RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

......... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar .w! flll...................... 6.... .......... 3............... .......... Clasificaciones .................. Clasificación ....... C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" .......... Definición ...... Las definiciones en la doctrina ....... ......... ..... Iresupuesto de hecho ............................... 67 68 c.... ... ..... 3....... A)Antecedentes ....................... A) Doctrina y derecho comparado ...................... ......................... ........... .. 5. .. 6........ .......... 2......... .............. .............................. J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 . 10............ ......... ...................... C) Problemas tenninológicos .. 9. Definición de la~ especies tributarias ..... ............................. ..... Criterios de clasi ficación .. Tributos reales y personales.................... 5. ......... 12...................... ..... Tributos adicionales y sobretasas.... 2....... ................... ........ ............................................ A) Naturaleza del derecho de! Estado .................. ... Independencia de las prestaciones ......... ......................... ....... .................. El problema en el derecho uruguayo ............ 8........... B) Garantías reales.............................. .... 9.............. .... 4.O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l.......... ... 4... Tributos mixtos o superposición de tributos........ 8 Justitlcación de la clasificación tripartita..... B) Comentarios ..... ................... ........iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ................. ......... ..................... A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..... B) Doctrina latinoamericana .. .... .. 7.............. B) Justificación de las definiciones . Impuestos directos e indirectos..................... Noción general... Las definiciones en el derecho comparado ....... .................................. 7........ ...... .. Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general .. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ....... ......... 11.......... Definición ......................... Destino ............

... C)La razonable equivalencia . 4.............. o ••••••••••• " • o . R..... . La capacidad contributiva. o •••••••••••••••• LA TASA l.... 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ........................... . 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina....... ............... 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11.......... '_''''H'' 128 12. .......................... e) Conclusiones P' ................. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"... Impuestos reales y personales .......... . 7.......................................... .... t...........................XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10. ............. Divisibilidad ........................... '.................................... . Destino y regla de la razonable equivalencia ......... 9.... A) Ineficacía jurídica .... ................. .... 2........ ........................ ....... Antecedentes .. ................ 5 Naturaleza del servicio .. .. D)ütras limitaciones .................................... A)EI problema en la doctrina.......... 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ..... Voluntad y consentimiento del contribuyente.................. La base de cálculo.......... .. ............... 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ....................... 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana ... A)Noción general.... .......... "" .. 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ... ........ A) Doble requisito B)Destino .. ..... I ()......... Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes .......... ...... B)E! problema en el derecho positivo 6..... Los llamados impuestos confiscatorios ........... ................. 135 G)EI problema en Uruguay ... 141 143 144 3 Elementos característico~ ..... Nocíón preliminar ..... B) Tasas voluntarias y obligatorias.... 2...... Vent~a..... Funcionamiento efectivo........... ...... 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación ...... """" 128 B)Concepto de confiscación....................... ..........

............ ...................... C) Estado actual.... . .. C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ........... ..... D)Fundamentos de la delinición 4......... 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2. Diferencias con el impuesto ... B)Determinación del costo el Controversias ..íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos ............. 3...... A) Relación con el concepto de tasa.... AlDeterminaóón de la valorización ..... Cuestiones generales l..................... .... ..... . ... .. ...... Derecho positivo uruguayo . ..... C) La legislación uruguaya..................... .. .....ho nacional... A)Aspectos de economía y política financiera .. 2...... B) Antecedentes constitucionales ..... .............. Noción ............ Normas generales del derC{.. Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario .... B) Nuestra clasificación 12............ Clasificaciones ........... ....... .... ... .......... 9...~ constitucionales .......... .................. Diferencias con la tasa . D)EI derecho latinoamericano 8....... Doctrina ............ Base de cálculo.... 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l....................... 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 .... T A... Evolución histórica A) Características B) Orígenes ......... ...... 10............. ............ 5..... ......... ... . Noción ....... A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ...... ......... 11..................... Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6......... ........ ...... A)Norma.......... 7... .. Jurisprudencia.............................. Derecho positivo .... ... B)Aspectos jurídicos....... IJ....... B)La definición del modelo C... L............... ..... D)La legislación ordinaria ....... Justiticación actual..................

.. ...... ......................... ............................... .... ..... Leyes y actos con fuerza de ley ......WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1..... 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18............... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ..... A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad ..... ......... E) Ámbito de aplicación ........................... ............. ..... .... .......... B)Código Tributario uruguayo ............................................................ ......................... C................... ............ Naturaleza jurídica ...................... ......... ........... ....... Detinición ............... ....... La norma tributaria en el tiempo .................................. ........................ 5.................... ................. ......................... B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo .... A)Concepto....................................... 1 L Naturaleza del dere-=ho ....... 4. Reglamentos ................... ..... El Ubicación de las normas internacionales ... Consideraciones doctrinales 16.... ........ ..................... ............. ............. 19.........XVIII íNDICE GENERAL rAe... Fuentes ...................................... ......... ..................... ............. ..... .... A)Modelo C.. B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario ........................... ........ ................................ .................... Sistemas 15....... Las nonnas del derecho tributario material ...... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 ............ ...... A) Concepto .... 6.... l.. ............ L.......... .... .................... Régimen de los organismos estatales . .......... Prescripciones generales internas .. Concepto ........... ......... ... . Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias ............................... ....................... .... Exoneraciones Sección 3............................ ... . A) Concepto................... D)Los decretos-leyes ...... .................. 3...... .. ............ A............. 14........................................ . D)E! derecho positivo latinoamericano .............. ..................... ..... ..... T.. A)AplicabilidaJ .. .... ................... 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ....... A)Enumeración ......... ........ ............. ........ Régimen de las contribuciones en el derecho tributario .... 20.............. 2... .......... C)E! problema en el derecho tributario.......... La contribución de seguridad social 13...................... ........ 12......

B) Otras soluciones ..... .... Normas de otras ramas .. 9.. La analogía ...................•..... A)Derecho comparado .............. ...... .. .. ........... ...... B) Regulación constitucional ....................... L..................................... c .............................. ............. D)La coditicación en Europa....•. ............ A)Concepto de territorio ....... ............................................ Reformas ............... ... .............................. Antecedentes ... ..... .. E) La retroactividad de las normas favorables...................... ............. ............................. 3... ... Métodos .............. Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1.. 4..••••••. . A........... 2.... . Concepto. Cl Regulación legal.... ........... Orientación del Código Tributario.. B) Ejecutoriedad ............... 8... . 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 .................... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria ... l. 4..................... . Los criterios b~sicos .. 2............................ .......... 5............... ...... ........... A) Análisis de las normas ... 2..... 2.. C) Extraterritorialidad de las zonas francas .... 3............ A)Concepto..... ... ...................... ..........................•........ D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l.......................... ...... Relación con la cupucidad contributiva .. Resultéldos ....... .... . ..... E) Evolución del derecho uruguayo .......................... A)Carancrfsticas en el derecho tributario ........................... Irretro<lctividad .... D) Fundamento ...... ...... ......... F) Las normas interpretativas 1.... C) Aplicación a las exoneraciones . Coditlcación ......... ..... Efectos de la interpretilción por órganos inferiores...... .. . .. ......... .......................... B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina ...... ..... B)Diferencia con la analogía ......................................... ............... Orientación uel modelo C............. Admisibilidad con excepciones ............... ..................... T.......... ............. .. .........íNDICE GENERAL XIX 2.. .... ............. Panorama luso-hispana-americano ........ ....... Antecedentes históricos ............ 7.... 3.. .................................................... ....... La norma tributaria en el espacio ........•..... ................. ............. 6. ............... .

.... .......... B) Derecho constitucional ..... TI) Entes públicos ................................ ......................................................... . TI) Doctrina y derecho comparado ..... ............... .................................... 10_ A)Concepto ..... .......................................................... .................. .............. 7............................... _ . ... Sujeto activo. .................. ................................... Concepto fundamental............................................ C) Derecho internacional ..... ............................... . A)Diversos tipos de relaciones _........... ................ 9......... 2........... D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ....................... A)Noción .. ...... C) Significado....... 2........................ .......... La interpretación del hecho generador . l.......... Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3.............. 6...................... .... .........._... B)Precisiones ............................... ................. A)Conccp!o........ AlConccpto.......................... ................ . Interpretación estricta ........ TI) Difusión en el derecho latinoamericano .. ... .... .................. 8................. Limitaciones legales .... ........... .................. A) Noción gene mI ................... " . ............................... .......................... . ...................... .......... A)Criterio general . ..... ...... ........................ ... La jurisprudencia rioplatense .......xx íNDICE GENERAL PÁG..... Interpretación de aIras normas tributarias ...... 7...... ........................ ............................................. ........................... .... Noción ...... .. ..... C) Aplicación en Uruguay ......... .................................................. 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 .................... Presupuesto de hecho y hecho generador .............. 3. ... ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación .... C) Destinatarios y recaudadores. ..... ................ ........ ................................................. .. .................................... ......................... A) Fundamento ...... ............... ........... TI) Discrepancias doctrinales ....... CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !... ................................... ........... 1\. ... ClCampo de aplicación ... Las definiciones de obligación . ...... E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes................. .......... ........... D) Otras ramas............. Sujeto pa~ivo ........ 4...... Conclusiones ... C) Nuestra posición .. ... ................ ........ ........ .. ... Recepción del principio por el derecho comparado... 4................................................. BlLas normas ....... ...... 5.... ..... _... .............................. D)Normas análogas............

...... ".....íNDICE GENERAL XXI rÁu..................... L¡¡ doctrina. Las teorías iniciales . 3.. ................. . .. C) Entes sin personería jurídica 1....... l...... Fundamento ....... ........... 355 ... ............. Conclusiones ...................... 1...... Doctrin¡¡ " ........ . . """""' ..... 3. 11.. E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. Concepto 3.......... V.. .......... ... ............. .. Fundamento y finalidades ...... 9....... C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente .......... Conclusiones ..... .... F) Sujetos pasivos del I... 2.. ............. B)Tipos de responsabilidad ... 1............. 2.. ........... Causa..... F) Sociedades vinculadas............. B)Contribuyentes y terceros responsables . Responsabilidad....... C........................ El movimiento revisionista 4....... ... . Objeto............ Concepto 2.... ....... ....... 10. A........ . .. Sanciones E) Sustitutos l....... Derecho positivo .. 3............. 5..... .................... Nuestra posición ..................... Planteamiento . A) Concepto .. 3................... Derecho positivo uruguayo Terceros responsables............ . E) Sucesores "mortis causa" .... ....... ... Designación 4..... A)Características ...... 1. D)Agentes de retención y de percepción .. D)Grupos familiares ........... C) Represl!ntantes ....... ... ..... Precisiones previas .... 4....... ....... 2.................... ........ ...... Plante¡¡miento 2.. .. ..... 12......... El problema en la doctrina y en el derecho comparado .APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características ........ 2.... El Estado y entes públicos ..... Derecho positivo ........

................. B) Prescripción .......... ...................................................................... A)Definición ..................... .... l.............. 6.. 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 ... Inexistencia de la obligación... .............................. . .... B)Carncterísticas del acto de determinación 4.. ...... .......... 5......... C) Transacción .................................... ........ ............. Índice de autores . A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración.............. ......... Derecho uruguayo ............ 2.. .. 3 Nacimiento y detenninación de la obligación . Índice de materias..... ......... B) Incidencia de la traslación.... 2... ........ .. C) Determinación del impone a reembolsar ..... C) Legalidad de las exoneraciones .... Devolución de lo indebido A) Fundamento .. Modos de extinción A)Pago ...... D) Derecho comparado ......... . ............. Otras legislaciones ......... . ............ ....... D)Órganos competentes...............XXII íNDICE GENERAL rÁu. ........ Vinculación con el derecho administrativo...................

con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. de integración económica internacional y de seguridad social. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. 6' eu . págs. . para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. por ejemplo. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. FLOR~'i ZA VALA. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado.:.. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. JEZ¡. prestaciones personales o en especie (servicio militar. Históricamente. 1915. 296.iana. Edit. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. efectuar una clasificación. Elementos definan7a. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales.G. T "NGORRA. págs. Puede afirmarse. A su vez. política de incentivos al desarrollo. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere. Giard. 2.l públicas mexicanas.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. parece imprescindible. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. Milano. 29" eJ . 24 y 37. 199!. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades.. POITÚa. Tratlato di sdenzafinan.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. IV. pág. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo. E.. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. pues. no en servicios personales. 1922. tales como. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. París. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. cánones mineros). 33 y 34. México. por ejemplo. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica.

pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. otra económica y otra política.. Sin embargo. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. de pretender una cla-. Pero no está demás mencionar otras. habrá una clasificación jurídica. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. políticos y económicos. Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. los distintos aspectos. con los precios. de las tasas y los impuestos". En cambio.ci6n re~ulta confusa. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. estudIado por disciplinas distintas. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. a nuestro juicio. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. basándose en el elemento fuente de la obligación. del fenómeno por clasificar. luego tan divulgada. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. parece . corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. al menos teórica. en la doctrina italiana. Por ~u parte. El primero propició la división. es decir. De acuerdo con nuestra concepción. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". de los ingresos.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. la clasifi~~. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos.ific<lción p-eneral. efectúan una clasificación general. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". o sea. en originarías y derivados. contribuciones. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Estas clasifICaciones peC<ln. reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico.·~·n. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO). como las de TAl'iGORRA y EINAUDI.

para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. idem. a "u vez. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. 1939. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK.~egún los fines que se persiguen. Podríamos decir. Las fiscales. 1951. B. pág. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". !. Dentro de estos ubica. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. como ejemplm. aprehensión. las que. Señala el fin. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. desde el punto de vistajurtdico. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. económico-social. enRil/isfa di Diritto e Scien. 1949. pág.propiaciones. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. ídem. idem. La primera especie. 1. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). aunque no exista razón para la tributación. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. pág. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. GRI7. etc.a Finall. En cambio. Cita. imposición.iaria. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". siguiendo a SEUGMAN. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". de carácter gratuito. la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. la causa o la razón de aquella elección. pág.10TII. 1. o sea. . A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. en tres grupos: gratuitas. 122. En primer término. en la sola existencia de una riqueza. responden a "un criterio fundamental unitario. . cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. Aquellas son de muy poca importancia. mutuamente interclepend ientes. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. préstamo. 1. está constituida por las liberalidades y las a.LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. jurídico y técnico". las entradas racionales. 1951. las clasifica. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos.

más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. cambio de concesiones. capacidad contributiva. Así. por ejemplo. destaca. y. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. en función de los cuatro elementos. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. Según este principio. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. las regalías. las contribuciones. por ejemplo. NEL'MARK. por ejemplo: obras públicas. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. como ya dijimos. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. Desde el punto de vista económico. el princirio político es la contraprestación. la operación técnica. la relación jurídica es bilateral. en los precios. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. serían respectivamente: contraprestación. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. En los impuestos. es el cambio directo de bienes. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. el pago. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. Conviene precisar un poco este aspecto. 1950. r. desde el punto de vista jurídico. tasación. la función económico-social. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos.. carácter este inexistente en muchas tasas. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. las tasas. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. pág. sus caracteres son perfectamente definidos. En las tasas. 'F. en cambio.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. Así. concretamente en lo que respecta a la tasa. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. restricción de las importaciones. enRivist(l di Diril10 l! Scien.tado y contribuyente. Pero es de aplicación. 10 l. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". entre ellos están las retribuciones o precios.:a Finan:iana. provocados por medidas estatales. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". por último. el de lograr otros fines. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios.

Entre las críticas acertadas que le hace. Madrid. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. 1964. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. especialmente el económico. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias.).LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. II l. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. por ejemplo.. que es necesario desde el punto de vista científico. A) Econmn{a púhlica. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. etc. ayudas.ignaciones (subsidios. págs. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso. realiza su clasificación un poco más amplia. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). ificación de los ingresos público~" y ademiÍs. Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. contribuciones. la parle polélnica es: "Para una da. 379 a 405. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. "El problema dc la dasificación de los impuestos". 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. . b) Actos de contraprestación (préstamos). Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. pues agrega el grupo de a". bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). rcspectivamente. aa) Voluntarias (ayudas). Editorial Rcvista de Derecho Financiero.

a) Acuñación de moneda. confiscaciones. por medio de la coparticipación en los tributos. Son los llamados ingresos derivados). 3) Tributos (obligatorios. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . e) Entradas por donaciones y sucesiones. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. n. 6) Multas. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). 1). aa) Fines exclusivamente comerciales. 1) Tasas. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. 5) Empréstitos forzosos. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. 2) Contribuciones de mejora. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. a) Beneficio de empresas públicas. a) Impuestos. Ingresos proveniente!. tanto en el medio interno como en el internacional. b) Derechos aduaneros. b) Entradas brutas de institutos públicos. bb) Fines mixtos. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. a) Entradas por disminución de deudas. la participación en Jos impuestos y las ayudas. etc. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. b) Emisión de papel moneda. sin derecho a contraprestación). Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. c) Beneficio sobre los reavalúos.

CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. cit. 4. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. Si los proporciona en forma totalmente onerosa. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. como lo sostuvo GHI71onr. o en atención al contribuyente. estructuramos tres clasificaciones.. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. utilizando sus caracterí~ticas propias. la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas.. y los de capacidad contributiva. a). que para nosotros son "contribuciones especiales". para el primer caso. 3. :190. como la fuente de la obligación. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. ob. en la primera edición de esta obra. la naturaleza de los sujetos. sin dejar de reconocer. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. La primera ordena los elementos políticos. sobre principios distributivos de los ingresos. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. es decir. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio". ".:ilcit'ln . VII de Instituciones. y por último. . pág.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". contraprestación y beneficio para el segundo.. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. otra económinl. 3. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. según el tipo de las relaciones de cambio. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político.

En realidad todo trihuto tiene su finalidad. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. proteger la industria nacional (derechos aduaneros). tanto en la doctrina como en la legislación.[iscales.u situación personal. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. como las de España. y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto".8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". puede obtener beneficios. la que no es correcta. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. ~enos a las necesidades fiscales. En 10 que respecta al contribuyente. del beneficio para las contribuciones especiales. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. la elección de los recursos pertinentes. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. Colombia y Ecuador. como dice NECMARK. y en nuestro siglo. pues. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y . provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. desde los puntos de vista económico y jurídico. El principio tiene lejanos antecedentes. la determinación del mismo y. como se ha dicho. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi.<. seguida entre otras. para las tasas y los precios. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). 5. Venezuela. en el cual ha tenido tanta difusión. en atención a las características de sus usuarios. debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. como por ejemplo. En cambio. se hará con base en los principios políticos de la equivalencia. por ejemplo. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. . responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. en consecuencia. No obstante.

ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. Por lo tanto. sin aumentar las obligaciones del Estado. no tiene efecto sobre el patrimonio. no es un ingreso real. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. en los segundos. periódicamente. la venta de tierras. y los nominales no la afectan. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Entra dinero pero disminuye el activo. al igual que los gastos. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. Los reales empeoran la situación patrimonial. Tcxlos tienen como característica común.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. considerados como toda salida de dinero. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. ordinarios son los que se detraen de la renta. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. ejemplo típico. . Hay una simple modificación estructural del patrimonio. 4 y ss. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. Es decir. sino nominal. Por el contrario. como la denomina NEUMARK. la deuda pública. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. el impuesto. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. mismos efeetos se registran en los gastos. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. es decir. Desde el punto de vista económico-financiero. págs. pueden clasificarse en reales y nominales. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. disminuyendo d activo.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. Lo¡. ni disminuir el resto del activo. el impuesto. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. por ejemplo. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente.. por ejemplo. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. pero aumentando correlativamente el pasivo. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. los ingresos. Otros ejemplos claros.

los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. en los Estados federados. págs. cualquiera que sea su grado de autonomía. Esta clasificación ha sido adoptada. como 10 veremos más adelante. En segundo térmmo. Además de estas razones. los entes con autonomía constitucional o legal. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes.~ gobiernos departamentales. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme. como se verá en ÍI{fra. etc. . préstamos. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. 6. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. del Estado central y de sus entes descentralizados. en los Estados unitarios. U. N. impuestos sobre el capital. 20 y ss. tributario~ y no tributarios. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. La razón de este agrupamiento total radica. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. como el de las tasas y los monopolios fiscales. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. cualquiera que sea el ente que los perciba. funcional o territorial. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. por \aO. en primer término. Entre los ingresos de la cuenta capital. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación.

Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico. son también ¡¡pI icables las norma. C) Criterios utiliz..~tados federales titubrcs de :-.oberanía originan a anterior a la Unión.. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable. por ejemplo. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. por ejemplo.de el punto de vistajinanciero. el derecho di~tribLlye.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ. comelltado y concordado. admlllistración y destino. IIt 4.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. . Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews. remunel"ada~ por contraprestaciones. o a alguno en pat1icular.. B. 10.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13. l. los arts. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm. la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. del C. c. a las qLle denominamos genéricamente precios. nos parece obvia.. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado. lo.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación.' ss.en funci{ín de la /Ulfllralf. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general.triales.LOS INGriESCS PÚB:.. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación.. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. accesión. Justificación de las definiciones). tradición.hfico asimiladas a aquellas de. en la nota al art. que incluye a los Estado" extranjeros. 481 .

~e 11 ~u vez. Por regla general. ohfiguóo/1c. que actu. el consentimiento dc! individu0. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ. En óte primer grupo.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. 1 . o sea. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc". Este criti.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ". La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto. grupos debe hacer. sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales. las donaciones. En este grupo. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. una primera ". ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato.<.1 y fl. . El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. no hay ingreso del E"tado. J. 52R y S~'. acreedor de la prestación.!. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este.<. y equiparado. quc son rreci()~ en un . algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(. VI. Ot1"OS. 2 y 3. . Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. ~in perjuicio.o.\trativos y las personas. Dentro de amho".: laS vinculan con el Estado. Por regla general.ervicios constituye. pagan exactamente lo" mi". ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. o munjr.1"1-<.'n infra.~. la Ancap y las compañías petrolera. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. rdg~.ín como deudores o sujeto.d o parcialmente sus soluciones'. c:"pcl"lalmente núm.~ivos de esta relación.ü.~. dentro de los onerosos. núms..íg. el [1recio. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. legados y donaCIones. 17 Ynúms. en aclo\ gratuitos y onerosos.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.) a los particulares Por ejemplo. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. Esta situación e~ aplicahle. p.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano. comercial () inumerial. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe. genéricamente.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a. la \'oluntad. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial.>cntido genérico y una segunda e:-.~.mos impuestos y las relacione~jurídicas qu.) pa. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado.l. mediante los órganm admini. 1.qa-· tión unilateralmente..~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. con las limitacione". 34R y . no gubernamentall'\. Dentro de l()~ gratuitos. Estado central. 2. que actLlan como contribuyentes del E~tado. o miembro.ubdivisión. aceptando tot. tenemo\ los ya citados: herencia.. como se dijo anteriormente. a lo!' cllte~ políticos.

cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. () sea. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales. . gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' .LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. negocios gratllllo.~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. . NAT1.

DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa.:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia. monopolios fiscales).. en concesión arrendamientos. peajes.14 ~URSÜ DE.~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡. o en monopolio. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales.. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales .

La terminología es bastante confusa en esta materia. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo.estaría comtituida por su fundamento. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. T. Los más importantes. Ambos son pre:-taciones. las sanciones y diver~os ingresm a lo. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. L creemo. Trihutos. a su vez. Es decir.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real. son 1m tributo~.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO. la yoluntad unilateral del Estado en . susceptibles a su vez. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. En el modelo C.I'os coacth'o" Lo:. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. servicio (véase infra. . es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. Las sanciones se dividen. En cambio. todos ellos derivado!> d". distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales.:jcrcic:io de :-lI soberanía. 61 y 116).~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. los intereses. El tributo. de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5.~. 2. de naturaleza punitiva.tillo. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~.\ado claramente e~a di. en orden de importancia. Estú constituido.ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea.:cho. contribuciones y rasas: especies estas. Quien viole la norm¡¡ material. las sanciones son pre~tacione. y los quc trataremos con preferencia. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. l.. dc subdivisiones en nuevas categoría.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. fior /05 tribulOS. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno.> haber [Jreci. tendrá una ~anción. A. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo. VIII7).~ jurídicas.

~" C:c' !.cntent. Yéa~c . ~3. p{¡g" 774 a 779. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente.\ ('. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto. En cambio.la~ y ~u. En el C. J~ Id COw. ya en el sentido de adicional al tributo principal. 11. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio.'c/¡ojIllQIi("ie/"O. M. temporalidad. T..ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI.liluciún Nacional. y 1rr multa por mora de carácter punitivo. . l3ucno' Aire'. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. pero no implica una sanción. 94. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento." l:J1. [. v"~asc C.¡da u di. como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay.mlcccdenle' jurispruJcncialej. "d) La ohligación de re. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E. 67 me.'\'vARRT'.RÜCGE. apartándose del modelo. no como una sanción por la violación eJe la norma material. JchÍ¡1 rC'ipet. .5lJ. art. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad.1 VI-:lu rn. indcmnizatoria y punitiva.lr los Ií~mt¡.. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. Ed icioncs Dcpalma.:56 re_pel() c. YIIIH.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. "1:-! Corr. que nacen. X .. "c'¡ LClle: :3. Buenos Aires. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso... .v ahorro obligatorio.l Constitución (texto 1853/60). Buenos Aires.o lillanrú'rr! y Inb/llario.. como en Argentina y Uruguay. 977 a 9S 1:1-1.'e" Dert'clJo Triúarario. C'l Ré'''. 5' eJ. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero . CIII . BERTAzza.16 CURsa or. obli"!éJ.\liIUir e. EdlC10nc' IJcpalma. ü.m iímiles.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<. accesurios a una obJig:ación principal. incluyéndolos en el capítulo de infracciones. 'iO..ln. pág~ Jlfi a 372.). no es la consecuencia de una violación de la norma. y a illlportante. Y. 1/1.~ pronunciamientos judiciale. GjlLl"~j fü:>. ya en el sentido eJe sanción mixta. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. dc 4..a confiscación. 5' cd . \~. y .alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados.tah!ecc en m<lteri. adiciones JeAsORFY) N.d! no crmli'catoriedad. vol. 1Y92. quien resumc los fundamento.7()nah¡]idéJ.0 de derec¡. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. las denomina recargo y multa.1 .!r~o tri[¡ut. convencional. ele la ~<:n­ r. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa..o. h:I '. págs. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas.\·o!> .\tuvo enderez. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. 1903.clón )1()'lcnor. Empréstitos for-. con \'ilrias disidcncns. empeLando porel principio de legalilbJ.>:aci{m de contri huir. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos". Drr.JI 1-.7! ". T. ó7 ln~ 2'¡.'n Errepar íCrúl1ico T.:¡rio constituciormlmente previsto cn el .1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo."E.minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. sino como una obligación accesoria.

teóricamente hay derecho al reintegro. desde el punto de "i".OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.. Por último. porlo tanto. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir.de el punto de vi"ta político. Lo:::. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo.. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl.¡a .LOS IN(. pero en la práctica argentina ese derecho e. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina. ni tributos. amplia.eca legiumidad del trihuto. ..~ organismos autónomos.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO.Íu~lificación de"..~tá notoriamente restringido. Ingresos especiales de derecho público. la entidad rcal de las s-uma. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. tanto en nue~tl () país como en el extranjero. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias. POI otra parte. isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~.iurídico. Esta~ tram... económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. "Como. nacionale~.A). en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina.256 no es otra cosa que un impuesto.. 4. 643 j. mt. a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales.. rag:. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias.Hl. Además.os e~­ peciale~ de derecho público. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada. l/6.nto jlldici~111l perjudica la intrín. En ambos. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno. con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. E~ta~ contrihuciones no ~Oll.m y. desarrollo o pleno empleo." reciben. de la políli~'-1 rls~al.~. "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~.negociahle).ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. por lo tanto. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'.~ puedc vcr.. en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado..~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre".é. al Estado central. ejemplos abundan. lo. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca.\ que ]0..uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". dentro de los ingreso. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado . conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la . cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23. entidades de gestión de la seguridad sucial.

Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas.\ una caracterbtica universal" (p:ig. espccialmente 10\ subdesarrollado~. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso.>. t'1 concurv) real de voluntades (c.>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. cit. "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. la fuente de la obligación es la ley. Un estudio general de gran interé. 36 Y ss. En el mcJio nacional \"éasc' R. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. cn cuya introducción analinmm la. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas. ob. en unos. pues.D~S COSTA. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. 1962.C)..'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último. tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra. Hay. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. HF. Ingresos locales. P. En esta categoría de ingresos. e .\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. de Estambul. C. donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. 124).). en un enfoque jurídico constitucional. IX/R. estudio sobre Principios y clases de f. En ~egundo término. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. desde el punto de vIsta económico . no tributarios. \/. púgs.."[. especialmente pág. 477. . 477 del C. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. 247). 11 Y 14). que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. 151 a 251. que de. En el mismo sentido.esliúnfinandera y presupueslaria. A. 7. cit. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas.N~FL [láp. S. en lo~ otrm.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial. es decir. en los que re.

~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. no altera las concltl~iones rrecedcntcs. No obstante. Véa . en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. ~ln que por ello se . .4..) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin. . D Y el Banco Mundial. los I'et/je.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación.\ en contratos onerosos conmutativos. y en la práctica así ha sLlccJido. estos ingre~o') pueden denomin. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias.3 J..entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc.'n e~l:} uport un Idad 7. ¡/lfra.fa()S f()r. lió D.()s.).iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io.o<. al que la C." . en la actualidad. ell \'Í~s de publicaCión. contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi.ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho.. ')in perjuicio de reconocer diversas e. c. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias. Tienen como caracterí~tica.\'mtida. Rér.19 1. El rasgo común. 2. If/4. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . este problema se plantea aun en los Estados unitarios." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.~at()ri().Jr~e pre- cios. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación. el H. 12S7).. a rcJaIllgre~o. Sin embargo. Ln ejemplo claro e\ nuestro país.mciero.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea.enlada por la pmr¡:. cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é.. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1..estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión. imernacionales.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 1.t: NELI y VALDÜ. como 10 hace notar la doctrina..~e presenta también en el derecho contractual privado.C. por ejemplo. que el Estado percibe por el. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo.\ países federales cuando -como ya se dijo-.B. Otrm ingreso. que diferenCia a este grupo del primero. art. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf). münü¡:rai'ia rre. limine el com.\ y organi~mo:.

tramferencias y otros ingresos no corriente.nON_\LES A) O. arrendamientos. 1.. VIII.. U. dividido en impuestos. Esto permite ver la acción 'El tema meluel. C¡¡r_ I/. si . 20.D. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios.-l adoptarlo. CL.. l. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales.rccho y Ciencias Soelale'.\10S I~TFR~".\"<IS. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo. También puede ven. ya sea el Estado o ws entes menores.U'1S0 DO: rJEF1t. subdivididos en sus distintos tipos. . 1985. entre ell<:ls l<:ls de la.20 '::.) R. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso. 4' ed.GUAY Por decn:to de 27.\Sll-lCACI(¡.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es.-'¡ DE ORG. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. en Cuaderno.tración de! presupuesto nacional". de crá{ao. l.flUC()~ DE URI. precedentemente como ya se dijo. y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional.. .-os no tributarios". etc.~us recursos financieros no son suficientes.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. "para fines de programación y admini<. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso . seco 2. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. mim. en mgresos corricntc<. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas. intereses.:i6n de Derecho Tributilrio... es necesario que otros órganos del Estado. de la Facultad de D¡. en nuestro caso el Estado central. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-".. y las transferencias nacionales.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. ta~as y contrihw. Distintos cntes. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . el poder ejecutivo aprobó un clasificador. 1954. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual. Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6.::lOnes dc mejoras. "hnanL<ts internacionales"'. N. de lo~ departamentos con el Estado central. vol. En 10<.

I.\){ MH1>. 58!XVI-21. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. IV. T. E. 35 a . C.RTNER. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo. México. D.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte". New York. son más importante". las definicione~ del modelo C.Rcport ol . S. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional.>. Si?. [3.l\'ew York 1958 (núm. (núm. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación.'> cambiarias. adoptando tanto para el género como para las especies. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O."·N. en términos generales. y anexo IV.ker.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.md managemen/ Mexico City 1953. pág~. Come<ntario. )\'ev. D. Lo. que en los países de la O. D.\ internacionales". Ef('clos dc la po/íticafi. tasas y contribuciones de mejoras.'> clasifieacíones presentan gran similitud. C. I. M. E. Rc¡. HI . VI. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm.. 54!XYI-2: ¡. N. pág. y r~uniones regionales: U~TT[D N. XYI-3).lcal. e D. Madnd Edicmne. Y la del F. monopolios fiscales y empréstitos forzosos. págs. 194!\. núm. 1955 (STfT AA/SEC. C. New York. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris. A. E. el o.incluye como categorí:J. L. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos. 1985). E. cap.. mayo de 1970). tienen ínfima importancia. principales flujos relativos a la producción y el con\umo. D.\ de Recetle.. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione. E. E.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. 1953.. Por lo tanto. La de la O.>.. i·' O.. York. . La diferencia más importante es la de que la del F.: AUOSES U~JDAS.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. Aguilar. 94) ss. 1951. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .l· Memhre./S.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. Bangkok 1955.7 y 6-t Y ss.TI<J.emc/I{ .o\CIOSES U.ltique.\ I'llhliqlles des l'ay. 116 j 218.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f.. Slali. 1.025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS.l· de la O. E" o N U. El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O.r. N. Blldgd Mallap. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. "N. hu ~ido . !J. Las tre. C. son prácticamente iguales. M. la acumulación y las transacciones exteriores'·. E. Se concretan a diversos ingresos que..he worbhop on prohlem. C."·IDAS. 195 l. Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. C. sección 3). yr M. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". tréld.\1. págs.

L son consideradas como ÍmpLle. La. e D. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. E. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. facilitaría la comparación entre los países.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. por ejemplo. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. :\1. sin desmedro. caza y pesca. tenencia de perros.22 CUFlS:J D[ :J[R. C. utilización de armas de fuego. C.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna. como en otras. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina. utiliZ3 Jos términos derecho". puede n. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. E.E. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. organización de e~pt'ct(¡culos. E -la:-.~tm y en la de la O. comparable. La O. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. se lus comidera como categoría aparte. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. D.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. a ueto. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". que en la del F. aunque se reconoce que la asimilación. bLlcione~ . D.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C.

.a económica. es el relativo a la capacidad. desde el punto de vista jurídico.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. intereses. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-. matrículas. capacidad y objeto. 1/7.B.0es. PR1"-. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos.). art 1246). recargos. B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto.~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. La función que desempeña el c(lll. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~. e. acreedor del precio (supra.. la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. I/6. o Roce. pe. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación.CWíTLLO II PRECIOS l. la ejecución de IIIW obra. 1262 y 1287) con:-. en principio. proventos.er contraprestaciones por los biene. fuente y causa. "el concurso real de voluntade\" (e. arts. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. la de !-. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero. Por lo tanto.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.\ilÍll terminológica.. primas.). reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci. la COI1cC5ión de su uso. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. son aplicahles al derecho financiero. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. c.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. etc. ca misione~.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. que en derecho público .

Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. 10. T.). JI. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ . entre los cuales deben destilCilr<. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr.24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ . ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. A. \\DEZ. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡.\ j E.. FEkRE:R. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". . ImtiLuto de Hacienda Pública.er generalizada. E.'>e precio.urgido empíricamente. 21i y 27 (infra... p. A .ln . 20--1-: S. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades. Bucno~ Aire.I(" (11:ligatorios por la ley núm.B. que pre. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade. "Precios de cmpresas dc . en Cuadernos núm. con algunos requisito. II/4. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc.\SAVILBASO. nece~itan la ~proha(.¡rle. en cambio. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio.. ul\ersidad y cierto empirismo.. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978.e los establecidos para los sc):'. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene. ¡V/81. Facultad de Ciencia. como sucede en nuestro derecho positivo.tan el sdvicio (vrase O. pág.olue:ones preceptivas. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio.' fipuas por la ley. La solución..n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. l. Las ~ülucionc. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. FER:>.:[(ín del poder ejeclltivo. VIU t-l.í In. Esto no impide. principio este recogido expresamente I. MonteviLleo. que existan normas legales sobre la formación de e. es decir. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. la regla es la inversa.'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. adcmá<.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. 12. el precio que remunera esa actividad. excesos de los órgano. . ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración.-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad. claro está. Un. tienen facultades para rlJ~r ror .. arts.. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes.~ que le están encomcndada5 por la ley. 1955. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. en el derecho público. En esta milleri<l no exiqen .l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del. ya sea fijándolo directamente.949."S B. EcoIlÓmlCaS.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. C. h. G"AZZO.-II\'O. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C. tiene notoria justificación y merecería . E. núm. descentralizados realizar "negocIO". Derecho admllJi Ifri. Aneap y U. precIos...":n el art. núm. Ellcgblauor tiene di.ig. Con ello. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. 2. 188). T.

la admjnj. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. 275. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.m. tampuco. realizadas por el E". como 10 declIno". casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él.erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. tarifa.~. mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. Por ". la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. el arto 30.. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio.'\y". Por razones obvias. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento.~itllaciones equiparable~.. no obstante. Se trata.'" con prestac:iones de carácter económico. C.e es el concepto de causa que tiene nuestro C... 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar.~ en lo".~" . . dismimllr lo". como dijo E:lRlIjU" S. Eqas nacen exclusivamente del aCt.. 25).::e rara ...-:ros05. a proptle~·ta del intendente . de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen. y tratándose de contratos on. prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-. E. ord. ". siempre que no exista regulación legal ni respecto.s L\~o. ord. no es compatible con nuestra Constitución. ". el art. tiene un alcance roco preciso. como 10 cstable. prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. esta contiene algunas regulaciones simt1are". Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni. T. inc.u parte.. En materia contractual. En primer término debe citarse el art.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. en . 0 ). normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade. El art.~u art. es decir. 273.~ de contratar.taclo: es decir..~trdcjón podrá adoptarlo".una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio. 1287.~ J' precios de los servicios que presten. dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales . 1° del C. la contrapre~tación efectuada por el otro. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar .

la cllsei'ianza)' b asistencia m.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. está la dc claSificarlos. CL. Pl~ro eso que e<. en 10<. \' .:ctica. '1.). a l1uestrojll1cio..[)I. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I. Esta clasificación tiene como fund:1mento. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. no lo es en la economía pública. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea. agrupándolos en di\·er~a<. oh.1. C()lltrato~ onerosos (e e.qar muy bien ausente.\. cuasiprivado.\ . dL·II~l"e.s d.tadones de naturah::za económica. arh.llrO'. Siempre que el b.:~IC En consecuenci:l.. CiL.Ioeiales.\SII 'IC.~. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia.J I A.\t' SIIJiI"U.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj.a el particular.C. categorías. Esta conclUSión parece indiscutible. y I.--\. en las prestaciones que realizan 1m. V). 1431 Y 1834). la fundamenta en d principio financiero de que a Id.tado efectúe pre:-. por q:mplo. c()rr~'r'lfldeJl .1(. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. y t'spcclalrncnte los scnicio. en praim f)rimdos.B. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa.. Esa prestación sigue ~iendo precio. como los Cl1Jturale~. tanto< medios lJJI J satisfacerla. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro. J. II/l. "~llcn6- . 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada). Esto en la economía privada puede 'jer cierto. En estJ el móvil de lucro. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular.\ y rníblieosC. 1287. siempre que:-e den estas circunst:lncias. como requisito esencial.(lrí~. Ln más que puede c1ecir"e al respecto. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio.:: carácter económico.il. 1249.[ 1-:1. idilde' rúhlica. en estm e~ de principio (véase il/fra. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. ~'ill~.on de principio.. Entre las m:í~ comunes. las contraprestaciones :-. la. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario. como sucede en el derecho privado. aunque la ley 110 lo prevea expresamente. por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. los puerto. cierto en la economía privada. ente~ públicos.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político. 2.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'. puede e.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. el corrco. p:íg" ó y .. "on cncumtancÍ3. y frecuentemente lo e\tá. di\'<:r· .

Srll'wa dellc(¡lIun..'cio. R. II~N. Accesoriamente.' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( ..lri. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn. E.1I.l iwliana con pequeña.. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio. Se uiscute. que esta diferenciación no es arbitrariu. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos... piÍg<. ictiológica. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. Sllret. A. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7.. 296 y 399): E.~a "~uce. París.taneia~ muy especiales. En lo.1 pTc('ins púhfico. de grado en graJo JeI económico". e\ta actIvidad privada del E~¡ado. p:ígs.mk. que . se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público.il'icJ. Por e! contrario. l' PEB. Giard.. y el impuesto al final.>e regi~tra en circun:. s. Ejempl()~ de este tipo :. indudaHemente iO. IYI4. ni ajena a los fines políticos.. ~crían lo~ que el E::. h) Lo\ precios clIasiprivados.. lOS.i6n de COIl· . Pnurfan citarse. el E~tado.qllLJ'" las dl~linl"-.. pues. BO!\1g:rhl. y en c. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. sin ninguna característica especial en su formación. S[LIG\lA~. . Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público. cte. fore\ta1. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas. como la explotación de ciertas riquen::. t. con-titu yen ¡. trild_ L. \.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm.. por lo tanto. económicas.es inicinle.·r. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:.\111 "!mpÓI.\ loh.an los particulares y que \igan.. prmcipalmente. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O . como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :.lh. ES5als ..onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades. 1)' i\LfH"RI . algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones.(~ cla_itü. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ellla percepción de! precio.c ]' lOd . si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero.lO dl\'(.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados.l:.. especialmente artículos de primera necesidad. ciL cap" II 'v 111.¡ ~FUl.ación . cit.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. ~c prescinda de esta~ leyL''.' E. categorías de rr. DE Vm DC ¡.. con precios (lficiak~. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. fa.o. no obstante. fundamentalml~nte.'.us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio.PREC'CS F r. las 1t. 1944. . y el precio se fije independientemente del costo. por lo tanto. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. que 10 direreneia respecto de los precios privado~.l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. Claro est<Í. XIV. Así se concibe perfectamente.A~C'r:ROS 27 precisamente. cap.

. ya sea para proteger al con::. Jifu<.tar gratuitamente el . que re~[londen a costos iguale"..~ fiscales. ..iu.-\.). e. pero t')te elemento actúa también en lo) re. I1/4. lrlclu. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones. cil. El monopolio fiscal se crca. (véase inIra.-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS.\tus últimos f! r('óus pulític05.. ~ic. Los segundo".iJru'n de monopolIO. o n/U.l...'" ". En cambll). De. oh. el precio ~ic la energía eléctrica.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en.lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.-'. ha) ¡t. y 5.1"\ . scrYicio~ que ~e prestan al costo y ..V ("Ncanos a él. es decir. están los servicios prestado" al costo.. en lo.umidor. . que. Ll JiicinCH)n entre c"to. el Estado puede [lre".~lros de agua y energía eléctrica. de obtener el máximo de beneficio.xlo~ prcdele:rminada.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo.. políticas dominantes en las di ".ervicio. el ru>clO es ulla cuestión acce~ori. En estos casos hay una finalidad puramente fi.11nlcnte el cmtu.. se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible. ". al productor. lO}. ...~18.. e. No hay inconveniente en I bma r él e..ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~. con un espíritu de lucro.a J provisionili"' IU!." como dice EI~. \1\H( ('. p:'t.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto. el máximo beneficio posible.. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim.únicos.-l. Lm ejcmplos U.. precios público". l'OIllO sucedió en nue".r~ D:.. Se tratJ de ~ervicio::.tintas épocas. e:Spl't. 10 que percibe 5igue SIendo precio.amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica. Un tercer grupo es el de lo. ciertos sumlt1i..·c. que puede ser ínfimo en relación con el costo. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón.1. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. cap. dm grupo. COlllllla lotería.. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural.. V. d \'e:ce:. d juego en generaL etc. "Teoría de las limb.o desaparecer..· V11·1 11.~­ [lecláculos pÍlblico~-'.s·'. es decir.:. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio.esta categoría dependen de las idea::.:'rdida.ervicio:'> prestados apérdida .28 CU. En "q. rol ític~ de pr. por ejempio).~. Luego..~Umte::.ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. están constituidos [lor aquellos en que el interé. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim. es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz.cal... En erecto. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc". d [. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. que el Estado los asume [lOr razones de interés general. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi.. son precios uniformes para costos diferentes.: por ejemplo.lillmenlc: cUJ. icio exige que el precio sea formado en ré. Pero ° '.. variable según el destino. preci<. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica..tro país con ciertos servicill. .

el Estado puede establecer un impuesto de 40. porque . por ejemplo. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo..~i lo produce a igualo a mayor costo. precIOs. a ~m.'" (incluso la de' obtener mgrc::. Habría un dcnominador cu' mún. controlar lo. que se prestan a precios infc. comunicaciones. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. b Comedia Nacional. Por ejemplo. el Sodrc.insistimos. lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados.. pero en muchos Estados algunos servicios. Supongamo". le convendría aplic~r un impuesto al productor privado. 11/7. se presta deliberadamente a pérdida. sigue siendo precio. por ejemplo. porque es una remuneración de un servicIO económico. 'La t.. cualquiera que fuera la caracterÍ'. . En consecuencia.'" exclu::.iores al costo. Por ejemplo. 4.os para cubm su presupuesto).!octrina por regla gcncralloma c. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio.). y mucho menos obtener ganancias. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. como los 5ervicios de cultura. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. Desde el punto de vista económico. los muscos. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias.'" el predominio del interé~ general.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. cuando esté en condiciones de prestar ese ".ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. amente pública. como el de correos. Si el particular produce a 60.tica de cste: obtener ingresos.. los servicio". SI el Estado puede producir a menos de 60. en lugar de monopolizar el servicio. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado.i \. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::. que e. la formación del precio en cl monopolio estatal. difundir el servICio.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior. como medio de difundir la cultura'.

457.1 nacional de \\.''110 le conviene implantar el monopolio.. Pero a estas con~ideracioncs económicas.B. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi. es decir.\Jicion~les. J. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T ..l revl.[ re~oluci{l!l adoptada. núm. con notas (kl Cr.38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT.~alvedades.kros. celebrada en 1991'.ho Pri\auo. autores de! primer grupo no son eategóricm en . XVIII. D. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario. . un OrlÍ. 11/4. [mu. ESla figllrJ el1l~ ll1ism. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::.'ll1 ""\.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias. "1. juristas prev.2.obrc el tt:lll.. 39 dcllllismo n(Ímeo[O. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. pág.\ w. entre lo::.1 )" 105 {irecmj del Estado. figuran TlUblru. 308. t. establecen además distinciones y .'l:. que serán ampli~dos m. 54 l. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il. I)~ VIi! D. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. en caso contrario.TTO.. SH>. t. indudahlemente ciertas. L.t. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(. XIX. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. Se trata. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución..de que e! total de la remuneración constituye un precio. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio.omentarin" . como en otro~ monopolios.0 cx¡. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. en este ca~o un ente público.~ consecuencias sociales y a veces políticas. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas.e Icnte ponencia de SI 1. \lJdrid. BaIle<. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio.'111: I I . relacionándola con 1.CUIO .\ 'W. Por el contrariO. 106.\\' puhllc(í aucm<Ís.. pág. y recientemente. núm. T. porque en él va a ganar más de 40. Enla pág. de r. en la XV Jornada del 1. la actividad monopolizada. consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto.ís 'ldelalllt:. hay una situación de privilegio de un sUJeto. 105.> fiscales.. pág. al cual se le elimina la competencia. Así.I0R( .cios por medio de la misma.w Tri Dularia.h ROS~F. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio. Lar la. pues. A. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU. Editonal RC\ISlil de Derc¡. e-. :VL\RCO.~us opiniones: por el contrario. por ejemplo.. en pág..con rosleriorid~d a la Jornada. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i.i puhllcaua en Revi~taTrihularia..ltI.J. no es aceptada unánimemente por la doctrina. ~i el Estado va a producir a más de 60. EI"Al.a actividad y perciba benefi. cn ill(m. 1034.l con ¡. Tesis de! impueMo Lo::. 47.

una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga.1 0. l.. 93. cit . SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·. 1: Ei'I() V.. pág..\. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo). Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada.. R!:PAC"I.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien .iario e giurúlieo.\[0 obstante. 1930.OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de . \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ . 263 Opinión eoincident¡. 1958. entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~.. '1 \'. pág. cualquiera que sea 'iU monto. oh.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). un implle~t()". ob. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición . en un COIlJpIejo de relaciones. . 11 sistema tril!lltario italiano. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. Para V". Teoría r. 1962.. característica e~ta que asimila al poder de crear impue.IJ.1. Madriu.wn nurmas frihurarias" 12. 1915..PR[ c. 54 y 264.. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . T \:-<GORR.\I'DI Y F.\.!() T~. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto. monopolista . 53.\'\O~I.. Por otra parte. PI'GLlESE.. traLl.¡bUlarios 'sui generis'" li!. . si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal.'l-1ilanu.. . .IO)H. Martín Merino. GI:NTHER SCH\lOLDERS. poíg" 60 a 62. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. ti' ed . aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales .' (J. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia . EI.. cil. 'L.. aunque reconoce que. pág. págs. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'. MICHELI. ".flleral del impuesto.. l. por a~í decir.. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es. . A. 193¡':... L.\· [. collstituye un impuesto .~tuui()"os del derecho trihutario.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() .. . 2R7.. SEL. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico. · 11. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e.e~ laue\1.. f'adova.. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado. La tas. A.. pág.~ indirectos..~üR(). jurídIcamente relevante. '."er considerado por aproximación. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1. l.."to. Cedam. Bari. e".. "1 (..

