RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

............ ..... 10........ .......... Las definiciones en el derecho comparado ......... . 6... 9..... ...... ...................................................... 7........ ... 3.. Tributos reales y personales............. Clasificación ... ..................... .... Iresupuesto de hecho ................ Tributos mixtos o superposición de tributos....... . A)Concepto y problemas en el derecho comparado ............. 7........................... Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ........... ........... B) Comentarios .......w! flll.... .. ............ Definición ... Definición ... Impuestos directos e indirectos..................... ............. Las definiciones en la doctrina ............. ........... Destino ... A) Naturaleza del derecho de! Estado ...... 4.. 9.......... ............. El problema en el derecho uruguayo ............ ................... ............................ ....... B) Doctrina latinoamericana ...................................... .iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ...... ........................... Definición de la~ especies tributarias .......... 4....... 6......... ......... . .. C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ..... 67 68 c. ......... B) Garantías reales......... .............. 8.............................O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l.... 2........... ........ 11................. ................... ................ C) Problemas tenninológicos ................ J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 .... . ......... Noción general............. Clasificaciones .. ................... 5....... B) Justificación de las definiciones .................... A)Antecedentes ....... Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general ............ Independencia de las prestaciones ....... A) Doctrina y derecho comparado ................... 2.... Tributos adicionales y sobretasas.................... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar .............. 12.......... Criterios de clasi ficación ........................................ 8 Justitlcación de la clasificación tripartita........... .......... .. 5........ .... 3................... .............. ...... ..... . .......

............. .... 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .... 5 Naturaleza del servicio . t............. B)E! problema en el derecho positivo 6............. Antecedentes .. ... Funcionamiento efectivo. Impuestos reales y personales .............. ....................... . 135 G)EI problema en Uruguay .. '_''''H'' 128 12.. ....... Vent~a. ..................... 7. 2..... A) Doble requisito B)Destino .. ............. "" ... B) Tasas voluntarias y obligatorias.. Divisibilidad .... .... ............. ........... La capacidad contributiva..... C)La razonable equivalencia .. ....................... Voluntad y consentimiento del contribuyente.......................... """" 128 B)Concepto de confiscación...... 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11................. Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes .... 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 . 2. D)ütras limitaciones ... o •••••••••••••••• LA TASA l................. Nocíón preliminar .... I ()............................ .. ....... 4... . 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ...... .XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10............................................................ La base de cálculo.......... .... 141 143 144 3 Elementos característico~ ... Los llamados impuestos confiscatorios ..... ... o ••••••••••• " • o ......... A)Noción general............... 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ..... 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ... .......... ClLas llamadas "tasas propiamente dichas".......... e) Conclusiones P' ...... R........................... 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina............................................ 9................ ................................. Destino y regla de la razonable equivalencia ............................ . A) Ineficacía jurídica ..... '................. 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana ......................... A)EI problema en la doctrina.... ...... ...... .

B)Aspectos jurídicos.. Evolución histórica A) Características B) Orígenes .. AlDeterminaóón de la valorización ............ Justiticación actual......... 2... ..................... B)La definición del modelo C....................................... Noción ....ho nacional..... ......... C) La legislación uruguaya........... C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales .............. Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6.. . Diferencias con la tasa .... .. B) Antecedentes constitucionales ... Jurisprudencia....... ............. Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario ............. ........ Cuestiones generales l......... D)Fundamentos de la delinición 4...... .. 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2........ .................... A)Imponancia de la conceptuación de la tasa .......... .... .... ..... .... 5. 11... 7.. B)Determinación del costo el Controversias .. T A.. Derecho positivo uruguayo .. Derecho positivo .............. Clasificaciones .................. A)Aspectos de economía y política financiera ......... ......... L... 10...... B) Nuestra clasificación 12..íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos ............... .............. A)Norma. Base de cálculo...... Doctrina .... 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 ...... ..... Noción ..... A) Relación con el concepto de tasa.... D)EI derecho latinoamericano 8.............. Diferencias con el impuesto .......... 3.... D)La legislación ordinaria .... .. Normas generales del derC{..... .... ..... C) Estado actual............. 9...... .......~ constitucionales . .... . ............... IJ............. 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l.......... ............... .......... ................. .. ......... ...... ..................... .......

... A)Concepto............................. Leyes y actos con fuerza de ley ...... Sistemas 15..... A)Modelo C....... B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo .......... Detinición .......... Consideraciones doctrinales 16............... .XVIII íNDICE GENERAL rAe............ ....... l......................... ......... Régimen de los organismos estatales ......................................... ....... Exoneraciones Sección 3....... ..................... ................. C............. A) Concepto ... ............................. 19................. ....... ... Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ........................................ ....... . ....... ....... A........................................ ......... Las nonnas del derecho tributario material .......... El Ubicación de las normas internacionales ............... T.. E) Ámbito de aplicación ............................. .............................. 20.......... ........... B)Código Tributario uruguayo .............. Reglamentos ......... B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario .................................... 14......................... ........ D)E! derecho positivo latinoamericano ................ A) Concepto............... 4................. .......... .. ........... ... 3..WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1..... ....................... ...... ... Fuentes ......... ......................................... ... ... ................... Concepto .... ........... ..... C)E! problema en el derecho tributario............. A)Enumeración ..... ............................................................. .. ... ..... ......................... ......... ..... ............. .................................... ................... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ... ................... Prescripciones generales internas ............. A)AplicabilidaJ ........................... ......... 2.. 12............................ ..... L..... ..... 6.. ... ...... .. ... 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ........ La contribución de seguridad social 13.. ........ ............... 5...... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 ........................... ..... La norma tributaria en el tiempo ............................ Naturaleza jurídica ........... ... ............. ........ ........ ...... . Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias . ..... A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad ....... 1 L Naturaleza del dere-=ho ......... 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18... D)Los decretos-leyes .............

... 4. D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l... l........................... ............... Antecedentes históricos ............ ........ ..... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria .... . ........•........................ Cl Regulación legal...... C) Aplicación a las exoneraciones ..•....... .. Concepto. 2..... 4.... Relación con la cupucidad contributiva ........... ... L.... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1..................... .... Efectos de la interpretilción por órganos inferiores........................... .............. Coditlcación .... ...................•.. 2.. ........................ B)Diferencia con la analogía ......... .... Métodos ................................ Normas de otras ramas .. 9.................... ................ ................. 3........ D) Fundamento .............. ......................... .............. E) Evolución del derecho uruguayo .. Antecedentes ............. A) Análisis de las normas ............... Irretro<lctividad ................................... Orientación del Código Tributario............ ........ .............. ....... . .... Los criterios b~sicos ......... T....... B) Otras soluciones ................... .......... ....... ...................... 7........ F) Las normas interpretativas 1. C) Extraterritorialidad de las zonas francas ... ......................................... .... A)Concepto de territorio .. ........... ...... ..... Panorama luso-hispana-americano .... . B) Regulación constitucional ... . .. 2.....íNDICE GENERAL XIX 2.. B) Ejecutoriedad .................... ......... Orientación uel modelo C........ ...................................... D)La coditicación en Europa.......... ............. ............ 2............... A)Carancrfsticas en el derecho tributario .. .................••••••... 5..... ...... c .. ............... . 6... A)Derecho comparado ..... ..............•.. La analogía .... ... . ..... A............... ...... A)Concepto................. .... ... 3.. E) La retroactividad de las normas favorables............... .. ........................................... .................. La norma tributaria en el espacio ..... ............ ......... Reformas ....... 3.. .... ......................... Admisibilidad con excepciones .. 8................. 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 ...... Resultéldos ................ B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina ............

..... 7....... ...... l.. ...... ........ TI) Entes públicos ..... TI) Discrepancias doctrinales ...... .......... ........ 1\........... .. .......... .. ... .......... ......... ClCampo de aplicación .. .............xx íNDICE GENERAL PÁG.. ............................. ...... .......... TI) Doctrina y derecho comparado .. .. Recepción del principio por el derecho comparado....... ................................................. E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes... A) Noción gene mI ........... ............... D) Otras ramas.... C) Derecho internacional . .......................... ....................... ..... _. ....... ............................................ Las definiciones de obligación .......................... ... ........ Limitaciones legales ..... .. 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ........... ........ ....................... ...... C) Significado............... 7.._...... D) Las definiciones de otras ramas jurídicas .................. " ........................... Sujeto pa~ivo ... Conclusiones .......................................................................... ............................................. Noción ........................................................................ Concepto fundamental.................. ...... ...... C) Destinatarios y recaudadores..................... ............. A)Conccp!o............................... .............. D)Normas análogas.. . .. 2....... Sujeto activo...... ....................................... ....... ... TI) Difusión en el derecho latinoamericano ...... ............. _ .......... ....... ............... Interpretación de aIras normas tributarias . 3.................................. 6........... ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación .......... 4... ... ............. La jurisprudencia rioplatense ........................ .......... C) Aplicación en Uruguay .................... A)Criterio general ...... La interpretación del hecho generador ........................ ...... Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3..... ............... CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !........ ................... ..... .................................... ....... B)Precisiones ..... C) Nuestra posición ....................... 5........ ............................ .................... ................ ... .. .... ............................... BlLas normas .................................. 10_ A)Concepto ............ 9......... ...... Presupuesto de hecho y hecho generador ..... A)Noción . 8.... ..... AlConccpto... A) Fundamento ... .............. ............................... 4................. B) Derecho constitucional ......................... Interpretación estricta ........ ........... . ................................... A)Diversos tipos de relaciones _.................................. 2.............. ............................. ...

.. ................ 9............... Concepto 3..... C) Entes sin personería jurídica 1.... . Derecho positivo uruguayo Terceros responsables.. .... Conclusiones ........ Sanciones E) Sustitutos l.................. .. 2.............. 355 .. l..... .... ... Designación 4.... V.............. El movimiento revisionista 4. .. .... Nuestra posición ............. Concepto 2.. 3.............................. 2..... .. Las teorías iniciales ....... "...... .... .. Precisiones previas .. A)Características . L¡¡ doctrina............... B)Tipos de responsabilidad . Derecho positivo ... Plante¡¡miento 2....... . B)Contribuyentes y terceros responsables ...... Derecho positivo ......... ..... 2.. 1.. 1.. Doctrin¡¡ " .. Conclusiones ....... A............ 1.. C.... """""' ... El Estado y entes públicos . 2......................... 3. ......... ............ 10. . 5.......... ...................... Fundamento y finalidades ........ .... Objeto........... Causa.... .. .. 11.......... ..íNDICE GENERAL XXI rÁu............... Responsabilidad................. C) Represl!ntantes .......... El problema en la doctrina y en el derecho comparado .. 12.. E) Sucesores "mortis causa" .... ........ ..... .APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características ............ 4...... D)Grupos familiares ........................ C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente . F) Sujetos pasivos del I....... 3. ... A) Concepto ........... F) Sociedades vinculadas....... 3......... ... E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras ... D)Agentes de retención y de percepción ....... ....................... .... Planteamiento .. ... Fundamento . .......................

. C) Legalidad de las exoneraciones .............. ........ 3 Nacimiento y detenninación de la obligación ........ D)Órganos competentes.................. .... C) Determinación del impone a reembolsar ....................................... ......... C) Transacción .. 6..... Devolución de lo indebido A) Fundamento .................................. B) Prescripción ....... Modos de extinción A)Pago ......... 2...... . l.................... .............. ............ ................ ...................... B) Incidencia de la traslación......... ..... ....... ....... ......... Otras legislaciones ........... A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración.... A)Definición ...................... . ...... ... .... Índice de autores . 5....... Vinculación con el derecho administrativo.... D) Derecho comparado ...XXII íNDICE GENERAL rÁu...................... Índice de materias.............. Derecho uruguayo .... 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 .... ................ 2.............. ........ ... B)Carncterísticas del acto de determinación 4.... ..... Inexistencia de la obligación.

México. pues. 6' eu . En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. E. no en servicios personales. 2. A su vez. POITÚa.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. Puede afirmarse. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. Elementos definan7a. de integración económica internacional y de seguridad social. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. por ejemplo. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. 296. por ejemplo.. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. Edit. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. efectuar una clasificación.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. págs. 24 y 37. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. 33 y 34. París. 1922. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central.l públicas mexicanas.G. los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines.. pág. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo. . tales como. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. FLOR~'i ZA VALA. política de incentivos al desarrollo. Giard. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. JEZ¡. parece imprescindible.iana. cánones mineros). cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. Tratlato di sdenzafinan.:. T "NGORRA. Históricamente. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere. 199!. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. 29" eJ .. prestaciones personales o en especie (servicio militar. IV. 1915. Milano. págs.

es decir. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. luego tan divulgada. políticos y económicos. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. al menos teórica. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. parece .·~·n. contribuciones.. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". Sin embargo. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. Pero no está demás mencionar otras. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. de los ingresos. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. de las tasas y los impuestos". Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO).ci6n re~ulta confusa.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". en la doctrina italiana. basándose en el elemento fuente de la obligación. El primero propició la división. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-.ific<lción p-eneral. o sea. De acuerdo con nuestra concepción. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. de pretender una cla-. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. En cambio. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. estudIado por disciplinas distintas. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. habrá una clasificación jurídica. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. los distintos aspectos. Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. Estas clasifICaciones peC<ln. la clasifi~~. en originarías y derivados. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. Por ~u parte. efectúan una clasificación general. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. otra económica y otra política. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. del fenómeno por clasificar. con los precios. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. a nuestro juicio.

la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. . Señala el fin. ídem. 1. las entradas racionales. pág. las que. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. pág. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. En cambio. de carácter gratuito. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. desde el punto de vistajurtdico. aunque no exista razón para la tributación. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. Cita. pág. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". en tres grupos: gratuitas. Dentro de estos ubica. o sea. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. está constituida por las liberalidades y las a. enRil/isfa di Diritto e Scien. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. 122. préstamo. 1949. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. económico-social. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. siguiendo a SEUGMAN. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. responden a "un criterio fundamental unitario. a "u vez. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". idem. en la sola existencia de una riqueza. .LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII.iaria. las clasifica. 1. 1. B. Las fiscales. pág.~egún los fines que se persiguen. jurídico y técnico". !. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. mutuamente interclepend ientes. imposición. La primera especie. como ejemplm. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. la causa o la razón de aquella elección.propiaciones. Podríamos decir. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). idem. A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI.10TII. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. aprehensión. 1951. En primer término. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos.a Finall. 1939. cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. 1951. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". Aquellas son de muy poca importancia. GRI7. para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. etc. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales.

impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". capacidad contributiva. el pago. 'F. NEL'MARK. serían respectivamente: contraprestación. Así. En los impuestos. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. enRivist(l di Diril10 l! Scien. Según este principio. Desde el punto de vista económico. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. desde el punto de vista jurídico. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. en los precios. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. carácter este inexistente en muchas tasas. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. cambio de concesiones. En las tasas. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". las regalías. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . Pero es de aplicación. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. provocados por medidas estatales. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. por ejemplo. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. las tasas. r.. el princirio político es la contraprestación. restricción de las importaciones. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. el de lograr otros fines. la operación técnica. en función de los cuatro elementos.tado y contribuyente. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Así. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. Conviene precisar un poco este aspecto. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. 1950. concretamente en lo que respecta a la tasa. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. entre ellos están las retribuciones o precios. por ejemplo. por último. pág. la función económico-social. es el cambio directo de bienes. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. en cambio. la relación jurídica es bilateral. tasación. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. sus caracteres son perfectamente definidos. 10 l.:a Finan:iana. por ejemplo: obras públicas. como ya dijimos. destaca. las contribuciones.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. y.

LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. . "El problema dc la dasificación de los impuestos". pues agrega el grupo de a". Entre las críticas acertadas que le hace. b) Actos de contraprestación (préstamos). Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. 1964. la parle polélnica es: "Para una da. B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso.). especialmente el económico. 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. aa) Voluntarias (ayudas). ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias. ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). Madrid. contribuciones. rcspectivamente. etc. II l. ayudas. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs. A) Econmn{a púhlica. realiza su clasificación un poco más amplia. b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). que es necesario desde el punto de vista científico. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios.. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. págs. por ejemplo.ignaciones (subsidios. Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 379 a 405. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría.

1). 2) Contribuciones de mejora. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. etc. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. b) Derechos aduaneros. b) Emisión de papel moneda. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. e) Entradas por donaciones y sucesiones. Son los llamados ingresos derivados). 1) Tasas. aa) Fines exclusivamente comerciales. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. por medio de la coparticipación en los tributos. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. b) Entradas brutas de institutos públicos. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. 5) Empréstitos forzosos. la participación en Jos impuestos y las ayudas. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. bb) Fines mixtos.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . a) Acuñación de moneda. a) Impuestos. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. 6) Multas. 3) Tributos (obligatorios. sin derecho a contraprestación). a) Beneficio de empresas públicas. n. confiscaciones. c) Beneficio sobre los reavalúos. tanto en el medio interno como en el internacional. Ingresos proveniente!. a) Entradas por disminución de deudas. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía.

VII de Instituciones. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. contraprestación y beneficio para el segundo. Si los proporciona en forma totalmente onerosa. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. pág. estructuramos tres clasificaciones. utilizando sus caracterí~ticas propias. es decir. en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. cit.:ilcit'ln . El tema está desarrollado ampliamente en el cap. 3.. 3. y los de capacidad contributiva. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas. sobre principios distributivos de los ingresos. . y por último. la naturaleza de los sujetos. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. :190. o en atención al contribuyente.. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. en la primera edición de esta obra. como la fuente de la obligación. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. La primera ordena los elementos políticos. para el primer caso. ". 4. según el tipo de las relaciones de cambio. a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio".. a). la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. otra económinl. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". sin dejar de reconocer. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. ob. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. que para nosotros son "contribuciones especiales". como lo sostuvo GHI71onr.

B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. la que no es correcta. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . en consecuencia. en atención a las características de sus usuarios. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. la determinación del mismo y. En 10 que respecta al contribuyente.8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. por ejemplo. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. desde los puntos de vista económico y jurídico. tanto en la doctrina como en la legislación. ~enos a las necesidades fiscales. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". y en nuestro siglo. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. como dice NECMARK. El principio tiene lejanos antecedentes. como se ha dicho. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. En realidad todo trihuto tiene su finalidad. debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. del beneficio para las contribuciones especiales. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. como las de España. redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). para las tasas y los precios. Colombia y Ecuador. seguida entre otras. Venezuela. como por ejemplo. entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. No obstante. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. se hará con base en los principios políticos de la equivalencia. provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). puede obtener beneficios. En cambio. pues. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. en el cual ha tenido tanta difusión.[iscales. . estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). la elección de los recursos pertinentes. 5.u situación personal. proteger la industria nacional (derechos aduaneros). y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto".<. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y .

es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. Entra dinero pero disminuye el activo. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. no es un ingreso real. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. Hay una simple modificación estructural del patrimonio. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. págs. periódicamente. sin aumentar las obligaciones del Estado. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. la venta de tierras. disminuyendo d activo. como la denomina NEUMARK. Por el contrario. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. Tcxlos tienen como característica común.). Desde el punto de vista económico-financiero. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. Es decir. ejemplo típico. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Otros ejemplos claros..LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. pero aumentando correlativamente el pasivo. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. los ingresos. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. es decir. Lo¡. no tiene efecto sobre el patrimonio. el impuesto. al igual que los gastos. pueden clasificarse en reales y nominales. por ejemplo. Por lo tanto. el impuesto. . ni disminuir el resto del activo. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. ordinarios son los que se detraen de la renta. por ejemplo. y los nominales no la afectan. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. Los reales empeoran la situación patrimonial. la deuda pública. sino nominal. en los segundos. 4 y ss. considerados como toda salida de dinero. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. mismos efeetos se registran en los gastos.

incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. En segundo térmmo. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo. 20 y ss. en los Estados federados. del Estado central y de sus entes descentralizados. La razón de este agrupamiento total radica. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. como se verá en ÍI{fra. funcional o territorial. cualquiera que sea el ente que los perciba. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". U. tributario~ y no tributarios. Entre los ingresos de la cuenta capital. como 10 veremos más adelante. cualquiera que sea su grado de autonomía. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. los entes con autonomía constitucional o legal. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. . Además de estas razones. 6. CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. préstamos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. N. en primer término. págs. por \aO.~ gobiernos departamentales.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. como el de las tasas y los monopolios fiscales. en los Estados unitarios. impuestos sobre el capital. Esta clasificación ha sido adoptada. etc. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme.

a las qLle denominamos genéricamente precios.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. Justificación de las definiciones). la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. nos parece obvia. . el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews..LOS INGriESCS PÚB:. por ejemplo. o a alguno en pat1icular. lo. C) Criterios utiliz. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado.. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. IIt 4. son también ¡¡pI icables las norma.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.. 10. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable.de el punto de vistajinanciero.. B.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e.en funci{ín de la /Ulfllralf.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. tradición. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm. por ejemplo. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. que incluye a los Estado" extranjeros.hfico asimiladas a aquellas de. el derecho di~tribLlye.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13.' ss. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. c. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. comelltado y concordado.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación. en la nota al art. del C.. accesión.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~. 481 . l.~tados federales titubrcs de :-. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía. admlllistración y destino.oberanía originan a anterior a la Unión. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación. remunel"ada~ por contraprestaciones..triales. los arts.

núms. genéricamente. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. o sea.~. 17 Ynúms.1"1-<. 1.: laS vinculan con el Estado.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.d o parcialmente sus soluciones'. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc". mediante los órganm admini. pagan exactamente lo" mi".íg. y equiparado. ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa. como se dijo anteriormente.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(. 34R y . aceptando tot. 52R y S~'. el [1recio. tenemo\ los ya citados: herencia. Dentro de amho". La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto. c:"pcl"lalmente núm.ubdivisión. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público. comercial () inumerial.<. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. en aclo\ gratuitos y onerosos. acreedor de la prestación. 2. dentro de los onerosos. la \'oluntad. Estado central. En óte primer grupo.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a. el consentimiento dc! individu0..mos impuestos y las relacione~jurídicas qu. grupos debe hacer.~. Ot1"OS.ín como deudores o sujeto. que actLlan como contribuyentes del E~tado. legados y donaCIones.~. rdg~. que actu. Este criti.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. 1 . algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.) a los particulares Por ejemplo.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ". 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. no gubernamentall'\. Por regla general.~ivos de esta relación.!. quc son rreci()~ en un .. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe. ohfiguóo/1c.<. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado.~e 11 ~u vez.\trativos y las personas. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ.1 y fl. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~.) pa.. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este. una primera ". la Ancap y las compañías petrolera. Esta situación e~ aplicahle.ü. las donaciones.qa-· tión unilateralmente. no hay ingreso del E"tado. o miembro. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. J. Dentro de l()~ gratuitos. . En este grupo. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. con las limitacione".l.'n infra. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. Por regla general. p. o munjr. 2 y 3.o.ervicios constituye. VI.>cntido genérico y una segunda e:-. ~in perjuicio. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano. . a lo!' cllte~ políticos.

RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales. cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos. () sea. negocios gratllllo.~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' . NAT1. .LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. .

o en monopolio. DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales . monopolios fiscales).:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia.. en concesión arrendamientos. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales.. peajes.~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡.14 ~URSÜ DE.

las sanciones y diver~os ingresm a lo. las sanciones son pre~tacione. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales.estaría comtituida por su fundamento. En cambio. Es decir. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas.tillo. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. VIII7). Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. todos ellos derivado!> d". admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. 2. Los más importantes. servicio (véase infra. Quien viole la norm¡¡ material. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc.~ jurídicas.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo. en orden de importancia. distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos.> haber [Jreci. de naturaleza punitiva. l. dc subdivisiones en nuevas categoría. A. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo.~. Estú constituido. y los quc trataremos con preferencia. Trihutos. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley.\ado claramente e~a di. 61 y 116). de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este.ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea. El tributo..~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. los intereses.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio. a su vez. Ambos son pre:-taciones. susceptibles a su vez. Las sanciones se dividen. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. T. tendrá una ~anción. En el modelo C. fior /05 tribulOS. la yoluntad unilateral del Estado en . La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5. son 1m tributo~. contribuciones y rasas: especies estas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. La terminología es bastante confusa en esta materia. que la cultura de un pah determinado en un momento dado.:jcrcic:io de :-lI soberanía.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO.I'os coacth'o" Lo:. L creemo. . es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos.:cho.

).mlcccdenle' jurispruJcncialej.JI 1-.!r~o tri[¡ut.m iímiles. como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay.v ahorro obligatorio. temporalidad. 'iO.la~ y ~u."E. Yéa~c .minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente.\liIUir e. y a illlportante. BERTAzza. ~3. ~" C:c' !. 1903. EdlC10nc' IJcpalma.d! no crmli'catoriedad..~ pronunciamientos judiciale. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli. indcmnizatoria y punitiva.ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. 5' eJ. no es la consecuencia de una violación de la norma. incluyéndolos en el capítulo de infracciones. las denomina recargo y multa.. T. ya en el sentido eJe sanción mixta.0 de derec¡. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. y 1rr multa por mora de carácter punitivo. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. . los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. GjlLl"~j fü:>.1 .:¡rio constituciormlmente previsto cn el .7()nah¡]idéJ. p{¡g" 774 a 779. ele la ~<:n­ r. pág~ Jlfi a 372. sino como una obligación accesoria.tah!ecc en m<lteri. adiciones JeAsORFY) N. JchÍ¡1 rC'ipet.5lJ.16 CURsa or. art. que nacen.7! ". M..'e" Dert'clJo Triúarario. dc 4.ln. págs. X . En el C. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo.cntent. Buenos Aires.. En cambio. quien resumc los fundamento.'n Errepar íCrúl1ico T. . 94.'\'vARRT'. Buenos Aires.>:aci{m de contri huir. 1/1..1 VI-:lu rn.lr los Ií~mt¡..\·o!> . accesurios a una obJig:ación principal. l3ucno' Aire'. h:I '.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. 1Y92. CIII . 977 a 9S 1:1-1. Drr. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas.:56 re_pel() c.." l:J1. convencional.l Constitución (texto 1853/60).'c/¡ojIllQIi("ie/"O. y . pero no implica una sanción.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede.\ ('. T.clón )1()'lcnor. 67 me. v"~asc C.a confiscación. ya en el sentido de adicional al tributo principal.. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. YIIIH.. 11. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E. no como una sanción por la violación eJe la norma material. empeLando porel principio de legalilbJ. apartándose del modelo. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto.o lillanrú'rr! y Inb/llario. J~ Id COw. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos". "c'¡ LClle: :3. Ed icioncs Dcpalma. como en Argentina y Uruguay. Y.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<.\tuvo enderez. ü.o. "1:-! Corr. [. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa.¡da u di. . vol. ó7 ln~ 2'¡. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero .alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. obli"!éJ. 5' cd .liluciún Nacional. "d) La ohligación de re. C'l Ré'''. \~. con \'ilrias disidcncns. Empréstitos for-.RÜCGE.

E~ta~ contrihuciones no ~Oll.. 4. "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado .256 no es otra cosa que un impuesto. tanto en nue~tl () país como en el extranjero. Por último. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::.. [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. Ingresos especiales de derecho público. amplia. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. ni tributos.ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. dentro de los ingreso. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir.. por lo tanto. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias.A). nacionale~..\ que ]0.OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente.LOS IN(. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir. mt.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\.. al Estado central.os e~­ peciale~ de derecho público. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno. ejemplos abundan. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. lo.. desde el punto de "i".~ puedc vcr..¡a . En ambos. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale.Hl. la entidad rcal de las s-uma. 643 j. desarrollo o pleno empleo. isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada.~ organismos autónomos. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización." reciben. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central. Además.negociahle). Lo:::. de la políli~'-1 rls~al. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado.m y.. a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. entidades de gestión de la seguridad sucial..nto jlldici~111l perjudica la intrín. "Como.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO.~tá notoriamente restringido. pero en la práctica argentina ese derecho e.é.eca legiumidad del trihuto. conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la . en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado.~.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre".Íu~lificación de". lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. l/6.de el punto de vi"ta político. Esta~ tram.. rag:. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.iurídico. . porlo tanto. teóricamente hay derecho al reintegro. POI otra parte..

N~FL [láp. 7. t'1 concurv) real de voluntades (c. pues. cit. En el mismo sentido.>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. A. espccialmente 10\ subdesarrollado~. en los que re. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. estudio sobre Principios y clases de f.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e. cn cuya introducción analinmm la."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . es decir. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. 151 a 251. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. En ~egundo término.C).. 1962. Un estudio general de gran interé. En el mcJio nacional \"éasc' R.'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último. la fuente de la obligación es la ley. 124). e~tún los ingresus de origen moneftlrio. púgs. en unos. 247). una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob. Hay.\ una caracterbtica universal" (p:ig. . 11 Y 14). en un enfoque jurídico constitucional. cit.esliúnfinandera y presupueslaria.>. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas. En esta categoría de ingresos.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. especialmente pág. tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial. Ingresos locales. S. e . \/. 36 Y ss. no tributarios. donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. de Estambul. IX/R."[. ob. P.).D~S COSTA. HF. desde el punto de vIsta económico . 477 del C. 477.. C. arto 1246). en lo~ otrm. que de. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art.

\ países federales cuando -como ya se dijo-. a rcJaIllgre~o. en la actualidad. 12S7). 1.o<.19 1. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación. estos ingre~o') pueden denomin. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. münü¡:rai'ia rre. ')in perjuicio de reconocer diversas e.\ en contratos onerosos conmutativos.B.~at()ri().ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. Tienen como caracterí~tica.iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo. Véa . ~ln que por ello se .3 J. .\'mtida. 2. lió D.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación.enlada por la pmr¡:.. al que la C.entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi. los I'et/je.. Sin embargo...fa()S f()r.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea. en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. If/4.t: NELI y VALDÜ.. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. el H. contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio. como 10 hace notar la doctrina. Rér.. art. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias.\ y organi~mo:. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . y en la práctica así ha sLlccJido. por ejemplo." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.. este problema se plantea aun en los Estados unitarios. no altera las concltl~iones rrecedcntcs.C. Otrm ingreso. imernacionales. cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é.estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf).). limine el com.~e presenta también en el derecho contractual privado.mciero.Jr~e pre- cios. que diferenCia a este grupo del primero. ¡/lfra. Ln ejemplo claro e\ nuestro país. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico.) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin." .'n e~l:} uport un Idad 7. El rasgo común. D Y el Banco Mundial.()s. ell \'Í~s de publicaCión. c. que el Estado percibe por el. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. .4. No obstante. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias.

entre ell<:ls l<:ls de la. Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. de lo~ departamentos con el Estado central. C¡¡r_ I/.. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales.GUAY Por decn:to de 27. mim.tración de! presupuesto nacional".\10S I~TFR~".:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora.. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso..::lOnes dc mejoras. ya sea el Estado o ws entes menores.flUC()~ DE URI. de la Facultad de D¡.-os no tributarios". en mgresos corricntc<.. precedentemente como ya se dijo.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. seco 2.20 '::. y las transferencias nacionales. "hnanL<ts internacionales"'. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡. 1985. arrendamientos. en Cuaderno.~us recursos financieros no son suficientes. VIII. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. vol. Esto permite ver la acción 'El tema meluel. . l. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. en nuestro caso el Estado central.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<. 1954. Distintos cntes. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios.) R. intereses. el poder ejecutivo aprobó un clasificador.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. "para fines de programación y admini<.. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo. de crá{ao. subdivididos en sus distintos tipos. l..nON_\LES A) O. CL.\Sll-lCACI(¡. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas.\"<IS..:i6n de Derecho Tributilrio. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-". . dividido en impuestos.D. etc. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6. En 10<.rccho y Ciencias Soelale'.U'1S0 DO: rJEF1t. 20. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso .-'¡ DE ORG. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual. ta~as y contrihw.-l adoptarlo. es necesario que otros órganos del Estado. También puede ven. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. 4' ed. 1. U. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . si . y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. N. tramferencias y otros ingresos no corriente.

son más importante".incluye como categorí:J. y r~uniones regionales: U~TT[D N.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. sección 3). Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. 94) ss. que en los países de la O. págs. Ef('clos dc la po/íticafi.. Por lo tanto. D. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo. la acumulación y las transacciones exteriores'·. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .>. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". I. México. N. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. i·' O..'> clasifieacíones presentan gran similitud. [3.\ internacionales".025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS. La de la O. XYI-3).7 y 6-t Y ss. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris. tasas y contribuciones de mejoras. Come<ntario. E."·IDAS. C. York.: AUOSES U~JDAS. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional. Rc¡. 1985). 195 l..he worbhop on prohlem. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione. tienen ínfima importancia. Y la del F. A. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm. Se concretan a diversos ingresos que. 116 j 218.\ de Recetle.>. e D.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. E. C.. E. C. Bangkok 1955. 35 a . tréld. 1951. en términos generales. !J. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O. cap..'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. D. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f. 1953. hu ~ido . M.\1.ltique. E" o N U.RTNER. S. E. La diferencia más importante es la de que la del F.l\'ew York 1958 (núm.'> cambiarias. Aguilar. el o.r. 54!XYI-2: ¡. IV. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. núm.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.l· Memhre. 1. VI. monopolios fiscales y empréstitos forzosos. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte".o\CIOSES U./S. principales flujos relativos a la producción y el con\umo.Rcport ol . Madnd Edicmne.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. . C. El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio.l· de la O. son prácticamente iguales. E. pág. T. Blldgd Mallap. pág~.\ I'llhliqlles des l'ay."·N. E. y anexo IV. D. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación. 1955 (STfT AA/SEC.\){ MH1>. (núm. las definicione~ del modelo C. mayo de 1970). "N. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. C. 58!XVI-21. 194!\. I.lcal.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. Lo. adoptando tanto para el género como para las especies. E. HI .md managemen/ Mexico City 1953. Slali. C.. Las tre. págs. New York.ker. yr M. N. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione".TI<J. )\'ev. D. M. Si?.emc/I{ . L. New York...

E. C. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia. organización de e~pt'ct(¡culos.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. caza y pesca.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. facilitaría la comparación entre los países.E. La. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna. e D. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". puede n. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. tenencia de perros." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. utiliZ3 Jos términos derecho". D. La O. aunque se reconoce que la asimilación. sin desmedro.~tm y en la de la O. como en otras. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. que en la del F. bLlcione~ . Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. E. C. por ejemplo. se lus comidera como categoría aparte. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. D. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina. a ueto. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc.22 CUFlS:J D[ :J[R. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. E -la:-. comparable. :\1. L son consideradas como ÍmpLle. utilización de armas de fuego.

). intereses. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos.B. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. proventos. Por lo tanto. etc.). la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. en principio.0es. son aplicahles al derecho financiero. PR1"-.er contraprestaciones por los biene. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. "el concurso real de voluntade\" (e. 1262 y 1287) con:-.. pe. La función que desempeña el c(lll. es el relativo a la capacidad. I/6. desde el punto de vista jurídico.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e. que en derecho público . arts.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero.. ca misione~. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. art 1246). B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto. la de !-.. la COI1cC5ión de su uso. c.a económica. e. recargos. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público. la ejecución de IIIW obra. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci.\ilÍll terminológica. matrículas. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. o Roce. capacidad y objeto.CWíTLLO II PRECIOS l. 1/7. fuente y causa.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. primas.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. acreedor del precio (supra. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado.

T. 2. en el derecho público. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade.-II\'O. Con ello.ln .er generalizada. . A. \\DEZ.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. que pre.' fipuas por la ley. ul\ersidad y cierto empirismo. excesos de los órgano.urgido empíricamente. C. como sucede en nuestro derecho positivo.-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad. tiene notoria justificación y merecería . pág. E. ¡V/81. Las ~ülucionc. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc. A . p.. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. 20--1-: S. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad.¡rle. Derecho admllJi Ifri.949..\SAVILBASO.). El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<.. con algunos requisito. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio. 12. 21i y 27 (infra. La solución. Un.. principio este recogido expresamente I. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes. Esto no impide. la regla es la inversa. nece~itan la ~proha(. FER:>.olue:ones preceptivas. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ . JI. el precio que remunera esa actividad. T. MonteviLleo. 1955. ImtiLuto de Hacienda Pública. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene. Aneap y U. VIU t-l.. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o"."S B..'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978. Bucno~ Aire. 188). En esta milleri<l no exiqen . que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio. es decir...ig. Facultad de Ciencia. h. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. núm. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. tienen facultades para rlJ~r ror . Ellcgblauor tiene di.. 10. E. núm. arts.'>e precio. en Cuadernos núm. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡. EcoIlÓmlCaS.":n el art. II/4. G"AZZO. descentralizados realizar "negocIO".> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. entre los cuales deben destilCilr<.I(" (11:ligatorios por la ley núm. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades..24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ .tan el sdvicio (vrase O.B. FEkRE:R.:[(ín del poder ejeclltivo.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. l. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr.í In. ya sea fijándolo directamente. que existan normas legales sobre la formación de e. precIos. claro está.~ que le están encomcndada5 por la ley. . "Precios de cmpresas dc .\ j E.n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim. ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración.e los establecidos para los sc):'. en cambio. adcmá<.

D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno. y tratándose de contratos on.::e rara . dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales . no es compatible con nuestra Constitución. siempre que no exista regulación legal ni respecto. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni.s L\~o. Los precios son contraprestaciones relacionada... la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. Eqas nacen exclusivamente del aCt. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros. realizadas por el E". tampuco. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar . .. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa.. ". es decir. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento. en .. T. como 10 declIno". casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar.. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. 1° del C.~itllaciones equiparable~. Se trata.~ en lo".. En materia contractual. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm.una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio.~ de contratar. 0 ). Por razones obvias. E.~" .~. 275. ord. Por "..m.erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos.'\y". normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade.taclo: es decir. el arto 30. inc. prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-.~ J' precios de los servicios que presten. ". mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. a proptle~·ta del intendente . no obstante.~u art. el art. la admjnj.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. C. En primer término debe citarse el art. 25). prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. dismimllr lo".-:ros05. como dijo E:lRlIjU" S. tarifa. El art.e es el concepto de causa que tiene nuestro C. 1287.~trdcjón podrá adoptarlo". ord. esta contiene algunas regulaciones simt1are".'" con prestac:iones de carácter económico.. tiene un alcance roco preciso. como 10 cstable. la contrapre~tación efectuada por el otro.u parte. 273. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto.

por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~.Ioeiales. Pl~ro eso que e<. y frecuentemente lo e\tá. 1287.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo.tado efectúe pre:-. puede e.(lrí~. CL. Ln más que puede c1ecir"e al respecto. En estJ el móvil de lucro..ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político. 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. Entre las m:í~ comunes.). tanto< medios lJJI J satisfacerla. "on cncumtancÍ3.C.[ 1-:1. en praim f)rimdos. como requisito esencial.\SII 'IC.qar muy bien ausente. 1431 Y 1834). por q:mplo.on de principio. la. cierto en la economía privada. Esta clasificación tiene como fund:1mento. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada). que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. en las prestaciones que realizan 1m.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro. c()rr~'r'lfldeJl . p:íg" ó y . Siempre que el b. ~'ill~. dL·II~l"e. Esta conclUSión parece indiscutible. '1.[)I. la fundamenta en d principio financiero de que a Id.. y t'spcclalrncnte los scnicio. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro.\ y rníblieosC.B. aunque la ley 110 lo prevea expresamente.il. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular.\.1. di\'<:r· .llrO'. CiL. "~llcn6- . ente~ públicos. como los Cl1Jturale~. V). categorías.. en estm e~ de principio (véase il/fra. II/l. las contraprestaciones :-. no lo es en la economía pública. oh. 2. como sucede en el derecho privado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. agrupándolos en di\·er~a<. arh.1(. los puerto. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj.tadones de naturah::za económica. C()lltrato~ onerosos (e e. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I.:: carácter económico. Esa prestación sigue ~iendo precio. 1249. Esto en la economía privada puede 'jer cierto. \' . y I. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia. J. está la dc claSificarlos. idilde' rúhlica. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado.\ . a l1uestrojll1cio. cuasiprivado.--\.. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario.~.J I A.:ctica. siempre que:-e den estas circunst:lncias. en 10<.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os.a el particular.s d.:~IC En consecuenci:l.. el corrco.\t' SIIJiI"U. la cllsei'ianza)' b asistencia m. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca.

an los particulares y que \igan. En lo. si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero.il'icJ.onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades. prmcipalmente.l iwliana con pequeña.lri. Ejempl()~ de este tipo :.l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares..c ]' lOd .'cio.es inicinle.\ loh. Claro est<Í. \. pues.\111 "!mpÓI. p:ígs. e\ta actIvidad privada del E~¡ado..lh.¡ ~FUl. se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público.. con-titu yen ¡. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. ~crían lo~ que el E::.... 296 y 399): E.lO dl\'(.qllLJ'" las dl~linl"-. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos.' E. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. S[LIG\lA~.>e regi~tra en circun:. l' PEB. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones.. y el impuesto al final. ciL cap" II 'v 111. t. París. fa. fundamentalml~nte. XIV. las 1t. ictiológica. que . indudaHemente iO. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. A.o. ellla percepción de! precio. s.PREC'CS F r.A~C'r:ROS 27 precisamente. económicas. R. cap.. y en c. fore\ta1. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas. categorías de rr. 1)' i\LfH"RI .taneia~ muy especiales. Accesoriamente. el E~tado. por lo tanto. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio.(~ cla_itü. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:. ES5als . lOS. IYI4. Sllret.~a "~uce. h) Lo\ precios clIasiprivados. como la explotación de ciertas riquen::.ación .us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios. . II~N.'. E..i6n de COIl· . 1944. Giard. . finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O .1 pTc('ins púhfico. especialmente artículos de primera necesidad. Pnurfan citarse. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. cit.. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn. trild_ L.1I.l:. piÍg<. ni ajena a los fines políticos. de grado en graJo JeI económico".·r. Se uiscute. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. DE Vm DC ¡. sin ninguna característica especial en su formación..l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. cte. ~c prescinda de esta~ leyL''. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público.' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( . BO!\1g:rhl. Por e! contrario. y el precio se fije independientemente del costo. Así se concibe perfectamente. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :. que 10 direreneia respecto de los precios privado~. no obstante. por lo tanto. con precios (lficiak~...tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados..mk. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio.. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. que esta diferenciación no es arbitrariu.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm. Srll'wa dellc(¡lIun.

(véase inIra..umidor. variable según el destino.V ("Ncanos a él. p:'t. es decir.11nlcnte el cmtu. lO}. lrlclu.. pero t')te elemento actúa también en lo) re.1"\ . No hay inconveniente en I bma r él e.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio.s·'. y 5.·c.~Umte::. d [.. el precio ~ic la energía eléctrica.. V. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc". 10 que percibe 5igue SIendo precio.:'rdida..\tus últimos f! r('óus pulític05. icio exige que el precio sea formado en ré. cil. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural. .). Un tercer grupo es el de lo.ervicio:'> prestados apérdida .~­ [lecláculos pÍlblico~-'.cal. en lo. de obtener el máximo de beneficio.. con un espíritu de lucro. En erecto.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en. Pero ° '. es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. ".rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi. al productor.~18. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. scrYicio~ que ~e prestan al costo y . el ru>clO es ulla cuestión acce~ori. e.tro país con ciertos servicill. Luego.. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. están los servicios prestado" al costo.lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí.tar gratuitamente el ..ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. ." como dice EI~.únicos.~ fiscales. son precios uniformes para costos diferentes. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros..ervicio.iu.· V11·1 11. políticas dominantes en las di ". que puede ser ínfimo en relación con el costo.~lros de agua y energía eléctrica... es decir. por ejempio). el Estado puede [lre".1. se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible.r~ D:.xlo~ prcdele:rminada. que el Estado los asume [lOr razones de interés general.. En "q. dm grupo. que..:.l. . d juego en generaL etc. preci<. Los segundo". rol ític~ de pr. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim. Lm ejcmplos U.. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón.a J provisionili"' IU!. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones. ..~.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~. ciertos sumlt1i. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim. El monopolio fiscal se crca. oh. En cambll). Ll JiicinCH)n entre c"to. De. e:Spl't.esta categoría dependen de las idea::.tintas épocas.iJru'n de monopolIO.'" ".-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. En estos casos hay una finalidad puramente fi. ya sea para proteger al con::... d \'e:ce:. ~ic.-'. cap. ha) ¡t. Se tratJ de ~ervicio::.. COlllllla lotería.lillmenlc: cUJ. precios público".ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo...-l. e...: por ejemplo.o desaparecer. \1\H( ('. o n/U.28 CU. están constituidos [lor aquellos en que el interé. el máximo beneficio posible.. l'OIllO sucedió en nue".. Jifu<. que re~[londen a costos iguale"..amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica..-\. I1/4. "Teoría de las limb.

. SI el Estado puede producir a menos de 60. el Estado puede establecer un impuesto de 40. por ejemplo. los servicio". Por ejemplo. b Comedia Nacional. En consecuencia. sigue siendo precio.. en lugar de monopolizar el servicio. 11/7. Supongamo". le convendría aplic~r un impuesto al productor privado.!octrina por regla gcncralloma c.). cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. se presta deliberadamente a pérdida. el Sodrc. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo. los muscos. porque . reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. porque es una remuneración de un servicIO económico. que se prestan a precios infc. cualquiera que fuera la caracterÍ'.. que e. Por ejemplo.'" el predominio del interé~ general. 'La t. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. difundir el servICio. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. Habría un dcnominador cu' mún.~i lo produce a igualo a mayor costo.'" exclu::. como el de correos.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. amente pública. y mucho menos obtener ganancias.insistimos..iores al costo. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados.os para cubm su presupuesto). Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias.i \. cuando esté en condiciones de prestar ese ". lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. por ejemplo. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. pero en muchos Estados algunos servicios. en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. como medio de difundir la cultura'. la formación del precio en cl monopolio estatal.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos.'" (incluso la de' obtener mgrc::. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. . 4. precIOs.tica de cste: obtener ingresos. comunicaciones. controlar lo. Desde el punto de vista económico. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::.ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. Si el particular produce a 60. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. como los 5ervicios de cultura.

pues. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. EI"Al. cn ill(m. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario. es decir.omentarin" . "1.ís 'ldelalllt:.ho Pri\auo. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::.\ w.w Tri Dularia.CUIO . y recientemente. 105. autores de! primer grupo no son eategóricm en . que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible.con rosleriorid~d a la Jornada. como en otro~ monopolios.i puhllcaua en Revi~taTrihularia.l con ¡. 39 dcllllismo n(Ímeo[O.\Jicion~les.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(. núm.> fiscales. 47. núm. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i.'ll1 ""\. \lJdrid. 308. establecen además distinciones y .38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT.. 54 l. 11/4. relacionándola con 1. Enla pág. no es aceptada unánimemente por la doctrina. consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio.de que e! total de la remuneración constituye un precio.0 cx¡. por ejemplo.\\' puhllc(í aucm<Ís.. Se trata. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi. juristas prev. :VL\RCO. XIX.. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<.cios por medio de la misma.~ consecuencias sociales y a veces políticas.[ re~oluci{l!l adoptada. Editonal RC\ISlil de Derc¡.. hay una situación de privilegio de un sUJeto. T. D. en este ca~o un ente público. XVIII. en la XV Jornada del 1.'111: I I .\ 'W.TTO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il.t. ESla figllrJ el1l~ ll1ism. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio. BaIle<.~alvedades. porque en él va a ganar más de 40.l revl. con notas (kl Cr.'l:.obrc el tt:lll. que serán ampli~dos m. Pero a estas con~ideracioncs económicas. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas.. [mu. ~i el Estado va a producir a más de 60. Tesis de! impueMo Lo::. 106. 457.B. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución. A.e Icnte ponencia de SI 1.~us opiniones: por el contrario. SH>.. pág. I)~ VIi! D. e-.I0R( . la actividad monopolizada. en pág. indudahlemente ciertas. L.a actividad y perciba benefi.1 )" 105 {irecmj del Estado.''110 le conviene implantar el monopolio. un OrlÍ.J. en caso contrario. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. 1034. de r. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU. pág. celebrada en 1991'. al cual se le elimina la competencia. t.kros.1 nacional de \\. J.. pág. . t. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. Lar la.2. entre lo::.... Por el contrariO. figuran TlUblru.ltI. Así.h ROS~F.

'l-1ilanu.. Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1.~tuui()"os del derecho trihutario. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. 1: Ei'I() V. 'L. EI. Cedam..\'\O~I.. entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~.IJ. . e". PI'GLlESE.¡bUlarios 'sui generis'" li!.\. Por otra parte. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero.. págs. collstituye un impuesto . . característica e~ta que asimila al poder de crear impue.' (J. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien . .PR[ c.wn nurmas frihurarias" 12. . La tas. aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales . . si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal. f'adova.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() . cualquiera que sea 'iU monto. por a~í decir. 263 Opinión eoincident¡. T \:-<GORR. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico.. 1962..\[0 obstante. SEL.\I'DI Y F. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·. MICHELI. pág.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar.~üR(). ob. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ ."er considerado por aproximación.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). Bari. '1 \'. 193¡':.1. ".iario e giurúlieo. GI:NTHER SCH\lOLDERS. · 11... L.. pág.\. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc.\· [.1 0. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición .. ti' ed . 93. A. 11 sistema tril!lltario italiano."to. un implle~t()".. poíg" 60 a 62... 54 y 264. A. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es. 1930.. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . '.. l. pág. Madriu. . l. "1 (.!() T~. monopolista . l. en un COIlJpIejo de relaciones.. 1958. cil. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'.. traLl. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto..OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de .. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo). agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia .. pág. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada.e~ laue\1. cit .. oh. aunque reconoce que...~ indirectos. R!:PAC"I.IO)H. Para V". Teoría r. 53. 2R7. jurídIcamente relevante. 1915..flleral del impuesto.. una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga.. Martín Merino.

UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . 2. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\. "La ductrina más reciente. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<.. no obstante. en cambio MAZZ. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. 6y Y. l/H. E.~. . En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. y de la O.'I.. de utilización ineludible. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. perteneciente a Llna relación privada de compraventa.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<. la presencia del monopolio". XI. prevaleciendo las que asimilaban los precio. ALESSI. D. No obstante.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció. l)' ALFSSANDRO. 11I4. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. aunque por regId general. Así lo recogió lól resolución. " ADDY \1 \zz. 'VI-IITELA\\' y de R.uo Gt. La.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado.·\¡'. UTET.:os rnonopolizndf)~". Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra.. por el contrario. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea. ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!.'f.. 1956. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria.~tra reserva en cuanto él la última fra~e. i\U'<'SI. II/4. coincidentes con las precedentemente comentada~. nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR.32 (. C. al menos desde el punto de vi)ta jurídico. 'ACHt~LL Doc. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto. t.4. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario. con po~terinridad Lino de los autores. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'..). a los tributos. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. entre otrm ~iete.\t.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". púhli. SI-IA\\' y M.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. t.. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad. e" la que prevalece entre los técnicos de la O.BA. lo que mereció nl1e. como ya se vio (supra. Torino. ( Esta tesi. págs. aceptando que cstos in¡. a la . Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. K U. cornu puede apreciarse en inti·a. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca.i\O.-l. . expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". 81. del ponente nacional uruguayo J.B.so<. pá)2. 1. R.

z DE IkIA'\IJA. 362: b opinión . quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio. en cambio..~. 297.QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO. SAír-. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". cit . Au'~I. BERL TRI. t L r<Íf!.I .. los cigarrillos o UIl papel sellado". Pero una vez creado) mientras ella subsista. .> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira."'LlNE. tanto en un caso como en otro. en efccto.. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica.IIIIII. "J. 5" ed. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut.U1M.I. pág. 1952. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto.PRECIOS FINt. Torino. dentro de los !Honopol íos fi~cales. .e mantien<. S 1'.B. -.\'iO. MadriJ. entre otras cosa.¡resos mOIl(l¡wlísricm.c. F. quklles distinguen. 1\4. MadriJ. 1993. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT . 10<' tributos que el ente paga al Estado. (1D. inalterada en Cor- so .lOnI di diritro rribulario. 147... cn . que compra el producto monopolizado. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero. Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::. Uni\'ersidad Compllltcn. 23 de la Constituclcln·'.o/.~ es totalmente irrelevante. ANTOr\IO Bf-'RI mI.-' I.--I. ob. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio.~() Sr~RI{. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. MARTI'.. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica.. pHra el derecho nacional. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'. pág. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado. TI/6. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. l' R. Principi. pág..NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio.líl. tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. L 1. 191\7. b) el precio del producto. Tecno<'. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa.-\TI. la percepción de un precio.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . la circunstancia de que un paquete de cigarrillo.lI_ A.. L'TET. Hm"-r\DA. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. Edil. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.. con la intervención de la voluntad del particular. pág. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m.

. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". Dorrwkclw. 2. Destaca qlll' d('. . AII! \\\IJ. maneJada unililteralmente por los rnonopolista.~ . (jE'l. E. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. cit. L \H'~~.. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. l.~t'lJuríJico y económico. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías. CO. incluida en su lipfl) El hechu dt' c. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. 130 .¡O y G.. otra cosa que un precio "I'J.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l. desde el punto de vi. cil . 1975.~RK. Lo que él recibe en cambio no cs.1807. el1 . pág. La finalidad qu.í¿. Ro. l.SIO. Para ArIU\lAIlA..\I . Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'.! OFf.. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado.jg. ) 1.\'>. propio de lodo impuesto".~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I.el 1\1.... Otras t('. 1922. [lUCilOS All'es. r. . oh. cit."F). La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<.".:(1/idnd.' n..1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado."e nlrae de lo~ particulare" nqueza. ClenciCl' Suciale<. IlLc ~11. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3.) \IIH " Rellcxl(llle<.34 CU'iSO DE D. 'TÍC'nen también. 51. pero /la es un llnpLle~t().1'/11 cCo/l(ímico.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.TlI~. (lb. '\[DI.l/o. . como lo~ recursos impositivos generales. Dh. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". I.ante.ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia.P'--CH() . ub.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. 236. quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria.~. p. Pllll) I Alile' miento.a<' en W F.l' rHl:lrl/.roIlleviJco. R(). P. pág.-\. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público..f-lH. 1.'1. Ir. el elemento jurídico de la compulsión. drstingul~ n.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.~ prrvad()~ y púhlico". :.. La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a . celebrado en Montevideo en 19!-í6. pág'. COlllri/.\is En el medio latinoamericanu PLIlI.:' los inp. Cooperadora dlé Derecho. prestacióll del servicio de una empresa económica)".I¡jI'.·\RcL\ BU. Sll'\U".. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal..-\CH RI-IU... lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente. W. .

. o sea.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio. impropla. Entre cstus funcione".. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina. idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. No oh\tante. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. BALEEIRU. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'. "/deia. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. pues.11- Sao Paulo.r-. 1. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado. "~o F.. es un precio pllblico:. y utilidades normales . cil . pág. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. ~ea simplemente con fines de lucro.. En ambos ca.. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. oh. '\1 IU~l.\ perais II!hre o~ im!!(I. 1968. uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. Curnf'endru" . rág. T A. S¡'. . con po:-. En el caso de los monopolios estatales. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. GO~l[S De SOl s. 11.\tt' por un particulur o por el Estado..io.lloS de \'Unln" ('(. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E. S~.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale". 137. R.:-n el modelo C. ~.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio. Rio de JJnciro. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu.\R 13\1 rrlRO.-. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante.I. no t'xi:. 169. Este criterio fue ratificado . tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h.qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~".~util es la opmión de Gm.!. ya sea que el ~er\'ici() se pre. pág. Nue...Llr. L. expr. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu .. s. el conwmidor [lagu.\ mcluye. ambos.. Saraiva... termmaba: "tiené eVIdentemente toda".. la~ características de un impuesto al comlllno".\1. en con~ecut'ncia. en régimen de libre concurrencia o de monopolio.1(.tacione. a su ju ic io.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios..\'.-:a para asegurar la re.M~. forense. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente. de dir('ilo r¡-i/mró. C. 4. A. 1950. 156..lfIlWII¡·W 4'ed . PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud.. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio.l. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. Estlulo. aquella\ que no le son inherentes.35 Similar aunque má~ . no solo a los monopolios. pág" 6R Y fjf!..~ ajenas al prt'cio.

tan e laborada por los civilistas.~pecíficamenle de los cosl(). la elección de uno 1I otro imtrumento.A. ~in lugar a dudas. Dt.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. públicos o privados. pues.. L .ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. .'>. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car.) que.).ión. precios.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente .l. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll..ten!ada por los .(/(Il/al. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario. dlee quc es. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. T.36 13 implantacHín del monopolio'. La po<. t. en su calidad de monopoliqa. es artificial e innecesaria. el problema qut.~ de producción comparativos entre Estado y particulares.:-' eu. La realidad CO!ltemporánea revc13.. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. T. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont. no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. 1\. lo que él juicio dt. L. e. para el derecho privado.. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria. de discu::. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::.~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. pág~. A. 1077. 20ó y 207. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::.. ¡X. T1/4. sino también en todos los monopolios H oligopolios. las soluciones son innegablemente d¡ferente~. desde el punto de vista exclusivamente fiscal.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. Ya vimos ClUpra. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". ag:regábamo~. Las característica. 31-34) todos ellos del má<. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra.'stión.inrista<. glo~ados (supra. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor.'da rcducido a aspectos formaje. D. La escisión de ese precio.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt. Desde el punto de viqa jurídico. halado de' derecho ch'lI. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual..ión: superioridad del prcdisponente. adhesión del lI'\uario.~ de estus contratos señaladas por G.ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·. Frente a la resolución de la XV Jornada del r. entre ellm la contahilización y ela::. rc~ponde a leyes económicas. ~1Il pmlhilidadc::. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas . II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. Recon{)cíamo.'>'\lAfU~Al". de hecho o de derecho. 1/3. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea.". pág~. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. "GA\!~RR.

y por otra.. con respecto a \ll naturaleza jurídica. es un contrato como todo~ los demás". ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal...~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto. XXVHI. OIA . quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la..NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria.116a liS. aJu·\'\ CARU. dice que "desde el punto de vista jurídico. que... Curso JI" ()hligaci()/I..?~. pág~. en este caso la libertad Je contratación.. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco". lade PLA~I()L y R1PERT. ... 105 Y !. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones.. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare".. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos.. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico.I. Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo.\ V) 1.. la que deberá practicar.~ prestaciones a cargo de 1m usuarios. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual.~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2<J. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar.·\ClO.Ii(. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. pág. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad . por lo tanto. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios. que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte. el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos . analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina. entre estas. comercio o industria será neCe".PRECIOSFNA. por una pane.Vlonlcvideo. L 1..~ indispensables . 19117.~ injusticias .lS PfIR<\NO. J(IR(. .. especialmente su fundamento o caU5a jurídica. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: . que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S. ". l.EP¡. Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio. 1957.s . PElRA . dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza. cspeeialmeJlle 114. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. El problema que plantean es el de "corregir la. quien. 299. CEO. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5...ione pecuniaria.. compartido por G.O FACIO'''.Nl . La misma posición sostiene JORGf·...

:iario. II/l.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art. ciL.trativo (arts.~ "corregir las Injusticias". y contraria a la doctrina uruguay.faziollc pecuniaria. como se dijo en supra. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir.tancia:-. pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. 5 FOR~1. la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.7° de la Constitución).]. preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada. 3. 1957..tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración. rúg.). teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!. ej. ma la privaziof)f:' jmrz.dican un camino."LIs.38 CdhSO DE DEREC. La fijación del precio. pág. El prin': .) .C.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación..D.e paga por un :-.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. lo único que interesa e. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo." ·. La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s.LIN. o por lo lnellO\ heterodoxa. como el pagado f10r suministro de agua". ob.iu{e. criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal. 273 y 275). en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato. e<. por sÍ. del ca~o. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. ¡. es la del procedimiento jurídico para establecerlo. (Uma intmdu(-'l10". p.. -f1or má\ ohligatorio que sea.rWl Sf-VeRO (.ervicio que reporta beneficios económicos.Ieye:-. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. J. 141). pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. II/I. propia de los contratos onerosos. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.\(.n . La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio. se a lei lOma complllsorio e seu uso". Es. de tramformar en tributo el precIo que :-.. no es necesario adoptar la decisión antijurídica.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista.'l' En contra BALEEmo.:r hecha atendiendo a la~ circum. para quien "un precio público.\¡r-iI. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO.

solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. 12 del C. Su utilización sirve . plantean también dificultades. IVI. matrículas o proventos. 6. Como se dijo. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. pues por la vía de los monopolios. e-.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. es decir. A diferencia de lo que sucede con el impuesto. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. Pero puede haber otra. es una solución contingente. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. pe. o por dificultades intrínsecas. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. el que en su art. comisiones. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. por definición. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador. ej.~ razone-. o evitar abusos de la administración..~idad. sin conocimiento ni intervención del parlamento. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. la oncrosidad. como ya hemos visto. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos. recargos. T. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales.39 cipio general aplicable es. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación.. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. inherente al monopolio fiscal. Las expresiones aranceles y tarifas.: ta"a de embarque en los aeropuertos. y actualmente en el Mercosur. En el caso del monopolio fiscal. existen prestaciones que están denommadas como derechos.). términos que no tienen lIn .. p.~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. que indudablemente facilitó la diferenciación. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. T. 11/1. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. concordante con la doctrina dominante.~es. 10 dio un criterio general.).

no revi~ten los caractere<. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente. VIII. T. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. en la terminología de SAÍ¡-. aun actuando en régimen de monopolio.u integridad.. numo 8. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art. incluyendo a los "servicios descentrali7. y los principios generales que los informan. estableció un régimen general. a rentas generales". La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. de 10. oc transferencias pecuniaria:. de tasa~ y de contribucione~. de 3. de 28. así como de [as empresas de propiedad estatal. o ingresos monopolísticos.". pues.. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<. 297.DA.tituyen ingre~os para este considerado en . especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. en sustitución de diversas disposiciones antenores.170. La ley 16. de los cuales trataremo<. Son per~enas jurídica. tanto directos como indirectos. Se trata. Di~tinto fue el caso del decr.:. propios de los monopolios fiscale~. 1990. en numerOSl'S casos. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. XL 1983.343. entrc órganos del Estado que no con<... que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. cargas tributarias incorporándola<. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios.. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón"." establecidos en los arts.> independientes del Estado central. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente.Z DF BUlAND. I/6. amplió el campo de aplicación. a los precios. industria1c~ y bancarioS". El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. XII.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. Pero Jo que más interesa.~.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal. del cnal serían ejemplos 1m. E<.550. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<.l.. cuyo monto .-ky 14. 1976. 10 a 13 del C. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario.\..-ley 15.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. V.. La<.. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos. A.[1<.

hasta 1959 en qUe <.~rw~ a~p\CcI()'. X. p(lg. En este último aspecto puede afirmars. Buenos Aires. Cr. de 2.\. p. XV!).JI)v r>.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. 1<. 533. E.. XII. B lJe[iO~ Aire.lle] de R. que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico.67(l. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán.litLlcioTlilhdild ·'por de. EdiclOlles Dcp~lm.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones. l~n R·. Fw. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l.ni\o.or ad.-ley.9: f). If-I FfK~rK¡. \' C .. véak e \11UJ. 11.vista Tributarld. E~ta­ do.\Hll.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. lo l.I. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. ORl . cambiada y monetaria··.. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione. \RLOS PDR_\ .\. fin:llidades de di fíci I concreción. 1988: IUDT.J.. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa.. debate en mesa redonda. reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\". p¡jg. ut' má\ de Jle. heblo-Pcrrol. p. X.. ID.'\. !9.cntadél. l. nucnos '\lrcs.. t. . nlirll. M('l1levldeo. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1. 25. A partir de esta fcchil se abr.. núm.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E. a gravámenes de distinta~ características.lJa en Amwrw de lJerech¡.lf:'¡ 0p[. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.. 2' eJ .(J. en ocasión del estudio del proyecto de I. 19':+R. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.íg. Fi.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937..\".Cll.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. l2. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo.1 \//. pág.. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e .a.". iné::lt"j: . como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.'. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl. ya qu~' lo".. IlJ6().. 19::.·.'i. reearRO'. mi'1 Sen!. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado.. 60: ILET.. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur.:s mantenidas hasta el presente.enttnCI~ illlali7a dil"l.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte.~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países. 1994.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares.l. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ . '·La r~fot"llli'. Kral t.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo.. C. en b misma pu blic~ci6n. cl17. La <. :v detracciones l. en[f(J1f'l1II nÚIIl."(j. Como bibliografía argentina. Tnhulilril!. político y jurídico. \Vfll I"EI . DI~·o lAR \O!. 4':+9. pág. ¡'.. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. 31:\5.lr al lÍ[U lo de ptol"c. lJ6. ()l·1 i . 1061.\ filll1ll(l<.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. A:l'¡['. 1 R. y las. rublic. Edit ..')('rtacÍ!.". d~ b JuriJi~·idad del deer. 146.e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria. pág. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n. tI. S. :'13. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.n (~1(l!l()grdi"ía [lrc.UlII. por ll' ...~ plaLO. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción.\\\". 1n7. nú Ill.~lJ."r)~ ('11 d I/mguQY.59.". PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. lo lo p::íg.

En otros tér!TImos. .tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. Bouficins de cambio En .<.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<. donde el E~tado.". de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. por su calidad de m()nopoli~ta. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. especialmente de lo~ exportadore..". ~ignifica un impue~to. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. en principio libre.O en la obra citada."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu. ha sido objeto dc diversas opiniones. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. en beneficio de determinado organismo del Estado.::asi todos los paíse~.r-. Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. Se pueden di. XIl. sin contrapre~t'-lción correspondiente.tinguir netamente en esta orgamzación. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-.. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio. y el de obtención dc resultado.~. 1937. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal. Eso no es cierto. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina.". a partir de la década del 30 . una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare. en e<. se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. d exportador. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. cambiaria. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. 2.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. Existen . está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales. quc ingresan al Estado por esa vía. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado.~ [larticulares sin una contraprestación.". para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas.

En el primero la mayoría gubernativa so".. . D. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". 717.l cámara de .o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. El aspecto más importante de esta ley. 173. Al adoptarse d arancel externo común por el decr. \' 0" . pero con di~po~iciones contradictoria". se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias. desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales. t. tesis que se mantiene hasta ahora.liolles. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. 1959. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). El problema se pl.04~ de 21i. en materia constitucional y tributaria. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica.~ . comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. interesa para el tema que nos ocupa. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. 564 de diciembre de 1994. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. relacionado con la mora. de ¡ 7. a la exportación.. En ningún pu. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. pág.•. por añadidura con gran discrecionalidad. u[lan'ntemente sin discrepancias. porque el término tiene en materia tributaria otro significado.PRECIOS FINANCIEROS 43 3. [V. ahora legalizada.. 1962 .670. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<. '''. 550. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto".mteó durante la elaboración de la ley. y más concretamente de un im[luesto. Diario dI' SI'. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12.-1<':'l. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto.. U. al delegar en el poder ejecutivo competencia". creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior.:rpretación de que se trataba de un tributo.tión cambiaria. representantes. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. núm. de 1959. recargos son un impuesto a la importación. XII. y segundo. Es una terminología confusa. T.1 . Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes.e 13. tanto en el ámbito político como en el jurídico. 4.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. "~':"'r1 JL' I. parlamentarias. determinar si se trata de un tributo o de un precio.

Pero estos bienes de uso público. su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. EL OBJl:.. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. con PUGLlESE. en mérito a eS:l ventaja económica. 460 del C. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. demanda la entrega del bien. a falta de otro término genérico. C. No obstante. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades.~ma naturaleza jurídica. o de servicios sociales. Si son "bienes" en el sentido que el art. La naturaleza de la contraprestación es la misma. pero nunca alterando la natu- ..CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien.. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. a lo sumo. condicionándola. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. C. el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado. ya sea corporal o incorporal.'-taciones del Estado. aceptando la onerosidad del negocio. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico.que proporcionan una ventaja a la contraparte.1. como en un predio no afectado al usu públicu.tan bienes son los privados o fiscales.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. 477 del C. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. como los públicos. nos parece útil. la cual. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . Se podría decir.

. 57 y 58. 1926. P. porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido.246. con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por.LOT. GUILLOT. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico.¡Ua en el Instituto de Flllan7. t.. Ced¡¡:11. c. PadOVr¡.'i. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. l.'. III. págs. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . previa concesión. caminos. que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. nlÍmero. IIL 2' ed .Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. derechos de pucrtu)".¡11/.. 1\1.. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. SA YAGl'E'i L". En efecto. Bucnos A][c~.. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. IV. sobre lo cual se había logrado acuerdo.. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. manipulación de contenedores'!>." . .PRECIOS F.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano. .7. que comprende los de remolque. permiso o autorización otorgados por la A. :7¡): R. en régimen de libre concurrencia. j¡n T"blllario. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios. '-: P re. El Est~do no recurre a . Estos pasaron a ser prestados por per¡. dc los hiencs íise~lcs.1 que sostiene que son ti1~".. V ér¡se m{ra.lJerecho admimSlrallH). 1993. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. N. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. entre los bicne.::E. t."). había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios.LICSL Le fa. págs. pllhlicos.. jurisprudencia reciente de la S. 111. túneles y calles.. publicada en AllIlC/rto . de 21. A. aspirante : :-. 1. Sureda. de 8. VI/13. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16. 1939. t. ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c.. Gl'lI.l 5 . Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial . P. nUI1ls. tanto terrestres como marítimos. I y 2). Esto tiene ~u importancia. 11. 3' ed . Montevideo. embarco y desembarco. 19 y 20. cit .. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón ..Ie 11). pág.u soberanía tin¡¡n~icra. realizada el 21..onas físicas o jurídicas. hiene. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene.so. " A.-:. VII. 60 y 61.). puentes. : 93ü. En contra GW"¡NINl. págs.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. Una llu . pág. N. 75. Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle.\.'/e. 1916.a~ públic~s. n¡¡cionales de uso público e~t. 431. BJEL. de la /\.. ob. espeeialm~nte nota . Hay solo una ~ccntll~eión de los c. XI l."'R10 Pl'(. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad. depósito.rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡.~ ~iguientes) . pero no una transforma~lón de prccio en tributo. Lajouane. 1992.:¡¡racteres del derecho püblinl.. de derecho público o privado. dice que "es infundad¡¡.

Tesis sostemda en publicaCIón inédita. como lo sostuvo MA7f17. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación.. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. Uso del puerto El uso del puerto. dentro del tope que fije el poder ejecutivo. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". F por el dc tonelada. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. por ejemplo. nota 2). sería la de que son precio. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. ll/4. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. Están fijados en las llamadas tarifas generales. La situación actual. MARTíN El. que comprende como rubros más importantes. en cambio. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. especialmente los últimos.". balanzas. parece preferible la tesis de la ilegitimidad. 2. F. en la exposición antes citada.. J. según opina MARTÍNEZ. su e'opacio y sus instalaciones. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. a cargo de la~ empresas. y es de difícil solución. En algunos de los casos citados. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. La otra posible interpretación. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. en el que se tenía en cuenta el valor C. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. al sustituir el elemento precio e I. ineluyendo la utilización de vías de circulación. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. Y que ahora lo son por los operadores particulares. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. Es más. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. como lo destaca L. que grava el desembarque de mercaderías. Pero com. J.. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. que independientemente de los "ervicios terrestre~. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra.. puede sostenerse que no se trata de precios. subsiste. al que la ley reserva "en todo caso. !\J P. que deben pagar una cantidad fija por pasajero.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales.~ monopolísticos abusivos. pues. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. etc. el uso de las aguas. La discrepancia. En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. . que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas.iderando las desigualdade.BA. en la nueva ley tienen como único fundamento.r. La situación es más clara en el caso de actividades regulares.

. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. N. t. puentes. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. 13 y ss. 19S). Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. Por su parte. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. Y la segundü en págs. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. P.1s. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. pág. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares. pág.: D. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. en el ~iglo l!l a. MOrllcvldeo.165. PO~leriormenLe. verdadera en abstracto. Naturale::. existen además dos valiosas con. etc. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). 211 y 274.collera~. en los que la A. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías.. 42. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva. lo utilIzaron en cl Bósforo. no realiza ninguna actividad. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares. Jurisprudcncia y Administración.>\. Se expresaron en favorde la A. dellít. N. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. . B wu.ores de la A. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica..u]¡as de SPOTA y BIELSA. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. dragado. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. 1952. P. P. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. Montevideo. ob. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. e APELLA y PON~. N.. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. la primera publicada en Revista de Derecho. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria.no de obra de ella. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes.\4. N.a Jurídica de los sen·idos portuariO. P. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. cit.C.jes y pontazgos de la época feudal. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. C. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1. La tesis.D LTGON (véase BAQ¡. 1936:H.). C. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l. de que había un serviciO de puerto remuncrable.I. V). e. l~ En algunos litigios la A. entre ellas la de ARMAt--.

Madrid. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos.ación de las rutas. indiscutiblemente precios. del segundo. Hacienda pública. para denominar ambas situaciones. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. Son. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. pero algunos Estados " J. M.la excepCión en 10<. pues. esencialmente correcta en su tiempo. por lo~ canales de Suez y Panamá. . se utilicen en nuestro idioma y en otros..CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos.\ 798 mil millones. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción. de 55 mil millones . La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. rasó de lO millones a 82 millones. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. 1968. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". por su parte. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. la~ millas recorridas. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. pág. el citado de! pasaje por el Bósforo. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. como los de "peaje" y "pontazgo". pocos países en que existen {ob. "la explotación de carreteras. tramrerencias sociales y educación.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. Noobstante. DlJE. cit. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m.lo~ "toll roads" (peajes l. tiene la_~ mismas características jurídicas. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. 625. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. no es enteramente aceptable en el nuestro. Según él. 2. Bl. pág_ 1no. Bl'CHANAN. La misma solución debe darse a la utiliz. ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. especialmente el primero. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do. Estados. traJo de Rodríguez Saínz.

En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.. 602.EEIRO.~ características. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada.e..PR[TE. contándose esa<. que no le adjudicarían mturaleza tributaria. Rio. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'.~Ia zona... "El derech. La mayoría de los autores no tratan el punto.l.iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un.. pág. del probkmJ.1.LI.l. CO. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones. en Rel'ista Ü..131 nacional. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam. utiJizándo. 'l. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO. ot>.lE. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa. annque sin formular un análi"is del problema. 449. otros. Santiago.l~recto..5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~../M. B¡rCHAj\. frente a Lisboa.e de Sriel1re FinQncre. 1957.0 HEDERR. sin considerar concretarnent. Italia ha utilizado ampliamente e. que las convierten en excepciones dentro de la red .0 ([ ó{!ncia da. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . Cml/s . 38.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida.\1. 1961. e" decir. solo en el caso de obras de cierta. con ciertas contradicciones y vacilaciones. lOS. 727. Dl1r.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 . ob. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 .isGIl.. 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". 4' ed . Cma II1rrodllp1. pá)!. C\RV.I' de la legislación rrilm/flria (hilena. se consider~n los IlliÍS grélnd~.lrtlZlone e gc. 597: DE Vm DE \{"Rro.. roren~e...tlonC)". terminaJo en 1966. Amha~ l 'hr. Milano. Fwulamento. en Rnl. 3. "" V Txú.. . 1')67. EdilOrial Jurídll:ij de Chile. pág.5 ecnIl6I11i(.'1 (!llore de....jak~ . Gimmini. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r.: el problema de la naturakza jurídica. pág.1 P. Ley. ~Sj . Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos. prig. JF. Uteb. " Al [n\¡A~ B>\I. sin embargo. pág. pág.J\~. "'"' P.) de peaje". lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen.:muneraciÓn de un servicio."(}.ó el gran puente Tancarville. S. (NJtlIm. como Francia y Portugal. Clt. VéilSC G. mientras que otros paí~es. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio. Giuffre. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. 1967. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn. 50hr~ ~: c" tuario del Sena.o.üRRA. Con el régimen de pontazgo constru. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos .. enStllé1i .~NI FO:'ROl'Glo. como se verá. aunque también exitosas. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación. Véase adem. contribución o impuesto."". DE:. cit. En Europa.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q.\e.l· Flllrlll~as. han hecho solo algunas experiencias aisladas. lo que permitiría .

t. "c. En Chile el poder ejecutivo e:.a rl'ydc 4. En la resolución. 4. no oh~tante. 200. "J'I.11. 5' eJ . "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice. mecanismo este que a juicio de CAI. Véase además mfra. pág. R.11..\.. t. 't8.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. 15).ante.C. Uma inrrodui. V J. oh. pág.>en'icios de bal\a. Dh.. pág. Es intere. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<. 1'. pág.DE JIIA"'O (ob. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl"..rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad. La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa.... sin entrar a un análisis particular del problema. cil. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia. :. pág. está publicada cn Revi. ni de las contribuciones de mejora. en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh.llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos . 39. tributo y tasa. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias".~L[[IRü. \"01. \LLO HEDERR.resulta tan inobjetahle como el pago de18.¡simil. IX/4. no siempre coincidente con su tesis. GIL·UA'I."\.. 195. 1967. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas. pág.. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación.le aplicJdo en el Río Pamná). J6\ Véa. cit. Aires. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. pág.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables . Y.tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. M... 19.tica de precio que ofrecían ciertos .tino ajeno o la característica de un impuesto.. Buenos Aires.\ta La Lev (1 (J. ITI. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI.ilo . Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la . 65 J.tá autorizado a e. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. pue.e Revi~ta de Derecho .1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. .IJl'rl'c!w financie/"(!. que debería ser razonable y no tener de:. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe".~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país.. 1\37 . especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad.\ y ferr)" boats. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa. 13111. "'El dcrccho dc peajc" enl. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. Lajouane. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú.l.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños. [lág. IJfrfc!1() administrativo.) C\R\ . 11.)JlIllllistra/im. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". 3" ed . 1993. 2 a cd . 36. adoptan la denominación constitucional de tasa. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. y nota núm. BALEE1RO. Buenu. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. cit. se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. en Revistalm{lIli'Sto. celebrada en 1965.Kión que haCL' . Cit .oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna.. 1015. Ediciones Ikpalma. AUOMAR B.SALLO Hl:.

que justifica la exigencia de la contraprestación.)..~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá. ob. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa. estradas e vius rápidas urhanas. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra.. págs. 4. Cours .~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf... en la acepción jurídica del término. . 51 (l... lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación. 456 d 458. cit. admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. Tml/ato . . se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo.. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución.. está encontrando creciente adhesión.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. II11. :\"AVARRO COELHO. Jf:l. Y m. cit. 727. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario. son contraprestaciones por un servicio recibido.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). E~ decir. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración.'d O DEI. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas.ridico . 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. PR~.. "'2 En Perú una reciente sentencia .~.{elrl (rodágio) . pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía. [lág~. . C. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. como el del estuario del Tajo. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o". " Ob. 1/ re¡.. inclusive estradas de faro. fórmula modana de faca e manta parque. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho".\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'. Por otra parte. ob. T.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a. cit. JLfF.imen giu. clasifica los peajes como tasas porque. complexos turísticus e ccológixos. [lág. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras. T ANGORRA.E. onero~m y conmutati\·os.T~. cita el caso de las obras rcaliLada. característica de lo~ contratos bilaterales.·lo. cit. En BrasilS.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero. r. ob. párrafm JY y 43. lo que implícit..... 69 y 71.)g·597. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados..

l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo. pág~..) sobre el li¡tirno aspecto.: analiza lk. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. ó). p:íg. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra. a\:tupi'la.:on¡.lJo en carreteras (BVCHA" "' . como lo señalamos en la primera edición y po!-. unidadc~ del gobiemo" y. En Cll.truye la obra por administración. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición.\71' " V¿a.. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates.. lo importante para destacar.1-'í. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. XL 19(7) ~l C'.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo".'b.tas.to Je. ó41. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3.ranual de direito admmlstrativo". oh. Clt ..titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo.1-'. Flww. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra." \ éil. .íg" M-4 Y fi. H. 9X y 109.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio.0.<. donde .teriormente.'\V}. "el peaje es una tarifa.e en el mismo senliJo la ley arger.a pública.'> recursos parJ tinancli:rb. Véase O. in fine)..peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. II/l.ión lim1\ad. pág. núm.tinfl núm. procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. tiene el mismo fundamento jurídico. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. 5:. ~n una cx(en.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. rasgo típico de los precios.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.d" el punto de vista económico la ju<.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC. en Tra'YIIlf dellnst. Po. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . 1I!7.. (junio.B. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre.e. 1. Connhra Editorial. 3' ed . La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡. cit. La misma tendencia se registra en Uruguay.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema. clL p~g.. \[I-I-~! \RK. "Rolcrln Código Trilmtario.). r. de \'ialidad.. al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡". fundamentando la resolución en que. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida.\II FfJO 1". conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra. previ. \1. 226).e P. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com. . -·:. destinada a cubrir su costo y las ganancia-.. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111. 1955. 65. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. B¡¡ow. Editori~1 Económica Financien:. C.1. en ob. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. pág. e. ]7. polílicos. núm. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario. de acuerdo con las normas aplicables. pág. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. 1967. el pwblemd no puede cons:dcr. 2") El ingreso que percibe el conce. mcdlO~. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit.520 de 7.! lo!:. T. 1951.AET.<.'11 ~lle rec'orndo en lit. p.