·\¡'. con po~terinridad Lino de los autores. R. como ya se vio (supra. .'f.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca. 'ACHt~LL Doc. aunque por regId general. No obstante. K U. por el contrario. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas... la presencia del monopolio". nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. "La ductrina más reciente.UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T. .. cornu puede apreciarse en inti·a. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. Así lo recogió lól resolución. t. págs. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. prevaleciendo las que asimilaban los precio.'I.32 (.\t. 6y Y. en cambio MAZZ. al menos desde el punto de vi)ta jurídico. entre otrm ~iete.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado. a la . Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra.so<.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<. e" la que prevalece entre los técnicos de la O. t. UTET. 2. lo que mereció nl1e. pá)2.i\O. SI-IA\\' y M.B. 1956. E. y de la O. 11I4. a los tributos. D. del ponente nacional uruguayo J. 81.4. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!. ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. " ADDY \1 \zz. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto.:os rnonopolizndf)~". XI. l/H. ( Esta tesi. coincidentes con las precedentemente comentada~.. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll".BA. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad. C.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . l)' ALFSSANDRO. 'VI-IITELA\\' y de R. de utilización ineludible. II/4. ALESSI. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". aceptando que cstos in¡.. púhli.. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'. no obstante.-l. La. perteneciente a Llna relación privada de compraventa.).~tra reserva en cuanto él la última fra~e. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". Torino.uo Gt. i\U'<'SI. 1.~.

z DE IkIA'\IJA.c. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini. pHra el derecho nacional. los cigarrillos o UIl papel sellado". "J. 23 de la Constituclcln·'. Uni\'ersidad Compllltcn.. 147. pág. S 1'.B. b) el precio del producto. que compra el producto monopolizado. BERL TRI. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~.líl.lOnI di diritro rribulario. la percepción de un precio. 297. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. Tecno<'. Hm"-r\DA. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo. (1D.QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO.o/. Pero una vez creado) mientras ella subsista. . Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::.~ es totalmente irrelevante. SAír-. cn . quklles distinguen.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT . pág. Au'~I. L'TET.PRECIOS FINt. 1\4. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. ob.-\TI. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal.. inalterada en Cor- so . tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'. MARTI'. 10<' tributos que el ente paga al Estado. 5" ed. 1993. con la intervención de la voluntad del particular.I .> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira. F. entre otras cosa.. 191\7. 1952.. dentro de los !Honopol íos fi~cales. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero. MadriJ.¡resos mOIl(l¡wlísricm. MadriJ.NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. ANTOr\IO Bf-'RI mI."'LlNE. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO.U1M. . quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible..~.I.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . tanto en un caso como en otro. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado.. TI/6. l' R. pág. en cambio.. cit .e mantien<. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio. Principi.-' I. Edil.--I. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica. 362: b opinión . qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos.lI_ A. Torino. pág. t L r<Íf!. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. L 1. -. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut.\'iO.~() Sr~RI{.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio. en efccto. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf.IIIIII....

'1. cil . Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. COlllri/.í¿. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público. AII! \\\IJ. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". .. pág. propio de lodo impuesto".:' los inp.. el1 . desde el punto de vi.P'--CH() . el elemento jurídico de la compulsión. p.ante. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado. Destaca qlll' d('.roIlleviJco.~t'lJuríJico y económico.. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I.. prestacióll del servicio de una empresa económica)". Ro. .TlI~. Dorrwkclw. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'. cit...-\CH RI-IU. Cooperadora dlé Derecho.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio.l/o. La finalidad qu.. . oh. 'TÍC'nen también.\'>..: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a . como lo~ recursos impositivos generales. 2. Lo que él recibe en cambio no cs. l. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. 1. P. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos..ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. CO. .I¡jI'.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.-\.~ ."F)..1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero /la es un llnpLle~t().el 1\1. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3.l' rHl:lrl/. L \H'~~. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías.\I . 130 .. '\[DI. [lUCilOS All'es.a<' en W F.~.f-lH. ub. otra cosa que un precio "I'J. :. 236. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría.! OFf. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal. I. Dh.1807. cit. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. incluida en su lipfl) El hechu dt' c.~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". ClenciCl' Suciale<. r. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3. Ir.~ prrvad()~ y púhlico".jg. Pllll) I Alile' miento.34 CU'iSO DE D."e nlrae de lo~ particulare" nqueza.. celebrado en Montevideo en 19!-í6.·\RcL\ BU. maneJada unililteralmente por los rnonopolista. (jE'l. (lb.' n.. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente.1'/11 cCo/l(ímico. pág.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.. Sll'\U". IlLc ~11. l. 1975. W. drstingul~ n. pág'.". Otras t('. R().¡O y G.. 51.~RK. Para ArIU\lAIlA.:(1/idnd.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR. quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria. E. ) 1.) \IIH " Rellcxl(llle<.SIO. 1922. La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.\is En el medio latinoamericanu PLIlI.

tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale"..I.:-n el modelo C.-. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante. . termmaba: "tiené eVIdentemente toda".1(. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-.\1. pág" 6R Y fjf!. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. no t'xi:. ambos. No oh\tante. forense. en con~ecut'ncia. R. aquella\ que no le son inherentes.M~. impropla. S~. 169. Curnf'endru" . ~ea simplemente con fines de lucro. a su ju ic io.. o sea..tacione. En el caso de los monopolios estatales. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu . En ambos ca. ya sea que el ~er\'ici() se pre. Saraiva. Este criterio fue ratificado . "/deia.. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas. la~ características de un impuesto al comlllno". ~. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina.\R 13\1 rrlRO. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h.!.\'.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios.qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~". L. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R.. y utilidades normales . dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado. de dir('ilo r¡-i/mró. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna.lfIlWII¡·W 4'ed . en régimen de libre concurrencia o de monopolio.~util es la opmión de Gm. 1968. Rio de JJnciro.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'. '\1 IU~l.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre.Llr. BALEEIRU. 11.r-.-:a para asegurar la re. rág.l.. "~o F.lloS de \'Unln" ('(..~ ajenas al prt'cio..io. pág. 4. A..ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto.11- Sao Paulo.. S¡'. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. es un precio pllblico:. Estlulo. 137. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. s. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. GO~l[S De SOl s. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu. pues.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio... el conwmidor [lagu. 1950. pág. Nue. expr. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio. cil .35 Similar aunque má~ . T A. con po:-.\tt' por un particulur o por el Estado..\ mcluye.. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. Entre cstus funcione". 156.. no solo a los monopolios.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. oh.. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto. 1. C.\ perais II!hre o~ im!!(I.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio..

.(/(Il/al. La realidad CO!ltemporánea revc13. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. Desde el punto de viqa jurídico. A.~ de producción comparativos entre Estado y particulares. ¡X. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario. ~1Il pmlhilidadc::.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt. pág~. La escisión de ese precio. 20ó y 207. públicos o privados. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. ag:regábamo~.. T. Dt. e..ión: superioridad del prcdisponente. precios. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll.) que. es artificial e innecesaria. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::.". pág~. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". Frente a la resolución de la XV Jornada del r.ión. L. glo~ados (supra. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s.inrista<. halado de' derecho ch'lI. sino también en todos los monopolios H oligopolios. 1077. 1\. 31-34) todos ellos del má<. "GA\!~RR. tan e laborada por los civilistas. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual. II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal.~ de estus contratos señaladas por G. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. desde el punto de vista exclusivamente fiscal.. T1/4. de discu::.'stión.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente . La po<.36 13 implantacHín del monopolio'. las soluciones son innegablemente d¡ferente~.. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra. D. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car. Ya vimos ClUpra.~pecíficamenle de los cosl(). la elección de uno 1I otro imtrumento. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero. dlee quc es.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. adhesión del lI'\uario.'da rcducido a aspectos formaje. lo que él juicio dt. pues. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::. L . especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. de hecho o de derecho. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. en su calidad de monopoliqa. Recon{)cíamo. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. el problema qut.'>.l. ~in lugar a dudas.ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·. 1/3.A.).. rc~ponde a leyes económicas.ten!ada por los . no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\. entre ellm la contahilización y ela::.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado.. para el derecho privado. T.:-' eu. t.'>'\lAfU~Al".~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. Las característica. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas .

. que.. pág~.. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones. 105 Y !..?~.. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. ..116a liS. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5.\ V) 1.I. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico.PRECIOSFNA. por una pane.~lAIHU\. y por otra.Ii(. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios..~ indispensables ..~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar.NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte.lS PfIR<\NO. OIA .. XXVHI..O FACIO'''. ". Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad .s .. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: . dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.~ injusticias . l. Curso JI" ()hligaci()/I. Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio.Nl .. 1957. el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos .. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr. aJu·\'\ CARU.·\ClO. dice que "desde el punto de vista jurídico.. CEO. comercio o industria será neCe". ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici. 19117.... L 1. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco". especialmente su fundamento o caU5a jurídica. por lo tanto. La misma posición sostiene JORGf·. J(IR(. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina. pág..EP¡. lade PLA~I()L y R1PERT. cspeeialmeJlle 114. que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la. con respecto a \ll naturaleza jurídica.. es un contrato como todo~ los demás". la que deberá practicar. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor.Vlonlcvideo. y la doctrina tributaria 2<J. . compartido por G. 299.~ prestaciones a cargo de 1m usuarios. quien. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare". El problema que plantean es el de "corregir la.. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. en este caso la libertad Je contratación. que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria.ione pecuniaria. entre estas.. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal. PElRA .

Ieye:-.'l' En contra BALEEmo. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. ciL.\¡r-iI.].D. del ca~o. lo único que interesa e." ·. II/I. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. p. propia de los contratos onerosos.\(.trativo (arts. El prin': . La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro.. -f1or má\ ohligatorio que sea. preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada. ej. 1957. o por lo lnellO\ heterodoxa. 5 FOR~1. es la del procedimiento jurídico para establecerlo. ob. como se dijo en supra. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. La fijación del precio.n . ¡. por sÍ."LIs. la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-. 273 y 275). La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra. 141).:r hecha atendiendo a la~ circum. e<.:iario..e paga por un :-. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio.~ "corregir las Injusticias".38 CdhSO DE DEREC.C.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal. de tramformar en tributo el precIo que :-.. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡. ma la privaziof)f:' jmrz.tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración.rWl Sf-VeRO (.. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales.tancia:-. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico.iu{e. 3. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. J. para quien "un precio público. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo. se a lei lOma complllsorio e seu uso".LIN. II/l. no es necesario adoptar la decisión antijurídica. como el pagado f10r suministro de agua".dican un camino. pág.7° de la Constitución).faziollc pecuniaria.). Es.ervicio que reporta beneficios económicos. y contraria a la doctrina uruguay.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\. (Uma intmdu(-'l10". rúg.) . y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.

para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación. términos que no tienen lIn . sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. En el caso del monopolio fiscal.).~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. A diferencia de lo que sucede con el impuesto. ej. que indudablemente facilitó la diferenciación. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. plantean también dificultades.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. e-. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. o evitar abusos de la administración. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece.. p. es una solución contingente.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos. recargos..). como ya hemos visto. 10 dio un criterio general.~idad. matrículas o proventos. por definición. Su utilización sirve . el que en su art.. la oncrosidad. pues por la vía de los monopolios. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. es decir. 11/1.: ta"a de embarque en los aeropuertos. Las expresiones aranceles y tarifas. Pero puede haber otra. concordante con la doctrina dominante.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes.~es. existen prestaciones que están denommadas como derechos. T. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. T.39 cipio general aplicable es. sin conocimiento ni intervención del parlamento. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. comisiones.~ razone-. Como se dijo. 12 del C. inherente al monopolio fiscal. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. 6. pe. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. y actualmente en el Mercosur. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos. o por dificultades intrínsecas. solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. IVI. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador.

industria1c~ y bancarioS".Z DF BUlAND. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. a rentas generales".ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. XII..". B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra.~. T. propios de los monopolios fiscale~..343. de 28. pues.u integridad. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón". cuyo monto . entrc órganos del Estado que no con<. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. La ley 16. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. E<.. a los precios. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.\.550. 1990. I/6.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. Son per~enas jurídica. de 3. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.DA.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. y los principios generales que los informan.. así como de [as empresas de propiedad estatal.. de tasa~ y de contribucione~. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. no revi~ten los caractere<. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. La<.. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes. en la terminología de SAÍ¡-. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente.> independientes del Estado central.. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales.:.." establecidos en los arts. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<. numo 8. cargas tributarias incorporándola<. Se trata. amplió el campo de aplicación. Di~tinto fue el caso del decr. 297. VIII. incluyendo a los "servicios descentrali7. de los cuales trataremo<.l. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal. o ingresos monopolísticos. XL 1983. A. 1976.tituyen ingre~os para este considerado en . en numerOSl'S casos. en sustitución de diversas disposiciones antenores. de 10. 10 a 13 del C.[1<. oc transferencias pecuniaria:. estableció un régimen general. V. Pero Jo que más interesa.. aun actuando en régimen de monopolio. del cnal serían ejemplos 1m.-ley 15. tanto directos como indirectos.-ky 14. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos.170.

p(lg. t.\. cl17..~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países. En este último aspecto puede afirmars.. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción. por ll' . úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo.~rw~ a~p\CcI()'. 1994. 1 R. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1. X. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. lo l. A:l'¡['. de 2. tI. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n.. !9.. cambiada y monetaria··.~lJ. 31:\5. Cr.. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\\\"..l. S. 2' eJ .. Buenos Aires.67(l.cntadél. nucnos '\lrcs.1 \//.\ filll1ll(l<. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado.'\. E. d~ b JuriJi~·idad del deer. 60: ILET. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l. 1988: IUDT. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E.lJa en Amwrw de lJerech¡. heblo-Pcrrol. Fw.. Edit . E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31. IlJ6(). y las. político y jurídico.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. ORl .. Fi. 4':+9.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. ut' má\ de Jle. XV!). X.. l~n R·.'i..9: f).-ley. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ . :v detracciones l. mi'1 Sen!.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. pág.·. l2. 19':+R.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. ()l·1 i . \RLOS PDR_\ .~ plaLO.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado. en ocasión del estudio del proyecto de I..íg.vista Tributarld. E~ta­ do. pág. núm. '·La r~fot"llli'.:s mantenidas hasta el presente.or ad. \' C .\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl()."(j. A partir de esta fcchil se abr.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas.59. l.. hasta 1959 en qUe <. en[f(J1f'l1II nÚIIl. 1061. lJ6. 1n7. . c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e .e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria.'. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo.a. pág. nlirll.Cll. M('l1levldeo. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. ya qu~' lo"..".JI)v r>. iné::lt"j: . ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·. \Vfll I"EI . Tnhulilril!. lo lo p::íg. DI~·o lAR \O!.. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h. p. 533. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha. B lJe[iO~ Aire. a gravámenes de distinta~ características.n (~1(l!l()grdi"ía [lrc. debate en mesa redonda. La <.lle] de R. C. XII. If-I FfK~rK¡.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte..J.I. Como bibliografía argentina.\Hll. fin:llidades de di fíci I concreción. como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.UlII. 146. ¡'.litLlcioTlilhdild ·'por de.ni\o..(J. en b misma pu blic~ci6n...lf:'¡ 0p[.')('rtacÍ!. EdiclOlles Dcp~lm. reearRO'. p..lr al lÍ[U lo de ptol"c. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937. véak e \11UJ.\.enttnCI~ illlali7a dil"l. 19::. 1<.". p¡jg. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. 11.\". reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\". Kral t. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur. 25. nú Ill."r)~ ('11 d I/mguQY. :'13.". que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico. rublic. ID.

Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. En otros tér!TImos.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. Eso no es cierto.~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-.tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales.::asi todos los paíse~. d exportador. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. y el de obtención dc resultado. . se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador.O en la obra citada. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<.. cambiaria. ha sido objeto dc diversas opiniones. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-". por su calidad de m()nopoli~ta. quc ingresan al Estado por esa vía. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado. donde el E~tado. ~ignifica un impue~to. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. sin contrapre~t'-lción correspondiente.". pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu.. en e<.".te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta.". en principio libre. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. a partir de la década del 30 ."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos.~. Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. 1937. especialmente de lo~ exportadore.<.tinguir netamente en esta orgamzación. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. XIl.~ [larticulares sin una contraprestación. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. en beneficio de determinado organismo del Estado.". im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.r-. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. Existen . que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. Bouficins de cambio En . 2. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. Se pueden di.

[V. relacionado con la mora. U.:rpretación de que se trataba de un tributo. 1959.~ . DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. de 1959. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. pero con di~po~iciones contradictoria". representantes. y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto".. tesis que se mantiene hasta ahora. desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias. u[lan'ntemente sin discrepancias.tión cambiaria. al delegar en el poder ejecutivo competencia".. determinar si se trata de un tributo o de un precio. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad.. . XII. Es una terminología confusa. T.. En ningún pu. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int.mteó durante la elaboración de la ley. Diario dI' SI'. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. 550. En el primero la mayoría gubernativa so". La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. a la exportación. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. por añadidura con gran discrecionalidad.-1<':'l.l cámara de . recargos son un impuesto a la importación. "~':"'r1 JL' I. \' 0" . Al adoptarse d arancel externo común por el decr.o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos.04~ de 21i. creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior.PRECIOS FINANCIEROS 43 3.liolles.670. y más concretamente de un im[luesto. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). El problema se pl. tanto en el ámbito político como en el jurídico. porque el término tiene en materia tributaria otro significado. 173. pág. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". núm. de ¡ 7. 564 de diciembre de 1994. t. 1962 . 4.e 13.1 . La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12. en materia constitucional y tributaria. '''. D. parlamentarias. El aspecto más importante de esta ley. comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. interesa para el tema que nos ocupa. 717. y segundo.•. ahora legalizada. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I.

La naturaleza de la contraprestación es la misma. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. C. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. aceptando la onerosidad del negocio. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. demanda la entrega del bien. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. ya sea corporal o incorporal.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7.. con PUGLlESE. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu.~ma naturaleza jurídica. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. la cual. Si son "bienes" en el sentido que el art. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. nos parece útil. EL OBJl:. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre.. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. a falta de otro término genérico.'-taciones del Estado. Pero estos bienes de uso público.1. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado. Se podría decir. a lo sumo. 477 del C. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. pero nunca alterando la natu- . de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. No obstante. 460 del C. o de servicios sociales. como en un predio no afectado al usu públicu. C. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. como los públicos. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario.que proporcionan una ventaja a la contraparte.tan bienes son los privados o fiscales.. condicionándola. en mérito a eS:l ventaja económica. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado.

dc los hiencs íise~lcs. V ér¡se m{ra. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. XI l. IV. sobre lo cual se había logrado acuerdo.¡Ua en el Instituto de Flllan7. El Est~do no recurre a ..:¡¡racteres del derecho püblinl.\.rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. puentes. ob. jurisprudencia reciente de la S. embarco y desembarco. 111.l 5 ..:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. derechos de pucrtu)". C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16. En contra GW"¡NINl.'/e. 1\1. t. Estos pasaron a ser prestados por per¡. 1992.LICSL Le fa.'. nlÍmero. de 8. Ced¡¡:11. N. . . : 93ü. previa concesión. en régimen de libre concurrencia. '-: P re.a~ públic~s. I y 2). 1993...).7. n¡¡cionales de uso público e~t. N. " A. Hay solo una ~ccntll~eión de los c. pág. En efecto.. t. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios.'i. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón . con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. espeeialm~nte nota . 3' ed . Gl'lI. 75. PadOVr¡. 1926. A. permiso o autorización otorgados por la A. VII.LOT.Ie 11). VI/13.246. l. GUILLOT. cit . caminos.. 60 y 61. Bucnos A][c~. pllhlicos. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. Esto tiene ~u importancia. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. III. de derecho público o privado. SA YAGl'E'i L".. Sureda. de la /\.-:. pág. 57 y 58. BJEL. j¡n T"blllario.::E. realizada el 21. pero no una transforma~lón de prccio en tributo. hiene."'R10 Pl'(. 431." . Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. P.").¡11/.lJerecho admimSlrallH).u soberanía tin¡¡n~icra.. tanto terrestres como marítimos.PRECIOS F.1 que sostiene que son ti1~". 11.onas físicas o jurídicas. 1.. 1916. dice que "es infundad¡¡. Una llu . IIL 2' ed . págs. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial . la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico... de 21. Lajouane. que comprende los de remolque. 19 y 20. págs. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra... 1939. que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c. túneles y calles. manipulación de contenedores'!>. entre los bicne.so. págs. aspirante : :-. t. depósito. nUI1ls. :7¡): R.. publicada en AllIlC/rto . porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. P.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano.Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad.~ ~iguientes) .. Montevideo. c.

r. La situación actual. como lo sostuvo MA7f17. !\J P. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. pues. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. puede sostenerse que no se trata de precios. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. ineluyendo la utilización de vías de circulación. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A.. La discrepancia.~ monopolísticos abusivos. Uso del puerto El uso del puerto. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios".". que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. y es de difícil solución. balanzas. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. nota 2). el uso de las aguas. que independientemente de los "ervicios terrestre~. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. MARTíN El. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. al que la ley reserva "en todo caso. Pero com. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. 2. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. en cambio. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. al sustituir el elemento precio e I. etc. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. . subsiste. según opina MARTÍNEZ. Y que ahora lo son por los operadores particulares.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. ll/4. que comprende como rubros más importantes. en el que se tenía en cuenta el valor C. a cargo de la~ empresas. parece preferible la tesis de la ilegitimidad. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. especialmente los últimos. Están fijados en las llamadas tarifas generales. J. En algunos de los casos citados. en la exposición antes citada. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. J. sería la de que son precio. Es más. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. que grava el desembarque de mercaderías. su e'opacio y sus instalaciones.. dentro del tope que fije el poder ejecutivo. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación.BA. como lo destaca L. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. en la nueva ley tienen como único fundamento.iderando las desigualdade. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. F por el dc tonelada. La otra posible interpretación. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. F. por ejemplo...

Naturale::. dragado. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva.. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI. MOrllcvldeo. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares.a Jurídica de los sen·idos portuariO. e.C. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. t. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. lo utilIzaron en cl Bósforo.ores de la A. dellít. 1952. en el ~iglo l!l a. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. V). los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. P.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes. P. puentes. existen además dos valiosas con.I.collera~. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa.. verdadera en abstracto. N. pág. 13 y ss. cit.1s. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. Montevideo. ob. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos.. e APELLA y PON~. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto.jes y pontazgos de la época feudal. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares. no realiza ninguna actividad. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1.. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~.>\. en los que la A. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l. la primera publicada en Revista de Derecho.u]¡as de SPOTA y BIELSA. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. 42. P. pág. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. N.no de obra de ella. Jurisprudcncia y Administración.\4. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. de que había un serviciO de puerto remuncrable. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. P.D LTGON (véase BAQ¡. N. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts.: D. Por su parte.165. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. Se expresaron en favorde la A.). etc. 19S). Y la segundü en págs. PO~leriormenLe. . 211 y 274. N. La tesis. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). entre ellas la de ARMAt--. C. C. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. 1936:H. l~ En algunos litigios la A. B wu.

Noobstante.ación de las rutas. Bl. ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. 1968.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. especialmente el primero.lo~ "toll roads" (peajes l. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. el citado de! pasaje por el Bósforo. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción. de 55 mil millones . 2. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. Madrid.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. La misma solución debe darse a la utiliz. no es enteramente aceptable en el nuestro. indiscutiblemente precios. pues. M. DlJE. "la explotación de carreteras. se utilicen en nuestro idioma y en otros. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. como los de "peaje" y "pontazgo". cit. Estados. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. pág_ 1no. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos. traJo de Rodríguez Saínz. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. Bl'CHANAN. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". esencialmente correcta en su tiempo. tiene la_~ mismas características jurídicas. pero algunos Estados " J. para denominar ambas situaciones. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. la~ millas recorridas. pág. del segundo. Son. por lo~ canales de Suez y Panamá.. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. tramrerencias sociales y educación. Hacienda pública. pocos países en que existen {ob. rasó de lO millones a 82 millones. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. .\ 798 mil millones. Según él. 625.la excepCión en 10<. por su parte.

3. VéilSC G.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . con ciertas contradicciones y vacilaciones. del probkmJ. 602. 38. lo que permitiría . "El derech. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida. Milano.e de Sriel1re FinQncre. cit.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones. 1967. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa. Ley..~NI FO:'ROl'Glo. enStllé1i .LI.~ características.: el problema de la naturakza jurídica. como se verá.5 ecnIl6I11i(.. Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos. 50hr~ ~: c" tuario del Sena. ob. pág.isGIl. frente a Lisboa... " Al [n\¡A~ B>\I. S.. CO.l. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r. pág."(}.. EdilOrial Jurídll:ij de Chile.EEIRO. 1957.tlonC)"./M.e. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 .üRRA. . lOS.PR[TE. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. Santiago.J\~. aunque también exitosas. Rio. 449. que no le adjudicarían mturaleza tributaria. mientras que otros paí~es. en Rnl.iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. Con el régimen de pontazgo constru. se consider~n los IlliÍS grélnd~. contribución o impuesto.1 P. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO.jak~ . han hecho solo algunas experiencias aisladas. Fwulamento. B¡rCHAj\. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn.. Gimmini.'1 (!llore de. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 . "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. sin considerar concretarnent.0 HEDERR.1. contándose esa<.) de peaje".ó el gran puente Tancarville. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam.\1.131 nacional.. pág. Cml/s ..:muneraciÓn de un servicio. Italia ha utilizado ampliamente e. roren~e. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. En Europa. 1961. JF.o..lrtlZlone e gc. pág. Dl1r. 1')67. annque sin formular un análi"is del problema. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. La mayoría de los autores no tratan el punto.\e.. (NJtlIm."". C\RV. prig. otros.lE. sin embargo. que las convierten en excepciones dentro de la red . "'"' P. Giuffre.. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.I' de la legislación rrilm/flria (hilena. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un.. Amha~ l 'hr. utiJizándo. 727. 4' ed . 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". e" decir..l· Flllrlll~as.l. en Rel'ista Ü.l~recto.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q. 'l. Cma II1rrodllp1. DE:.. ~Sj .0 ([ ó{!ncia da. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio. Uteb..~Ia zona. Clt. solo en el caso de obras de cierta.. terminaJo en 1966. pá)!. pág. como Francia y Portugal. "" V Txú. Véase adem.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos . lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen.

sin entrar a un análisis particular del problema. 19. 200.1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. 4. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna.ante.C.e Revi~ta de Derecho . 1967. \"01. J6\ Véa.Kión que haCL' . R.IJl'rl'c!w financie/"(!. Buenos Aires. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice..resulta tan inobjetahle como el pago de18. está publicada cn Revi.ilo .. 3" ed . en Revistalm{lIli'Sto. 1\37 .llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos .. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". cit.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. 1015. Aires.tica de precio que ofrecían ciertos .~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país. Es intere. 39.tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO.~L[[IRü. pág. pág. pág. que debería ser razonable y no tener de:.. oh. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe". celebrada en 1965. Véase además mfra. Uma inrrodui. y nota núm. Ediciones Ikpalma. Y. pág.>en'icios de bal\a. GIL·UA'I. 36. mecanismo este que a juicio de CAI.. Buenu. 1'. ITI.\.\ y ferr)" boats.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad. BALEE1RO. 5' eJ . En Chile el poder ejecutivo e:. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia.11.. En la resolución.tá autorizado a e. Lajouane.. pág. 11. no siempre coincidente con su tesis. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la . se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl".."\. IX/4. en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra.¡simil.. [lág. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. t. tributo y tasa.l.DE JIIA"'O (ob.. Dh. 1993.11. ni de las contribuciones de mejora.\ta La Lev (1 (J. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú.tino ajeno o la característica de un impuesto.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables . cil. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<. cit.SALLO Hl:. "c. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa.a rl'ydc 4. 2 a cd . adoptan la denominación constitucional de tasa. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad. Cit . destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación.)JlIllllistra/im. 13111. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI. IJfrfc!1() administrativo. t.. AUOMAR B. 195. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. \LLO HEDERR.. 65 J. pág. "'El dcrccho dc peajc" enl.) C\R\ . 15). pue. pág.le aplicJdo en el Río Pamná). . V J. 't8. "J'I.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños... M. no oh~tante. :.

estradas e vius rápidas urhanas. complexos turísticus e ccológixos. ob. en la acepción jurídica del término. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación. r. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo.. clasifica los peajes como tasas porque. 456 d 458.. E~ decir. está encontrando creciente adhesión. como el del estuario del Tajo. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario.. T. "'2 En Perú una reciente sentencia . cit.·lo. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a. admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. [lág.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. PR~. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras.\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'. cit. JLfF. . 727. 69 y 71. inclusive estradas de faro... fórmula modana de faca e manta parque.~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa.. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra. T ANGORRA. cit. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. Tml/ato . Jf:l.. Y m. pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. cit.{elrl (rodágio) . [lág~. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". " Ob.. Cours . 4.. ob. lo que implícit. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución.T~. Por otra parte.'d O DEI. párrafm JY y 43..~..)g·597. son contraprestaciones por un servicio recibido. 1/ re¡.ridico .amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación. característica de lo~ contratos bilaterales. cita el caso de las obras rcaliLada. . 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. 51 (l. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía. En BrasilS.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero.. onero~m y conmutati\·os..imen giu. II11.). págs. :\"AVARRO COELHO.~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá. que justifica la exigencia de la contraprestación. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o".~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni()..E. .. C. ob. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados.

to Je.e P.ranual de direito admmlstrativo".1-'. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición. fundamentando la resolución en que. polílicos. núm.teriormente.: analiza lk.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates.tas. B¡¡ow.:on¡." \ éil.\71' " V¿a. La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡.. como lo señalamos en la primera edición y po!-. XL 19(7) ~l C'. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario.íg" M-4 Y fi. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra... \1.. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.'\V}.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo". procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. En Cll. 9X y 109. rasgo típico de los precios. "Rolcrln Código Trilmtario. 1951.). "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. unidadc~ del gobiemo" y. -·:. La misma tendencia se registra en Uruguay. . p.520 de 7. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. H.peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. de acuerdo con las normas aplicables. .0. pág.1-'í.<. 65.titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo. pág. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. Editori~1 Económica Financien:. pág~.lJo en carreteras (BVCHA" "' . p:íg. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. Connhra Editorial. 1967.a pública. 1I!7. al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario. 2") El ingreso que percibe el conce. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida. r. núm. II/l. 3' ed . c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra.'> recursos parJ tinancli:rb.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema. previ. e. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. 226).e. "el peaje es una tarifa. oh. (junio.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo.d" el punto de vista económico la ju<. ó41. T. donde . el pwblemd no puede cons:dcr. de \'ialidad. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡". sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit. en ob. lo importante para destacar. 1955. ó). 1. 5:.\II FfJO 1". destinada a cubrir su costo y las ganancia-. ]7.<..'11 ~lle rec'orndo en lit. tiene el mismo fundamento jurídico.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. clL p~g. en Tra'YIIlf dellnst.ión lim1\ad. mcdlO~.truye la obra por administración.. Po.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio.e en el mismo senliJo la ley arger. Véase O.1... cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. in fine). \[I-I-~! \RK. cit.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre.tinfl núm.! lo!:.B. C.. ~n una cx(en. a\:tupi'la. Flww. pág.) sobre el li¡tirno aspecto.'b. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . Clt .AET.

JI/4. por ejemplo.". o un túnel). fuente y causa. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. Así. y de maquinaria. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. \. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S.BAY'. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. . o entre una autopista y una ruta paralela). El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. no obstante. 5. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes. lI/6. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. por ejemplo. ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la. 6. Ya vimo. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares. b) la exi:-. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. Pero esta" son circunstancias de hecho. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. sea considerada un tributo.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones.).titucional.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. Debe señalarse además.

es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. Considerando la experiencia nacional y extranjera. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. especialmente su carácter conmutativo. 3°. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. . princi[1io que. Gianllllll . no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. 7. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. 5°. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. Desde el [1unto de vista jurídico.\1¡bllo. no tienen naturaleza tributaria.:t !eoria dellJ lItillUill. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. 2°. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. ¡o.~os en que la obra estará :-.: financiaCIón de rutas y puentes. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación. 4°. limitable por ley fundada en razones de interés general. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. por regia general. social y económica del Estado contemponíneo. 1961. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía.illnc ul:lle .U. En con~ecllencia. Derecho nacional A partir de 1952. está en armonÍc'l con la tradición política.ujeta al pago de una contraprestación.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. .trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita".C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU. 671. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. GI ~(OB[[. Giuffrc. de\tinadas a la construcción. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. conservación y mejoramiento de estas. pág. 8. además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. pues debe admitirse que. y como tndos tos derechos. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/.

aunque más detallada.297. se cl"ectuaron algunos estudio. págs. Lrx.'J Ley núm. J. es la contenida en la ley núm. al igual que en la ley de 1952. (. Dispone además en su art. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. de 3. 5/968. Xl. qu~' modifica las tarifas. dc 5. 13. En 1961. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. ". y JORGE VALDCS. ya que si e~le . ruts. G. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡.1 El decreto del poderejeelltlvo núm. Solución similar. XII. (il. 1964. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. 1967. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). 10 al enumerar los recurso.OY5. las tarifas y las exenciones. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente.. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. XII. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. se le calificadeimpuesto úil . fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. VII. Piedras y Bbnquillo.lllulo presentaron grandes di. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. 2° de la mencionada ley Debe entenderse. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia.838. 1952: el arl. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-. 7° Y RO. 11. 196\: el arl. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje.~ 'iohrc ~I Río :-. 1968. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. 12.eminario realizado en 1. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. IlI. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. o sea.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". Il. "..950.\\\.s cn rUla. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<.casa y las opiniones \"ertid. t. dc 23.crepancias que se analizaron en el ... 12. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. por SA'.297 . 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. construcción del puente frente a Mercedes. En el c~tudio de T. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes. '" Ley núm.d de Derecho en 1968. Esa posición varió con la ley nLlTn 13.legro en Paso dc la.l~ en el parlamenlo . mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión.1.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 . Ley nÚm.1. b) pjan la cuantía de este. :'-'1. T "."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'.ohre la naturaleza juríd iea del in. determinando la recaudación y su destino".TIAGO lRUJ fGlIY. 13.>..637 de 21. del llamado peaje-impuesTo.ALBERTO VIER. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. de 3. . ley núm.\<.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. de 23. ~·on 1. cn la cíledréJ. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria. e . 1952... XI.".1 f'acult<J. Lle 4. . pues. 11. 23 lo extendió a los pllcnt¡. 1954.463.n cl arl. ". en el 3rt. 4°.

a. En los convenios (. hay también en ambo:. en su calidad de Ananciador de las obras. V. una limitación a la libertad de circulación. Por otra parte. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo. dispueqo por la administración.. 1° de la ley núm.. puede considerarse inconstitucional. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida. .. 559/970..297 . el establecimiento de peajes puede constituir. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones.. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. los gastos de operación y mantenimiento . XlI. de 10.re~ante destacar que con la misma fecha. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. establecer nuevos puestos de peaje. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. en algunos casos. A. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. 211/69. ".:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .on Argentina de 1967 y 1968. 13. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido.. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19.cr. til-I~an urifas diferenelale~ para '. pues. de la Dirección Je Hidrogral'írl. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo.. por lo menos. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir.56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. 1. como ya hemos visto. dando cuenta en cada caso a la asamblea general". 1969.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. D. o de tarifa. lo que. de 29. esta sí susceptible de censura. por decreto fundado.-Iey 15. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. es materia reservada a la ley.. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l. Es int¡.ición de las tasas de peaje. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. obviamente. 7 DA. IV.. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. XI..l~ tarifa:. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. además de los autorizados por el art.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje.. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. 1994. con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. es un pre'.). conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. entre ellas. 1970.

TA\"GORRA.J. t. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. 1.: "le droit payé par I'individu est done un prix. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. págs..e Jello Swte".r. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos. cit. e'est maintenant un prix public". eit. (. pág. cit. 1961. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. "Tasas y exacciones parafisealcs".. mais ce n' est plus un prix quasi-privé.j E. 1. pág. ob. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. aunque expresando que no eJú. se acercan a los de la economía privada.. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. A. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'. oh. pág. La doctrina tradicional. LEROY B¡.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria. JEZE. No obstante. suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas. edp. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido.G 1:' diri/ln jinanúario. cit. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. f. pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". 375: V. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". 204. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. por ejemplo. 1954. OU'\RT. CIL. pág. 165. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa". telégrafos... H. t. hit'. AHUMAD"'.l­ do como los particulare5. ¡:il. t. AI. 41. l. J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. P. R. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. (Oh.cience des finaliCes. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. en ReVl. arts. Guillaumin.IEl'. 652 a 674. 73 y 1\4. Sobre la naturalcl. A. págs. cit. 61 G. Trait¿ d(' la . 1956. cit. característico de los prccios 62 .. GRIZIOTTI. 4() 1. pág. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l. Así. incluyendo en esta concepción al uso de las vím.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. 440 a 479. XI!. 164). especialmente el de correos. 78 y 664. ob. ob.l. 1906. 145 y 214: A.G. ob. su teoría del precio/asa. en SIr/di di scien. L¡'. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. pág~. Milano. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica.~/{l de derecho financiero y hacienda pública.. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). SELJ{iMA\". dIO comunicación y pucrtos. págs. E. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". asimila los correos. t. 7. núm. telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. Giuffrc. SELlG~AN. 163 Yss. LEROY BEAULJElI. págs. 652 a 685: G. ob. 667. principalmente la económica. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. Paris. gas y energía eléctrica. ob.ROY-BEAtJI. . no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa... M P.te un contrato entre aJmlnistración y usuario. "Le entrme po~tah lO le I"inan. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as".1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. págs.¿¡t'I. 685.PRECIOS FINANCIEROS 57 8. R. núm. tanto el E~t. S[LJGMA~. pág. págs.dos por otros autores (pág.ACUEII. TOl' éd. considera que para lo~ wrreos..

. lel' entrada. '6oJ y el -"egundo.idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio. Esa Invesligación puede facilitarse. Finalices [lubllql<e. pa d . . hahrCl Je rroc·t'Jer.:¡hstracll'..: '·Cla~sifKa/. que pueden (..li¡ción..pecialrnente en "el ejercici(. considerando lo. oh. '" '"In lIumemsi altri casi. de conformidad con su estructura. 450: B. GRIZTülTl. BERLlRT. pá.A.'lria privada. dI..I"i1'(' de i/iI<'. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~".58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas. p.iernrre origman tasa . DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso. ..l.11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC. CIt.'I'\é<I'\l.c'R.. lo. oh. teniendo en (.:iplinado por 1cJ e.ez délicat ~e pose.. _" c. aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di.. l. pjgs. clasifica ]:IS tasa.ll) . nm illguna. l collalli .e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡. GI\"U"'I." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación... En camhlO. que en la a(. esencialmente. "Por con. GJ. e<. oh. cit. A. 111 y. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario.~os retributivos del servicio de correos'I'. cit. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.ino que ello depende de .len·Óo postall'. qU~llt a lo. pág..li't ·-totalnlCnte JI~<. "Un problcrne a'.lualidad e. V.... . eit.io[le dclle pubhliche erllmte··.lrtad" del derecho pri v.linclion de.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.. nI) e. ni dt'lermina In nJtur..asos nmnclm" e.llcfiJ dcl dncng-o. cn (]¡~lml().\ul1I('re da prmCi[JI U. considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡.'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de. DI vI-~r.cnc11la "'de.e elllm/e [lOI"/all .a.ific. dl<. rclacHlnes..1. d~.:(. T\NGORR. no incluye entre estas 105 ingrE'. Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA.llrillli.lo ~o'kngo que lo:. S4 y sS . .¡:ener.:¡do.~I'\1 'urge clar. 607 J.:ü y la'.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll.lineión entre precio públi<. critiCildilS.. . el\..:-. Jel.lnSIIWcioIlI!S .lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡..:ación . In que. causa y clementm que le conciemen .. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo.:¡rse como tasas.le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un.a jurídica"' (pág. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. o caw. r.). rc\'cnue. por ejemplo.·H.'hrcn'. E"las características lo han ap. " M.en ICH)' dc cornulll.l"a di<. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (. ".s.:¡mente de estos pasajes: "\..\. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi. [Coría.l. :· (pág.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI. .'de el pllllto de vista .." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu.te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea.rácler jurídico de dicha.".(lIlMillIlr Indicio.uent. .l tmü)'.n e' l() que a-signa. Así.iario.le. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.I.. MALRICl-.~ postales "son mallifiestamente precios. im'CCI'. p('l" ...igu¡~Il­ l~ . ob.. pUlO m('l!() I('()ri.(lITIO precio. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1.lan(m rc'pecliva .. fundamento.. p~·Ig'>. la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB .!"'.' ". oh.. 229 Y 232. 19-1-l. el primero cOIl¡...lí'cs Jel mundo. il deCldcre. :. De acuerdo con estas ideas.I.. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . p<igs. e /ale il1dagille .l. ob. Corso. por el CJráetcr público que revi.1 ~u ]uiei() cla. D. . ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('. elementos materiales propuestos por la.\en"iC1I! [i()sla! deben ." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm. Este carácter debe 'in e~trilÍd(). fácil de resolvcr en los (. 6(8).' ~e[\"ice.~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(..

íg. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés. . 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre.. RmFIRO DE \10RALES. que b~ denomina: "rémllnéralillm. la fuente jurídica es :-. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário. "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal.RB. Por eso no es de extrañar que en Brasil. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. Glo\~\I"J..(lnd ~I:n. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro".. Sao raulo.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas. 196R. Por su parte.uhrayados nos pertenecen).>... 11 Y62. pue<.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos.'. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-.crepallcia con e<. esto:. ..PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable.sé'..\as'l. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario. un SI:. administrati ves" (pág."7. puede alterar la esencia jurídica del negocio. . Urna intmducüo . ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". 87). oh. "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". pág:. 71 H. sentidos diferentes: '·Dan.. págs. las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas. dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai.I<J.Dra. n. 20 Y 21. al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. (l.. . podrán mnnifestarse en su organización administrativa.ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e. ingresos son típicumente precios. ~ielld() en realidad un precio público. en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión.LEFlRO.~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.! une laxe ['oslclE'. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio. La dl.ic".o~ . no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta..te amor es una cuestión dlO p<J.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. 19. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf.·'. [l. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >. La :. cit ..íg~. pllur services rendus·' (p. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia. 136 y 137. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H. Ma in rcalta nono vi i.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO. nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e que la pre.... S.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .

S. El art. vol. 40 1. telégrafo:. d) la duplicacicín de las tasas de correo". E. que reorganizó los servicios de correos. '1.319. XII. "con el producido de . Una ley que requiere consideración especial es la núm. rentas. arto 3S.zare IIna tassa.¡\'. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria."7'. 1964. IV. cit. arts.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡. 13. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo.e apoya exclu· . precios. Glll'iN1Nl. Indudablemente se trata de un impuesto. de 28. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo.r 4 . artículo ¡. Puru llegar a esta ¡. '" En COnlm J. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos".. La le) núm. 363 y "s. Este sistema fue modificado por la ley 12.ino por el parlamento. 13. pues la propia ley en su art.804. giros.a la pre. dando cuenta a la asamblea general".llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che . ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. de 31. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.356. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale).<:tales no son tributo". y radiocomunicacion¡.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ". e~labiccidos en los apart. lrasmisiones telegráficas.1. portes. 19 "POSSOIlO.¡d()~~) y d) de la disposición cil"d".4. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos. . los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia..\·ilh·o. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". de 16. IL4.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. 1.'ión de qU¡. 1915.B. ALZINI.241. . ¡. in dint/o po. la~ tarifas de cürreos.. llega a la con· ~!LI. dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico.1965 se destinarán a rel1l"S generales'". que debe ser calificado como de indirecto..onclusi6n . "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . 14. ob.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. XII. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'.. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas. 1954. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . Se trata. pues. pág. La ley 5. Conforme '-1.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. 7.l pro ven ti . de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra. tít. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. encomiendas. Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m.n el eu.eutible de que las ta~a~ por:.. pág.. dispuso que los tributo. 1964. núm..:¡1 partiendo de I¡¡ base imli. XIX.

debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .:iOfl(lr~e e~pe¡. "I'oggelto della norma di lesge 1101/. limita sus utilidades (art. 87)..iones. 5° La ley J 5. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'.1 'ilnpo... X. que. p. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . XI.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale..851. en este caso la libertad de Cvnlratación. pág.... 11) impuso al E<. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e. 1961. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici. XII.. XI.I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975.~ue deherá praeticarse por los medio.. GI"N"lSI.los lllunielpios. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra.:ión (. La ley 3935.074. . de 14. ob. que el derecho e<. 24).ajurídica. 12. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro.< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa. de 19.004. 1986. " (oh.<a \1. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro. por unll parte. en el quc di¡. rercihidas en esta cartera" (art. establece las bases para ~u dlculo. unJ ve. 1941 (mI./I('O..:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco..:ialmente la limitación del "hcnefi(.\11I1Hmslro de agua"'. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa. usuanos. que sigue siendo 1. las prestaciones u cargo de lo. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas. por Iv tunto..o de Seguros del Estado. de 1961. VII. de 10.. ¡. mtificó y nmplió las restri¡. Entre estus debe men¡. La ley de 1961.949. ente~ autónomo. (. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas.LEEIRU. en ~o yaótado estudio! provelilt .:ubriendo eSle riesgo. J 70 (art... 271.lahlezcn cxprc.rJre5Iil::.ajeros terrestre de . La ley 10. modificado por la ley 16.'ión de la lihertad de trabaJo. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm... 322).c~idad de asegurar en el Ban(.e e'<pre.¡. cit.l limlW. ej..:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo .. de 27. arto 91. para quien "un pl"lXIO /)/i/.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo .\ "ventaja o provecho" recibido. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. fama el pagado por . sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo. lila la pm'aúmu' Imrúale . y b) la ne(.. especialmente su fundamento (J cau. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. 4°.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .SO·'.)77. 2". 3°.!t. cit. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio. Siempre que haya un.. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios. . y por otra.a al segundo problema: fija¡.:ala de limitaciones: 1°.949. se alá loma compulsorio e 51'U I.BA. La ley 16. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones. II/4. La ley 12. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. pág.. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 . ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. la .amente )' en Sil defeelo. dalla !Juale poi la conrra. 11. especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio. 1989.tado. de 28. comercio () indu~tria será necesaria una ley. de 23.:(. En el mismo sentido . a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal.. 141). 26) y determina el destino de eslilS (al 1. S. ".fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual. En contra B >.

ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto . Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. 63.1 . núm. J. siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas. la cuantía de las primas tendría que .7/ ~7. si el [lroducto de e~tas no estti de. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. son o no tributos.o.~ Je trabajo. 29.7. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . 1964. Xl L 19'8. Pi. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos..:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. "" El [lalrocinio del actor estuvo a <. 4 0 de la ConstituCión. de la Dirección General d<.62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada. nU!11. nI) e.is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente.<i las primas de los ~eguros obligatorios. 4. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos .er tributos. t. En consecuencia. C.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.. exceptuó el riesgo de accidcnle. en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. ¡ne. 18 de la reglament. de 10.is de la sentenCia es indudablemente déhil. internélelOnalcs y de turi~mo. en ~\~r\ icío<. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . recaudado flor pasaJes". 1964. E". naeionale" dep<lflamcntales. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.~GA. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. Amaro. La sentenCIa de la S.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. indudable que las primas de lo~ ". pueden ser apli<. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban . 1993. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro. de acuerdo con el art.:tnsporte y Obra~ Pública'. En el deer . Slcmem. 49.:tción.426. . núm.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. . tienen que responder necesaria e íntegramente a la.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt. de 14. ARErH.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. VI. de aClwrdo). de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9.. La le. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. se hace rcl"erencia . U. 8:'. 7'8.. en L. J. [lersona..ser fijada por ley. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. Lale..>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen... aduaneras y Jel Bancu de Seguros. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que.) característica~ de los precios () de los tributos.-regl. La ley 16.: Transporte dcl Ministeno Je Tr. X. meJ¡¡¡nte decreto. ". 6°.

encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. por lo tanto. en este caso el ente monopolizador.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. y tercero. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. presenta las mismas características del caso precedente. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. por aplicación de principios jmídicos. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. el principio no e\ la gratuidad. es decir. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. es decir. E~a responsabilidad se transfiere al banco. segundo. Nadie está obligado.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. como consecuencia necesaria. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. aunque /lO . que el asegurado está obligado a pagar la prima. por otra parte. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. debe admitirse. es una consccuencia de la existencia del monopolio y.. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. la exigencia de contratar el seguro. En el ca::. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. la fijación de la prima por este. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe.~e encuentra en la "vent. como dijimos. precisa y correctamente legislada y. En estos seguros. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. Desde el punto de vista jurídico. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. sino la onerosidad. conservan sus características fundamentales. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. Al concertar.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón.

Por 10 tanto. en . Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. no solo en cuanto a su proceuencia. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades. 11I4.is. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. La argumentación es viciosa.). los problemas de ilegitimidad.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca. Acerca del punto segundo. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. cit.B. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. "' Ob. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado.\IIpra. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra.4. La doctrina. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Es m.4. El problema de la protección ue los. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado. La !. esta circunstancia no las ex. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. . o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía.B. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales. II/4. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima.

~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. U. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos. que en prinCipio es gratuita.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad.. .on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes.!stá gravada con una tasa. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!. diarios oficiales s. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. cspecialmente en cieno tipo de relaciones. y eventualmente en periódicos particulare~.>. en nuestro país el Diario qficial.~ de publicidad tienen caracterí<.tado. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. en estc caso por accidentes de trab4io..:guros obligatorio. art. es una actividad inherente al E. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. pero que habitualmente r. PCBLJCACIOl"ES OHClAI. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador..ibIes abusos del monopolista. 5°). El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. 10.<. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso. corno. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e. por lo tanto. Por lo tanto. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial.s. T. el intérprete debe solucionar los problema. con validez erRa umnes. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones.. Ambos medio. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. En consecuenGÍa.. no son impuestos. E. por ejemplo. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. por el contrario. la imcripción en los registros público.tatal. la inscripción en los registros púhlico<.~ rJO". Y a veces como requisito de solemnidad.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m.

. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. SERVICIOS LOCALES. XVII!. n. Por sus finalidade:.B.lta Tributaria..1 parle aclor..J1 reCh'l7. Mc p.. XIV.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile.mo conqdnando. y así ocurre en la rcalidad. 474.c analizan los aspectos prclCe. y 1I/9. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. e on rc~pcL1. del T. " Senl. C. I1/4. T.? 472. ': Ob.ambio.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. Por las razones expuestas detenidamente en supm. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1. núm.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm.alcs. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares.\ uruguaya. ('n Rel·i. nota 20. pág. p~g.\w hUm/aria. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. 11. publicada en Revl..~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios.".k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de. cit. de las actividades comerciales e industriales. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. pi.. ~m. C. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!.. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. cn principio gratuitos. A. CII. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. 4741. A. Si aquel elude las restricciones estahlecida. 271 de 19~fi. A D. 224. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. aeepla la naturale/a l. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. L. 1. núm. Pero. en el ~lg\lientc considerando. a que se hacc reteH'. t. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. En ¡.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. su régimen económico financiero es también diferente: pero.J al rrinuplO dcl mi. ('01110 ya se dljO.llene la nalllLl" leza de pi cero y. ~n . diferente:. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:.~ LASO. al igual que est05.. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado. estos servicios sociales. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1. la sentenc ia anuliHoria del T.4. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad".

1991. Se trataba de prestacione<.' otras características. 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad". .~ leye. por ejemplo. Son norma. El ¡nc. el art. ~n pá)!. senL del T. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. B) Marrículas de emel1an::. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO. industrial y artística y de la educación física . Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica. de 9.\tencia. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. 15h.\la Trihu/una. 19S7. y establece. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio.M. pág.." y diversa. de 29. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes".\1\ nLím. Rl. en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. según la nomenclatura que utilizamos) por lo. 9.PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. la financiación de esta. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. constituyen rrecios.. controles sanitarios. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. .\ ~e rigen por otros principios. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. media. arlicable~ en ~ll art. según las circunstancias del caso. estaM "Precio y ¡riomo.~lan. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen".11. C.> servicio~ que pre. vista en supra.\arrolla la norma constitucional. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia. e5tatale~ . en texto expreso.226. Por lo tanto. l . En consecuencia.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . 44 relativo a lo~ cometido¡. f\" nLím. X. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente.~ (precios. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim.a En materia de enseñanza.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla". superior. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. A.. 77. C.. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a . puede interpretarse que la ley de. en Rel'l. dadas las características del servicio. Il/3. en la tcrminología adoptada.~ así lo estahlecieron.

Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. por lo que la prestación a cargo de las compañía-. CO:-..llu T Tlhu· lunu.1f'. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. lo que implica..~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina.. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. ~inn un tributo. 3~. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. Venturini. nlin . La di ". "creando verdaderos tributos. i!le. en Re1'i. adernas.J("LU. como pretendía la administración. doetorJ Bcalnl. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. ."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR. detalladamente comentada. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley . con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional.tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. " Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. 12. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios. aéreas que se exige. para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes.tinta nJturalaa de la actividad cf. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. llegando a la conclusión de que eso" "derechos".387.. 2° y el art. 10 y 12 del C. tiene todus los caracteres del tributo. cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi. por no existir contrapreMación ni equivalencia". ". Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. Las teorías analizadLl>:. aunque sin decir de qué especie. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. . J27. pue~. conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. T. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. LXXII. 10. T. p. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa.. no constituían precios. Ambas sentencias recogen. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. confirmada en segunda instanclil. 12. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. desde el punto de vista jurídico.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea .

Los servicios jurídicos comprendidos en el art. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador.'i (e e. art 10). sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. . Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. mantienen su naturaleza de precio. también económica. frente a posibles excesos de los órganos estatale<. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. Son en principio gratuitos. En cambio. 12. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. pero este. porte postal. En consecuencia. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. L'te. 2°). son inherentes al Estado. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). 6 a . matrícula. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. 1246) y la ley (e. por los particulares. Por 10 temto. etc. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. asistencia médica).'" internacionales. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. directamente o cn sociedad de economía mixta. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. o sea. puede ser fljado por la administración. actos administrativos de autorización. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales. conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. art. o en concesión" (C T. la regla general es la regulación legal que fija criterios.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. aprobación o prohibición). que proporcionan los bienes o servicios. T. . atendiendo a razones de interés general (art. peajes de puente. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. 110 son ingrems del E~tado. la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. dcbe scr en principio retribuida con un precio. que no se conciben prestildo<. denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. inseparables de este. 7". es decir. proventos portuarios. peaje.:lrt. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. salvo que estén gravados por un tributo.

relativo a la obligación tributaria. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. D. debe mencionarse el art. Y la XV Jornada del 1. a falta de disposición expresa en el derecho público.70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R". en ausencia de norma expresa. debe llegar~e a la conclusión de que. Por aplicación del arto 50 del C. es de aplicación el arto 14 del C.. No obstante.. L. no tratada en el debate del Consejo de Estado... debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. A. T. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio".. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. Los criterios y solucione . lOa. A. no altera a nuestro juicio la solución proyectada. T.~istematización. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. Normas aplicables. L. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". Reconocida la naturaleza de precIo. precedentes. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley . que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu". . Esta supresión. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . T. 9a . Por lo tanto. T. Limitaciones constitucionales. Derecho comparado.

de carácter universal. decreto~-leyes. En realidad el elemento esencial. su fuente en la ley. varía en función de la organización política. fijado.D. la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. reviste la forma de ley. uecretos con fuerza de ley. en los tributos la leyes impre::. Precepto generalizado en el derecho comparado. o elemento esencial. Desde el punto de vista ::"oclológico. Como se acaba de adelantar. La afirmación inversa no es cierta. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. la orden de este de efectuar una prestación. Corresponde precisar esta noción. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. no es la ley en sentido formal..titución).cindible para su existencia. 1/6. En el Estado constitucional de Occidente. o en otros términos. 10 de la Con".s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias. pueden existir otros ingresos públicos. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados . porque se trata de crear una obligación. solo puede 'jer resuelta mediante ley. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i". de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. 1°. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. En eambio. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. Sin fey no hay trihuto. en virtud del principio enunciado en el ord. sino el mandato del Estado.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos.~ por ley. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. 1° precedente. por ejemplo. El mandato puede revestir diferentes formas. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. 2°.s normale. En el E~tado de derecho contemporáneo.to (supra.CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. e'i decir. precios. la ley presenta diversa" características: ley formal. 3°.

puet. I/1. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación.. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos.). las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR.NEO A) Noción general En el transcllf. 2. en primer término. . comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-.. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~.~e que en todas las épocas y lugares el Estado. determinando ~us elementos esenciales. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. comunes a todas las espeCIes. puede afirmar. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte.us gastos. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas. hay entre ellos una relación de género a especie. en virtud de. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto.i. pues. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación.72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. en este capítulo el tributo como género. En otras doctrinas como la fram:esa.. en forma independiente de sus distintas especies. las distintas especies que."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo. Fuente legal. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. Trataremos. pues en estos se e¡. reuniendo los elementos comunes a los tributos. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata. Desde este puntu de vista general. Luego.tudia y define al tributo como género. en los capítulos siguientes.'.u poder de imperio.son prácticamente coincidentes con los del tributo. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. la italiana. Es decir. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .

. Como todas las leyes que crean obligaciones. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm. La prestación con~iste en una suma de dinero. Carácter personal del vínculo. como es obvio. El derecho de crédito del Estado puede. ambos en un plano de igualdad jurídica.). no son tributos las prestaciones que. IX/l. 3°.).. 18 del modelo y legislado en los arts. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina.'-ácter personal del vínculo. el Estado y el contribuyente (infm. L 1. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 2°. e injra. Tratado . lJ. Por lo tanto. como explicamos en Instituciones núms.. O.). es decir. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. 85. Es este un elemento típicamente relativo.. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. IX/S.5 LASO. 1°. 10. la que lo desarrolla en su art. una relación jurídica entre dos sujetos. lJ.E SAYAOCF. Es decir. A. 2°.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art.~ por ley. aunque establecida. ob. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm. en sus Jornadas. IlI/I!. VIlí/3. 472 del C. cUQlesquiera que sean estas.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. Naturaleza pecuniaria. T. indiscutiblemente el e T. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. C. 4°.. 56 y ss. por los principios generales de las obligaciones. Ca. el requisito está cumplido. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. Está previsto en el art. 3°. pues. y que está especificado en el modelo C. La ley crea un vínculo.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. yen el C. véasc E~RIQ¡. Naturaleza pecuniaria de la prestación. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. Afectación del producto a fines estatales. La relación se rige. 173. entre ellos. 14 y 24 del C. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado.da la ley. C). que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. Fuente legal. pág. en su art. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. VIII7. por medio de la administración. L. IX/S. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. diversas formas. cit. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica. asumiendo el Estado.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. T. T. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor.). según la organización constitucional.

.conuin- mellle el! dinero .. : C. pág. admitiendo que la:::. T.. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal.. influyen razon¡:s rclativas i\ lil . claro está.¡ado 1véase G. Este requisito no impide. La afectación. Es el caso del Código de Minería uruguayo. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . no integran el derecho tributario..os ilel l:. 10. dentro de nuestro ordenamiento jurídico.\ al comemar la disposición dice que adcmá. De: 1.\1 . 255 y 257).. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:. 'Según el arl. por vía de analogía. JÉlL.pecie"(ob. U .\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente.'. sin perjuicio de que. en Bibhogral"í. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial. que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . 4". Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente.. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia. . pero no es.r{)r~()\"O qu¡: ocurra".ohre minería (ob.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie. como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. págs.:t. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria. ~·Il. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . la ley núm. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas.74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo.'·. 423 y 731). pág. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. cit.062 que organizó la Caja Notarial. concihe el tributo "como una prestación obligatoria..~ol'CE-:. 12.. 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:. creó el "montepío notarial": la ley núm.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd. en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera. . en el modelo. 314). son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. )'\0 se concibe. prevista::.. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. legal y reglamentanil. arto 1°. en el ¡nc. como lo tuvo en la Edad Media. ti!. está identificada con los fines públicos del Estado. 10. que satisface fine.\dmml. en e. FLORES ZA \" . ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen.. RlOS M. prestaciones sean pecuniarias o en especie. 10 del art. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. 3S). salvo que exista disposición expresa en contrario.~enos a esos fines.. ~~í GIl":LlA~1 Fur-... (págs. Igual mente algunos derecho::. Afectación afines estatales. inc. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general..997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres. De acuerdo con las disposiciones citada::.)' en el C. ". en Bihliografía. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm.. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. 2"." públicos. ob.

Pero en virtud de su similitud. prevista~ en el art.. ob. Fina/laJS pública. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. ]0 del modelo C. Es este un aspecto controvertido. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones. pág~. citando en esta última. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. expuesta en la primera edición de esta obraS. no a gastos generales. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. salvo disposIción expresa en contrario. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos. T. Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. . No e. L Y del C.. sino a ciertos gastos especiales" (ob. los impuestos afectados a determinados fines . En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. pero no el único.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. T. por su parte. 4:1 Y 255). C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. .. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. lo que a su juicio hubiera constituido un error..TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales. admitió en el modelo (art. y derecho tributario. por ejemplo. los mencionados textos dis. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-. 259.~ DTNO JAR"UI. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". como ejemplo. A.¡L. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación.". etc. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales.lROUGE. las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". GIULlANI FONROCGE. CARLOS M. cit. por ejemplo.. . rág.

cit. 1934)..'\. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. en la traducción de A. . \'1adriJ. pues ello~ son comunes a amhas categorías. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm. D.'.. ya que esta. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. 120). JARACH.lo VAKO~I. tr:ld. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. El Código Tributario brasileño de 1966. Presses Universitaires de France. R:'milllo. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate".\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. G1ANNINl. etc. impuestos especiales.B. HF~~EL. ob.). " (traducción de J. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". A. A. D. ]["[.1.. 1923). no están dispuestas para este fin. En el mismo sentido que A.. y nü(¡¡. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . 20). cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". aún proporcionando una ventaja económica al Estado. HENSEL comentando la definición del R. Eizaguirre. D. etc. 1(7). arto 3°. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición.2. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. tributos y sanciones.."S"\..2.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H. pue~. ob.). M.). recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos.. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. 'tributos' (tasas. ciL t. (1". p:íg. contribuciones. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones.CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos. sino para otros substancialmente divers[Js. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere . penas pecuniarias entradas en monopolio. 1966).. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris. multa por razón de faltas. Conforme b. pág.tudios Fiscales. O. cit. ] 9::. consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. 1. entradas económicas privadas. I1V3. la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". 2). . Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto. Madrid. P<Í?" 4:'\ Y 44.)" (ob. Paris. O. E5.\ de derecho mbutarw. Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos.titulO de E. pág. núm. en Bih1."\\'I. necesario. N. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación.

) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. además de la finalidad de obtener recursos. quien la viola. l/3. Adcmás. especialmente desde el punto de vistajurídicu.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca.~iderarse como un fin o un resultado. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía. la retroactividad. o la contrapre¡. Creemos con NEUMARK (supra. tienen su ratiu legi. si no la finalidad. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones.. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. ".TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. Los tributos. el uso de la analogía. de procurar una entrada al sujeto activo . El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. debe ser objeto de una sanción.. perseguir otros fines no contradictorios. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. 'DI"iOJARAl"Il. que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos. pues. . fmalidadcs de dislrihuir la rique7.0. ya no creando el tributo. como... por ejemplo.) que la di. ob. desalentara estimular determinadas actividades privadas. la responsabilidad y el procedimiento. La distinción parece un tanto bizanÜna. El hecho Imponible. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. el beneficio. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. DlNa ]ARACH. púg.~ uno de los recur::. 17. diCe así: "El trIbuto e. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. pues como ya hemos visto (supra. No hay duda de que el Estado puede.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'.tación. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. . en cambio. tienen el resultado. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra. los recargos y multas. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación. que elimina también este elemento de la definición (pág."os. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . cit. 1/6. Las sanciones.os que se ofrecen al b. Pllede perseguir olra. con base en los principios de la capacidad contributiva. como la de los derechos ad llaneros prolectores. como 10 exponemos en lmtituciones.¡¡. de que.. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar..

especiali<. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. VI. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. en su aspecto formal y material. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. el carácter personal del vínculo.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. IlII2. aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. Su inc. los que recogen también las definiciones. destinada a cubrir los gastos públicos. cuyo art. DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<. El art. I/S. 11 define el tributo como. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. El art. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". en ejercicio de su poder de imperio. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra.B. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. L. 3. 1970. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".tas latinoamericanos en el derecho dc la~ .B. Esta solución es recogida con pequeñas variantes. A. T. divide ese concepto integral. IIIIl.). Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. "Los ans. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . 18 destaca el carácter personal del vínculo.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. El modelo C. El inc. "La prestación pecuniaria. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. este reconoce como único fundamento genérico.

. tiene la virtud de establecer el concepto del género. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. y obtención de recursos. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T. I111. En cambio. El arto t 0. el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general. en sociedades de economía mixta o en concesión". .~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. IX. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. que sirven para diferenciarlos de los precios. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. Cabe destacar que la.~ sanciones. Jost: PAULU CA v IILCMTI. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. parte referente al objeto o finalidad . Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA. inc. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta. que sirve para distinguirlo~ de la. U.. ORLA~OO GO>.B. 2" del C T. B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. U. en ejercicio de su poder de imperio. proporcionados por el Estado. como se detalla en illlra.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. de l¡t Universidad de Montevideo. de la Univcrsidad de Bahía. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs.·O F. fines propios y no ajenos.lES. 14 y 24. al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. directamente. y no aplicación de sanciones. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. Por las razones expuestas (supra.

). por ejemplo. recaudado mediante el empleo de la soberanía. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición.80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias.. T. al definir los tributos en particular. no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. en los términos fljados en la ley. . Revi~ra Trihutária. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. insrituída em 1et' e cobrada In(. N. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. 53.) Y su modificación de 1977 (art. A. al mencionar su pertenencia al género tributos. El arto 3° del C. En consecuencia. 1°). en el que clasifica al tributo como el recurso derivado. 68. la de la contribución de mejora. México. la Ley General Tributaria española de 1963 (art. 71).).. Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. T. IV/6. Todos estos cuerpos de leyes. GAIl. de receita . J. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. que es el de fijar el sentido de una expresión. agregando los elementos particulares. . Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio.. La mayor crítica que a nuestro juicio merece. al menos hasta la de 1991. por lo tanto. 1959. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. "A taxa no sistema tributário brasileiro". especialmente en materia de impuestos (véase infm. L.. pág. preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953... ni incluirlos en las respectivas definiciones. recibió sanción legislativa en 1966.ES. Los código) y leyes que definen los tributos.dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".). Fondo de Cultura Económica.>\RACH. necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. para entender esta.. 135 y ss. En buena técnica no es. pág. Sao Paulo. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. "y por regla general. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. RIBEIRO DE MOIl. estas quedan perfeccionadas. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. IV/6. BERLlRI {infm. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito. D. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. entre ellos. 1968. El hecho . En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA. 26).. pág..I.CÍA MÁY'-<EZ. como. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron.. . y 7. Cfr. Lógica del concepfo jurídico. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. R A O.

17. las tasas ':/ contribuciones de mejoras. .3. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll ..\tituirao dt' 1988 (4' ed. la tralilm% cn Instituciones.~ ue otra ínuole. Edil. Las solucione~ del modelo C. 3° y 16. R. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. III.. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido. pág. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific. El uso promiscuo de las palahra.'.~es..Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. como es natural. núm. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos. a no .. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. Ambas fueron incorporadas dI C.'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao. encomendando a laLei Complemelar.~í. Sistema tributório na constitwrao de 1988. ta~as. Por las mismas fal.) dentro de "el término genérico tributos . Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. las únicas reconocidas. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S.145y 146. J.. . 7).J. A L. T.:tdas la. 24. arbi:<: La comisión de reforrn.25 y ss. Saral\"il. 149.. Edil. Fundación Getulio Varga~.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. 1966. . Essais . t.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. págs. la definición de los tributos y de sus especies (arts. y siendoclla.. 44 y 45 j.). Rio de Janeiro. SEUGMA:-. pá!i!. distinta" especies de ingresos público!> que re<. págs. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. de orro. art. A. 1992. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. . La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín . el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. pe. T. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958..::.'.. contribuciones. A)ll. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . N . de un lado.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. A. Forense. Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081. núm. pág.. la clasificación del género era innecesaria. alcabalas. en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número..:tria. por ejemplo. especie. 19l:l8. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. sobre todo.. 91 j. 91.1I0. 4. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J. a los impuestos. Comentário a ii COII. D. "ta. (Reforma Trilmtária Naciollal.. " (lnstituciones .\ "1ll1puesto". La naturaleza de esms contribuciones sociales. En América Latina.

definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". Fundación Gctulio Vargas. México. núm.~iones definidas y. l13. municipales o locales. estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. 1959. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. GARrl" Mil. tiene en la ley un sentido. el que resultará de sus investigacione~ particulares. derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. y. ob. art. Ambas son. YNf'Z. 77. solo tiene que determinar cuál e<. pues. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. ya sea por la propia ley o por el intérprete. l' E. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. pág. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le. el intérprete debe atribuirle un sentido. regionales.ao comslllucional Je rendas. B) }ll. gabelas. pues el concepto está dado por la norma.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. pág.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. 25 y ss.\ "Reforma da Jiscrimina<. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo.la~ segundas.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales.~ y definir los tributos y sus especies. . ó. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo. definiciones normativas. Jos Estados y las provincias. de esta guisa.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias.. cil. 19). TI).~ eoncepto. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente.82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. An¡eprojeto".. El derecho tributario siente. Este debe ser definido. La~ primera . Algunos derechos efectúan expresamente la definición. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). con finalidades e~peculaliva~. e. Fondo de Cultura Económica. pues... 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. Lógica del concepto jurídico. con la~ mencionadas finalidades práctica. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. . págs. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. 1965. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño.~ valores que {es sirven de base "1. Por ello tomó como premisa fundamental de:. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre.

como veremos en el número ~igLllente. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. 3(3)..~tájustirieado. arts. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ . diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. precisó e. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. e.ta prohibición en el arto 22. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. pues. y 275." ((' T.. como lo hace la nuestra. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. plantea.~mo prohlem:l se plantea con otras normas.273. que el derecho positivo defina 101.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" . lasas 'j contribuciones espccialc.. como Ia~ que e~tahlecen exencione~.mbién a una o varias categorías de ingresos. arts.<.oye> quc establezcan trihulos". constitucionale~ o legales ap1icablt'. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo).107.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma.la ley ltí. ya sean tributos o alguna de su~ especies.~ leye. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la. 133. El mi. 79. 1l. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable.eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. La . 87 y 273. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. JO.. J. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks. de ingresos. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. es imprescindible la formulación de dcfinicione1.titw. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores .\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. de publicidad (art. En 1m. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. o regulan el referéndum (art~.. hagan posible un perfeccionamiento de est~. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por . en materia de iniciativa (arts. de 20.il como en Uruguay :n. lo que motivó la enmienda núm. explicativas.~ a determinadas categorías. La ley fue declarada inconstitucional. 69 Y 79)1-1 de la Constitución.~ atinentes a alguna de esas categorías. 299). deseable y t'. ord. al igual que la de Brasil.~ t. (e. T. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho. problemas muy particulares en materia loc<ll. Tanto en Bra<. de procedimientos de impugnación (arts. Es. 300 y ord.. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913.1.ión. o regímcne. el problema adquiere especIal importancia.~itllación de nuestro país. 19B9. por ejemplo. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. ord. SO. Con respecto al referéndum previsto en el art.

En Chile CARV. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. pero. que tanto en la doctrina como en la legislación. por razones obvias. los de derechos. fue la de "contrihución". Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. 1962. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". T. En segundo término. pero sin referencia a un .~ de tributos. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. una solución acogida en otras ramas. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. 197).. introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria.". Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po.itivos. limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. una a. Como la palabra indica. En el derecho español y en el latinoamericano. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". 1967. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡.I'ta de Impun/os. pág. cn R('Ft'.\LLO IIwERR" considcra lo. Santiago. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. 34). empleados frecuentemente en materia aduanera. como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. Es. BlELS~ dice que "los derechos (expre. . La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862.parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. del siglo..1n rt diferencias reales. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. Editorial Jurídica. XX. al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. no res pondÍ. A. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. en primer término.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. pero al yue se le da UIHI denominación particular. deben citarse. por otra parte. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. los que. pág. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies. el derecho civil. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". los que. por ejemplo. la mayor parte de las veccs. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación. además del ya citado contribución.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. L. pero también en otras y el de patentes. Así. l. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse.

T .s COSTA.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. por cuanto a mi entender. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. La ley núm. en la época de la sanción de la norma. 5° y 6° que establecen exoneraciones. 624 y ss. con pequeñas diferencias de redacción. el segundo e. ". la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". debate en mesa redonda. 1953. VIIII1 O-b y nota siguiente. tributos destinados a cubrir el [Jre. 1950.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5. 1960. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. Régimen especial de los créditos fiscales. lo que trae consecuencias. aporte y/o contribución".Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. en la ley núm. 12. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso.wpuei)to del Estado. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. en cambio. fueren nacionales o municipales. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. es decir. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". Boletín l. el que. 34 y ss. por ejemplo. sobre atribuciones de la asamblea general. de la Constitución de 1918. 1957. El vocablo tributo fue utilizado. págs. Véase en ese sentido sentencias núms. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. especialmente en el art.462. especialmente en materia de tributos departamentales. pág. es decir. 1830. U. D. VII. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. de 15. 161 a 176. el que. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. V. 225 Y nOla 37. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. constituía la única ley financiera. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. "Tributos judiciales". 4. págs. creemos que por primera vez en nuestro derecho. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. prestaciones. de 30. . Para bibliografía nacional wbre el Lema. XI.• núm. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. Para GIAMPIETRO. 134. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido.).U)F. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo. No obstante. que proviene. Distinto es el problema del art. art. sobre tributos judiciales.802. RA"lON V A. Los mayores problemas se han planteado con los arts. de 8. numo 4. 11. 5°. 12.

al otorgar autonomía financiera a los departamentos. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. l' D¡. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". en el sentido de impuestos directos e indirectos. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". ". 1511). siendo diferenciable de las ta~as. 1R5. etc . 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. como es el caso de tarifas.MJC1IELI. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos.<. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. sino la determinación cuantitativa de los mi. donde estudia las distintas pmiciones.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13.~. n. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos .. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. ella comprende todas y cada una de sus modalidades.. que. se mencionan las "rentas fiscales". tributo o carga. cit. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual. es utilizado incidentalmente en el mt. "contrilJUóones directas e indirectas". se incluyen 10". En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. en el título de créditos priyilegiados.obierno local Qu/ónomo.~ente que la Com. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. después de reconocer que el término impue. RODRioCEZ VrLLALBA. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen. 1929. expresa que. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. 1. tarifas. El f!. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. Al respecto opino que debe tenerse pre.tinanciero. 2369). los tributos (art. en el sentido de ingresos públicos. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. al derecho positivo.. Montevideo. en el capítulo de la compensacIón (art. sino también a las tasas y las contribuciones.mos. ob. vol. las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. 'sin embargo. pág. t.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. derecho"" proventos. "derechos de almacenaje o depósito". cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido. . También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. Db:MICHEU. en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales.. especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental. Manual de derecho.

La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos.. LXVI.uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. en la parte referente a "adicionales nacionales". Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia.ta . l. pág:.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas. U. .. 29. 12. (Véa. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. Boletín l. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. I ~6 7.rt¡. en Temas de Finanzas. 50 y ss.. y 1IT/6. IX. [[[J lO. ses. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. lo.e RA\lÓN VAI.o~ adicionales".TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art.I. tasa'l y contribuciones.A~If. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones . J 955. ella ponía de manifie. véa~c m/4. Vbl.llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales. 30.'. U. T.DES COSTA. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6. 1 17. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. O.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental.006 (e.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado. tasas y contribuciones especiales. n. T. 195-1 l. págs.. n. lO..mental en materia tributaria". España y América Latina. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'. 297. núm. vol. Debate en me~¡.. en forma más detallada enlm:re50ó locales. ya que no n\l. pilg. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. núm 9.Bo/r1[11 f. núm.ta práctico y axiológico. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. '"E. 1953: C. 73 Y ss. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra.to una innegable insuficiencia de la normativa. 6. pág. lOO."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs. redonda. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. R. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u. 10 de la Constitución de 1952. Con anterioridad lo tratamo. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido.). 1. había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos.tran . SS': ses . núm. me. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e. S ..'.

posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan.. págs. 71. desde ese punto de vista. pág. deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. Giuffrc. "Notas de derecho financiero". pero. las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . Rechaza expresamente las contribuciones especiales. aunque muy calificada por notas específicas". para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. y 295: Corso . págs. "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo.". 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero. El nuestro. A la misma conclusión llegan SAÍr-.... COCIVERA. 35 Yss.. Llega así a la conclusión de que los único<. como ya se ha dicho. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. 165 Y ss. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado.\. No obstante. El art. este paga la tasa porque "quiere el servicio". "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. COCl\'J:'R... ". como los de Brasil y España" i1 . Pnnó[!i di dirillo triblllario. Yespecialmente pág.1 B. XII. 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts. Milano."DA. 163. . Madrid. . Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita.5°. 1987. Giuffrc. contribuciones especiales c impuestos .lracteristicas del becho generador.. Ll Ley General Tributaria español" de 31. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado. :' S. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). y que. O. Por lo tanto. en el impuesto.l. 1. parte también de la premisa indiscutible de que. T. le dan categoría legal. 16. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos.. púg. 201 y ss. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. por lo tanto. 1959. cit.los que e. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113. algunos de los cuales. 1952..88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. lo) IIIIf!US{O.\j~z DE Bl'JA:>. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. .. en ob. vol. I'rillcif!i. impuestos y tasas. la misma solución es aplicable al ámbito departamental.tán definidos en los arls. taxas e contrihu¡. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes.·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. 5' ed.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria . págs. lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías.oes dc melhorra·' (arL 5°).77 Y 81 con hase en las c. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n .. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1.. Para el primero. 18 de la ConstiWl. extrajurídico--.". Milano.. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. vol. .. 1. 12 B.KI\'I·¡¡A. 10 a 13 del C. que tiene al respecto ideas muy originales.

tasas. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. e impuestos entre los segundos n . aunquc se registraron discrepancias que aún perduran.:E. como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. no interesa la noción teórica del tributo. 1II14. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña. el brasileño y el español la han definido cxpresamente. 146 y 170 Y ss. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. 1/8. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras.C. p<Íg. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. logró rrogresos indudables. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término. BLt"~IE. se mezclaron elementos económicos. 7. Algunos derechos como el nuestro. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. ~in posibilidades de discrecionalidad.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución.-"STEI.l:em·'. otros. p<Í¡:'s. La nueva doctrina tributaria. J.rio ~vil. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. al limitar las especie~ a los impue~tos.).TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa. Montevideo. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. U. LINO CASTILLO en Perú. que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema. Desde este punto de vista. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. 1977. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra.).). C. tasas}' contribuciones entre Jos primeros.-". sin dd"inirlo expre"amcnte. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. F.\ de illcidellcw IriblllQrla. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo. Hipótni. 355 .)31. 11. "La causa ncl diritto tribuw..

46. pág. aunque debe anotarse. D!NO JARACH 25 y ELlo V. 112. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-. págs. l' D. Princlpi ~s. en cuya ausencia t. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. pág. El h('cho imponible.. pág. J<I M. L [1. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. 50. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. Cono di dumo r¡-¡blllario.Lll'%. J. pág."'~Or-:j2(. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies.. 172.. como 10 señala G. La teoría deGIANNINI.. impuesto~. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria. que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. Por el contrario. ob. A. para los impuestos. No es extraño. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea.DO'\HO G[AN:-l~I.lnstifllci(!n('¡ . M¡U¡CLl. las determinaron como la capacidad contributiva. di dinlto tribu/ario. como lo veremm oportunamente (infm.. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. 90 y 2l< " AUIILLI. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. GIORGJO TESORO. pág'i. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales.'~ta perdería validez. E.\\D\I. 70 Y R2. ". CiL. .wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. V. [Y3¡... pierde fuer7. por ejemplo. MICHLU 31l. la contraprestación y el beneficio.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). PU(.'RA('II. Ban. En tal grupo debe citarse a ACHII.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. la crítica prácticamente desaparece.. IXlI2J. UTET. A. 6" cd. '" G._ 198 [ Torino.a.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. Así lo reconoció en :. Opt'rG gillridiCQ. La doctrina de la causa. tasas y contribuciones respectivamente.u exce~ivo formalismo. ~m embargo. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. Si ella no está incorporada al derecho positivo. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. ob.\ y contribuciones atenúan aquel defecto. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa.LF. pues.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa. cit. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.

A. de 1991.KO F. en la tasa y en la contrihución especial. oh. es decir. como en el caso de las contribuciones. nota 153). e incorporado al C. la qu<:. p<ig. A. En el impuesto.'MP1F. oh. aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. por otra parte. es decir. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La.. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~. a veces criticado en lo que respecta al destino. D.l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. a las especies tasa y contribución. e.. \'al()[~. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado...aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. por ende. L. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. L. y.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita.mei(m de cierto. .3). tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<.\ M" Y\f-I. La diferencia jurídica entre impuestos.• Lríglca del (0"ceplo jurídico. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto.. una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [.\cJO y GI'. 1'. de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. intuición y reali.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto. .\enciale~ que resultan de la ley. que integren ~u presupuesto de hecho. T. 156. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. en ejercicio de su poder de imperio". 1'. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. sociales y económicos."i8.\ la\"Q~ . En cambio.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley. un fundamento que lo legitime.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. el presupue<. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e. .¡mRIA DE.l. U. contribución o tasa) requiere una justificación. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19.). lo cllal. En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita.~ XV Jornadas del I. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv. por lo demás. 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". pág. cic. 3. inclusive por sus crítico~.latlva prcsuponc. dando vida. '1 "La larca kgi ." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho. IX/6. especialmente en las tasas. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a. l:il. puc~. T. (E. la existencia. cOll::.TRO BORRÁS. Por lo tanto. GI\~rí. Este criterio.' Uti lil.

Por el contrario. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c. X. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones. 1965. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores.:¡rtamental" (scnt.mkter de tasa o de contribución. Por 10 tanto. En cambio. la norma no creó una tasa ni una contribución. el presupuesto está constituido por una prestación estatal. por ejemplo.~istema ~e caracteriza. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. en la contribución. los problemas precedentes pierden importancia. la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. pero valdrá como impuesto. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. nüm. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. d~panamclltaL . re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. 8. aunque no esté en juego la validez de la norma. El . Los poderes impoi>iti va. el tributo no será tasa o contribución. el arto 69 de la Constitución. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. por un beneficio especial recibido por el contribuyente.11idad de un:"! la S. como ya se ha dicho.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. 309 dc 22. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. C. En primer término. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal.ísica. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. La distinción reconoció y sigue reconociendo. ya por la limitación de las fuentes imponibles. VIL 1965 Y nüm. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. 126 de 21. J.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml.l~. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos .~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. con respecto a alguno de estos parámetros.) de estos fueron restringidos.

b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. unitarios y tcdcralc~." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. sobre todo en aquello. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra.-\rgentina.1.. pero también .3. como. políticas. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central.. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. IT/4. En cambio. En segundo término.).BA.. el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países. 9. o sus necesidades financieras.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal. II/4.i6. aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. .. integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s. AlemanIa y .TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . 665.) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. Está justificado que algunas soluciones. las exoneraciones. por ejemplo. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores.B. Las tasas . la distinción se justifica por razones de técnica jurídica.. (véase supra. rijan para algunas especies y no para otras. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. . ." y final idades. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. en cambio. generalmente municipios o regiones ." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. pág. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora. La situación e. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos.trativos.

P!JGLW~E. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma.~\r a UIl .94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 . S. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa. deberían establecerse normas independientes para cada tributo.l. 43 y 70. T.. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto. . En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior. págs. implica la invalide7 de e!. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.. las tasas "tienen. oh .465. C. Y490 a 492.: ArHJLl. D. GJlILlANJ. ob.'> C.I·e" .\Ro\CH. su 'percepción sería improcedente"'J~. D. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. 23 Y 's. pues en tale" caso:.. . ~r. cil.... 999: M. que. ". GIANNINl. 19. pág.. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa. las soluciones doctrinales difieren. ci!.. GIA~lPIETRO BOI'. pág~. "GJAMPJETRO BORRÁS. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho. límites naturak~ derivados de su propia índole ..RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento.cedente. 52: M. que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa.. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública.. ob. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad.. desde luego. Si se vulneran e~os límite!. prevaleció netamente la . como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental.E Dor. Le taS. J. 1(37) . pues como torJos los tributos. ob. págs. Padova.~ TO GJA"NINJ. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares.~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria . o sea. (conclusión 10)". en d sentido de actividad Renérica. Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro.. cit. JARACIf. 156.e ex. En la doctrina nacional. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. 101 l· J'~>.cuam. JllstiturirJ/Jes..cit. pág. La misma pOSición :. véase notil antertor oh. cit.. A. 1 provenlJ.. . pág.228..o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. 5' ed . pág. ci!.

el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero. TROTAB/I. o uun su totalidad. incluso en el nuestro. desde el punto de vista económico-financiero.~ que los regulan. En el derecho europeo.. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios. Es lo que el art. puede culificüTse como impuesto. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. tanto en el derecho nacional como en el depanamental. págs. A diferencia del caso anulizado en el número anterior.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels). El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. Lajurisprudencia de la S. solo un aumento de sn cuantía. 10. 569). moti vos para utilizar este procedimiento son variados. . limitándose a establecer la alícuota. constituyendo. ACHILLE DOKATO GIANNINI. p. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. pero puede darse en cualquiera de los tributos. !nstiruriones . los que. 62 y 472. especialmente en Francia e Italia.. Lo::. . C. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. a pesar de su individuuli7. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. A vece~ ugrega algún requisito particular. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. pág.S. o para crear recursos con afectaciones especiales. En el derecho contemporáneo. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. En cambio. como ocurre con los impuestos inmobiliarios. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. ej . el excedente. pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto.

Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior. JII/4. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones. no se han distinguido dentro del segundo. o con la determinación. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". y 5.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. A. ->: El arl. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha... VIS.m r. El hecho generador de la obfigación triblllana. el presupuesto de hecho del adIcional. inc. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra. se han dado distintos nombres a estas.:AO. b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. 1964. ->. La distinción "es muy imponante". de solución tan sencilla en el esquema teórico. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. "4~.:"A0 41 . pág. en primer término. En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio . por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece.. debe analizarse. Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. 112. 24 del pmyeclo llcC.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. la liquidación o el pago del tributo principal.:1 b problem<l~ (intra. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. 297. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. como al pago del mismo. Buenos Aires. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. 4<> . Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal". Ediciones Depalma. T. de outro imposto de competencia de mesma pe. son a[Jlicables en principio. pues la creación o modificación de los adicionales.).. En el primer caso. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. AFAL. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . al igual quc las dc todos los tributos.. . Limitando nuestra investigación al segundo caso. pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. nota 1S). las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. pág.. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). U.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110. 146).1 me. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior. N. como lo hace notarARAÚJoFALt. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(.. el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto . como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . salvo excepción expresa. en el segundo. por último..ímas condicoes".

" Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .::rte 4". habría "una presunción de que adicional de un impuesto. yol. está asociada iI la del [. cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente. característica de las obligaciones accesorias. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. que neó adicionales sin referencia 3. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. ob. . coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. E. El adicional propiamente dicho. nos parece. la ha~e d~ dlculo. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml. . el adicional sigue su su. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [. L1IIO.. independientemente de la obligación uel tributo preexistente .lo de Bahía.-\ C~NH).\ decir.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés.lEEIRO. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. para que la nueva obligación exista. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley.(. que en ea<. Es la solución qu.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. pero desde el punto de vista jurídico. 570). no existe accesoriedad. G.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos. cit. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre. 96. debe aceptar el re. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base.. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta. ob. En el otro caso falta esa correspondencia. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. 3°.¡) Véa~e G.. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede. Es suficiente que la base exista. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. En cambio. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw.~encia de norma legal. p.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración.. pág. -1-73). es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. 8S." pág. dI. UUI()~ C"NTO.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo.1g. no con la obligación tributaria anterior.lianos.. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u ./Jlime. pág.pondería a aquel (TROTABAS. ya que la vInculación jurídica .~e establect::. .

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

11 del C. Despué. T. e da qual fazem parte tres integrantes desta. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". T. U. 6Q da Emenda '8'. prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". en primer término. se dice: "Pilfa elahorar a definio. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. G1LBER ro . que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales".. El art. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. En el modelo C. os drs. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. U.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. una cuestión de hecho. El C. Esta podrá o no vincularse al contribuyente. A. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades.es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te... ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). pecto armonía y .a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal.ao de imposto.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. T..·ül. L.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958. indicar el destino del tributo. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento".V A. T. recorrcu-se <lOS trabalhos. comignada neste art. pero esta vinculación e. finalmente recogida por el an.s 10 [lA SlI. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. GERSO:-" Al. A.. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. en cl modelo C. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto. También lo recogió el derecho brasileño 3 .

e R.I.BE'IS GOMES DE SOtISA.\RROS C"'RVJ.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro. oh. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. el cHácter pecuniario: 2. De estos obviamente los elementos 1. integrada. XII.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. de 1\1. dc. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E.) de 1966. do Urugu. 16. cUJos nome. N. Gn J.I. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena. oh. HIf!ó/esi.3 y 4 son comunes a todos los tributos. y 6. . 4.::senciales irreductibles del impuesto moderno".\\lÓN VALDÉS COSTA. N. 6. En su definición distingue seis elementm ''.. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra". aos ucs membro~ uesta Comissao.'1ROn.E. T.1 de incidencia tribu/aria. 6" de Emcnda . B' pertenece. la existencia de reglas fijas. págs. espeeialmcnlt: págs. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. la pertenencia a la comunidad. de Argentina. 1965.\1. p~los drs. SELlGMAN y GRIZIOTTI. l.. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. la independencia de las prestaciones. 18. DF B. relativa ao contribuinte". JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". pero ~in indicar la fuente del mencionado art. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. C Al(Uh . que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~. 5. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. 3. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. • GERALOO A rAIIIIA..:ti. 46 a 149: P.¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. la coacción jurfdica. for:lm referidos !leste parágrafo" . Utili7. 26 y 27. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<. en la enmienda constitucional núm.LHO. além do terceiro nome acima Citado. el destino de utilidad pública.. T.a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica. dI.\ '11 FO.ao eontidd no art.

pág. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. DUVERGER. Gimd. 1912. Dentro de la concepción que de la:. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. Giard. E. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. la adopta con algunos retoques.. A. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. 1968. gastos hechos en interés común. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". La definición de JF. .E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'.. así. jurídica. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. Finalice. 175. no de una detracción voluntaria.\. b) el carácter de sin contrapartida. SELlGMAN. París.Íg~.l. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. Presses Unil'ersitaires. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn.\/Ir ¡'impor. 100. 'M. Paris. Enws. DIIVFR(iER. 11...terior. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN. 6~ eJ .tJS y el impuesto"ú. Paris. R. . Crll/rs élh/U'lItaire de . 1914. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() . por ejemplo. r. por ejemplo. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<.>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. pág. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue.> pi/bUque. t.>to". entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. comunes. especialmente en la francesa. 731 5 ¡¡ 737. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política.

que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. indudablemente por vaguedad 'll . 11 Gl \. 1934. Entre los economistas. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". esp. París. Science des finances. Madrid. vm. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". 260 de 4.llIQTI'I. " LEROY [3EULlEl'. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!..~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. Madrid. l. Teoría general del impuesto. Martín Merino. O. Principios de la ciencia. salvo que la . Define el impuesto con base en estos elementos. pág. 1906.TER Scm. cita al respecto la -a su juicio-. 1962. 256. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". 214. La S. A. 1..S. Entre los primeros '[3. pág. 1967). Similar por su brevedad y enfoque.. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor". "sino por un acto unilateral de soberanía". se subrayan los elementos de su disciplina. 49). L A.. 2 Q . Giuffre. pág. pág. 46. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario.to. pág.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. Así. Milano.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. Guillaomin·Alcau. BERURI. trad. núm. GR. " A. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial.tas. pág. Otros. la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto". son más radicales y también más claros. PnncipJOs de política . 1965.\OLDER. como SCHMOLDERS. Critica la definición legal del R. '" D~ VIII DE MARr:o. por ejemplo. 146. 109. t. en la edición de 1980. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. C. 54. como es natural.. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. . dice que es "la obligación de daro de hacer. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<.

". El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos. Giuffre.lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada.. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. acargo de quien posee una capacidad contributi va . Bari. se mantuvo ina!t¡. pág. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. ya vista.. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Semejante. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. 1967. en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. pueden constituir una norma directriz para el legislador. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran . y en la de SANTI ROMA~O. sino también franceses. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. aunque menos apoyada en el poder del Estado.EL It. 552. . 1937. no solo italianos. . el de comodidad. Istiluzioni.. Milano. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . Un numeroso grupo de autores.. pág.. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. pág. como la naturaleza pecuniaria. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5..rada en sus obra. los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. l. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. el conceUi . 72.. GRIZIOTI1. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio ..us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad.. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto".. '4 G¡ORGIO TESORO. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. El hecho imponible. 1< DINo JARACH. el de certeza. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto".. en los casos. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. Principi di diritto tribulario.

tl que la ley vincula el deber de prestación. J. A. 71: GIULlANI FO:<R01. LAS DEFINICIO¡-'. impuestas por un ente público. 7 ¡. 1980. O. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho . El hecho impunible.e r. en 1919. Al trancé.. Instituto de ESllldios Fis<. en que ponc el énl asi.. 0.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. Tiene el mérito. plͧ'. . Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. VI/R. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". :-'. para la obtención de ingresos. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella.J. Madrid. del cual carecen otras definiciones legales. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd. de destacar la independencia de las prestaciones. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. 1922. LGDJ.Z PAULlCK. 11 . La Ordenanza Tributaria Alemana.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle..10 tradllC](. pág. Madrid..l de derecho rributario. In~lltuW de Estudios Fiscales.. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". A. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. propofllenLlo una definición <. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. La R. el brasileño y la Ley General Tributaria Española. 1942. P¡¡ri'i.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<. 45 y 46). AllIcproyl'clO del Código Fiscal. TROTABA~.. ha . de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial.intélica. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. Esta tendencia se mició con el R. 1982.ileiro do Direito TnhuliÍrio.!es. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. derechos t:ompensatorio. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. LArERRIERE y M. (. 215. 1966. págs. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos.](. ISl52... Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". Este texto. cs decir.El·RISSIo.guirre. Traité élémentaire Se ug. 7. pág..'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. Véase JARACll. WAUr--t:. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. HuboJiversas tnlduc:<. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. 219. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. 1(78). Véase infm. La lerminología varía según las traducciones. BucnCls Aires. Lo. Fin . en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra.:ale~. Paris. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977..f". pág. L. Instituto de Estud ios Fi~c. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios.

ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. operación o Sltuaclón de la vida económica de los que . 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. merece r. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO.~ en ~u comentario. La Plata. como 10 destaca KAUf MAr-.~ derechos de minería. Características particulares poseen la.:más códigos provinciales.:<. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. i 9'-19. u operaciones o ~e encuentren en ~il. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. IV/S. de 31. por ejemplo. En ella no ~e de::. 2l)-\ ~J .. 1991. G.I Aires. (véase supra. .\j. especialmente el de la independencia de las prestaciones. :'. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s. de la comparación de eqa::. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración". actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. 36 ~ 46.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". nota 3). págs.1 M. por lo tanto.Llaciones que la ley considera como hechos itr.). definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. EJil.¡an sin especial considerdción a " E. A. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH.-\l'f'. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d. México..~ de las ta~as y bs contribucione~.~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. definiciones de la Ley General Tributaria española (L. P(lrrú~.EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal".". Adem(¡s. acto. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita." tributo. y agrega en el inci~o .-\\'I\IA Elemento. FLORE' Z. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI. XII.ponibles·'. L.\' de finun:. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien.~N..u!' [níbllCUs mrxicanas. rú~. Así. K.. T. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo. debiendo considcmrsc.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios. 11. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().. T. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución.. dice en el apartado c) "son impuestos lo.. 3i! y 4":'\\. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. 1963. En el art. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::.

premiere seSSlon. 8. Curso de dererho tribu/armo t. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. LOZA~'iO SERRA:-. 1955. . ob. Editorial Revista de Derecho Financiera.) J. pág.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. casi todas ellas de carácter hucendístico o político. Sirey. 4~ed. -' rt~RElRO ::. 19i:\fl.. " [llbl. pág. 1"[\. PÉREZ DE A y ALA Y E. reales y personales y proporcionales y progresivos. ciL. 1. pág. :-\9. J. "lmpuesIOS direelos e indirectos". Coimbra.]¡cos y económicos. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación.lteme fiscal.>\i.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. 193. cil. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír. 176. F. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. Edersa.. O. 9. [l. Madrid. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos. 353. AMORÓS R](A. enHaciendu y derecho.!AND.5O de derechu financiero y tributario. \·.lX DE 1: ¡"s. actos y hechos n .ografía: pf TR. pero con una redacción poco feliz y exacta.. Similares críticas le hacen J. GONZÁLEZ. CHRÉTIE~. S.< L>\P>\TZ_\. ob.v. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto".úe otro punto de VIsta. 429. De. criterios 2' 1\. . pág. 1467. es "el elemento definidor de la tasa"n. Pero lo más importante.>.iempre hecho~ jurídicos.Ón . MARTíl\' QUERALT y C. t. L.:z DE B¡. Le\" genera! tributarw. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. loZANO SFRRAN02-1. \1. Madrid. 1935. la elección de un acto jurídico como presupuICsto. Curso de derecho financiero espaiíol. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l.-. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. pig.~. París. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/. como decimos. Cur.O.

ndiretle". 19M. 338. "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". 1. XIII. 1990." Gi'lrd. en GERLOFF y NEll\!"RK. BERLlRI. sucesivamente. pág. A. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". Trat . "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. 1913. A. Forzando el significado de los textos. 280. 223. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos. la que. . Pari . RULlERE. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. el carácter de impuestos indirecto y directo. \1artín Oviedo.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. 1963. pág. 3.' financieros de! F nado intervellc!onislr1. F. XXI. pág. t. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. pág. trad.R(j~R. "La distinzione fra imposte dirette et . L\U~Nl1l. GRIZI(YnT. MJiano. l. JI..to~". en pocos afias atribuyó a los impuestos. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. 631 a 750. GFRLOFF.le 1. G. . "Doctrina general de los impue<. Madrid. 1954. en Revue de Se/ence Financiere. ". llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. a pe~ar de que "solo puede H.El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. Oualid. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. de W.l' . e:.\ '\1. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias..{ARK. NEli).~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. SlcUGMAN. no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. en Ril"i. en Problemas económico. el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. a las herencias y a la renta. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate".)la di Diritw Fina/!. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios.. Algunos. t. Giuffrc. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario". Una información exhaustiva puede verse en E. 85. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. en Revista Im/JIleSI05. Los resultados fueron poco satisfactorios. R. Cos('J. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. 1949.. como los administrativos. W. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. 1966. trad. pág. 405. pág~. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. p:lg. pág. t. M. sino también por las características de estos. B. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero.

..te inciso son Cl)l'.27. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. leyes conwnio.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. "Ll A. . F. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico. 5. genCi'alnlCnLe admitida.\C[ÓN AR(.sICl de LJerecho Tributario. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. A. Lilee. la RepllD!i. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. 459. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos.. 420_ . con pfOpl)~icilHle. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado.IL ro>.obre b distribu~ilÍll de compclcw. pág. rn DLTee/1O fillllll('icw.aci(m d. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. el impue~to a la renta. págs 30 y 32.. 346. t.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. RULl.obre los podcrc. C. Di.]. E. P. . sobre la <11. En Francia se produjo también un fenómeno similar. pág. l>. principalmente por motivos políticos. pág. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución.t~_RF. 1992.. administratiyo y jurídico"2~. en RfV.óL págs. CiL. ¡.1 1¡ (j0~1. D. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. p. número exlra 177. t. 1. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13. SP¡SSO. por la wmtiluchmalidad de h'.. complcmentada~ después por leye~ convenio.. Ruer. Hueno. pr)dere5 ejccutivO" . 19~ó. ROf)OLFO R..\/a Je dererho trilJ/llarw.:e la COllstllULHín \lacionaj'. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO.'ig.e creó.:a ArgcnlH1d". pág. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la."\O(I.. ~>lOS dcberán . 2~ númcro cxlr<lordinario. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<. por períodos de diez ano. GE~T Y G. . Bl '-ll-GO'-:¡. indirectas.. oh. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l.' ""ires.-\f("~. VIII.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. 19S7. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L.I-.I'~~!n Rl.J. 5 Y 18. con divérsos estudios. Por la ineonsllluciünalidad.~ dI:' gnbiemo. Buenos Aire .lrCllas leyes convenio. . 299. LG DJ. CASAS. Paris. leyes con\'enio. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Ediciones Dcpalma. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1. núm.t3. pág.Doctrin¡l Tributaria. agregando que "b~ contrihllc. y posteriormente.tituelón de : 994 mantuvo esa norma. que en lo . lo quc "d<l prderencia it lo. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(. (j.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<. Ob.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo. 'f¡XiER. XL V.e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley.-éCl\ d'iCOl1omie. 19Y4. en 1935. los autore~. . G. G.u(Ícipablcs" mediante tales leycs.11 ~('TOR VILLEGIIS. MARTf¡.os Aires.j-R. 1g::\l). :' H. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. 1994. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '. Ó.. O.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione.L. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero.R·\("Il.·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento. lCll)n pf0\-j nc ial. pág.:iones previstas cn c. A. .ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. 43. pi. 1: E. 19lJ4. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo. entre la nación y las provincias-'. en Revi. "lio10c<1llsto del régimen federal". Mal/uel di' drmlfisCil/. pág~. pág.loZ y P. 217 y 21 R. Cursu SJI{J('rior .. y . La C:on.rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS. 198ó. Pan~. legl\1a!ivm.ci!. 617. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio. DI M.7 Invocando esta norma . '. núm .uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar.IRciA BEU1. ob..\ mvpj. L"1..

407. pág. existencio. pág. Fonllo de Cuttura Económica. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. ob. Son indirectos. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina..cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. cit. de T. JI UGO PArl... es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. indirectamente relacionada como ya se ha dicho."MARK.. 1). 813. . En e~a oportunidad el relator general Ut.Q PAPI recogió 1:. así. con la prestación de los servicios públicos"J!. Travmu . tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. El enunciado más preciso de e sta posición. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra. RULLltRb pág.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo. trad. por ejemplo. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". pág. es la que da B. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. 1943. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. NEl. .. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. de ambos tipos de impuestos. JOH'I STUART MILL. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. los derechos de aduana"29. G. pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. Lo. pág. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. ~'F.".el. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. GR1710TTI. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. Ortiz." B. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. 352. 48 . y por cierto muy compatible. cie. no constituye una doble imposición.. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. 223. pá!1. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. México. ~. Principios de (""conon/fa po/bica. ob. cll.

l de sus ingresos lributario~. que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. A. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros. 1990. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'. Esa e. pág.. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . Amsterdam. li. IBFD. J. E. de La Haya: CARL SI IOIIP. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna.' \'ElI~IARJ(. El comité fiscal y financiero de la C. . en su conocido informe de 1963. a su consumo o a su producción". de l\'ew York: G.'\"Il. (ob..ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. ). 407 (1429. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. E. 2. el 19% (Val Monitor. m¡¡yo. CO~('jA"'I. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl. de Roma. ALAJ:' BARRERE. Por otra parte. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana).). caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. V. SCHHWSTOCJ(. STA \1\1. cil. B. Similar cs la posición de COSCIANI~1.1 El comilé estaba integrado por los mC. 8: Países Bajos 56.. 8 e [taÚa 27. 3). de Roma y G.~Rlo Co.\e~ ¡. Los restantes mi¡.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. 4. definición coincide con la de J¡¡ O. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto. de Kiel. C. 6: Bélgica 41. en la actualidad. . prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv".mbros eran Jos profesores Al HFRS. presididos pOtO \iJT\! \RK.ores ~1"JJRJ('E MASOJN.ustituyendo la expresión directos e indirectos. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades.'iO. los profe. paí<.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di". pág. aunque r-.ei. Este enfoque del problema. En el primer subgrupo de los implle".l0rc~ ex~rto. que en los países de la C.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK. 24). etc. 1/8. o sea. E.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. E. de Bruxelles. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico. págs. V f'DH .n los 6 paí. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". Postenorffiente se registran lmportante. CE'. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva.lOS indirectos. de lo.• de París.es.lapón y I\'llcva Zelanda. pág.cr "NJ. y en los demás ?aíses analizados. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. N. 1962. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier.. por una parte. A!cmania . inmuebles. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular. por otra34 . e impuestos sobre la utilización de las rentas.tructura se manliene en 10\ años siguientes. D¡. 4). Consejero de Estado de Luxemburgo.2: FranCia 34. y 2) impuestos indirectos. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. de París. IIlcluso ..wpra. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias.~wca que e~Ul.

de carácter progresivo. por el contrario. dirigido por E?<..15. pág. que en los anglosajones. núm. 1980. VII. Tanto en E~tados Unido. BUCHA>.a a 5Yk. F. pág. de A. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo. trad.. como en Canadá existen signific. M...l.. S. Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. .{alcs para resarcirse . Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:. directos. Tramux. "'¡.. sobre el rédito global de las personas físicas.cal. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos. Rodrígue. Estructura v cO/ldicione. inclusive la U. Argentina y Francia. 5.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. MadriJ. 7S.1 de un sislema Iributario moderno. M. 3 I l.\PI. T.. (in- En Eqi. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos.l".ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/.íinl. PL·GLlESE. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario... ·"Las reformas tributarias en América Lalini. A. ". R. S. " y... incluyen los tributos al wmercio e\terior. 48.. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA.. pág. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".mtes irnpue. La misma idea sostiene CESARE COSClANl.• Hacienda rllíhlwa. celebrado en La Rábida. pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes. pág... exposiciones de Noc"wo (pág. 109) Y OL'ALlD (pág:. entre los que las cstduístieas del F. el reembolso del impuesTO pagado .. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero.\"Ol1a. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. nota siguiente) .l1ivo.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. Espaiía.t. C. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos.EL IMPJESTO 119 Además. impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. (H.t: S. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos.tos. de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . . DE MARCO. I Y6S. "UGO P. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria..1(. en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria. como en los casos vistos de Estados Unidos. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. J. 34. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. un impuesto personal. t.1989). M.. l. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . 1). Véase además. núm. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO. 113).

:1. GluHrc. y a los impuestos al consumo y a las transacciones. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. S.. V. Fnljucte dirigée par M. pág. cit.. pág. por una parte. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. MORSELLI (París. SCH~lOLDERS. 69. I'rohieme" du marché commu. agregamos. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil.til econlímice<. es decir. dice DU\"ERta. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. como cstas constituyeron un progre. Bucnos Aires. cit. talllo desde el punto de vi. el impuesto sobre la renta. A.\ qlJa/re I'¡eilles. :vr"~OI'. pág. y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. págs. En los últimos ailos.. Estados Unido~ y la L'. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob.'! el dc /'il1fégration intemalionale.\ npericncia cumplida de. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. 1966. S.mUe fmame sovietiche. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence.) posibilidad. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37. L'Olno del social.tencia de amnos lipos de impuesto>. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias. Amsterdam. véaseJE'. y la despersonalización de los impuestos directos". Acerca del Impuesto en la U. impuestos a la renta y al patrimonio. Saggi mil economia e . Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn.A. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. Sus Ideas al respecto e . se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<. 31!.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··." (oh. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l. por otra. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1. " "La concepción de que los impuestos diw:.de la reforma de 1914-1917. "Tul"llover taxes'·. D . 25.R... aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico. 1961. págs. 316 Y 322). peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal.. 1959). aClualililda sobre el tema en Europa.. 1. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1. Bur. 16 l. especialmente sobre las ventas y servicios..l. R.. Una vI~Ílín general mi. en G. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob.iderahle sohre le. 1955. IX/9. que es obligatoria en el l. S. Termina su cstudio diciendo "L. "La reforma Caillaux representó un progre. considerando "indispensable" la COeX¡. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos.. et E. . COSCIA"I. Ediciones Depalma. Milano.. Yen forma más general en la cir. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado. R. F. S.o con.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra. 766 y 780).lda comunicación al Seminario de La Rábida. cit."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm.o re. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .:tos. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". IransmissiollS ctchiffre d'affmres.

pág. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. A los aspectos jurídicos ya vistos. y. tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico.2. re~pecto del concepto de autonomía (12. los impuestos personales. mediante la presentación de declaracione~ juradas. ParaA. casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. «1 B. nota 50¡. unilateralmente por la administración y personales. a la renta y al patrimonio. 10.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. Por nuestra parte. como lo demuestra su uso. u objetivos. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~. a aquellos en los que la determinación <.:\cidad contributiva.1937.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. 147. e>.tos. p~g.dor. su nacionalidad. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". los derechos positivos y los acuerdos internacionales. o subjetivos. 38.tado civil o dumicilio.li stIldiosi del/a materiG . según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). la di viió cosa . ). reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. 1. por un lado.e efectúa con participación directa del contribuyente. aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados. por ejemplo. l" Es el mismo problema que se prescnt. como directos e indirectos.:CCI. La denominación de estos dos grupos. por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo. BERURl. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. incluso por sus críticos. recunocida por todos los autores.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn. en sus distintas manifestaciones. ~ión . En ese sentido..\titl/ciones. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. por otro.liana essl ecmwmisli () giuristi.:\ todo~ los tributos (supra.EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales.e. GRIZIOTTl. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . los impuestos reale~.iario (' Scienza delle Finan::. en In. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo. al consumo de carácter generala específicoJ8 . como. por ejemplo. HI/II.1 .

3). inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r. pero desde temprano trascendió al derecho positivo. pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü.l de representantes. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. L'n eJemplo claro de <. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago. como norma de carácter programático en las constituciones.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. malerial recogido en R('v. y de Venezuela. los consumos están en un caso similar. XX. En realidad.122 C. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. es decir. 62. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. por ejemplo. característica csta común a toda las disciplina~ en formación.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. las que por su carácter económico.lau contribut¡\"a. Por su parte.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. la posibilidad material de pagar el impuesto. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa. l. '.I'/u Tnbl1faria. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad."ldco de 1993. es un índice totalmente empírico. Ecuador y Brasil. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. la compraventa de un inmueble. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. Por su parte. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. por ejemplo. Colombia. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente.. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. La intervención del contribuyente en una operación económica. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. . ya con carácter vinculante.

e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr. puede sostenerse. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. pág. Ambos procesm han sido caracterizadO>. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. impue.los l'cdulares sobre las rentas: M. Cllya. vol.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G. pág. T. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. En tal caso se encuentra en nuestro país. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. las carncterfliticas económica5 de cada pJi. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. la posesión de grandes extensione~ de tierra. R. Pari" Sircy.~to~ personales a fin ue evitar la evasión. l. 3"'" étl. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva.. 1947.. . como en todos los países latinoamericanos. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. 41 11. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida.ino el dc ~()metcr a todo. presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta. DUV¡. 10.~a inmobiliaria.<. 1990. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre". Refiriéndo. qmcn utili7a también la cxrre. 194. cit. de"de cl punto de vista teórieofinanciero.ivo ~obre la renta global. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. notoria en los países latinos.. ob. • ~]l.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. Las dificultade. TIlTnl~Y.-!o u/I/ill.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir". pág. No obstante.illation-finanrih"!'. Por otnl parte. a un¡i icy comlÍn. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue.ao". en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4. Sao Paulo. El problema no e. en principio inadecuada para los impuestos reale~.. En cambio.. . 296. incluso cl impuesto al patrimonio. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(". 31 S. .I.l' entre los cuales incluye a lo.o\l'J-r·'BuRGf-)<.\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. Planteada así la diferencia.I. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. Los demás serían reale~. positivos o negativos. y la tendencia de estos a evadir el impuesto.RGf·J<. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. bu/ú.EL IMPUESTO 123 ImpllC. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso.

razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. El postulado es indudablemente cierto.iün en directos e indirectos. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado. pág:. dicz años. En la rorma corriente de aplicación actual podemm.c en el mismo sentido: E. vé::tse M. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo.9. pnmero. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones.\¡¡K. Yéa. 390.: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza. )" 62.tante.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta.tos personales del derecho contemporáneo.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle".8. .. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado.). La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere.. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. CcdJm. En euanto il la per~onali¡. O' ALB[RGO.<.3. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro. disminuyendo a medida que esta aumenta. ei!.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11. No ob". pero con estas dos precisione:. El problema por re". el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. Pado\'a.a nítica es aplicable el nuestro país. La adopción de la progresividad. ·'PrüblCmes de progre. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta. ~1 r. 1950. 62. En primer término. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. y el de eoneen1. tiene como fundamento la teoría económica del valor. ya quc cn la corta experiencia d. Por lo tanto. La crisi del/'imposta personare su! reddifo.3. NEU~l. ob.a. 193 l.rIa~ como impue-tos reales y segundo. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. hecho constante en los impue". Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:. CHRÉTiEN.

\. ob.[o. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político.umos prmciplOs lllililansla. .45 RA W)N V ALDÉS COSTA.í mi"mo inatacable. NEl').. caso de nuestros ex impue. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema. Curso dt'flllama. de acuerdo con las reglas de la experiencIa. 2. 2-5. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. 1963.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. "La hueca vanidad de los . a las ganancias elevadas y a las superrentas. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. pág. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. en i. H2. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce.. ti!. '" Véase Curso Jefillall~as. 1.3. una relación aproximada con la capacidad contributiva. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito.¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. l. .w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. A estos debe agregarse la observación que hace Nn.. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento.1"RK.. especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. Ariel. yol. traJo de G. respeclÍyamcnLc. \'01. 232 y 331. que guardan. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual. I.\" empresas. B~rc~· lona. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario . L. p{¡g. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. las grandt'. págs.' del Impuc. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría. J 62. como el latifundiu 45. reí)!. Sulé.\'AUDI.6. 2. 30 e Instituciones. . " F.17. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. EI. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n . t. 29.EL IMPU¡:STO tración de tierras.

hasta el 3%.. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw. ~' 1. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la.íg. B. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0. 26. t. H... Dentro de este procedimiento. ( XXVlI B. 2.] 80%. Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. Mayores detalle. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. grandes diferencias no JLl~tificadas. XIII. pág.... 19f\f\. pág. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto.126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases. 44). cn Revislll Tributaria. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase.. 1966. . t. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. A. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l . yol. 1979.j~.. núm.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. 257.5 ¡JI 1Sk. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento.. 425. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. pagan un impue::..as respcctiv~~ . La ponencia del relator general ESR1QUE J.enlración de ticrra~.. cstá puhlicada en D. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L..79. . pero aparecen otros. F. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. pág.ibilidades de adapta¡.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible.. en el impuesto alas actividades financiera!>. impuesto ¡¡ la con¡. 267. A.~ se han reducido extraordinariamente. 641 a 659. entre ello::. CORBELLA y D. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada.. cada vez mayor.. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. sobre el procedimiento y ~u~ po. V. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI.f). con nota del autor en p. H. 3" ed. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales".] impue.edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'.obre el valor impuc. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0. ") El pro¡. en 1. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial. ellegi. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. pág. SI~O:-'ET. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG.to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. . dcl1 al 5%. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua". 1.lO a las berenci~s. REIe.{.

1952. 284) (Reproducido en f conce/ll . (pág. inconstitucionales. FORTE. como la brasileña. 1950. establece solo una directIva al legislador. Firenze. Milano.. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. SELlGMAi'>. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2.. a . como la italbna de 1948. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación.NI:>II. págs. Limita¡:oes . B[RLlRI. S.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria".. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal. Barbera. cil. trad..LHO. \'éa. oh. "Trihutos graduados son los progresivos . pág.: rechazo y ue aceptación. diritti da p.l: 4~ ed. 174).. en forma más atenuada. .8. por 10 tanto.. 53. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art.. que represente un platónico homenaje al principio. Forense. CAU. 1. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y. 330 y 337. j:! ACHILLE DONATO GIA>. ue:. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. pág. "l. Giuffre. 1990. págs. pág.~eF.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. incluso por los mismos países por razones políticas. enSerim scelll di diritto tributario. pág. 279.ue la Constitución de 1946. 491. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. A. como sucedió. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano".1. de A.rio". permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. Giard-Brierc. Río. El primero está analizado en Instituciones (núm.m. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. LEV:.lllIu¿jof!(' iraliana. Marcaggi.. por ejemplo.. 1967.IYOY. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras. cn cl qUi" sostienc quc el art.. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. pág. l' AUOMAR BALEEIRo. ". R. Paris. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E. ~in real eficacia práctica. 30 l.¡ e A. 62. A. 2 Si las altas tasa:-. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. voL 1.< NAV>\RRO COF. 88 y ~s.EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d.3. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". 200. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. mc. CALA~ll\Nr)RF. En Brasil. sempre que isso for PO..

. la caracteriza como "incautarse el fi. destinada Q evitar una imposición excesiva.ca de los bienes de alguien". debe ser incluida la progresividad.lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu.::on la denominación de comiw (arl.m. no hay incautaciJn de bienes.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. Primera. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. el principio violado es el de la capacidad contributiva.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. Samiva. 1963. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Sao PaLllo. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. en principio.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. lo ~'ontrario la regla es inválida. con y fiscu. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene. o sea. h. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando . sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. 262)_ e. el impuesto no viola el derecho de propiedad. DI.. 12. j. Esa [1o~ición merece dos objeciones.. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). En consecuencia. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. 167). de carácter monetariu. el tisco. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica. no establecen un principio. A. en tales casos. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. responden a una terminología convencional. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco". sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. Por 10 tanto. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. de ('Un!. pág. pero 54 Pam A. sin la justa compensación".!. concepto dentro del cual. B) Concepto de confisración Como se dijo. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. Segunda.

.>to (jUC .¡¡". Otras Constituciones como las de: Brasil. El urt. p:íg." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. La Constitución argentina de 1853 (an. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. A. ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.1 legisla<:ión (L¡ CUI. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio.I/ A~r'\ . se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art.J I\. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. norma que. desde la reforma de 1934. Estc institu(.\ ord. La Constitución de Colombia de 1991.n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva.djlldica la naturaleza jurídica de pena... con la denominación de comiso. 1'! le . e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias. T.) tkl~~ su semejanza con 1m. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en . Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. I0<. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c.\(d '. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1..f}. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina".~pare el Dl~lJUIClO.. y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas.lstig¡u '. final) dispuestas por ley. Tcmls. . 14. F). de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar. " ['EDRO .El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad... inc. 150.. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes. D. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva.' l)í.ldo negro uurilnle la guC'rra. 2901. 58. 181). r.olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f. gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<.In. como.i 1:. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. V. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político". la de España de 1978. 17) la exciuyó del Código Penal. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. lade Brasil de 1988 (art. por ejemplo. posición coincidente con la SLI.\~ l'om.

JI/4. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. sometido a control jurisdiccional. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L.3. 1.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva.). por sí mismo. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra. como generalmente lo hace calificada doctrina. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. o desistir de reahzar la actividad gravada. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. vol. CEO. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. II. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. T. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. Pourá ser arbitrario y. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. págs. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. 62. cap. D. Para evitar esa disminución patrimonial puede. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. en núm. Además.8. por lo tanto. optar por aumentar su productividad. e incluso tran~ferir1os al extranjero. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. A.~. TeoríJ de los ingresos públicos. 1. confiscatorio. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. 8ü a 95. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. entre estos. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. En primer término. . como ya dijimos. disminuyen su patrimonio. 1966. pero no es una confiscación. como se expone en Instituciones.BA. Montevideo. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo.

La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. A.ituacloncs y activldade~ que <. por lo tanto. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria.. con variadas características.u élplicación práctica. totalmeme ex. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. . El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. por ejemplo. competente para limitar los derechos individuales (art. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción.. la quc será muy difícd dc superar".). el latifundio. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general.EL . particularmente de la explotal'ilín pecuaria. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. Por un lado. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. inciden valomciones filosóficas. las que justificarían límites diferentes. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. la sobreimp(J. y lo::. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa.. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. IVII1. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. situación que ocurre no solo en los países federales. señalado como un mal típicamente latinoamericano. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. tabaco~. o los impuestos a los consumos suntuarios. es decir. pág.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-.B. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. desde el punto de vista económico. sino también. pág. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. 44). especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios. bebidas alc{lhólicas.~ición de :. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. por otro. T. al capital y a las herencias. según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa. en los unitarios.. 7'1 de la Constitución). D. 26. esencialmente relatins.e considcréln económicamente contrarias al interés general. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales.

QUilO.IRANO FAClO. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. D. \.1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. Bueno. 145 y' 14fi.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/. D. 1993.lr!id..) de J'\llelro. 19n. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten.) y.::IO. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado". 1952. (1. 449. ¿ll derecho nlranicm. MonteviJeo. corno s~ expresa en el texto. C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'."'. EcJiciones Depalma.". DiAL ARIONA'. JI.) ~interpreta la C()rte~. b:'\ y ss. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. Pnmo /\.'.\"A..A \lILLO. En contra merece citar. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'. Temis.n c~ta obra. interpretación compartida por la S.l de l'XlI. el que luego de rechazar la doctrina tradicional... sobre la Comtitu. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada. En \. NC. [1u. "La razón de ello es ciar. 153). ~ 111."tib. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema. Gi. f). redactada por BOUZA.) DOKI. en sentencia núm. 239 a 25:::. . {. pá.. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud . 1951. T.. peco .' ¡. En contra. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" ."RI.mc. \-Iedma. 12. T. í)prprho con.ibU{(Irio. 1\. EdiCiones Depalma.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito.inud del impue. pág. O. llJS6. Jost Y.. S \\.. .~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. págs. Derecho fisml.. por .\:-. Cllll referencIa. t. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0. de 1960.'lg<.. Aire~. C. 1084.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema. For. En Argentina. pc'í&>.i. SarHa Fe de Bogotá. pág. t. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva.. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm. D. r:lg. Corp. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia. t.ltl . C. oh. {. 1lI.lin'dual. en Ecuador. VILLANusTREen su ponen<.'/'erho Irihllll1rio. En llrllguay la p". queda fuera de ese texto constitucional (art. <':ltauO. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad.i(m IradlCion. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. que' lo estudia cn general.:a~·ü. <) y 14. púg. Bucnos Aires.titución Nacional.Jtil1/1"iol!l1/ r.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(. en posición coincidente con la nueqra. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH.CE~TE TROYA l.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario. con discordias.:i3 nacional ala XIV Jornada l. rero con referencia ell \e\IO de 1049. C'l Umirarrin" .ín a la xrv Jornada L \.LlO\l. comentada por JUA'< CARLOS PF. 262 el 271: H.t¡l~ r~gularmenl¡. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. pjgs.. de 1986..\GA (La Con . con salvedades.·\R. A. :-.ici(m comr. De otro lado.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante.. negancJo la violación del derecho de propicdad.11 igual que BjEl'i. T. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. !luellOS A Irc~. J.l<lc. V_\U1CS y H.5" ed" 1Y1I7.(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991).OS PUR. En I3rasil el tema est:. . L A. cn (\llombla. 176. Cil . Ri.O F. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv. 288.ldmitiendo 1. 249 <l 277.'\. p. SI'IS'O. p.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO. J. Ed.A~lPIETRO (en Lus /asas...\1'. ob. tratado pO! A. A.. en Paraguay. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no. cil. M[RSA~. L.)a sentencia de 1960.1. por las mismas razones sostenidas en el texto.

. di.. La . la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. nueve latinoamericanos.\. ASTIGA~RI\G. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari().en!.l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. 385 y la Comuniea~iól1 de/\. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. en 1 . merecedor de atento an:ilisis6~. BouzA (redactor).¡ En Revi.corde pur lo. En lo que concierne a los aspectos que e<." CARl-O~ PEIRA. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. pero fue enfocado desde distintos ángulos. únicamr-nte.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. pcíg. en 1989. Y los comentarios de Jl. el R('lato general de VILLEGAS. en pág. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. en pág. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. por lo tanto.A:>. Il.>"O FALlO. 499. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer. 1989. r. T.. F) La XIV Jornada J. 20. deudor del impuesto. Se trata. pues. 25. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. o un sufrir. M"ll en pág. núm. No puede confundirse.lta 7ribu/aria. El impuesto es siempre una prestación en dinero. D. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. I 42. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. XVI. l.. o un dar cosas distinta~ de dinero. 1960.Il!. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero.. . t. caso 5336. las ponencias nacionales y las comunicaciones. puet.>IM.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE.1 Senl. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS.) por participantes de once países. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. EClllo\ ARRI". más España y Portugal. es la ya citada XIV Jornada L. El contribuyente es. celebrada en Buenos Aires. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. DE GREGURIO. '. 449. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. de una prestación pecuniaria. en pág. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general.. A. 12 de 15. núm.tamos tratando. 465.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas. El tema fue el de las ¡:. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.

pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal.. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. es la quinta. Merecen recordar~e otras recomendaciones. se utilizan. radical. sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas.. Otra recomendación importante.. fue aprobado por 30 votos contra 23. y social y económicamente útiles y provechosas". 10 que es realmente significativo. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . un tanto impreciso. ni al derecho de propiedad. ". La tercera. injustificada afirmación. y. relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales.ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". en cambia.. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. en nuestra opinión. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3.. ". cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. por el condicionamiento fin3l.134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . ".. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". y más adelante. En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. El pronuncianliento.

como se dijo en la nota 59. CO\. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. D. Jurisprudencia y Administración. no solo afecta al derecho de dominio. de su aplicación por otras razones. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. protegido por la Constitución. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. como ya \e dijo. L. pág. G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. debería reputarse confiscatorio y. 56. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio".EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. . pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías.'RE. en primer término. en consecuencia. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. Revista de Derecho. especialmente el de propiedad. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. A. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. t. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. entre las que se menciona. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo.c '-ll dlrcctor dc la revista. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. 40. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. prohibido por la Constitución"6.1. la capacidad contrihutiva.lTl. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. T.

por razones de carácter político. .. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. 32 no e~ aplicable a lo.1FNEZ DE ARÉCHAGA. De lo contrario. "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa.. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. ob.iguiente. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. 290). conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal. que el art. Las rasas. generalmente uumitida en abstracto. La sentencia sostiene. la legisl'lci()Jllribularia.. sino a la expropiación. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-.136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general. límites naturales derivados de su propia índole". la confiscación. no obstante. "IA. de establecer impuestos confiscatorios . posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. Por nuestra parte. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo. ]. legados y donaciones vigentes durante ochenta años.E.) -. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida.wpra. de 1960 (.. aspecto que se an. como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco. incluso el nacional. C. 402..\1PIETRO HORRAs. Por último.l. En la citada sentencia de la S.< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado . ".~to no habd de exceder de cierto>. por otra parte.¡ GI. IV/12.\. Nuestra jurisprudencia es reuucida. :'.lnte la guerra.. Reconocíamos. cit. '. siguiendo a]IJ\. desde luego. pues si bien se acepta que el imrue.i es o no confIscatorio el límite del 80%". que "en principio.) impuestos.m enriqueciLlo con la. 14 relativo a la confiscación. la noción de confiscación. límites.. no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. por contrauecir su fundamento y caráete . especulaciones y mercado negro dUfi. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. . e. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley". Tampoco consideró aplicable al art. pág.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos. especialmente en los impuesto~ a las herencias.alizará en el numeral :o.itivos. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto".

ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. entre otros. las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. que la Constitución. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad. pero dentro de los límites que estable7. como dice la sentencia de la Corte./ClS a las sucesiones. por la actora. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. . El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. fundado en las mismas razones de orden ~ocial. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. no hay por qué entrar a su amílisis. originario de la Constitución de 1434. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. 49. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. para admitir la~ altas tasas. 2º. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. 49 que solo dispone como regla para el legislador. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co. La sentencia de 1960.

debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría. En América Latina. Fondo de Cultura Económica. teniendo en cuenta las circunstancias. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. donde la concentración de las riquezas. lo que debe ser impedido por la legislación (R. el derecho de testar en favor de los allegados.). 1943. trad.. de T.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. por lo tanto. ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. págs. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. 879). es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . especialmente la territorial. como todo impuesto. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar. 51). Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos. sin grandes limitaciones. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. constituye un profundo mal saciar'. tanto en la reducción de los grado. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. luego. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. núm. Montevideo. GIUDlCI. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. 1928. Ortiz. individuales reconocidos por la Constitución.:s. en 1960. cuando existan razones de interés general. 1180 y ss. pero admitiendo. En caso dc (lb intestato. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. no obstante.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. Esta. Batlle)' el hatflismo. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta.>ta distribución de la riqueza. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. pág. Ellos pueden pcrseguir. México.

son desarrolbdas en su Tratado . 1m. T. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale ..l'/o l' suceSOrlO. donde fueron numerosos los latifundios de m.. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. . pero los Jueces deberían extremar los e. la Constitución de Paraguay de 1992..rra rnilyOrC~ d¡. En consecuenciu.:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria".. A. mas ideél.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza. otra.~fuerzos por superarlas. 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.iones d¡.. de Publ. L JI. de la~ cuales unél con rná~ de400. ti¡. como . 1931.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. 31) Y nuestro intorme en pág.000 hectáreas. .139 propietarios.OOO hectü¡. V ¿ase además considemcione .000 hcctáreas. J UO.I'. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay. pág.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas.. 665.id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. el art.. T. D. según las peculiaridades de cada zona" y el art.. que formulel sobre lel nccc. D.í~ dc 100. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 . más de 300. AHl'. mi ... 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural..000 hectárea~. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. pág. (~G.as..000 hectáreas y otra con más de 200. 60. . Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue. 270.)í lo prevén algunas Constitucioné's. a la renta agraria y a las sucesione5.. tmm 11. D. 97): la .' Véa~e XIV Jornada l. Por ejemplo. pág. G..\lADA. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. L. y capitales (pág. Córdoba. reproduce e~\adí"tic. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos. (Conclusiones. impuestos progresivos a la tierra.

se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. ~·it. entre ellos DE Vm DE MARCO. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . con diferencias entre sí. el primero con gran influencia en nuestra posición. T. ley para los tributo~.\ onra de GIA~lPlrTRo. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales.E y A. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. A\lTECEDE\lTES La tasa es. GI.' Sociales. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro.CAPíTCLO V LA TASA 1. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. de la segunda.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas.). pero también otros economistas. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~. MARIO PC'GLIE<.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. relativo a la fuente de la ohligación. cuando se le considera en forma abstracta. una primera agrupación se impone en teorías económicas. y de la tcrceraB.. Otra explicación e.).(1.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa.~'. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. Faeultad de Derecho ! Cien. hieimlJ. sin duda. jurídicas y mixtas o complejas. III12.'Il- . Las taSU. "r. D. en fÁ/I /alii\.19591. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. plÍ~">. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA.. del Cuno de finanza.~ible elementos de distinta naturaleza.-\¡. D. ya introduciendo dentro de q¡ concepción. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos.:-. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales. celebrada en Caracas en 1991. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. Tal vez en ningún tema del derecho tributario. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto.'l~. S 1 Y . Una cxplJ. con criterio sistemático. ya sea confundiendo en forma inadmi. es una prestación estatal que presenta gran similitud. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. desde el punto de vista objetivo.INI. 1958.' puede wr_t <:'11 1. donde eon fine' f\'. reproducida en ]¡¡ 2' ed.. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización.. 1.

cue5tión analizada en supra. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".la última de las eualc~ sirve de base en di. 541.tinto grado a las teorías de B.'. 1993. XVIII.'on alguna diferencia que se analiza más adelante.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. perseguidos con su establecimiento". núm.lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. 106. La~ conclusiones aprobada. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. t.~CIl.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. GRlzloTrr. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(.-fARCO.\das en Rel'lsru Tnblltarw. también detenidamente. t. flrecio. DE VJTl DE /l.tados en régimen de monopolio. 105..e~'¡o. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. El concepto así elaborado influyó en el modelo C. XVIII. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. 47.on pre:. pág. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto .>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas.iciones de FLORA. l. en el que analiza. en el curso de estel:<lpítulo. nüm. W. la conclusión 2".\".an las teoría. señalados en el mencionado artículo. en lo que:. por ra:rones oo\·¡as. XIX. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll.taria. en IInuario de Derecho Tributario. llJ. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. j Publlc. 1. Montevideo. XIX. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:.\ e Impl. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. En primer término. Véase además Tosos. t. ~ El art. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo. 39.\lmenle didácticos se anali/. 105. T.taria. EI"ALDI.[.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín.16 del modelo. núm. . descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa. pág. F. está vinculada a la doctrina uruguaya. TloS(1RO y J . Eltexlo del art. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp. 11/4. D' ALBERGO YSELI(~.\la Trihl. pág.. . 106. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. 457. o Puhlicado en Revl. y en carácter de cornentario general.l las teorías jurídíco-tríbmarías.1P1FTRO y el nuestro. A.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo. núm. t.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. 12 del Código vigente E-.lcnClil del tema en el ámbito nacional. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4.. pág. lJ. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.:1¡¡1 el conce[lto. L. 'Publicada en Revlóla Trihl. pág. C. debe destacar~e ljue. Puhhcildo cn Revista Tributaria.

a. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. en cuanto a la exten". constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. por la doctrina contemporánea más prestigiosa. la obligación de pagarlo debe e". ha 'oldo reco- . 1991. 2. el que quedó. reconocida expresamente en la Constitución. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado.. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. con distintos matices. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria". motivadas. Madrid. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad.LLÓ AGl.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. que en el tributo está constituido. sobre todo en el pasado. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. Civitas. Véase además A. particularmente a la uruguaya. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". criterio rechazado por A. 64.LA TASA trada en la conclusión 8:0.~ tributaristas latinoamericanos. en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. pág. en Ci~itasRe. T."YÓN GALl . 485. con toda~ su~ con.del elemento destino (conc1u~ión ]()4).lERO. Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. Es 10 único que está fuera de discusión. en su momento.. En Italia es la posición de PL:GLlESF. Tratándose de un tributo. 547. RDO. V. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. relacionadas directamente con el contribuyente". A. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. pág. pág. núm. prácticamente agotado en ella. a nuestro juicio.. GIA~"<INI Y MJCHELI. 80. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva.llil de derecho financiero. AG¡. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". D. como ya hemos dicho..ecuenCld'. como se vio en supra. IlI/6 y 7. D.·i.\. núm.e algunas discrepancias. 1989. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. 1993. En Bnl'jil. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. C. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988.

". T. tasas de embarque. t. SAYAGcts LA~O. 1954. que la cuantía sea fijada por la administración.144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal. II18. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración.. ob.ente. Este concepto primano es insufjciente.). El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. Se discutió si era una tasa o un precio (supra. darse un caso de superposición. Son problemas que. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal. 57..)" en nuestro estudio "Las tJ. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". nocido también expresamente por POSA. 74. 122). es un requisito ineludible. 71.DAS BELGP. y especialmente nota~ núms. como se verá. establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. de DerN. por ejemplo. eventualmente. puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. 11.0. publicado en Revista de Econo/IJ(u. J. se solucionan en el C. 338. Y en la consulta profesional puhlicada en L. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten . míms.'··. 171' IR.. U. IJ/8. . El concepto rue recogido. piíg.'. como.. t. 426. 72 Y 73). 401. 1950. pues.J E. por vía constitucional. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal.ho Flnancifro . pág. admitiendo... 3. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. II.'. la Constitución de Perú de 1993. III.¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). T . sin ninguna discrepancia. 53. 543 y 659.in alteraciones ha~ld el pre. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. 22.v liacienda Pública.'J. la determinación de sus elementos propios y característicos. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. 12 ). j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . 1III9. cil. pág. en ReVISto..~ '. E. . 2 Q ). inIine.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . 2'"). requiere. como se vio en supra. 1951. págs. en .u onra antes citada (pág. ELEMEl'. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra.

T. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. a la retribución de servicio!.~ finanCIeras Jel servicio. sin excepciones. mediante norma constitucional --como se dijo-. públicos de carácter económico (comunicaciones. A. específico~. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la .crepancías. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. Si se los incluye.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones.U. el elemento común. de la tasa. es decir. la jmpo. en cI modelo C. t. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. La divisibilidad. para fijar las tarifas. Cuando se trata de fijar los elementos particulares. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio. T. desde el punto de vista cuantitativo. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. expresa sin embargo. se mantienen en otras doctrinas y derechos. J 951. que en las tasas. transporte) en los que la exigencia de ley.¡endo suficiente la sola organización del servicio. págs. 5. Y obviamente en el C.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l... IIl. no encuentra justificación racional. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. No obstante. sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. 4. La voluntad. 182 a 185). " .. la po~ibilidad de que el. 2. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. es cuanJo surgen las discrepancias. 3. Su efectividad. Destino de la recaudación y su equivalencia. L. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. la fijación de la cuantía por la administración. que lo tomó como fuente. superadas en nuestra doctrina. Esos elemento. relativo al: (j. es decir. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. Buenos Aires. no .

En lo que respecta al primero. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. expresado."Y. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas.)..e infra. VIII y V/13. Por su parte. En el Brasil tanto la. El C.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. ["Jor ejemplo. L. pues ella se da también en otros. En ese sentido A. D.2. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. A. vé<t. J. afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. y d¡visible~". Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. ü. una o varias.. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. otras veces por fin el . No obstante. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera.').~ervicio público. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. por 10 tanto. . también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. En muchos casos podrá presumirse esa utilización. como. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. 11R y 605. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. es decir. 145.~ últimas constituciones (art. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. ab.iuri~prudencia de la S C. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. T. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970. cabe señalar algunas discrepancius. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm.. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. pero esta cs una circunstancia eventual y. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". cit.. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. incompatible con la noción básica de tasa. los financiados por precios. GIAN:--<INI es categórico. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. 1'. 26. 1ª). pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible.. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. págs.

al meno. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .<. 140)_ "E.bd JUI·ídlca. Esta última especie de tributo es la tasa". l.'R01'(i[.\"Onalmentl' al obligado"..le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado.'iA. Por las razones allí expuesta . 5. . 294: hRM'II.lh L. sea porque estas las soliciten. 12...G¡AMPIErRO en diverso. si no la totalidad. oh. 1: GILLlA"1 FO. y más adelante dice: "Por otra ]larte. que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. ob_ dI. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t. Relacionando esta característica con la anterior. si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública. los actos de autorización.icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique .. pág.. ob.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante. l. SAY. va sean administrativos o jurisdicciollales.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas. o sea.)e ha dicho. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. t.. Gl/u'J'{!~I. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo.¡. . Fillal1~us púhllca_l. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. [o que solo puede comprobar. D. 235 . e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os. eomenlanJo el M!. Instituciones . En esta "tercera hipótesis.'\(.. como solución legl'- . aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per. II/l2.~as se opone a la liderada por A. 62. págs. esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw. Por tanto.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio. Derecho fill(lllciero.. t~ntas veces citada.\~().qo GIAN~I~I. entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F.1) Y anteriormente (supra. 42 y 51. A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la. p<Íg. aunque P\). aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>.)... 5' ed . eit.~tado. págs. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio... Compendio. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. p¡¡~ajc' de su obr~. Dentro de e~ta po. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~.cit. como .. (JOMES IJf SOl. sin emhargo. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal". 143 y 3R2.> riormente.ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms. resume su po_. l.. la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág.1 y 64.

efectIva potencial. 218. ° . 62 'f ss. ARAV. que puede corresponder. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J. en Brasil.. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario. R"'\-liREZ CARDO:\A. A. Río. es decir. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. pág. Entrc <. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. de los cuales puede llegar a sen ir. como la. IlJstituciones . despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. Coincidentemente G1AMPIETRO.4~ed. núm. F. bien a la prcsw. CIclo organi7. y en Colombia. 1.aJo por la D. de seguridad . manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. r. ) las obligatorias .. 8.\7. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14.-ir. A. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. a nuestro juicio. U. T. de policía..I. Edil. pig" 14 Y 15):A. 1no a 104). 4). G.' (Dererlw tributarlO. Sarai\·a.1994. qlc d~. pág. o sea.os públicos esp¡. la delimitación dc la tasa del prceio .a~ publicas no rentable~ .. públicos srcurHJarms o empre>. Temis.\·/Ulrr:lode JY88. cit. y el CJET. En cambio.148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO.. policía. C. 1991. pág~.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz. GERALDO ATALlBA..1o DO~ATO GJANNJr>. este con variantes.iio" (Revista Dos Tribun¡lis. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime.A'i VEGA. NAVARROCOELIIO. 59. Montevideo. pág.e potencialmente'".jlldiciales y Je los scr\"lCm. 123.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir.no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 .RAcH.ocia]. Bogotá. limitando el concepto a la "utiliza¡. Bogotá. Y ~ostiellc una pmición similar. SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación.[io de servl¡. Comelltáriosa Cml..' Ob. en Colombia" ponen alcantarillado..cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte. p<Íp. Jel cual se beneficia dircctamente. agua.C. pág. AKANGO y PLAtAS. l' ACIIILI. excl\iy~ los servll:im. L.o na Constiruiriiode 1988. 1990. criticando a PUGLlESE. Forense. C.. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia).. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini.\/ema tributór. PL. 1992. asistencia social). aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario". 1989.tación. 1.O \1EIIA Y M.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr ... teléfono. recolección de basura~..Sfío Paulo. Las referidas críticas no tienen. energía). analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra. T. págs.. l' S. limltildaaocllsto daprestao. D. demostración que ---como lo señalal<l. 4R y ss. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado.

que rigen los contratos bilaterales. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio.INI.). debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. D. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. Si el servicio es de naturaleza económica. soto a ellos corresponde la tasa. I1/4. por lo tanto. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. C. por lo tanto. si existen. Son dos problemas diferentes. el criterio propuesto por A. Por otra parte. de oficio o a petición de parte. Si esos servicios no existieran. por otra parte. si proporciona bienes dotados de valor y.mles. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. cuando el órgano público. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. es decir. administración o justicia. está en la obligación jurídica dc prestarlo.4. como lo son l<ls soluciones de A. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. Se tf<lta. son remunerables. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. en virtud de principios jurídicos univer. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. ¡cio. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada.LA TASA 149 niencia.). G!ANNINI. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. deberían ser establecidas por ley). D.B. pues. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. posibilidades de negociación. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser. en virtud de normas constitucionales o legales. o sea. este último de carácter previo. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . de utilidad para el usuario. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. como la experiencia lo demuestra. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. pasa a un scgundo plano (supra. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. II112. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. . no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra.