BAY'. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. . incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. lI/6. sea considerada un tributo. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. o entre una autopista y una ruta paralela). y de maquinaria. JI/4. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes.titucional. Debe señalarse además. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. por ejemplo. Así. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho.". puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial.). Ya vimo. por ejemplo. no obstante. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. o un túnel). ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. \. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. Pero esta" son circunstancias de hecho. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. b) la exi:-. 5.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. fuente y causa. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. 6.

cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. conservación y mejoramiento de estas. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.~os en que la obra estará :-. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes.: financiaCIón de rutas y puentes. y como tndos tos derechos. Desde el [1unto de vista jurídico. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. GI ~(OB[[. Giuffrc. 2°. 3°.U. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. limitable por ley fundada en razones de interés general. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. Considerando la experiencia nacional y extranjera. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. 4°. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita". pág.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU.:t !eoria dellJ lItillUill. . 7. 671.\1¡bllo. pues debe admitirse que. 8. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. Derecho nacional A partir de 1952. En con~ecllencia. de\tinadas a la construcción. ¡o. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/. además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. especialmente su carácter conmutativo. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. 1961. . Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. por regia general. está en armonÍc'l con la tradición política. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&.ujeta al pago de una contraprestación. social y económica del Estado contemponíneo. Gianllllll . 5°.illnc ul:lle . no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. princi[1io que. no tienen naturaleza tributaria.

es la contenida en la ley núm.. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. XII. qu~' modifica las tarifas. 1952.838.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". y JORGE VALDCS.. (. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··.463. construcción del puente frente a Mercedes.950. pues. de 23. Dispone además en su art. las tarifas y las exenciones.legro en Paso dc la. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. se le calificadeimpuesto úil .1.ALBERTO VIER.1 El decreto del poderejeelltlvo núm.1. :'-'1. 5/968. cn la cíledréJ. en el 3rt. 1968.n cl arl. 11. 12. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡.~ 'iohrc ~I Río :-. Lle 4.\<.. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. XII. VII. dc 23. T ".lllulo presentaron grandes di.637 de 21. .\\\.297. se cl"ectuaron algunos estudio. 1954.. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L. IlI. ruts. 13. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. 196\: el arl. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-. del llamado peaje-impuesTo.l~ en el parlamenlo . ley núm. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e.ohre la naturaleza juríd iea del in. 4°.'J Ley núm. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). ~·on 1. 11. '" Ley núm. (il.crepancias que se analizaron en el .. b) pjan la cuantía de este. Ley nÚm. . determinando la recaudación y su destino". 7° Y RO. En el c~tudio de T. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente.. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. ". Solución similar. Piedras y Bbnquillo.casa y las opiniones \"ertid. 2° de la mencionada ley Debe entenderse. En 1961. ".d de Derecho en 1968.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO. e . que establece los puestos en donde se cobrarán peajes.eminario realizado en 1.. ".OY5. dc 5. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje. t. 12. Esa posición varió con la ley nLlTn 13. de 3. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión. Xl. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'. págs.1 f'acult<J. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. Il.s cn rUla. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. XI. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. ya que si e~le .tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 . aunque más detallada.297 . de 3. 13. o sea."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje. Lrx.TIAGO lRUJ fGlIY. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. 1952: el arl. 1964.". G. 10 al enumerar los recurso. al igual que en la ley de 1952. J. 1967. por SA'. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc.>. 23 lo extendió a los pllcnt¡.

hay también en ambo:. 559/970. Por otra parte. en su calidad de Ananciador de las obras. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo. pues. entre ellas.re~ante destacar que con la misma fecha. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. es materia reservada a la ley.).. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. 7 DA. obviamente.. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19. 211/69. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra.. . con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. de 29. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. los gastos de operación y mantenimiento . 13..ición de las tasas de peaje. Es int¡.. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡.l~ tarifa:. V.cr. de 10. por decreto fundado. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. A.. dispueqo por la administración. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. como ya hemos visto. por lo menos. lo que.56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. 1994. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. ". Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. 1969. establecer nuevos puestos de peaje.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". además de los autorizados por el art.on Argentina de 1967 y 1968. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida.. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. D. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. XI. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico.. puede considerarse inconstitucional. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones.a. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". de la Dirección Je Hidrogral'írl. dando cuenta en cada caso a la asamblea general". es un pre'. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. esta sí susceptible de censura. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. 1° de la ley núm. en algunos casos.297 . una limitación a la libertad de circulación.. 1. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo.. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje.-Iey 15.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l. o de tarifa. el establecimiento de peajes puede constituir. XlI. IV.. En los convenios (. 1970. til-I~an urifas diferenelale~ para '.

PRECIOS FINANCIEROS 57 8. gas y energía eléctrica. S[LJGMA~. oh. en SIr/di di scien. t. OU'\RT. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. cit. aunque expresando que no eJú. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. hit'. LEROY B¡.. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. t. edp. AHUMAD"'. telégrafos.G. c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. . XI!. pág. 164). cit. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'. CIL. Paris. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. 73 y 1\4. M P. Giuffrc. SELlG~AN. considera que para lo~ wrreos. 652 a 674. 145 y 214: A. l. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. pág. Así. Milano. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. LEROY BEAULJElI. TOl' éd. págs. 652 a 685: G. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. pág. ob. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido. 41. se acercan a los de la economía privada. GRIZIOTTI.. 1. La doctrina tradicional. Guillaumin.ACUEII.. mais ce n' est plus un prix quasi-privé. R. 165. págs. JEZE. cit. asimila los correos. SELJ{iMA\".IEl'. 1956.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria.l­ do como los particulare5. 163 Yss. pág~. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa". págs. 78 y 664. 1906. 1961.r. cit. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l. suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas. 7.dos por otros autores (pág. H. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". t. núm. A. su teoría del precio/asa. 685. E. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). ob.j E.cience des finaliCes. "Le entrme po~tah lO le I"inan. Trait¿ d(' la . J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm.ROY-BEAtJI. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. No obstante. e'est maintenant un prix public".e Jello Swte". P. por ejemplo. ob.~/{l de derecho financiero y hacienda pública.te un contrato entre aJmlnistración y usuario. ob. 1. 667. ob.. 4() 1.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. característico de los prccios 62 . TA\"GORRA. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas".J.. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos..: "le droit payé par I'individu est done un prix.. págs. R. (. 204. principalmente la económica. AI. ¡:il. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as".l. L¡'. 1954.G 1:' diri/ln jinanúario.. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa.1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B.. incluyendo en esta concepción al uso de las vím. arts. telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". pág. "Tasas y exacciones parafisealcs". f. (Oh. dIO comunicación y pucrtos. tanto el E~t. pág. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. págs.¿¡t'I. cit. págs. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. 375: V. 61 G. debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. A. especialmente el de correos. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. pág. t. núm. en ReVl. 440 a 479. Sobre la naturalcl. ob.. eit. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario".

pecialrnente en "el ejercici(.. 229 Y 232. . considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. no incluye entre estas 105 ingrE'. que en la a(. DI vI-~r...en ICH)' dc cornulll.. "Un problcrne a'.¡:ener. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~".ez délicat ~e pose.le.n e' l() que a-signa." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación.lo ~o'kngo que lo:. En camhlO. la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB . :. Jel.l. V. qU~llt a lo.lnSIIWcioIlI!S ... ni dt'lermina In nJtur.11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC..I"i1'(' de i/iI<'.\. De acuerdo con estas ideas. BERLlRT. im'CCI'.".·H. A. .. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso. GRIZTülTl. ob...l tmü)'. que pueden (. ob.iario.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<. . dI. cit. MALRICl-. critiCildilS.le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un. l collalli . el primero cOIl¡.e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡.A.lualidad e.iernrre origman tasa .te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea. S4 y sS ..llcfiJ dcl dncng-o.lí'cs Jel mundo.s." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm. lel' entrada.\en"iC1I! [i()sla! deben . fundamento. oh.\ul1I('re da prmCi[JI U. oh.I. GJ.~os retributivos del servicio de correos'I'.' ". 607 J. pá. r. de conformidad con su estructura.(lIlMillIlr Indicio. Así..linclion de.!"'. '" '"In lIumemsi altri casi. causa y clementm que le conciemen .uent..c'R.:ü y la'.lineión entre precio públi<.ific.. .). ".:¡do.l. pjgs.. p~·Ig'>. . e<.llrillli.:iplinado por 1cJ e.:¡mente de estos pasajes: "\.. o caw. "Por con.:ación . por el CJráetcr público que revi. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡.ll) . E"las características lo han ap.. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo.l.(lITIO precio. eit. . ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('.rácler jurídico de dicha.li¡ción.cnc11la "'de. p('l" . 19-1-l. nm illguna.a jurídica"' (pág.asos nmnclm" e.. e /ale il1dagille . il deCldcre. pUlO m('l!() I('()ri. considerando lo. rc\'cnue.:¡hstracll'.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll. 6(8). oh. cn (]¡~lml().. Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di.io[le dclle pubhliche erllmte··. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. teniendo en (.I.. hahrCl Je rroc·t'Jer.1.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.igu¡~Il­ l~ .58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas.. rclacHlnes. clasifica ]:IS tasa. Corso. p<igs.:(.l"a di<.1 ~u ]uiei() cla..'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de. d~. " M.li't ·-totalnlCnte JI~<. pa d .. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi. '6oJ y el -"egundo. Este carácter debe 'in e~trilÍd(). . por ejemplo. :· (pág. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . CIt. [Coría.ino que ello depende de .~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. Esa Invesligación puede facilitarse.. fácil de resolvcr en los (.. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.'de el pllllto de vista . D.'lria privada.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (.. . GI\"U"'I... oh. pág. 111 y. dl<. Finalices [lubllql<e..:-.a.. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1.. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario. T\NGORR. In que. cit.idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.: '·Cla~sifKa/. lo.lrtad" del derecho pri v. l.' ~e[\"ice.> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI.~I'\1 'urge clar. 450: B. esencialmente. _" c.. p. . aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel.:¡rse como tasas. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡.e elllm/e [lOI"/all ..~ postales "son mallifiestamente precios.len·Óo postall'. el\.'I'\é<I'\l..lan(m rc'pecliva . nI) e.'hrcn'." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu. elementos materiales propuestos por la.

>. Glo\~\I"J.. nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa.'.o~ . dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro". 71 H. pue<.. ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal.. 196R. Por su parte.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf.\as'l.uhrayados nos pertenecen). la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio.. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. Sao raulo.crepallcia con e<. un SI:...Dra. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. pág:. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión. RmFIRO DE \10RALES. 20 Y 21. [l.RB. sentidos diferentes: '·Dan. 136 y 137."7. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario..ic".te amor es una cuestión dlO p<J.íg.. oh.(lnd ~I:n.·'. . 19. especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 . ~ielld() en realidad un precio público. S. .ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta.LEFlRO.. 87). Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio".íg~. Por eso no es de extrañar que en Brasil. n. las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas. (l. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. Urna intmducüo . cit .. . La dl. administrati ves" (pág. pllur services rendus·' (p.. esto:..I<J.. la fuente jurídica es :-. al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. que b~ denomina: "rémllnéralillm. puede alterar la esencia jurídica del negocio. págs. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H. . podrán mnnifestarse en su organización administrativa..~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable.! une laxe ['oslclE'. stan!e que la pre.sé'. Ma in rcalta nono vi i.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO. 11 Y62. La :. "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". ingresos son típicumente precios.

pág. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). 14. Este sistema fue modificado por la ley 12.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. d) la duplicacicín de las tasas de correo". rentas. La le) núm. 40 1.'ión de qU¡.. Conforme '-1. Se trata.356. que reorganizó los servicios de correos. arto 3S. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. tít.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra. "con el producido de . 1964. La ley 5.. 1954.319.n el eu. XII. ¡. lrasmisiones telegráficas. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria. '1.. XII. núm. cit. y radiocomunicacion¡. 1964. Puru llegar a esta ¡. de 28.\·ilh·o.a la pre.ino por el parlamento. pues la propia ley en su art. precios.¡\'.1965 se destinarán a rel1l"S generales'".¡d()~~) y d) de la disposición cil"d". El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 .6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. E.. e~labiccidos en los apart. 1. 13.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . pág.l pro ven ti . El art. ob.<:tales no son tributo".eutible de que las ta~a~ por:.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. arts. encomiendas.:¡1 partiendo de I¡¡ base imli.r 4 . Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡. llega a la con· ~!LI. Una ley que requiere consideración especial es la núm. XIX. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas. Indudablemente se trata de un impuesto. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia. telégrafo:. artículo ¡.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" "."7'. IV. que debe ser calificado como de indirecto. 363 y "s. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración.1.4. dando cuenta a la asamblea general". . giros.. 1915. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas".B.zare IIna tassa. dispuso que los tributo. IL4. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:. '" En COnlm J. de 31. dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. portes. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. Glll'iN1Nl. ALZINI. 7....241. la~ tarifas de cürreos. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo.e apoya exclu· . . vol. pues. in dint/o po. "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°.onclusi6n . 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che . 19 "POSSOIlO. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". S. 13.804. de 16.

XI. . especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio.. 1961... fama el pagado por . II/4. lila la pm'aúmu' Imrúale . cit.:ala de limitaciones: 1°. pág.BA. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. S. La ley 10. La ley 16. 3°. de 28. ente~ autónomo.<a \1. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975..:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios.. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 . 24).tado./I('O. especialmente su fundamento (J cau. En contra B >.a al segundo problema: fija¡. J 70 (art. para quien "un pl"lXIO /)/i/. La ley 3935.. usuanos. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones.1 'ilnpo. XI. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo ... El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. ob. de 23. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. 1986.los lllunielpios. la . sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo. de 19.l limlW.\11I1Hmslro de agua"'.. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 141). 11) impuso al E<. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual.ajeros terrestre de .SO·'. Entre estus debe men¡. 4°. 87). unJ ve. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro.)77. 322). X. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio. (. comercio () indu~tria será necesaria una ley. que sigue siendo 1. La ley de 1961. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm. 11. 5° La ley J 5. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . que.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici..fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. XII. GI"N"lSI. ". en ~o yaótado estudio! provelilt ..c~idad de asegurar en el Ban(.!t. rercihidas en esta cartera" (art. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. 12. arto 91. de 10. 1941 (mI. . que el derecho e<. se alá loma compulsorio e 51'U I.. ¡. dalla !Juale poi la conrra. 2"..< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa.~ue deherá praeticarse por los medio.. 271. en este caso la libertad de Cvnlratación..¡. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro.. En el mismo sentido .. de 27. de 14.LEEIRU. p.e e'<pre. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas. por Iv tunto.o de Seguros del Estado...\ "ventaja o provecho" recibido.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza . establece las bases para ~u dlculo.iones. La ley 12. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. "I'oggelto della norma di lesge 1101/.I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria.:iOfl(lr~e e~pe¡. pág. VII.:ión (.949.amente )' en Sil defeelo. las prestaciones u cargo de lo.rJre5Iil::. 1989. por unll parte. limita sus utilidades (art.'ión de la lihertad de trabaJo.:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas..ajurídica. en el quc di¡.. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa. Siempre que haya un. mtificó y nmplió las restri¡..851. " (oh.:ialmente la limitación del "hcnefi(.949. de 1961.004. cit.:(. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. y b) la ne(.lahlezcn cxprc. y por otra. debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare . "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.074. modificado por la ley 16. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo .:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. ej..:ubriendo eSle riesgo.

meJ¡¡¡nte decreto.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt.7/ ~7. J. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro.) característica~ de los precios () de los tributos. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. nI) e. Amaro. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . ..426. ".-regl. 1964.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. ARErH. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". recaudado flor pasaJes". J. Pi. 29. 18 de la reglament... naeionale" dep<lflamcntales. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. 63. núm.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. aduaneras y Jel Bancu de Seguros.. 1993. se hace rcl"erencia . Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos . de acuerdo con el art.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone. en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. 4 0 de la ConstituCión. La le. si el [lroducto de e~tas no estti de. [lersona. X. en L. 1964. tienen que responder necesaria e íntegramente a la. 8:'.ser fijada por ley. 7'8. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente. 6°. indudable que las primas de lo~ ".62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada.er tributos. Xl L 19'8." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto . nU!11.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9.<i las primas de los ~eguros obligatorios.7. 49. . El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. En consecuencia. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. de la Dirección General d<. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]..:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros.. En el deer . "" El [lalrocinio del actor estuvo a <. de aClwrdo).~GA.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas. de 10.o. E".1 .~ Je trabajo.:tnsporte y Obra~ Pública'. exceptuó el riesgo de accidcnle. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban . internélelOnalcs y de turi~mo. Lale.:tción. VI.. U. La sentenCIa de la S. 4.is de la sentenCia es indudablemente déhil. pueden ser apli<. ¡ne. son o no tributos. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior. t. la cuantía de las primas tendría que . C. núm. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. La ley 16. Slcmem.. en ~\~r\ icío<. de 14.

Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. y tercero. en este caso el ente monopolizador. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. el principio no e\ la gratuidad. Desde el punto de vista jurídico. En el ca::. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. que el asegurado está obligado a pagar la prima. es decir. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. como dijimos.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. Nadie está obligado. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. aunque /lO . encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. presenta las mismas características del caso precedente. es decir. segundo.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. por otra parte. E~a responsabilidad se transfiere al banco. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. sino la onerosidad. la exigencia de contratar el seguro.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. la fijación de la prima por este. conservan sus características fundamentales.~e encuentra en la "vent. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. debe admitirse. por aplicación de principios jmídicos. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. por lo tanto. Al concertar. En estos seguros. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. precisa y correctamente legislada y.. como consecuencia necesaria.

Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. La argumentación es viciosa. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades.B. II/4. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad.B.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada.).4.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca. Es m. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales. 11I4. cit. sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. . Por 10 tanto. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente.4. esta circunstancia no las ex. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista. los problemas de ilegitimidad. no solo en cuanto a su proceuencia. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. en . asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera.\IIpra.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común. El problema de la protección ue los. La !. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. Acerca del punto segundo. La doctrina. "' Ob. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales.is.

son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios.<. en nuestro país el Diario qficial. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c.!stá gravada con una tasa. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador. PCBLJCACIOl"ES OHClAI.ibIes abusos del monopolista. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso.tado.~ rJO". cspecialmente en cieno tipo de relaciones. por el contrario. 5°). corno. U.tatal. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. y eventualmente en periódicos particulare~. la imcripción en los registros público.. por ejemplo. 10. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial. Por lo tanto.. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo. En consecuenGÍa. con validez erRa umnes.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. por lo tanto. no son impuestos. es una actividad inherente al E.:guros obligatorio. Ambos medio.~ de publicidad tienen caracterí<. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!. que en prinCipio es gratuita.>. pero que habitualmente r. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes. la inscripción en los registros púhlico<. en estc caso por accidentes de trab4io. diarios oficiales s. el intérprete debe solucionar los problema. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido.s. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ. art. Y a veces como requisito de solemnidad.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo. ..E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos. T. E.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos...

de las actividades comerciales e industriales.4. A D. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas.lta Tributaria. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios.? 472.ambio. estos servicios sociales. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. núm. diferente:. aeepla la naturale/a l.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. núm. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios..~ LASO.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública".mo conqdnando. 271 de 19~fi.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1. ('01110 ya se dljO. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. L. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. ('n Rel·i. p~g. t. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume.. XIV. Por las razones expuestas detenidamente en supm. C. SERVICIOS LOCALES.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de. al igual que est05. Pero. pág.. " Senl. ': Ob. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales. pi.. e on rc~pcL1. y 1I/9..\ uruguaya. cn principio gratuitos. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad".llene la nalllLl" leza de pi cero y.". A.1 parle aclor. 4741. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. publicada en Revl. Mc p. la sentenc ia anuliHoria del T.J al rrinuplO dcl mi. T.B. C.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. nota 20.J1 reCh'l7. y así ocurre en la rcalidad. ~m. Si aquel elude las restricciones estahlecida. I1/4.\w hUm/aria. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. cit. 1. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. del T. ~n . A. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'... a que se hacc reteH'. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. 224.alcs.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. 11.c analizan los aspectos prclCe. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:. CII.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares. Por sus finalidade:. 474. XVII!. en el ~lg\lientc considerando. En ¡. n. su régimen económico financiero es también diferente: pero.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig..

2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad".~ (precios. A. el art.>uperior que culrnin3ron con la ley 16..a En materia de enseñanza.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla". 19S7.M. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a .\ ~e rigen por otros principios. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica. . controles sanitarios. 77.\1\ nLím.> servicio~ que pre. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. superior. de 9. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos.\arrolla la norma constitucional. C. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T.. Se trataba de prestacione<.~ así lo estahlecieron. media. constituyen rrecios.\la Trihu/una. en la tcrminología adoptada. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio. vista en supra.PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo. Rl. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". f\" nLím. 9. e5tatale~ . en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. Son norma.~lan. y establece. 1991. de 29. por ejemplo. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . dadas las características del servicio. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. arlicable~ en ~ll art. industrial y artística y de la educación física . Il/3. según la nomenclatura que utilizamos) por lo. El ¡nc.. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. pág.\tencia. en texto expreso. 44 relativo a lo~ cometido¡. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos.' otras características." y diversa. ~n pá)!. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia. la financiación de esta. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio. B) Marrículas de emel1an::.. C. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica. . senL del T. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim. En consecuencia.11. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. estaM "Precio y ¡riomo. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente. 15h. puede interpretarse que la ley de. Por lo tanto. l . X. según las circunstancias del caso. en Rel'l.~ leye.226.

2° y el art. .1f'. aéreas que se exige. Venturini. La di ".387. Las teorías analizadLl>:. LXXII.. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional. desde el punto de vista jurídico. J27. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. 10. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. 3~.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. ".tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea . tiene todus los caracteres del tributo.. lo que implica. por lo que la prestación a cargo de las compañía-. . " Senl. conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. p. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. aunque sin decir de qué especie. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. doetorJ Bcalnl. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. llegando a la conclusión de que eso" "derechos". y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley . para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. pue~. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. T. detalladamente comentada. 12. 12. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios. confirmada en segunda instanclil. T. con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. CO:-. "creando verdaderos tributos. Ambas sentencias recogen. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. nlin . 10 y 12 del C. ~inn un tributo. en Re1'i.llu T Tlhu· lunu. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. como pretendía la administración.J("LU.~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina.tinta nJturalaa de la actividad cf. adernas. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras.. por no existir contrapreMación ni equivalencia".. no constituían precios."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.. i!le. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado.

Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. peaje. actos administrativos de autorización. la regla general es la regulación legal que fija criterios. puede ser fljado por la administración. matrícula. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. asistencia médica). 7". la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. que proporcionan los bienes o servicios. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. dcbe scr en principio retribuida con un precio. En cambio. inseparables de este. o sea. La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido. son inherentes al Estado. frente a posibles excesos de los órganos estatale<. peajes de puente. . porte postal. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. atendiendo a razones de interés general (art. 2°).'i (e e. Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. art 10). pero este. 6 a . Por 10 temto. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). art. 1246) y la ley (e. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. Los servicios jurídicos comprendidos en el art. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. Son en principio gratuitos. directamente o cn sociedad de economía mixta. etc. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. mantienen su naturaleza de precio. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. es decir.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. L'te. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. aprobación o prohibición). La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. 110 son ingrems del E~tado. 12. por los particulares.:lrt. salvo que estén gravados por un tributo.'" internacionales. que no se conciben prestildo<. o en concesión" (C T. también económica. T. proventos portuarios. . conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". En consecuencia.

A. lOa. T. precedentes. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. Por lo tanto. a falta de disposición expresa en el derecho público. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . Esta supresión. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. 9a . D. T. No obstante.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". L. T. A. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C... Y la XV Jornada del 1. Derecho comparado. relativo a la obligación tributaria. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. no tratada en el debate del Consejo de Estado.. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. en ausencia de norma expresa. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio". IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley . no altera a nuestro juicio la solución proyectada. Limitaciones constitucionales. Reconocida la naturaleza de precIo. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya. es de aplicación el arto 14 del C.70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R". debe llegar~e a la conclusión de que. Normas aplicables. T.. debe mencionarse el art. debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.~istematización.. Los criterios y solucione . . Por aplicación del arto 50 del C. L. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu".

la ley presenta diversa" características: ley formal. reviste la forma de ley. 10 de la Con".to (supra. Sin fey no hay trihuto. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. uecretos con fuerza de ley. Desde el punto de vista ::"oclológico. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados . el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos. porque se trata de crear una obligación.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias.cindible para su existencia. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i". fijado. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. 2°. sino el mandato del Estado. pueden existir otros ingresos públicos. La afirmación inversa no es cierta. varía en función de la organización política. En eambio.s normale. precios. decreto~-leyes. 1/6.titución). la orden de este de efectuar una prestación.. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro.~ por ley. En el E~tado de derecho contemporáneo. la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. Precepto generalizado en el derecho comparado. su fuente en la ley. en los tributos la leyes impre::.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. El mandato puede revestir diferentes formas. en virtud del principio enunciado en el ord. de carácter universal. por ejemplo. En realidad el elemento esencial. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. 3°. e'i decir. Como se acaba de adelantar.CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1.D. o elemento esencial. Corresponde precisar esta noción. o en otros términos. no es la ley en sentido formal. 1° precedente. solo puede 'jer resuelta mediante ley. En el Estado constitucional de Occidente. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. 1°. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos.

NEO A) Noción general En el transcllf. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. en primer término. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR. B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación. la italiana. en este capítulo el tributo como género.i. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. Luego. en forma independiente de sus distintas especies. Es decir. puede afirmar. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra.. .~e que en todas las épocas y lugares el Estado. las distintas especies que.u poder de imperio.'.. En otras doctrinas como la fram:esa. puet. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°.us gastos. Desde este puntu de vista general. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir . determinando ~us elementos esenciales."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios.son prácticamente coincidentes con los del tributo.). 2. hay entre ellos una relación de género a especie. pues en estos se e¡.tudia y define al tributo como género. comunes a todas las espeCIes. I/1. en los capítulos siguientes. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo. comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. en virtud de. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~. Fuente legal. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto. pues. Trataremos. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata..72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. reuniendo los elementos comunes a los tributos.

Tratado . 18 del modelo y legislado en los arts. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. T. 14 y 24 del C. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. IX/S. L. el requisito está cumplido. asumiendo el Estado. 3°. VIlí/3. Carácter personal del vínculo. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. IX/l. e injra.).E SAYAOCF. es decir. Naturaleza pecuniaria de la prestación. la que lo desarrolla en su art. Es decir. La relación se rige. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica. VIII7. A. Afectación del producto a fines estatales. C).). 56 y ss. El derecho de crédito del Estado puede. como es obvio.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. 3°. por medio de la administración. 1°.5 LASO.'-ácter personal del vínculo. 173. en su art. una relación jurídica entre dos sujetos. el Estado y el contribuyente (infm.. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. La prestación con~iste en una suma de dinero. pues. 4°. cit. IX/S. según la organización constitucional.). la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. véasc E~RIQ¡.da la ley. lJ. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. 2°. no son tributos las prestaciones que. Ca. aunque establecida. Por lo tanto. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l.. ambos en un plano de igualdad jurídica. O. cUQlesquiera que sean estas. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina.. IlI/I!. T. Fuente legal. L 1. diversas formas. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Naturaleza pecuniaria. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. 10. como explicamos en Instituciones núms. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. T. .~ por ley. ob. 472 del C. Está previsto en el art.).de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. La ley crea un vínculo. en sus Jornadas. y que está especificado en el modelo C. 2°. entre ellos. por los principios generales de las obligaciones. 85. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. indiscutiblemente el e T. C. yen el C.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. Es este un elemento típicamente relativo. pág.. lJ. Como todas las leyes que crean obligaciones. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm.

r{)r~()\"O qu¡: ocurra". 314). 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:.pecie"(ob. 255 y 257). RlOS M. ob. por vía de analogía. en e. está identificada con los fines públicos del Estado. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria.\ al comemar la disposición dice que adcmá. 'Según el arl. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia. . en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general.ohre minería (ob. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. 2". Este requisito no impide. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. De acuerdo con las disposiciones citada::. en Bibhogral"í. De: 1. pág. que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios.. )'\0 se concibe. 423 y 731).)' en el C.. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial. concihe el tributo "como una prestación obligatoria.~ol'CE-:.conuin- mellle el! dinero . T. ti!. (págs. 10.:t. 3S).. que satisface fine. 4".\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. la ley núm. La afectación. Es el caso del Código de Minería uruguayo. influyen razon¡:s rclativas i\ lil . prestaciones sean pecuniarias o en especie.\dmml.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. U . loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. claro está. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. en el modelo..'. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. . inc. pero no es. págs. como lo tuvo en la Edad Media. 10. que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal.. en Bihliografía. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen. no integran el derecho tributario. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria..." públicos.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres. : C.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie... Afectación afines estatales. 10 del art. ".062 que organizó la Caja Notarial..\1 . ~·Il. FLORES ZA \" . ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. creó el "montepío notarial": la ley núm... prevista::. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:. pág. salvo que exista disposición expresa en contrario.. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero.os ilel l:.74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo. en el ¡nc.. dentro de nuestro ordenamiento jurídico. cit.'·. Igual mente algunos derecho::. ~~í GIl":LlA~1 Fur-. legal y reglamentanil. JÉlL.~enos a esos fines. 12. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm.¡ado 1véase G. sin perjuicio de que.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd.. arto 1°. admitiendo que la:::..

las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad... por ejemplo. 259.. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-. ]0 del modelo C. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. pero no el único.". ob. ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas. y derecho tributario.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales. los mencionados textos dis. como ejemplo. prevista~ en el art. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. L Y del C. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. CARLOS M. admitió en el modelo (art. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. los impuestos afectados a determinados fines .~ DTNO JAR"UI. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . sino a ciertos gastos especiales" (ob. sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales. Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones.. . quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". A. Fina/laJS pública. T. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. . Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. lo que a su juicio hubiera constituido un error. pág~.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. salvo disposIción expresa en contrario. no a gastos generales.¡L. por su parte. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. No e. GIULlANI FONROCGE. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación. T.lROUGE.. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". 4:1 Y 255). C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. cit. Es este un aspecto controvertido. Pero en virtud de su similitud. . expuesta en la primera edición de esta obraS. citando en esta última. rág. etc. por ejemplo.

D."S"\.. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate".)" (ob. .2. 1934). entradas económicas privadas.. A. pág. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos.. N. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. 1923).2.titulO de E.CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. A.'. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto.. O.'\. pues ello~ son comunes a amhas categorías. cit. aún proporcionando una ventaja económica al Estado. tr:ld. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". G1ANNINl. núm. \'1adriJ..lo VAKO~I. Paris. En el mismo sentido que A. necesario. multa por razón de faltas. 1(7). consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. y nü(¡¡. penas pecuniarias entradas en monopolio. tributos y sanciones. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere ."\\'I. 1. HENSEL comentando la definición del R. impuestos especiales. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. p:íg. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . pue~.tudios Fiscales. ciL t. ya que esta. ]["[.. ] 9::. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm. " (traducción de J. contribuciones. cit. HF~~EL.). El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris. 20). Conforme b. ob. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. en Bih1. 120).B. E5. M. pág. R:'milllo. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos. JARACH. El Código Tributario brasileño de 1966. sino para otros substancialmente divers[Js. 'tributos' (tasas..). etc. D. I1V3. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. 1966). O. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. D. arto 3°. P<Í?" 4:'\ Y 44.. en la traducción de A. Madrid. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R.\ de derecho mbutarw.). Presses Universitaires de France. ob. no están dispuestas para este fin. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿.1. . 2). etc. Eizaguirre. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H.\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. (1".

los derechos de aduana protectores de la industria nacional.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad. pues.. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto. DlNa ]ARACH."os. pues como ya hemos visto (supra. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con.os que se ofrecen al b.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. Las sanciones. además de la finalidad de obtener recursos. 1/6.. Los tributos.0. o la contrapre¡. ya no creando el tributo.. en cambio. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. quien la viola. que elimina también este elemento de la definición (pág. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra. como.tación. de procurar una entrada al sujeto activo .. púg.~iderarse como un fin o un resultado. el uso de la analogía. con base en los principios de la capacidad contributiva. 'DI"iOJARAl"Il. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca. que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos.TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. por ejemplo. perseguir otros fines no contradictorios.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. fmalidadcs de dislrihuir la rique7. debe ser objeto de una sanción. La distinción parece un tanto bizanÜna. diCe así: "El trIbuto e. El hecho Imponible. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación.) que la di. el beneficio.~ uno de los recur::. Creemos con NEUMARK (supra. 17. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. desalentara estimular determinadas actividades privadas. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. como la de los derechos ad llaneros prolectores.¡¡. tienen su ratiu legi. los recargos y multas. l/3. ". 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones. Pllede perseguir olra. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. . si no la finalidad. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. como 10 exponemos en lmtituciones. . la responsabilidad y el procedimiento.. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero. de que. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. especialmente desde el punto de vistajurídicu. No hay duda de que el Estado puede. Adcmás. la retroactividad. tienen el resultado.. ob. cit.

especiali<. El art. I/S. 3.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. en ejercicio de su poder de imperio.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. L. el carácter personal del vínculo. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. Su inc. T.B. "La prestación pecuniaria.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. 18 destaca el carácter personal del vínculo. en su aspecto formal y material.tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<. IlII2. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. este reconoce como único fundamento genérico. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. A. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. destinada a cubrir los gastos públicos. El inc. divide ese concepto integral. "Los ans. aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. 11 define el tributo como. los que recogen también las definiciones. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria.). VI. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. IIIIl. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social.B. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. cuyo art. 1970. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. El modelo C. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Esta solución es recogida con pequeñas variantes. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. El art.

B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. ORLA~OO GO>. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. I111. 2" del C T. que sirven para diferenciarlos de los precios. IX. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. U. Por las razones expuestas (supra. inc. de l¡t Universidad de Montevideo. parte referente al objeto o finalidad . con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". que sirve para distinguirlo~ de la.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. . señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies.. el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general. fines propios y no ajenos.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs. Jost: PAULU CA v IILCMTI.~ sanciones. Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio.~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. En cambio. en ejercicio de su poder de imperio. de la Univcrsidad de Bahía. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta. y obtención de recursos.lES. en sociedades de economía mixta o en concesión". al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. como se detalla en illlra. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. El arto t 0. 14 y 24. proporcionados por el Estado. Cabe destacar que la. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA. tiene la virtud de establecer el concepto del género. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio.B.. U. y no aplicación de sanciones. directamente. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T.·O F. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".

al definir los tributos en particular.. y 7. D.. "A taxa no sistema tributário brasileiro". "y por regla general. insrituída em 1et' e cobrada In(.. Cfr. IV/6. pág. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. El arto 3° del C..). por lo tanto.>\RACH. 1959. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. Sao Paulo. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung.. especialmente en materia de impuestos (véase infm.dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". 1968. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. En consecuencia. En buena técnica no es. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. como. México. en los términos fljados en la ley. entre ellos. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art.. Lógica del concepfo jurídico.) Y su modificación de 1977 (art. 71). incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. Revi~ra Trihutária. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron. T. que es el de fijar el sentido de una expresión. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. J. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. 68.CÍA MÁY'-<EZ. recibió sanción legislativa en 1966. Los código) y leyes que definen los tributos.). de receita .80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias.). 26). al mencionar su pertenencia al género tributos. Todos estos cuerpos de leyes. 135 y ss. BERLlRI {infm. L.. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A.. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. N. . necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio. La mayor crítica que a nuestro juicio merece. pág. RIBEIRO DE MOIl. . la de la contribución de mejora. estas quedan perfeccionadas..I. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito. IV/6. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. A. T.ES. Fondo de Cultura Económica. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. la Ley General Tributaria española de 1963 (art. en el que clasifica al tributo como el recurso derivado. El hecho . al menos hasta la de 1991. preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953. ni incluirlos en las respectivas definiciones. recaudado mediante el empleo de la soberanía. agregando los elementos particulares. En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA. 53. 1°). GAIl.. . R A O. para entender esta. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. pág. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños. por ejemplo.

D.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. Rio de Janeiro. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958.~es..'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. contribuciones. Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín . en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número. " (lnstituciones .. pág. Essais . en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific. las únicas reconocidas. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante.. La naturaleza de esms contribuciones sociales. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) ..3. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S.~í.) dentro de "el término genérico tributos .~ ue otra ínuole. ta~as.1I0. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA.25 y ss. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido. especie. Fundación Getulio Varga~. A. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J.:tdas la. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. art. de un lado.'. Forense. 1966. .. 44 y 45 j. 91 j.. 7). . 149. N . la tralilm% cn Instituciones.::. A. Saral\"il.:tria. pág. J.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. "ta. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE.. A)ll. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que.. 3° y 16. SEUGMA:-. . de orro. III. encomendando a laLei Complemelar. En América Latina.. 91. págs. por ejemplo. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. Sistema tributório na constitwrao de 1988. Comentário a ii COII. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos.J. t. pá!i!. T. T. 19l:l8. Edil. 24. núm.).145y 146.. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . (Reforma Trilmtária Naciollal.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. a los impuestos. a no . Las solucione~ del modelo C. las tasas ':/ contribuciones de mejoras.\tituirao dt' 1988 (4' ed. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. sobre todo.'. distinta" especies de ingresos público!> que re<. como es natural.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. y siendoclla.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. la definición de los tributos y de sus especies (arts. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A.\ "1ll1puesto". págs.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. El uso promiscuo de las palahra. R.. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . 17. 1992. alcabalas. Por las mismas fal.. . DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl.. núm. arbi:<: La comisión de reforrn. Edil. la clasificación del género era innecesaria. pe. Ambas fueron incorporadas dI C. 4. A L.

y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. .. derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. YNf'Z. La~ primera .82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. pág.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. ob. gabelas. el intérprete debe atribuirle un sentido. TI). proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales. tiene en la ley un sentido. con la~ mencionadas finalidades práctica. 19). el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. págs. pues el concepto está dado por la norma. 1959. B) }ll.~iones definidas y. Ambas son.~ y definir los tributos y sus especies. Este debe ser definido. Algunos derechos efectúan expresamente la definición.. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r.~ valores que {es sirven de base "1.. ya sea por la propia ley o por el intérprete. con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". Fundación Gctulio Vargas. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. núm. pues. 25 y ss. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. pág. el que resultará de sus investigacione~ particulares. México.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. Fondo de Cultura Económica. cil.~ eoncepto.ao comslllucional Je rendas. l13.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica. y. . El derecho tributario siente. art. con finalidades e~peculaliva~. l' E. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas).. de esta guisa. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos.la~ segundas. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. ó. municipales o locales. solo tiene que determinar cuál e<. regionales. GARrl" Mil. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo. Jos Estados y las provincias. e. definiciones normativas. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo.\ "Reforma da Jiscrimina<. 1965. An¡eprojeto". "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. Por ello tomó como premisa fundamental de:. estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. Lógica del concepto jurídico.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. 77. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. pues.

constitucionale~ o legales ap1icablt'. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S.. Con respecto al referéndum previsto en el art. 133. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. SO. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ . 300 y ord. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. El mi. deseable y t'.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial.ta prohibición en el arto 22. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks.la ley ltí. por ejemplo.1. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. e.mbién a una o varias categorías de ingresos.~itllación de nuestro país. ord." ((' T. Tanto en Bra<. como lo hace la nuestra. arts.~ atinentes a alguna de esas categorías. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913. La ley fue declarada inconstitucional. como Ia~ que e~tahlecen exencione~. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable.~ leye.eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. arts.il como en Uruguay :n. lasas 'j contribuciones espccialc. de ingresos.~mo prohlem:l se plantea con otras normas.<.oye> quc establezcan trihulos".~ t. 3(3). J. que el derecho positivo defina 101.~tájustirieado. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I. explicativas. al igual que la de Brasil. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. y 275. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo).ión. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores . de 20. de publicidad (art. plantea. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por .titw. como veremos en el número ~igLllente.107. o regulan el referéndum (art~. pues.273. el problema adquiere especIal importancia.. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. JO. problemas muy particulares en materia loc<ll. 69 Y 79)1-1 de la Constitución. Es. 19B9. T. 299). de procedimientos de impugnación (arts. 1l. La .. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. ya sean tributos o alguna de su~ especies. En 1m.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma. hagan posible un perfeccionamiento de est~. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la. (e. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. en materia de iniciativa (arts. o regímcne. es imprescindible la formulación de dcfinicione1. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. precisó e.. 87 y 273. 79. lo que motivó la enmienda núm.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" .~ a determinadas categorías... ord.

debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie.. introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. L. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse. T. pero al yue se le da UIHI denominación particular. empleados frecuentemente en materia aduanera. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". Santiago. 1967. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano.I'ta de Impun/os. una a.". XX. por razones obvias.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. los que. pág. En Chile CARV. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. BlELS~ dice que "los derechos (expre. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. pág. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. los que. Editorial Jurídica.1n rt diferencias reales. por otra parte. no res pondÍ. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. una solución acogida en otras ramas. el derecho civil. Como la palabra indica. 1962. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. en primer término. En segundo término. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". por ejemplo. que tanto en la doctrina como en la legislación. pero. 34). la mayor parte de las veccs. derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. Así. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación. Es. al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. además del ya citado contribución. fue la de "contrihución". 197). limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina..\LLO IIwERR" considcra lo. del siglo. A.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso.~ de tributos. l. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos.itivos. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo".ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. .parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. pero sin referencia a un . Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. los de derechos. cn R('Ft'. pero también en otras y el de patentes. deben citarse. En el derecho español y en el latinoamericano.