\'ot~ron il f~\'or lo. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI.' autori. Solo podrá perciblf el tributo. Entrt: los más prestigiosos especialistas. L. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. T. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. democrático.s. puedan -según su organización jurídica. so. si se quiere re~trictiva. puedcn m~n¡. mantienen la posición del autor. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio."l. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar. ue GER. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio.as por el ejercicio de un poder del Estado.\" RRJ"E. 2(5).Jusión octava fuc aprobadél."s.H~\S y BocnnARDü. S~ eu ... económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. cit.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las . argt:nlinaASOREY y :\ . especialmente 1m. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 .150 CUHSO DE DER~C. En la doctnn¡). Vlrl. y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo. pág. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado.xpre~amt:nle la teoría de Gr..I. además. los colombiano. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación.-'. otorgamiento de un documento prohatoriol. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-. en el primer grupo.\\\Ic. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo. adelantó.. de oficio o a petición de parte.auo. remunerados mediante precios.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. con su.1)1-1 y A BUBA. I? Como ya ~¡.. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración. preservación de la higiem.:¡teria" (ob. tasas rclalivéI. el Estadll deberá efectuar la prestación. LI:lVA y FLÓREZ. LI... D. A.() TR~SUT.~tado. Entre ](J.I. el hecho es innegable. con división de funciones.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:. \ V.>". En la actualidad se refiere al Estado de derecho.> uclq!ado~ arge'ntinos c. Dehe recordarse.dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores. votos por la negativa. La.·\NI FO\R01'C.\RIO sidad. y siguiendo ¡. . participantes españoles.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e(). ~uestra posición. lo que plantea discrepancias e. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1.. Es la posición de GI. en: ta.itlviI sobre la m.i()narse los de &'111.1 ~o HORR.E en Argentina.cgundas comprenden servicio. En cambio.'M~I¡'.~S y de GJl:LI. ARI\\GO.'. de dominio público. ia com.\LD() ATALJll. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. por una mayoría redUC1U¡¡. de carácter económico.

urhana y ~uburhanil y la t. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡.ba general muni(. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo.:lp~l del dcpartamento de Montevideo". Ejemplo del segundo caso. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. ". en Revista Tributaria. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa. 113. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. pero que. por el solo hecho de la importación. "En cambio. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. sin prestación de servicios. aprobación. Las prestaciones económica". que corresponderían a las . organizados sobre otras bases ideológicas. es privativa del Estado. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. . problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. En otros términos. que tiene la naturaleza de impuesto. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. .ohre la contrihución inmohiliari<l. en el seno del Mercosur. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado.¡JF~F.276 que en \U arto 38. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. . en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso. en principio.151 toria. expOSIcIón dejo L. en este caso. V / J 2. e~tuvo la ley J 2.'. pág. creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . núm.~ arts.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". I C. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. en el plano internilcional. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado. es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. 1~O. pretendidamente interpretativo de lo. que se mantiene hasta el presente.iUMIdil. por su propia conveniencia. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano.0 . A. XX. t. y que.. 5'" y 69 de la Constitución. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. Otro ejemplo ilustrativo. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos". son gratuitas. refiere a las tasas propiamente dichas.

por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica. en cuanto a los servicios públicos.~ G. El primero.~. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. VIl2.. núm. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. como se verá en infm. pág!.1989. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. 1989. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. como suministro de agua. T.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". . incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios.. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A. JI. tanto en la Constitución de 1988. págs. y D. . como en las anteriores. El derecho brasileño. "Tasas e preO. Podrían citarse numerosos casos de leyes. 317 y . y cn el Código Tributario Nacional. 47. 7~ ed . cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. Silo Paulo. anomalía que. de laxa ou de prC(:o público.. transporte. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. ATALlIlA. incluye a los económicos cuando son compulsorios. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.. Seminario "E". comunicaciones. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. en violación del tratado de Asunción. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía. 32 a 34). el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. según la Constitución.). con fundamento en que.E. indiferentemente. ~crvicios mediante tasas. 1993. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. pág. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade.C. modalidad que se está generalizandot~. enRevüta de Direito Trlhu/ário. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. 142. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos.0l no novo texto constItucional". En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. de energía eléctrica. según el Supremo Tribunal. nao pode o poder público estabelecer. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. etc. en cuanto a la utilización de servicios públicos.

eliminó la posibilidad de la prestación potencial. la l'ación. eit.nte el servicIO.]. GIA'\~I'. 235. con discrepancias entre sus autores. " (sent. a la que no califica. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo.. Como hace notarGllILlA:>. En el Brasilia cuesA.." citando diversas sentencias anteriores. de la S.l{o\. que lo s¡. 28 de 14. 1.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan .tación de los servicios. por ejemplo. en lel que se expresa 4U¡. con este nombre.m.. núm. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . carece de causa y viola el der¡.IINI 2U . pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-. industrias qU¡. T.. es innegable que si el servicio no funciona. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡. 1969. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. J. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. L. 5401). Finanzas pr. ob. A.a en forma eficiente . 6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente.ario que se preste efectivam¡. D. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó. Gll:U"NI FONRollmo:). y se in\"ocó. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. en Revislu/. pág. C. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa. 1. Úé la de-· mandélda..ho de 4ue el tribulO deba ~ati..npue. 211 2' . En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente. 1964..". XII. !. Importante es la sentencia de la S. 1958. núm. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte.A. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26.facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡. 379). . pág. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. Esta amplitud del concepto. IX/S. VII. o sea.). .t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. se ¡. que esta no llega a nacer Uf!fra. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . no se produce el hecho generador de la obligación. son los de naturaleza jurídica y no económica o material. núm. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre. pág. 303.cho de propiedad garantilado por la Constitución. XI.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos. lo que a juicio del comcntan. XXVIII. La solución fue recibida por el modelo C.iblicas. aun siguiendo al modelo. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡.. tradicional en la legislación e'ipañola. En otra sentenl"ia de la Cort¡. además de los servicios públicos. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. Así.. Suprema d¡. 242 de 1977.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. como le correspondía. Véaseespecialmeme sen!. C. de 7. con nota de C.iempre en pode. XXII. lí. M. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. 1960 (L. 28. es nece" .obra ~in haber prestado el s.

citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. de existencia indispensable y de ntilización contingente. E~ta e.:1 poder trihutante: en eredo. T. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. pág. di<:c c..154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable. (Revista de Direi· ro Tribmári(l. GO\1ES DE SOUSA. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A. ~I. além da tradic.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. ~. En la doctrina clásica.\VA.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente. a su prestación por parte (!i. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh..RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del. 141). La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·. quien modificó su primitiva opinión.'y no como podría parecer p"r el texto. por 10 tanto. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. ser fijo.il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . pág. aprobada por unanimidad. d~\'ell~e. Rl 'f BAllflOS. que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra".. :-l.: acontecen quundo acontecidos. "en tal~s casos bast~ que eXJst. como ya se dijo. 51.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-. GIA. e~ .. euya uti li/. .. GmlES DE SO¡. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2.¡ue la ulilúa. pág.1: em verdilde. Jicc quc SI. Para lARACH. 140). cíe pág. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . VE¡-'.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de. as L'xigGnCla. BALEEIRO y JAHACJI. pero cuya utilización por los particulares es eventual. 7. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. especialmente en la de filiación económica.\ ~or.NNIl\l.)icllín en la primera edición de esta obra. al explicar el sentido del mj~mo. .ervicio '. anomala. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho.>e con un poco 1'\0 :. a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse.\. 127). (conclusión 4ª. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<.SA. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS". 4 [ votos).ciún potencial se refiere solo al contnhuyente .aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona.. cil. tamhién la posición de ATALJB.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. reale o presunta". 51). núm. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe..ao. 1990. D.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C.a dc laxa. la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible.

.. Si partimos de la noción básica de [a tasa.f)l'rechn ¡ribulario..pecto a personas determinadas. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e. por lo tanto.lll. pií. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación. veces falta en absoluto.íg.• ob. 319 a 340. Puede ~uceder.) IlF SOUSA.. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C.. págs. Pauova.'.. no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo .\n. también es verdad que a[guna".\ "0.~o[o aparente..l. porque considera ju::.§'s. BERLlRl.FE1RO.. pág. P . 284 a 28Y~ R.~ finanCiados por ta". Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2. pág\. la creacIón y funcionamiento de servicio". y sucede frecuentemente.'. que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio.Risrrn. .11:' dJ re. Compendio ... Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. 13~ . 330.f!.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado. Dirl:'l!o" . 1953. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·. 2~ ell .): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo . páer. P. CilASNISl. Ct:dam. CiOME<. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re". GI"MP~ErR(). A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios. de donde.!"~. T. hR \CH. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. Compendio . por basarse en una situación artificiosa. DE Sor. en Rnisla D. 51. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es .qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho.~ino a la colecti\"idad". 319 Y ss.RA¡'. POSAD"" BELGR. 27. núnl. pág. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi.LA TASA 155 de buena voluntad. e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio. como la de POS. S \. X V. 45 y 46. páj. según lo". Pnllci/JI . "'La l'Onlribllción dt: mejor'l. p. ell.. ALlü\l'\~ B \I.\S BELl. Le Il1s!>e . o sea.. el presupuesto de hecho de la tasa.. p.:dad)'. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. 1SO. (1 ª ed. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-. 1937. l' eJ .. lISU:1:1 A. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal.J. 163: G.l¡ilurirme. El E".O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. 141... se hace en el interés general de la ~ocI.ean cubiena5 total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes. ". Lm servicio.a". proporcione o no -rrpetimos-.. proporcione o no ventajas a estos.ventajas al obligado. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. PUGI If''ir... que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba"..tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa.. pág.to que la~ nece~ldades del servicio ::. casos. G..1.: M. ".

8. etc. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto.. al menos de una manera indiscutible. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. o a demanda del particular. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta". . VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria.<.os servicio". que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del . los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. como puede ser el caso. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor..ervicio. Jeben necesariamente funcionar de oficio.. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación.). y otra.a.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas.. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo.. higiene. represión de delincuencia.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. normalmente funcionan a pedido del particular. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos. inventor. Pero esta característica por razones obvias. Por último. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::. o prueba de derechos). Además debe tenerse pre::. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e".156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. por ejemplo. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre. A lo sumo podrá manifestar::.e cn una restricción de la demanda del 'jervicio. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas..

" un acto no debido . en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto. A su juicio..~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar. Para GOMES DE SOUSA. "la tasa es una espontánea prestación. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil. sino únicamente porque quiere pagar.. RIBEIRO DE MCW. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa".AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl. mientras que las segundas. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria".. no resulta del poder de tribut3r". La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido".. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". . Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER. . entienden que no se trata de una obligación tributaria. con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. La posición de BERLlIl. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa. En igual sentido BALEEIRO. constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo.c. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". de 1965.. A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas".O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana.I es diferente. deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas.). La tasa el..~tales. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po. ante todo "una prestación espontánea . donde ha sido objeto de severas críticas. V/S. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. o sea. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". . MOl'iTEIIl. niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. véase ¡nfro. no una obligación . y la mantiene sin variantes en el Corso .

o para conducir vehículos. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. Compendio . 90 Y 9\. 49: Rl y B. o sea. 305. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. e... Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas.\RBOSA N"OGl·EIRA. con el fin principal de evitar sanciones.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl.ER. o para portar armas. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto.~ tributos. pág.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ .~tamos frcnte :.• ob. BERllRl. según los criterim políticos que estimen más adecuados.. pág. 130: Corso . En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado.\LEEIRo. Dl. 1.. 122: \1. que la establecerán o no. pág. son siempre obligatorias. RIBEIRO DE M{lP·\~s.~. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. runcionan nece~ariamente de oficio.l servicios de naturaleza jurídica.~ivamentc de lo que disponga la ley. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella.. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo.j. pero que estos. en uno u otro grupo de servicio!>. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. permiso de construcción. vol. 1951. 1952. inherentes al Estado)". pág.vc·. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos. \. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa. o mejor dicho. por razones oh'itas. gratuitos. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. de naturaleza económica.. pág. PrincIPI . salvo que una ley los grave con un tributo... . R. . 1. en principio. y los demás. (it.().. pero la obligación de pagar la tasa cs. 71 . rág. como dijimos. Es una cuestión de política financiera. pág. como todos lo. por 10 tanto.. ob. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. GO\lES DE SOUSA. 293: B.. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. que se con!>..¡r. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. ~it. . en virtud de la decisión unilateral del Estado. siemprc e.AUO\lM B . pág.e.. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan.lJlrelto .. A. pero también es posible la SolLlclón inversa.

es necesario bu!-.car alguna relación Ella . "tasas propiJmente dichas'". no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. no son tasas. discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si. pág.. en contradicción con 10 anteriormente expresado. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. ferrocarriles. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra .D. Si no ~e les quiere llamar precios. esa observación es acertada. Termin su obscuro análisis del tema diciendo. o p. especialmente por no ser productores de ganancias. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes.\-. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior. porque proporcionan una ventaja económica.). que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. sino también el de 10-. cit.tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. por el contnlrio. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas". Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>. los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas.159 la onerosidad.~(. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente.a. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". deberá buscár~ele" otra denominación. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. Hubo pequeñas variantes.V/12. como todo servicio de comunicaciones y de transporte. 92).lId()fasa. especialmente los economistas. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. En térmmos generales.'. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. 9.

\)'.'\!. 2/4. Jilri. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra.:''i-.. dc ]l).:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.:'. \ llll.í.l'll1 de Direirn Público.'i\0. eit.w.ten pronunciamientos radicales de la $.<\.. C.\6. 54. núm. ob.m'l\ü\:. En Espai'ía el tema fuc tratado por D.> .\pluder. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<. S yen su C¡¡rso .Q.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\..\'\ (.tos que importil el contralor bromatológieo. pág.'S" ~\\!~. Al respecto exi".\\\.\"'-"'\( \\''l. con la com. Madrid. . no a solventar los gm.~\"" \'({"i" .'K. Ll . A. pág.160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. el destino es un elemenlo esencial de las tasas.a bmrnatológica..\\1m't'i\Ú~\\iI.v.. Por otra parte. que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de. 56.t.~\\'I\<\.'K.-\. J. 7.ervicio enteramente extraño al mismo. 1. núm.. 111/6.s si su producto está destinado a la financiación del servicio.<\"'-". \ \ " \1. si ~on independientes de "toda . con especial referencia a nuestra posición.WS~ t\\'i. . este suplemento no reúne las características de la tasa". publicada en R(TI'. sino a b pre.:ilO entre laxa e imposto"..':.. ~". t.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. S50 Paulo.e GOMES Dio SOl. "Ainda a distim.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI.cia)' AdministraciólI. Civilas.\\\... 299: IIÉrTOR VILLlGA<. porljut: su monto "se dt:~tma..~~""'Il-\~~. con la limitación de la razonable equivalencia. 21. rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente. T. pág. C. L. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños. como se dice en la exposición de motivos del modelo C.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol. por ejemplo. 1971.ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece.. en AllUnte.\la Derecho. serán impuesto~ si no tienen afectación especial.1T. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. Serán tasa. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. con el agravante dc que si la recaudación akan/.\II'\'. . entencia tal Ve7 más significativa e~ l. VIl"ri'<TF ARCHE. Existe más de un pronunciamiento de la S. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>.<L~\"'-\~'I. es decir. creando reservas o provi~iones para el futuro. Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio.!. nichos municlp. t. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero. 72. C. en R('vi. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo.. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. 1Il. J.:t núm.tación de un . como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro.\..~idades del servicio".\c:.'.

~e de.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. . Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. la alteración de la redacción.. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-.. la opinión de AUm. 1990. C. T. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S.\·W Tnlmlárw. HÚ"'lOR YU. 176. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca.. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. acoge ampliamente.."LlIJ.LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 . pág. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. en Rn·I.\O . CUI".pecíal de la rerorma constitucional de 1952. T.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente.\S.. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. tiene como fuente directa el proyecto de 1970. La conclusión 1Oª.. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. A. ob. no podía integrar el concepto del tributo. se producirá una malversación de fondos. que w producido . L. en los hechos. T. por42 votos. 12 del C. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". pág. fEs DE SOUSA. pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. D. J. que no puede influir en la validez de la obligación del particular.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. 5~ ed . inCOr[lOrada al art.'<. a nuestro juicio por un error de interpretación."LDu /\ T. Sao Pmilo. U. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo". "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria".. T. 1973.r. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA.. En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica.. eit..tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. de Uruguay. A. Si la administración.LEC. . 92: GeR. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. por lo tanto.

T. incluso anteriores al C..uivalencia estricta y .:onfiguración del tributo". El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON . seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡.'. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado.'as. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía. es decir. es menester que el producto tenga como único destino el <. . sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado..lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu.~ incluso compartida por autore.iÓn entre los Impuestos"27. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto. Insllluci()nes. D) Otras limitaciul/(.no GII\:-<NINI... en las cuales frecuentemente se requiere que no exi. diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. L.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema . No se trata de: una adecuación al 'costo'.ervicio mismo. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva.~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. de e_~t()) tributos. A.\ que como A D. pág.~ y urugua:. entendido este en términos amplios.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él. e~ deciLllue no sUQone una eQ. 52. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal. Esta posición e.~ohre la cdpacidad contributiv3. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1.

\ohre los lributos COnfiSCil. XX!L núm. como. núm. IX 1965: núm. S.\. en el suministro de energía eléctrica yagua potable. !'rinCl/JI. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. en Re'l'>!. ::0.. En cambio. La doctrina nacional y argentina e.. 21. 1965.. 22. \ladnd.. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente. D. pág.\(II. como Jos prceios públicm.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia. \"éasc F.lorllK ill/TU. en definitiva. argentina fe brasilefia"'. al formular su reserva a 1<1 conclusión 11". V]/9 . 1.'1 mar'_'o d. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L. 7. A.1I. S C. pág. T.~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria. sen!.ig~.~ favorable tenerla en cuenta.":-:. ob. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol..LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 . c" Dl'<OJ.~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". totalmente alejada de las características del servicio prestado. \'01.. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya. 325. nada impide que se le aplique a los demás trihutos. p.~ 1 1986. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria. cit. c. VII. X. sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello.". ob. por eJemplo. C1\ !la'. "L:¡s laS8. pág. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl. VIL Il)M. eil.. .l CO~ES \ín .! lmfmeslos. quedará librado a las luces del magistrado. o políticos en los que . . en . J. \in siStCll1. El tema está tratado en relación con estos conceptos. X 11. conlll d de estado civil.\I{.1 trlhulario ju~lO".. 20. 379. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. por I\ELLY V.. Incluso debe considcrar~e . E~ un problema de difícil solución que.~u aplicación a otro~ ingresos. Como ya dijimos. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r . t. caso que también oeurre en el servicio de justicia.. 1 12. SenL S. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado".ím . Bllenos Aires. . en otras sentencias del mismo año dijo: '. pág..\LDf:s. n . la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. 1965 Y 309. 34.

tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. Puede citarse.\ 1l~l. <:Jp. (oh. exlraorJinariarnente abundante. Dm/lo l/"Ib:/larlO.'on el gO¡. Por lo tanto.i.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos. 2º. 307 y ~s. Ll'Qlll. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . "El principio constitucional de c¡¡p. 1970. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::. 2" (pág~. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. 23 y 53 Y también en el art. por otra parte. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art.'zuc<. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios. págs.. en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente.16< ~.11 A. M ~r. pág. Esta regla es frecuentemente "iolada. . La bw./ jO. Torino. J. 2. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A.. Vil) al cuidado de F.. LORE. especialmente los arts. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos".illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario. t. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales. 33 . solamente a los tributos () a los impuestos. dc r. especialmente de los impuestos. al igual que el resto de los principioS" constitucionales.'or J. 305 Yss.pntributi va". 26. como ejemplo en nuestro derecho.2. 19\)4. que e~ 1J. Amatueei. UTET.). ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. C. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos. coordmadú por 1!. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma. y otros.wrl. vol.C de 1m servicios públi<:.'I. F'\~T071I. ljuicn sostiene la te. TARSITA~O.lC:dad (. J. economica e socia/eJ\!. (hrigido por A. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale. (¡. 1993.¡~e la colaboración de G.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. 1991. cit. Para las distintas teorías \ ¡'. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. 267 J. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu.~pflldenciall.:os cn su totalidad.sl :'oler. requit>.-~..1 ). en Homcnaje al profe. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos. . MOSClIE ITI. Torino. La doctrina e. el art. UTET. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y . La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\.

Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal. XXIl. en resol uci6n de 11. aun aceptada esta en su concepción más amplia. excediéndose de su competencia impositi\'a".l de 1. 1986. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo.).referida especialmente a las tasas. V .3. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones.. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. IV. estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. Xl. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas.~i hien nos merecen reservas. t. que ambas prestaciones coexistan. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública.I'. y la resolución de 30. 35. expresa el concepto con ha. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. que se sirvan mutuamente de causa. En Brasil. Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25. invocando el arto 12 del C. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. 64. por ejemplo. XL 1985.~" (v¿ase Instituciones. 1948. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. le R"~I()r-. Así. en la que. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente ..LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros.~i se la.'. LJli. gravado. como ya dijimos.\ la. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes.\I_IJ~_S DJs I \. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . Il. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. Es de esencia de las ta"as.\ de{!urtmnenlales. lo cual se desnaturaliza . o sea. 1952. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale. dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales. X. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. . dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. '. con su larga experiencia en la materia. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto. que . no existe prestación y contraprestación. 1968: "10 2 . pág.'n' .. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina.\tante claridad. estén íntima y jurídicamente vinculadas..~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene.. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc. o en otros términos. ~"¡'i. núms.llacldladt. T.

proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". pág. IO.'.¡'. quien comentando el art. T. pág.< DEL ARTÍCUI. se expresa en términos similares. 117: AUOMAR B.LC[IRO. La definiCión prescinde de los elementos ventqja. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. De tasa tendría solo el nomhre".>. que disimulaban impostas de competencia ajena. l'h. cuyo arto 14 reúne todo. citado por AUOMAR BALFI'JRU. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación .1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. 77 del C.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970. N. La definición es substancialmente igual. cil.lvITT<PRETACIÓ.I. CORDEIROMACHADO.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. dice que podría parecer una redundancia. pág. RlBEIRO DI' MOR¡\t..~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. implica una derogación t.~tos. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as. Rlo de Jane][{). . corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior.. T. opinión compartida por este. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". Mim~lério de Fazcnda..ícita del C.. por 10 tanto. Igual opinión expresa BALEEIRO. N. 77 prohibió que las tasa. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". 1954. El Código Tributario Nacional en su art. los tribunales.\ Trubalh05 da ("omis. la prohibición está implícita. 29R. Dircito. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. especialmente el supremo tribunal federal.. . . pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto.w/o I:'s{leciale do C. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho.RIO SOl. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. ex ministro dchacicnda.. 115.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1..166 Gm. T. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes.

por el wntrario. L. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación.. T.constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. sino a sus necesidade~ financieras. constituido por una actividad estatal. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación. El destino y la razonable equivalencia. La definición del modelo C. B) Elemento. Los inherente. explicado precedentemente (supra.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia.u existencia depcnde de un presupuesto de hecho. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado".a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente.). ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias.LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::.tá limitada al costo del servicio.~. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos. . están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. coincide con nuestro texto legal. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. A.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este. 16 dice que "ta". En 10 demá". responden.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. El art. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio.. V/b. no está demás recordar que debe ser el de::. por ser contingentes y no esenciales. que no e".

algunas. 26. E~ un punto que. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos. V/5. acreditación de actos y expedición de documentos. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. CLASIFlCACIOt>. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho. II/7.).o especial de las cosas de dominio público.D. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por . otorgamiento de atributo. ante la ausencia de normas generales. S!!) y a las doctrinas más recibidas.iu.. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario.~ razones para rechazarla. a funciones inherentes al Estado y otras. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- .~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal.w!rl'icios de. Por ejemplo. ya que para nosotros la tasa como e. GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado.~ticia y 11) por servicios de administración. queda librado a los principios generales (e.amiento. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.lPIETRO excluye este tercer grupo. iluminación. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. c) tasas por el u:-. por gestiones ante los órganos públicos. transportes y comunicación de pen<. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública.. art.2. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. T.> personales. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. El grupo c) corresponde en principio. 11.. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. Lo mismo sucede con otras. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos. núm.) La cla~ificación de GIAJI.

~\1PIFI~O HORRAs. pesas y medidas.). higiene. por lo tanto. etc. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. incluso de alimentos. conducción de vehículos. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos.. autenticaciones. rifa.. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. como. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación. como. etc. pasaporte~ y certificados en general. legalizaciones. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. En cambio. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. la sanidad. La. su autorización previa. puestos de venta GUESE. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. Son las llamadas tasas de policía. ob. por ejemplo. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. como el caso de los pasaportes. inhibiciones. 604. pero además.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. 1m permisos de edificación." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. 117. hipotecas. . pá!!. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar. seguridad de las construcciones. mereciendo por lo tanto las mismas críticas.L'" TASA 169 NJ:--lJ. probablemente se impondrán además sanciones. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento.. caza} pesca. por ejemplo. aprobado por decreto 453 de 1985. lasas . al que nos referimos en supra. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. es necesario que este sea otorgado por el Estado. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. <:iL. :" Gl. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa.

~ relacionados con la propiedad. La tasa en estos caso. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. . etc. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. Para ello.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. J.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. Si este solicita la autorización en forma má. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. cuyo art. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante.~ puede influir en la retracción del particular. como en los de la inscripción de contratos.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. por ejemplo. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico. por otra parte. voluntaria o involuntariamente.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. como las farmacias y los bancos y que.809. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. de 1985. En otros casos. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo."trativos. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. por lo tanto. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. concesión de obras y servicios públicos. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. el recurso más utilizado e. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ. la constitución de derechos reales.~ o menm espontánea. normalmente tiene también interés en esa inscripción. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas. a su capacidad y situación económica y.traJes en el poder ejecutivo. etc. el arrendamiento.

para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones.. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de . )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ .l. P¡jg. vé(\.rJ.ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno..ST B1DART. en ImpueslO. 1969.eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo . "La onerosidad en los juicios". 1954."MPIETRO HORRAs. D. En otros términos. . dL n A. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.. PEREZ PERr:z y S.u naturaleza jurídico-tributaria36 . en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres..obre Tribulo. GET.l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este. En loquer~specta a b. en tal sentido pueden citarse. pormenorizado de e~ta.Trihutos judiclali:. nacional como departamental.". entre ellas la supresión de estos gravámenes. !I7. actll¡¡cionc~ administrativas.. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . pág. véasc G. Judiciales (Boletín 1. las que serán de oficio si no existe sentencia de condena. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. e incluso las costas del proceso... Como ejemplo.. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.e: "Aplicabilidad del papel . 1959.ionales. T. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe. bctehilleres A. cuestiones puede verse en:-. pág... '" y critica nuestra lcgi. Por lo menos. en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima . U.l'. El derecho reciente ha introducido variantes importantes..Y V >'LDLs. 39 Yss. En nuestro derecho tanto. departamentalc.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e. ob. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas..al. en Revüla Argentina de Darcho Proce!. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec.". VEl"o SS.~ relativamente reciente. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. 1(2). T. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao.T.\ y laws vigi'nlr. VII.l. mientras no ~c paga la planilla . '" Vn análi<. daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres.Monlcvideo. 1964. 149. año II.l.). la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul. que en principio podían ser considerados como tasas. ll. Por otra parte. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. cuando el interés público 10 reclama. GI. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia.. D. pág.

as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. tributarias. dicho.r'. I1I/4. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. al quc se le cambió el nombre por el de tasa. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o.). como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención.'~asc supra. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-. se entendió que junto con la . en algunos casos.. V/2. El prohlema. En consecuencia.B. Además. por lo menos. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas.) B) Ánlecedcntes cOIl.. para eludir la. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos.\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\.~ limilacione. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. se plantea también en el derecho argentino y brasileño. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios.tintas especie. como ya vimos.. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. actualmente tasa general municipal (véasc supra. e in{ra. Sin embargo. 12. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. V/12.

" do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-. para este tributo la autonomía local. como justificativo de que ~e trata de una ta". Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297.~ fuertemente sus facultade. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. sin ninguna restricción.~. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e. " . por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b..e debatió el punto con bastante detenimiento. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo.as... el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10. Son especi¡¡lmente interesante. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . de la Constitución de 1952.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133.~ primeras. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. agregó. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular. en la. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener.1i". aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. llagando a aceptarse como L[. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino".a. en la comisión especial ". sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones..decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público.. pues. Refiriéndose a la <.~ las manife.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras.pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. o sea. S". )Jo es suficiente -agregaba. mi entra". por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última. inc. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. No basta que se emplee tal denominación -decía-. que en materia de impuestos vieron disminuido..

dictada como interpretativa de lo:.EY. ya que fueron compartidos <. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts.iurídieo-tributaria~(). un concepto más ampl io de l:::ts tasas. influyó decisivamente en la legislación orJinaria.. '.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas.276. pág.ltilucwnal de 1951. pág. 5Q y 69". Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12.111. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. proporcionados . T. que admitiría. lJI. 85. mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos..\1 contrihuyentc en forma individual. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo".". se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza . Dijo allí textualmente: "La aludida ley. 38. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo. M. cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. DE L"'JlA\I)¡'~RA. invocando su) potestades de establecertasas". 1017. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\. Montevideo Senado. ya citada. En camblO. concordante con el actual arl.o expresamcnt¡: pre\isto . Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público. 5º y 69 de la Constitución.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI. 160. por no decir desconocimiento. ine.. l.)titucionalidades. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. 1960.PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . no fueron la opinión aislada de un constituyente. a en el referido art. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas.) la sostenían's.. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. 273 ~e agregaba al inc. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es. Estos conceptos del senador ECllb.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop.6pl'/ E<.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967.utido no reviste el carácter de tasa. por el C. sobre todo. "J En el arL 311.iciones que evitanm esta corruptela. En la di~c()rdia no publicada dc 1.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14.. que es inter· pretativade la Constitución. cámara de representant¡:~.. según él. quien invocó "la doctrina italiana moderna". que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. por lo cual si se admitiera dicho criterio. 4<1 Con respecto a la ky 12. arts. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935.' Reforma COn. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. art.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo.

38 .ión a su naturaleza tributaria. 17}. En efecto. 59. Tiscornia y Abalcázar Garda. pág... podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". modificó el art.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. núm. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. de 20.640.pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. . se agrega el debate en la cámara de repre~entantes.goyen. y. l..' diver~a~.. VAl Ilú'i Crbl"A. 653. se expresaron las má.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. de tributos. siempre que e.<lmcnte ~e climinó toda alu. Ech¡. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15.e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p.' adiClonate~. E. en et que. ]¡¡s ranlnes que autoriz.. 1989.a diCiendo: "cllegislador no:. T..lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. merecía el problema. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria. SR del Proyecto del poder ejeculivo. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. departamentales en 1a~ que expre. Bada. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". GABRIEL GIAMPIETRO.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado. T.tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas.~.809. 258". XIlT. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. maneja correctamente el conceplo de tributo.107. al igual que los tratados de Alalc y Aludí. que al regular una materia ajena a la tributaria. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R. que fueron constituyentes. por consiguiente.". 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . contra(hctonas y ¡. La creación . está documentada en los anales legi. concepto mús rígido que el del C. en Rerüla Tribu{arla. nota núm.. legisladores. J~ n. pág. U. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!.\labra ImIme. 5. "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. También puede recordarse el tratado de Asunción..llluClOnal ¡!ludido 253.. Alberto F. f: t art.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1.. pág. Con re.m a concluir que esa es la SItuación de este art. RAMÓ\. Un ej~mplo claro es la ley 16. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie. r.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. 1935. Y Ilnali/. con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos. Jis("utir:. 256 de la Constitución". establece la . ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. HI/) . tados". cuyo art. X.qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales. con nota. Manuel E. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código.lativos con ocasión J¡. 70.

como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. es notoria la contradicción. a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos.mción del Código.TI LJll. 1968. rcfercnte a la "utili::. No obstante.' la jurisprudencia en matcria dI..aciól1. Por lo pronto. de 9.larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso.w Seni. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas.. l.11 . que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente.). De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297. con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. como lo dijimos cn la primera cdición. oo. posición esta adoptada sin mayor análi . L. cit. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos . XII.S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l..'. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar. p. •.p J.I·e . que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::..~e. y actualmente.· lisis detenido de 1.176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. véase nue. JL. pudiéndose comprobar \'acilaciones. . después de rechazarla como elen1ento esencial.is.·upra. la casi unanimidad de la doctrina. .jue consideramos innl.1 j urisrrudencia . agregado en la Constitución de 1952.. de la S. tasas"..e~Mlo re¡¡liJar un an¡.(. agregado al mismo numo 5 también en 1952. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4". 1. . En realidad. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:. la incluye en el concepto básico. VIl1.. 62 . retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias.omlllta La creación . despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J. Por otra parte. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:. aun dentro de una misma sentencia.lra ya citada (. caso núm. !. lIl7.:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. L págs.LiES[ está expuesta ampliameme en Le la.do' dc I lISi:). pág..l del ~enlldo l.íg~./\. por ejemplo..A. debe anotarse que esa evolución no fue firme.. La posición de P'J(. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~".' Aeerc. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones.'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio. nosotro~ entendíamos E'ntonce\. C.. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. 56 Y 57: la nucstra en . Así. 7015. en la de la tasa bromatológica.. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.

se fueron afirmando conceptos fundamentale<.. reC'aída en una acción de incon". El a'ipeChl más importante.corcJias. creada por el gobierno departamental de Salto. En esta valoración tan e~ql1em<. relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto. de~estim. en ". núm. tendencia se m. J. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud. ~ohre el cual no hubo discrepancias.qo por el art.tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ . 21). 12 del e T. nota núm. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. e J.l y m:h purJ.".ítica. en primer término por ':falta de prueba. fundada en que en realidad se trataba de un impuesto.tajurídico". jQ que excluye la tributación deparLunental. de 13 S. elemento característico de los impuestos La ". [("itel'ando pronunciamientos anteriores. de 23. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. 1978).. puede decirse que la juri~prudencia de la S. alegando razones de analogía. 1962. de 1978. 20 de 1%9. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡.~ncia argentina h::. C.) prestaci6n.~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. V/6. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~". 60. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. impone la prueba de un hecho incxi~telltc.. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. como el c:.:ncia del T. la efectividad de le! prestación del servicio. 266 de 19Sfl. a lae~feiadepar­ tamenta!. C.\Upnl. A" nlÍm. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. XI.'cnl:1tcs. manteniendo concepto~ superados por aquel. En cambio.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e".lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. J. C. y del T. núm. 175. del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. . de 2S. en la sentencia núm. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a. IV. Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent. A.u canictcr de "concl'Pciór.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. Es un criterio ohjetahle. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI.. C. de~de el punto de \-¡". entre ellos..entencia mús importante de este último período e~ la de la S. criterio mantenido. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt. má~ fUlld::d. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica.

en el que se adoptó la definición del C. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código.178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. . celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental. y de los gobiernos departamentales. dentro del orden interno. por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. T con pequeños ajustes terminol6gicos.

En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. NOCIÓr-.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. como jurídico--. conocido generalmente como contribución de mejoras. respecto del cual exi"ten.upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. En ella el elemento ventaja se manifiesta. A. L. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto. Cuestiones generales l. general- . como sucede en nuestro país y en Brasil. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. como en la experiencia histórica. como ya vimos.~e considera el tema en otros derechos. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . pues. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo. Existe. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente.de las características del prer. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. tanto en lo~ estudios doctrinales. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. T. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional.. todo lo cual. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente.

Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior. como) a se dijo.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. Los aportes de esto. pues. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. del servicio como estatal o privado. eliminación de rie!::..'ltra principalmente. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . como sucede en la construcción de obras públicas. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. por regla general. esa segregación no se justifica. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. 24 3. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. como es el ca\o de Brasil. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. al igual que estas. con fines de interés general. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos.~ tipos.gos y e!::.cguridad ~ocial. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. además. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). la que..sten.IO mente. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación. vistus. las precedentes características no aparecen tan definidas. independiente eJe las tres especies tributaria!::. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. es. confirmada por la experiencia. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. proporcionan ventajas a determinados individuo~. obras pública~ y el de la seguridad social. se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. servicios que se organizan y funcionan. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios. Estas variantes influyen en la n<l- . A nue\tro juicio. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. como única finalidad. a quient:s se benefician por su existencia. o de incluirlas dentro de la especie impuesto.i.. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. no ganado. al igual que en la contribución de mejoras. pero también. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. pero indudablemente e::. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él. como es obvio." wmponentes del grupo tienen a su vez..180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf.). en do~ campos: el de lu. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI. En materia eJe ~ervicios de !::. de expansión creciente en estas últimas décadas. sin duda.

' l.RK. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. Edil. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. R.pe(. U. T. en Tralado de finanzas de v. Ydel C. El concepto de eontrihución de mejoras..L/>.aúolll. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. Giard. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras. . DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria. propor1 E. Madrid. 1946. para la determinación de este. Paris. limitado a la realización de obra~ públicas. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. A. tanto ue beneficio. existen otras que aun reconociéndola. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto.. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " . Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad.lalc~ cn htado. en materiadecontribucionesde segur:dad social. A. prácticamCfllc solo . págs. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. 178 y ss. págs. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. 2. que. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. discrepan en cuanto a su caracterización. pág.L. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. en lo que respecta a la contribución de mejoras. como el actual contributo di urbani.' GERLorf y E !\Eu\\".:nidos durantc cl siglo XIX. Ediciones Aguilar. poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior. El Ateneo. En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. 1914. por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial. dc nm~iJerar la \alorú. t. PrinCIpIOS de haCienda plíblica.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria".hlllnglb. T. Bll~nos Aires. destaca la difusión de las contribucioncs c. El elemento ventaja. SELlGM"~. como la cercanía a la obra". estableciendo. 1961.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. 145. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. "Contribucione~ de mejoras". criterios flexibles y aun presuntos. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja.z.¡ su extensión a campos más vastos.'. CONTRIBUCiÓN ¡:. L. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(. Essais sur I 'onpór. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. En cambio. G!AN"IIN!.U. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. tamo de contribución'".

la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra. . etc. es un límite infranqueahle de carácter esencial.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. InstituCiones de det eclw tributario. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<. Grava lo que Gll. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. pig..RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto". En cambio. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. De e". para ejercer determinada actividad. a absorber parcialmente esas ventajas producida". pues.).) justifica una tributación especial. cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/. "Teoría del trihuli spcclall". no incluye el de". Llel incremento de v¡¡lor. . por ciertos servicio~ públicos. como actos de autorización . con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. :130.tino y costo del !-. este elemento aparece con esas caracterbticas'. III 2. 1II1l...ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. El tributo especial está destinado. trad. el otorgamiento de patentes. que el autor llama "contri bula". a su juicio. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". 11J57.adas por el E~lado o con el concurso del Estado". Saínl de Bujanda. ".as locales en las cuales la alícuotil era det ISq. FÜR"II·.~NI. Madrid.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . y que FOIl. al cstudiar el derecho positivo italiano. circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. 4 8 aSO. mlas concepciones más admitida~ de la "contribución". del co"lO de bohra ípág:~. XII!. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'. construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente. lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. a pesar de que. Al estudiar el dere¡. Este es. págs.Il. administrativa o política otorgada a los ente~ privados. También FORTE.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales".TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social .ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza.I. Editorial Revistade Derecho I'man¡. 547 a SIl4). no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada". de autonz¡:¡ciones de importación o exportación.iero. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa.l.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. en su excelente monografía sobre el tema. de bienes o servicios producido". 1953.-1.as. de F. 4 F. al mayor valor. por una actividad económica del ente público.

. A. 1991. 'Trauma di diritro Irihll/arw. profesionale~ y religiosas.... El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972. 64. p. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución."! (\.. Sobre esta~ ha~es estudia diverso. IJiriuo Ir/biliario. Cnitas. SAX.. tercera categoría tributaria.:lioria. pá¡:s. reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial").ER sostiene esta expansión..\5PARI'. es decir. . 631 ¡¡ 652.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!. 1. lV. y en forma particular los COfllributi di mir:. .v. pág. núm. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda. 53 de la Constitución!. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente. \1¡¡clml. Trallaro di scirn. reconocen como fundamento general los bene'V. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. con abundantes referencias doctrinales. Cedam. Las prestacione. por G. especialmcnte págs. V. pá~s. del propio grupo.~ tipos de contribuciones. Sus elementos esenciales son.:. Tormo. estahlecido en 1977. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . Padovil. con base territorial y a las de carácter corporativo. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. UTET. dirctto dJ./I.'" (voL IV. como forma típica de los cun/ributi speciafi'. 297. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo. . argumentando que las contribuciones especiales. que el servicio público produzca ventaja . " A. 1. FlCHER. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la. 320 y ss. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. 5}9.TOZZI no ha finalizado ó . obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario.e. TA'IGORR . aquellas cuyo grupo gravado. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro .. a las contribuciones de carácter "consociativo·'.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. (J.\."'lilano. 59 Y 703. constituye una corporación. FLEI)'.01.). lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta. HI. TA"GORRA. civiles. pág. ..'·l(ll. evolución que a juicio de FA)'.a ddlefmanze. valiosos antecedente~. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E.\ TORRALVO. 1915. pur F. F.OIOS.\. A~lATUCCI. 495 Y ss.ígs. algunas de origen medieval. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art.

La Constitución de Brasil de 1988. establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad .\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. in fine). que esta.. págs. resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras... Madrid.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y.. VII15. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. 14. . Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.'oocia!. como lo demuestra BUCHNER.~ por los interesados. supervisados por el Estado. privados o mixtos .~" (art. (5). Contribuciolles d" mejortló.I!I" ed . La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria. quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. págs. prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas.EINER. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. 1. 334 y 342. 195). con una vaga referencia a los aportes (art. inciso final).. ob. En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social. cap. Entre estos beneficios.uciones de derrchoudl/lImslratlvo.145. Ins!¡. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48..a "personas a las cuales la ley.a cargo de servicios públicos. a cargo de entidades autónomas. como ejemplos de estos casos. Esta tendencia ha continuado cn Alemania. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. quebrando su larga tradición en la materia. sin establecer sus caracteríMicas.'. t. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable". constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. Por el contrario. FRIT/. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. 1-"1. cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. 192 y ~S.IlI). atribuye un interés particular en la institución". trad. cit. E¡]¡t. Labor. <) RWH. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. para "el trabajador dependiente y su familia". . administrada. por motivo de política social. 11.A. 1933. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata".\RD BtTH:-':ER.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos. de !.

Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente.. enfermedad. L. 4. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. En 19R9 ~e amplió el citado art.). que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967.. compartiendo la doctrina alemana antes comentada. empleados yobreros. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo.B. invalidez. A. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. L. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. apartándose del modelo C. 297-4 Q ). y a sus familiares en caso de muerte.rio" (vése infra. arto 67. por ejemplo. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales". T. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e.que. P dcl arto 17. 67. en los siguiente. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J. Paraguay y Uruguay. a partir de la reforma de 1952. la pensión corresrondiente. por cierto. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". A. patronos. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño". B) La definición del modelo C. desocupación forzosa.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley.B. términos: "las. un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. no son exc1uyente. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes.~ de otras". etc. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático.). El modelo en el inc. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia.>. . Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". Venezuela. T. I1I. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales".LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. VI/16. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada.

a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra.~ al mayor valor. porque esta provoca también ventajas generales. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR. Con respecto a la ventaja. entre actividad e. si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. con antecedentes en E.e vincula con el costo de la obrao servicio.lENSTEIN y G. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". la prestación del contribuyente no puede ~er superior . Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así. ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal.).Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. ¡"IGROSSO. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. s.u financÍación total estuvie!-. es un tributo vinculado. al igual que en la tasa. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. La afectación. por lo que no seríajusto que!-. No e!-. cumo lo reconocen toda!-.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y.. en pnmer término. en segundo térm in o.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~". puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal. 1II/6 y IV/4. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. es decir. Ef. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. que frecuentemente produce con sus obras y servicius. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. BLCJI. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma.

para asegurar que la prestación no supere a la ventaja.' (62. ciL. que altere el nivel ue los precios.. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. en la contribución el principIO del beneficio. cl En el impuesto.).:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. a) En el impuesto. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos.to reiteradamente (supra. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables. mientras las restringen en materia impositiva. Lo~ principal e::.). llI/8. b) En el impuesto. Como ~e dice en Inst. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial.3.).·. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio. cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. una actividad pública o privada. en la contribución. potestades amplias para crear contribucjone~. por su carácter diferencial. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. la existencia de e\ta::. organización dc un servicio. el enriquecimiento sin causa. y VI12. que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm. 4. en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva. IV/4.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta.2. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. como dice FORTE lO . ese beneficio proviene exclu". y 62. el beneficio puede tener cualqUIer origell. Por último. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto. en la contribución. 349).."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. rág.io JI ·rn. radica en que. La difercnclJ. . tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra.. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma. problese plantean con los impuestos a las plué>valías. dos notas características de la contribución especial. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit. y como lo hemos vi<. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e."peciales (véase supra. que conio tndo enriquecimiento no ganado.~cute..tucione. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. el beneficio.

independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no.m. TTWT>. el "límite del costo total de la obra o servicio. ¡:.e límite. JAR. cit . JORGE ~·I>. D1r. véase en ese sentido 1. que por cierto no es uniforme en la doctrina. 7. L.-".co.tn"-neia~.RACfL El hecho . y en ~entido eonttario.. si el beneficio no se produce en la reí:llidad.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible. Con respecto a los impues.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo. en la contribución especial es esencial " 1. ti) Consecuencia de la diferencia anterior.\.i. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. La .ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.teniendo la buena le. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos. rige también como elemento esencial.tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". flibl..188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. la obligación no puede estar ':. 1967.3AS. de conveniencia. oh. en notll núm. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras".. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . H"CHOl:R. la obligación impositiva nace igualmente. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones.ión de e.. "le. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. En cambio. el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta . aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra. . el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas. lo que abre la posibilidad de que al dü. pdg. G.¡ OlTII. " 0]'.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g. 74. desde el punto de vista jurídico. en la contribución. de acuerdo con !as reglas de b experiencia. 12.. en cambio. inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha..~ vece~ -dice. para toda contribución especial.0 J>. . con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores.).~a por parte del contribuyente. A I ~UII .CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. Por lo tanto.. IV/4. es una circunstancia de hecho. Se.ubordinaua a la obtención de esa vent. prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. pág. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. en cambio. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.l. InO.>('. además de e:-. basado en razone!.

en Revista de lhreiro Administrativo. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. en la contribución. c) Por último. aunque con posterioridad. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s. lú ¡ . GOMtS [lf. 39. es una actividad jurídica subjetiva. 1. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción. R. G[íC"LDO ATALlB". 1-1.:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. esa actividad tiene carácter de generalidad. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. que presentJ un . 12.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(. pá¡¡.. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. de Sao Paulo. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. publicado en Rev. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. que no se conciben desempeñadas por los particulares. A.\ 1949).>. propor·· cione o no ventajas a los particulares. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. O.fU Tu· . ACCIOLY. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. eJ.¡:ao de melhoTl~··. A. DE C'\R\'ALHO PI>.. según razones de oportunidau o conveniencIa.ilo imoblliiÍna'· R L. Rio.lO de melhoria .. B. omitido en la de 1937. y reit~rad() en las Constilucionc. rnfcnse.A. pá~. real. 1938.. -siguiendo la definición brasileña de la época. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. El:. "Ohsefvao. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales.mtituci{¡n d~ 1934. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione. 13. S~" Paulo. vol.: C. es decir.. vol. "l\·aturezajurídica da contribu. lllo AL~lElDA...!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio.Jo da mclhoria e valoriza<.TO. pág.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho.'. Fin. Tnd.A ley federal normativa".-1.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca. ~/f. P~.. deben citar~e: DILAC PIN fU.~EIR. 85-1 de J 0 . T. y en el otro. L. 1. (nlÍm. SJ. COlltribuip'io de IIlplhoria. pá¡¡.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio. 1948." SaLSA. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado. El modelo C. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales. En un como probable. a) En la tasa es una actividad que se e::.. "Contriblll<. "Contribui<. YreprndllCldo en Esflldos . En nuestros ordenamientos jurídicos. DrFERE:-. 1951. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo..