802 en cuanto a su extensión a los departamentos. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. debate en mesa redonda.462. Para bibliografía nacional wbre el Lema. lo que trae consecuencias. 12. de 15. numo 4. 134. Distinto es el problema del art. constituía la única ley financiera. creemos que por primera vez en nuestro derecho. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. Régimen especial de los créditos fiscales. 34 y ss. 5° y 6° que establecen exoneraciones. Para GIAMPIETRO. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. 12. VII. No obstante. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. "Tributos judiciales". de la Constitución de 1918. 1950. tributos destinados a cubrir el [Jre. T . con pequeñas diferencias de redacción. págs. el segundo e. RA"lON V A. V. por ejemplo. aporte y/o contribución". 161 a 176. 1957. sobre atribuciones de la asamblea general. en cambio. el que. sobre tributos judiciales. art. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. 624 y ss. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". 225 Y nOla 37. especialmente en el art. en la época de la sanción de la norma. Los mayores problemas se han planteado con los arts. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo.). es decir. 1830. 1953. en la ley núm.• núm. XI. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. el que. especialmente en materia de tributos departamentales.wpuei)to del Estado. por cuanto a mi entender. págs. fueren nacionales o municipales. ". El vocablo tributo fue utilizado. prestaciones. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5. de 30. 1960. Véase en ese sentido sentencias núms. pág. de 8. es decir. que proviene. .Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. La ley núm. la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. 11. VIIII1 O-b y nota siguiente.U)F. 5°. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. 4. U.s COSTA.802. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". Boletín l. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. D.

sino la determinación cuantitativa de los mi. las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual.. en el capítulo de la compensacIón (art. 1511). en el sentido de impuestos directos e indirectos. los tributos (art. 'sin embargo. 1R5. al derecho positivo. . Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. donde estudia las distintas pmiciones. en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales.obierno local Qu/ónomo. RODRioCEZ VrLLALBA. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente.~. expresa que. "derechos de almacenaje o depósito". ella comprende todas y cada una de sus modalidades. 1. También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. 2369).~to tiene "en técnica financiera un significado restringido.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. "contrilJUóones directas e indirectas". Montevideo. es utilizado incidentalmente en el mt. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. pág. en el sentido de ingresos públicos. siendo diferenciable de las ta~as. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. en el título de créditos priyilegiados. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. derecho"" proventos. cit. tributo o carga.<.~ente que la Com. después de reconocer que el término impue.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13.. al otorgar autonomía financiera a los departamentos. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. Al respecto opino que debe tenerse pre.. l' D¡. El f!. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. 1929. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios. se mencionan las "rentas fiscales". "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos . Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen. ". sino también a las tasas y las contribuciones. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". etc . especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental.MJC1IELI.. vol.mos. Manual de derecho.tinanciero. n. que. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. como es el caso de tarifas. se incluyen 10". Db:MICHEU. tarifas. ob. t. cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción.

l. n. R.e RA\lÓN VAI. IX. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. me. 1 17. 73 Y ss. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. T. I ~6 7.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e.llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales. 1953: C. (Véa. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u. págs.. pág:. '"E. 195-1 l. LXVI. lOO. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. 6..uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi. en la parte referente a "adicionales nacionales".006 (e. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. n. 12. SS': ses . y 1IT/6. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia. T. 297. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'.A~If. Boletín l."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales.ta .. Con anterioridad lo tratamo.ta práctico y axiológico.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido. redonda.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. núm 9. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia.'. núm. [[[J lO.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". 50 y ss.Bo/r1[11 f. tasa'l y contribuciones. ses. núm. en forma más detallada enlm:re50ó locales.o~ adicionales". en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. lO. vol. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. U. lo.mental en materia tributaria".I. Debate en me~¡. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador.. 10 de la Constitución de 1952. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones . había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos.TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. véa~c m/4. U. en Temas de Finanzas.. 1.to una innegable insuficiencia de la normativa.rt¡. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas. ya que no n\l. 29. 30. J 955. S . pág. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<.).'.. O. pilg. ella ponía de manifie. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra. Vbl. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6. núm. España y América Latina.tran . tasas y contribuciones especiales.DES COSTA.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes.. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. .

Rechaza expresamente las contribuciones especiales. en ob.. que tiene al respecto ideas muy originales. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art. "Notas de derecho financiero". O. 1. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. en el impuesto. 71. parte también de la premisa indiscutible de que. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. 1.. por lo tanto. 16.los que e. púg. lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías.l. Milano.. 1952. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan. 1987. como los de Brasil y España" i1 . 165 Y ss. Llega así a la conclusión de que los único<... Milano. .. 12 B.tán definidos en los arls.88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. ". cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA.. y que. págs.1 B.. No obstante. 35 Yss. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado. XII. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. algunos de los cuales. vol. cit.. 5' ed.\.". y 295: Corso . 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts. pág. "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo. vol. págs. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113. págs. 10 a 13 del C. COCIVERA. .5°.\j~z DE Bl'JA:>. Madrid. deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. COCl\'J:'R. las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1. para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. le dan categoría legal.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria .". contribuciones especiales c impuestos . impuestos y tasas. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas.. la misma solución es aplicable al ámbito departamental. "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes. El nuestro. . debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n . no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. Para el primero. este paga la tasa porque "quiere el servicio". extrajurídico--. 201 y ss.77 Y 81 con hase en las c. . como ya se ha dicho. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero. Pnnó[!i di dirillo triblllario.·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. desde ese punto de vista. A la misma conclusión llegan SAÍr-. pero.."DA. 163.. Yespecialmente pág.KI\'I·¡¡A. aunque muy calificada por notas específicas".lracteristicas del becho generador.oes dc melhorra·' (arL 5°). 1959. El art... Por lo tanto. Ll Ley General Tributaria español" de 31. T. Giuffrc. lo) IIIIf!US{O.. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). Giuffrc. I'rillcif!i. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. :' S. taxas e contrihu¡. 18 de la ConstiWl. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado.

). "La causa ncl diritto tribuw.-"STEI. otros. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema.)31. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran. al limitar las especie~ a los impue~tos. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. e impuestos entre los segundos n . J. F. tasas}' contribuciones entre Jos primeros. 11. Montevideo. C. no interesa la noción teórica del tributo.rio ~vil. 1/8. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos.\ de illcidellcw IriblllQrla. ~in posibilidades de discrecionalidad. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J.:E. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial.). LINO CASTILLO en Perú. logró rrogresos indudables. tasas.. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa. Hipótni. sin dd"inirlo expre"amcnte. La nueva doctrina tributaria. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término. 146 y 170 Y ss. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador. se mezclaron elementos económicos. 1II14. Algunos derechos como el nuestro. 7.l:em·'. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. p<Íg. U. como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo.-". criterio con antecedentes en la doctrina brasileña.). el brasileño y el español la han definido cxpresamente. 1977. p<Í¡:'s. Desde este punto de vista. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra.C. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. 355 . BLt"~IE.

que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. 50. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. En tal grupo debe citarse a ACHII.. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. No es extraño... PU(. La teoría deGIANNINI. [Y3¡. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies. para los impuestos. como 10 señala G.. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa. D!NO JARACH 25 y ELlo V. L [1. aunque debe anotarse.. cit. UTET.. '" G. pág. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.a. 46. Ban. tasas y contribuciones respectivamente. ".~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea. . págs.DO'\HO G[AN:-l~I. pág'i. MICHLU 31l. V. E. l' D. GIORGJO TESORO. ob. pierde fuer7. por ejemplo. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo.. 90 y 2l< " AUIILLI. 70 Y R2. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa. 6" cd. A. IXlI2J.'RA('II. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. la contraprestación y el beneficio.lnstifllci(!n('¡ . como lo veremm oportunamente (infm. Si ella no está incorporada al derecho positivo.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. las determinaron como la capacidad contributiva. pues. ob. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales. en cuya ausencia t. pág. M¡U¡CLl.Lll'%. CiL. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-.u exce~ivo formalismo. di dinlto tribu/ario. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau._ 198 [ Torino. La doctrina de la causa. El h('cho imponible. 112. Así lo reconoció en :. que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. pág. Cono di dumo r¡-¡blllario. pág. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.\\D\I. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. J<I M. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. 172.\ y contribuciones atenúan aquel defecto."'~Or-:j2(. Opt'rG gillridiCQ. J. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. A.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. la crítica prácticamente desaparece.. ~m embargo.'~ta perdería validez. Princlpi ~s. Por el contrario.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación. impuesto~.LF.

oh. . cOll::.latlva prcsuponc." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm. 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". e.\ M" Y\f-I.'MP1F. el presupue<. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a.TRO BORRÁS. por lo demás. a veces criticado en lo que respecta al destino. (E. A. un fundamento que lo legitime.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I.l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La. 3. IX/6. l:il.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto. A. tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<.. Este criterio. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho.¡mRIA DE. L. en ejercicio de su poder de imperio". es decir. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~.' Uti lil. intuición y reali. . aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. La diferencia jurídica entre impuestos. por ende.\enciale~ que resultan de la ley."i8. por otra parte. dando vida. especialmente en las tasas. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e. inclusive por sus crítico~.. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. \'al()[~.~ XV Jornadas del I.. L. En cambio. 1'. de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . D. como en el caso de las contribuciones. Por lo tanto. sociales y económicos.\cJO y GI'. contribución o tasa) requiere una justificación. .\ la\"Q~ . y. T. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. En el impuesto.• Lríglca del (0"ceplo jurídico. una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [. pág.3). p<ig. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. cic. 156. GI\~rí. U. que integren ~u presupuesto de hecho.l.. la qu<:. oh. de 1991. la existencia. T.KO F.mei(m de cierto. a las especies tasa y contribución.. '1 "La larca kgi . e incorporado al C.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. lo cllal.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado. nota 153). es decir. puc~. en la tasa y en la contrihución especial. 1'.). En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita.

la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. 8.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. en la contribución. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. Los poderes impoi>iti va. por un beneficio especial recibido por el contribuyente. ya por la limitación de las fuentes imponibles.) de estos fueron restringidos.ísica. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. el tributo no será tasa o contribución. J.l~.11idad de un:"! la S. como ya se ha dicho. pero valdrá como impuesto. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. 309 dc 22. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. 1965. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . En primer término. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. d~panamclltaL . VIL 1965 Y nüm. X.~istema ~e caracteriza. En cambio.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. Por 10 tanto. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. el arto 69 de la Constitución. La distinción reconoció y sigue reconociendo. C. con respecto a alguno de estos parámetros. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores.mkter de tasa o de contribución. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. aunque no esté en juego la validez de la norma. Por el contrario. por ejemplo. la norma no creó una tasa ni una contribución. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml. El . E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. nüm. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl. 126 de 21. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. el presupuesto está constituido por una prestación estatal.:¡rtamental" (scnt. los problemas precedentes pierden importancia.

Las tasas . IT/4.. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra. generalmente municipios o regiones . las exoneraciones. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos.BA. sobre todo en aquello. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. pero también . .. 9.. En cambio.). aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. II/4. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto.-\rgentina. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. AlemanIa y . rijan para algunas especies y no para otras. el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países. por ejemplo. (véase supra." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. 665. políticas.. en cambio. En segundo término. como.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". Está justificado que algunas soluciones.1.trativos. integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s.B.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::. . La situación e. o sus necesidades financieras.." y final idades.i6. . b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. pág." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. la distinción se justifica por razones de técnica jurídica.) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos.3. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora. unitarios y tcdcralc~. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal.

RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . GJlILlANJ.. las tasas "tienen. pues como torJos los tributos.. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública. 43 y 70.cuam.. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma. GIANNINl. por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO.. 23 Y 's. Si se vulneran e~os límite!.465. "GJAMPJETRO BORRÁS.I·e" .\Ro\CH. C. 1(37) . págs.o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. 1 provenlJ. ". cil. . . En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. prevaleció netamente la .. Y490 a 492... ob.l. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. ob.e ex. 5' ed . como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro. límites naturak~ derivados de su propia índole . D. cit.~\r a UIl . que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa.. ci!. pág. desde luego. JllstiturirJ/Jes. su 'percepción sería improcedente"'J~. JARACIf. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad.. T. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. ci!.228. 52: M. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<. pág.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa. D. Padova. 19. en d sentido de actividad Renérica. La misma pOSición :. o sea.94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 . implica la invalide7 de e!. oh . que.~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria . En la doctrina nacional. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto.cit..'> C. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior. pues en tale" caso:.: ArHJLl. pág.~ TO GJA"NINJ. págs.. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. Le taS.. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho. véase notil antertor oh. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. 999: M. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>. J.cedente. .. (conclusión 10)".E Dor. A. P!JGLW~E.. GIA~lPIETRO BOI'. 156. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa.. 101 l· J'~>. cit. S. pág. las soluciones doctrinales difieren. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. ~r. pág~. ob... sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares.

ACHILLE DOKATO GIANNINI. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios. TROTAB/I. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. J. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. 569). corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü.S. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. Lajurisprudencia de la S. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. como ocurre con los impuestos inmobiliarios. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. Lo::. limitándose a establecer la alícuota. En el derecho contemporáneo..rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. 10. !nstiruriones . p. o uun su totalidad. pág. A vece~ ugrega algún requisito particular. solo un aumento de sn cuantía. C. desde el punto de vista económico-financiero. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. 62 y 472. incluso en el nuestro. especialmente en Francia e Italia.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. . En el derecho europeo. tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo que el art. En cambio. pero puede darse en cualquiera de los tributos. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto.. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" .~ que los regulan. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels). o para crear recursos con afectaciones especiales. puede culificüTse como impuesto. a pesar de su individuuli7. . moti vos para utilizar este procedimiento son variados. ej . el excedente. págs. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". constituyendo. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. A diferencia del caso anulizado en el número anterior. los que.

b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. la liquidación o el pago del tributo principal. 112. "4~. de outro imposto de competencia de mesma pe. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.. El hecho generador de la obfigación triblllana. como lo hace notarARAÚJoFALt.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. ->: El arl. Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. el presupuesto de hecho del adIcional. en primer término. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. A.. debe analizarse. La distinción "es muy imponante".). nota 1S).. 146). Ediciones Depalma.:1 b problem<l~ (intra. Limitando nuestra investigación al segundo caso. 297.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior.:"A0 41 . pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra.. Buenos Aires. pág.. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones. pág. JII/4. en el segundo.. En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio . o con la determinación. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". no se han distinguido dentro del segundo. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal". U.ímas condicoes".. 1964. salvo excepción expresa. AFAL. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. por último. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. pues la creación o modificación de los adicionales. En el primer caso. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece. ->. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha. 24 del pmyeclo llcC. inc.:AO. 4<> . al igual quc las dc todos los tributos. son a[Jlicables en principio.. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional.1 me. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . como al pago del mismo. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal.. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. de solución tan sencilla en el esquema teórico. se han dado distintos nombres a estas. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. VIS. y 5. pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación.m r. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). . cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. N. T. el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto . como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs .

ob. habría "una presunción de que adicional de un impuesto. el adicional sigue su su. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. cit. Es suficiente que la base exista. 96. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían.¡) Véa~e G. no con la obligación tributaria anterior. G. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta. yol. es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo..lEEIRO. coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. 570)." pág. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. la ha~e d~ dlculo.(. ya que la vInculación jurídica . pág. dI. pero desde el punto de vista jurídico. Es la solución qu. L1IIO. que en ea<. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml. UUI()~ C"NTO. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to.\ decir.~e establect::. 8S. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw. 3°. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. .pondería a aquel (TROTABAS. .1g. para que la nueva obligación exista./Jlime. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .l' addllion¡¡e/I' del derecho francés. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos.-\ C~NH). no existe accesoriedad. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. E.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. que neó adicionales sin referencia 3.lo de Bahía. característica de las obligaciones accesorias." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones . ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. En cambio.. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre. p. El adicional propiamente dicho. nos parece. está asociada iI la del [.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. independientemente de la obligación uel tributo preexistente . . En el otro caso falta esa correspondencia. debe aceptar el re..~encia de norma legal.. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede. cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente. ob. pág.::rte 4".lianos.. -1-73).

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
<1

rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

. En el modelo C. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. G1LBER ro .es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". También lo recogió el derecho brasileño 3 . [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento". El art. A. Esta podrá o no vincularse al contribuyente. finalmente recogida por el an. A. os drs.·ül. GERSO:-" Al. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a.. U. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades. T. comignada neste art. e da qual fazem parte tres integrantes desta.. indicar el destino del tributo. T.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador... que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.V A. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. U.s 10 [lA SlI. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. en primer término. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. 11 del C. T. en cl modelo C. 6Q da Emenda '8'. T. pero esta vinculación e.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958. Despué. se dice: "Pilfa elahorar a definio. pecto armonía y . Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". recorrcu-se <lOS trabalhos. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar.a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal. L.ao de imposto. ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". El C. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. una cuestión de hecho.

Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. oh. 5. além do terceiro nome acima Citado. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas.ao eontidd no art.\1. l.:ti. en la enmienda constitucional núm. 26 y 27. . La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena.1 de incidencia tribu/aria. Utili7. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C..~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. dc. 16. 4. e R. el destino de utilidad pública.LHO. SELlGMAN y GRIZIOTTI. 3. XII. En su definición distingue seis elementm ''.3 y 4 son comunes a todos los tributos. do Urugu. T. págs.. DF B. • GERALOO A rAIIIIA.::senciales irreductibles del impuesto moderno". de 1\1.) de 1966. y 6. 18. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos. la independencia de las prestaciones. pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 46 a 149: P. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. Gn J. p~los drs.I. 1965. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c.E.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. integrada. N.'1ROn.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro.\\lÓN VALDÉS COSTA.\RROS C"'RVJ.. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. aos ucs membro~ uesta Comissao. T. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra". A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. for:lm referidos !leste parágrafo" .BE'IS GOMES DE SOtISA. la coacción jurfdica. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. 6" de Emcnda .. cUJos nome. relativa ao contribuinte".¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". de Argentina. HIf!ó/esi. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. la existencia de reglas fijas.I. el cHácter pecuniario: 2. dI. B' pertenece. N. De estos obviamente los elementos 1. 6.\ '11 FO. que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~. espeeialmcnlt: págs. la pertenencia a la comunidad. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. C Al(Uh .a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica. oh.

Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<. pág. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. por ejemplo. 'M. 175. jurídica. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. la adopta con algunos retoques. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. DIIVFR(iER.terior. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". 6~ eJ . Dentro de la concepción que de la:. por ejemplo.> pi/bUque. 1914.. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. 1968. . así. Finalice. R. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() . gastos hechos en interés común. Gimd. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". 100. pág. SELlGMAN. no de una detracción voluntaria.\/Ir ¡'impor. r. 11..>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. 1912. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue. b) el carácter de sin contrapartida. A. Paris. . t.. 731 5 ¡¡ 737.\. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7.l. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia.. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<. DUVERGER. Paris. París. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. comunes.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. Presses Unil'ersitaires. E. especialmente en la francesa. La definición de JF.>to".zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. Enws.tJS y el impuesto"ú. Giard. Crll/rs élh/U'lItaire de .Íg~.

lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º.to. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. L A. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario. " LEROY [3EULlEl'.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". PnncipJOs de política .. esp. 260 de 4. 1962. vm.~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~.TER Scm. se subrayan los elementos de su disciplina. "sino por un acto unilateral de soberanía". C. pág.tas. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o.. pág. Define el impuesto con base en estos elementos. 1965. 146. Guillaomin·Alcau. t. Así. La S. París. Otros. cita al respecto la -a su juicio-. la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto". " A. indudablemente por vaguedad 'll . Milano. 1934. como es natural. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. 1906. pág. pág. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". '" D~ VIII DE MARr:o. pág. 109. Madrid. 2 Q . 256. Principios de la ciencia.. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". O. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". por ejemplo. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor". pág. l. 54. BERURI. como SCHMOLDERS. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. 1. 1967). adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. 214. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. 11 Gl \. son más radicales y también más claros. en la edición de 1980. A. Entre los economistas. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. Martín Merino. . dice que es "la obligación de daro de hacer. Similar por su brevedad y enfoque. Entre los primeros '[3. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. GR. coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público.S. Critica la definición legal del R. 46.\OLDER. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". Teoría general del impuesto. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. Science des finances. Madrid. 49).. salvo que la .. trad. núm. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s.llIQTI'I. Giuffre.

A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto".us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria... pág. 1967. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad. el de certeza. y en la de SANTI ROMA~O. 1< DINo JARACH. '4 G¡ORGIO TESORO. 72. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos. pág. no solo italianos.EL It. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio .. l. 552. Principi di diritto tribulario.rada en sus obra. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. ya vista. pág. el conceUi . Milano. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". Un numeroso grupo de autores.. aunque menos apoyada en el poder del Estado.lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada. Bari.. Giuffre. Semejante. . el de comodidad. ". su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. en los casos. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . Istiluzioni. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. El hecho imponible.. GRIZIOTI1. acargo de quien posee una capacidad contributi va . 1937. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación.. como la naturaleza pecuniaria. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. se mantuvo ina!t¡.. pueden constituir una norma directriz para el legislador. en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. sino también franceses. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"".. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran ... según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. .

'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l.guirre. La Ordenanza Tributaria Alemana. Véase JARACll. 1(78). Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. BucnCls Aires. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho . pág. Madrid.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. VI/R.:ale~. WAUr--t:. TROTABA~. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública. P¡¡ri'i. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias. págs. O. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. A. Instituto de ESllldios Fis<. J. In~lltuW de Estudios Fiscales. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. A.e r.l de derecho rributario..!es. pág.10 tradllC](.Z PAULlCK.tl que la ley vincula el deber de prestación. Fin . Lo. en 1919. LGDJ. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Tiene el mérito. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". ha . La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. Instituto de Estud ios Fi~c. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. 215. 1942.. Al trancé.. AllIcproyl'clO del Código Fiscal. 1982. para la obtención de ingresos. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos. de destacar la independencia de las prestaciones.El·RISSIo. Paris. pág. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. 1922. 1980. Esta tendencia se mició con el R. ISl52.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. 219. Este texto. HuboJiversas tnlduc:<. derechos t:ompensatorio. :-'. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. Traité élémentaire Se ug. impuestas por un ente público. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas. 71: GIULlANI FO:<R01.intélica. 7. 1966. plͧ'.. cs decir. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. el brasileño y la Ley General Tributaria Española.. 11 . (.f". La lerminología varía según las traducciones. La R. 0.J. del cual carecen otras definiciones legales. El hecho impunible.. LAS DEFINICIO¡-'.](. Madrid. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977. . tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. Maddd. 7 ¡. Véase infm. L. LArERRIERE y M.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. 45 y 46).. en que ponc el énl asi.. propofllenLlo una definición <.ileiro do Direito TnhuliÍrio...

A. EJil.ponibles·'.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". debiendo considcmrsc. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo. 11.~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración".~ de las ta~as y bs contribucione~.:<.. México.-\\'I\IA Elemento. Adem(¡s. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH. 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. (véase supra. T. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie." tributo. como 10 destaca KAUf MAr-. dice en el apartado c) "son impuestos lo. G.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios.~ en ~u comentario.. nota 3). definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts..\j. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d.u!' [níbllCUs mrxicanas. merece r.). La Plata. operación o Sltuaclón de la vida económica de los que . lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::.:más códigos provinciales. P(lrrú~. :'. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. rú~. por ejemplo. por lo tanto. i 9'-19. K. 36 ~ 46. 3i! y 4":'\\. y agrega en el inci~o . de 31. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien. . sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI. 1963.".I Aires. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~..¡an sin especial considerdción a " E. En ella no ~e de::..~ derechos de minería. actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.-\l'f'.EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". Así.Llaciones que la ley considera como hechos itr. XII. 2l)-\ ~J . como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . especialmente el de la independencia de las prestaciones. u operaciones o ~e encuentren en ~il.1 M. En el art. T.~N. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos.. de la comparación de eqa::. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. L.. FLORE' Z. págs. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s. acto. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art.\' de finun:. 1991. Características particulares poseen la. definiciones de la Ley General Tributaria española (L.ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl(). IV/S.

enHaciendu y derecho. 353.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. :-\9. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. pág. 1955.~. 176.Ón . A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. la elección de un acto jurídico como presupuICsto.. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. . 1467.O. París. pero con una redacción poco feliz y exacta.>\i.>. CHRÉTIE~. reales y personales y proporcionales y progresivos.v. pág. \1. 1935. PÉREZ DE A y ALA Y E.< L>\P>\TZ_\. 193.) J. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos.ografía: pf TR.]¡cos y económicos. . De.úe otro punto de VIsta. Madrid. pág. " [llbl. O. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l. es "el elemento definidor de la tasa"n. pig. Editorial Revista de Derecho Financiera. casi todas ellas de carácter hucendístico o político.5O de derechu financiero y tributario. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. [l. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/. J. LOZA~'iO SERRA:-. pág. Pero lo más importante. Sirey. GONZÁLEZ. criterios 2' 1\. ob. 8. 4~ed. Madrid. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario.. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. actos y hechos n .-. Curso de dererho tribu/armo t. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. 429. loZANO SFRRAN02-1. cil. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. 9. como decimos. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto". S.lX DE 1: ¡"s. AMORÓS R](A. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. -' rt~RElRO ::. 1"[\. t. "lmpuesIOS direelos e indirectos". F. \·.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación..!AND. L. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír. premiere seSSlon. MARTíl\' QUERALT y C. Coimbra.:z DE B¡.iempre hecho~ jurídicos.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. ciL. Edersa. 1.lteme fiscal. 19i:\fl. Similares críticas le hacen J. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. Cur. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. Le\" genera! tributarw. Curso de derecho financiero espaiíol. ob.

Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero. sino también por las características de estos. el carácter de impuestos indirecto y directo. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. 1990. R.)la di Diritw Fina/!. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. trad. JI. e:. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. 405. BERLlRI. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. t. Giuffrc. en GERLOFF y NEll\!"RK. Forzando el significado de los textos. XIII. "Doctrina general de los impue<. Oualid. de W. . El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". Una información exhaustiva puede verse en E. XXI. pág. Trat .. L\U~Nl1l. 19M." Gi'lrd.. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. A. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario". 1. a pe~ar de que "solo puede H. Algunos. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. sucesivamente. Pari . ".~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno.. pág~. llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. G. pág. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. 1966. 1954.to~".R(j~R. en Ril"i. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. pág.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. pág. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. p:lg.le 1. Madrid. GRIZI(YnT. en Revue de Se/ence Financiere. M. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios. \1artín Oviedo. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. MJiano. pág. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos.El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. en Problemas económico. 223.l' . en Revista Im/JIleSI05. 280. . 85. F. a las herencias y a la renta. 338.' financieros de! F nado intervellc!onislr1.{ARK. "La distinzione fra imposte dirette et . el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. 631 a 750. A. no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios.. NEli). la que. 3. SlcUGMAN. en pocos afias atribuyó a los impuestos. como los administrativos.ndiretle". B. 1949. trad. RULlERE. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". pág. Cos('J. Los resultados fueron poco satisfactorios. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. 1913. 1963. t. t. GFRLOFF.\ '\1. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". l. W.

administratiyo y jurídico"2~. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo.. pi.' ""ires. l>. el impue~to a la renta. 459. Ediciones Dcpalma. O. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. t. con pfOpl)~icilHle. CASAS. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. indirectas.\/a Je dererho trilJ/llarw. . Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación.e creó.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione. y posteriormente. 1. lCll)n pf0\-j nc ial.sICl de LJerecho Tributario. .R·\("Il. XL V. leyes con\'enio.. los autore~. "Ll A. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<. Hueno. rn DLTee/1O fillllll('icw. pr)dere5 ejccutivO" ."\O(I.27.loZ y P. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la. que en lo .·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento..\ mvpj. ob. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l. por períodos de diez ano. 5. Ó. E. Cursu SJI{J('rior . RULl. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio.I'~~!n Rl.lrCllas leyes convenio. y .. 299. sobre la <11. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. En Francia se produjo también un fenómeno similar. DI M. 1992. '.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. pág~.os Aires.J. 43.. 346.IL ro>.rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS. por la wmtiluchmalidad de h'. Ruer. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '.. 5 Y 18. 198ó.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. núm. Di. :' H. D. complcmentada~ después por leye~ convenio. 2~ númcro cxlr<lordinario. lo quc "d<l prderencia it lo.t~_RF. Paris.:e la COllstllULHín \lacionaj'. .óL págs. en RfV. con divérsos estudios.. 420_ . . '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1. 1: E.]. GE~T Y G. la RepllD!i.L.tituelón de : 994 mantuvo esa norma.1 1¡ (j0~1.. VIII.aci(m d. Buenos Aire .'ig.IRciA BEU1. pág.t3. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. Mal/uel di' drmlfisCil/.obre b distribu~ilÍll de compclcw. 217 y 21 R.:iones previstas cn c. A.-\f("~. p.obre los podcrc. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. "lio10c<1llsto del régimen federal".. entre la nación y las provincias-'. leyes conwnio. F.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado. CiL. P. agregando que "b~ contrihllc.. C. 'f¡XiER. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos. oh.:a ArgcnlH1d".e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo.te inciso son Cl)l'. SP¡SSO. en 1935. ¡..ci!. ~>lOS dcberán . pág. número exlra 177. págs 30 y 32. pág.u(Ícipablcs" mediante tales leycs.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico. Lilee. núm . Pan~. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución.. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero.7 Invocando esta norma . (j. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. pág. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio.I-. A. 1g::\l).~ dI:' gnbiemo.11 ~('TOR VILLEGIIS.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. G. La C:on. Ob. pág.-éCl\ d'iCOl1omie. 19S7. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. MARTf¡.Doctrin¡l Tributaria. . "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. 19lJ4.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<. principalmente por motivos políticos. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn.j-R. G.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. .. en Revi. ROf)OLFO R. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13. legl\1a!ivm. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO. pág. genCi'alnlCnLe admitida. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. t.\C[ÓN AR(. L"1. 1994. 19~ó. Por la ineonsllluciünalidad. 617.. 19Y4. pág. Bl '-ll-GO'-:¡. LG DJ.

El enunciado más preciso de e sta posición. . es la que da B. de ambos tipos de impuestos. pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA.el. ob. cie. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. 1). G. 352. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio.cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito."MARK. de T. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. 223. con la prestación de los servicios públicos"J!. GR1710TTI. Lo. 813.. México. Son indirectos. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra. RULLltRb pág. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. pág. JOH'I STUART MILL. es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. pá!1. trad. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". pág. 407. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico..1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice.". cit. En e~a oportunidad el relator general Ut. ~'F.. así. ~. Travmu . e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. no constituye una doble imposición. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. por ejemplo. NEl.. Fonllo de Cuttura Económica. pág. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional." B. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. 1943. indirectamente relacionada como ya se ha dicho. los derechos de aduana"29. 48 ..Q PAPI recogió 1:. existencio. Ortiz. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. . Principios de (""conon/fa po/bica. pág. ob.. cll. JI UGO PArl. y por cierto muy compatible. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina.

inmuebles.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK.. de Kiel.ores ~1"JJRJ('E MASOJN. etc. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'.• de París. de Roma. definición coincide con la de J¡¡ O.wpra. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana).lapón y I\'llcva Zelanda.ei.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios.2: FranCia 34. y 2) impuestos indirectos. SCHHWSTOCJ(. ALAJ:' BARRERE. IIlcluso . Similar cs la posición de COSCIANI~1. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". V. 2. Postenorffiente se registran lmportante. los profe. CO~('jA"'I. 407 (1429. El comité fiscal y financiero de la C. V f'DH . en su conocido informe de 1963. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". Amsterdam. A!cmania . E. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. Por otra parte.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. aunque r-. de l\'ew York: G.cr "NJ.tructura se manliene en 10\ años siguientes. 6: Bélgica 41.'iO.. cil. de Bruxelles.mbros eran Jos profesores Al HFRS. paí<. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. de La Haya: CARL SI IOIIP. (ob.). N. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto.ustituyendo la expresión directos e indirectos. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico. E. 3). se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros. en la actualidad. Esa e. C. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. 8 e [taÚa 27. E. Los restantes mi¡.es.~Rlo Co. 4). 1/8. Consejero de Estado de Luxemburgo. pág. STA \1\1. li. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier. que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades.. En el primer subgrupo de los implle". o sea. J. que en los países de la C. pág. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . 1962. Este enfoque del problema. 4. por otra34 . de lo. D¡. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. 8: Países Bajos 56.~wca que e~Ul. . 1990. ). A. 24). tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di".l0rc~ ex~rto. presididos pOtO \iJT\! \RK.'\"Il. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos).\e~ ¡. . págs.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva. E.l de sus ingresos lributario~. de París. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. m¡¡yo.lOS indirectos. a su consumo o a su producción". de Roma y G. IBFD. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r.. pág.1 El comilé estaba integrado por los mC.n los 6 paí. e impuestos sobre la utilización de las rentas. y en los demás ?aíses analizados. por una parte. CE'. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular. B.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias.. el 19% (Val Monitor.' \'ElI~IARJ(.

dirigido por E?<.mtes irnpue.l". S. F. 109) Y OL'ALlD (pág:.1(. pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes. C..15. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global. de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . de carácter progresivo.\PI.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. Argentina y Francia.• Hacienda rllíhlwa. . entre los que las cstduístieas del F. como en los casos vistos de Estados Unidos.. 5.t. "'¡.. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-. Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:. por el contrario.tos. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA.l. pág. 34.íinl.1989). proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo. pág. Estructura v cO/ldicione. que en los anglosajones. 1980. incluyen los tributos al wmercio e\terior.1 de un sislema Iributario moderno..... inclusive la U. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos. 1). 7S..\"Ol1a. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario.{alcs para resarcirse . 3 I l.EL IMPJESTO 119 Además. con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. 48.. en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria... "UGO P. I Y6S. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. ". núm. PL·GLlESE. Tramux..t: S. ·"Las reformas tributarias en América Lalini. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos. VII. nota siguiente) . (H. M.ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. t. " y. M.a a 5Yk. celebrado en La Rábida. Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. BUCHA>.. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO. (in- En Eqi. pág. que en redlidad son impue~lo~ indireclos.. Espaiía. exposiciones de Noc"wo (pág. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . J. un impuesto personal. como en Canadá existen signific. S.l1ivo.. de A. La misma idea sostiene CESARE COSClANl. DE MARCO. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. directos. trad. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. Rodrígue. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. . Tanto en E~tados Unido. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re. R. el reembolso del impuesTO pagado . 113). núm. MadriJ. M. T.cal... A.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. sobre el rédito global de las personas físicas.. pág. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. Véase además. l.

véaseJE'. et E. impuestos a la renta y al patrimonio. 25. F. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob.. Sus Ideas al respecto e . donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. pág. cit. 31!.. A. "La reforma Caillaux representó un progre. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1. cit. IX/9. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn. SCH~lOLDERS.\ qlJa/re I'¡eilles. y a los impuestos al consumo y a las transacciones. considerando "indispensable" la COeX¡. Acerca del Impuesto en la U. agregamos. En los últimos ailos. Bur. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". Saggi mil economia e . es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. por otra.. pág. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación.R. IransmissiollS ctchiffre d'affmres.mUe fmame sovietiche. S. especialmente sobre las ventas y servicios. pág. 1959). talllo desde el punto de vi. es decir.de la reforma de 1914-1917.iderahle sohre le. dice DU\"ERta. Yen forma más general en la cir. 69. págs. S.. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. Estados Unido~ y la L'. Milano.. . como cstas constituyeron un progre. S.\ npericncia cumplida de. COSCIA"I. págs.o con. Bucnos Aires.o re.) posibilidad. " "La concepción de que los impuestos diw:. L'Olno del social. 1961. MORSELLI (París.:tos.tencia de amnos lipos de impuesto>. 1. "Tul"llover taxes'·. D .pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. cit. aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico.'! el dc /'il1fégration intemalionale. que es obligatoria en el l. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm. y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'.. 16 l. y la despersonalización de los impuestos directos". 316 Y 322).A.. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. aClualililda sobre el tema en Europa. 1966. S. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. V. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil. Termina su cstudio diciendo "L. GluHrc. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence.til econlímice<. R." (oh. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<. R. Amsterdam.l. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que. 1955. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~.. Fnljucte dirigée par M. por una parte.:1. I'rohieme" du marché commu. el impuesto sobre la renta.. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado. en G. :vr"~OI'.lda comunicación al Seminario de La Rábida. 766 y 780).. Ediciones Depalma. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. Una vI~Ílín general mi.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra.

unilateralmente por la administración y personales. y. como.:\cidad contributiva. la di viió cosa . La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. 10. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.li stIldiosi del/a materiG . aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap. su nacionalidad. como directos e indirectos. p~g. por ejemplo. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva.1937.liana essl ecmwmisli () giuristi.iario (' Scienza delle Finan::. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive".e efectúa con participación directa del contribuyente. a aquellos en los que la determinación <. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~..2. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo.tado civil o dumicilio. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. En ese sentido. ~ión . re~pecto del concepto de autonomía (12. u objetivos. A los aspectos jurídicos ya vistos. en sus distintas manifestaciones. l" Es el mismo problema que se prescnt. los impuestos personales. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. los impuestos reale~.EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales. e>. ParaA. por otro. La denominación de estos dos grupos.:\ todo~ los tributos (supra. 147.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn. en In. 38. 1. BERURl.e. «1 B. a la renta y al patrimonio.tos. por ejemplo. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. como lo demuestra su uso. Por nuestra parte. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL. por un lado.dor. nota 50¡.1 . incluso por sus críticos. al consumo de carácter generala específicoJ8 . tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. HI/II. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 .\titl/ciones. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). los derechos positivos y los acuerdos internacionales. recunocida por todos los autores. mediante la presentación de declaracione~ juradas. ). reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/.:CCI. o subjetivos. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. pág. GRIZIOTTl.

pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l."ldco de 1993. La intervención del contribuyente en una operación económica.l de representantes. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. las que por su carácter económico. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. es un índice totalmente empírico. Ecuador y Brasil. característica csta común a toda las disciplina~ en formación. pero desde temprano trascendió al derecho positivo.lau contribut¡\"a. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. 62. En realidad. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI. la posibilidad material de pagar el impuesto. Colombia. los consumos están en un caso similar. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.122 C. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. Por su parte. XX. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. y de Venezuela. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. malerial recogido en R('v. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente. .3). fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. ya con carácter vinculante. por ejemplo. '. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. como norma de carácter programático en las constituciones. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. l.I'/u Tnbl1faria. la compraventa de un inmueble. es decir. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad. L'n eJemplo claro de <.. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. Por su parte. por ejemplo.

Sao Paulo. bu/ú.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. pág. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. Pari" Sircy. de"de cl punto de vista teórieofinanciero. El problema no e. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva. 1947. Ambos procesm han sido caracterizadO>. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl("..<. puede sostenerse. Refiriéndo. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. .RGf·J<. En cambio. pág.. l. positivos o negativos. Las dificultade. notoria en los países latinos. 10. incluso cl impuesto al patrimonio.ivo ~obre la renta global. qmcn utili7a también la cxrre. 296.. • ~]l. la posesión de grandes extensione~ de tierra.~to~ personales a fin ue evitar la evasión. ob.I. y la tendencia de estos a evadir el impuesto.I.~a inmobiliaria. No obstante. Cllya. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. TIlTnl~Y.l' entre los cuales incluye a lo. como en todos los países latinoamericanos. a un¡i icy comlÍn. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva. Por otnl parte. 3"'" étl. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista.ao". en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. en principio inadecuada para los impuestos reale~. DUV¡. cit.o\l'J-r·'BuRGf-)<. Planteada así la diferencia. T. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta. 41 11. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre".ino el dc ~()metcr a todo. . Los demás serían reale~.EL IMPUESTO 123 ImpllC. R. pág. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue.los l'cdulares sobre las rentas: M.-!o u/I/ill.. 194.illation-finanrih"!'.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G. En tal caso se encuentra en nuestro país.. 1990. las carncterfliticas económica5 de cada pJi. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. vol.\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. . impue.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir".e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. 31 S.

hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. NEU~l. No ob".iün en directos e indirectos. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. . vé::tse M. Por lo tanto. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡. CcdJm.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. CHRÉTiEN. El postulado es indudablemente cierto.9. Yéa. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios. pág:. ·'PrüblCmes de progre. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. hecho constante en los impue".8. La crisi del/'imposta personare su! reddifo. En primer término. En la rorma corriente de aplicación actual podemm.3. 390.. dicz años. En euanto il la per~onali¡.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. )" 62. La adopción de la progresividad. ~1 r. disminuyendo a medida que esta aumenta. ya quc cn la corta experiencia d. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos.3.). 1950. 62. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:. pero con estas dos precisione:. Pado\'a.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11.: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. ob.a. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento.tos personales del derecho contemporáneo.rIa~ como impue-tos reales y segundo.\¡¡K. pnmero. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria..<. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. O' ALB[RGO. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo. y el de eoneen1. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza. 193 l. El problema por re".olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. ei!.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere.tante.a nítica es aplicable el nuestro país. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro.c en el mismo sentido: E. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado. tiene como fundamento la teoría económica del valor.

Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. " F. como el latifundiu 45.¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales.í mi"mo inatacable. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible. que guardan. ti!. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político.3. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n . H2.\" empresas. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario . '" Véase Curso Jefillall~as. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. 29. t. reí)!. 2-5. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados.. caso de nuestros ex impue. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. . L..' del Impuc. Curso dt'flllama. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema.umos prmciplOs lllililansla. en i. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. 2.. pág. J 62.\'AUDI. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. las grandt'.17. B~rc~· lona. 1963.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. a las ganancias elevadas y a las superrentas. traJo de G. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. 232 y 331. l. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. \'01. yol. Sulé. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. NEl'). I. 30 e Instituciones. . especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Ariel. 2. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual.45 RA W)N V ALDÉS COSTA. ob. EI. de acuerdo con las reglas de la experiencIa. . "La hueca vanidad de los . una relación aproximada con la capacidad contributiva.1"RK. respeclÍyamcnLc.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana.[o..\. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce. A estos debe agregarse la observación que hace Nn.6.EL IMPU¡:STO tración de tierras. págs. p{¡g. 1. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría.

hasta el 3%.. La ponencia del relator general ESR1QUE J. 44)..lO a las berenci~s. pero aparecen otros. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la. t. B. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L.{.. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional.as respcctiv~~ .. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. A. t. CORBELLA y D. grandes diferencias no JLl~tificadas.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0.. pagan un impue::. cn Revislll Tributaria. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto. pág.79. ( XXVlI B. . 425. dcl1 al 5%. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua".to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. ~' 1. Mayores detalle. 1966. 2.obre el valor impuc...ibilidades de adapta¡. cstá puhlicada en D. . yol. núm. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. 641 a 659.. . 1979.. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. SI~O:-'ET. sobre el procedimiento y ~u~ po. impuesto ¡¡ la con¡. cada vez mayor. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l ..edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'. ") El pro¡. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI. V. XIII. REIe. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0.j~. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. 267.. 257. F.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible. en el impuesto alas actividades financiera!>. pág. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase.] impue. 19f\f\. pág. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. en 1.126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1.] 80%.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima.. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. A. H. 26. H.. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw.. 3" ed. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. 1..f). En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final. entre ello::.enlración de ticrra~.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. con nota del autor en p.íg. pág. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento. ellegi. Dentro de este procedimiento.5 ¡JI 1Sk.~ se han reducido extraordinariamente.

como sucedió. A.~eF..rio". 1952. pág.. que represente un platónico homenaje al principio.. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. inconstitucionales. pág.. como la italbna de 1948. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. En Brasil. 200. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal. Giuffre. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. establece solo una directIva al legislador. SELlGMAi'>.ue la Constitución de 1946. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. Milano.. pág. por ejemplo.m. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". ~in real eficacia práctica. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. en forma más atenuada. Giard-Brierc. pág.. oh. cil.¡ e A. S. "Trihutos graduados son los progresivos . El primero está analizado en Instituciones (núm. B[RLlRI. por 10 tanto. pág. Barbera. 1950. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras.. 174). Marcaggi. trad.8. mc.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". Paris. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. "l. \'éa. 330 y 337. 1. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. FORTE. como la brasileña.lllIu¿jof!(' iraliana. págs. 1990. págs. 30 l.l: 4~ ed. diritti da p. Río. voL 1. 53. 2 Si las altas tasa:-. incluso por los mismos países por razones políticas..) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. a . quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. 62.3.. ". norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. A.LHO. 88 y ~s. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y.NI:>II. cn cl qUi" sostienc quc el art.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. de A. enSerim scelll di diritto tributario. 1967.IYOY..< NAV>\RRO COF. 491. Forense. l' AUOMAR BALEEIRo. CALA~ll\Nr)RF. Limita¡:oes . sempre que isso for PO. . constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. 279. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. Firenze. (pág. ue:. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. R. 284) (Reproducido en f conce/ll . LEV:. CAU. j:! ACHILLE DONATO GIA>.: rechazo y ue aceptación.EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d.. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll.1.

to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. Esa [1o~ición merece dos objeciones. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). no establecen un principio. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco"..lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión. 1963. concepto dentro del cual. pero 54 Pam A. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. la caracteriza como "incautarse el fi. DI. j. pág. . en principio. lo ~'ontrario la regla es inválida. sin afectar su derecho a una subsistencia digna. sin la justa compensación". A. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. 167). debe ser incluida la progresividad. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando . Samiva. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. de carácter monetariu. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. Segunda. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. el principio violado es el de la capacidad contributiva. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. responden a una terminología convencional. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico.::on la denominación de comiw (arl. sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. o sea.ca de los bienes de alguien". Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. B) Concepto de confisración Como se dijo.. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. Por 10 tanto. destinada Q evitar una imposición excesiva. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. en tales casos. En consecuencia. 262)_ e. h. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are.!. 12. de ('Un!. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro.m. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Sao PaLllo. Primera. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. con y fiscu. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. no hay incautaciJn de bienes. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. el tisco. el impuesto no viola el derecho de propiedad.

LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva.J I\.f}..El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva.1 legisla<:ión (L¡ CUI. e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (. V. 2901.i 1:.) tkl~~ su semejanza con 1m. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio.. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. 14. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. por ejemplo. A. 150. se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad. con la denominación de comiso. La Constitución de Colombia de 1991. como. El urt. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc.. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. 1'! le . porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<.lstig¡u '.. la de España de 1978. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya. norma que.\(d '. r.djlldica la naturaleza jurídica de pena. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994.n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco.\ ord.In. Estc institu(. desde la reforma de 1934. Otras Constituciones como las de: Brasil. Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva. D. Tcmls. La Constitución argentina de 1853 (an. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. " ['EDRO .. 181). 17) la exciuyó del Código Penal. posición coincidente con la SLI.~pare el Dl~lJUIClO. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en . gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu. 58. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina".I/ A~r'\ . Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes. p:íg. inc. la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1.>to (jUC . final) dispuestas por ley. .¡¡". F)...ldo negro uurilnle la guC'rra. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. T.\~ l'om. I0<.' l)í. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. lade Brasil de 1988 (art.. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político". y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas.olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f.

1966. Para evitar esa disminución patrimonial puede. por lo tanto. entre estos. pero no es una confiscación. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. T. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. En primer término. como ya dijimos. 1. Pourá ser arbitrario y. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. págs. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. por sí mismo. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. . 62. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. e incluso tran~ferir1os al extranjero. Montevideo. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L.~. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. como se expone en Instituciones. en núm. TeoríJ de los ingresos públicos. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. optar por aumentar su productividad.8.BA. II. o desistir de reahzar la actividad gravada. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. 8ü a 95.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. JI/4. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. 1. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. D. confiscatorio. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. cap. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. vol. como generalmente lo hace calificada doctrina.). La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. CEO. A.3. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. disminuyen su patrimonio. Además. sometido a control jurisdiccional. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad.

Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. el latifundio. tabaco~. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. sino también. según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. en los unitarios. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa.. con variadas características. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. bebidas alc{lhólicas.u élplicación práctica. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general.ituacloncs y activldade~ que <. Por un lado. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. la quc será muy difícd dc superar". que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. la sobreimp(J.EL . no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. al capital y a las herencias. pág. las que justificarían límites diferentes. particularmente de la explotal'ilín pecuaria. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva. inciden valomciones filosóficas. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. D.. 7'1 de la Constitución). La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. A. y lo::.~ición de :. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-. IVII1. T. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. competente para limitar los derechos individuales (art. . entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex. o los impuestos a los consumos suntuarios. 26. 44). ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. señalado como un mal típicamente latinoamericano.B. pág.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria. totalmeme ex. desde el punto de vista económico.. por lo tanto. es decir. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada.). por ejemplo. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. por otro.e considcréln económicamente contrarias al interés general. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa.. situación que ocurre no solo en los países federales. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. esencialmente relatins. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios.

A.i.Jtil1/1"iol!l1/ r. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva.'\.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. en Ecuador. J. ob. V_\U1CS y H.O F. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA. pág. 1993. :-.) de J'\llelro. NC.:a~·ü. 1084... 176. Aire~. 288.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.IRANO FAClO. A.) DOKI.\"A. QUilO. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia.\:-.inud del impue.OS PUR. \. de 1986. D. Cil . IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. Bucnos Aires.1. Jost Y. T. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. t. el que luego de rechazar la doctrina tradicional. <) y 14. L A. 239 a 25:::. L. llJS6. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" . rero con referencia ell \e\IO de 1049.CE~TE TROYA l.::IO.. J.ltl . 153). {. cil.'/'erho Irihllll1rio. queda fuera de ese texto constitucional (art. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado".. [1u. con discordias. ~ 111. que' lo estudia cn general.t¡l~ r~gularmenl¡.\1'.'. VILLANusTREen su ponen<. 19n. En \. C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'. púg. For.ín a la xrv Jornada L \. 449.. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada. negancJo la violación del derecho de propicdad. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten. ."'...)a sentencia de 1960.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas. 249 <l 277. En contra merece citar. p. . oh.lin'dual. En Argentina... t.n c~ta obra. !luellOS A Irc~. pjgs. {. M[RSA~. En contra. Bueno. pc'í&>.:i3 nacional ala XIV Jornada l. en Paraguay. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm.) ~interpreta la C()rte~.·\R. C.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante. ¿ll derecho nlranicm. t. 1951. 12. 1\.. En llrllguay la p". DiAL ARIONA'. De otro lado.. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. tratado pO! A. (1. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito.11 igual que BjEl'i. sobre la Comtitu. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad. 145 y' 14fi. 1lI. por las mismas razones sostenidas en el texto. r:lg. MonteviJeo. Corp.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario.' ¡.1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. pág. C. Cllll referencIa. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH. SarHa Fe de Bogotá. redactada por BOUZA. Ed.titución Nacional. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1.. \-Iedma. T.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/.'lg<.lr!id.A~lPIETRO (en Lus /asas. en posición coincidente con la nueqra. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no.ibU{(Irio. í)prprho con. págs. En I3rasil el tema est:. pá. "La razón de ello es ciar.". en sentencia núm. de 1960. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. p.) y. Gi.\GA (La Con . C'l Umirarrin" .(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991). f). dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud .l<lc."RI.LlO\l. EcJiciones Depalma. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'. Ri. D.ici(m comr."tib. . b:'\ y ss. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema. SI'IS'O. Temis. peco . comentada por JUA'< CARLOS PF. <':ltauO.. 1952.i(m IradlCion. S \\..A \lILLO. cn (\llombla. JI.l de l'XlI. con salvedades. Pnmo /\.. T. interpretación compartida por la S. D.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO.ldmitiendo 1. por . EdiCiones Depalma.mc. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(.5" ed" 1Y1I7. O. corno s~ expresa en el texto. 262 el 271: H... Derecho fisml.

nueve latinoamericanos. . caso 5336. M"ll en pág. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. 12 de 15.. Y los comentarios de Jl. El impuesto es siempre una prestación en dinero.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE.en!. El tema fue el de las ¡:. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. las ponencias nacionales y las comunicaciones. de una prestación pecuniaria. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. merecedor de atento an:ilisis6~. F) La XIV Jornada J. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. t. di. La . 465. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. En lo que concierne a los aspectos que e<. núm.>"O FALlO. en pág. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. núm. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general.¡ En Revi. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. el R('lato general de VILLEGAS.) por participantes de once países. pues. Se trata. deudor del impuesto. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). en 1989. 20. D. puet.\." CARl-O~ PEIRA.lta 7ribu/aria. A. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. Il. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. por lo tanto. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. DE GREGURIO. o un sufrir. 499. 1989. más España y Portugal. No puede confundirse. XVI. en 1 . celebrada en Buenos Aires. '.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente.>IM. l. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS. es la ya citada XIV Jornada L. pero fue enfocado desde distintos ángulos.A:>. r. en pág.tamos tratando. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer.Il!.. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.. o un dar cosas distinta~ de dinero. BouzA (redactor). discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. I 42. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero..l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. únicamr-nte. 25. 385 y la Comuniea~iól1 de/\. T. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (. EClllo\ ARRI". 449. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. 1960. El contribuyente es...1 Senl. pcíg.corde pur lo. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. en pág. ASTIGA~RI\G.

y social y económicamente útiles y provechosas". El pronuncianliento. pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. ni al derecho de propiedad.. ". La tercera. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. fue aprobado por 30 votos contra 23.. en nuestra opinión. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos. relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. se utilizan. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". en cambia. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional.. discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente... y más adelante. Merecen recordar~e otras recomendaciones. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. ".ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3. En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". 10 que es realmente significativo. es la quinta. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . radical. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas".134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad.. cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. injustificada afirmación. por el condicionamiento fin3l. Otra recomendación importante. ". un tanto impreciso. y.

1. entre las que se menciona. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. L. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir. D. en primer término. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. Jurisprudencia y Administración. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo.'RE.c '-ll dlrcctor dc la revista. de su aplicación por otras razones. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". protegido por la Constitución. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas. especialmente el de propiedad. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. CO\.EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. 40. . La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. la capacidad contrihutiva. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos.lTl. 56. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. prohibido por la Constitución"6.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. Revista de Derecho. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. t. en consecuencia. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. como ya \e dijo. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. T. A. como se dijo en la nota 59. debería reputarse confiscatorio y. no solo afecta al derecho de dominio. pág.

e. ". '. Las rasas. de establecer impuestos confiscatorios .~to no habd de exceder de cierto>. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que. por razones de carácter político. la legisl'lci()Jllribularia.alizará en el numeral :o. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación. apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí. C. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. la noción de confiscación. sino a la expropiación. 32 no e~ aplicable a lo. generalmente uumitida en abstracto.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. :'. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene.. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte.< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado . que el art.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos. De lo contrario. por contrauecir su fundamento y caráete . la confiscación. En la citada sentencia de la S. especulaciones y mercado negro dUfi.1FNEZ DE ARÉCHAGA. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. La sentencia sostiene. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo.\1PIETRO HORRAs.m enriqueciLlo con la. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. especialmente en los impuesto~ a las herencias. ]. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. Reconocíamos. . el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto".. 290). "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley". ..¡ GI.wpra.. de 1960 (. no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina.) impuestos. incluso el nacional. pág. como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco. IV/12. "IA.\. límites.lnte la guerra. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. desde luego..E. no obstante. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal. Nuestra jurisprudencia es reuucida.136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general. ob. 402. Por nuestra parte. límites naturales derivados de su propia índole". Por último. pues si bien se acepta que el imrue. Tampoco consideró aplicable al art. siguiendo a]IJ\.l.iguiente. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. 14 relativo a la confiscación. cit. que "en principio.itivos. por otra parte.. aspecto que se an.i es o no confIscatorio el límite del 80%".) -. legados y donaciones vigentes durante ochenta años.. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-.

EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones./ClS a las sucesiones. 2º. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. fundado en las mismas razones de orden ~ocial.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. 49 que solo dispone como regla para el legislador. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. entre otros. para admitir la~ altas tasas. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. no hay por qué entrar a su amílisis. 49. pero dentro de los límites que estable7. La sentencia de 1960. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. originario de la Constitución de 1434. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co. como dice la sentencia de la Corte. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". . nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. que la Constitución. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. por la actora.

Montevideo. luego. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . 1943. en 1960. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. como todo impuesto. constituye un profundo mal saciar'. Batlle)' el hatflismo.. el derecho de testar en favor de los allegados. Ortiz. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez. 879). descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. pero admitiendo. Fondo de Cultura Económica. págs. sin grandes limitaciones. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. donde la concentración de las riquezas. especialmente la territorial. pág. GIUDlCI.:s. Ellos pueden pcrseguir. individuales reconocidos por la Constitución. trad. lo que debe ser impedido por la legislación (R. 1180 y ss. México. cuando existan razones de interés general. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos.). como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. de T.>ta distribución de la riqueza. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. Esta.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. núm. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. 51). quien sostuvo "como regla general la libertad de testar. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. En América Latina. por lo tanto. no obstante. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría. teniendo en cuenta las circunstancias. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. En caso dc (lb intestato. que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. 1928.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. tanto en la reducción de los grado. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra.

115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural.. a la renta agraria y a las sucesione5.. mas ideél. 1931. ti¡. 97): la .000 hectáreas. D. de la~ cuales unél con rná~ de400.as.' Véa~e XIV Jornada l. Córdoba. 1m.. como . . . la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 . . V ¿ase además considemcione .I'.. son desarrolbdas en su Tratado . 60. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria". Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. 665.. D.l'/o l' suceSOrlO. según las peculiaridades de cada zona" y el art. En consecuenciu.000 hectárea~.. mi . 31) Y nuestro intorme en pág. pág..\lADA. impuestos progresivos a la tierra. T. 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.139 propietarios. de Publ.000 hcctáreas. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. que formulel sobre lel nccc. L.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. donde fueron numerosos los latifundios de m.id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. pero los Jueces deberían extremar los e. A. más de 300.í~ dc 100. y capitales (pág.. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale .~fuerzos por superarlas.:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm. el art.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. la Constitución de Paraguay de 1992. tmm 11. otra. reproduce e~\adí"tic. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares.. pág. 270. (Conclusiones.... D. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos.)í lo prevén algunas Constitucioné's.OOO hectü¡. Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue.rra rnilyOrC~ d¡.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza.. G. L JI. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. (~G.iones d¡. J UO. AHl'.000 hectáreas y otra con más de 200. T. Por ejemplo. pág..

con diferencias entre sí. con criterio sistemático. del Cuno de finanza.).-\¡.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. pero también otros economistas. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. sin duda. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. de la segunda. Tal vez en ningún tema del derecho tributario. D. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . T. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero. plÍ~">..(1. ya sea confundiendo en forma inadmi.E y A. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~. desde el punto de vista objetivo. cuando se le considera en forma abstracta. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro. D. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. S 1 Y . donde eon fine' f\'. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.). el primero con gran influencia en nuestra posición.19591. reproducida en ]¡¡ 2' ed.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak. se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. jurídicas y mixtas o complejas. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. ya introduciendo dentro de q¡ concepción.'l~. GI.~ible elementos de distinta naturaleza. y de la tcrceraB. Las taSU. Faeultad de Derecho ! Cien. Una cxplJ. MARIO PC'GLIE<. "r. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. 1958. entre ellos DE Vm DE MARCO..CAPíTCLO V LA TASA 1. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. es una prestación estatal que presenta gran similitud.' puede wr_t <:'11 1. celebrada en Caracas en 1991. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto. en fÁ/I /alii\..\ onra de GIA~lPlrTRo.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. ~·it. A\lTECEDE\lTES La tasa es. una primera agrupación se impone en teorías económicas.INI. hieimlJ. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales.. Otra explicación e.'Il- . ley para los tributo~.:-.~'.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. III12. 1. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos.' Sociales. relativo a la fuente de la ohligación.

En primer término. Véase además Tosos. XVIII. núm..1P1FTRO y el nuestro. 106. l. t.tados en régimen de monopolio. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". El concepto así elaborado influyó en el modelo C. 106.16 del modelo. EI"ALDI.iciones de FLORA. 457. t. j Publlc. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante. 105. Eltexlo del art. la conclusión 2". 14 elel anteproyecto dice: "Tasa.lcnClil del tema en el ámbito nacional. L. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. A. también detenidamente.. t. pág. cue5tión analizada en supra. en el curso de estel:<lpítulo. . GRlzloTrr. T.\das en Rel'lsru Tnblltarw. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto . en el que analiza. señalados en el mencionado artículo. nüm.. La~ conclusiones aprobada. 1. llJ.lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. en IInuario de Derecho Tributario.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. lJ. W. ~ El art. 541.tinto grado a las teorías de B.e~'¡o.taria. 12 del Código vigente E-. Puhhcildo cn Revista Tributaria. núm. 'Publicada en Revlóla Trihl. F. pág.taria. t. TloS(1RO y J . por ra:rones oo\·¡as.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. XIX. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya.'. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. C. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa.:1¡¡1 el conce[lto. Montevideo. debe destacar~e ljue. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(. pág. perseguidos con su establecimiento". recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. pág. 1993. DE VJTl DE /l.'on alguna diferencia que se analiza más adelante. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp.\".:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. 39. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. 47.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas.l las teorías jurídíco-tríbmarías. o Puhlicado en Revl. 105.la última de las eualc~ sirve de base en di. XIX. 11/4. flrecio.an las teoría. XVIII. está vinculada a la doctrina uruguaya.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.\lmenle didácticos se anali/. núm. en lo que:. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín.\la Trihl.-fARCO. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana.\ e Impl. . previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo. D' ALBERGO YSELI(~. pág.on pre:. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E.[.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo.~CIl. y en carácter de cornentario general.

"YÓN GALl . en cuanto a la exten". pág. A. En Italia es la posición de PL:GLlESF.. como ya hemos dicho. RDO.~ tributaristas latinoamericanos. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. relacionadas directamente con el contribuyente".. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad.LLÓ AGl. En Bnl'jil.ecuenCld'. ha 'oldo reco- . D.llil de derecho financiero. C. Tratándose de un tributo. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988. núm. V. sobre todo en el pasado. prácticamente agotado en ella. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria".ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. Es 10 único que está fuera de discusión. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". Civitas. particularmente a la uruguaya. a nuestro juicio. Véase además A. 64.·i. como se vio en supra. que en el tributo está constituido.. motivadas. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva.\. núm. por la doctrina contemporánea más prestigiosa. GIA~"<INI Y MJCHELI. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. pág. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. la obligación de pagarlo debe e".del elemento destino (conc1u~ión ]()4). el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. 2. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. criterio rechazado por A. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. con toda~ su~ con. 1991. AG¡.LA TASA trada en la conclusión 8:0.. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. en su momento. 547. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm. reconocida expresamente en la Constitución. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. T. D.lERO. en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. 1989. con distintos matices. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". 80. 1993. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. el que quedó. pág. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. Madrid. IlI/6 y 7.e algunas discrepancias. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. en Ci~itasRe. 485.a. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As.

piíg. 1951. 11. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. 1950. 1III9. J. pág. puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . U. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten .". tasas de embarque. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación.0. la determinación de sus elementos propios y característicos. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra. . requiere. t. 401. III.~ '. pues..144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal. de DerN. míms.in alteraciones ha~ld el pre.ho Flnancifro . 3.J E. admitiendo. El concepto rue recogido. Este concepto primano es insufjciente. IJ/8. Y en la consulta profesional puhlicada en L. 2 Q ). 22.. nocido también expresamente por POSA. ob. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . 338. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales".¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). la Constitución de Perú de 1993. y especialmente nota~ núms.. como se verá.v liacienda Pública. Son problemas que. T . Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. 2'"). 122). eventualmente. II. ELEMEl'. es un requisito ineludible. pág.)" en nuestro estudio "Las tJ. t. en . págs. II18.. inIine.. sin ninguna discrepancia. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. cil. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración. 53. SAYAGcts LA~O. 543 y 659. Se discutió si era una tasa o un precio (supra.'.DAS BELGP. T. que la cuantía sea fijada por la administración. 171' IR. se solucionan en el C. 426.ente. establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art.'··. 74. darse un caso de superposición. E. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. publicado en Revista de Econo/IJ(u. . 1954. 57. como.. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. 71.. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. como se vio en supra.).'.u onra antes citada (pág.'J. 72 Y 73). en ReVISto. por ejemplo. 12 ). por vía constitucional.

que en las tasas. la jmpo. es cuanJo surgen las discrepancias. Destino de la recaudación y su equivalencia. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. " . Cuando se trata de fijar los elementos particulares. mediante norma constitucional --como se dijo-.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. Buenos Aires. en cI modelo C. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. J 951. públicos de carácter económico (comunicaciones. que lo tomó como fuente. 2.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. Esos elemento. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio. desde el punto de vista cuantitativo. t.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. sin excepciones. 182 a 185). superadas en nuestra doctrina. 4. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. Y obviamente en el C.U. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. 3. No obstante. se mantienen en otras doctrinas y derechos. La divisibilidad. es decir. no encuentra justificación racional. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. 5. págs. T. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados.¡endo suficiente la sola organización del servicio. transporte) en los que la exigencia de ley. para fijar las tarifas. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . relativo al: (j. expresa sin embargo. la fijación de la cuantía por la administración. es decir. no . sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. específico~. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. A. de la tasa.. La voluntad..~ finanCIeras Jel servicio. la po~ibilidad de que el. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante..\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. T. a la retribución de servicio!. Si se los incluye. L. Su efectividad. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. el elemento común.crepancías. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. IIl.

lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. 11R y 605. En el Brasil tanto la.. 145. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C.. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. 26.e infra. 1'. El C. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". No obstante. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958.). que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. como. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. ü. los financiados por precios. En ese sentido A. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. J. págs. y d¡visible~". afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. vé<t. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. es decir. pero esta cs una circunstancia eventual y. ab. D. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. A. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm. En muchos casos podrá presumirse esa utilización. otras veces por fin el . GIAN:--<INI es categórico. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. cit. expresado. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970."Y. Por su parte. 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. En lo que respecta al primero. incompatible con la noción básica de tasa. T. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. pues ella se da también en otros.. de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la.~ últimas constituciones (art.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::. L. cabe señalar algunas discrepancius.. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. por 10 tanto. VIII y V/13. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs.~ervicio público. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente.. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. una o varias. .iuri~prudencia de la S C. 1ª). ["Jor ejemplo.. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " .'). yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera.2.

le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. Derecho fill(lllciero. 12. págs. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC.'iA. aunque P\). el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per. Por las razones allí expuesta . SAY. aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>..lh L.. oh. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. 140)_ "E.1) Y anteriormente (supra. al meno..)e ha dicho.. como ..icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique .<.~as se opone a la liderada por A.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante. En esta "tercera hipótesis. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t.G¡AMPIErRO en diverso. 294: hRM'II. los actos de autorización. l. A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la. 235 . . que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. 143 y 3R2. p<Íg. Esta última especie de tributo es la tasa". la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal".. [o que solo puede comprobar.bd JUI·ídlca. ob_ dI. D. sea porque estas las soliciten. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. .ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms.. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n . por lo que es justo que recaiga sobre ellos. 1: GILLlA"1 FO. págs.'\(.. eomenlanJo el M!. o sea. Fillal1~us púhllca_l.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio. 42 y 51. resume su po_. Relacionando esta característica con la anterior. p¡¡~ajc' de su obr~.\~(). II/l2...¡. t.~tado. ob. Por tanto. 5. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio.'R01'(i[.). Instituciones . y más adelante dice: "Por otra ]larte. t~ntas veces citada. 5' ed . entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~. si no la totalidad. (JOMES IJf SOl. 62.. eit.qo GIAN~I~I. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. pág. Gl/u'J'{!~I.1 y 64. va sean administrativos o jurisdicciollales. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas. como solución legl'- . esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw.cit. sin emhargo.\"Onalmentl' al obligado". l. Compendio.... l. si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública.> riormente. entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F. Dentro de e~ta po.

I. limltildaaocllsto daprestao. PL.' (Dererlw tributarlO. Montevideo.-ir. y el CJET. 8.' Ob.A'i VEGA.\·/Ulrr:lode JY88. pág. Edil. l' ACIIILI. 59. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. Temis.. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14.1994. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia.RAcH.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz. o sea. recolección de basura~... R"'\-liREZ CARDO:\A. C. energía). policía. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir.4~ed.. aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario". de seguridad .\/ema tributór. limitando el concepto a la "utiliza¡. ARAV. asistencia social). criticando a PUGLlESE. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. a nuestro juicio. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo.... 1989. Entrc <. efectIva potencial. Comelltáriosa Cml. Las referidas críticas no tienen. p<Íp.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr .. en Brasil. CIclo organi7.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. T. qlc d~. C.cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. T.jlldiciales y Je los scr\"lCm. Forense. este con variantes.. 218. 1992. 1990.Sfío Paulo. núm.\7. Sarai\·a. SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS.. F. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. D. y en Colombia. 1. r. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C.O \1EIIA Y M. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime. Río. cit. la delimitación dc la tasa del prceio . En cambio.no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 .1o DO~ATO GJANNJr>. pág~. 1. 123. públicos srcurHJarms o empre>. l' S. en Colombia" ponen alcantarillado. Jel cual se beneficia dircctamente. IlJstituciones . A.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. AKANGO y PLAtAS. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación.o na Constiruiriiode 1988. pág. págs.ocia]. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.os públicos esp¡. Bogotá. agua. bien a la prcsw. como la. pág. es decir. excl\iy~ los servll:im. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario.. G.iio" (Revista Dos Tribun¡lis. 1no a 104).tación. ° . 4). de policía.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia). L.aJo por la D.148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO. 1991.. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.a~ publicas no rentable~ . 62 'f ss. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas. ) las obligatorias .. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. demostración que ---como lo señalal<l. Y ~ostiellc una pmición similar. GERALDO ATALlBA. pig" 14 Y 15):A. A. U.C. 4R y ss. pág.e potencialmente'".. teléfono. Coincidentemente G1AMPIETRO. que puede corresponder. de los cuales puede llegar a sen ir. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-.[io de servl¡. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra. NAVARROCOELIIO. Bogotá.

en virtud de normas constitucionales o legales.INI. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. por lo tanto. de oficio o a petición de parte. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. o sea. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo.B. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. pasa a un scgundo plano (supra. debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. como lo son l<ls soluciones de A. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. es decir. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. si existen. D. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. Si esos servicios no existieran. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. administración o justicia. son remunerables. en virtud de principios jurídicos univer.mles. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades.). ¡cio. deberían ser establecidas por ley). ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. soto a ellos corresponde la tasa. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. si proporciona bienes dotados de valor y. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser.LA TASA 149 niencia. I1/4. D. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. Por otra parte. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . por otra parte. cuando el órgano público. este último de carácter previo. Si el servicio es de naturaleza económica. G!ANNINI. el criterio propuesto por A. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. que rigen los contratos bilaterales.4. de utilidad para el usuario. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. C. .). como la experiencia lo demuestra. está en la obligación jurídica dc prestarlo. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. por lo tanto. Se tf<lta. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. pues. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. Son dos problemas diferentes. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. II112. posibilidades de negociación.

Entrt: los más prestigiosos especialistas..() TR~SUT. mantienen la posición del autor.'.Jusión octava fuc aprobadél.1)1-1 y A BUBA.:¡teria" (ob.. so. S~ eu . D. 2(5).xpre~amt:nle la teoría de Gr. La. T. democrático.I. LI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio. lo que plantea discrepancias e. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación. En la doctnn¡). I? Como ya ~¡. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado.~tado."l. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación.\LD() ATALJll. Solo podrá perciblf el tributo.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las . ue GER. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-. participantes españoles. Vlrl.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E. puedcn m~n¡. el Estadll deberá efectuar la prestación. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio.150 CUHSO DE DER~C. Es la posición de GI. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración."s. L. . en el primer grupo. por una mayoría redUC1U¡¡. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado. preservación de la higiem.I. ~uestra posición. de dominio público. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. puedan -según su organización jurídica..as por el ejercicio de un poder del Estado. \ V. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 . A. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden..auo. de oficio o a petición de parte. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores.s.H~\S y BocnnARDü.cgundas comprenden servicio. además.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e().E en Argentina. con división de funciones. adelantó. En cambio.. especialmente 1m. el hecho es innegable.itlviI sobre la m. tasas rclalivéI. ia com. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar.> uclq!ado~ arge'ntinos c. en: ta..\\\Ic.i()narse los de &'111. pág..>". otorgamiento de un documento prohatoriol.'M~I¡'.~S y de GJl:LI. de carácter económico. Entre ](J.\" RRJ"E. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1.·\NI FO\R01'C. LI:lVA y FLÓREZ. remunerados mediante precios.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. Dehe recordarse. argt:nlinaASOREY y :\ .. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. con su. cit. \'ot~ron il f~\'or lo.\RIO sidad. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. si se quiere re~trictiva.-'.1 ~o HORR. ARI\\GO. y siguiendo ¡. los colombiano.' autori. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo. votos por la negativa.dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo.

en el plano internilcional. cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. Las prestaciones económica". en el seno del Mercosur. ". En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios.276 que en \U arto 38. organizados sobre otras bases ideológicas. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa. pero que. y que.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. aprobación. V / J 2. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡. por el solo hecho de la importación.¡JF~F. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. pág. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. refiere a las tasas propiamente dichas. 113. Otro ejemplo ilustrativo. en principio. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado. en este caso. es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. "En cambio. en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso.~ arts. en Revista Tributaria. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. e~tuvo la ley J 2. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. A. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. por su propia conveniencia.0 . creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . que se mantiene hasta el presente. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. son gratuitas. urhana y ~uburhanil y la t. XX. es privativa del Estado. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado. Ejemplo del segundo caso. I C.'. expOSIcIón dejo L.:lp~l del dcpartamento de Montevideo". 1~O. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos".ba general muni(. . como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T.. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. que tiene la naturaleza de impuesto.151 toria. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. En otros términos. t. sin prestación de servicios. .iUMIdil. 5'" y 69 de la Constitución.ohre la contrihución inmohiliari<l. núm. pretendidamente interpretativo de lo. que corresponderían a las . es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. .

El primero. Silo Paulo. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía.. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. y D. según el Supremo Tribunal. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía.E. anomalía que. enRevüta de Direito Trlhu/ário. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios.0l no novo texto constItucional". indiferentemente.C. incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". 32 a 34). Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. págs. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. tanto en la Constitución de 1988. nao pode o poder público estabelecer. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. comunicaciones. en violación del tratado de Asunción. decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. 1989. cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". Podrían citarse numerosos casos de leyes. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. transporte. el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". . Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. como en las anteriores. T. 317 y .~. El derecho brasileño.. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A. 7~ ed . al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". 142. etc..1989. pág. ~crvicios mediante tasas. pág!. en cuanto a los servicios públicos. E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios. con fundamento en que. y cn el Código Tributario Nacional. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades. 1993. modalidad que se está generalizandot~. incluye a los económicos cuando son compulsorios. Seminario "E". según la Constitución. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos.~ G.. 47. como se verá en infm. ATALlIlA. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio.). PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. "Tasas e preO. . de laxa ou de prC(:o público. núm. de energía eléctrica. como suministro de agua. VIl2. JI. en cuanto a la utilización de servicios públicos.

. 1969. 1964.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos.a en forma eficiente .nte el servicIO. En otra sentenl"ia de la Cort¡.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . Así. eliminó la posibilidad de la prestación potencial.).ho de 4ue el tribulO deba ~ati.l{o\. tradicional en la legislación e'ipañola.. En el Brasilia cuesA. Véaseespecialmeme sen!. Esta amplitud del concepto.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. aun siguiendo al modelo. La solución fue recibida por el modelo C. 1. son los de naturaleza jurídica y no económica o material. en Revislu/. T. pág. núm. es innegable que si el servicio no funciona.. 1. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. XI. pág.A.IINI 2U . espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa. pág. de 7. 5401). entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó. 1960 (L.facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad. núm. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. Úé la de-· mandélda. de la S... En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente. eit. que lo s¡. XII. no se produce el hecho generador de la obligación.]. lo que a juicio del comcntan." citando diversas sentencias anteriores. además de los servicios públicos. " (sent..m. 379). D.".obra ~in haber prestado el s. A. con nota de C. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡. Suprema d¡. por ejemplo. 211 2' .LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. Importante es la sentencia de la S.iblicas. .iempre en pode.ario que se preste efectivam¡.. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. lí. y se in\"ocó.. industrias qU¡. C. con discrepancias entre sus autores. 28. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. M. en lel que se expresa 4U¡. XXVIII.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia.npue. GIA'\~I'. Gll:U"NI FONRollmo:). que esta no llega a nacer Uf!fra. L. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. como le correspondía. 303. 28 de 14. Finanzas pr..cho de propiedad garantilado por la Constitución. Como hace notarGllILlA:>. VII. 6. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . J.tación de los servicios. con este nombre. se ¡. IX/S. en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26. 235. la l'ación. 242 de 1977. 1958. núm. o sea. a la que no califica. ob. . XXII. carece de causa y viola el der¡. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece" . C. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-. !.

al explicar el sentido del mj~mo. além da tradic.ciún potencial se refiere solo al contnhuyente . :-l. 140).>e con un poco 1'\0 :.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe.)icllín en la primera edición de esta obra.. ~.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho. de existencia indispensable y de ntilización contingente. euya uti li/. núm. 51. pág. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·. Jicc quc SI. ~I. tamhién la posición de ATALJB. 51). e~ . reale o presunta". E~ta e.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. por 10 tanto. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. pero cuya utilización por los particulares es eventual. . La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-. 127). BALEEIRO y JAHACJI.ao. anomala.. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . D. En la doctrina clásica. especialmente en la de filiación económica. 141).NNIl\l. 1990. cil. la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. aprobada por unanimidad. (conclusión 4ª.: acontecen quundo acontecidos. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh. (Revista de Direi· ro Tribmári(l.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar. como ya se dijo. as L'xigGnCla. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A.a dc laxa... GmlES DE SO¡. quien modificó su primitiva opinión. 4 [ votos).il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . Rl 'f BAllflOS.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS".ervicio '. pág. que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra". di<:c c.:1 poder trihutante: en eredo. T. GIA. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2.\.. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. Para lARACH..'y no como podría parecer p"r el texto.SA. pág. GO\1ES DE SOUSA. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable. a su prestación por parte (!i. VE¡-'. ser fijo.\ ~or.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona. d~\'ell~e. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse.\VA. "en tal~s casos bast~ que eXJst.1: em verdilde.. 7. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE.¡ue la ulilúa. cíe pág. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio. . a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>.

(1 ª ed. de donde.íg. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e.to que la~ nece~ldades del servicio ::. porque considera ju::.!"~.. P . 2~ ell . llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-.\ "0. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación. ell. según lo".~ finanCiados por ta". ALlü\l'\~ B \I.. que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. 45 y 46.~ino a la colecti\"idad".f)l'rechn ¡ribulario. POSAD"" BELGR. en Rnisla D. lISU:1:1 A. 319 a 340. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes. BERLlRl.: M. Pnllci/JI ....J.O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja.a".• ob. hR \CH. GI"MP~ErR(). también es verdad que a[guna". como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba".\S BELl. Compendio . casos.\n. Si partimos de la noción básica de [a tasa. páj... A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios.qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. como la de POS. Le Il1s!>e . proporcione o no -rrpetimos-. e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio.1.... págs. 330. por basarse en una situación artificiosa. y sucede frecuentemente. 1SO. Dirl:'l!o" . pág\.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo . ".:dad)'. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111..pecto a personas determinadas. 163: G. la creacIón y funcionamiento de servicio".11:' dJ re. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. 141. 284 a 28Y~ R..lll. pág. p. no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo . Compendio . el presupuesto de hecho de la tasa.'. . páer.~o[o aparente.) IlF SOUSA.FE1RO.Risrrn. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re". p. núnl. G.LA TASA 155 de buena voluntad.. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal. pií.. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. 51. T.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado.'. 27.ventajas al obligado. pág.. por lo tanto. o sea.. X V.ean cubiena5 total o parcialmente. se hace en el interés general de la ~ocI. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. PUGI If''ir. CilASNISl.l¡ilurirme. Puede ~uceder..f!.RA¡'. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·.. S \. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. 319 Y ss. DE Sor.. l' eJ . como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . 1937. que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio. proporcione o no ventajas a estos. El E".. Pauova. Lm servicio.. 1953.l. Ct:dam. ". P. veces falta en absoluto. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo. 13~ . pág. CiOME<.§'s. "'La l'Onlribllción dt: mejor'l. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to..

ervicio. higiene. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. o prueba de derechos).. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e". etc. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta". A lo sumo podrá manifestar::.e cn una restricción de la demanda del 'jervicio. .. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. normalmente funcionan a pedido del particular. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. Además debe tenerse pre::. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa. represión de delincuencia. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. por ejemplo. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. al menos de una manera indiscutible.. 8.156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre.)... Pero esta característica por razones obvias.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor.os servicio". Por último. Jeben necesariamente funcionar de oficio. que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas. o a demanda del particular. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo. y otra. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto.<. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del .. inventor.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas. como puede ser el caso.a. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos.

Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar.. entienden que no se trata de una obligación tributaria.I es diferente. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. ante todo "una prestación espontánea . A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". En igual sentido BALEEIRO. y la mantiene sin variantes en el Corso . La tasa el. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto.. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po.~tales.). Para GOMES DE SOUSA. V/S. La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T. no resulta del poder de tribut3r". no una obligación . consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl.O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. donde ha sido objeto de severas críticas. mientras que las segundas.~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. La posición de BERLlIl. . MOl'iTEIIl.. sino únicamente porque quiere pagar. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido". constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo. "la tasa es una espontánea prestación." un acto no debido . A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas". RIBEIRO DE MCW. A su juicio.c.. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria".. sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. .AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. . de 1965.. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil. deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas. véase ¡nfro. o sea.

293: B.. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa. pág.. o sea. pero la obligación de pagar la tasa cs...j. Es una cuestión de política financiera.¡r. ~it.. vol. A. 130: Corso . pág. Compendio . 1.• ob...~. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. como todos lo. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. 305. GO\lES DE SOUSA. que se con!>. 1. o para conducir vehículos. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. por 10 tanto. gratuitos.~ivamentc de lo que disponga la ley..idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado.vc·..\RBOSA N"OGl·EIRA. salvo que una ley los grave con un tributo.~ tributos. (it.(). la puesta en marcha del funcionamiento del servicio.~tamos frcnte :.lJlrelto . 1952. . que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. por razones oh'itas. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. 71 . La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. pero también es posible la SolLlclón inversa. pág. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ .. permiso de construcción. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan. pero que estos. en uno u otro grupo de servicio!>. como dijimos. \. con el fin principal de evitar sanciones. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos. son siempre obligatorias. Dl. 49: Rl y B. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. según los criterim políticos que estimen más adecuados. 90 Y 9\. . 122: \1. pág.l servicios de naturaleza jurídica. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas.AUO\lM B . rág. BERllRl. runcionan nece~ariamente de oficio. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. 1951. . R.\LEEIRo. pág. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella. siemprc e... y los demás. o para portar armas.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. que la establecerán o no.ER. o mejor dicho. pág. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. en principio. PrincIPI . de naturaleza económica. ob. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento.. inherentes al Estado)". en virtud de la decisión unilateral del Estado.. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios.e. pág. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo. e.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. RIBEIRO DE M{lP·\~s.

Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de".tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo.car alguna relación Ella . en contradicción con 10 anteriormente expresado. que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior. Termin su obscuro análisis del tema diciendo. como todo servicio de comunicaciones y de transporte. Si no ~e les quiere llamar precios. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. es necesario bu!-.V/12.a. cit. En térmmos generales. ferrocarriles. especialmente por no ser productores de ganancias. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas".). los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas.\-. especialmente los economistas.lId()fasa. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. deberá buscár~ele" otra denominación.D.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. "tasas propiJmente dichas'". incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. esa observación es acertada. o p. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes.'. porque proporcionan una ventaja económica. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>.. Hubo pequeñas variantes.~(. 92). por el contnlrio. discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si. pág. sino también el de 10-. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este.159 la onerosidad. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws. no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. no son tasas. 9.

í.<L~\"'-\~'I.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI.\la Derecho.'K.cia)' AdministraciólI.~idades del servicio". L. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo.WS~ t\\'i. .~\\'I\<\.160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. En Espai'ía el tema fuc tratado por D. 1..-\.tación de un .'\!.:t núm. en R('vi. 299: IIÉrTOR VILLlGA<. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l.ten pronunciamientos radicales de la $. es decir. 72.. C. rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos. 1Il.w.a bmrnatológica.\II'\'. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños.\\\.e GOMES Dio SOl.tos que importil el contralor bromatológieo. 1971. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de. pág.> .\'\ (.\pluder.'S" ~\\!~.1T. Civilas. este suplemento no reúne las características de la tasa". Jilri.. con especial referencia a nuestra posición.. 56. Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio. Ll .~\"" \'({"i" .~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos.. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. ~".':. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S.. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies.'. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra.v. S yen su C¡¡rso .. Por otra parte. eit..\)'. sino a b pre. S50 Paulo.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\.<\. porljut: su monto "se dt:~tma.. pág. t. \ llll. 7. que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta. con la com. no a solventar los gm. por ejemplo.:''i-.\\\.'i\0.<\"'-". pág.\\1m't'i\Ú~\\iI. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro. t.t. 111/6. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>. serán impuesto~ si no tienen afectación especial. \ \ " \1.. T.\"'-"'\( \\''l. VIl"ri'<TF ARCHE. el destino es un elemenlo esencial de las tasas. como se dice en la exposición de motivos del modelo C. entencia tal Ve7 más significativa e~ l.. 21.\6. creando reservas o provi~iones para el futuro.!. ob.:ilO entre laxa e imposto". núm. 54. 2/4. J. C.l'll1 de Direirn Público. publicada en R(TI'.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol. núm.'K..ervicio enteramente extraño al mismo. J.s si su producto está destinado a la financiación del servicio.. Existe más de un pronunciamiento de la S. . Serán tasa. "Ainda a distim.m'l\ü\:. A. con la limitación de la razonable equivalencia.ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece. C. Madrid.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.~~""'Il-\~~.\. dc ]l).:'. .Q. si ~on independientes de "toda .\c:. nichos municlp. en AllUnte. Al respecto exi". la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.. con el agravante dc que si la recaudación akan/. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'.

En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa."LDu /\ T. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación.. T.. en Rn·I.. T.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria".LEC. por42 votos. a nuestro juicio por un error de interpretación. pág. CUI". "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. C. que no puede influir en la validez de la obligación del particular. Sao Pmilo. T. 1990. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo". 5~ ed . 176.LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 .. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. 1973..tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm.. A. 92: GeR. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. .car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos.~e de.. ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. de Uruguay. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-.. pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. U. .\S. pág. en los hechos. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. T.. eit. Si la administración. inCOr[lOrada al art. que w producido . no podía integrar el concepto del tributo.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. la opinión de AUm. acoge ampliamente.\·W Tnlmlárw. por lo tanto.'<. J. La conclusión 1Oª.r. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". la alteración de la redacción. se producirá una malversación de fondos. ob.\O . HÚ"'lOR YU.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. D. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. tiene como fuente directa el proyecto de 1970.. A. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca. L."LlIJ. 12 del C.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. fEs DE SOUSA. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA.

no GII\:-<NINI. es menester que el producto tenga como único destino el <. incluso anteriores al C. es decir.~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado. T.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema ...:onfiguración del tributo". .162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden. A. Insllluci()nes. 52. pág. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada. No se trata de: una adecuación al 'costo'.'.~ y urugua:. L. de e_~t()) tributos. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión.iÓn entre los Impuestos"27. Esta posición e.\ que como A D. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado..~ohre la cdpacidad contributiv3. seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada.uivalencia estricta y .~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio.'as.~ incluso compartida por autore. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva. diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu. e~ deciLllue no sUQone una eQ. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto. D) Otras limitaciul/(. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON .\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.. entendido este en términos amplios. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.ervicio mismo. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡.

IX 1965: núm. Incluso debe considcrar~e . V]/9 .1 trlhulario ju~lO". E~ un problema de difícil solución que. C1\ !la'. S. 379. nada impide que se le aplique a los demás trihutos.. 34. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. eil. 21. XX!L núm.. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria. sen!. en Re'l'>!. totalmente alejada de las características del servicio prestado.'1 mar'_'o d. VIL Il)M.ím .\I{. La doctrina nacional y argentina e. 1. la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya. en otras sentencias del mismo año dijo: '.. S C. al formular su reserva a 1<1 conclusión 11".. en el suministro de energía eléctrica yagua potable.\ohre los lributos COnfiSCil. . Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol. "L:¡s laS8.~ 1 1986..~ favorable tenerla en cuenta. 325. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 . quedará librado a las luces del magistrado. c" Dl'<OJ.":-:.\LDf:s. Como ya dijimos. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI. cit. p. ob. J..\(II. pág. caso que también oeurre en el servicio de justicia.. sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello. pág. t. o políticos en los que . en definitiva. 1 12. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado".LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. \"éasc F.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia. . ::0. Bllenos Aires.. por eJemplo. \'01. núm. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. El tema está tratado en relación con estos conceptos.. X 11. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. por I\ELLY V. X. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L.~u aplicación a otro~ ingresos. c. \in siStCll1. VII. !'rinCl/JI. conlll d de estado civil. pág. SenL S. 22. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto.~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa.! lmfmeslos. como. A. 1965 Y 309. . 20. pág. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r .ig~. argentina fe brasilefia"'.1I. En cambio. como Jos prceios públicm.lorllK ill/TU. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria.". D. 1965. ob. n .~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. 7...l CO~ES \ín . T. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente.\. \ladnd. en . 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl.

economica e socia/eJ\!. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica. 305 Yss.. (hrigido por A. en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. Por lo tanto. (¡. págs. "El principio constitucional de c¡¡p. LORE.'on el gO¡. UTET.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm.\ 1l~l. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos.~pflldenciall.. Vil) al cuidado de F.¡~e la colaboración de G.i. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. como ejemplo en nuestro derecho. ljuicn sostiene la te. el art. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos.illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario. 1970./ jO. t. J. 19\)4. vol. 267 J. . ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos". UTET. 2º. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág.'I. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos. solamente a los tributos () a los impuestos. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios.1 ). exlraorJinariarnente abundante. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. Dm/lo l/"Ib:/larlO. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.'or J. <:Jp. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\. Puede citarse. en Homcnaje al profe. que e~ 1J.'zuc<. MOSClIE ITI. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. (oh.sl :'oler. y otros. 33 . 307 y ~s.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho. especialmente los arts. Torino.:os cn su totalidad. Para las distintas teorías \ ¡'. dc r. por otra parte.C de 1m servicios públi<:. 23 y 53 Y también en el art.-~. al igual que el resto de los principioS" constitucionales.pntributi va". Esta regla es frecuentemente "iolada. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva.16< ~. La doctrina e. cit. Amatueei.2. F'\~T071I. TARSITA~O. 2. La bw. Torino. requit>. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario.11 A.. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos.). especialmente de los impuestos. coordmadú por 1!. J. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. 26. Ll'Qlll. C. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. 1993.wrl.lC:dad (. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y . Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. pág. M ~r. 2" (pág~. .. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . 1991.

estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. 1986. LJli. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc. invocando el arto 12 del C.\tante claridad. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente .\ la. gravado. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo. o en otros términos. XXIl. no existe prestación y contraprestación..\I_IJ~_S DJs I \. en la que. . 1948. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados.llacldladt.referida especialmente a las tasas. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina.l de 1. t. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale... Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13. dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales. le R"~I()r-. Xl. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto.'. Así. que .~" (v¿ase Instituciones. 35.\ de{!urtmnenlales. T.~i hien nos merecen reservas. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma. Il. pág. En Brasil. con su larga experiencia en la materia. por ejemplo. lo cual se desnaturaliza .LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros. como ya dijimos. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. estén íntima y jurídicamente vinculadas. ~"¡'i. X. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. 1968: "10 2 . 64. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública. aun aceptada esta en su concepción más amplia. que ambas prestaciones coexistan. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene. que se sirvan mutuamente de causa. XL 1985. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa.I'. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. V . 1952. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. expresa el concepto con ha. en resol uci6n de 11.. núms. '. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. Es de esencia de las ta"as.3. IV. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal.'n' . excediéndose de su competencia impositi\'a". y la resolución de 30.). Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25. o sea.~i se la. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD.. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas.

77 del C.. 1954. los tribunales. 117: AUOMAR B. IO.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. T.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. N.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1. Rlo de Jane][{).¡'.. l'h. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". especialmente el supremo tribunal federal.~tos.I. La definiCión prescinde de los elementos ventqja. pág.1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. se expresa en términos similares. Mim~lério de Fazcnda. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. cuyo arto 14 reúne todo. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior.'. El Código Tributario Nacional en su art. pág. 115. dice que podría parecer una redundancia. RlBEIRO DI' MOR¡\t.\ Trubalh05 da ("omis. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR.. 29R.RIO SOl.. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as.. por 10 tanto. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho.. CORDEIROMACHADO.>. . pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto.166 Gm. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. Igual opinión expresa BALEEIRO. T. La definición es substancialmente igual. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. ex ministro dchacicnda. Dircito. pág. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes. quien comentando el art. 77 prohibió que las tasa. De tasa tendría solo el nomhre"..ícita del C. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". que disimulaban impostas de competencia ajena.< DEL ARTÍCUI.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación . la prohibición está implícita. . N. .LC[IRO.w/o I:'s{leciale do C. opinión compartida por este.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970. implica una derogación t. cil.lvITT<PRETACIÓ. citado por AUOMAR BALFI'JRU. T.

~. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos. B) Elemento. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial. El art. que no e".~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición.tá limitada al costo del servicio. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este.constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. responden. T. A. La definición del modelo C. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación. no está demás recordar que debe ser el de::. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente. . por el wntrario. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación. L. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. V/b. explicado precedentemente (supra. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente.LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia.u existencia depcnde de un presupuesto de hecho. El destino y la razonable equivalencia.. constituido por una actividad estatal. En 10 demá"..~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. sino a sus necesidade~ financieras. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado". 16 dice que "ta".a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. por ser contingentes y no esenciales.). razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. coincide con nuestro texto legal. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles.

GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado.> personales. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la. II/7.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario..iu. Por ejemplo. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.amiento. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho..~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. E~ un punto que. ya que para nosotros la tasa como e. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva.w!rl'icios de. art. V/5. acreditación de actos y expedición de documentos. a funciones inherentes al Estado y otras. c) tasas por el u:-. núm. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. El grupo c) corresponde en principio. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- . so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones. otorgamiento de atributo. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos.o especial de las cosas de dominio público. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por . 11.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. por gestiones ante los órganos públicos. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal.) La cla~ificación de GIAJI. 26. iluminación.~ticia y 11) por servicios de administración..~ razones para rechazarla. transportes y comunicación de pen<.). queda librado a los principios generales (e. Lo mismo sucede con otras. ante la ausencia de normas generales. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero.lPIETRO excluye este tercer grupo. S!!) y a las doctrinas más recibidas. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. algunas. a prestaciones concernientes a actos de sanidad.D.2. T. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos. CLASIFlCACIOt>. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo.

). 117. por ejemplo. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. pesas y medidas. autenticaciones." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. caza} pesca. pasaporte~ y certificados en general.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos. rifa. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. ob. por ejemplo. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa. al que nos referimos en supra. conducción de vehículos. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. 1m permisos de edificación. su autorización previa. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. <:iL. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación. etc. como. como. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. aprobado por decreto 453 de 1985. En cambio. hipotecas. :" Gl. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. por lo tanto. .L'" TASA 169 NJ:--lJ. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. es necesario que este sea otorgado por el Estado. legalizaciones.. inhibiciones.. seguridad de las construcciones. la sanidad. probablemente se impondrán además sanciones. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. puestos de venta GUESE. lasas . etc.~\1PIFI~O HORRAs.. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. 604. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. La.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. higiene. como el caso de los pasaportes. pero además. pá!!. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. incluso de alimentos. Son las llamadas tasas de policía.

etc. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. por otra parte. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. . el arrendamiento.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. La tasa en estos caso. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ.~ o menm espontánea. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo.traJes en el poder ejecutivo. como en los de la inscripción de contratos. Si este solicita la autorización en forma má. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales.809. voluntaria o involuntariamente. el recurso más utilizado e. por ejemplo. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico.~ relacionados con la propiedad.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas.~ puede influir en la retracción del particular. J. como las farmacias y los bancos y que. de 1985. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. Para ello. etc."trativos. a su capacidad y situación económica y. por lo tanto. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. concesión de obras y servicios públicos. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. la constitución de derechos reales. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. cuyo art. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. normalmente tiene también interés en esa inscripción. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. En otros casos.

ll. Como ejemplo. e incluso las costas del proceso. en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. cuestiones puede verse en:-.. en ImpueslO. En loquer~specta a b. actll¡¡cionc~ administrativas. En otros términos. T. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe. mientras no ~c paga la planilla .. 149.~ relativamente reciente. bctehilleres A.Y V >'LDLs. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ .obre Tribulo. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. '" y critica nuestra lcgi. nacional como departamental.l. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas. "La onerosidad en los juicios".. PEREZ PERr:z y S.).l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. U.". trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de . véasc G. para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones. en tal sentido pueden citarse.\ y laws vigi'nlr... las que serán de oficio si no existe sentencia de condena. pormenorizado de e~ta. 1964. El derecho reciente ha introducido variantes importantes.. 1954. '" Vn análi<. . en Revüla Argentina de Darcho Proce!.ST B1DART. 1959. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao.Trihutos judiclali:.. Por otra parte.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e. año II.".T. Judiciales (Boletín 1. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . VEl"o SS.Monlcvideo. T.ionales. entre ellas la supresión de estos gravámenes. D.. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia.rJ.e: "Aplicabilidad del papel . 1(2). vé(\.l. P¡jg. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. !I7."MPIETRO HORRAs..eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo .l. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. En nuestro derecho tanto. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este. pág. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". GET.. D. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres.ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul. pág. 1969. dL n A. GI.al. ob. 39 Yss. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas. en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima . Por lo menos. departamentalc.l'. que en principio podían ser considerados como tasas.u naturaleza jurídico-tributaria36 . daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. pág.. VII. cuando el interés público 10 reclama.. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.

al quc se le cambió el nombre por el de tasa. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo. se plantea también en el derecho argentino y brasileño. 12.. para eludir la. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención. Además. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. V/2. por lo menos. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. Sin embargo.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. dicho. El prohlema. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. V/12. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. se entendió que junto con la . en algunos casos. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. I1I/4. e in{ra.tintas especie. En consecuencia.'~asc supra. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre.).) B) Ánlecedcntes cOIl.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\. actualmente tasa general municipal (véasc supra.r'. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-.. tributarias. como ya vimos.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios.~ limilacione. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-.B..\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.

pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino"..L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras.~ primeras. S".. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas.pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. de la Constitución de 1952. inc. o sea.~ fuertemente sus facultade.a. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo. en la. llagando a aceptarse como L[.1i". Es indispensable para que esta exista que haya remuneración.~. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. sin ninguna restricción.e debatió el punto con bastante detenimiento. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. )Jo es suficiente -agregaba. pues.. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952..decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público. " . mi entra".\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. Refiriéndose a la <. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.~ las manife.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. que en materia de impuestos vieron disminuido. No basta que se emplee tal denominación -decía-. Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952. Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar .as. Son especi¡¡lmente interesante. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales. para este tributo la autonomía local. agregó. como justificativo de que ~e trata de una ta".. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133. en la comisión especial ".. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.

que es inter· pretativade la Constitución. Montevideo Senado. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon. ya citada. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas.PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . según él.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. 85. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. por no decir desconocimiento.. cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. DE L"'JlA\I)¡'~RA.. art. arts. pág. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. a en el referido art. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. influyó decisivamente en la legislación orJinaria. que admitiría.ltilucwnal de 1951. por lo cual si se admitiera dicho criterio. pág.) la sostenían's.".111.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935.EY. Dijo allí textualmente: "La aludida ley. ya que fueron compartidos <. T..\1 contrihuyentc en forma individual. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. M. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12. En la di~c()rdia no publicada dc 1. un concepto más ampl io de l:::ts tasas. Estos conceptos del senador ECllb. sobre todo. 273 ~e agregaba al inc.)titucionalidades. 5º y 69 de la Constitución. "J En el arL 311. cámara de representant¡:~.' Reforma COn.. 1017. 1960. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas. En camblO. proporcionados .utido no reviste el carácter de tasa. 160.iciones que evitanm esta corruptela.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. 5Q y 69". no fueron la opinión aislada de un constituyente. se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza . mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . concordante con el actual arl. 38. quien invocó "la doctrina italiana moderna". '.6pl'/ E<..?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo". que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. 4<1 Con respecto a la ky 12. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore. dictada como interpretativa de lo:.iurídieo-tributaria~(). Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. por el C. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\. invocando su) potestades de establecertasas".. ine. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop.276.o expresamcnt¡: pre\isto . 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es. lJI. l.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos.

". departamentales en 1a~ que expre. cuyo art. RAMÓ\. 70.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. concepto mús rígido que el del C. J~ n.llluClOnal ¡!ludido 253. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. T.m a concluir que esa es la SItuación de este art. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . y. en Rerüla Tribu{arla. Y Ilnali/. al igual que los tratados de Alalc y Aludí. VAl Ilú'i Crbl"A. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. f: t art. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p. Ech¡. Jis("utir:.e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. tados".tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas.\labra ImIme. de 20. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición.<lmcnte ~e climinó toda alu.' adiClonate~. Alberto F..qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales.ión a su naturaleza tributaria. 653. 256 de la Constitución". 5. pág.809. ]¡¡s ranlnes que autoriz. 258".. pág. está documentada en los anales legi. por consiguiente. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. .e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta.a diCiendo: "cllegislador no:. maneja correctamente el conceplo de tributo.. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. Manuel E.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. pág. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. contra(hctonas y ¡. Un ej~mplo claro es la ley 16.. 38 .. merecía el problema. HI/) . SR del Proyecto del poder ejeculivo. Con re.~. nota núm. siempre que e. de tributos.640. En efecto.. 59.goyen. U. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R. X. con nota. 1989.pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. 1935. r. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie.. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos. núm. legisladores. 17}. que fueron constituyentes.. en et que.' diver~a~. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15. La creación . 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado.. GABRIEL GIAMPIETRO. "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. También puede recordarse el tratado de Asunción. que al regular una materia ajena a la tributaria. se expresaron las má.. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!. establece la . con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. Bada. T. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código. l. E. Tiscornia y Abalcázar Garda.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra.lativos con ocasión J¡. XIlT. podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". modificó el art.107. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~.

despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J. rcfercnte a la "utili::. de la S.).is.11 .mción del Código. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra. en la de la tasa bromatológica. agregado en la Constitución de 1952.' Aeerc. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos . caso núm. por ejemplo. C.I·e . de 9. 1968. aun dentro de una misma sentencia..larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso. L págs..jue consideramos innl.(. . L. Por otra parte. la incluye en el concepto básico. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::. véase nue.. debe anotarse que esa evolución no fue firme. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones. !. 56 Y 57: la nucstra en . Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO.aciól1. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:. 7015..e~Mlo re¡¡liJar un an¡. p.. la casi unanimidad de la doctrina. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. después de rechazarla como elen1ento esencial. lIl7.1 j urisrrudencia .w Seni.A.íg~. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. oo. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4". XII. agregado al mismo numo 5 también en 1952. pág. La posición de P'J(.. nosotro~ entendíamos E'ntonce\.. a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos.' la jurisprudencia en matcria dI.l del ~enlldo l.'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio.p J. Por lo pronto.·upra. . cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.TI LJll. pudiéndose comprobar \'acilaciones.do' dc I lISi:). l. 62 . y actualmente.· lisis detenido de 1.~e. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales.. Así. . De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio..lra ya citada (. VIl1./\. En realidad. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297. •.omlllta La creación . No obstante. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~".. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas..S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l.'. como lo dijimos cn la primera cdición. posición esta adoptada sin mayor análi . con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. cit. 1. JL. es notoria la contradicción. tasas". que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi.LiES[ está expuesta ampliameme en Le la.176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13..

a lae~feiadepar­ tamenta!. 12 del e T. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt. 266 de 19Sfl. manteniendo concepto~ superados por aquel. J. se fueron afirmando conceptos fundamentale<.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". C. núm. puede decirse que la juri~prudencia de la S. de 23.". relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto.corcJias. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. J. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. criterio mantenido. como el c:. reC'aída en una acción de incon". tendencia se m. Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a.. alegando razones de analogía.entencia mús importante de este último período e~ la de la S. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. [("itel'ando pronunciamientos anteriores. creada por el gobierno departamental de Salto. 20 de 1%9. de~de el punto de \-¡". 175. en primer término por ':falta de prueba. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud. núm..tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ . en ". impone la prueba de un hecho incxi~telltc. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. El a'ipeChl más importante. C. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡. IV.'cnl:1tcs. XI.tajurídico". elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. 21). la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI.:ncia del T.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. de 13 S. má~ fUlld::d. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica..~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . en la sentencia núm. la efectividad de le! prestación del servicio.~ncia argentina h::. C..ítica. del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. fundada en que en realidad se trataba de un impuesto. de~estim. jQ que excluye la tributación deparLunental.u canictcr de "concl'Pciór. En esta valoración tan e~ql1em<. Es un criterio ohjetahle. ~ohre el cual no hubo discrepancias. En cambio.l y m:h purJ.\Upnl. V/6. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~".qo por el art. entre ellos. A" nlÍm. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . . de 1978. A.. 1962. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . nota núm. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. elemento característico de los impuestos La ".) prestaci6n. de 2S. 1978). 60. C. e J. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. y del T.

por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas.178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. dentro del orden interno. aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. y de los gobiernos departamentales. T con pequeños ajustes terminol6gicos.en el que se adoptó la definición del C. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. .

En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. como sucede en nuestro país y en Brasil.upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. como en la experiencia histórica. L. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto.de las características del prer. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. todo lo cual. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. general- . respecto del cual exi"ten. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. conocido generalmente como contribución de mejoras.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. como jurídico--. T. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. Existe. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. como ya vimos. Cuestiones generales l. tanto en lo~ estudios doctrinales. pues.. A. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . En ella el elemento ventaja se manifiesta. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes.~e considera el tema en otros derechos.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. NOCIÓr-.

como sucede en la construcción de obras públicas.. servicios que se organizan y funcionan. sin duda. pues. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. confirmada por la experiencia. como) a se dijo. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. Estas variantes influyen en la n<l- . L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). a quient:s se benefician por su existencia.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. Los aportes de esto. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI.). Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior.. no ganado. además. A nue\tro juicio.gos y e!::. con fines de interés general. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. en do~ campos: el de lu.'ltra principalmente. pero indudablemente e::.. como es obvio. vistus. obras pública~ y el de la seguridad social. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. como es el ca\o de Brasil.sten. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. de expansión creciente en estas últimas décadas. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. En materia eJe ~ervicios de !::. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios. o de incluirlas dentro de la especie impuesto.IO mente.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. proporcionan ventajas a determinados individuo~. por regla general. eliminación de rie!::. al igual que estas.i. al igual que en la contribución de mejoras. la que. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. pero también. como única finalidad. del servicio como estatal o privado. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. esa segregación no se justifica. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social." wmponentes del grupo tienen a su vez. 24 3.. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación. las precedentes características no aparecen tan definidas. se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. es.~ tipos. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. independiente eJe las tres especies tributaria!::. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos.cguridad ~ocial. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho.

178 y ss. Bll~nos Aires. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior. págs. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial. DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria. que. para la determinación de este. como la cercanía a la obra". En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. en materiadecontribucionesde segur:dad social. CONTRIBUCiÓN ¡:.lalc~ cn htado. 2.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". Paris. por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras. 1914. destaca la difusión de las contribucioncs c.'. Giard. U.hlllnglb. estableciendo. tanto ue beneficio. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. T. propor1 E. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor.' GERLorf y E !\Eu\\".' l. R. Madrid. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " .L. G!AN"IIN!. . SELlGM"~. Ydel C. "Contribucione~ de mejoras". tamo de contribución'". Ediciones Aguilar.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones.pe(. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. criterios flexibles y aun presuntos. A. PrinCIpIOS de haCienda plíblica. Edil. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. dc nm~iJerar la \alorú. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(. 1946. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. existen otras que aun reconociéndola. El Ateneo.aúolll. 145. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad.RK. págs.L/>. En cambio. A. T.. El elemento ventaja.z. Essais sur I 'onpór. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. El concepto de eontrihución de mejoras. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. t. pág. 1961. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja.¡ su extensión a campos más vastos. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc.. como el actual contributo di urbani.:nidos durantc cl siglo XIX.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. en lo que respecta a la contribución de mejoras. discrepan en cuanto a su caracterización. en Tralado de finanzas de v.U. L. limitado a la realización de obra~ públicas. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. prácticamCfllc solo .

trad. con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. 547 a SIl4). a absorber parcialmente esas ventajas producida". También FORTE. Madrid. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. es un límite infranqueahle de carácter esencial. Editorial Revistade Derecho I'man¡.-1. para ejercer determinada actividad. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa. circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. en su excelente monografía sobre el tema. InstituCiones de det eclw tributario. a su juicio. de bienes o servicios producido". Saínl de Bujanda. :130.. Grava lo que Gll. pues. En cambio. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente.). De e". III 2.as locales en las cuales la alícuotil era det ISq.. XII!. que el autor llama "contri bula". 4 8 aSO. administrativa o política otorgada a los ente~ privados. del co"lO de bohra ípág:~. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'.~NI. 1II1l. de autonz¡:¡ciones de importación o exportación. ". lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. 11J57. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada". Al estudiar el dere¡. este elemento aparece con esas caracterbticas'. mlas concepciones más admitida~ de la "contribución".er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. Este es.as. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. etc. . FÜR"II·.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. por ciertos servicio~ públicos. no incluye el de". cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . a pesar de que. al cstudiar el derecho positivo italiano. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra. 4 F.l. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. .ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social . 1953. pig. por una actividad económica del ente público.iero.) justifica una tributación especial. págs. Llel incremento de v¡¡lor..tino y costo del !-. de F. "Teoría del trihuli spcclall".adas por el E~lado o con el concurso del Estado". sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". el otorgamiento de patentes. como actos de autorización . y que FOIl.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. El tributo especial está destinado.I.Il.ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza.RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto".TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<. al mayor valor.

qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. a las contribuciones de carácter "consociativo·'. 297. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente. argumentando que las contribuciones especiales. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. pág. FLEI)'.. profesionale~ y religiosas. Trallaro di scirn.a ddlefmanze. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales.. SAX. V."'lilano. 495 Y ss.ER sostiene esta expansión. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa./I.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. lV. A.. dirctto dJ. A~lATUCCI. 1. 1. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta. .. valiosos antecedente~. Cedam. 5}9.\. estahlecido en 1977. que el servicio público produzca ventaja . . con abundantes referencias doctrinales. tercera categoría tributaria. p. Padovil. pur F. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. Cnitas. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social..:. 64.TOZZI no ha finalizado ó . 1991. IJiriuo Ir/biliario. TA"GORRA.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. aquellas cuyo grupo gravado. . por G. 320 y ss.:lioria. Tormo. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto. con base territorial y a las de carácter corporativo.ígs. 'Trauma di diritro Irihll/arw.'·l(ll. " A. evolución que a juicio de FA)'. reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). como forma típica de los cun/ributi speciafi'. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. reconocen como fundamento general los bene'V. constituye una corporación. algunas de origen medieval.v. especialmcnte págs.\ TORRALVO. pág. núm. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda. obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. Las prestacione.~ tipos de contribuciones. Sobre esta~ ha~es estudia diverso. UTET. del propio grupo. TA'IGORR .)."! (\. FlCHER. \1¡¡clml. 53 de la Constitución!.. y en forma particular los COfllributi di mir:. 59 Y 703... a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo. 631 ¡¡ 652.'" (voL IV. pá~s..\5PARI'. F.e. . se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la. 1915.OIOS. civiles. es decir.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!.\. HI. (J.01. Sus elementos esenciales son. pá¡:s. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade .

. resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. con una vaga referencia a los aportes (art. Por el contrario. Ins!¡.uciones de derrchoudl/lImslratlvo. FRIT/. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. (5). Madrid.\RD BtTH:-':ER. 1-"1. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social. inciso final). cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas.IlI).~" (art.\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. privados o mixtos . de !..'. <) RWH. para "el trabajador dependiente y su familia". quebrando su larga tradición en la materia.'oocia!. como lo demuestra BUCHNER. págs.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y.EINER. a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. ob. págs. VII15. Esta tendencia ha continuado cn Alemania. trad. atribuye un interés particular en la institución".145. 192 y ~S. establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad . La Constitución de Brasil de 1988. constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. . cap. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata".. a cargo de entidades autónomas. 1933. quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. cit.a "personas a las cuales la ley. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. 195). supervisados por el Estado. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable". Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. como ejemplos de estos casos. in fine). Contribuciolles d" mejortló.a cargo de servicios públicos. Entre estos beneficios. por motivo de política social. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. 11. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48.I!I" ed . E¡]¡t. administrada. 334 y 342. t.. sin establecer sus caracteríMicas. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria. 1. En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social. 14. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. . prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas.~ por los interesados. que esta. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota.A. Labor...

que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. I1I. en los siguiente.rio" (vése infra. A. P dcl arto 17. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados.>. no son exc1uyente. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. por ejemplo.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático. Paraguay y Uruguay.B. El modelo en el inc. En 19R9 ~e amplió el citado art. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J. da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos.). B) La definición del modelo C.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. L. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". 4. la pensión corresrondiente..B. T. T. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales".que. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. 297-4 Q ). un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. apartándose del modelo C. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. patronos. empleados yobreros. enfermedad. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo. etc. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. A. . arto 67. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. VI/16. y a sus familiares en caso de muerte.~ de otras". por cierto. Venezuela. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia. 67. términos: "las. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". compartiendo la doctrina alemana antes comentada.).. invalidez. L. a partir de la reforma de 1952. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. desocupación forzosa. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño".

s. La afectación. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~". si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". por lo que no seríajusto que!-. en segundo térm in o. es un tributo vinculado. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así. en pnmer término.. es decir. Con respecto a la ventaja.lENSTEIN y G. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. que frecuentemente produce con sus obras y servicius. entre actividad e. cumo lo reconocen toda!-.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria.). porque el Estado no indemniza los perjuicio::. el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. al igual que en la tasa. con antecedentes en E. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más.e vincula con el costo de la obrao servicio. No e!-. a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra.~ al mayor valor. porque esta provoca también ventajas generales. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. BLCJI.u financÍación total estuvie!-. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. ¡"IGROSSO. la prestación del contribuyente no puede ~er superior . ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. 1II/6 y IV/4.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y. Ef. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei.

a) En el impuesto. llI/8. que altere el nivel ue los precios. radica en que. el enriquecimiento sin causa. ciL. . La difercnclJ. Como ~e dice en Inst. rág.' (62. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. potestades amplias para crear contribucjone~. mientras las restringen en materia impositiva.. como dice FORTE lO . el beneficio.).3. Por último."peciales (véase supra. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. problese plantean con los impuestos a las plué>valías. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio. organización dc un servicio.). se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial. 349). y VI12. que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm. b) En el impuesto.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra. dos notas características de la contribución especial..to reiteradamente (supra. que conio tndo enriquecimiento no ganado. en la contribución el principIO del beneficio.. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución. 4."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. Lo~ principal e::.tucione. la existencia de e\ta::. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto.·. IV/4.2. en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva.. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. en la contribución. ese beneficio proviene exclu".LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja. cl En el impuesto. cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. una actividad pública o privada.io JI ·rn. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos.~cute. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. en la contribución.). y 62. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. por su carácter diferencial. y como lo hemos vi<. el beneficio puede tener cualqUIer origell. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial.

188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. A I ~UII . basado en razone!. Con respecto a los impues. ti) Consecuencia de la diferencia anterior. inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha. En cambio. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra. si el beneficio no se produce en la reí:llidad. en notll núm. cit . El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. y en ~entido eonttario. flibl.~ vece~ -dice. la obligación impositiva nace igualmente. es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido.. 1967. G.RACfL El hecho . independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no.co. JAR. desde el punto de vista jurídico.e límite.m.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos.ión de e. con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores. La . JORGE ~·I>.\. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo.teniendo la buena le. . prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. 12.i.~a por parte del contribuyente. pdg. IV/4.0 J>.. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . 74..ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. 7. pág. TTWT>.tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. " 0]'. Por lo tanto. en la contribución especial es esencial " 1. además de e:-. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras". es una circunstancia de hecho. Se. ¡:.-". para toda contribución especial. L. de conveniencia.ubordinaua a la obtención de esa vent.). H"CHOl:R. la obligación no puede estar ':.. el "límite del costo total de la obra o servicio. en cambio. lo que abre la posibilidad de que al dü. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta . pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. InO. que por cierto no es uniforme en la doctrina. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones.3AS. en la contribución.¡ OlTII. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible.l..:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente. .. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. oh..CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. véase en ese sentido 1. de acuerdo con !as reglas de b experiencia. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. D1r. en cambio.tn"-neia~.>('. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g. "le. rige también como elemento esencial.

1. y en el otro.ilo imoblliiÍna'· R L. lú ¡ . de Sao Paulo. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione. publicado en Rev.¡:ao de melhoTl~··. aunque con posterioridad. "Contribui<. -siguiendo la definición brasileña de la época. Fin. real. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. vol.. 1951. 1938.Jo da mclhoria e valoriza<. 1. que no se conciben desempeñadas por los particulares.TO. eJ." SaLSA. que presentJ un .:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. rnfcnse.: C. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. es decir. DE C'\R\'ALHO PI>. en la contribución. en Revista de lhreiro Administrativo.\ 1949). vol. "Ohsefvao. O. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. L. El:. En nuestros ordenamientos jurídicos. 12.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(.mtituci{¡n d~ 1934. "Contriblll<.A. 13. pá¡¡. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor.'. Tnd. 1-1.. pág. DrFERE:-. B.fU Tu· . propor·· cione o no ventajas a los particulares. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. El modelo C.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. 85-1 de J 0 .~EIR.. 1948.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A. G[íC"LDO ATALlB". "l\·aturezajurídica da contribu. c) Por último. YreprndllCldo en Esflldos . dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. omitido en la de 1937. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo... según razones de oportunidau o conveniencIa. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio.. y reit~rad() en las Constilucionc. P~. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales. ~/f. esa actividad tiene carácter de generalidad.lO de melhoria . prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. GOMtS [lf. pá~. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales. T. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s. ACCIOLY. deben citar~e: DILAC PIN fU. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. pá¡¡. es una actividad jurídica subjetiva. Rio. (nlÍm.>. 39.-1... lllo AL~lElDA. R. S~" Paulo. A.. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca. SJ. a) En la tasa es una actividad que se e::.A ley federal normativa". COlltribuip'io de IIlplhoria. En un como probable..

e. Seguramente como consecuencia de ello. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM. pág..6n fue reco'E. !m{úria. I_a~ prc¡. 1964. y S. T. con diferencia!. por lo tanto. oh. VII7. T. Cil . tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. Sao Piwlo. con resultados no siempre ajustados a la realidad y. será un impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza. será un impuesto al mayor valor. decorrellle de obras p¡i/JilcQó.. sino también en América Latina. Con~ütuci. págs.~pecialmente en Brasil. Rio. 74 a 88. A. N"VARRO COFI. íntegramente C~­ te concepto.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir . yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra..i. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969. Ademá."l.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt. aunque no siempre exitosa.\"llem. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C. si la prestación excede la valorización. 19RI.áo de 1988. R.i()~ ñ Constinw. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra.concefklci. Forense.IIO. Dirá/o /rihu/ário hra. 317.Qt d ffiQddC1 C. Cmn(.l1tá. Río de Janeiro..l"ileim. de redacción... que.EF1RO. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. como ya se dijo.ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm. si excede el costo de la obra.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR. L. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. 7. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales.. .C. 1992.. pue~ prescinde de c\lahle¡. \-lüRElR~..e Al Iml"R B. entre ellos el uruguayo. III Conrnbui~'au de mel/wriu. Foreme.l H. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra.. C. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. véa. cU'j"J.~ de las razones de orden general expuestas en infra. quien sostiene una po. llO solamente en Europa. vol.da.en "u\'.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado"..(mes~' \". En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. El Código uruguayo recoge. Estos límites son ineludibles. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total.

A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. I 11."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡.mo. T. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica.~G(j¡U¡. 19 I 5. 17S. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres..->. Una de las razones del de. SELlG\l"'N. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-. R. instituciones religiosas y caritativas. por los peaje". entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII". habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ .\~IJ BITH!. E. l' V T. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. en las obras de vialidad. Tr(lli7. En cambio.". a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. en forma muy importante.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra.. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso. ob.es o hettcrment faxes según SELlGMAN.'. ciL LIL pág. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales.~ de lo~ siglos XV y XVI. "Contribucioncs dc mejora_'. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::.. M¡]. Soco Ed. en materia de pavimentos..\. "aneamiento y urhanización en general. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act..NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. A.ER. 17ó_ . C) Estado actual No obstante. en su erudita monografía. Libr.d(.> públicas nacionales. personas exoneradas de impuestos. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y._ Ir pág. "RI(H.v local allfhorilies. Tralta/o di Icienza delle !inanze. en la construcción de edificios. en GERLOFF y NCU1AR'-.·FR. pC~ «1.

1459. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. Prenlicc. en ~u ddcmdo aniÍli. Trl1lté de .adc:más ddc:nsayodc: éasc: W..R>\vf. t. y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. 7' cd. S S¡¡OL·P.:¡ a la~ ¡. C. favorecido. Bl. cir. ob.l"ciencp des(inauces.'. y críticas en pág. La explicación que se ha dado de e. lIn. Según.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. American publiefinanee. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e.PIO en las grandes ciudades. Washin![ton Thc Brookings lnstitule. " 1.192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡... 'CH:\ER.R. . 1949.'or.~per. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO../ the properly Till. C.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular. '1) 1.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert.. r. l. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . especialmentc C~llT~lcnl'. Mc Graw. 1!J69. 146::. de inmuebie~.)critore-.lUdi~ lo. 459 y ss. Para el tema en E<tado~ Unidos.:S.TIlA \"AN. Lu/. 80.cit. MiJSr. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~.'. 5~ed" New York. ob . págs.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. pág. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . 25) tesis pre.\' (págs." que produjcriln una valorización mayor del I y:.I~f\. En cl mismo sentido C. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante. por la \ rtlorización de estos l'omo cun.106. 1906. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\. J. 21J. 1R7:J B. LUQld. 176 y %. ob. v . special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment.\RRO eol'l IIU. 384 j.).ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. SFl. SHU TZ andLowELl Il. (pág. pág.. Pllblte Fillullce (Chicago. B.IG~Ti\N. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. \ . Pari" Gllillaumin-Sanc~n.Ien·ic!'. ~ew York. Aldine.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción. En Francia el instituto no gozó de mayor favor. 1. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). 559 )' 575).entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·'). XXXIX.el'uencia de obras de deS~C~¡. en DrCK NITLER Economics i. pág. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución. pág.1' o(P/¡[Jlic Fmallce.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu. pág. The Th. cil.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. cap.V:'!iOLR ob.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. ") R. no mmciona para nad. D) El den:. En el mismo ~elllido. MO~~. rugo 1J7.\RRls. ~¡. 1966.\ . para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e. págs. fundamento de la contribución. ob. 13). 1944. C.1' ~UY 8b\UIEll. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan . en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos..:> en forma particular. Cit. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta.it. inglese-. pág. A..