19RI. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción.. L.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM. Con~ütuci. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. Ademá. pág.~ de las razones de orden general expuestas en infra.. N"VARRO COFI. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra. Seguramente como consecuencia de ello. entre ellos el uruguayo. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. 1964. quien sostiene una po. R.concefklci. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra.Qt d ffiQddC1 C. Cmn(. VII7.i. \-lüRElR~. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt. III Conrnbui~'au de mel/wriu. íntegramente C~­ te concepto. 7.IIO.. será un impuesto al mayor valor..... Estos límites son ineludibles. y S.. aunque no siempre exitosa.~pecialmente en Brasil. con diferencia!. Dirá/o /rihu/ário hra.e Al Iml"R B."l. 74 a 88. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. cU'j"J. 317. 1992..l H.l"ileim.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado". Cil . de redacción. Sao Piwlo.. A. sino también en América Latina. por lo tanto. !m{úria. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969.áo de 1988. llO solamente en Europa. si la prestación excede la valorización. Forense. Rio. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza.C.l1tá. véa. vol. será un impuesto sobre la propiedad inmueble. que. T. págs. con resultados no siempre ajustados a la realidad y. Río de Janeiro.6n fue reco'E. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales.da. como ya se dijo. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. .ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. si excede el costo de la obra. decorrellle de obras p¡i/JilcQó. C.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir . oh. pue~ prescinde de c\lahle¡. e.(mes~' \". tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo..EF1RO.i()~ ñ Constinw. El Código uruguayo recoge. T.\"llem.en "u\'. I_a~ prc¡. Foreme. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra.

19 I 5. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica. 17S._ Ir pág. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act.d(.'. 17ó_ . En cambio. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::.. Tralta/o di Icienza delle !inanze. ob. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b.. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~.~G(j¡U¡. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.> públicas nacionales.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado.->. pC~ «1. personas exoneradas de impuestos. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII".. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS.ER.. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. Tr(lli7.·FR. por los peaje". en materia de pavimentos. en la construcción de edificios. SELlG\l"'N. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. T. en GERLOFF y NCU1AR'-.~ de lo~ siglos XV y XVI.. Soco Ed.mo. C) Estado actual No obstante.\. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. M¡]. ciL LIL pág.". A.v local allfhorilies. en su erudita monografía. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales. en forma muy importante. "aneamiento y urhanización en general. l' V T. en las obras de vialidad. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡.\~IJ BITH!. Una de las razones del de. R. Libr.es o hettcrment faxes según SELlGMAN. instituciones religiosas y caritativas. I 11. "Contribucioncs dc mejora_'. E. "RI(H. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ .

1944.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. en ~u ddcmdo aniÍli.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W.l"ciencp des(inauces. pág.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e..)critore-.IG~Ti\N.R.192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡.:¡ a la~ ¡. cir.\' (págs. 25) tesis pre. inglese-. 384 j. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . A." que produjcriln una valorización mayor del I y:. 'CH:\ER.PIO en las grandes ciudades.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~.:S. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. pág.106. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia.TIlA \"AN. XXXIX. SHU TZ andLowELl Il. pág. t. Lu/. 1.. MiJSr. Washin![ton Thc Brookings lnstitule. cil. Bl. LUQld. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular. Pari" Gllillaumin-Sanc~n.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos. 1949. MO~~. págs. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . American publiefinanee. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. favorecido. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e. C. '1) 1.cit. S S¡¡OL·P.. pág. cap.\RRls. (pág.'. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\..I~f\. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución. C.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. Pllblte Fillullce (Chicago. Prenlicc.lUdi~ lo. 459 y ss. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante. 1!J69. págs. Trl1lté de .lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción.:> en forma particular. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment. de inmuebie~. 21J. En cl mismo sentido C. ob.R>\vf. v . Aldine. SFl. Mc Graw..ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. lIn.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. fundamento de la contribución. 559 )' 575). C.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·').~per.1' ~UY 8b\UIEll. por la \ rtlorización de estos l'omo cun.\ .onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu. D) El den:. Según.. ") R.). ~ew York. J. La explicación que se ha dado de e. 80. ob. 1459. 176 y %. r. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. pág..el'uencia de obras de deS~C~¡. 1966. ob. ~¡.'. Cit. .'or. ob . en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. en DrCK NITLER Economics i. rugo 1J7.\RRO eol'l IIU. 1906. pág. y críticas en pág.V:'!iOLR ob. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~.Ien·ic!'.. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. especialmentc C~llT~lcnl'. En Francia el instituto no gozó de mayor favor. no mmciona para nad. Para el tema en E<tado~ Unidos. 146::. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan . 7' cd. En el mismo ~elllido. B. " 1.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. The Th. 13). \ . 1R7:J B. l./ the properly Till.1' o(P/¡[Jlic Fmallce.it. 5~ed" New York.

:¡ opinión d~ JORGE r. y la doctrim la apoyó decididamente.LA CONTR'BUC. especialmente por l3.1 tetru muerta"". 20: .1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber .\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m. pág. j.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil".:iona1. I'. 640. salvo que eXI:. ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar.. 01. cil .ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10. (\ l'ase JURGl \1\(. inmuebles corno ~'on. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.pe¡. de otro tiro. que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización.. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'.'>'l que "Clctu..I[\lino<.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡. (oh. MOREIRf¡.racional. pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ. actualmente derogado.:i{)n~~ ~. cit. eil püg. núm. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos.écnico con que e:. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza.s clificultades de dct. \I:COLl '"La . preferente atención a la contribución de mejoras. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas".tUlJjry.. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562".¡do reemplazada per impuestos o (.li~l~ de las b. uno de ~us grande~ defensores. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad. 1940. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:.!l ~. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo").1(1\0 H. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos.. leyes y el Código Tributario . pmpicdade. C. cit.iale.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. sin nada inútil ni superfluo y.r. en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F.I\NI F0\'{()1..~. prestó enSllS Constituciones. ob.l'~.ontribtJ. C.. Ld mISIl]. pa\':lIlentado.0 COELHO...:¡se. El derecho brasileño.\cindencia del elemento valorización.. ya en la enmienda constitucional de 19. rág.< en la provinria de Santa Fc" roronda. 2\ S. e~p~CiaJrnen. al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor . 76 a 78.. j\.:rminar con rrecisión el elemento valOrización.". te~­ nlCO.'..tá legislada. nota núm 13). de Córdoba de 1970. . y luego en la Comtitllclón ck 1988.uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T... problema que fue objeto de dctenluo.1\3. la contribllción de lllej()ra..:ontl"lbuci(\n u~ mejora.. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. V1/6.ecuellelil de la oh[(1 púb linl. metodológica.~ e.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre..e para determinar la magnitud .1Aco'. j . 1007) "GlRALlXl AIALWA.'A\ >cR'!.l opinión s()~tlenc Glt:I. oh.treinta. como ya se dijo (supra.. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-. a tal efecto.lg~ 13 a 27). pOr l'. quien después de i.E. oh. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias. A~í jo reconoció ATALI!:lA.. pero para la financiación ele esta. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente .. peajes.J. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico.t"mnar que j. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. peTO. cit. p<'Ígs. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. L'~ . duración y provecho.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

sin duda.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. . sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso. como hemos dicho en más de una oportunidad. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración.\upra. Es una solución admitida por nuestra doctrina.. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini. VIn. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra. pero también repercuten con característica."trativo de difícil solución. como se dijo cn.í. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente.2. como lo preveía la ley de 1912.202 CURSO DE DERECHO . constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle.. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación. es decir. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra. el de la doble tasación.903.). 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones. pero en actividad reglada y. in fine. constituyen en la parte relativa al valor inicial. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo." particulares en el campo jurídico. C. ya que. la valorización del inmuehle. como se dice en lns{ituciolles (núm. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial. que sea establecida por ley. . y el caSIO de la obra. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación. desde el punto de vista técnico. el beneficio obtenido por el contribuyente.s. 26. BASlo j)~. 10.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile. Las operaeione .PI8UT. y la núm. Es también el sistema peruano. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad.~ de controlar e impugnar. VI/12. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. a) La dohle tasación. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios. no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones..LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país. 15.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. por lo tanto.

'. 41 J.e sentido. Toelas esta:.'nU. dificultades. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño. cil.«o de la ol':. 13.e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'. hoy Libert'ldor. que." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia. tomó como base la distancia en línea recta. pág.' ción y recogiendo la expcricncia argentina. Entre esos factores. . cobra especial importancia el relativo a la inflación. pág. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.' bcncficiaulJ. b) Método.. 4 Y 9: en el mismo s.e consideran beneficiados por ella.~ de aquella expenenel<l" (oh. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra.o!.'. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. los propictario. .. de distribución del todo () rark del co.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~. de pavimentación y saneamiento de las ciudades..\.'('0'\. se pronuncia JORGr~ M . pág. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados. i2. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa.. 24: \'01.. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada.LA CONTRI BuelóN ESPECl.' .. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::.~" características InCon\ enienle.lI. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora.lU/lliv05. Lit. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta.l· pre.' '.c'ur1d.L 2C3 En realidad. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.. lo que resultó extraordinariamente com[llicado. pues no existen regla. A. simplificación que trajo como inevitable con". : .. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra.> (que implícitamente presume que e. C. Este procedimiento no está libre de objeciones. ob..s.ecuencia diferencias no justificadas. CARVALlIO PI\"IO. o.. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(. '. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones.. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble.. que pueden ~er de la más diversa índole-. la segunda. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación.

. caso que puede producirse.\1 C. IlJKó. 1. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. 1. XI. J" Sen\.I. el propietario. no solamente en las contribuciones derartamentales. con la construcción de viaductos en las ciudades. 1". la Suprema Corte.. 1942. 297. de 11. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. pues de no existir la contribución no se justifica. 12. A."17. 37 POS.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes.. excede del beneficio que la obra le produce. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. sobre base presunta.. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. J6 CAR\ . ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . que generalmente se adopta de oficio. ei\. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. vol. como sucede en algunos casos. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. C. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta.. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. cit. en solución que compartimo~.. pág. inc. T A. e~tablece para los adicionales naciooo. . Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. caso núm. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]".~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. berieficie o no él la propiedad. . S. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. 110 PINTO. e~tas deben ser consideradas como simples. 13. t·" l. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. resulta de un actn adminisrrativo de determinación.~. ob. pues. El modelo C. "es. págs. Es una cuestión de hecho . de la Constitución.DAS [3ELGRA:->O. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". 5 y s. 237. En cambio. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. entiende que se trata de una presunción simple.

. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes. con la definición dada por vía legal. lSJ:-. La ausencia de esa definición comtitucional. t. L yart. en nuestro caso por el arto 13. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR. A. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls. b. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J.'. T. Como lo di. cuya comunicación facilitan. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. cit.prcluencia lo~ rOC()~ [a. VI. C.iOn Sll calidad de "ca. Se ha reconocido etf1re.tan accesoriamente garantías reales. de acuerdo con lo estahlecido por el art.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. Si d Jerecho r¡..am~ntc ¡.S. 313. 11.recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento. or. Trihunal de ApdaClÓn. en L. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. núm. 3221. BI~I.\. JI. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. debe colmarse.. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales. "'El (h. Compendio . por la misma disposición constitucional.~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:. t. 695.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl. 1.. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies. lJ . no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. L ¡J[.a ~agrad'l o religIOsa". En nucstm jnri. SIR: R.. Es el caso. JI.\L'SE. ". no solo las dificultades técnicas ante. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta.) señaladas.\.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e".T' del modelo C. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~.. J u.. que benefician más bien a los puntos distantes. .al ¡. Compt'ndio . que a los predios con frente a la ohra. al cual ya se hizo mención. R. T. /1-1. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est.l en el derecho departamental privado. Aunque aceptando la f1O'. pág.. pág. la ohligaci6n. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental".. En la contrihución de me. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal. sin perjuicIO de que exi:. l. S!! del C. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI.O..jimos anteriormente (mpra.I c~ráner personal dt. p{<g.enl..s (Confirmatorial. BiSL.

Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus. T. solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi.206 ca~os."ElROLü V.WFL. A. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes.\l Ql. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. Por 10 tanto.'. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria. CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. "PropIedad y paVimcnl¡)". que recoge la posición continentul dominante. 69 de la Constitución. l.titucionales~l . cit. IX. XVI. Véase ademá~ . En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención. ob. p~g. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. núm.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.~tos que se crean por esta ley". Por lo tanto. .ilo de melhoria". R. Ji". la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo. 8158.\cais mws absoluta. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl. de derecho público. XII. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm. L.HO Pl~TO.Ar PINTO de quc uma das reRra. \·01./ración.O y HRl\l'SE. c. se tratade una materia privativa de la ley. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE. C·\~V. pág. " Cfr. 42. pág. ob. 33/34.\l. 12117. cit.\. 175..57 YA.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. e rignrrJ. vol. 41 PEIRA:>.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. de 20. de 1965. a pesar de lo cual l~ Icgi. 1919 Y la ley núm. 414). como lo dice expresamente el art. 6884 de 26.. pág.. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga. J. . [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra.\a. t. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. Al!mllli.iado frecuentemente ni vidados en 1. 109. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S.. Por otra parte. Por otra parte. XII. de interés general.\ práctica.. dema. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo. 12.furuprudencia \. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<. 636). núm. enRevista Derecho.

vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que . 12. En consecuencia. 1940 en L.. U . GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución.e gravan". sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. ob..\. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". desde el punto de vista teórico. ob.I . La citada ley 15. págs. (Larghero).-ley 14. G. para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.<.sostuvo la tesis diametralmente opuesta. En esa. 261. 351 . pág. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento.. con abundante acopio de antecedentes legislativos.<. ". las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública.497. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. XII.A1J. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I . que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. ". cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé . cit .886 sobre obras en Punta dcl Este. 644 y 65 l. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. dejó sin efecto. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras.. L. t. declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. PO<.. estatales o no estatales. J. n(¡m. G. de 10.. resolvió el punto con carácter más general.. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-.eñalar. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. . a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. Juzg. lo que no tiene una c1arajustificación. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ".. POSADAS BELGRANO. 4' Sen!. JI. 22. N. [1H (jRA~·().. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios.. 1956.LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm. de Hae. el error legislativo "debe wplirlo el intérprete . . 1. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. 5º y 69 de la Constitución.276. IV.. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. Clt.~ sentencias.1.

L N. luzg. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'.om-'rJClOncs. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". L VII. 1931'" enL.N \.~o ponen de manifiesto cierta de:-. lo 1.'() YHEO!. Urug . XI. XII. -1" Sen!. 1.ll.. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. 27. La eSCil~:.. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. Arm¡md L:r¡!l)!\. cabe a)!regar el deR. 30. 1937 cn Jur. 322 (collfirrnflloria). tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. en I1\rlteria de e. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . Qli[lROc-O VAREL-\. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra. VI. Juzg.. . 27. financiero y político. 77R y M.. t. 61.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk.-:<l de contribucioncs dc mejorCl. pucs. t. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la.. de l/al' .208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. no es generalmente admitida. en Revista Eum. PU. "Prl)pledad y pll\'im~nto". de Hac . 12652. La realtdad sucial desbordó.as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3. núm.1944. 3R4. teniendo en cuenta fllndam. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen".1941).. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu. obras de pavimento "ni es un impuesto. l. En una .7. D.~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. t. núm. Trihunal de Ape1aclón. J. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin.l!.et~ consecu. 6.oricntación e imprecisión científica..s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación.~. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados". los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. L núm. ~.CHESI. c-il"-Jm e. ~Cnl. 1941. esta denominación carece de exactitud técnica. I!I il\'flltino. A. aunque con Ji~li[]. [lag."~ 01:'] (.. en L J U . cn Rcy.. VII.. [lág.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene. l. La contribución (jp seguridad social 13. lo que fuc seilalau\l por G. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. IX.). C"RRU. 4' Sent. L. L.""'U. l. núm. en consecuencia.>. 1944 en L l.. Tnhunal de Apd<lClÓn. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". 1862. Romero) 9.ludith de PO<'AD. A io<. nÍlm. L' _. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales.:ncia. Vl/l.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc. roigo 15. nllm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. 42. . let n¡llmale-. a~í comu las ordenanzas municirales. XII. púg. J.

1" luuoI. 1 :--1. SOL :.atisfactoria..~egllridad social como Gspecie tributaria. Véase 1ll<l)Of Je. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . ajuic10 de PÉREZ Royo. .J.\.\RTI'S. C. oh. 71"<IIIe dél1. núm 24.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c.b anteriore:.e "n [VI" G \.pJl!aiTl'. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. evenlllalmcnte recursm parafiscale~. Estas nonnas '/ "us concordantes. sin éxito. IIT/(l l.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.\... cit . Litec. lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina"). En ()Iro~ r. fllml. e 1 le). En caso similar se encuentra España (supra. al igual que los tributm.) de b .\:r. (:on"tltuye.o ti" /988. oh. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as.: le" p]"¡:. III/6.titución de 1978. y.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré.¡ U¡·VER.arru!lo v bibllO. en con· ~ecuencia.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad.~ U('~ ~'sp<. Por ~L1 parte.. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E.}lanteado problema:.imlidod. que plleden ser con:-.~i eoml1tuían una categoría independiente.H. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores.ER.tituciunal. bastante complicado. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~.c~lida(1 romo excroissailce du . imrllesto~. J [UllABA."L\~ Ihe / y P J)! \hLl.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. cit . VIII.I)~ \ \!.\uli contelnP(Jmin. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk. 87 Y 155. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(. como Brasil.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !.~ en el sentido de que las contribucione. se regulan allllargen de ia tey. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's. \uliulls St"icia!es.e io J ft.. Un ejemr10 d.~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in.). . euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. 246: L. pág.3. E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. a los juristas brasilei'io:. han "iJo interpretad:l. impuesto o ta"a. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'.3. un si~tema '"especialmente complej\) . uh. In fil/e. J. e). d'''crcpanci.. Francia.. [Ju onlem social. que e:t!Ii. Ejl'lrlplo típico.LA c:mTRIBUCIO". referente aDnlnbufw.:1.. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:.. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. el art..I/I/Jm. upt'rahks. . ... r'iigs.. dehían ser ela"ificad.cil . reJ.titución de 10SX pued" \'er.. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. lo que ha . que rechaza la existenCIa de la contribución ue .iio e do orrwnento. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras.\/c'l11C tiscal.. Paris. cuya teoría trlbutaria ".Jcuente lo ofrece Bra~il. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.J de Ulla ut' l:l. con 10-. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les.l1::l erl !m/lll1cwne. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado".. 195). pú~. 1911D. Francia y Espana. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. pue<. pág_. problema que no encontró una solución :.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. si hien reconoce las tres especies tributarias. catcgcfl':l.c{: a la rarari.1. VI. de existencia mdndabJe. Se les planteó.oiución dd(b por Id C'n.'lllr'. () . 1. pá§!.0 dd lít. U)"mlJi.'ls dentro de las otras do) especies.OI1~'(kraLilln detenida de Jil. En el extenso tít. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '. 75.'. 2.. rclatívr.

Jción del c~r.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. ob..us el Estado. de los particulares intereFEP:--<·\'. 1. t.lc. La nq.. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. 1970... la organización de lo'.\o de derecho In/Jllwno... en cambio. T. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos". por . T. pág.\upra. Para este autor.u cargo las funciones respectivas. de que el Estado tome directamente a to. considerado como imlividuo aislauo"". que si bicn sigue la clasificación tripartita. nota illím. tal vez por influencia del derecho brasileño. A. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. 41.. ]lJ93. lJ. a las contribuciones de seguridau social. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por . . A.218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí. organizadas y controladas por el Estado. en CUr. 753. VII l./D. J. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es.. 306. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social. SI/pra.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". V!. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit. púg.e consideran tributos. E. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. t. recogiendo las dcfinicione.\Tz~. "atendiendo a la estructura del hecho imponible. ': J.. 11. T.. L Y uel C. Véase . FERREIRO LAP . en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación.25. Il/6.\S Como se adelantó en supra. PI RHIRO LAP"TZA. L. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente. cit. eit. que... estatales.~ del modelo C. fuera de la estructura estatal. característicasjurídicas. de J. 14.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio. oh..tos"'i2.. A.. 2~ ed . O" L'. P. no . No obstante. rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto. 27. pág.' Programa C:onjLJnto de Tributación.E). que actúan con rerto. Esta es la situación prevista en el art. creadato. dando origo. S!STE!\1. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . 1. es decir. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados. 1. incluso 1m. excluye de la misma. 15/23. to. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad.[)I) P¡'REZ Royo. 1(1 del modelo C. .

contemporáneas.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX. con la participación de E-. p. mencionada (supra. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI.¡.e .DFS rOSTA.egllriLlaLl ~ocial".\()cwl.tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~).¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡.. VIII8.os.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. \'/2" ¡lpart. incllL\o en nue'ilro derecho desde la. Por último. . el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado. lé)~~ de 190--1-. o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. M. IV/S. tributarias o no tributarias.-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!. V¿a. tendríamos e1llledio típico y más generalizado. subvencione al organismos-l. .o'i ~jemrl(l~_ . VI/3. ante:. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados. o el tributo.. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio. y en la refurma del sistema en 1995. y desde un punto de vista muy general.'i cn h.\S. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.k Ji.1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes. nlÍm_ JO.\...sados en el funcionamiento del servicio. La II'¡.'>..Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3... Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~. l 'clfl2. y dentro de e~te. que CltJ. el/adallos. es decir.). las fórmulas básicas son el "istema de reparto. 4" y nota núnl .­ Il~.V-Iíl><.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67. cil . caraCl~rí. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación.n diver. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. oh.oluci(m precnni/_. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado. primera.íll. r~c(lrLlar.¡1 es un:¡ . La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador.<ir): y supra. AsÍ. consistente en las contribucione~ obligatorias.uriduJ . gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez). que ~e trata en Ílt(ra. analizados cn supra.~ll el informe Lle la Cmll. COl\'SIDER. Véa~c R 111~~R.RJQI·f.portc. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~. Tamhl.pecto:-. 15. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . \1onlevHieo. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial.\CIO"lF. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:. imocado t"n el men~aJ¡. en definitiva.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_.lic. es pues.~ S. 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica.A.k¡¡_)-_~J.l(¡n dc In\cr~16n y Dc..b llllcm¡ICiOTl. del poder ejeculivo al poder lt"gi. .pcc¡. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . por ejemplo. En e~te sentido. el impuesto.

citan en la vida práctica de hoy en día".\ fircale mdIHtria!i.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o. el modelo C.rúm'il. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l.xcllhivamente al Estado.I). indiscutiblemente.. con mayor razón aún..~ tasas y tamhién.VAL. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s.'_ 12 :1 15.:aci!m.. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad. 27. constitutivos.\lJA.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (. 1. f'. V. no son tributos.uf:. dentro de i:'. FUJRr::5 Z. Prctaclo ek! libro de E. 79 Y b.lS \' admUII1/luClórr coníempr. V. pigs.e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia.". en las ramas jurídicás clásicas. a cargo de los integrantes del grupo beneficiado.. cuyo destino exc\us.linun. como ocurre en el derecho brasileño. T.-\ ROCHE.1I. .-] concep[O de ¡Jarafiscalidad.". L. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so.¡CrÓN M A-1ode/o C. /1. EuJeha. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<. LüPE? l![ 1 .1..'!-. corno la francesa. . en contra de la doctrir.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(. como el derecho financiero. .~ reglas generale<.\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla. 198~. que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada. 77. p/LgS. .a española. sujeta al principio de legalidad.IoXX. 'u hn. Cn. Pero esta diferen. incluyen dentro do.Liencia (Vcl1(?. A. C.'\'. IY5{l.\"f'''~ SIUIES."' (Lus ..~lacion\'_~. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable.er considerada!-.. Buer1D-\ Aire. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales. .\Iéxicu. <:omo una clase. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas.. Pa"'_l. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!. Cfr. L define la contribución de seguridad social como una sube!-. aplicables a los tributos.212 RECASÉNS SIOl~):. A.-'ia 110 interfiere con la. 17) 24)..iuiir. págs.Uei. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. p.os r'I¡I)lic(!~ .. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes.u!-. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria. y 's. e~recie contrihucione~ e~pcelaks.-¡¡¡aedó Jci s/:. La~ prestaciones Je~tinadas .ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos. 16 DH. 19ó4.WlrI:J ( ji RI (". T. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la. preser¡tan.peci.'ucl'ofiJu.1 1. 19S8.-\. deben '.y. Fillllwas {".': C.\léxic:o. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. L. cspecialmente el principio de legalidad. CORTI:\. de los ingreso:. Por !-. A. beneficio y destino. elemento!-.\:. que algunas legi.:-J.

si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales. El inciso fmal del art. 34 del art. A juicio de la comisión.C) el lne. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". pues. Al incluir en el conc. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. toma decididamente posición en los gnmde~ problema. sino de entes que integran la e~tructura estatal. que dice que la:>. IV/4. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. En la contribución. resudve también otra cuestión qUe. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales..). desde el punto de vista conceptual. al igual que la rmterior.horro de un ga~lo. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo. en la buena marcha de la empresa. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. se da el elemento beneficio. en la exposición de motivo~ .L 213 tribución especial. VI/3. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". Como 10 ha señalado prestigio". valuabIes en dinero. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a. inc.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~. y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión.:pto. las pre~taciones él. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos". disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a. si bien normalmente originan beneficio~ directos. recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- . destinada a la financiación del servicio de previsión".a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. ha smcitauo dl.. cargo ek los patronos. segltn el arto 18.a doctrina (supm.~e expre. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. que. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. VI/2" notas 7 y 8). La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. El modelo.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social.~ por el art. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. Comentando csta disposici6n.1 A CONTRIFHJCIOr. su salario debeIÍa ser mayor. pero cierta. trabajadores. que . pueden ser inferiores a los aporte:.~cr('panclas doctrinales. 13. aunque no puedan evaluarse. además de la vinculación entre ambas prestaciones. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. pues la ohligación tributaria. 2(!. Iº .J ESPEf"f.

RcCrlO :r<IBUTAR.). lllím.JNJ (":-Jalumle/. C. VI/3. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal. El art.. Iº.\ servicio".:lporte patronal para asignaciones familiares". aparenlemente. para los escribanos y los funcionarios bancarios.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. exaccIOnes parafisca\es. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. DI· \1. 67 de laConslltución (supra. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm.:l: E. como ente autónomo e~tatal.I·/amilia/"e.. 1969... Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di. A partir de la ley 15.A.'imU'. en Rc)'. a lo~ organismos estatale~.mos de previsión.\ll(O allralar la. por una parte. 29) y F. "también se aplicarán. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación.800 de 1986 y la ampliación del art.:ldo' a las asignaciones familiares. de derecho público no estatales". pág. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a.CURse íj[ D. una naturalel.ns prinripia." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos. ademá".KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI.¡lcs.l. 132 Y diver. destin. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social. a la".S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má". núm. "1 . salvo disposición expresa en contrario.¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~. ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. cotizaciones. C~('GII\"'I. 1954. DJSTf~Cl6~ F.RRI\~I. utilizado en el derecho comparado para financiar la ". cn Cuadernos. 1º hace de la contribución. incluso de la S.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". dc. sentenei'ls. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci.a financiera del . con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la.qinciónjurídica f.lcguridad social.l.l' de lu. universitarios.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay".m. en la ley 15. A7.. 9 de 1979.eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado. DE F¡'. proJcsor dc dcrcdlü laboral. 14). 195). pág. dispone que las di~posiciones del Código. Los demás organi". e". Ec()n.C Impone entre las prestaciones efectuadw.7. \1ontcvideo 1055. les asignaha. aporle.A. aspecto implícito en la definición del modelo. 224: H. al igual que el modelo. cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai. e'pecialmenle con lo .'\\D.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art. organizaJo por la Constitución. "con el cometido de coordinar 10. pág. Montevideo. de naturaleza jurídica incierta hasta entonces. . del de contribuciones. contribuciones cn gcncral. Con estas disposiciones el Código de 1974. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per."ona". apoyilndo~c tOn J)i'~. En la doclrin.

)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. VI/3. En esta reforma . En 1995 la ley de seguridad social. comentado y anolliuo. Cil . 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial". por otra. vb~c . T. de los tribulos. IY94. 01-1. (mpra.. fCCL. Püu: P~nJ. empleo. característico del sistema de reparto-. sin embargo. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria. U . la complelaenunciaci6nque h~ceA. de 3 de setiembre. privilegios. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social. pág. 18. y que esa extensión sea constitucionalmente posible.In enfoque integrado. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra. contencioso. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ.~f()rmación produc!iI:a: [. 16.-::-njurídico propio. El acto institucional núm.lación anterior y posterior rdativa a la.nci ado con recur. 2' eel . C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales.. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ./m'or de otros entes jurídirns. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. 54: C.y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". 119._p.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992.A... financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. inclusive el de lo~ servicios no estatale~. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones..tiea<. Sohrc: la lcgL'.. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. La) primeras tienen todas las caracterí. cte.. relativo a su creación. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley. pág. pero ello requiere texto expreso. T.713. Equidad y traf1..\/lIucirín de 1907. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-. :Kada obsta.' la solidaridad. cnCm.)tatal. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.). administración. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos. exoneraciones. los que e~tán sometidos a un régim. típicas del sistema de reparto. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en.ciones. V/3. núm.

es b "contribución e¡. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. Este depó~ito. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. a cargo de los empleudores. y personales. a los que la ley expresamente le". asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. un si".~us ingresos. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. . 38). La ley prevé diver:.. Una innovación. El régimen por solidaridad intergeneracional. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario. alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto .tema universal de prestaciones básicas. en los siguiente\ puntos. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. que equivale al dc reparto. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. 49).pecial ror servicios bonificado..216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:.14). una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'." también con un tope. El complejo sistema. y la contribución e~pecial antes mencionada. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. puede sintetizarse en cuantu a ... plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social." (at1. las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. "Por un lado. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y.. se nutre con aportes patronaje:.as posibihdades de opción por el interesado..: persigue. establecido en 192 artículos. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. por otro. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel.

\·la de Economía. ")'.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares".. sancionado por el gobierno de facto. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ .EA. art 78). primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo..Jno". Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:. en Revi. AZZ1Nl.). Par:J. núm. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. norma. que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. 1º del C. U.. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. pág. 20..~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial. Los ingresos dc estas se rigen por el art.ición expresa en contrario" En tal caso se . RÉGIML"l DE LOS ORG.núm. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:.\Ri. l.:ncuentran la".) en él contenidas "salvo dispo:. 132: E. V1II9. Reinstitucionalizado el país la ley lS. otros las asignaciones familiares y los más importantes.800. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. de 1986. . Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. 1955. tr¡buto~. T. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo. Los principios de la seguridad social. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. . También en nuestro medio fue la posición de DE FERR.LA COWf. 9. 29 (reproducído en ('uadernos. U.-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm.:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados.\ a estos organismos véase ¡/ljra. Montevideo. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles. VlII 3. ¡n~lituto de Hacienda Pública. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios.onalidad y la:. desocupación). Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial. T.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles . 19. Estas últlmas mantuvieron su per:.y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:.

pág.¡. \1._' tema. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/. . uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950.) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. a.. oD. eontribuciones patronale.ta última especie ú1 ..mo pClr lo YUL' ella adquierc un.. GIL'U".:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~. y oorera. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re.-tI de! fondo. las con. de patr. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-.pectos económinls y sllclale_..\('(.ión. La única disro. la. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m".:.li-. que el ilsi~na un. pág .ta. F P.14J.~Ci".ll.'. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue .i . 242 y s~_. sobre asigIla(. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef. ~n 195(). seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle.lron únicamente lo.l~ optó por ". y 12.\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\. IiS. elc lo~ _egurm sociak. de los impuesto. cit. los antecedentes relativo. ya que presentan aunque con variante~. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. formen o no.to<. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos.Idcra irnpuc. págs. aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la..._o 29. La norma "req.r-...e refirió a ¡¡" '"organismos . las caracterbticas c~cncia1cs de estas. e \GGIA'\'.. pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer.. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo.. En c¡¡mbill. _ohre eXllner~ci(\n~_'. el F.802. ()o. especi~hnen(. i\ dllcrcnci<lue la O. "egún que los contribuyente. diferente del impuesto. el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr.io[](:~ familiares (pág'."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:.debe ~Of.:i(m de ImpUe\W. ._). formen la parte' princlp. en L J..-ia~Ig:niínd(lles .' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡. 244 y ~.. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim.. ley 12.1. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. de 1\1ónaco. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡. posihlc....Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural.. T. mím. impuestos y contribución patwn.da<. eni'oc. de prcvi. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo.¡ierc que la.tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones.l11o' Intcrnacionaie..)J)os y obreros .ll.ición constitucional al re~pccto fue el art. frente a los impuestos. cllnlrihuciones patronales) ohrera'. cla. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares. la no coxigcnciJ. arto 3~7 Véase adcmá~ C. El arto 67 de la Constitución en su r¡. C. no es¡ájustificada. 1. Esto puede traer serias ulliwltade. TI. 226 y 25 l.1 gran trascrnden<. ) leye<. 1954.o uellnst. tre~ .ific'aciones de los organi. 1.~trató ellernll "Aspectos finandero. En 1m. págs.804.. H' R. solu- 1953). 13..:ia.I del régimen. de fmancial'i(m --préstamo. pues e~to~ aportef. N.. D E.?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal. 53). Im."'o[ltevid~o. Fin.349. (Plll'(1fi IH¡{lllad .indoles competitividad en el mercado internacional. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a. " C.. CuademO\'.I).I \~'1. ll .-I-.l. cn el que . 1/.. que administran fondo . son indudablemente tributos. cit. . con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta. arL 134. de aplicación".

o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~. y' el C. la~ exacciones parafisca1e~ españolas. U . diferenciaf. VII4. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la . por lo tanto. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos.stación obligatoria al organismo de seguridad social. en el sentido que les adjudica el modelo C.. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. No hay duda de que las contribuciones son una carga. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. A. no contraría en ab". que el patrono -desde el punto de vista económico. pero nunca un impuesto. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución.O impue". por ejemplo.tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo.:rciale~. L. en este caf. permite un funcionamiento normal de la economía y. los precios que se pagan por lo~ imumos.to en vez de contribución. que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable".sustituye el aumento de salario a ".). del éxito de las empresas. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen.. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. T.ción que. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar. El biene".u trabajador por una pre.imilación de la cotización patronal al salario.qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. producen lo~ mismos efectof. La ohligación está previ. exclusivamente destinada al servicio. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado .l. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm. o sea. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. T.. debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo. es decir. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'".~ión de riesgos de invalida y vejez. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to".oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas.upuesto de hecho y destino.. o la retribución por salariü~. En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial.. que los demás factores dc costo. por otra parte. Por otra parte. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com.

tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional.en que el destino exclusivo está con:.::arse la inaplicabilidad de las normas. Estas conclusiones jurídico-tributarias. si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. U..). .e jus. V1/3. sin vincularlo a ningún fin cspecífico. El Estado los exige. la independencia de 1m' prestaciones. no impiden que por razones de orden laboral. Al respecto debe desta. pues. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te. -entre ellos el uruguayo-. las que. T. T. la legislación e::. el otorgamiento de exoneraciones. como SI! estaMece en el art.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10".. Y arr. aporte) ratronales. 12 del C...~ de impuestos.~ioncs o exonenJcione. como en todo tributo. que establezcan cxc!u. constitucionales o legales. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente".!5 del modelo C. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. caso~ que exiqan razones de interés general. El de '. L.A. elnnento esenr'ial del impuesto. en principio.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono. No se registra.tifican en lo::. A.. económico o comercial..agrado expresamente en las constituciones (véase supra. solo::. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho". Si esta actividad no existe no hay obligación. por t'jemplo. para "el cumplimiento de sus fines". La obligación del patrono. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé.

La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:. con su~ tradicionales divisione~.~ diversas.1a irretroactividad.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. . el derecho internaCionaL d administrativo. el ordenjeráquico . dentro de la unidad del derecho. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. las sanciones. Por lo tanto.trativm subjetivos..[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.~e encabeza con las normas constitucionale\. III de Instituciones (núm. la interpretación.\" . que derende de las respectivas fuentes.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores.. comúnmente denominados resoluciones. la culpabilidad. En primer término.CAPÍTULO VII LAS ]'.y lo~ actos admini:.ORMAS TRTBUTARIAS [. Entre ellas. en '.. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. el privado. deben di~tinguirse la:.1' obligaciones entre el Estado. expuesto en el cap. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. disposicione" generales. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. los reglamentos. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. el derecho tributario material. 20). y luego las norma~ integrantt'.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. En este semi do. como e1uso de b analo~ gía. norma~ cOllstitucJOnales. las leyes materiale~. ~eguidas de las internacionales.

: 110 ad min istmtivo. VI. Dir. tema tratauo más e:<. 367. 8. ti. que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria.:onstitucionales. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. púgs.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria.) cap. Sistema dd dirillo proce. LXII. y eel . 9S).ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". núm. liD. 1"':1 ele ampo de I dere. núm 71" I\. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". 1936. decía. pág. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. 7. determinado expresa o implícitamente. Cidlas.pmlola de lJerecho Financiero.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional. Ambas partes de esa rclación.tencia de algunos doctrinantes.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. Madrid. 32. GiulTrc. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg."'KNIKI. G~no\'a.222 CURse DE" QE. R6 y ~s .30. dentro de los límites . 1. Civitas. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. en la norma. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. de la relación jU1ídlca tnbutaria". 255. en Revilfa TribUUiria. establece la existencia y cuantía de la prestación. núm. 1. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación. V \1'<0"1. en el que dc~taca el error de 1. DI ri l/o amm ¡m. 1. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'.ec. ACHILLE DOi\'ATO GI. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . 1'1)1. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . 1991. pág. 1. . y el sujeto pasivo.-"1:>< 1. 771 a 784. Pauova. Trib.~R:-'"ELll rn. El poder etático se agotó con la aprobación de e. Cedmll. XIX. Pral..\lIWlt cid/e. dentro del marco constitucional. 695.hdrid. 1. 1492: Ri\'.. Las discrepancias que puedan exi. 1992. NA\\'IASKY y CA. :t"cd .lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario.\ t mI / 1'0. 1939. 50: fR"NíEsro C. 1993. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley.RECIIC TR RL} I A. \01.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. r'R"dNf)~J. están sometidos por igual a la ley. cap. IV. ya en la década del. 19YO. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. E. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. coincidente con la de V A~OI\I. refutando la insi<. págs. G. l.¡r~e E. en Opere Riurididlf. R.Ri\·ELLTTII 2. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. '"LiS rclél¡. en Hn'il'la E. pág. "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma". VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. P¡lrlC. p:íg. ... en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. V. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo..tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder.

en el segundo. ". especialmente el derecho de propiedad. esto es. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu.. En eqa segunda fase. Tendrían. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado. al cual está vinculado. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún. el Estado es 'soberano'. otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. vinculado al derecho. es inter parte. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública". y el E~lado administrador que lo determina y recauda. en los casos.. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo. son regulados por normas imperativas. en el segundo. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario. Soberanamente determina qué personas y en qué ca. Termina diciendo. "tiene dos significados diver~os. en el primer sentido..u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. el Estado no actúa en función de su poder soberano.. el E"tado e. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto). está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo).. en que no solamente rigen textos constituClonalc.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. es ~úbdito.. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley. sino también pactos internacionales. con <. . Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho .os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. pUC5. fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones.... en la medida y del modo establecido en la ley .tá en el mismo plano que el contribuyente". con raíce~ en el derecho romano. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley.>. en algunos casm expre~amCJlk. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. que impone el trihulo. de derecho contemporáneos. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación. pero como ente admini~trador. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias. la gUL' como tantils otras.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador.. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'.

123. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 .S!-" IlIni¡¡. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales.. T. 2".22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica. pág:. r. ) M. V1I/6. "En el árnhilp naCional urug:u. '1 Fr. ntím. Ocupa Jo anali. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado. eJe acuerdo con las constituctone~.. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. L. 3°. rechazun esta antigua concepción. . 1950. y demás di::. .~ parlanwntos. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad". ya sea por delegación de competencia. E .'.-\RI0 Pl'C. problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón. la) c()nvencion~s internuciona!es. como ~e verá en infm.ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones.ll~. las leyes y actos con fuerza de ley. a las que se les denomina aL'loS confuer. sec. 1. c. notJ núm.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. l·rugu.ó uelenidamentc 1.. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo. págs. Puede YCr<.tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación. E\tado~ federales y también en los unitario . A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa. las enumera en su orden . 2~).\fiA: el punIr' que no.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. 711 )' 755. dcben ~er sancionadas por l(). Como bien dice Pl~GUFq~.RDO JIMé>. leyes en ~entido formal'y material.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C.e Jnelná" .posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes.. El tercer grupo comprende las normas generales que.. Méxko. 1939.. 6. A. cap.1y. IV. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias. En último lugar figurun 1m reglamento . tan generalizados en América Latina. Véase además illfra. como sllccd~ en 10". 3.EZ DE ARÉCH. y 42 .a dp (Py.

En América Latina es el ca"o de Argentina. VII/2. o s~a. los rrimero~ mantendrían . RI'/{/('/t/n jerárquica (. 'Inalll. 27 d l) I '.'..'(c' ¡ ntcTllilclcll. a su JUIcio. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. tutauo. \ u]. f-. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano".'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso. Jel r. M. 199.n b ml~W¡¡ Re"'.¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:.trati\'o" o jurisdiccionales.\R:. XXI.'S!Órlllilc/(íll.IRfif! J :~IF '. 1. por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J. bn. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o.\RDO 1l. cot11unitario\.. \ ex r.1 imposición intern. )posteriores al texto COI1\titucional. en ll}.:wlrc<. .\{. discrepando con ciertas teorías.j. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡. siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos.D..{ :l. 118. '1 y .:1 ivado.).0 I DI· AKH I ~. con reC'rencia .1 .¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.lpntcvideo. A. Cm respt. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. más reClentcmentc. la aplicación de la ley posterior contra. . o. C. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria. 199-1.1 la dOClrlna cOlltcmporár. La reallllad juríc!icéL la. 1995.. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución. 117). 1m pmteriores serían.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-.al Je JustiCia de La Haya.-i:! al trarado.¡~. cn He.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración. I.iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS.sostenibles"· \':01.\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). pág.tI.~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido .I/a T/'Jlmta/'w. . ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir. ya ~ean legislar] \OS.k"ldon"úas com-plewmentc'..· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J.. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr. Ir<lf.l'" "non: c. nlllll. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra.\PELLEn~T.Jncps. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' .11 CUI'SO d. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1.le¡.. L' .." ord('lIami('/IIos jllríaiu.LAS iJORMAS TRI8U~. en !?('vi. ¡pág.\~E'EI n[ ARECH. 1:51: "Problemas Iflhulario. 126. 197 ¡ p.:xpresl! l! let po.íg'>.111 !!ii{lIi!i' ('1.. Evolución de Ewnp. en ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p.nJ.~ci<lllqas dI: . siempre inconstitucionale\.en 1.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j.1 CO.ls '.l.c~ <-'11 ambc. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.en .1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere. iStil I X X 1 nlím. EDUARDO JJ~lt:-.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado. \lll nece~Jdad ue r\. .!!. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín".wrnfll de los !Jroblfilléll' le.1.\S aun las posteriore" a los tratados. \é'.1 al consullio'·.~)" de ~LJ derecho d.~u validez.\ cxpo. pág .le punto. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione. núm.ld .u labl"r ("(.' .\/{¡ Tnlmforio. XXIt. púg>. ]..lnO nUlb)SI'"do Je 1. \1.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. : 09-+. J.i 1.0'> In. :. 1')C). T Ijl .1I1I'e lo. 1 iI 4. en cuanto a su aplicaCión directa. Jc los tratauo. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.\\.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó. C".J~ . \ por <. aJllnlIü.entldos.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 . ref.icióTl d~ I~. RUI)\. ~\ln dbtln. . en ci que. r>.

Desde e:-.obre la ley interna .ratificada actuJlmente por 10. comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". un tanto al margen de los marco~ constitucionales. intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-.a los Estados. lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. La primera e". reflejada en reformas constitucionales. por medio de un trámite complejo.226 . en todos los casos. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica. por los cuatro paí~e~ del .ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal. pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi".. ". y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS. tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable.\ latinoamericanos que la suscribieron.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación.¡.crecionalmente por la ley IlJcional.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio".te punto de vista la conclusión más adecuada al e.\ \ elllllún pabe. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios.tinguir:-. económica y social. re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios.ur ". incluso del Mercosur. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. una .. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios. por la importancia que e:.. En esta conclusión debe di:. y directivas en materia fiscal. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión.mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.e ha regi~trado una marcada evolución.~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.\tado actual del problema es que la". La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. Sus arb. y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- .

pero "cuando sea necesario. en el art.:¡ en inll([. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. pág. La Constitución de Colombia de 1991. sobre /J m leccióll de lo. incluso en 10 que respecta al derecho derivado... 150. hllmanos COInO derecho interno. 51 l. establece que ~e promoverá la integración. y la tradición de! pacto andino. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn. J:\'~. Coneordantcmenk el art.". S.:omo lo . Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'. directamente. en forma más amplia y precisa. La dC<':l. 480. núm.[.. GROS EWIEI. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. L·{ln L: oposi<.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. tienen preeminencia sobre el derecho interno". r. han ido aceptando en sus Constitucione~. ~ohre cotlllJetencia del congreso. 227. Dc. por lo menos la mayoría de los Estados miembros. 42).\ ¡/liman.'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. continuando solucIOne" anterior('~. de f)erecho FIScal (Bueno.. Las re. XV.on obligatorias.í¡>.ncee en primer término al Estado parte. recopilación dirigida por H. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya.\r.. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to..<. pág. l. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH. atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados". eoineH:l"n:e.unción en su r'-tl Uf. p. Los derechos nacionales. . figuran en la misma revista.. la primacía del derecho internacional.. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. en . ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::.' ejecutahles por \í mi. que tanto preocupó a la doctrina. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que.:iondl .I... El protocolo de Duro Preto. :.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f.'.'! adoptada a niH'1 iJllema<. :(l~! c'l~ S'. J.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww. Cl·~ c' forme. de: l\rilCflll¡. 37).I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. (Montevideo.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des". S-'I. problcmd'. U . dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C.. deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<..pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. normas del Pacto ··'()jl aplicahle. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva. en forma directa(. XLI V. 251\. 10¡:¡g.'J1w.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre.c ~c· Derecho Tri bulario. enllen(k qlle (llgllnil. c. especialmente en materi. de diciembre de 1994.:iún de Colombia.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria.> Aires). pew r'Klría ./I.í¡:.oJuelone:s. tiene po~ición política en favor de esa solución. I 9S8. estableCl. El arto 46 de la Constitución de 1985.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados .¡ de derechos humclnos-.'IÓn pcrl¡. r. en diversa forma.

lcional t'n el ámhito inierno·'. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina".' la misma Seniefl(·id.aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado". qu~ El llum.. en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo . Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~. en la qll~ . 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo.' anq'li.1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992.·. pág. -entre 1m que .WtCl de San José' de CU.la de 7 \' I L i 092. 5. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo.)m'c. núm. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo.:m laxati\'amente.\. constitucional. lOA). YqUe' rerer.lí~ 'II1D tillllhi¿."tienen jerdrquÍJ. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho. El art. entre otros objetivos.'11 j r.l C. Si este "no lo . 0b. 141. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.cl. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art.lda de 11" lrawdD'.:~ Wl<l norma intern.id R ic2. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. 'IIO( ¡Óll. no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso. ARf¡li[. La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. 131. . aJ.adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n.anle apone de H.228 dad latinodmericana de naciones".~ dereeho~ humanos" y. "'Condiciplles pam 1J .regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". véase el im¡Wrl. Sobr-. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'.io y forense del p. La doctrinrr se ha m:w..p'.1Illellw la prim.{'1 -.\ en b opinión rública. la cooperación y el desarrollo económIco.. cit. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art. th~h'.(". 10(j. La reforma constitucional argentina de 199-1. de aplicació.e reC'. pá¡c. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.. de ''. pactos y declaraclUl\es que enum.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani .".l expre~a en el derecho tnbutario.lplicacHin c. "::11l~[ ~("' ..ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f. t\x~1o\. en ese caso el p..v en b rrensd".ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh.·.

¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:. E. etcétera" . en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-.amparo del texto constitucional vigente. lo yU¡..») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n .iciCm dLlalista'. lo sigui('r.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante. de tan difundida aplicación.) il)!rC¡:':ildn . lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. T.ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c. t/II' /wrS(jJi. aun en los p~tíscs federales.tilblcdil . con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación". ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~. Jistritns. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado. .<lilhleee el mng.c\usiva del gobierno central. L (an. El pacto de San J()~¿. eu:t!quiera que . .1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~.-arnings fax. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C.·· . Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto.o]amenLe por factores politico~ l!enerales.\ Icvc~.(ln put(' del der~eho nadondl .-pmm. ue caJd c:ínur:l\. elije' consagren dicha rl1lcgrJclón.lus dl~po~ici()n(>. krcíu. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'..: .'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(.nm. firmante de la COl1\'ención cn 1977.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·. D. COillunas o grupo de comunas. pero que no la ha ratificado.led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll. arJL\yada por la Joctrina especializada. rhe acclllllllla/e'! . Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.' haCen n~cer direclamente.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio.J~. 05. cantones. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art. cuando. arJofldiss¿>/lit"!I!s..e::m directamenle arlicahk. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94. departamentos.' El ar\. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. Es la solución adopt:lda por la O. sino también por la oposición de legi~iadores panidano.ldos COI] SUJCClOl1 al art. regiones.) <.~ de la po".te: ··Los tratado. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. fruca)ó.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad.ciendo.de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\. establ<.' In\el)..51' 1t. no ". ln¡.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos.d holding ("(m:pany tax. aproh. o su ~ colccti vidades locale\. conforme a su Constitución y sus ley·es. a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr.JI (r¡¡t¡¡d. El art 2 Q. 2" 1) lbpon¡.". pro\'1ncias. A.~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci. C. . ami (/¡I" 1"\'(. alld sorial :. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica.\" A c-te lcxlo se 1. .[rt"S iml'().:: pueue obserntr que no e. 28.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ .

En derecho tributario..oclacirín de tralados mhutari().efl }(el'i. sobre todo. arto 1245). las prerrogativas parlamentarias. las constitucione.il. T. The /rea/lC. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. . cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . 15). . t. por diversas razones. púg. de Alemania. en sus diversas modalidades. hacer o no hacer alguna cosa" (e. c.'\ T.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu..230 CURSO DE DERE:'. de 1m pal1eli~ta. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones . (-03." Véase al respecto Seminario de ¡FA. XXI. estatales y locales.lpecril'l' ¡pág. WHITE::. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. culaooraclOllcs lk experto. en Ri'vi\"la Tnbu/aria. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991.. decretos-leyes. A. Es un mandato de carácter general. Ne¡.:x:-w.HO IHI3LJTARIO huto::.l. En ese sentido se ha genemlizado. 121.\ amI foca//au" informe del presidente F. establecer privilegio~.Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)". dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución". 1975). en el sentido antes indicado..~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. Ru. con importillltc. Imlctcc y OSE. 3. al establecer que "sajo la ley puede" crear. Bra.> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo. El principio fundamental es este: la ley. que contemplan en mayor o menor medida. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. mim. ~n 1m que Llnalila el <. Xl. E. problemas relativos a las potestades de los Estados. véa~c J.qante.\fiI Trihu/aria. especialmente en lo que concierne al comercio internacional. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er. salvo di~po~ición expresa en contrario. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular.. No ob.. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978. El modelo C. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. la delegación de competencias en condiciones variables. núm. Los Informe.\. modificar. . Es un principio esencial en el Estado de derecho.ión del sistema unitario. Esto ha creado diverso!.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. . otorgar exenciones . es un principio absoluto y tradicional. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". suprimirtributos . El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. abstracto y coercible... LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.. 19lj.. uruguayo.. como ya se diJO. t. The [/¡dfed Slates Per. lo po\tula decididamente. 19114. L. 1993 1..

dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. tanto en América Latina como en Europa. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. las características de las normas sancionadas por 1m. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. paísc. en el derecho uruguayo decretos. " Adcm. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. Argentma). al patrimonio y los consumos. modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. requieren. México). C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11. en otros. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. no obstante. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. Suiza. ~n 1m que las d isposícioncs cllll.!ad. ordenanzas. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988.:ionales que conc~pl(l . Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. limitación en el tiempo y en la materia.\titu. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. es decir. La descentralización es normal en los Estados federale!'.LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central.ta científico. en algunos con origen histórico (Estados Unidos. órganos legislativos locales son las mismas. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. particulares a cada país". responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!.í. pucden mencionarse los casos de otro. excepcionalidad. son bIen elocuentes. Debe anotarse.qituciún les adjudica. que no ~e recogen en él '·por entender que .. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con. En los Estado. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta.\dc el punto de VI~ta nacional. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·.!~1 principio de lcgaht.

total o parcialmente.l' (núm. Fllndación Gelulio \' argCl'. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso. cit . con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. y de Brasd de 198H.e Velll"llleb cuy m texto. ptig.. Pon'tla Hnos .n!o Como figura similar a la precedente. como se expone en Instituciones. Reforma rrilmtarirll1aclonal. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.krecho comparado y A...'. jJf-. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 . 191:1:. podcre..~z. Colombia y Pcrú. en ciertos impue~­ tos. 1995).. y 19C)4.\gs. 90. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. salvo excepción constitucional expresa. a veces en forma abusivu. que fueron extendIéndose posteriormente. FacullaJ dc [)(.) y 28. lO).3. hasta que encontraron cn el art.~ provisorias. núms.'[() en su. G0~lES DE 501'S. r<Í. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo.lr~e la Tc~i.:r. M6x ico. cllya.\7 AI!F-NNi (ub.!' de! . pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo. 3 '. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978.F'i O("T\". Ecuador} Perú (véase supra. con un amplio anál i... fundamentalmente en materia aduanera. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados.\.>.. .rl'.. I A G.omo reei.cló i. 150.. 328 y 329).¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut. En li¡i caso e. por decreto. trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle. con limitacione~.rel'ho y Ciencias Sociales. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1..232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!. como lo admiten las Constituciones de Colombia. Re \L. "R. 35.j1J<'lrina. Pc'~r/ Hl'ALDE. !. W' l. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l. p. y obviamente Je Argentini¡. Es el caso de Br<lsil y México.). Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo.2. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada. 261:1. . 'ano. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit. constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl. S. por decreto de 2:. que la consiJera li] única excepción al prim. V/J.ipio de IcgCllidaJ.). R.1. 26.. l 9.. ujetas a su aprobación posterior.. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma. orJ. l 995).~ Constituciones disponen que. que cstableció m~yorn 11Illitaciones. Rio de Ji'n~irl'.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la .telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc. aunqu~ insuficientes a juicio de 01..~ "Ieye\ candado". el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento.\.. l 7. () .. nllnl. F. Deredw Imanciero IIU'xi. en est:l última con la denominución de medida.¡rm. con vigencia provlsoria. de A. aplicada. Lo. 13~ cd . El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. 2R.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. T~mbién dehe rnencionClr.

autorizando la adopción de esto~ decretos . a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario..i la materia tri r.. A. SrJs<.5.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16. cit. Padmil. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia.:1.\ 1[I('C!. l' Además de la. fue consic. págs. dio un vuelco fundamental. . 517 YJ. dire!to da A. VISase al respecto DíAZ .o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'.DE. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86. No obstante. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores.lla de derecho trihutario.1'. ahundante~ citas de PÉREZ H¡.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina. 215).2 2 número extnwrdnlilno. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. enero 199-1-. 43.. 1994.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra. LozA. 11. núm.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do.~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. pág. 617: y R. como inconstitucionaP·'.1 de la Con. 168-17.\l. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw.')fl ecléctica. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~. coo expresa prohibi<. en la mlsma revista. salvo que el Congr. vol 1. 157.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar . "La légge lributaria". \1adl'lll.. dehe recordarse en materia lribularia. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.cales publicada en}(CFi. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn. En otros p. BuC'no" Aire" 1904. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's.\RrNAS.'o Sl:RRANU. al régimen d. En tal ca.u[Jna está comrrendida en el tí!. atlllque parece predominar la interprel. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. e. TCCllOS. entre otras. nlim. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. pág.. ab. 342 y ss. JI disponer que esto. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes . En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia.lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione. Y cd . En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina. p¡Í¡:. E. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C.:lón de dictarlos L'n materia tributaria. pág.:. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<. 29. A I re~pec[o pueden \'en. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. 1. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~.. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado.~ de emergencia. SIW)\ Aco<. CC'dam.\.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo.lCi. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas. La reforma constitucional de 1994. t.. establecidas en el art. págs.

whre e. 1953.. RlAI y. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~. conocidas comúnmente como circulares o instruccione .C. págs.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación.eánicas. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR . JI\!É.Ic~~1 .CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos. 105 Y . ¡'m. e-~pccialmente pág..'l..) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J.te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen . que dicho' a. de servicio.. " PubiiciH]O cnf. 61 2.)ir. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad.s . t. la prohihición argentina. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. 1991.ti lcgi. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro. y la doctrina uruguaya. V. 19Y4."O.s. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡.RÉCiIN~ \. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G. pág. SA y \(ilÚ L. . l. que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir .e hagan por ley ordlmlri. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España. S l.c[u.p¡. r. Tnh .. Buenos Aires.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra..nta!e. tipificación de infracciones. piÍg..l y valore. las restricciones de Brasil.. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.y con las prescripciones administrativas internas. F7 DE . Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley.". y la creación de nuevos tributo~ '.·'. ¡ fl Crm.l'llll1ciól1 Nacional..". 4.lá tomada de Los postuladO.V'H.ponde agregar la' de E.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc. R.Vil'lOR 1. EdiClone~ lntero¡.\ generali's. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o.. a las que corre.\R. nI. derecÍ1(> administmlivo. V1II8. Trmado di'. 1 94fi.lador o al Jun.l C.\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria. México y Colombia. pág~. La p<)sidón de.(J. dl)nde . PfIRA'. e. yJ.. Solo puede reglamentarIos.ostlcne. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR.istema tributarill. M)lución ~u~tentada por la doctrina. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales.. 1. 61\ y SS.

como lo scñaló F. a sujuieio.2. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. L. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado.in facultades discrecionales. siempre que no hubiere regulación legal al respecto".tenem()~. por vía reglamentaria. en cambio. 5.~us derechos. como dice SA y AGCÉS. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten.. dispone que además de sus facultades privativas . que el poder ejecutivo. lo que implicaría una uelegación de competencia. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. aplicarse a terceros. En cuanto al ejemplo propuesto. la administración puede fijar precios. 273 y 274. A pesar de su naturaleza de norma interna.que en ausencia de leyes al respecto. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. Esto significa -agrega. puede. que la administración tiene iniciativa privativa. debía determinar. como 10 decimos en Instituciones (núm. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas.. de Uruguay que.~ LI otros procedimientos. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. ::-. directivas o instrucciones. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. FRU- .con carácter de órdene. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti. T. 4º del modelo C.1. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. T.¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. 26. siempre que no afecten . Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que.LAS NORMAS TRIBU1Af:. En consecuencia. percepción y fiscalización de los tributos. So:.). La última parte admite. mediante circulare.)nes que exceden su competencia normal". pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. A. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. Y con mayor precisión en el C. en algunos casos. en función puramente interpretativa de la ley. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. en posición que compartimos.pendientes del poder ejecutivo. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas.~.

\.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva.. fecha y lugar de pago. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ . 136.'J F. Montevideo. U. Il. p. F1I. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado. 500. ej . propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley.. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. Puede sostenerse que en realidrrd no ex. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. .¡'C. Es también coincidente con el decr.\ CI~J. pág:. En lugar de normél~ obligatorias. en 1974. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos. 4~ eJ.. El proyecto del poder ejecutivo.el. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo." evidente... SIL\. presentación de dedaracionesjuradas. 4" ed .ig. T.. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias. C.. si se tiene en cuent. No obstante. Amalio Fem. de 1991. Montevideo. etc. La actividad/jnafldera dd Estado. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm... . . r¡íg" 263 y ss.lndez. E.ONE SCHIAVü::\E. L.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt.ccncneia de la medida o acto del funcionario"""). aspectos . creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. p. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados". Editonal Jurídica de Chile. Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. lo que e~ una función privativa del poder t. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. C."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T.1 E. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C.'l que en mucho_o. A. por ejemplo. F. entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::. U". ./f. particulares. que modificó el anteproyecto de Código de 1970.'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento. tanto mi. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así. 1982. y no la de aprobar reglamentaciones.. T.iste contradicción... se dice instrucciones.jeclJtivo. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. las reglamentaciones sobre trámites.

T. entre las "Jimi· tacione:. citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . al momento a [lartir del cual deben e. t. 7'1 y 8'1 de la ley. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica.fenido por autorizada doctrina (inf"ra.\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios.) que los hechos ocurrido. Bueno~ Aire. el impuesto a la rc:nla. l. lllterpretación aceptada por lajusticia federal. cuando este es de carácter periódico o permanente. En los periódicO). los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. ) 50. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador". incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. ord.LAS NORMAS TRIBUTARI. "f)('/n:h(l thumriel"(). por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico. la .iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. obligaciones en relación con dichos administrados". distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T. T. a diferencia del modelo C. VIn. o en el mismo ejer. A.. L. LA l\(lR\1A TRIBUT .. L. las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. Pero desde el punto de vista práctico.. 1. . 9". U. a) y b). pues se ha sos. citando al respecto los arts. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico. El primer criterio encuentra fundamento en dar .:kio en que esta haya )ido publicada (art. la ejccutoriedaJ. S~cd . r~g.~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11. 110 .alguno~ órganos de la administración". 6. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. o sea. la solución es clara: s:. al poder oe tributar". (an. DcrJilllil. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad.~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. Hl. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE.. 1993. luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo". Edicmne.el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que. se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida. A.. "Así ocurre con la dirección general impositiva".\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. o aplicación proporcional de ambas leyes.683.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE.

t.. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". por 10 tanto. vol 11. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. pág.238 CURSO DE DERECH. celebrada en Río de Janeiro en 1983. l. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. 1. págs.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. requiere una solución por medIO de ley. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. . La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. en Trallalo di lJirittu Trib/l. en mayor o menor medida. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. opta por la solución opuesta. vol. nel diritto lrihutario". el impuesto al patrimonio se devenga al final del período.wrio. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. T. en la XI Jornada L. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O. "o. cualquiera de ellas válida.O.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". con votos en contra y abstenciones. T. "La retroattivitií. 69 y 70). en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. D. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. A. El C. dirdto da A. 440. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. La recomendación 4'" ~tlt-. el sistema estableciC. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. en abundante jurisprudencia. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. Padova. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. A'-1ATlCCI. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. como un ca~o de retroactividad no auténtica. la contribución inmobiliaria al principio. Cedam. 1994. "KlAliS T¡PKE. por lo tanto. No obstante.

adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. 2. pág. consumos internos. que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 . t. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. pág. ~ Art.IXJ.. al igual que el de las normas de las demá. 412: reproducido en Anales administrativos. En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . 1991. en la Rel'i~t(! Derecho. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . L 1. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. exportaciones. 2R. Es la solución del arto l º del C. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ]. No obstante. C. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<. Los ca<. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. Rcp .I! 1970. 14. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República"..~RTí:-. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. depósitos bancarios en cuentas innominadas. pág. fl. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. y desde que esta pueda saberse . podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. Jurisprudencia y AdminislraciólI. T. 18 del 1'. núm. tít.. Las soluciones del C.. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias.. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados.1. Pres. 2' En ReVIsta de Economía. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo. 362. 199. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. O. ramas. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. 1952. por aplicación de principios fundamentales. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI.. armonizan con dichas reglas.

T.} en separata.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor. las ley "e cumple desde entonces. que debe dC"at:ar. .e lit de \1AkTh M~fui·. Tal es la regla general.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'.n ImpOrtante. entt·c ··Ia. conocida con la gráfica ex.. COIl base en esa doctrina. El e~tuui() enfocil en SI. entre la.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. L. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. ya ~ea de aplicación inmediata. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C.)lios estnlaks. 1II y IV su aplicilCi.. nÚI1I 2. Y el C. j' aq ucibs otril!. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad.e reproducé. .é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. dfio 1.abilidad.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'. 71.) e~tablccida". Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales.~ leyes son conocidas. en virtud de qu. Esta e..lO' ue monop.¡d. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C.\ S(Jcial. f)eT('dlO -' II:/lcia. U. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll.culrad dt. e .E-c.tuuio .parl.U.<..ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la...a anle el impuesto.. pág.. opinrone.it¡lml" especialmenl.ri'ls" y en los r. T. Es lo que pretende resolver el modelo C..\'1a de Ii¡ Fc. T. En csc c. T.. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll . aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos. La otra es que gran parte de la.\'." Public~do en la RI'l'¡. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto.. (1 de aplicación diferida prevista legalmente.<. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.! upar!. 11 "Ias razone. El modelo complementa e. o la adopción de decretos-leyes.~ta regla con dos ctispo~iciones.presión de fatiu. ue fl)[]cionano~:'. ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. . A. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. con norma o sin ella que así 10 establezca. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones.. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales. interno .<..> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado. a todo~ lu~ habitantes uet paL' .ín a los impucsto.

. La::. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario.s técnicas presentadas. que el principio es L. e::. mediante resolución administrativa de carácter general. pues..~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. y L. con ocasión dé la X J()!"nada. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción. ~ión. más que la~ ¡c. p0nenCla~ na':lolla!e::. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue.~ y elemá.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio. que prc."~olllci(Jnes adoptada".~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios.:troac¡i\"Tdad.'rés se cnllfunden en la rCf<. prinCIpios funJ. esta sí incorporada al C. T.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll. La ~egunua excepción.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o. c()nnict(J~ con los rimcipic.>. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo. éS decir.'/wntÍ{/!ul: il'l.()na del Estado2~. los ennceptos c!c . 7 II{I'f·.[ilucionalizJción. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero.. Debe admit¡rsc.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :. Esta po~ición encuentra explic:. las que.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. el riesgo de que la retroactividad afecte h. Por lo tanto..desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. tllndamcnt. sill q\le consten los mol1\ os. a ejecución ele la ley".l ponencia gcnc- . presenta en e~te campo muyor gravedad..j·I{OACTIVIDAD .le "eguridad jUrldicu. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit.s conlUniC3ciOrl". El mambto de n. igualdau y legalidad o JuridIcidad.tablceido unilateralmente ror el E"tado. cHltiénen \'.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti.jllo~()s aporte. se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto. en las nonn:1S interprctaLivus.l!c:.

~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. los trece derechos analizados en la ponencia. Argentina. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. 2 vol limenes. PortugaL llruguay y Venezuela. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. Brasil.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. I3ra~d. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. un segundo grupo. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. admiten implícitamente la retroactividad. pero no de! jurídico. Chile. lo que podrá dar lugar a una modificación. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. Perú. España y México. y Perú en la Constitución de 1993. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico.Me/!1rma. Paraguay. por otra parte. como sucedió en el citado ca~o de Perú. E'pctña.. Paraguay. T. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. disposición que. utilizando una técnica legislativa inversa. U. . Colombia. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. la que no inclu:. al menos expresa. con la precisión casi innecesaria dc recordar. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . Perú y Venezuela. otros países.1. conjuntamente con las legislacione . pucde ser derogada o modificada por ley posterior. de Bolivia. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. La5 . La lcgi. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. 1994. Colombia y México"').:omumcacion~s. E. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. mtegrado por Bolivia. Chile.\ de legitimidad. \10nlc:video.. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. Se: prc~enlaron además don: (. no cs nece~ario que exista una di. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible". Ecuador.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general. en forma general. consagra el principIo de la irretroactividad. presentan notorias diferencias Tres paí"es.

Es sin duda la ~0luci6n que. VIII 3. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~.\\\" en su comunicación técnica. a los principios constitucionales. compartida en lo substancial por Ht.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.'r. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl.~~.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad.4.243 toda ley. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. con anterioridad a la~ Jornadas. Cita al respecto diversas situaciones. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. los referidos principio\. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. E\ decir.:mtc del . y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad.\.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes.\"".\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. en esos casos. que el efecto retroactivo sea. l.<. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~. reglamentos y actos admIllIstrativo. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. a pesar de ~LI fondo de verdad. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. se impone aun en ausencia de un texto expreso. no hu encontrado acogida ni en la doctrina.rQl'osa. Dl lrretmactividad de las leves más f.\amente a los ca~os en que ellas son admi. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material". De manera que cuando ellos se verifiquen.\· 1. Un atenu. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley.adhiere a 13 te~is."TOR V1LLEGAS y por Sfl. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio."\'I'A("I1. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. especialmente el de segllridad. e. Admisibilidad con excf'priones E. ('11 principio. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<.índose en que.

en el ca[)ítulo que regula la libertad. 19). DR. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com. vH. salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5".:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'. con excepciones taxativamente enL1merada~. nums XXXVI y XLj. establece COlllO norma general. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. 1-1-).~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. "<. Colomhia. EcuaJor. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. " y que ''la ley permisiva o favorahle. como ya se anotó. ya sea por la vía de la<. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'. art.24. .l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. en materia penal. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con. d" lo.·'. <.l' di~posiciolles transitr'ri. Por último.).-. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición.B.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ". estaría la retroactividad pura y simpk. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales.~u Comtitución de 1991.qablcccr tribmos ~obre hecho. que "nao retroaglrá.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes .é~lma:. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada. En la Jornada pudo comprobar<. ya por la limita:.lHJ¡vidl\ale~".td de la~ Jisposiciont'f:.crerancia<. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' .is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra. en materia tributaria.:1 ':':l.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art. dispone que"'. en ~u Constitución de 19'7S. Paraguay.\ "lO. 2.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ . sobre su alcance. como iimitación . rrohíbe e.. relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). en este último caso. o afo jllrIdico perleilo e él coi. dl~p(lr1e que "no Si. aun cuando fuere posterior. sin esperar la I'llcatio le¡.Il poder de tributar. medida que no implica retroactividad.. se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·.tituu('.~[Jone en general la irrelroactividad.t A'.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas.¡ ningu03. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . 338 j.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá . generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. . en una dispOSIción que ha provocado di. en su Comhuciún de 1992. Jv. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I. en su Constitución de 1988.titución de Bolivia di.l:tcti\'id. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'. excepcionc~.S Ocr.\tIéxico.. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido. en .:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. 14 de la Constitución). VJI/ 6. ChIle admite expresamcnt<.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky.. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. Brasil..mjulgada. 29).'orable" (arl. Perú.

pág>. 1. o programada con anterioridad. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. T. Torino. MO'iQt1fTrl y L. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli. 11. 44). Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P.iarie I'etroattive". vol.. A. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. como en léI jllri~prudenci¡¡. C. A. En E'flilña.a de contribuyentes. en una solución slmilar a la de México.1 favorable. eit. tanto en doctrino. 1981.'a l/e! dmlll. 197{I. caso.?.. ¡xxlrí:l. "ti dtvieto di norme finanz. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. normas favorables". su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento. :"1.0NI. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. UTET. sería inicua.. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. 103).. pág~. expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. por ejemplo."..\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'. 250. No obstante.LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. LTET. 267 Y 353. p(¡g" 37 y 153: F. Igual solución rige en Portugal. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como. Venezuela.c>lución para las "ley.e momento. en determmauo.lrt_ 0. U. ViOlaría loo.!. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". liTE r_ Ilj91. se h" sostenido. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. MrCllfll. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes.2. e. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo". capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe.Jimm:iurio. Torino. e'ap. Corso di diritto fributario.\FFE77. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. FM rol. cuand(. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. Tost. El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!. en forma general." entre t:ilo.. "La capacita contributiva". /\ . 210 Y 's_ .. pág.. 6~ ed .. ai interpretar exten~ivamente ~I . o anuncJada. 64.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa . Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. . núm. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva.'> decir. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva... IJirillo Irilm/wH!_ Tormo. como ha sucedido con 1m. teniendo en cuenta cierta. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<. L t. códigos penales y el C. A'l-1ATUCCl) ob. ha establecido en su Constitución. una ley largamente discutida. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. En cambio. 3. 61). o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''.. V.ctividad 11 ..

59. 1. en Revl.cOIH> i contribuente". ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. H. T.1 S. A . por motivos que considera oportunos o convenientes.:ü.n¡¡. 1. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est. ('1\ l\'i'. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada. 65. de la ¡¡¡ Jornada L.246 CURSO nF [J~R. por analogía con el derecho penal.-\ D.. Son varios los aspectos que se deben considerar. en consecuencia. sino un condicionante. sostenido por la S. a nLle~trn juicio. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. pág..\" normas reglam"nIlIrlu:. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero.\w Trihu/arla. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas. oh.. núm. e!-. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC."LCÓr-.specialmentc el dc la r¡.. C. En ausencia de disposición constitucional expre~a.titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO.lvOri. C. Si el Estado. creador de la norma.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. 1. solución que. l: . T. aun en ausencia de disposición expresa. y 1. L. Retroactividad di' la. C. 440). A. r:. vol. fiscales. Primero. aplicable por analogía..ln relacionado~ con los derecho. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. t. del :\1odelo c. 131).nal común. el segundo no es un obstáculo decisIvo. pág. que impone la prestación y la de acreedor ue esta. A. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica. L." de derecho p¡.. 1990. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. 1. A. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. cit . ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. o establecer una exoneración. 1. anteriores al C. ¡. C.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo. J. pág. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero.. non conccrnc le leggi L'h¡: l".. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. T Y de la VI Jornada L. A. o prorrogar una ya vencida. y TLLLA. respetado el cual la norma es legítima. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. :Vbdri¡J. l. y la aplicación dc la ley más beni¡. nllm. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R. reconocida por el T. .

EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. sino cuando así lo di!-. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. La \"~lll­ dez de e. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. decíamm en nuestras conclusiones que. de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos. como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. Segundo. 2. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. que ::. y.. AS NORMAS TR. No obstante.~i lo~ órganos jurisprudenciak:o. o de la ley por la administrución. que [mrece un juego de palabra~. V¡cÉu GIL-. Si por e. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. interpretación dc la Constitución por el legislador. en e'ite último caso.umente por la Con~tituciÓn. o dicho de otra manera. con diferencJa de matices. También debe acej1turse.. "no es una regla nueva . afirman que la nueva norma "impone una interpretación". ··encierru "iempre un manduto.. y así lo dice la recomendación aprobada.qa vía e~ pmible crear \} UII- ..~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. "..iempre innova el ordenamiento jurídico". Ellas "no son re[roactivas ipsojllre.pongan .\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI. O en otros términos. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::.. inherente al órgano competente para aprobarla.como expuso el ponente de Brasil. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. Estos puntos fueron analizados. y no tiene ningún yalor la autocalificación. La mayor. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. cn con~e· cucncia. en la. Dentro de esta posiCIón e. aplicar~e a [od().BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. que no es necesaria ni ~uficiente.. pucde decirse quc exhaustivamente. PElRA 'm. trabajo~ pre~entaJo!-. con muy superior altura por cierto.. pueden interpretar la norma interpretutiva. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero. .~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ".curo o dudoso. Resumicndo lo::. prevista expre!-. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. y que la nueva norma sc limite a aclararlo. por cjemplo. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. y tul vez Illá" valiosa oposición. ni el reglamentario ni el legal. C.. lo" casos regidm por esta.. sino la mIsma regla antigua interpretada". la ley no puede' invadir el ámbito constitucional.

8S.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. 20 y 256 Y ss. " lJentw t. L. ARRlr.l'l por bJl'. \1.~E2" DE ARECJI'\l.i tratado por 11.¡re\ por .~pecto. \.\RDIl JI~l¡'. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa. con la colabomci6n Lle J. ARRCf:1 y R. e~t. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. tratado en supra. extraterritorialidad de la". T. C. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". A~IJlIrT en la set:. Debe tenerse presente en e<.ona~ francas. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho. lJE Li 'JA~ Y J. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición. debiendo entenderse. l' el de I¡¡~ zon. en un enunciado más preciso. en los cuaks los territorios e<..>. l.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. como dicc el arL 92 del C. núm. 8. Chile. no solamente el espacio terrestre. y así 10 disponen las leyes de Chile y España. JII (r>. por sus notorias implicaciones internacionales. Ellenw "territorio" en general. 1992.. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. El concepto de territorio abarca. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar.ill'l. L. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución".lontcviJeo.lirigit.248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos.te último a. El modelo C. medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias . VIlJ7..E.. PUP ·\~'U BASSO. pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5.. con la coautoría de H.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo.~ con carácter general y obligatorio. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'. el t. T. VII/LE. considerado en supra. A.. Otros países (Argentina. \1. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria.!s plJl. concepto de territorio en que regirán las normas.). F. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. Por último. t.. U.

PEIRANO BASSO y see. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados.. El estatuta del Plata. págs. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6.. secs. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. arbitrajes y convenciones internacionales. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas). La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. Montevideo. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. j 992. lo que equivale al criterio de la línea media. )7 Ademá . con prólogo de M.. II y J[I. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos.\C. núm . PC:IRi\NO B!\s~o.. Véase ademásJuT:'. PllrEIRO. con un trabajo de 1. VIEIRA. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. su derecho a tributar exclusivamente.'Al'Cl. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico.. C.Vacianal. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. cit. El tralado del R(o de la Plata. y J. Sen . e incluso por acto~ de fuerza. Aso~iat"ión U.. MonteVIdeo.. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado. IV aeargo deH. de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. 30 J . La Conslitllclón ." y los conflictos aún existentes. Y "El derecho Jel mar". Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. 1985. Derecho Internacional. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite. 163) ss.> hechos que ocurran en su territorio. Idea. por lo tanto."l. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias.PEYRC.. ob.".."o JIMÉNEZ DE ARÉCH.. t.. GONZALEZ L.e E.LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--. o por 10 menos preferentemente. Cám. Momcviueo. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente.1. . en los capítu los "Cuestiones territoriale.\. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. LUPI'. 35 a 38 inclusive. 1978. todo~ 1o. J cargo deJ. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. y otras por precisar con Argentina. 1. A~Hl ET. núms. de la hihliografía indicada en la nota anterior véa..

cal de toJo paL_ lJue .\" La expo.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~.0 'i vario.l. 3Y. Ac(k. pág.ma sobre el punto (FwuJios . l. con mdependencia de la nacionalidad. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. ha influido en su prolifer:lci(m . mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla..\. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos".1~."'I·~ VO(JI·L.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio.132) " Hasta 1993 el 1.l· telirico. cit. ¡\méric~ L~tina . El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta. [¡.. F.idad de :\1unich.250 C. bienes situados o derecho) utilizado. organizado por la Cniver. como lo anotamo" en lnsrililriones núm. H. A. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas. económicamente en la Rerüblica.:-<. drsarrol!o y ¡-n/oracIón.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. Su texto. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1..] docenna latinOilmerl~. . concordante con la Jegi.'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición. ha ido temperándose en la doctrina y part. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.'. pero que es extensihle a los demás impuestos. B..Ic C\naLa\ en \91S. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a.imo.t l...l·. rctraso que encuentra explicación en la falt".\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO..ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas. en oewbre de 1083. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas.\77.'. dirigido ror KI. rágs. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. Como fa. D.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. T. XL núm.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.. Posteriormente e"\pu.de inleré. Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.).J.~te. 51{. 133 y 150)." experto~ alemane. en que imenino tamlm~n EDISO\ (. que es el objetivo unánimement~ admitido. ob.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm.:ialmentc abandonado en los tralados.jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>.' finalitlatle. . D.. art. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio.

pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l. zonas. Las e:-. bajo re.'" de merclJería. T.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado.y le acucrda'·. Paraguay.. Las excepciones están taxativamente cnumerada~.:e expresamen . El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. 9.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. bendidos y den> chos que c~ta lc. de la República de Weimar.:. .~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. O. mda clase de actividades indll~­ triales.LAS NORMAS TRI8UTAR.:¡".í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. "'I:J. COIlI~I(AC1Ó¡". en adelante R A. zonas de l. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca. 19S7. C. "entre otros fines.. L. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~. ha tenido importante aplicación en lai. sancionado en 1919. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia". La importancia que e.. A. especialmente en América Latina a raíz del modelo C. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos.~tai. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. asegura al usuario. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros. Además de las franquicias adu¡¡n¡. en su caso. el arancel del país importador. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre.aht'11 ordnung). sus efeews". de ella~. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. estarán gravadas con el arancd externo común o. comerciales o de servieios . La recomendación. D. celebrada en Asunción. En ella ~c destacó que e.:¡uo o por crearse.ctO< al territorio nacional nofranco. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley. \. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab..J"ruguay. T.dlh. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn.. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. Xl!. Ja~ zona..tán cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr'. A.LJ:~ 1 de 17. EstabJec.ra~ inherenles aestas ZOrld'. dem. estahleclendo como característica. La~ enlrada. ~n 1979. 4'" Ley IS. durante la vigencia del contr¡llo.

y ]urisprudenciales. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.\. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N .\\1. . It:¡!alc'i y reglamentaria.:\I"."1 FO"lROUGE. 1\. Q. pcriódKJmente actuali¡:ados.\. GOMES DE SOLiSA. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior.LAGÓ\lEZ.. 1982. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0. en Ecuador..! "..ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional. y noli. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. situaciones jurídIcas que lo~ ml. que l"onten)!an b~ di'po. trad. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(.~ \'"\:\\. La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados. la~ diver~~s leye> tribucarias. L D.ui¡das·'. en Brasil. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales.ío VIl. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna..ACH con su!.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a.)\l. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. Vogel./ecpal (Bucnos Aires. 1961).\"\~1I.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la. La adopCión de Códigos en que se estructuren.!S ¡Jc J Ramallo. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo.1:) Q. certeza y e!aridad.Jc(./0. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia..ici"nt: .\ü. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep. introducción de K. E. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER.\ \.d \'"\:~'b"\:í\\\\o. en el tema I1I... creauo y presidido inicialmente por su autor..mos reglamenten.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo. '" IASKY. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l. con las mayores gar:J.D. 339 y 3(4). Madrid.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. con el apoyo del B. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la . y RroFJ<. no siempre favorables~l.as en la legislación de otras ramas jurídicas.. partidarios de la codificación. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·. por último. Poco después el progr¡¡m'l.\\ 'm 'i.. que fijen si. estos últimos debidos al tribunal fiscal. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~.. América Latin¡¡. respectivamente. relativas el los regímenb. IV) Que. tomó la miciativade preparar un modelo parJ. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. Insti tUlO de Estudios Fiscates.>ú'\\\\!X'1I. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl. la que contó . Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947. :". en Argentina.. CI:)~~\l.I. 1958).e rec. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento.

\'.. T. 9711. 197 i.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. a.¡i.xto hasta el d".::ió'1 de los aspecto. \ éa.\L.fJOll-O R \RR[(j. -'! Comenlarios sobre el t¡. de agosto de 1954. En e. D.ntu'l. 14SS. XI.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-. 19R5. procesal.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E.:! '·!Irmul¡¡da por Gü. X. A.\ C. Sto.Cl. V. i\tlU complcmentar núm. pág.)h l:. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto .'ito. fue .:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. \~I).-.L>_ L.. .nil'cr." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. partIó'. 1)' ed.ir::¡ Nacional.I'.¡.. 1\1. El antecedente má_. . E.! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". 1970). de 25.\'Z. HRI()'-.lcr'Klón·· (MéXICO.' \ [. . L.. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. Letras. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión.linguido~ experto. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb. l. gU¡. 2763. llJll5. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. l.\. La resolución de la ~egunda reunión . <iguienle'i refurma~: . 1.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr.le' 1".fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h. Rio de hneiro. ru~·J. sino también al adrnini. d~ i 9:.\1éxico: CARLOS A. en VI Jornada. A. T 1971.L Pnncipim de dPTecho mVlllario. A. en e-IljllC llno participación prirJclp. l'\. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O.\UJIVW'.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡.R G.hUlárw bru. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo.) para la. imlO.:ho tnbutario S\lstilntlVO.!. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig.La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. Fm¡:mc. Jllleeedentes puelien H·n.AS. la lj:le ¡ue . Edil.<.. 1YM J..l~ta el 30 de septiembre del corriente año. 67.:iero hol. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS. Ecnador!'. Perú. \" \LDf.idad dc eh 11".Ktu~1 es el aprobado por el úeer. temati"Kión alcance. e ódir. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. ob. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n.. pág. de 31. MER<. rubliC:Kió¡¡ oficial. Val parai'. Vé.ORU MAssO'>.1 1:)).JJIH'iro.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298.l..ión de GSUnlm jmídiJ..Ap. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1. ("jl. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó. A e~la mímina deben agregar. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1". Mó.o. Y entró en vigencia el 1" de jUllll . vol. DE LA GARZA.\l[Z. de 2. Paraguay: Auo..' diverso._.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. 196Y. 1966 y. 1m.rí¡ 4.'1_ F. 1977. en \'lJornada L.ileiri!.ü MOlst\ OE"TRIí'. X 11.a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. Montevideo.o_l.· trativo. .[U\I. El texto .) ILIC sancionado ror ley 5 172.. La Pal.. Su oricnt. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ. C'i dcsl'ahle que esa si . Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'. 191Í7).. realicen los e. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . ·'Derecho tributario'·.e en L. pág.. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior. La Pal. ROI. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T. con la cnlahoraciün de di./R. Je ca. \1éxico. (Santiago.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano.1Es rJE SCA-"I.' 1.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt. 77. Compendio de d{-/"('(. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:.\ Fe. X.RRA:>IAGA Y \1."LO FAJARDO S..'c contiene además concor¡JanJ. ]LJ'): c. Fundación Getulio Varga~.\"\ I el R\rC'PoRT. L..Klón fue analizada porVALE'>.'J'. A. \.cal en do~ etapas. 17. 95.TT\" ABErlA B. R lO dc. t. 1Il. ".otúwi de laF'deradón.. punill. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 . L>. no solo al dcre. cil. CH"RAD DAI-II.-. Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)).e e. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936. publlc~do d 13..cí\ C \NS[CO) R. penal e inlernacionaL A tal decto.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo. '''ie!!l(lri(lSCn PI. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO.-' de ~ucesivas modificaciones. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.in...'lglIielllc. dgostO. de 5. 3fi·· (I'-l.e sentidl!.'.) Trihutario para América Latin. 1971. conlratantes . lel. Chile4-.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a. ) líen{.comi. COfllf!lla(/o y anotado. l· D.!ro/llwll. Prer·'a. 1970. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV. C\P()':~IC. Colombia: ROB[RTO Hoyos.'\N.l RIO'-RIO V ILL-\GO. 9' ed .rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener.

la profe. pág. Fue reformado en 1975.\ilK¡-~ 00. SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. A. 1\.. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem.265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G. Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. VIII. T.\1. dI.'.\ lI\1. T.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. son equi[Xlrables a los Códigos.<.e " Sancionildo en 1991. antecedentes y com¡.ano) d. ljue entraron en vigenci a ell º. A. ROl:l.tán a la espera de sanción legislativa').. ran¡-:o .studlO.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. L. Por su parte. L. HEL.. pre. el de Buenos Aires.254 C.~.i. ley org:mica dI.E. en el primero (I¡. respectivamente. 230. T. .m](Jl'r S!I . con una gran intlucll<. posteriores. especialmente en 1994.. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello. TORRE<. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca.. de Ocr-. XIl.enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. L 1111.'GE. cit. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial. de 28. VIL 1932. "Anúli. 700). 26:1. L. qU¡.: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH.L El!. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. pl\lyectos actuaron como ilsesore. profesor JüSL {\. 11. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". Nacionalmente.o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.. tle 12.ntario. 1966.\\'IO.\('''J)E GUNASSI.arrollo S.uperior a la ley ordinaria. " En csto. cn u. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones. por rncdlO .cale. pueden "er.. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-. La fuente directa fuc el modelo C. V I Jornada. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. L. A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~.Ir. Su anteproyecto de 19:. Ct'S>'R TAlll!lO . un nuevo proyecto tk Código. que hCi servido de modelo a los demás. 1966. 1.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. Sancionado en 1992.. el [lfimero de ello~. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya. Véase inrorrn¡. 1963. Su. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione. IHruwal del Crídigo Tnhurario. XII.de el punto de vista tormal por [mrte.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios .. A. R. motivaron críticas en cuanto a SI.-\. dc4. SORO"IX). publicación permanentemente actualizada. presentado a la. F. EC(IIl... \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina.. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992.ora ~ELLY V.matena porGn:uM"1 Fm.943.1. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc. T.:in ckl modelo e T.! incomtilucionctlidad Je.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.i¡. la ley 11. De. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. .\\'10." El proyecto de ley del T.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido. 199::. . I nO). En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2. rue pmJuctn de un detenido ¡. L\\l. O.~..lrgo dC"i gobierno en 19M. A. como ya se dljo.}u(onúmicn. .") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. Fin . . los (. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit. comramtivo de las dispo'lCionc.\1\'.

. D. VIDAL CÁR])H". 15/34 Y norma. integrada por lo~ I{) paí:. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. T. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. como ya se dijo. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica.~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si..S G(})\lES DE SOl. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. 1971.sión alemanaen el c.I. recomendó que los principio..SA y RA:Y1Ór--. sino que también "se consagren . Costa Rica. países centroamericanos. a fin de asegurar su debida permanencia". Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O. L. por la comisión integrada por CARLOS M.). A._ represiva~. RCBE)\. o principal con una adccuada adapta. 1970. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas.. Adem. D. GIIIU. lo.:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales.A~. en 1967. tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo. 1970. [IP/(¡.D.i~ comparativos" del modelo CIlr. 15/21 n(lrnlJ.Il.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. proce.s 'Llstantivas. las que por unanimidad. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. Guatemala. T. 15/27.. Vll!9. 197111P/G. República Domimcana. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia.. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional. Uruguay. LP/G. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria .b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.L. AJB 1.LDÉS COSTA. A. .I'\náli.~ de legalidad.'..l. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas. Paraguay. lo tomaron como fuente exclu~i\'a. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. Venezucla y el proyecto de Panamá y..ales. UP¡'C.. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'. V..S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra. E.

el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo. T. garantías indiVIduales.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica.RIO nómico-social. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos. \Ina conciliación con 10<. si no departicularis1I10. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie.. D.~. estj lntimamente vJI1culado al prin. plle. 1. como sostenía GEN Y . pues. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. celebrado en Guanajuato en ¡ 992. Hay.~ generalcs no cons[¡tu ye. con un alcance mayor. ej.. y no [Jor una relación de poder. puede ser juez en su propia causa'. una manifestaci ón de autonomía. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. ('n materia de interprcración. procesal y penal.::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. constituyen ]¡¡ base del proyecto y.-.tración tri- butaria" . principios e institutos del derecho comlÍn --p. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . con base en los principim. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue. es decir. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. A.. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción.. T. que recoge el material del seminario técmco del C. El apartamiento de las solucione.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü.~tos casos. pero ajuicio de la comi. en e. en tal carácter. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. A. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. que fi.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario. obligación. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario .256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--.

1\. El texto de 1919. Bolivia.. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa". Guatemala." nLIIll. 09: .lrlC Té~~ ''::<Hlcl el.i.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i. s Aire~ y SaL. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO.lIos: "'I. que ha permanecido como único euerpo de d~<. .uld'. fue objeto de criticada.Icnerdo . sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria.o profesor de Wi. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo .\ crm. u.~) de 1934.( m L{I/ir . 0rf'~n.3.es".. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R. S~­ r<ll\'éJ.:manCéI. l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC..tlllu Ú~ I:-. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen. Participanm en el tratamiento de estos temus. ColombIa.\chauu.i. A L.1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je . ".. Lruguay y Venezuela.i!d0 ror b. TI.I1gj.¡ clesorde03da lcgisbción imperante.'i \/. " Fiq:.7. T. 10X4.Lm '..\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos.nerale~ codificada::.irzhlll. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares.m/Í""" HII1 H~I'.l·nl\ ~r'J¡J. que a pcsar de algunas críticas té.6S3. la OrdenaJ17él Tr!bu<" ./"..cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l.~on 1m prinCipio) del E::. no solamente lo::.tro)~ lr¡¡b¡...'11 E'Hilil. D) La codificación e/l t.5ric.. .:~ B 1l.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari.17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr.\'0'i"Cil'{¡.I/UI/cioflU/f'..1IJu:rica l.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l.. piíg. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en .wl1.::xp(.. : 9S<1.. lihre .kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-. la que entre sus norma. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() . O.:gllladora de 1.J!U"iC'·O .)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.'\.r. Chile.n~Jcl'llrl .\ lh Icu.'rI.. Parecida situación presenta Italia. 1'0> (l1It! PI' 'c. Perú. XIX.' DI'I't'c!:o F/fI. <. G. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T. en t'elnlXh eJe! 0<. emancipado.~.cn 1942.':\'T!ilk. Ll..\ iri/mllll'io.' nllC.\.ill~··. J'I .'n llihulJria én AmérlL.l L~. expresa al resrecto que la ordenanza.. más numeroso~ :mexos de extemión similar).posiciones p:¡.tarlo de derecho.l. Panamá.257 substantivo. HEIr-. MéxICO. A.~ reforma-. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk..1 por 1BUJ-'.'111'1':"'11.I. Además. ...1 ". P"-L'LlK. 1(1\. AI-rfnWlil'U\ \' f". b Ordenanza recobró su prestigio como r.lC¡(m c. España. formal. 241.­ nf.-G\':'. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](.1 S7 Sohr. de' caractaísticas comparahle<.alim... Ecuador. Am'ien. en cambio.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. Costa Rica.tle" 1<103.. A partir de la Ley Fundamental de 1949.l Tributaria (L. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema.·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina.\ladriJ C> 11.>. fJúg. l'ú\:. t'unclOnarios de la administración. censurable:'. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario. . Honduras."'d . 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d.> argentina I J ..! . a la Ley de t'rocedimiento..\f ~agregando quel.il ~oc~I¡"¡~JC . nunt"a expn. rlÚ~ll.:1 Semm. como el extemo ende Génfra! de. procesal y pumtivo de Argentina.\Iadrid. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad. El prestigio. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito ..

No obstante tan autorizada opinión.1. G. 1992. tituladoI. '"La e.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. --1-1] . BUC!J(l_ Aircs. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln. Instituto dc r-:swdio. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e.. de deredw en la problemálica trihurana. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~.". I'l~asc SLS"". Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE . A_ L. T.. a nuestro juicio.L-¡:IP.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem.\'inSro plJhli~¡¡dil cn E."" (. la onJenanza merece reserva:.lzione triblnaria in Germania'". 1993.')(lIltivn a. e impuesto (Stelleranpwisung.\RBU'.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A. Al re~pecto destaca la "proli. que fue la que requirió -" {. Además. pág.. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales. 653 . portUgllÓ' EZI~) V. que le sirve de título. Giul't"ri:.iI Iribuluria alt·mdlla. " FR. pág. trad.·()JiCicu/joné tribularia··. l>'bdrid. CI1 Dijere giul"/dhl¡e. cit .UI. 11. en Opu!' lJitmd¡c/lé.abf'nj. 1038.1454. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva. Civira. Milano. t.A NA\ARI(II'~. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos. 76. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978.\ N()(.lpl Estado ".'. y notas por C.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. La le¡¡alaá Inhu{arlil. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl. r:i~.. S u función y significado pélm el derecho tribumrio.'plllallo. \1 \R. 11.0:--1.~ y las normas fundamental e". %1.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura. l>lauI'Id. Jirigid() porRr'Y B. con Csrc¡.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. P_"L"O T"Bü_"DA. ~lh.. 19S0. 1. dijjirolrá in ¡tafia.. en la cual FR. pág.jm lilul() ArCl. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. 3SI. ¡-¡lim. fue sancionada en una "dictadura".\llTAIiIl .os postulados y mlor. Ambm.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. notoriamente inferior a la del modelo C.-'\:-. que reproducc un estudio hecho cn 1':.". 1962. T.ia determinación del procedimiento de ge.\geserzJ.¡Lno.e. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos . (llUlfrc. 1l!64. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco. hasta 1964. prefacio a La orr/man.penenza della codific. (¡.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-. con oca. en ¡ 9n. {.-'O-"H.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B. impuestos. "TI problema de la . Estima que a pesar de que la L.258 taria las ha satisfecho":<~.l'di~ioncs f)epalmJ.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa. de EZlo \'.rRIIlA\O.e in Spagna. ps/Jt'ripllz.. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".\' . Fiscales.37.

~ relati\'as a los tributos y <. T. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. p. G.I. :>1J. En primer término. normas sobre la. a saber.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo. es el de RAI--"M.¡p. Corcordado \' anorado pur R.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano.)U:-.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~. de expertl\s y en reulllonc<. por ejemplo. V. \1ontevideo.l-. 49 a Y.'. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad.dm.'.índc 1. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma..' NeVl..DFS DF BI. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. en materia de definiciones.I() J RDl \RDO SA YM.f)fS ("0<. sometidos ambo-. 76. y.'ii. Alf.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero.. 199:.~ bases para esa reforma. l11ter('.\~. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea. incompatibles con la. eon sus anexos.\(.l. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. al igual que PAULlK.·/QlV. aunque con mny significativas excepciones. a \'ece. . obviamente. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código.1-\.) uistintas especies y a lo. ~ino también en cue:. rúg.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente.\MÚ:-.L Ci\ iL'l'. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones. T.n'. En el se señala la erosión de la L. y también en conceptos tan importantes. puede \'erse en el Código Triburario. NA \ A<. núm. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento".. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc. A1<FTO (4' ed . algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana.' y V. V S.~ de la L. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA. En esa reformLl incidió. Amalio f'crrJ. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'.. En segundo término. 619. ]yl)4. El estudio culmina con la enunciación de la. como. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución.. por comisione<. responsables y sustitutos. Finalmente. él lLl ley y la jurisuiccirSn. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. T.la.\I... Otro estudio importante sobre la L.S posteriormente numerosos ajustes. G.. contribuyentes..u. difícilmente explicable en España. ~F. la conversión del súbdito que paga impuesto. Antecedente:/'. la aprobación de la Constitución con . la autotutela admini~trati\"a. en ciuuadano que contribuye".<. G.

'. 1 \." ('M{' (" PI ~'1. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo. lllíms...0 Lv:¡o y R.:~ri. [re.II!" mi. <1I11('((·lIl'n. do" dclcgartu:. P'.ción de::! puder de Ll.'."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í. solo para el impue.e..L".'!':" \.\ \\(. (!c ::'0. C5~n..1)1-\ COY A. 43 Y 44 SC.LJ.~lI~ . c.al y penal. El Proyecto :'t. c·jecullH. e 'l.Je ~e(lnomÍil y tiflan/. ItA" C.-.]('m InlcgradJ .1 R' ''.'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i. conjuntamente CO~l lo~ ant¡. \1 'kO ]{olJidcol '1. (. ¡-:-[R:-'A'. .'sid¡cI.\ el). ·"ct~lilisiot¡ é..1 '-..!\()J. doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx. \H'. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior.\.¡"ne..'~l uélcluufa. IYljU.JI. ]%()).OkliY \ AIlJ'. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm. ! 2. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina.~[).'AEL NOR().. I A.lI\l'<lm:(. VI.(.. A. XXII sobre "Normas generalc:-. b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento." e Cll!brc'¡c I\)()(]...F "C¡U.'c.A-"C I~n ]:. de carácter formal.ROJ.rt> J0"G~ RACHiJT. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.\T('RF y "r"u m Pr".ll.101 'HyT~. P[JR.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts.. :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'... dude.'.Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR..."DO ETCIIl..:<. r~ .J. ttn. 15 ALB[RTO ~1'-"'.iLli..!.1.~S I3L~(.. Si bien quedó inconcluso.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek.ln.IRA:-. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll.L()SI>-1. de 30. en rcpl"C. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C. de derecho formal.\ JO.{.../ y R ..u rr~\ I:kntc.l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI.le 5(. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().¡or lo. q.¡R.\~ l.-¡o .J.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales... doc(r.. doctores IIOR \. xg~.¡ FO~ROLGE y Rl. .tGrml' fue ()flC. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria. III.::to el" 1():.\lrilrarldmcr. T. D~lllby.licmbrl)' f(':'[. R \h\f' I'<OllO... (.15 y e:>. hilA. 14CJ.. L. llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::.·' rrc.. :.id' del :9 al::! .J.."BE~'~ GOtl-H-:S IlI. de 9. prole<. lidiu R." Sr". ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.K~ .-'.\Tn~I-. . dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu . . ( I'.'.'" POSAll.ado clJnll' ~'-:-".". 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época..".-é~sj~ 12.~.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'. Pub:.r1lo) v"'llr~jC'lo.oces R \~1{)N \' '1. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{.\1 HJ'~..'s~nl"ntl''i ~Dn-. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C.\1JCI-lELLI'.'lLlón d~ i]lI1¡.-I\<ll:-l DiAl.b por c. 1.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'..804.n pre. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m. r. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI..'.h..hm¡. cuyo tít.e pi q.\)"hJ~ \' . r.\C"lur..t.. Hard~ll().\. "fieill. 52 y ss.. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo. 1. seil0rc. del poder ejecutivo y dci texto sancionado.¡ ~}or el 'lIh..pecialmente en la ley 12.l. <C lTlle¡!rad. en 1957 y terminados en 1959 y en parte. (un. V \1 1Jf. 1.il.LR!EL r.\\'I-'. XL 1960. Car¡o~ . (1rdlT'.:~(~~". de 'l'UiI".ls rc.: por ~I eL \1 \RIO P..l\-loIlTe\ ideo. 1:-..0.L) a I~ le) ¡ 1.1)1':':\ (i~ \.\. Jr . ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are .\.\"O) D":-..proyectos de GI1. doctor AMILCAR VASCOl\'CH. /'IRU _' Cr. SOl'S-\.Io..~ '.\.yOS elc IJ ley {..tr~()rdin". . proce:. doc10rLr.! . c!-.c lflllll'ién en Ir.ent1.'..:)1 ue! pnJ _. 1:1<. \t I}(. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G.) .[~ '\~)a"'.10 FI 'k ..

. obj~ciones dc:. por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \.isión administrativil. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito". algunas que introducían \"ari.obre d¡. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ . principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales. pue\.~nte" ..:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~.. el e. En este sentido no puede olvidarse lo. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org.eñalarse la aceptación por la D. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<. sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. Los proyectos uel pouér eje. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. sobre mt'uida~ cautelares (am. lIT. h9 y 901. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo.ínico de normas generales."finición (de tributn~. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. G.ión de 1970. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~.'.LAS NO R~. etc.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo. 1. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~. Cr.r-. I.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista. debe . acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf. intervención de las empre'..). VlALTER CA\lPO. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G.as (arts.1I11CIO e. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva.)U convenIencia.". ~1 BRI. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. todos ellos integrante~ ue la D. N7 y 88).ue el punto ue vista jurídico.le cutivo (art.pcct05. de acto~ de determinación.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :. rcwltau('~ satisfactorios.'.. re!¡¡ción jurídica tributaria.\J'\. I. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di". por último.egunda etapa (¡ 974 l. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de..:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces.trativo de e<jtudios.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y. 1974. panicularmenté el reglmen de ."" Dehe reconocerse. G.. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX. InterrumpIda la lahor de la coml.crecionalidad administrativa. tenían distinta importancIa. :[\'0 obstante. como el ci.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal.. las observaciones que este mereci6 por los autore". interpretación. en el cual se lograron en cierto" (l:.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-.lmcn eJe! proyecto de 1970.:rre ele establecimientos por elec..

294. deber. La labor del In. habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. VIl/9. .. A. L. por la doctrina Italiana y luego por la espanola. es decir. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable. 2. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. el que.C. En cambio. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero. re. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. VI. Sus normas no son simples excepciones. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". 1. L. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. Ello motivó su reforma (ley 15. art. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D."MÓN V:"LDÉS COSTA.TA y R.". AnEIA RI·. T. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. G. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal.~ del Estado de derecho. 51 y 52). G. 23). A imciativa de la D. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario.. A. las fuentes del C. de 23. pero tenía sus imperfecciones. quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. si bien incompleto. 1.~ las consideraciones formuladas en supra.in solucionarse --como se dice en el art.~ sanciones (caps. T. 1982. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. En consecuencia. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . L. son :lplicables a este toda. en su defecto.~tado.

El decr. La única di~[Jo::.524 e incluso al C.\ formales.. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. literal H). creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs. réchazadas por el [Joder legislativo. 4. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. Reformas Las más imponante¡.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. por una parte. Algunas pro~peraron.-lcy 15. y la capitalización de recargos por mora. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. T. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación. VI. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . 1967. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. 1. de 22. S.-Iey 15.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. modificado por el c!ecr. que consagraba. G.1 de .294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. soluciones inorgánicas y. que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. P.524 y 15.-Iey 15. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales. 12 dio al kgislador ordinario. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta.584 introdujo importaIlte::. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech. por otra.. 96. a partil' de 1985. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. que actualmente pueue considerarse superado.948.)u sanción. asrecto e\te. o al B. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.-ley 14. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. puede imputarse la infracción de defraudación (art.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. por otra parte. lo que rom[1e la unidad del C6digo. En efecto.-ley 15. ~e refieren a 1[}~ infracciones. El poder ejecutivo en diversas oportunidades.. era el art 108. G 1. a quienes.

piÍgs.losé 4mé. núm.. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme. Dc·red. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el.a. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto.. código en este caso. . 195!<-. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia. leyes J Llé'miÍ. en Rf'l"i. interpretación. Códigos. T. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia.)hre (. como 10<. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. VlJ. 41R y . En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . y s.luLl el 1".ueSli(lne~ rdall\ . parcial o total. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y. pJg..wciones.. r<ll"lJllaJ J.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí.o. .l'liI Tributaria.:cho público no estatales. no deroga una ley especial. Las difIcultades planteadas por esta norma.el~hr. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE.hv~rsas CÓJlgo. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita.... a la illlerpre- '. !l. inclusive las normas especi'lles. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr.I..: ley~s sobre esa mi~ma materia.m. debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. Ciellcias Sociales. normas j\l!ídie~" '." B~R. calificación de hecho) Impmitivm.)19."I". \lonleviJl'o. sostiene la misma posición. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia.. regulan con carácter gelwral una materia dada. por último. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia. ~I{() ¡. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales.F" "De j. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores. .'FR\"IU. en su profundo estudio sobre la derogación. c.l uero!!~I~i{in JI" la.n . j 9 ¡j ~.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1. t 11.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡.1. e E... En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales.\RDO S~. "salvo dispmicir'in expresa en contrario". en E'lIIdio. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe..

f). Buenos Aircs. voL!. 1':J75) que recoge las ex posiciolK. por preconce[ltm ".u.\L. l\~IATl:.1Ü SEVERO G1A'-. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum.~lado actual de los e". CerJam. \1éxico. 547. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas.~ demás... publi~aJa en Bo/erín f. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem. . la interpretación fllncionul de GRIZIOTII.133: L. Instituto de Estudios Fi.TI. Nafla4 l'd illler[!re/u. Montevidel).). LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l..ione delll' I"¡¡SI trdmlane.:¡ pronunciada en el C.a.olución adoptada.<lla conferenci. 56.rnn()mía. mencionamm. cil .[ 'inlcrprelazione e l'integri17.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. por todos lo. núm. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria". nm una completísima bibliogratLl eurorea.~A.CE. -pOr ejemplo. autores. ob.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1. publicada con nOI[\ de actuali"ación.ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo. MarJriJ. 1165: ponencia~ presentadas a la !I.. TROfABAS (/¡u/iluóol1es. pág. 1932.lil.. pág.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus . Y cn separal. ) sometida. trihutarias". núm.(}~tllvicron criterios confu~()s en . T. Pado. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. en 1977.' ) R('!.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf.()!ucionl's de las Jornadas. al igual que e~ta~.n. GARCí.. pág. M. Giliffre. en el citado Oolctín.. 9. p(lg" 95 Y 170: A. en el que intervinielOn preMiposos e. pág. SOII.o que <. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. pág.\!'ON1.1.peciali'1tas brasi\efi ¡. El tcma es tt'dlatk. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. Tales teorías son incompatibles con el e.[. T. tr:¡¡.1ornada L. y la teoríu de F. 1/. l. del cual el derecho tributario sería una exce[lción.. Abelcdo-Perrol. 11-. EZlo V . T. A. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. . lo n. en Rel'IS/a dI' F. núm... incluido en Opere sillridic{¡e. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu. t."NI. 1958: H.. y JARACH como IIlvitado. Gb~y en su polémica con L. 1993. ha experimentado notorias diferencias originada:..¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España.W. "ara¡ \ a. Y en é"\·laww. PIGl'R1NA.CAPínll. aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano. 1941. en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:. 1982. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡.cales.:¡. Río. 1.¡rtín Qucr'a lt.ntre ellos (j(j\1i'S DI-.. pág. D. La re. 2.3. 1961 .~ que propu. en Temos de derecho InlmlaTto. IV. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común. {jiblir'¡¡Tar"iU. I Y58.lIuan má. 12.ionc delle leggi tributari~'·. Edie.luciJo al espaiíol por l\\.\ BI-I.<. Ed. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'. 46.. fin: M \<. núm. ~obre el e. 1947. E.ados que !:.~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho...

inflllida~ a . Latmoamericanas de Derecho Tributario. Río. como se verá. ClIp. . inspirado directamente en el R. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. especialmente en bjurisprudencia.. Paraguay.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F".l. ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia.\1I perduración que suele rc:. 2. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R. Estas posicIOne::. 1949.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a . r¡J..-í. VIU l.~..L('.lntmdllrao 00 direira trlbalá. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. Los CRITERIOS B .s GO~jE<. Ed. COlllpendio de /egis/w.¡::~­ F"'L("'\o.'OI y en lJruguay nuestro .. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. Cl1~ta Rica. principalmente en Alemania. procesal y penal en los que se . T. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. FIrl. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra.iio In!!IIlríria. Rio.. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. deben ser comicleradas para reafirmar la po.-io.tiene la doctrina más autorizada. e~~" Ru". internacional. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo.aplican. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. A. Como 10 sm.CH.\". Perú. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. ek 19'+2. aunque estún superadas. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias . ARA1-:C DF SI!('S. felizmente cada \'t'Z menos. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional.~tancia so/m: lasfonlJa. ciertos conceptos part¡culare~. que recoge c\·oll1ción doctrinaria. O. L. ~II \ " . Edil.lTI. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C.istrarse. iudo artículo de 1947... . llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo.~e interpretan como todas la. A. 19S5. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la. demás normas jurídicas.\U vez por la doctrina alemana. Ecuador.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. A.

c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". Puede resumirse así: 12. segundo. cuyas soluciones son. te. 5" del modelo di. cumo dijimos en la exposición de motivos. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero . partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". prestaremos especial atención al Código uruguayo. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. A. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado. en particular. 4. al respeto del principio . y. como dice K¡-:¡. Por razones obvias. Los rasgos generales más típicos de los arts. impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas". y. 3. admini. coincidentes con la doctrina de otros países. primero eon ha". están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. e~ el único objetivo de e~a lahor. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. formal.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema."entido de la ley. como Argentina y Brasil. b) la afirmación de que los principios y regla". como lo denominó GÉNY.INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo.jurídico fundamental de la unidad de derecho. L. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. por otra par. rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. son dplicabIes a todas las normas tributarias.~F~. sean de carácter material. procesal o penal. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. .5rprete Uuez. sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente. ". Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. 3". criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. 2°.

"La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado.c.~U"i re. como yi.l se dijo. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. aun en los caso" en que dichos código. :'162.> recojan [lrincipios y conceptos general e::. oh. Pero.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. los criterios enumerados. Cuno de direilO Triburdrio. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.. p5gs.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt". A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy.) texto fue recogido por el citado art... : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário.:Q precepto que en el C.:-nte aplicable\ a las demás ramas. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!.. nitidam{'ntl' crítica". que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. u otras no enumerauu\. a . 374) ::178. por lo tanto.ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. 1O¡..HI'.. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. La misma erít. ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . 59 ~. que establecen mandatos legislativos y que. en el art. Acerca de los métodos critica el art. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada".'JuíticJ'.. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. eil . 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos. S<..\LHC·. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. como sucede. por 10 tanto. entre los cuales fIgura. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño. 1986.entrañar el significado de la ley.lr lo::. págs. cuando..268 CURSO DE DERECHO TRII:l'. J. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que.. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda. 2~ ed . limitan la labor científica del int¿rprete. SflraivJ. por ejemplo. D[ BARROS C"'R\'. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. T L'..o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. Sao Paulo.ca hace P. al mismo tiempo. al imponer pautas al inl¿rprctc. en primer lugar.

C.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos. G. pJg. . Sao PJulo..cho". C(I!lIr. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno.. 3'" dc dicho título preliminar. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general. cunda. la letra de la ley.ce.. '-. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" . agrega' " .1 GO/IJe. 1Y65.t1e~. CORTES.. .ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".<.:. en paridad de condicioll\?<.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~." en l[)~ ca<..INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. Re\" 1 ri h./urio ." que " .on apto" y utilizable" ell derecho financiero. daba al intérrrele.. • C\I{LO'i M. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<. Dt'reclroflliilIlClem.lrlicueión de la" 1l0fl1WS. La aparente libertad que el arl.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI.os de empresas vincubdas.\ladrid.<. 23 de la L. lJ63 .1 ). di~pone que " .aparece ante eSTe mandato legisla· tivo. en 1974. en ReFl.\ J :-1. oh. T"ig. :\ Lldrid. di"ro~ición formalmente armónica con la . s.V'd FO\RO'oGE. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido.1 FO"k.<. '[ C<:T1I)'. pá)!. Por otra pane.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho.~!. pág.\. el art.h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'.. preceptm. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>. palahra" en relación con el texto.dll. Lo/.\ \{) S¡.. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m. I:.. '1'1111·'1 (p.u .~ingularmente fe.\RT1~ QI.KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl.\·w E.s de droil jl.i :. lo!>.olución del modelo.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia. los :mtecedentes hi. Gll:l. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . (ilUII.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'.<.. ](n y ". que tanta importancia tuvieron en la práctica. Ci\ila\.s. :OJ: M.. I::n EI/adin. .J En otro<. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex.. En la) últimas ediciones se analiza la . "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar.Í'. Al formular ~ll~ conclusiones fin.LR ·\1. p'Ü.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.'i~ eJ . 1974. lo~ lrabajo" legi.'i. se entenderán en. de la que extrae como conelusione. de. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". técnico o u\ual.l· de SrJllSO. admitidos en den:.lea! inlerna/iOlwl.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna. Según MATiAs CüRTl~S.iA:-. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:. ¡Jcro el in.o de R.12. (23) Y H.~la[lvm.presamente lo permita"·i..y g~lrantí:. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido . T. acorde con I a~ disposicioneC'. 1994.lador. . l.:bboraJo~':1l la luc. '3. BE¡<.<. 1<)74. Su ¡trt.entidojurídico. la inknción dd legi<. L·il.

En Uruguay se ha registrado el mismo proceso.toAcHILU.::énero en lugar de la especie. Ced~1Il1. JEZE.. 256:EzlO VA:><O\'I.le. Piln~. Fin. Pn/.. y a la vez se distingue entre resultados y analogía.c. cuando se restringe el sentido literal del término. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. 140). El ano 4º del C. A. 20. Padova. ""Iae interpr. ob. si se apartan de la interpretación !-. 1932: B. U. especialmente en la ley de creación del l. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten. en 1972.\ ro GIA~NINI. lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". pág.un la urgencia con que se dictan las leyes. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. GRIZlO ¡"II. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. Estas normas::. pág.Mllano. Book. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva. o pü!-. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas.. lJer. Madrid. tributos en vez de algunas de .)liS especies. 9' ed . COllrsdeJinance.e ajustan. En la interpretación extensiva y re!-. ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador.lión o restricción. Mil¡¡nu. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior. II rappor1o giuridieo d·impos/a. 1948. 196R. la utilización de los términos relacionado. preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos.IJluhliques.pág.to. 1931. Giuffre. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. No ob~l¡mle. ob.. 5. como enajenación y venta.eedor. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. después de una investigación científica.implemente declarativa. que no es interpretación. cit. reproduce este texto. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡. 255. Ambos resultados.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado.ión de bienes. CnrwdidlrillotJmminislratil'o.il" "\'01 r. T. y en materia específicamente tributaria. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. pág. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación. 1937. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado". I L)35. pág. en Opere glf¡ridirhe. como su nombre lo indica. PWlf'.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. Giuffre. 46.G. Véase al re~pe¡.!sliruúrlni. son procedentes cuando el intérprete. ¡. . pág. 135. ZANUIJINI. ¡. pue5. Ieggi trih:'. V.) con el . Se distingue. pues.ivos de los términos contenidos en aquellas". ya por razone~ relacionada. Dü~.G. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación".

pág 70). Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. en su valiosa monografía.. creación ni modificación de derechos y obligaciones. consi. o. 1967. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr.1. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. (8). 2" C'd" \'Iilano. recordando aeste autor.RO Gli\\·:-'I:\I. pág.\SSIMO SEVf-. En cambio. 10 que es lo mismo. o. Principi di diritto Iriblllario. en otros términos. es decir. 144. B) Diferencia con la analogía Como dice M. vol. cit . es el de la integración. Giuffre. Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley..INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. 1.. En síntesi~.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación . . pues. pág. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. distingue las situaciones diferentes de las análogas. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía. T. 1. quien. ob. sino el de sus vocablos. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. CüClVERA. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. 2' ed . al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. cuando dice que .... por definición esencialmente declarativos. en la interpretación analógica. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria. cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". 1967. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. cit . ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. A~TON10 BERLlRl. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". pues.. Milano. como erróneamente dicen los adversarios. 124.. yol. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. No hay. si es análoga.to de hecho.. (Lecdones. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica. si persigue los mismos fines.. " . Giuffre.. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley. . sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma.~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio. demás norma~·'..TL"CCr.l ni es de la Teoria generale del diritto.. ConLB. la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente. 14:y 152. pág. ob. La mi. púg. G. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva.ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. Es. La cita de CAR'>F1. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l.I.. 24 de la L.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. su labor se dirige al prcsupue::.

en general. c~khradas en Sanliag<l de Chile. 561 y ss.be ademá~ el inlorme pre .elllado por H.do.llraC¡ÓIt.ada en la evolución de nue~tra disciplina. 1AN~. nu de 1:J. en cambio. A su juicio. Jllri. cn RenslIl Dererha. 11. S. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'.para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". BARBE ?ERE. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior.igs. L 60.. . mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora.272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. a la persona humana. o. JIlrt. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.entul1 niveles diferentes. con 13 salvedad expuesta. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. beneficios o franquicias. 1.'a y analogía". ciL . en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. l.. 25. En sus conclusiones expresa. la integración analógica.:ia al derecho admilllstriltivo.\'[!mdellclil y AdmuJI. sino a una tercera situación intermedia. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación.u 11-1 ro>. ob. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida. con especial rel"eren. l~fl ~ 963. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". al dIsponer en su arto 72.. trabajo prCSenl¡.\prudr'lIcia r Admillls/mClon. t... axiológica y normativa.. voi. p. por el contrario. si bien con~tituye un principio general.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". que son inherente. "lnterprClacilm eXlensi\. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones.\ >. La integración analógica. deberes y garantías "no excluye los otro.1 216.te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". En e::. sostiene que "toda norma. págs_ 201 . pág:. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica... 61. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos.

rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(. \ 11. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto. JlLirn.strjctiv." can el desarml1o·' ck d..g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a..~.. núm.jil'\). restriclivamente. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione.e senalaha que '-. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen. DE Ckl-: .".nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~. 1973.¡·{)\IJ.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma.traclón y la jurisprudencia. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d.f)e-rfciJo Piíblic{' .ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e.Je L¡. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo. XXXIV.I. ~Il 1!n'¡. de qUe: la'. a l!llciati\<l de la administración. : h ¡. como todas las demás normas jurídica~. dejándme con~tancia de que ..] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl. 201.[xuu¡Cl1CI. I3..\ imtilu6one~ cLlltllraje. Ló~'!o/ I:. El Código uruguayo.:NTERPRETAC:Or. .11. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte..."o. \. 1º. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión...j" ¡!e la in. . <.'W.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.:encione. exoncratorias. :a j'Jn.ín' 727.. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. :k :--1-. sino solo 11 :-'cnl ele! 1".cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le. 2".\.'¡. la norma establecida en el ine.}. ntí 11" 02.I. C.a de n'.·F qued6 resuelto por la admini. de interpretación t'\iel'~I\..:~CTl(C f"\'orabl~ . 1975: numo :<-. com~lllJ[lm.)l'z>c. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. IIJ.:nk. ¡hl. los funcJamento~ oe la supre~i6n._ pp_ . A.I¡..j. dispo. en favor de la buella.~"'-I" al T.do. c. 11. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art. en RiTI51a de.in l". "c~ también aplicable a la" e:l. tesis.~u inclusión persigue fines aclaratorio~.. [lág. Il):S9" íJm . suprimiendo el menciollndo ine. al C. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l.. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U.) s. de 6.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. sin exponer. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>. rlle~. d~ 2'L X!1."l excep. 273 Impropiamente por ellegislaJor. 1i..ioma.· \\'1.e~r:elacl(.c~j \ ll_ ~. Ie)e" riscales ISC!lt.1 [. de 1. I UIldamcnlo. su." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic..1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti. 1'-1-5) e El clt'lrctu c.9:'4.'pclona! no son C'-lp:-\ce<. 1. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema.(ado en el tt'xto ó el n'. Qued6. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que..'a.') cri[l!"io res¡¡-.iciolll'~ de índole exc.

~ en general". afirman que "la exención no es un privilegio.. anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas. 'u intervención en el citado . GOMES DE SOl!SA y VANOM. vé<\se ademá.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla. SaLTo MAIOR BORGEs. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. págs.>\CII. 84 Y S6. límites que el legislador quiso establecerlas. si no "e puede traspasar eso. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··.. ATALJIJA de.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re. refiriéndose a la interpretación restrictiva. Sao Paulo. L. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'. pág. antes mencionado.'. Sug. [a tesis amplia (ob. 403. . a su juicio. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. N. UTEHA. T. pág. 1965. límites. Sin embargo. en Dirillo Prarico Trihlllario. habiendo llegado finalmente a mO!. criterio sustentado por la doctrina nacional". recordando que el modelo "admite gue las exenciones. Lit. cít. l. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm.'.. 37. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. T.. como lo admite la jurisprudencia argentina.. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. más tarde adop~ taran otros más flexibles. México.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'.oluciones del modelo C. los mismo". sino en la medida nece.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.143. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ptig. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo. sino alcan¿arlos".. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto.' l. 179. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H. Y más adelante.\ InlmliÍrras.emimrio de Sao Paulo. por lu tanto. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Pero.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. citando al respecto las .. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. 1941. 1969. Criticando el arto 111 del C.. pág.IenrtJl'. Apoyándose en SAí:-. pág. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito. 1938.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . pág. Teoría generul del derecho ciVIL. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". 174. . ob.. 83. Cü\'U:: LO.<z DE BUJANflA. por DIl\O JAH. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA. diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo". la doctrina europea en mayoría y las leye. es decir. A. UO). cit.

L. y no la interpretación de una norma eXL~tente. que el autor comparte expresamente.. 13. dentro <. .) métouos admitidos en derecho.. Debe anotarse.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI. T. nÍlm. 6. pág. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. ante un vacío legal. 1974. Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. VIII/S. los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . 79.le la década <..~ exenciones tributarias 'jan nonmts que . ~farcial Pum.~prudencia <. L núm.lel 70 lujuri. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema.1 lJerec!wfinannero.~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos". L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. /l. LVU ORTEGA.. 20~. En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. que de acuerdo con autorizada doctrina. A.1a. se admite la interpretación analógica. :viadrid. '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo.-\ A) A)'.. del profesor RAFAEL C.LO"íA Concepto En el modelo C. pág. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'.~e ha utilizado una terminología ambigua. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR. 1994. pág.. ¡lera en una concepción que. Tecnos. 5~ l. .t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa".le la cual . B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca. no contradice la e~encia ueJ instituto. 106.. en HaciPnda púNica I?5pmlola. 637. 3. cit . "..B.. . . 115: '·Las exenciune. De acuerdo con esta teoría. Y ~IARTIN Q1TR"l. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . 1971.' . '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~".'. pág. como ~e \ io en supm. Elllurm~ m. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía.i. Cl\ltas. 5~ cd .. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. .l. Edil. Curso de derecho [inanrirm y tributari(). ob. A partir <. pág. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu. total () parcialmente. 1Y ed. por lo tanto. t.C¡RO LAr \'1 <.bdriLl. y.A... 1993. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO.\faJrid. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos. a nuestro Juicio.

T U. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi. nllln Ü dd C. en forma más o menos similar. fundamentadas en la reserva de ley. T. no <. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. ni privado de lo que ella no prohlbe. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. El principio está implícitamente recogido en el art. La cuestión debe rewlverse. 4'·'.~ de hecho no previstas en la ley. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . 2'2. 4º del modelo y en el 2 del C. ~o obstante. que dehe ~02r colmado por el intérprek.. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. la analogía e\ po:. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. agrega la hipótesis de las infracciones.e menciona quién es el contribuyente. verbales". nUlll.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material.l. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. por vía de la interpretación o de integración analógica. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. Pero. El primero. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). a nue~tro Juicio. U. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. A nue~tro juicio. "pcroIuera d!3 ese caso. el segnndo. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables. J Jcl modelo y mt. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares. tunto dentro del uerecho tributario en sí. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales.

. Pero el <'l. ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines". JAR'\CII.iempre que no se crecn hechos imponibles". por inadvertencla-. la analogía.. el de que no fija un orden rígido.~ que más se avengan a su naturaleza y fines". y su fucnte 111l11ediata.. N. etc.. El texto del modelo no e". 9il. suh::. por su parte. U. luego los principios generales del derecho tributario. GOC>1"S Dr. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C. administrativo. SOl. L¡¡S precedentes solucione". destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. de Bru'iil. Citó a continuación. Su art. que deberían haber figurado en primer término. privauo.trativo o civil. dem<Í< sitll. la equidad. Ct'TW ncm válida.anÓ esa omisión. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao.ia"" de a[llicación preferente.a nuestro juicIo. 12).tlcy. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . pág.qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. omite . a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra "..-:rccho público y.lci('~'L" reservadas al. ob. T. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA.e re riere a la..~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e". núm. referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho. el ante[lroyecto ue 1970. ha manifestado: ''Também nilo (. fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario. Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll. )ati~factorio. . pues al e.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). en tercer término.. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". cit.. sin e~pecificarlos concretamente en derecho público. El C. fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. quc son.'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS. incluyendo las normas y los pnnClplOs.. los principios generales de d. en cuarto.INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". Del":oe anotarse que la aclaración no . por razones ob. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t. T. fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo. criterios 'iubsidiarios: en primer término. antecedentes legislativos.

Sao Paulo. J') PHILJPPE MAR(""HEssol..• L'mlerprétatioll des textesjiscaux. T. 201 . El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". al menos en el derecho francésl~. RlTY BARBOSA NI)(J)'F. R¿("Jwi! d' ¿Iude. 1828. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. o declarativa. (. Puede afirmarse que sus !-. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária.. 32. l"rih. La excepción es México.\S.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. Saraiv'l. en una solución similar a la brasileña. 1971. . 362. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado. "Es~ai sur le Jroit fiscal'". t. pág. Paris. "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA. XXXV. ¡9RO. publicado en RevlSla D. . J. Económica. 1934. El modelo C.ostencdores la asimilan a la interpretación literal.. . Cozian y P. pág. 1975.> T~()¡ \B. nh.\ en fwnnellr de F. prologado por M.JRA. . 111. Sao Paulo. IOl.. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina. Lalllajqln.". "Le principe de r interpretation literale d¡. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. pág. Coetli¡. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional. sobre todo. camIsa d e j"orra"1''. de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". El Código peruano de 1993. L.. traducido al espaiíol por A. 97. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7.Direito tri/mraria comparado. donde ha tenido acogidn legislativa y.lnterpretaraa . A.<. cil. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. pág. obviamente. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. por ende. En cambio.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". eqüidade". Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . con la integración analógica. A.s ¡ois f1scak.¿nv. La noción está relacionada. con nola. Amselek.ohre el derecho uruguayo. pág. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. t. Montevideo. princípios. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n..ia. Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao ..

1. cit. F."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón.\ GA~/r. . Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn. Lecciones de derecho IribUlario.: A. de las expresiones "interpretación literal".. pero tampoco "cualljuier método". Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. JI~lÉ. 1991. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'.. vigente ha~ta 1994.\1 . núm. l)1-.a.\anciones. Pero fuera de e~a zona la analogía es. dIce que a pesar de::. ~igUlendo la ml~ma línea. "aplicación literal" e "interpretación estricta". distingue entre interpretación e integración analópca. "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal. por lo que la aplicación e:-.. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso.olucióll coincidente con la doctrina más recihida. ". comenw un redente fallo de la Suprema Corte.. ". e incluso no correctamente interpretadas.tricta equivale a la interpretación literal.te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::.INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm.t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente.. lo que no e". di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. . 7.nleriore~ .. sino también necesaria.J1 rlel"1I que '·si bien e. se refieren las ¡res a este último criterio.~~(. A este enfoque. como la creación y aumento de 10".\EZ Gü~ZÁLU.>.ligo.AI1. que constituye el objeto principal del trabajo. que en realidad..\I'.lación".u 5everidad. pág~. ue abril dc 1':194 l. pág.sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! .. FI. admitiendo implícitamente la anulogía. Eca.. cstahlece que "Iu ..in precisar suficientemente el sentido y el alcance".. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía. que consl". a su juicio. era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas.ici(ín reqriCliva. así como la'i que fijan la" infracciones y . cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c.tricra. 3~ ell . Me. 21 S.()Re. S7 y ss. Apoyándose enGÉ:--lY.. ESil-H:Jr\ y WHAL. no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna". también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 ..\ no trat~ CqC punto. . no solo admisible. pero ::. que allre lln<l. 129: E. ni el principio de legalid~d .ico. rontraint qlf 'il <.ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo. ob.e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. iJll~ [mestos. fi.. MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta.e hacía mc:nCl(m a mterpret. En c6t. <l. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'.\lII)O ~1.

("IÓ. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas... . en consecuencia.<. LA ¡r--. consl. 8.. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. por lo tanto. por medio de su formulación por TRurABAs. con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas. porque no es interpretación. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. modifican o suprimen obligaciones tributarias. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma . que son admisibles para todas las normas.\.. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma. el criterio debe ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva.le la prevalencia de la substancia sobre las formas.. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. como parece ser la solución mexicana.~co o del contribuyente. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta.< DEL HECHO GE. Los resultados extensivos o re. En conclusi6n.TEI<PRET.>ent. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que..'l dificultades.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. con exclusión de cualquier extensión analógica. la determinación en teoría de su significado prc. El principio está emparentado con el c. que crean. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho. En cambio. del que se diferencia por su mayor alcance.. sino que le atribuyen su verdadero alcance. sería aplicable a todu interpretación.. ya sea a favor del ti. qu~ reconoce su origen a principios de . "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y."iglo en Alemania. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros. sino integración. en la década del 20.

B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires.~e ni apartar~e expresamente de ellas. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc.tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado..0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. D. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. "Las formas jurídica:. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas.':!U1ente. en primer término. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las .e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica. aUOllue "no en forma exclusiva. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". 82 . para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento". Cuando la norma relativa al hecho generador ".~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo. n por 10 menos de dudosa legitimidad. A."olueiones presentan dificultades. L. En 1967 el modelo 1'. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones.lo acoge enfocando los dos tipos de problema.. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. sin remitir.e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e . VIII/ 6. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete.~ términos: '·Art.. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. en form:l t'~Clleta. 1958. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época. T. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. 2".~ )i. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido.

corn. en lo::..CTOR V!l. " Senl.\1. "S\I·1. VIII/S. R1PERT.lJJ!'o JAR. la legislación y la jurisprudencia. en R.K·II. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas.I. incorporado a Eswdi()¡ de d"..<. Puede agreg~rse que el criteriO .en viliud de los principios aplicahle::. c·iL. ub. H". ·· En d mismo wnlido. pógs. 92.\!IfJra. S. 1. citi¡d¡¡ en .-..'. ~iguiendo al modelo. oh. siguiendo al Código uruguayo incluye. pero cuyo sentido "aparece implícito en . eguiLiu..juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.obre II1tcrprel<lci(m de la. la surre. Esta interpretación es posible -finalizC1. por la Corte integrada por MACEDO.~cal.cfia d~ lajuri\pruJenci3.enlencia .. C J. Tm. pág. p¡í[l. En 1954 la S. XII. 94. LOPEZ F\I'O'J)\.il. ya . tnlibro de DIN().S. Curso . en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992. "Rc.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡. pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina.I \~ ·\C!I. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. 19-41. 129. COl11ll lo destacamos en Jlue. Clt. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. aunque con modificaciones. Jllrisprudcncra...tilucü'm.l uoelrinfl y Id 1.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. ". con modificaciones.I y V IV . Ase -'. 193. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte . Finan~a..\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio.~LI contexto".. de 24.ituación de hecho prcvI~la en él estd. T "por entmdcr gue L¡ . especialmente. H¡.. 170.'Llla de Derecho.282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.~II. primero" incisos.~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente . nota 10. CESTAl'. Por ello -agrega.~lón del inc. exoneraciones. llamó la atención sobre ]0. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa.\ "1 ~.:l\. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación.. con un dcl(. aunque en lorma SIlClnla.. (. el que es precisado en el anteproyecto de 1970.. los do .ilHi'iprudencl~. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia. Finalmente se incorpora al Código de 1974. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente .C. GÜ~Z..ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria". (lll I.. nu~vos criterios imperante. en Y In. EdiL Oceánica.mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. Ya en 1941 O:SI AL!. siguiente. R~CHT~RI y B.. en él se expre.niJo análiSIS (k I. Rl'I'?'\. p:ig. 1954. oh..e aplicarán únicamente como normas supletorias .. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.1 VI Jornada L.rro c.~Ll-~" IlE RECHTER.lión de este incl . 2' La supre. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}".~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas.. Cil . Ji . 401 y . p(ig. término utilizado en una ley impositiva. ... A. D.. dictó una sentencia realmente innovadora. oh. los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones.tudiD "El <.IN'I FONROlG~. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.:.> AdminislrarilÍn.~ términos' CARW. Paraguay. 1994.. pág. sin defimrlo. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il"..\. "Lo.L[(iAS.

y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. 1991 (en Revista Tributaria.. 1. formas jurídica..prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione. enlJ que cita: "Senle1lcia.>r.\/alnbu/aria.1V.1. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari. 128 a 130).L y RLlIIJ-R. XII. núm. ramas jurídica~. 199. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. por otra:.CH. En el ea. XIX. o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos". 123. "Sent. la ~olllción e~ indiscutible. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr. fUe a. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. 17/977. t.) El texto de! me. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. 11. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo.p (DO. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC."o lAR . cit. 59_~ a 612. núm... 17. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . pií¡:. . analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc. especialmente la tercera. de b ley ¡¡"cal él la ley civil. .¡vordel fi. haciendo referencia expresa al arto 6".. En la parte medular de dicha sentencia. Allall'.. pAgo 2:22. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . Scnt. pág. . I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T. El mismoGÉ . 11. expreso () tácito. 6º (Interpretación del hecho generador).I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art.lajurisprudencia del T.··. 3'J9/9gS. irw. Como se adc!antó. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. no debe hacerse neeesJriamente. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. A. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:. de 11.lllo" comprendida en ('1 ine.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc. 17. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria. IfJ77. según lo ha eX[)f¡~!-. rág~."n.. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". t.04). al i). publicada en R('l"i. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:.\ (!lll/n.o de remisión o de apartamiento expreso. ai Igual qUe al uaecho administrativo. 17.nd~.cogida.039/988. dcstacandlJ..'u~l qu~ la subcomisión redactora. nÍlm. nÍlm.¡.>:ación de la. apta para detectar situ aciones fraudulentas. t. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc. pág"i. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido. de 23. la lnjustij¡Cildil diferencia en I. C. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. 1102. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador.

e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L. 579. ha adquirido un gran interés en la actualidad. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~". de frecuente. y refiriéndo".'lw tmémciero "". "1. 16.. ~oslicnc que ." \)h. In !. que intesraYllo. En el mismo ~enlid(lJ VA.IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo. 89 YRI \'. T. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. L 1941. ~()nJ 1 \\ C.. [JOr lo general... . e! ít!ea. y sin perjuicio de la comprobación contraria.. la tendencia contemporánea en la dodrina europea. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc". L'. de 19<-J 1.in~e W orld W~r 1 /.egLÍn A"ORlOA AMATtTn. 1968: L1"ICI BcRll~l. HOl'HE.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica. "' E~ Id lc. el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. nÍlm. ha~e ['CferenL'.. el criterio económico e:-. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley. Di/". en principlO. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril). 1941.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l.ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . piÍg. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica". pág. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. "CI cl~ presumir.mslenlol'Tl. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.\~I. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. II. pág.u': tacultades del intérprete p1ra ap. y no la nccc\idad". resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n . teniendo las relaciones tributarias. magi"lrado de la Cortc de casación. quc dio lugar a alguna. en Anales. 10 que permitiría sostener que. \01 1.tenerse que es habitual que así sea.'u y R'.i~ d~ M. FII1. cn principio.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario.utienLio de la h~.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N . Existen tamhién otra". pág. '. The dcvclopments in taxalion . I .u el énf". entre lu~ LiO'i a'peclll'. Fm .:a'iO de que.F.. 1942. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario.h lJlril/o Fimm.U" PrIRA'.lI. T.a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970.mll ~lgnil ¡cado en el dcre. Tratw. . pág.o. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México..a:\·o el .omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. l. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas.:i"1/"io. 260. El !.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari().e.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1.~ prefirió referif'. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad.itivas. RIf'D.c" d~ quc ti.. En efecto.¡] pnxc:pto.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún .'olgnar a la ley "el significado que más <.. el modelo pu. 1).ion(": dclle leggi tribuldrie". f)"AM"uü. porque "debe" u. t.a. "lnterprelaLione e integr~l.pectu dc rl)ndo. el intérprete "puede" prescindir. al moLielu. .i" elL ei primer alrecto. . "28. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. dándole así mJyor clandad. A.1 nlnlider. de esa defimción.e al ¡¡. Se. si es necesario.~n \10BO. Esta es.. un contenido económico. deJA~ \C'I! al mou"ll).\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. en Rivi.Kión dc cste. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm . D. Es innegable que.e adapte a la realidad . está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of. pero "p. pero no de exclusiva aplicación. 5. especialmente las impo". CH. Y éa:. realidade".

como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución.f¡o.. 1964. A R \i' 10 F. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos . 197:-\../¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad".I'la de {!. '·. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S.. >.recho figal.'. es decir. \lorHcviu~(l. pág..'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. 61 " 10U. que son los dc mayor trascendenCia. r¡"¡.\i (. 47. pág.'e.¡t'.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica. .iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo. Bucl](.' . en RI'l"i. pág.'iX. [1.' l . Si se configura e<. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario.')1 Re vil'la El /)('/"('(. ¡. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario.. de Car'Kas. El hn. ¡i. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión. de Cario.. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L.. 2. en l() que re"pecta a lo.. de derecho internacwnal. recomendacionc.:s. f. eJe Caracas en 1975 1t .. t.1. O en otros t~rminos. ~'''J: l. pág. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas.II'al.nte aquel la' ":>. t. en ES/lidio. 65: ··Lo~ tralado. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. que eviten las di~­ torsIOnes . aprobada cuma recomendación.ta hipóte~is.' ~~-. Bw.' . Clll' lii~nJ " Puhlicado. incluso los fiscal e:. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. ~ el segundo en págs...ls ¡\¡r~s.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . A T. .~ de control. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas. E. A. Ediciones Depalma. XXI. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema. FonnJugc. incluso de 18 pcrsonería jurídica. Es también la solución que sostuvimns en nue<.\hll'iUS de lo. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). ~I. C. como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay.ere. t. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito.INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese. . Inhuldrios entre paí. sin pcr:juiCIO . (. pstn' incurridos en el eXlerior". D. oh. 133 . figuran en In pág. XX\'.'1: vía'i Je desélrrollo".ml' Ain. Quito.. dc plena concurrencia o de total indepcndencia". 9" del modelo de convención fiscal de la O. YcnRevista Trilmwrw. núm. D. Oucn()s Aires. el primero en riÍ~s. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c.. . 159 de la obra citada. ".. lrad.1t. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. 11O(i.~. efectuando la~ correcciones a las liquidacion.. 1"..tro informe a la V Asamblea del C. o prescindiendo de esa~ formas.. Montevideo. .. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre.. 37. es coincidente con el del disregarJ. 129. 133 a I." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d"..

como su nombre lo indica. se limita expresamente a "lo. La diferencia más importante es que el principio.A 111'. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1. T. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley. otras posibilidades. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. tiene una trascendencia internacional indudable. y d) el disrcgard of legal entit}. pero no con el contenido. F. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma. sostuvo la te"is.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. ha)'3 fraude () no. fundamento o finalidad de la ley tributaria. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude.de el punto de vLqa del derecho privado. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. el principio tributario. de la 1. 1. pre. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías. de 1975. en el principio tributario. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. A.:>o". el principio tributario. 3.ean vellidas ante el derecho tributario.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica. además. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. F. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. A." casos en que existe fraude o abu. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. La re!-. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. de 1989. la predominancia de la substancia sobre la forma. en el principio tributario existen. A. Es decir. en su reunión en Caracas. la forma puede coincidir con la realidad de!-. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-. La jurisprudencia. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. .olución de este. una de~figuración de 1m hecho~.

. constituida en forma de sociedad anónima. agrega: "De la especial particularidau de organización ha de extraerse que.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. cn Revis/{. A. la antes citada sentencia del tribunal de lo contencioso-administrativo.) .~taban excluidas del impuesto al valor agregado. núm. El reconocimiento judicial de la realidad económica prevalente sobre las formas jurídicas de derecho privado.os de "¡usión y el'iJ. tener primero e. Trihularia. después de ju<. n Sohre la importancia de este aspc!:to cn !:I derecho contemporáneo.lJ(jn Iribularills (págs. A. por lo que no es de extr