.:¡ opinión d~ JORGE r.'.!l ~.t"mnar que j. j . en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico. de otro tiro.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias. 1940. peTO.tUlJjry..1\3..\cindencia del elemento valorización. nota núm 13). A~í jo reconoció ATALI!:lA.iale.1(1\0 H. cit. ya en la enmienda constitucional de 19.. pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ. MOREIRf¡. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo"). ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar. pmpicdade. 640. quien después de i. salvo que eXI:.:ontl"lbuci(\n u~ mejora.. L'~ ... problema que fue objeto de dctenluo.écnico con que e:. y luego en la Comtitllclón ck 1988. j\. 2\ S.. y la doctrim la apoyó decididamente. (oh.¡do reemplazada per impuestos o (. rág. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente . preferente atención a la contribución de mejoras. El derecho brasileño.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. cit.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. e~p~CiaJrnen. 1007) "GlRALlXl AIALWA. en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F.ecuellelil de la oh[(1 púb linl. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'. 01.lg~ 13 a 27).l opinión s()~tlenc Glt:I. pa\':lIlentado.racional. pero para la financiación ele esta.'>'l que "Clctu. C.I\NI F0\'{()1. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza.< en la provinria de Santa Fc" roronda. metodológica. (\ l'ase JURGl \1\(.1Aco'. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre. 76 a 78. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. inmuebles corno ~'on.. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas". Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-.:¡se. especialmente por l3. V1/6... cil . \I:COLl '"La .J.. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10. como ya se dijo (supra. duración y provecho. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~.~.. p<'Ígs..0 COELHO. que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil".s clificultades de dct. sin nada inútil ni superfluo y. eil püg. pág. 20: . C. actualmente derogado. leyes y el Código Tributario ..~ e.treinta. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562".pe¡.I[\lino<..:i{)n~~ ~.". peajes.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡. pOr l'. al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor .tá legislada.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos.. oh. la contribllción de lllej()ra. uno de ~us grande~ defensores. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad.e para determinar la magnitud . decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. j.li~l~ de las b. de Córdoba de 1970. núm... a tal efecto.'A\ >cR'!.r. ob.1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber . te~­ nlCO.LA CONTR'BUC. cit. I'.E. prestó enSllS Constituciones. ..:iona1. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos.l'~.1 tetru muerta"". Ld mISIl]. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:. oh.ontribtJ.uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile. pero también repercuten con característica. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. Las operaeione . La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación. como hemos dicho en más de una oportunidad. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación.í.2. BASlo j)~. como se dice en lns{ituciolles (núm. y el caSIO de la obra. por lo tanto. ya que. .903. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini. Es una solución admitida por nuestra doctrina. VI/12.). es decir. .s. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios. el de la doble tasación. VIn. pero en actividad reglada y. 10. no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. 15. in fine. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es.. la valorización del inmuehle. constituyen en la parte relativa al valor inicial." particulares en el campo jurídico. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle. a) La dohle tasación."trativo de difícil solución. y la núm. sin duda.\upra.PI8UT. desde el punto de vista técnico. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país. como se dijo cn.~ de controlar e impugnar. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. el beneficio obtenido por el contribuyente. 26. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos. como lo preveía la ley de 1912. que sea establecida por ley... C. Es también el sistema peruano. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra.202 CURSO DE DERECHO . sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso.

. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra. Lit..' '.'nU. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. pág.ecuencia diferencias no justificadas.~" características InCon\ enienle. CARVALlIO PI\"IO.."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra. pág.e sentido.s. Este procedimiento no está libre de objeciones.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~.. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño.lU/lliv05.e consideran beneficiados por ella.' bcncficiaulJ.'.. lo que resultó extraordinariamente com[llicado. Toelas esta:. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. la segunda. cil. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública. simplificación que trajo como inevitable con". se pronuncia JORGr~ M . pues no existen regla..o!.. hoy Libert'ldor. dificultades. 4 Y 9: en el mismo s." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia. 24: \'01. A. C.~ de aquella expenenel<l" (oh. b) Método.L 2C3 En realidad.c'ur1d.«o de la ol':. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada. de pavimentación y saneamiento de las ciudades.' ción y recogiendo la expcricncia argentina. los propictario. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(. i2. ob.. '.. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta.lI.> (que implícitamente presume que e.'.l· pre. pág. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa.' . valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado .e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --. Entre esos factores. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'.. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. que. de distribución del todo () rark del co. 13. cobra especial importancia el relativo a la inflación.. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados...LA CONTRI BuelóN ESPECl.'('0'\. . que pueden ~er de la más diversa índole-. o. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso. tomó como base la distancia en línea recta. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::. : . 41 J. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación.\. nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones.

1. vol.. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. S. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". cit. Es una cuestión de hecho .. ei\. excede del beneficio que la obra le produce. que generalmente se adopta de oficio. alegando que la cantidad que el fisco le eXIge.. págs.DAS [3ELGRA:->O.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". pág. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. J6 CAR\ .I. 297.. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. El modelo C. el propietario. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. e~tas deben ser consideradas como simples. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. . no solamente en las contribuciones derartamentales. C. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. 237. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]".\1 C. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta. caso núm. de 11. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. entiende que se trata de una presunción simple. ob. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. inc.~. 13. de la Constitución. 1. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos ."17. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. "es. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. IlJKó. 110 PINTO. 5 y s.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia. pues de no existir la contribución no se justifica. 1".~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución.. berieficie o no él la propiedad. e~tablece para los adicionales naciooo. con la construcción de viaductos en las ciudades. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. caso que puede producirse. sobre base presunta. En cambio. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. resulta de un actn adminisrrativo de determinación.. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. A. 12. 1942. en solución que compartimo~. 37 POS. T A. pues. como sucede en algunos casos. . la Suprema Corte. J" Sen\. t·" l. XI.

. que benefician más bien a los puntos distantes. . p{<g.al ¡.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales. al cual ya se hizo mención.O..prcluencia lo~ rOC()~ [a. JI. b.s (Confirmatorial. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes.tan accesoriamente garantías reales. S!! del C. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est. por la misma disposición constitucional..a ~agrad'l o religIOsa". Si d Jerecho r¡. "'El (h. 695.~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:. t.. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. C.jimos anteriormente (mpra. La ausencia de esa definición comtitucional. no solo las dificultades técnicas ante.. 3221. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. Es el caso.. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. /1-1. Compt'ndio . núm. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR. En nucstm jnri. con la definición dada por vía legal. la ohligaci6n. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'..\L'SE.S.iOn Sll calidad de "ca. sin perjuicIO de que exi:.l en el derecho departamental privado. cuya comunicación facilitan. En la contrihución de me. Trihunal de ApdaClÓn. BI~I. ". l. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. VI. JI. or. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls. no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. pág. 313. pág. lSJ:-. Aunque aceptando la f1O'. A. debe colmarse. Compendio . SIR: R. de acuerdo con lo estahlecido por el art. en nuestro caso por el arto 13..\.enl. BiSL. lJ . cit. T.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. Se ha reconocido etf1re. T. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. que a los predios con frente a la ohra.recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental".) señaladas. Como lo di. en L. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI.am~ntc ¡.. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (. J u.\. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J. t. 1.. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies.T' del modelo C.I c~ráner personal dt.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". 11.'. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. L ¡J[. L yart. R..

titucionales~l . T. 12117. 414). IX. . t.\ práctica. Al!mllli.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. ob. Ji". la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. se tratade una materia privativa de la ley.\. e rignrrJ. pág. pág. núm./ración. de 20. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . 33/34. 8158. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus.O y HRl\l'SE. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención. 42. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. de 1965.57 YA. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE.\l. 109. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. cit.. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. 69 de la Constitución. 12. ob. C·\~V.HO Pl~TO. \·01. " Cfr. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. R. L. "PropIedad y paVimcnl¡)". enRevista Derecho.iado frecuentemente ni vidados en 1. XII. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. como lo dice expresamente el art. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria. 175. dema. A. CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. c. Por lo tanto. [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra.Ar PINTO de quc uma das reRra. XVI. vol.. pág. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm.~tos que se crean por esta ley".lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu. Por otra parte.\a. de derecho público. XII. 1919 Y la ley núm."ElROLü V.. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo..206 ca~os. solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi. Por otra parte. J.ilo de melhoria".furuprudencia \. p~g. cit. l. . de interés general. que recoge la posición continentul dominante. 6884 de 26. EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo.WFL. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales.\l Ql. 636). 41 PEIRA:>. núm. a pesar de lo cual l~ Icgi. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. Por 10 tanto.. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<.\cais mws absoluta.'. Véase ademá~ .

N. que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. ob. [1H (jRA~·().. U . En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. n(¡m. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. JI. las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública. J.-ley 14. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras.sostuvo la tesis diametralmente opuesta.. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s.A1J. cit .. para esas obras y las que se realicen al amparo del decr. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\.I . el error legislativo "debe wplirlo el intérprete . XII.<. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. 1956. resolvió el punto con carácter más general. La citada ley 15. G.276.eñalar. págs. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución..e gravan". t.. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n.. ". 12. G.LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm..\. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I . estatales o no estatales. 261. desde el punto de vista teórico. a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. L. de Hae. cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé . 644 y 65 l. GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos. ob. ". pág.497. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. IV. dejó sin efecto. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades.. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios. PO<.. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ".1. 4' Sen!.<. (Larghero). . POSADAS BELGRANO. 5º y 69 de la Constitución. Juzg.. 1.. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . Clt. 22. declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. 1940 en L. En esa.886 sobre obras en Punta dcl Este. de 10. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. En consecuencia.~ sentencias. lo que no tiene una c1arajustificación. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que . . con abundante acopio de antecedentes legislativos. 351 .

1862. en I1\rlteria de e.ll.>. Qli[lROc-O VAREL-\. en consecuencia. 4' Sent. Romero) 9. t. núm. nllm. J.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu. Juzg.oricntación e imprecisión científica.ludith de PO<'AD. 42. núm. Tnhunal de Apd<lClÓn. en Revista Eum. cn Rcy. 27. Vl/l. La eSCil~:.1944.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. l. XII.. 1931'" enL.~.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación. La realtdad sucial desbordó. c-il"-Jm e. .N \. L. luzg.""'U. l.. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene. Urug . C"RRU. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados". no es generalmente admitida. J.'() YHEO!. En una . "~aluraleza dd saneamiento como gravamen".:ncia. L N. en L J U .. -1" Sen!. t..~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. l. A io<. t. L' _. aunque con Ji~li[].1941).l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc.l!. D."~ 01:'] (... roigo 15. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. 30.. IX. 27. a~í comu las ordenanzas municirales. XI. La contribución (jp seguridad social 13. 1937 cn Jur. 1944 en L l. pucs. Arm¡md L:r¡!l)!\. [lág. núm. [lag. lo 1. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. de l/al' . de Hac . 77R y M. 1. Trihunal de Ape1aclón.7. 12652.CHESI. PU. lo que fuc seilalau\l por G... 322 (collfirrnflloria). XII.et~ consecu.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'. "Prl)pledad y pll\'im~nto". púg. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la. A.-:<l de contribucioncs dc mejorCl. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. L VII. VI. let n¡llmale-. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~.. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . L núm. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra.om-'rJClOncs. 61. esta denominación carece de exactitud técnica. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. VII. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. L. teniendo en cuenta fllndam.~o ponen de manifiesto cierta de:-. 3R4. . entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S".). financiero y político. ~. cabe a)!regar el deR. 6. obras de pavimento "ni es un impuesto. ~Cnl. nÍlm. 1941. los marco~ de los re~pectivos ordenamiento.as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3.. I!I il\'flltino.

imrllesto~. 246: L. e 1 le).pJl!aiTl'. C. SOL :. 87 Y 155.'lllr'."L\~ Ihe / y P J)! \hLl. e).arru!lo v bibllO.).. que plleden ser con:-.b anteriore:. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. VI.I/I/Jm. Litec. como Brasil. han "iJo interpretad:l.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c. 1 :--1. al igual que los tributm.: le" p]"¡:.tituciunal.. uh. de existencia mdndabJe. Estas nonnas '/ "us concordantes. evenlllalmcnte recursm parafiscale~. . IIT/(l l. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. oh. bastante complicado. ajuic10 de PÉREZ Royo.. 75. núm 24. pá§!.}lanteado problema:.oiución dd(b por Id C'n.3.\uli contelnP(Jmin.J de Ulla ut' l:l. si hien reconoce las tres especies tributarias. J.\. que e:t!Ii.c~lida(1 romo excroissailce du . problema que no encontró una solución :. fllml. III/6. con 10-.\RTI'S.J.. se regulan allllargen de ia tey. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(.atisfactoria. r'iigs. \uliulls St"icia!es..ER.\/c'l11C tiscal. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E.OI1~'(kraLilln detenida de Jil. referente aDnlnbufw..0 dd lít.) de b . oh.e "n [VI" G \. . .titución de 10SX pued" \'er. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré. Francia y Espana.~egllridad social como Gspecie tributaria.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. 1. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.LA c:mTRIBUCIO". ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !..~i eoml1tuían una categoría independiente.\. a los juristas brasilei'io:.o ti" /988.iio e do orrwnento. Véase 1ll<l)Of Je. [Ju onlem social. catcgcfl':l.. 71"<IIIe dél1. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. pú~.. lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina").. impuesto o ta"a. upt'rahks. Paris. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les.~ U('~ ~'sp<. pág. (:on"tltuye.cil . () . dehían ser ela"ificad. U)"mlJi. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". lo que ha .'ls dentro de las otras do) especies. pue<. y.\:r.3. J [UllABA. sin éxito. cuya teoría trlbutaria ". ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's. 2. cit . Un ejemr10 d.l1::l erl !m/lll1cwne. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:. pág_.H. E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. d'''crcpanci. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores..Jcuente lo ofrece Bra~il. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social.¡ U¡·VER. En el extenso tít. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk. En ()Iro~ r. el art.. rclatívr. reJ. que rechaza la existenCIa de la contribución ue .titución de 1978. cit . VIII. In fil/e.'.~ en el sentido de que las contribucione. en con· ~ecuencia. .1. 1911D...s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. Ejl'lrlplo típico. 195).e io J ft.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.imlidod. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as..:1..I)~ \ \!.~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in.. un si~tema '"especialmente complej\) . Se les planteó. Por ~L1 parte. En caso similar se encuentra España (supra. Francia. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '.c{: a la rarari. 1" luuoI. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot .

. por . ]lJ93. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. L. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por . que si bicn sigue la clasificación tripartita. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. V!. Il/6. A.. lJ. T. pág. 1. es decir.E).kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto. de los particulares intereFEP:--<·\'. fuera de la estructura estatal..?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa".e consideran tributos. O" L'. considerado como imlividuo aislauo"". A. oh. 1(1 del modelo C. Véase . que actúan con rerto.. cit. 2~ ed . 14. a las contribuciones de seguridau social. La nq. Para este autor. la organización de lo'..tos"'i2.' Programa C:onjLJnto de Tributación.. de que el Estado tome directamente a to.218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí... creadato. en CUr. E. FERREIRO LAP .. recogiendo las dcfinicione. No obstante./D. t. organizadas y controladas por el Estado. no . dando origo. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit.. 753. púg. T. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' .. 15/23.~ del modelo C..\o de derecho In/Jllwno.u cargo las funciones respectivas. . "atendiendo a la estructura del hecho imponible. A.Jción del c~r.\Tz~. P. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos". en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. VII l. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es. ob. T. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--.\upra.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio. J. 306.[)I) P¡'REZ Royo. de J.lc. eit. 1. 1. tal vez por influencia del derecho brasileño. 41.. nota illím.. S!STE!\1. que. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social.. ': J. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad. 11. 27. to. incluso 1m. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones.\S Como se adelantó en supra. PI RHIRO LAP"TZA.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. pág. estatales. . característicasjurídicas.us el Estado. L Y uel C. 1970.25. t. SI/pra. Esta es la situación prevista en el art. excluye de la misma. en cambio. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados.

'i cn h.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.oluci(m precnni/_. Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados.pcc¡. V¿a.pecto:-. con la participación de E-.1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes.. AsÍ.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_.V-Iíl><. las fórmulas básicas son el "istema de reparto. La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador. \1onlevHieo. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-.o'i ~jemrl(l~_ . ante:. IV/S.<ir): y supra.uriduJ .'>. COl\'SIDER. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían.portc. VIII8.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación. tributarias o no tributarias. mencionada (supra.\CIO"lF. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:.~ S. por ejemplo. En e~te sentido. y en la refurma del sistema en 1995.RJQI·f.. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial. y dentro de e~te. el/adallos.\()cwl.. es decir. M. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado.DFS rOSTA.sados en el funcionamiento del servicio.l(¡n dc In\cr~16n y Dc.lic.íll. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI.k Ji. del poder ejeculivo al poder lt"gi.).. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. contemporáneas. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado.\S.\. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . La II'¡. Tamhl. r~c(lrLlar.b llllcm¡ICiOTl.. Por último. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX.k¡¡_)-_~J. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:. cil ..-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. l 'clfl2. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . y desde un punto de vista muy general. .Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. p. VI/3. que CltJ. oh.e . gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez).os..¡1 es un:¡ .¡. caraCl~rí. 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica. primera. que ~e trata en Ílt(ra. o el tributo.A. imocado t"n el men~aJ¡.~ll el informe Lle la Cmll. el impuesto.­ Il~. consistente en las contribucione~ obligatorias. tendríamos e1llledio típico y más generalizado. 4" y nota núnl . . un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~. en definitiva. subvencione al organismos-l. 15. nlÍm_ JO.¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡.tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~).egllriLlaLl ~ocial". es pues. analizados cn supra.n diver. Véa~c R 111~~R. \'/2" ¡lpart..llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495. . o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. lé)~~ de 190--1-. incllL\o en nue'ilro derecho desde la.

a cargo de los integrantes del grupo beneficiado. 198~.. EuJeha. T. 27. constitutivos. V.VAL. e~recie contrihucione~ e~pcelaks. La~ prestaciones Je~tinadas . beneficio y destino. cuyo destino exc\us.'!-.1.': C.:aci!m.y.. 79 Y b. . V.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(. A. y 's.xcllhivamente al Estado. de los ingreso:..1 1.~ reglas generale<. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l. Pero esta diferen. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. Fillllwas {".. /1. p/LgS. como el derecho financiero. LüPE? l![ 1 .a española.. pigs. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s.'_ 12 :1 15. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable.lS \' admUII1/luClórr coníempr. Prctaclo ek! libro de E.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o.". págs.". 19ó4. Cfr. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (. que algunas legi. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. en contra de la doctrir. C.-'ia 110 interfiere con la.ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos.-¡¡¡aedó Jci s/:.IoXX.peci. . corno la francesa. con mayor razón aún.:-J. . cspecialmente el principio de legalidad.¡CrÓN M A-1ode/o C. 1.-\ ROCHE.1I. que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada. indiscutiblemente. 19S8.\lJA. IY5{l.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. elemento!-. como ocurre en el derecho brasileño. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria. f'. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales.er considerada!-. 16 DH. . sujeta al principio de legalidad.uf:.. preser¡tan.I). A.Liencia (Vcl1(?. incluyen dentro do. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas.u!-.\"f'''~ SIUIES. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.-\. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!. Cn."' (Lus . deben '.Uei.e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia.\:..~ tasas y tamhién.linun. en las ramas jurídicás clásicas. CORTI:\. Por !-. Buer1D-\ Aire. 'u hn. 77.'\'.. A.-] concep[O de ¡Jarafiscalidad.rúm'il..\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla.\léxic:o.WlrI:J ( ji RI (". aplicables a los tributos..~lacion\'_~.'ucl'ofiJu.\ fircale mdIHtria!i. T. dentro de i:'.citan en la vida práctica de hoy en día". 17) 24). no son tributos. <:omo una clase. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. .iuiir. FUJRr::5 Z.\Iéxicu.os r'I¡I)lic(!~ .212 RECASÉNS SIOl~):. L. Pa"'_l. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad. L. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes. p. el modelo C.

Comentando csta disposici6n.a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. trabajadores. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo.~cr('panclas doctrinales. en la buena marcha de la empresa. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. desde el punto de vista conceptual.J ESPEf"f. sino de entes que integran la e~tructura estatal. inc. resudve también otra cuestión qUe.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~.. 2(!. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales. al igual que la rmterior. las pre~taciones él. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. ha smcitauo dl.a doctrina (supm. pues la ohligación tributaria. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. además de la vinculación entre ambas prestaciones. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales.L 213 tribución especial. se da el elemento beneficio. en la exposición de motivo~ . toma decididamente posición en los gnmde~ problema.:pto. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos".C) el lne.1 A CONTRIFHJCIOr.). El inciso fmal del art.~ por el art. cargo ek los patronos. VI/3. que. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. En la contribución. que dice que la:>. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". si bien normalmente originan beneficio~ directos. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a. que . Iº . destinada a la financiación del servicio de previsión". recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- . Al incluir en el conc.~e expre. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. 34 del art. A juicio de la comisión. El modelo.. IV/4.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. VI/2" notas 7 y 8). y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". aunque no puedan evaluarse. segltn el arto 18. pueden ser inferiores a los aporte:. 13. pues. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. pero cierta. Como 10 ha señalado prestigio". valuabIes en dinero.horro de un ga~lo. su salario debeIÍa ser mayor.

sentenei'ls. cotizaciones. dispone que las di~posiciones del Código. pág. organizaJo por la Constitución..mos de previsión.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má".:lporte patronal para asignaciones familiares". 1º hace de la contribución. del de contribuciones.'imU'. lllím. "con el cometido de coordinar 10. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. de naturaleza jurídica incierta hasta entonces. para los escribanos y los funcionarios bancarios. 195). "1 .a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay". en la ley 15.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art. e'pecialmenle con lo . Con estas disposiciones el Código de 1974.RcCrlO :r<IBUTAR. salvo disposición expresa en contrario.\ servicio". \1ontcvideo 1055.JNJ (":-Jalumle/.'\\D. Montevideo.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale".7. cn Cuadernos.A.l. contribuciones cn gcncral. pág. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la.ns prinripia. Ec()n. dc. "también se aplicarán. 29) y F.C Impone entre las prestaciones efectuadw. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes. aporle. a la". incluso de la S.a financiera del . ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. A partir de la ley 15.l' de lu. destin. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación. apoyilndo~c tOn J)i'~. El art. aspecto implícito en la definición del modelo. 14).I·/amilia/"e. 9 de 1979.¡lcs.:ldo' a las asignaciones familiares."ona". Iº. una naturalel. C. de derecho público no estatales". VI/3. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm.\ll(O allralar la.). pág.qinciónjurídica f. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. universitarios. A7. como ente autónomo e~tatal. 132 Y diver.800 de 1986 y la ampliación del art. e". .RRI\~I. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social. a lo~ organismos estatale~.eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado.. aparenlemente. Los demás organi".¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~.. en Rc)'. proJcsor dc dcrcdlü laboral. 67 de laConslltución (supra. En la doclrin. DI· \1.CURse íj[ D. por una parte. DE F¡'.lcguridad social. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R.A. núm. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17. DJSTf~Cl6~ F. utilizado en el derecho comparado para financiar la ". al igual que el modelo. 224: H. 1954. cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a.m. ademá".:l: E. exaccIOnes parafisca\es.l.. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran.. les asignaha. 1969.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI. C~('GII\"'I.

de los tribulos..\/lIucirín de 1907. privilegios. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos.)tatal. T.-::-njurídico propio.. por otra. El acto institucional núm. vb~c . y que esa extensión sea constitucionalmente posible. de 3 de setiembre. 119. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita.' la solidaridad. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley.A. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". La) primeras tienen todas las caracterí. núm. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. fCCL. C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales.)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.ciones. Püu: P~nJ. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos.lación anterior y posterior rdativa a la.. En 1995 la ley de seguridad social. empleo. IY94. contencioso. En esta reforma . típicas del sistema de reparto.. administración.In enfoque integrado. T. cnCm. pág. cte. Equidad y traf1. relativo a su creación.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'. 54: C. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria.. 18. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social./m'or de otros entes jurídirns. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. 2' eel ._p. característico del sistema de reparto-. sin embargo. inclusive el de lo~ servicios no estatale~. :Kada obsta. VI/3.~f()rmación produc!iI:a: [. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. Cil . pero ello requiere texto expreso. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones. la complelaenunciaci6nque h~ceA. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones. Sohrc: la lcgL'. (mpra. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado.). V/3. 01-1. comentado y anolliuo.nci ado con recur.. exoneraciones.. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en. U . En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ. 16.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial".y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. pág. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra.713.. financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado.tiea<. los que e~tán sometidos a un régim. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-.

plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. un si". establecido en 192 artículos. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. puede sintetizarse en cuantu a .pecial ror servicios bonificado. y la contribución e~pecial antes mencionada.. y personales. cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. 49).. por otro. . En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario.~us ingresos. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. a los que la ley expresamente le". se nutre con aportes patronaje:. Este depó~ito. en los siguiente\ puntos." (at1. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel. 38).. Una innovación.as posibihdades de opción por el interesado. "Por un lado..14).. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. El complejo sistema.: persigue. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. que equivale al dc reparto. a cargo de los empleudores. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:.. es b "contribución e¡. El régimen por solidaridad intergeneracional.216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu.tema universal de prestaciones básicas. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art." también con un tope. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . La ley prevé diver:. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión.

de 1986.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares".-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm. l. ¡n~lituto de Hacienda Pública.). AZZ1Nl. pág. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. en Revi. Par:J.Jno". relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ . núm.. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo.\·la de Economía.EA.y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. norma. desocupación).ición expresa en contrario" En tal caso se . el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial.) en él contenidas "salvo dispo:. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. 9. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:. que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. . U. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo.\Ri. V1II9. U. 1955.\ a estos organismos véase ¡/ljra. Reinstitucionalizado el país la ley lS. T. T. VlII 3. RÉGIML"l DE LOS ORG. 1º del C.800. 20. art 78). También en nuestro medio fue la posición de DE FERR. otros las asignaciones familiares y los más importantes. sancionado por el gobierno de facto.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles .~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial. Estas últlmas mantuvieron su per:. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles. Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina.:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. Los ingresos dc estas se rigen por el art. Montevideo... tr¡buto~. .onalidad y la:. Los principios de la seguridad social.. 19.núm. 132: E. ")'.LA COWf. 29 (reproducído en ('uadernos.:ncuentran la". la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101.

1. " C. el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr. que el ilsi~na un.I).-ia~Ig:niínd(lles . 244 y ~.l~ optó por ". tre~ .. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares. La única disro.e refirió a ¡¡" '"organismos . frente a los impuestos. de fmancial'i(m --préstamo. a.349. ) leye<. arto 3~7 Véase adcmá~ C. de los impuesto.ión. de patr.¡ierc que la. de prcvi.. las caracterbticas c~cncia1cs de estas..ta última especie ú1 . ()o.I \~'1. CuademO\'.. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo.. e \GGIA'\'.14J. ._' tema. El arto 67 de la Constitución en su r¡..pectos económinls y sllclale_. F P.da<. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle. págs. solu- 1953). (Plll'(1fi IH¡{lllad . ~n 195().' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡.. cla. C.1. ley 12.ición constitucional al re~pccto fue el art.802.804. 242 y s~_. _ohre eXllner~ci(\n~_'. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue . 1954.mo pClr lo YUL' ella adquierc un._). 1.lron únicamente lo."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:. oD. 13.l11o' Intcrnacionaie. D E.1 gran trascrnden<.. pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer.tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones.. 1/. 53). arL 134. las con. cit. aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. de 1\1ónaco. GIL'U"."'o[ltevid~o.)J)os y obreros .¡.i . eontribuciones patronale. especi~hnen(._o 29.. los antecedentes relativo..r-. eni'oc.Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural.indoles competitividad en el mercado internacional.:i(m de ImpUe\W. i\ dllcrcnci<lue la O... diferente del impuesto.. .l. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/. el F. mím.ta.ll..debe ~Of. cllnlrihuciones patronales) ohrera'. .li-. La norma "req. sobre asigIla(. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. \1. pues e~to~ aportef. cn el que .'.\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\. son indudablemente tributos.) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. En c¡¡mbill.. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo. cit.pág.-tI de! fondo.:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~. en L J. "egún que los contribuyente. la. ya que presentan aunque con variante~. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta.. N. formen la parte' princlp. no es¡ájustificada.o uellnst. formen o no. TI. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos. elc lo~ _egurm sociak. posihlc. que administran fondo .. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m". 226 y 25 l.~Ci".. T. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo.io[](:~ familiares (pág'.I del régimen. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef. En 1m.-I-.\('(.. y oorera. pág .Idcra irnpuc.to<. de aplicación". Esto puede traer serias ulliwltade. y 12.. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re. la no coxigcnciJ. H' R. Fin. impuestos y contribución patwn..:.ll.:ia. págs.?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal.ific'aciones de los organi.. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a. IiS. ll .~trató ellernll "Aspectos finandero.. uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950. Im.

que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'". Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar.. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. la~ exacciones parafisca1e~ españolas.. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. los precios que se pagan por lo~ imumos. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. permite un funcionamiento normal de la economía y. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm. diferenciaf. no contraría en ab". o la retribución por salariü~.sustituye el aumento de salario a ".. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la . por otra parte.to en vez de contribución.:rciale~. T. o sea.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado . pero nunca un impuesto. En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial.stación obligatoria al organismo de seguridad social. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com. U . debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. del éxito de las empresas. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~.u trabajador por una pre. por lo tanto.upuesto de hecho y destino. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen. Por otra parte. exclusivamente destinada al servicio.imilación de la cotización patronal al salario.)..oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas.l. en el sentido que les adjudica el modelo C. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e. y' el C. que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. La ohligación está previ.tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo. L. por ejemplo. que los demás factores dc costo.qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono.ción que. VII4. que el patrono -desde el punto de vista económico. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. No hay duda de que las contribuciones son una carga.O impue". es decir. El biene". al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to". A.. T. en este caf..~ión de riesgos de invalida y vejez. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable". producen lo~ mismos efectof.

tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional... si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. para "el cumplimiento de sus fines". T. la legislación e::. La obligación del patrono.. como SI! estaMece en el art. pues. solo::. U. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. las que.. Al respecto debe desta.::arse la inaplicabilidad de las normas. en principio. elnnento esenr'ial del impuesto.. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. A. que establezcan cxc!u. . V1/3. Si esta actividad no existe no hay obligación. económico o comercial.!5 del modelo C. Y arr.~ de impuestos. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te. 12 del C.A. por t'jemplo. L. aporte) ratronales. El Estado los exige. no impiden que por razones de orden laboral.~ioncs o exonenJcione. T. sin vincularlo a ningún fin cspecífico.en que el destino exclusivo está con:. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". Estas conclusiones jurídico-tributarias. -entre ellos el uruguayo-.. caso~ que exiqan razones de interés general.agrado expresamente en las constituciones (véase supra. la independencia de 1m' prestaciones.tifican en lo::. El de '.). el otorgamiento de exoneraciones.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho".tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10". como en todo tributo. No se registra.e jus. constitucionales o legales.

se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico..y lo~ actos admini:.1a irretroactividad.~e encabeza con las normas constitucionale\.~ diversas. el ordenjeráquico . las sanciones. que derende de las respectivas fuentes. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. En primer término. en '. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. la culpabilidad. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. En este semi do. norma~ cOllstitucJOnales.CAPÍTULO VII LAS ]'. Por lo tanto. comúnmente denominados resoluciones. expuesto en el cap. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:. el derecho internaCionaL d administrativo. con su~ tradicionales divisione~.1' obligaciones entre el Estado.. las leyes materiale~. disposicione" generales. 20). .[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. la interpretación. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. el derecho tributario material. III de Instituciones (núm.trativm subjetivos.. deben di~tinguirse la:. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. como e1uso de b analo~ gía.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. ~eguidas de las internacionales. los reglamentos. el privado. dentro de la unidad del derecho.\" . Entre ellas. y luego las norma~ integrantt'. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione.ORMAS TRTBUTARIAS [.

establece la existencia y cuantía de la prestación.: 110 ad min istmtivo. 771 a 784. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. ti. Dir. en la norma.222 CURse DE" QE. 8. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . 1. Ambas partes de esa rclación. Madrid. VI..~R:-'"ELll rn. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo.\ t mI / 1'0. 695. 367. 7.) cap. dentro del marco constitucional.pmlola de lJerecho Financiero.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes. Pral. V \1'<0"1. 1. LXII. núm 71" I\.. en el que dc~taca el error de 1. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley. NA\\'IASKY y CA. de la relación jU1ídlca tnbutaria". pág. 1. 1'1)1. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'. 1. XIX. "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma". A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg. 255. Pauova.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. El poder etático se agotó con la aprobación de e. núm. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. dentro de los límites . determinado expresa o implícitamente. y eel . :t"cd . coincidente con la de V A~OI\I. en Hn'il'la E. . citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. GiulTrc. \01. púgs. en Revilfa TribUUiria. ya en la década del. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. IV.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. P¡lrlC. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. tema tratauo más e:<. G~no\'a.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". liD. 1936. cap.¡r~e E.30. en Opere Riurididlf.-"1:>< 1.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material.. p:íg. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la.Ri\·ELLTTII 2. R. pág.:onstitucionales.tencia de algunos doctrinantes. 1993. ACHILLE DOi\'ATO GI. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. 1492: Ri\'. Trib. 1"':1 ele ampo de I dere. E. r'R"dNf)~J.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria. que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. V.\lIWlt cid/e. 19YO. '"LiS rclél¡..~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional.ec. . 50: fR"NíEsro C."'KNIKI. decía. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. refutando la insi<. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". Sistema dd dirillo proce. núm. Cedmll. 1. l. 1992.. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama. 9S).hdrid. Las discrepancias que puedan exi.RECIIC TR RL} I A. 1939. 32. págs. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. pág. 1991. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . Civitas. están sometidos por igual a la ley. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. DI ri l/o amm ¡m. G. y el sujeto pasivo. Cidlas. R6 y ~s .ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX.

Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado.os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. con raíce~ en el derecho romano. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública". otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. en el primer sentido. de derecho contemporáneos. ". en el segundo. en los casos.. es ~úbdito.. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. pero como ente admini~trador. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. . entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias. el Estado es 'soberano'. son regulados por normas imperativas.tá en el mismo plano que el contribuyente". que impone el trihulo... en el segundo. en la medida y del modo establecido en la ley . esto es.>. la gUL' como tantils otras.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. Tendrían. pUC5. vinculado al derecho. el Estado no actúa en función de su poder soberano.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. Soberanamente determina qué personas y en qué ca.. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. sino también pactos internacionales. que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho . entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. "tiene dos significados diver~os. en que no solamente rigen textos constituClonalc. surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario.u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. es inter parte. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto). que garantizan lo~ derechos fundamentalc'.. con <.. En eqa segunda fase. en algunos casm expre~amCJlk.. Termina diciendo. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo)... fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones. especialmente el derecho de propiedad. el E"tado e. y el E~lado administrador que lo determina y recauda. al cual está vinculado. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo.

IV. dcben ~er sancionadas por l(). T.a dp (Py. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación. 1939. especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales. 3. rechazun esta antigua concepción. Ocupa Jo anali. como sllccd~ en 10".. Puede YCr<.~ parlanwntos.'. 6. eJe acuerdo con las constituctone~.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l. ya sea por delegación de competencia.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". Como bien dice Pl~GUFq~. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e.-\RI0 Pl'C. '1 Fr. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa.ll~. En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas.. . 123. 1. ) M. 2".. pág:. 711 )' 755. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 .22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica. y demás di::. r. tan generalizados en América Latina. E .1y. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias. notJ núm. "En el árnhilp naCional urug:u. ntím.ó uelenidamentc 1. como ~e verá en infm.ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales.EZ DE ARÉCH.e Jnelná" . problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón.S!-" IlIni¡¡.. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo. En último lugar figurun 1m reglamento . c. 3°. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. págs. y 42 .lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. 1950.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado. cap.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. las enumera en su orden . Méxko. .~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones. L.RDO JIMé>. El tercer grupo comprende las normas generales que. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad". A. las leyes y actos con fuerza de ley. V1I/6. l·rugu.. Véase además illfra. a las que se les denomina aL'loS confuer.tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". sec. 2~).\fiA: el punIr' que no. leyes en ~entido formal'y material.. la) c()nvencion~s internuciona!es. E\tado~ federales y también en los unitario .

nlllll. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.n b ml~W¡¡ Re"'.lnO nUlb)SI'"do Je 1. XXIt. iStil I X X 1 nlím. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' . tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. \1. núm.nJ.~u validez.k"ldon"úas com-plewmentc'.1H1Il nl!rnno~o~ e~p. EDUARDO JJ~lt:-. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria.-i:! al trarado.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j. 1 iI 4.1.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 . 199.\~E'EI n[ ARECH. VII/2. en ci que.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. ]. bn.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín".l.tI.\\.0 I DI· AKH I ~.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. T Ijl . C.icióTl d~ I~. )posteriores al texto COI1\titucional. o s~a. pág.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. . con reC'rencia . 199-1. f-. en !?('vi.:1 ivado. \é'.. 1')C). Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere. Cm respt. XXI. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano".'S!Órlllilc/(íll.trati\'o" o jurisdiccionales..1 imposición intern. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1.. : 09-+.!!.' . ~\ln dbtln. Jc los tratauo. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir. en cuanto a su aplicaCión directa. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución. . Evolución de Ewnp. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o.D.\S aun las posteriore" a los tratados. r>.J~ .~ci<lllqas dI: . 1:51: "Problemas Iflhulario. .j. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione.en 1. por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J.IRfif! J :~IF '.¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.ls '. J.sostenibles"· \':01.íg'>." ord('lIami('/IIos jllríaiu. a su JUIcio. :.al Je JustiCia de La Haya.ld . 1m pmteriores serían. I.¡~.\{.\ cxpo. ya ~ean legislar] \OS.en .'.:wlrc<. 1. '1 y . Ir<lf.le punto.\PELLEn~T. 1995. ref.1 CO.11 CUI'SO d.'(c' ¡ ntcTllilclcll..{ :l. 118. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra. cn He. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr. C". La reallllad juríc!icéL la.0'> In. púg>..1I1I'e lo..¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:.u labl"r ("(.:xpresl! l! let po.i 1. \ ex r. RUI)\. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'.LAS iJORMAS TRI8U~. en ia que COI:10"r. los rrimero~ mantendrían . L' .J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración. siempre inconstitucionale\. siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos.1 . en ll}. 197 ¡ p.1 al consullio'·. discrepando con ciertas teorías.~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido . \lll nece~Jdad ue r\. 27 d l) I '..l'" "non: c.I/a T/'Jlmta/'w.entldos. M. 126. RI'/{/('/t/n jerárquica (.lpntcvideo. más reClentcmentc. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. la aplicación de la ley posterior contra.\RDO 1l. Jel r. ¡pág.iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS.111 !!ii{lIi!i' ('1.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡. o. 'Inalll. \ por <. cot11unitario\.). aJllnlIü.1 la dOClrlna cOlltcmporár. \ u].. tutauo.c~ <-'11 ambc. En América Latina es el ca"o de Argentina.Jncps.· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J.\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). .l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó.1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'.\/{¡ Tnlmforio. 117).\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado. A.~)" de ~LJ derecho d. pág . .wrnfll de los !Jroblfilléll' le.le¡.\R:...

. re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios. un tanto al margen de los marco~ constitucionales. Desde e:-. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.tinguir:-. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios.. Sus arb.¡..~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática. tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. económica y social.ur ".ratificada actuJlmente por 10.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación.crecionalmente por la ley IlJcional.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal. y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- . lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile.a los Estados. comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi".\ \ elllllún pabe. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. La primera e".\tado actual del problema es que la". E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros.te punto de vista la conclusión más adecuada al e. en todos los casos.obre la ley interna . reflejada en reformas constitucionales. por la importancia que e:. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS. por los cuatro paí~e~ del .e ha regi~trado una marcada evolución. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. por medio de un trámite complejo.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio". fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica.226 . 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade. incluso del Mercosur.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-..\ latinoamericanos que la suscribieron. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. y directivas en materia fiscal. una . En esta conclusión debe di:. ".

problcmd'. Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-..I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone.I..\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::.'! adoptada a niH'1 iJllema<.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente. atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados".. r.:iún de Colombia. establece que ~e promoverá la integración.í¡>. pew r'Klría . deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art. 480. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que.. Cl·~ c' forme. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'.<.¡ de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. por lo menos la mayoría de los Estados miembros. tiene po~ición política en favor de esa solución.\ ¡/liman. p. 251\. pág. J:\'~.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria. la primacía del derecho internacional. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn. Coneordantcmenk el art. continuando solucIOne" anterior('~. La dC<':l.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to...' ejecutahles por \í mi. normas del Pacto ··'()jl aplicahle. GROS EWIEI. S-'I. pero "cuando sea necesario. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH. incluso en 10 que respecta al derecho derivado.c ~c· Derecho Tri bulario.".'J1w. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. :. recopilación dirigida por H. de f)erecho FIScal (Bueno. La Constitución de Colombia de 1991.ncee en primer término al Estado parte. de diciembre de 1994. en forma más amplia y precisa.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. . 10¡:¡g. Dc. 227. directamente. r.:omo lo . ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales.'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. 37). l. han ido aceptando en sus Constitucione~. XV. en .. que tanto preocupó a la doctrina.'IÓn pcrl¡./I.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre. U . eoineH:l"n:e. :(l~! c'l~ S'. de: l\rilCflll¡. L·{ln L: oposi<. 150. c. 42). Guatemala fue de las primeras en esta evolución. en el art. J. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya.:iondl .> Aires). en diversa forma. I 9S8. tienen preeminencia sobre el derecho interno".[. hllmanos COInO derecho interno.. sobre /J m leccióll de lo..'. especialmente en materi. 51 l.oJuelone:s.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww. ~ohre cotlllJetencia del congreso. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva. XLI V. figuran en la misma revista.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados . Las re.í¡:. El protocolo de Duro Preto. en forma directa(. El arto 46 de la Constitución de 1985.\r. estableCl. S.unción en su r'-tl Uf.. (Montevideo. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. Los derechos nacionales.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<. pág..:¡ en inll([.on obligatorias.. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. núm. y la tradición de! pacto andino.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des".

\ en b opinión rública. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo.p'. Si este "no lo . 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o.la de 7 \' I L i 092. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22. 10(j. entre otros objetivos.io y forense del p.\. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo.:~ Wl<l norma intern. 5. La doctrinrr se ha m:w. en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo .'11 j r.lda de 11" lrawdD'. véase el im¡Wrl. YqUe' rerer. cit.228 dad latinodmericana de naciones". ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso. t\x~1o\. la cooperación y el desarrollo económIco.·.lplicacHin c. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art..cl....id R ic2..~ dereeho~ humanos" y.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani . de ''.lí~ 'II1D tillllhi¿.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art. 131.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.e reC'. -entre 1m que . no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~". 'IIO( ¡Óll.' la misma Seniefl(·id.:m laxati\'amente. aJ. constitucional.ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh.aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado". Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo. lOA).lcional t'n el ámhito inierno·'. pactos y declaraclUl\es que enum.anle apone de H. . "::11l~[ ~("' .. en ese caso el p. pá¡c.WtCl de San José' de CU. 0b.l expre~a en el derecho tnbutario.)m'c. "'Condiciplles pam 1J . La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles . Sobr-.l C."tienen jerdrquÍJ..".{'1 -. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". ARf¡li[.adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n.1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia.1Illellw la prim.·. El art. núm.(". de aplicació. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992. pág.' anq'li. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. 141. en la qll~ . qu~ El llum. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art.. th~h'.v en b rrensd". La reforma constitucional argentina de 199-1.

sino también por la oposición de legi~iadores panidano.) <.o]amenLe por factores politico~ l!enerales.d holding ("(m:pany tax. t/II' /wrS(jJi. aun en los p~tíscs federales.-pmm. arJofldiss¿>/lit"!I!s.[rt"S iml'().JI (r¡¡t¡¡d.amparo del texto constitucional vigente.) il)!rC¡:':ildn .e::m directamenle arlicahk. pero que no la ha ratificado.c\usiva del gobierno central. ln¡. Jistritns. Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:. arJL\yada por la Joctrina especializada. L (an. alld sorial :. rhe acclllllllla/e'! . .led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll. a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr. o su ~ colccti vidades locale\. establ<.ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c.\" A c-te lcxlo se 1. ami (/¡I" 1"\'(. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94. ue caJd c:ínur:l\. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. krcíu. de tan difundida aplicación.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·.51' 1t. fruca)ó.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. . cantones. conforme a su Constitución y sus ley·es. eu:t!quiera que .' In\el). E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C. 05.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos.J~.. .:: pueue obserntr que no e. . aproh. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante. firmante de la COl1\'ención cn 1977.. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. El pacto de San J()~¿..de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\.-arnings fax. Es la solución adopt:lda por la O. E. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~.. El art 2 Q.») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n . en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital.ldos COI] SUJCClOl1 al art. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-. regiones.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~.' haCen n~cer direclamente. etcétera" .id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . D. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art.".\ Icvc~. lo yU¡. COillunas o grupo de comunas.~ de la po".te: ··Los tratado. elije' consagren dicha rl1lcgrJclón. 2" 1) lbpon¡.' El ar\. no ".(ln put(' del der~eho nadondl .iciCm dLlalista'. C.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c.<lilhleee el mng. 28. lo sigui('r. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto. pro\'1ncias.tilblcdil .·· . derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica. A. departamentos.¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:.ciendo.: . cuando.'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación".~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado.lus dl~po~ici()n(>. T.nm.

El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. The /rea/lC. especialmente en lo que concierne al comercio internacional.efl }(el'i.oclacirín de tralados mhutari(). El modelo C. problemas relativos a las potestades de los Estados. ~n 1m que Llnalila el <. 1975).\. que contemplan en mayor o menor medida." Véase al respecto Seminario de ¡FA..Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu. otorgar exenciones .l. es un principio absoluto y tradicional. abstracto y coercible. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. en sus diversas modalidades. al establecer que "sajo la ley puede" crear. Ru. por diversas razones. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)".\fiI Trihu/aria. XXI... en Ri'vi\"la Tnbu/aria. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución". arto 1245). mim.lpecril'l' ¡pág. 3. Ne¡.:x:-w. . (-03.. púg. hacer o no hacer alguna cosa" (e.. como ya se diJO. . t. 19lj. 19114. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos.> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo.... véa~c J.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. establecer privilegio~. Bra. E. de 1m pal1eli~ta. culaooraclOllcs lk experto. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt. 15). en el sentido antes indicado. El principio fundamental es este: la ley. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. las prerrogativas parlamentarias. Imlctcc y OSE. salvo di~po~ición expresa en contrario.. . Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos. Es un mandato de carácter general. En ese sentido se ha genemlizado. t. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:. c.HO IHI3LJTARIO huto::. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . 121.ión del sistema unitario.. modificar..Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e. lo po\tula decididamente. 1993 1.230 CURSO DE DERE:'..qante. núm. Esto ha creado diverso!. A. Los Informe. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa. No ob. T. las constitucione. The [/¡dfed Slates Per.'\ T. . En derecho tributario.\ amI foca//au" informe del presidente F. sobre todo. la delegación de competencias en condiciones variables. Xl. con importillltc. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. uruguayo. suprimirtributos . tipificar infmcciones y Sll~ sanciones . WHITE::.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. Es un principio esencial en el Estado de derecho. de Alemania.il. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978.. L. estatales y locales. decretos-leyes.

en el derecho uruguayo decretos. Debe anotarse. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11. las características de las normas sancionadas por 1m. " Adcm. en algunos con origen histórico (Estados Unidos. paísc. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. en otros.!~1 principio de lcgaht. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. al patrimonio y los consumos. requieren. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. es decir.!ad. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con.. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones.í. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar. órganos legislativos locales son las mismas. son bIen elocuentes. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas.:ionales que conc~pl(l . En los Estado.ta científico. La descentralización es normal en los Estados federale!'. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada.qituciún les adjudica. pucden mencionarse los casos de otro.\dc el punto de VI~ta nacional. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. ordenanzas.LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones. México). limitación en el tiempo y en la materia. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. no obstante. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. particulares a cada país". tanto en América Latina como en Europa. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. que no ~e recogen en él '·por entender que . Argentma). El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado.\titu. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. excepcionalidad. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central. Suiza.> que mantienen la e~·truc!um unitaria.

Deredw Imanciero IIU'xi. 2R. núms. G0~lES DE 501'S.\. con vigencia provlsoria. F. lO).2..j1J<'lrina. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.cló i.~z.. 26. aunqu~ insuficientes a juicio de 01. por decreto de 2:. 1995).'. En li¡i caso e. Fllndación Gelulio \' argCl'. .n!o Como figura similar a la precedente.'[() en su..e Velll"llleb cuy m texto.\7 AI!F-NNi (ub. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento. Es el caso de Br<lsil y México.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.l' (núm. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978. total o parcialmente. nllnl. hasta que encontraron cn el art. a veces en forma abusivu. con un amplio anál i.1... 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. l 995).. Rio de Ji'n~irl'.. S. que la consiJera li] única excepción al prim. . Reforma rrilmtarirll1aclonal.. cit .ipio de IcgCllidaJ. !.~ Constituciones disponen que. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. como se expone en Instituciones. como lo admiten las Constituciones de Colombia.!' de! . "R.:r.). l 7. T~mbién dehe rnencionClr. r<Í.~ provisorias. con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. Pon'tla Hnos . cllya. 191:1:. salvo excepción constitucional expresa. 150.. V/J. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. Colombia y Pcrú. que fueron extendIéndose posteriormente.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo. 90. por decreto... () . 328 y 329). aplicada. en ciertos impue~­ tos. Lo. trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle.¡rm....).~ "Ieye\ candado". en est:l última con la denominución de medida. 35. W' l. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l. 261:1. Re \L. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. p.omo reei. orJ. l 9.. 3 '. 13~ cd .) y 28.¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut.lr~e la Tc~i. I A G. FacullaJ dc [)(.rel'ho y Ciencias Sociales. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '. y 19C)4.3. pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs. y obviamente Je Argentini¡. 'ano.\gs. M6x ico. fundamentalmente en materia aduanera.krecho comparado y A.\. R. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados. Ecuador} Perú (véase supra. con limitacione~. El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. que cstableció m~yorn 11Illitaciones...\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit. Pc'~r/ Hl'ALDE. de A. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 .232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!. ptig.F'i O("T\".\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl. jJf-. ujetas a su aprobación posterior. y de Brasd de 198H. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma. podcre.rl'.>.

lla de derecho trihutario.~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. CC'dam. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto.\RrNAS.cales publicada en}(CFi.. dire!to da A.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina. coo expresa prohibi<.i la materia tri r. dehe recordarse en materia lribularia. \1adl'lll.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo. A. 617: y R. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw..:lón de dictarlos L'n materia tributaria.~ de emergencia. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~.'o Sl:RRANU. l' Además de la. SrJs<. págs. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. E. establecidas en el art.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar . al régimen d. A I re~pec[o pueden \'en. 11. cit.:.. 168-17.. La reforma constitucional de 1994. ab. dio un vuelco fundamental.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'.u[Jna está comrrendida en el tí!. en la mlsma revista. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. Y cd .~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones. págs. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. 43. 1994. En tal ca. núm.1'.1 de la Con.')fl ecléctica. 215). Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. fue consic.lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione.. BuC'no" Aire" 1904. 342 y ss. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn.\. autorizando la adopción de esto~ decretos . establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .. . En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~. LozA. pág. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario. vol 1. como inconstitucionaP·'.5. 1. pág. salvo que el Congr. En otros p. p¡Í¡:.\ 1[I('C!. 517 YJ. No obstante.DE. "La légge lributaria". pág. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do. nlim. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores.2 2 número extnwrdnlilno. Padmil. 157.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. e. entre otras. SIW)\ Aco<. atlllque parece predominar la interprel. TCCllOS. JI disponer que esto. t.:1. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia. VISase al respecto DíAZ . I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<..\l.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16.lCi. enero 199-1-. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas. 29. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.

1. La p<)sidón de. PfIRA'.lador o al Jun.. e-~pccialmente pág. SA y \(ilÚ L. Tnh ."..te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen .s .·'.. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad. yJ. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR . que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir . t.eánicas. la prohihición argentina. r.ostlcne. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley. whre e. y la creación de nuevos tributo~ '. Solo puede reglamentarIos. 1 94fi. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR. dl)nde .. conocidas comúnmente como circulares o instruccione .V'H. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o. y la doctrina uruguaya.)ir.Vil'lOR 1."O.. Trmado di'. las restricciones de Brasil. EdiClone~ lntero¡.ponde agregar la' de E. que dicho' a.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación.nta!e.C. V1II8. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A.c[u. F7 DE . a las que corre.e hagan por ley ordlmlri. 1953.Ic~~1 .RÉCiIN~ \. pág~. JI\!É..l y valore. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España.. 105 Y . RlAI y.\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria.'l. V. ¡'m. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. 1991. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales. M)lución ~u~tentada por la doctrina.. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos.l'llll1ciól1 Nacional.\R. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. 4. R.) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J.lá tomada de Los postuladO.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.istema tributarill. S l. ¡ fl Crm.(J.. de servicio. . 19Y4.y con las prescripciones administrativas internas.. l.s. 61\ y SS.p¡. " PubiiciH]O cnf.. nI. e. Buenos Aires. págs. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G. 61 2.l C. derecÍ1(> administmlivo. México y Colombia.ti lcgi.". piÍg. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡. tipificación de infracciones.CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. pág.\ generali's.

Esto significa -agrega. 26.~. A.~us derechos. puede. como dice SA y AGCÉS.1. como lo scñaló F. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. que el poder ejecutivo. En consecuencia. ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten. como 10 decimos en Instituciones (núm. aplicarse a terceros. siempre que no afecten . T. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. T. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas. debía determinar.pendientes del poder ejecutivo. dispone que además de sus facultades privativas .¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. a sujuieio.. 5. directivas o instrucciones. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. Y con mayor precisión en el C.con carácter de órdene. ::-.)nes que exceden su competencia normal". La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. en posición que compartimos. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración.LAS NORMAS TRIBU1Af:. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. So:. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. En cuanto al ejemplo propuesto. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de..que en ausencia de leyes al respecto. L. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento.2.). percepción y fiscalización de los tributos. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. la administración puede fijar precios. que la administración tiene iniciativa privativa. FRU- . por vía reglamentaria. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas. en cambio. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. en algunos casos. La última parte admite. de Uruguay que. mediante circulare. A pesar de su naturaleza de norma interna. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado. en función puramente interpretativa de la ley. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales.~ LI otros procedimientos. siempre que no hubiere regulación legal al respecto". lo que implicaría una uelegación de competencia. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria. 273 y 274. 4º del modelo C.tenem()~. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti.in facultades discrecionales.

E. .ONE SCHIAVü::\E. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. en 1974. de 1991.1 E.. p. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo. si se tiene en cuent. L. T. C. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados".ig. ej ..ccncneia de la medida o acto del funcionario""").'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento. A. U".. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C.. que modificó el anteproyecto de Código de 1970. particulares.jeclJtivo. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así. aspectos .'l que en mucho_o. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos.\.'J F.. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. 4" ed . C. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t..\ CI~J. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado. 4~ eJ. Montevideo./f... tanto mi. . Amalio Fem.iste contradicción. Montevideo. creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. y no la de aprobar reglamentaciones. El proyecto del poder ejecutivo. La actividad/jnafldera dd Estado. lo que e~ una función privativa del poder t. etc. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias. F. fecha y lugar de pago. Es también coincidente con el decr. Puede sostenerse que en realidrrd no ex.. 500. Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. presentación de dedaracionesjuradas. p. .. F1I. SIL\.¡'C."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. 1982. .. entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::. U. se dice instrucciones.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt. No obstante." evidente. por ejemplo. En lugar de normél~ obligatorias. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e.. Il.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. Editonal Jurídica de Chile. 136. r¡íg" 263 y ss. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ .lndez.el. T. pág:. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. las reglamentaciones sobre trámites.

En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico. la ejccutoriedaJ. Edicmne. VIn. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que.alguno~ órganos de la administración". luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo". T. 6. r~g. . citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . T. 7'1 y 8'1 de la ley. L. obligaciones en relación con dichos administrados".. Hl.683. la .. citando al respecto los arts.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T.fenido por autorizada doctrina (inf"ra. ) 50. En los periódicO). a) y b). En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11. 110 . especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE. El primer criterio encuentra fundamento en dar . entre las "Jimi· tacione:. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica. pues se ha sos. al poder oe tributar". a diferencia del modelo C.:kio en que esta haya )ido publicada (art. cuando este es de carácter periódico o permanente.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". U. (an. incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida. 1.. al momento a [lartir del cual deben e. t.) que los hechos ocurrido. o en el mismo ejer. S~cd . 9".iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. l.\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios. los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. Pero desde el punto de vista práctico. L. el impuesto a la rc:nla. 1993. ord. distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. A. la solución es clara: s:... o aplicación proporcional de ambas leyes. "Así ocurre con la dirección general impositiva". según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período.~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. LA l\(lR\1A TRIBUT . A. "f)('/n:h(l thumriel"().\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. Bueno~ Aire. DcrJilllil.~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico. lllterpretación aceptada por lajusticia federal.LAS NORMAS TRIBUTARI. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador".el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período. o sea.

en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. A. como un ca~o de retroactividad no auténtica. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. por lo tanto. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. "La retroattivitií. . qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. T.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. La recomendación 4'" ~tlt-. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo.O. Cedam. T. en la XI Jornada L. el sistema estableciC. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. por 10 tanto. A'-1ATlCCI. cualquiera de ellas válida. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. Padova. l. en mayor o menor medida. 69 y 70). con votos en contra y abstenciones. "KlAliS T¡PKE.238 CURSO DE DERECH. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. "o. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. nel diritto lrihutario".wrio. requiere una solución por medIO de ley. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes. t. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O. dirdto da A. vol 11. págs. 1994. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. en Trallalo di lJirittu Trib/l.. en abundante jurisprudencia.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". No obstante. 1. pág. 440. la contribución inmobiliaria al principio. El C. D. celebrada en Río de Janeiro en 1983. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. opta por la solución opuesta. vol. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular.

. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . Las soluciones del C. Pres. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados. L 1. ~ Art. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. al igual que el de las normas de las demá. 2' En ReVIsta de Economía. No obstante. Jurisprudencia y AdminislraciólI. tít. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias. 199. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo.. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. 2. y desde que esta pueda saberse . 412: reproducido en Anales administrativos. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA. En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. 14.I! 1970.. C.IXJ.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . 18 del 1'. pág. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. O. en la Rel'i~t(! Derecho.1. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. T. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. fl. armonizan con dichas reglas.. pág. Los ca<.. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. t. 362. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. por aplicación de principios fundamentales. 1991.~RTí:-.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. exportaciones. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . núm. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ]. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". ramas. depósitos bancarios en cuentas innominadas. 1952. Es la solución del arto l º del C. consumos internos.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. pág. 2R.. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. Rcp . que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 .

ri'ls" y en los r. 1II y IV su aplicilCi.ín a los impucsto.)lios estnlaks. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll . Y el C.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Tal es la regla general." Public~do en la RI'l'¡.abilidad. T. En csc c. nÚI1I 2.. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones.e lit de \1AkTh M~fui·. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento.e reproducé. a todo~ lu~ habitantes uet paL' . la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo. e .\'. f)eT('dlO -' II:/lcia.ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios. T.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés.\ S(Jcial. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella.U. U. L.<. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. o la adopción de decretos-leyes.n ImpOrtante. entre la. en virtud de qu. 71. . El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos.a anle el impuesto.parl.. Esta e. Es lo que pretende resolver el modelo C. La otra es que gran parte de la.<.. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". T.<. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C. entt·c ··Ia. opinrone..> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado.lO' ue monop. .) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'.. las ley "e cumple desde entonces. ue fl)[]cionano~:'.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. dfio 1. COIl base en esa doctrina..it¡lml" especialmenl.. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll. A. j' aq ucibs otril!.. El modelo complementa e. que debe dC"at:ar.} en separata. 11 "Ias razone. pág.¡d.! upar!. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto. ya ~ea de aplicación inmediata.) e~tablccida". ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre.. .: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor.. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad... con norma o sin ella que así 10 establezca.~ leyes son conocidas. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.~ta regla con dos ctispo~iciones. interno . Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. T. (1 de aplicación diferida prevista legalmente. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales.presión de fatiu.. conocida con la gráfica ex. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so.\'1a de Ii¡ Fc.E-c.culrad dt.tuuio . El e~tuui() enfocil en SI.

Debe admit¡rsc.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno. tllndamcnt. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. T. Esta po~ición encuentra explic:.'/wntÍ{/!ul: il'l.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio. mediante resolución administrativa de carácter general. c()nnict(J~ con los rimcipic. el riesgo de que la retroactividad afecte h. 7 II{I'f·. presenta en e~te campo muyor gravedad.[ilucionalizJción. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia. las que. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. ~ión. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación. La ~egunua excepción. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll. que prc.~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue. en las nonn:1S interprctaLivus.. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. igualdau y legalidad o JuridIcidad. El mambto de n.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :. que el principio es L.jllo~()s aporte.. sill q\le consten los mol1\ os. pues.le "eguridad jUrldicu.'rés se cnllfunden en la rCf<.~ y elemá. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit. esta sí incorporada al C.desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. más que la~ ¡c.:troac¡i\"Tdad.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd.l ponencia gcnc- ."~olllci(Jnes adoptada". con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<. . p0nenCla~ na':lolla!e::. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios.. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción.l!c:. La::.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. los ennceptos c!c . se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto.s conlUniC3ciOrl".>. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo. prinCIpios funJ.. y L.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. éS decir. con ocasión dé la X J()!"nada. a ejecución ele la ley".s técnicas presentadas.tablceido unilateralmente ror el E"tado. cHltiénen \'.()na del Estado2~. e::.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o.j·I{OACTIVIDAD . Por lo tanto.

Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general. no cs nece~ario que exista una di. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible". Chile. Colombia. Brasil. Perú y Venezuela. otros países. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico. pucde ser derogada o modificada por ley posterior. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. conjuntamente con las legislacione . E'pctña.:omumcacion~s. disposición que.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. T. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. los trece derechos analizados en la ponencia. La lcgi. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . Argentina. mtegrado por Bolivia. al menos expresa.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. como sucedió en el citado ca~o de Perú. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. 2 vol limenes. la que no inclu:. Se: prc~enlaron además don: (. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. de Bolivia. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. . con la precisión casi innecesaria dc recordar.\ de legitimidad. un segundo grupo. pero no de! jurídico.~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad.. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. Ecuador. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. y Perú en la Constitución de 1993. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. Paraguay. Colombia y México"'). U. lo que podrá dar lugar a una modificación. utilizando una técnica legislativa inversa.1. consagra el principIo de la irretroactividad.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. por otra parte. \10nlc:video. en forma general. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. I3ra~d. La5 . La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. España y México. PortugaL llruguay y Venezuela. E. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. 1994. presentan notorias diferencias Tres paí"es. Paraguay. Perú.Me/!1rma. admiten implícitamente la retroactividad.. Chile.

no hu encontrado acogida ni en la doctrina.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes.243 toda ley. ('11 principio.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. a pesar de ~LI fondo de verdad.\· 1.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales. Es sin duda la ~0luci6n que. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o.\\\" en su comunicación técnica. l.adhiere a 13 te~is. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas.índose en que. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. VIII 3.~~. compartida en lo substancial por Ht. Admisibilidad con excf'priones E. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material".4. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas."TOR V1LLEGAS y por Sfl. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~.<. con anterioridad a la~ Jornadas. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio.:mtc del .\.'r. a los principios constitucionales.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<. los referidos principio\. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.\"". Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. De manera que cuando ellos se verifiquen. e. Cita al respecto diversas situaciones.\amente a los ca~os en que ellas son admi. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad. Un atenu. especialmente el de segllridad. se impone aun en ausencia de un texto expreso. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc. E\ decir. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s."\'I'A("I1. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. que el efecto retroactivo sea. reglamentos y actos admIllIstrativo. Dl lrretmactividad de las leves más f.rQl'osa. en esos casos.

en materia tributaria. nums XXXVI y XLj. <.\tIéxico. 29). d" lo. Paraguay. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' . vH.. 14 de la Constitución).é~lma:.\ "lO.l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ". cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . rrohíbe e. estaría la retroactividad pura y simpk. medida que no implica retroactividad. relativcb a impuestot> inJircctos (art. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada. sin esperar la I'llcatio le¡. Perú.B. en .l' di~posiciolles transitr'ri.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá . se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·..:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr.t A'. como iimitación .crerancia<. sobre su alcance. DR.-. En la Jornada pudo comprobar<.). aun cuando fuere posterior. EcuaJor.tituu('. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'. " y que ''la ley permisiva o favorahle. VJI/ 6.. en su Comhuciún de 1992. salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5". excepcionc~. en este último caso. ya sea por la vía de la<. ya por la limita:. que "nao retroaglrá.qablcccr tribmos ~obre hecho. ISO). .:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida. ChIle admite expresamcnt<.·'. como ya se anotó.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ .. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales. "<.Il poder de tributar.is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 19).titución de Bolivia di.l:tcti\'id. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. 338 j. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. establece COlllO norma general.'orable" (arl.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'. con excepciones taxativamente enL1merada~. en el ca[)ítulo que regula la libertad. Por último. Jv.:1 ':':l. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas. en una dispOSIción que ha provocado di. dispone que"'. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com.td de la~ Jisposiciont'f:. en materia penal.S Ocr. Colomhia.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes . que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido. 1-1-). Brasil. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición. . en ~u Constitución de 19'7S.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky.¡ ningu03.~[Jone en general la irrelroactividad.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". dl~p(lr1e que "no Si. art.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I.mjulgada. en su Constitución de 1988. 2..24. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. o afo jllrIdico perleilo e él coi.~u Comtitución de 1991.lHJ¡vidl\ale~".

.". manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. pág~. 6~ ed ..'a l/e! dmlll. A.. En E'flilña. p(¡g" 37 y 153: F. o programada con anterioridad. No obstante. Venezuela. ai interpretar exten~ivamente ~I . Tost.lrt_ 0. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes. en forma general..?. sería inicua. se h" sostenido. por ejemplo. ha establecido en su Constitución.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa . circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. en una solución slmilar a la de México.. 1.. Torino.LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~.c>lución para las "ley. vol. 1981.a de contribuyentes. como ha sucedido con 1m. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'.0NI. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. normas favorables". como en léI jllri~prudenci¡¡. /\ . 197{I. C. 64. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo".2. Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. caso. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla.. núm. 267 Y 353. o anuncJada.\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.ctividad 11 .e momento. en determmauo. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo.1 favorable. 44). con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. códigos penales y el C. 250. A. 61). "La capacita contributiva". U. UTET. Corso di diritto fributario. expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. liTE r_ Ilj91. FM rol. e.. V. LTET.Jimm:iurio. "ti dtvieto di norme finanz. eit. teniendo en cuenta cierta. cuand(.. 103).iarie I'etroattive". El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!. En cambio. . MO'iQt1fTrl y L. ¡xxlrí:l. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. :"1. T. pág>. 210 Y 's_ . ViOlaría loo. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. Torino. una ley largamente discutida.." entre t:ilo.'> decir. e'ap. A'l-1ATUCCl) ob.. Igual solución rige en Portugal. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\.\FFE77. o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''. 3. fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli. pág. tanto en doctrino.. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como. L t.. MrCllfll. 11. su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento.!.

sostenido por la S.. en consecuencia. o prorrogar una ya vencida. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario.. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo. Retroactividad di' la.-\ D. o establecer una exoneración. 59.:ü. :Vbdri¡J.246 CURSO nF [J~R. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. Son varios los aspectos que se deben considerar. L. t.n¡¡. .. A. el segundo no es un obstáculo decisIvo. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. de la ¡¡¡ Jornada L.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. a nLle~trn juicio. 1. ('1\ l\'i'.. reconocida por el T.cOIH> i contribuente". respetado el cual la norma es legítima. 1990. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. A. T. en Revl.. e!-.1 S. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica.. A. non conccrnc le leggi L'h¡: l".ln relacionado~ con los derecho. pág. l.\" normas reglam"nIlIrlu:. T. cit .. ¡. C. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas. núm. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. creador de la norma. por motivos que considera oportunos o convenientes. Primero."LCÓr-.lvOri. 1. fiscales. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. que impone la prestación y la de acreedor ue esta. anteriores al C.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. oh. 1. C. vol.nal común.titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. J.specialmentc el dc la r¡.\w Trihu/arla. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC. T Y de la VI Jornada L. L. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. por analogía con el derecho penal. C. 1. H. Si el Estado. A . A. aplicable por analogía. y 1. aun en ausencia de disposición expresa." de derecho p¡. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. y la aplicación dc la ley más beni¡. 65. 440). En ausencia de disposición constitucional expre~a. y TLLLA.. 131). del :\1odelo c. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. r:. 1. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada. l: . C. nllm. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa. pág. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. solución que. pág. sino un condicionante. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo.

. Segundo. Si por e. en la. "no es una regla nueva . Ellas "no son re[roactivas ipsojllre. con muy superior altura por cierto.. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. y así lo dice la recomendación aprobada. . sino la mIsma regla antigua interpretada". No obstante. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. lo" casos regidm por esta. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada.BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior.. Resumicndo lo::.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa.curo o dudoso. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. Dentro de esta posiCIón e. por cjemplo. sino cuando así lo di!-. prevista expre!-. de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora.. O en otros términos. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. o de la ley por la administrución. Estos puntos fueron analizados. con diferencJa de matices. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y.. que no es necesaria ni ~uficiente.pongan . 2. y tul vez Illá" valiosa oposición. ni el reglamentario ni el legal.iempre innova el ordenamiento jurídico". en e'ite último caso. ". qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad.como expuso el ponente de Brasil.qa vía e~ pmible crear \} UII- . si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. aplicar~e a [od()..~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. y no tiene ningún yalor la autocalificación. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor.. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. pueden interpretar la norma interpretutiva. inherente al órgano competente para aprobarla. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional. La \"~lll­ dez de e. También debe acej1turse..umente por la Con~tituciÓn. pucde decirse quc exhaustivamente. y. La mayor. V¡cÉu GIL-. y que la nueva norma sc limite a aclararlo. que ::.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA.. PElRA 'm.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. C. o dicho de otra manera. ··encierru "iempre un manduto. es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero. cn con~e· cucncia. afirman que la nueva norma "impone una interpretación".. interpretación dc la Constitución por el legislador. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::. que [mrece un juego de palabra~. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. AS NORMAS TR. trabajo~ pre~entaJo!-. decíamm en nuestras conclusiones que.~i lo~ órganos jurisprudenciak:o.

ARRCf:1 y R.. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. " lJentw t. considerado en supra. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.. PUP ·\~'U BASSO. no solamente el espacio terrestre.). VII/LE... El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. en los cuaks los territorios e<. como dicc el arL 92 del C. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria. JII (r>. Debe tenerse presente en e<. El concepto de territorio abarca. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. 8.>.\RDIl JI~l¡'. el t. Ellenw "territorio" en general.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo.~pecto. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición. con la coautoría de H. A.lontcviJeo. pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. A~IJlIrT en la set:. t.. e~t. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional. tratado en supra. y así 10 disponen las leyes de Chile y España.E. L. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa. concepto de territorio en que regirán las normas.te último a. medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias .248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos. extraterritorialidad de la". T. en un enunciado más preciso.ill'l. VIlJ7. Chile. con la colabomci6n Lle J.!s plJl. por sus notorias implicaciones internacionales. L.ona~ francas.lirigit. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'.l'l por bJl'. Por último. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l.~ con carácter general y obligatorio. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. ARRlr.~E2" DE ARECJI'\l. U. C. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones.¡re\ por . 8S. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". \. debiendo entenderse. 1992. T.i tratado por 11. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. \1. núm. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución". l' el de I¡¡~ zon. \1. El modelo C. F. Otros países (Argentina. 20 y 256 Y ss. l.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. lJE Li 'JA~ Y J.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim...

de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos.'Al'Cl. )7 Ademá . . PC:IRi\NO B!\s~o.. 163) ss. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico.. C. secs. todo~ 1o. IV aeargo deH. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. Derecho Internacional..e E. arbitrajes y convenciones internacionales. PllrEIRO. El estatuta del Plata. El tralado del R(o de la Plata. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa.. núm . págs. su derecho a tributar exclusivamente. Y "El derecho Jel mar". VIEIRA.\C. A~Hl ET. La Conslitllclón . Aso~iat"ión U."l. Momcviueo. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. t.".. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. LUPI'. MonteVIdeo. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas). en los capítu los "Cuestiones territoriale. 30 J . si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. J cargo deJ. con prólogo de M. GONZALEZ L. o por 10 menos preferentemente.. por lo tanto. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza.. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite.\.. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. de la hihliografía indicada en la nota anterior véa.Vacianal. y J. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. con un trabajo de 1. 35 a 38 inclusive. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. cit. núms. j 992. ob. 1978. lo que equivale al criterio de la línea media. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. e incluso por acto~ de fuerza."o JIMÉNEZ DE ARÉCH. PEIRANO BASSO y see. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados.PEYRC.. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. 1985. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado.> hechos que ocurran en su territorio...LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--. y otras por precisar con Argentina." y los conflictos aún existentes. Cám. Sen .. Véase ademásJuT:'. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes. II y J[I.1. Montevideo. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. Idea. 1.

XL núm. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c. drsarrol!o y ¡-n/oracIón. B. dirigido ror KI.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. pág. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta.idad de :\1unich.0 'i vario. en oewbre de 1083. rágs." experto~ alemane.' finalitlatle. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a.1~. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas. cit. pero que es extensihle a los demás impuestos. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero.imo.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio. en que imenino tamlm~n EDISO\ (. rctraso que encuentra explicación en la falt".\" La expo. D. ha ido temperándose en la doctrina y part. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos". l.l.'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición.. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1. como lo anotamo" en lnsrililriones núm.. D. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~... ¡\méric~ L~tina ..ma sobre el punto (FwuJios .jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>.t l..de inleré.:ialmentc abandonado en los tralados. [¡. Posteriormente e"\pu. económicamente en la Rerüblica..\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}. ob.\.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm. T."'I·~ VO(JI·L.'.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla. que es el objetivo unánimement~ admitido.'. H. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. 3Y. Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa..e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto..cal de toJo paL_ lJue .Ic C\naLa\ en \91S.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal.] docenna latinOilmerl~. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio. organizado por la Cniver.~te. 133 y 150). F.250 C.ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. ha influido en su prolifer:lci(m . . con mdependencia de la nacionalidad.J.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~.:-<.l·. 51{. Ac(k. Su texto. art.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~.132) " Hasta 1993 el 1.).l· telirico. Como fa. A. . dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas.\77. concordante con la Jegi. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. bienes situados o derecho) utilizado.

estarán gravadas con el arancd externo común o.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. de la República de Weimar. T. mda clase de actividades indll~­ triales. Paraguay.ra~ inherenles aestas ZOrld'. \. el arancel del país importador.:¡uo o por crearse. especialmente en América Latina a raíz del modelo C.dlh. "entre otros fines. COIlI~I(AC1Ó¡". La importancia que e. En ella ~c destacó que e. bendidos y den> chos que c~ta lc.. La~ enlrada. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente.:. Xl!. A.LJ:~ 1 de 17. Las e:-. bajo re. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. La recomendación.tán cxenta~ de todo tribllto. en adelante R A..J"ruguay.. Además de las franquicias adu¡¡n¡.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. comerciales o de servieios . "'I:J. 4'" Ley IS. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'.. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~.~tai. dem. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes.'" de merclJería.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio.. durante la vigencia del contr¡llo. EstabJec.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley. sus efeews". . zonas de l.:¡".y le acucrda'·. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab. A. O. asegura al usuario.:e expresamen . pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l.ctO< al territorio nacional nofranco. Las excepciones están taxativamente cnumerada~.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. pero cuando fuercn Illtr'. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm. en su caso. L. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre. sancionado en 1919. el "fin de que se d~~arrollen en ellas.aht'11 ordnung). ha tenido importante aplicación en lai.LAS NORMAS TRI8UTAR.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. estahleclendo como característica. D. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. C. celebrada en Asunción. 9. Ja~ zona. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia". T. ~n 1979. 19S7. de ella~. zonas..

\. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. que l"onten)!an b~ di'po.ui¡das·'. y noli... 1961). Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo. la~ diver~~s leye> tribucarias. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N .ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional.e rec. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario..ici"nt: . 1\. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~.D. Madrid. en Brasil. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep. y ]urisprudenciales.. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior. IV) Que.~ \'"\:\\. situaciones jurídIcas que lo~ ml. América Latin¡¡. 1958).. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<. tomó la miciativade preparar un modelo parJ. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947. 339 y 3(4). Insti tUlO de Estudios Fiscates. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·.I. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la .\. partidarios de la codificación.. :".1:) Q. con las mayores gar:J. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales. Poco después el progr¡¡m'l.Jc(.>ú'\\\\!X'1I. en Argentina.ío VIl.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(. It:¡!alc'i y reglamentaria. que fijen si.. pcriódKJmente actuali¡:ados. en el tema I1I.. La adopCión de Códigos en que se estructuren. La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados.\"\~1I. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima.\ü.. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~. respectivamente. trad. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.!S ¡Jc J Ramallo. y RroFJ<. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo.as en la legislación de otras ramas jurídicas.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna.)\l. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. en Ecuador."1 FO"lROUGE.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. GOMES DE SOLiSA. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento. la que contó .! ".\ \. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. introducción de K. '" IASKY. CI:)~~\l. con el apoyo del B. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~. estos últimos debidos al tribunal fiscal. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. no siempre favorables~l. . por último. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl. Q.LAGÓ\lEZ./ecpal (Bucnos Aires.:\I".\\1. relativas el los regímenb.\\ 'm 'i. certeza y e!aridad. 1982. creauo y presidido inicialmente por su autor.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la... L D. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada. E. Vogel.d \'"\:~'b"\:í\\\\o./0.mos reglamenten.ACH con su!.

de 25.' 1.linguido~ experto.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963.\l[Z. i\tlU complcmentar núm. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. T 1971. T..ü MOlst\ OE"TRIí'. sino también al adrnini. publlc~do d 13.'. a. l. Prer·'a. -'! Comenlarios sobre el t¡. en VI Jornada.. cil. HRI()'-.. en e-IljllC llno participación prirJclp. Su oricnt. A e~la mímina deben agregar. realicen los e..lcr'Klón·· (MéXICO.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. l. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1".:ho tnbutario S\lstilntlVO.cí\ C \NS[CO) R.AS..e sentidl!.1 1:)). 77.) Trihutario para América Latin.l~ta el 30 de septiembre del corriente año. . rubliC:Kió¡¡ oficial. 197 i. 1.\1éxico: CARLOS A. Y entró en vigencia el 1" de jUllll . Letras. partIó'. lel. e ódir.cal en do~ etapas.::ió'1 de los aspecto. Rio de hneiro. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig. 1Il. DE LA GARZA.L Pnncipim de dPTecho mVlllario. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T. procesal.) para la. 3fi·· (I'-l. X. vol. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. Perú.\L.. 1971. Fm¡:mc. Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'.l RIO'-RIO V ILL-\GO.ORU MAssO'>. '''ie!!l(lri(lSCn PI. Edil. d~ i 9:. MER<. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·..o_l. 95. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión. Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)). Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A.1Es rJE SCA-"I.\"\ I el R\rC'PoRT. A.!.le' 1".\.Ap.!ro/llwll. 14SS. .:iero hol.. l· D.Cl.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a. (Santiago. ·'Derecho tributario'·." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. temati"Kión alcance. <iguienle'i refurma~: .¡i. C\P()':~IC. pág. Je ca."LO FAJARDO S. pág. de 31. XI.comi. \1éxico. ("jl. Compendio de d{-/"('(. ob.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ. de 2...-' de ~ucesivas modificaciones. conlratantes .idad dc eh 11". 1)' ed.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt. con la cnlahoraciün de di. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. 1966 y.'ito.R G. 1\1.\ Fe. Sto.)h l:. L.e en L.'1_ F. CH"RAD DAI-II. gU¡.fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h. penal e inlernacionaL A tal decto..'J'. ) líen{. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1. 67.\'. L>. \" \LDf.· trativo. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior. D.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. t. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO. Chile4-.nil'cr.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-. 191Í7). Paraguay: Auo.'c contiene además concor¡JanJ.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo.. fue .:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. llJll5.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano. Mó.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡. pág. Val parai'. de agosto de 1954. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno.otúwi de laF'deradón. 17. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto .JJIH'iro. \ éa.¡. .a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<.L>_ L. E.-. La resolución de la ~egunda reunión .ileiri!.\UJIVW'. \. COfllf!lla(/o y anotado. Montevideo.o. El texto . ]LJ'): c. A. 19R5.xto hasta el d".:! '·!Irmul¡¡da por Gü. C'i dcsl'ahle que esa si .' \ [. \~I). Vé. La Pal. En e.hUlárw bru. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936._.e e. de 5. Jllleeedentes puelien H·n.ntu'l. imlO. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr. dgostO..fJOll-O R \RR[(j. .ión de GSUnlm jmídiJ. punill.l.. A. 196Y.rí¡ 4. R lO dc. ru~·J. en \'lJornada L.TT\" ABErlA B.I'.! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". L./R.RRA:>IAGA Y \1. Colombia: ROB[RTO Hoyos.Klón fue analizada porVALE'>.Ktu~1 es el aprobado por el úeer... no solo al dcre..' diverso. 1970. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj. A. X 11.. l'\. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS.La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. Ecnador!'.rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298.<. 1970)..'lglIielllc. V. El antecedente má_.\ C.[U\I.. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 . 9711.\'Z. 1YM J. 2763. ROI. 1977. Fundación Getulio Varga~. La Pal. la lj:le ¡ue . ".ir::¡ Nacional. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb.'\N. X.) ILIC sancionado ror ley 5 172.in. 1m.-. 9' ed .

T. 1. De.m](Jl'r S!I .matena porGn:uM"1 Fm. I nO). VIII.~. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial.\ilK¡-~ 00.! incomtilucionctlidad Je. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH. SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. 199::. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET. A.. HEL. EC(IIl. dc4. La fuente directa fuc el modelo C.943. que hCi servido de modelo a los demás. Por su parte.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C.\1\'. como ya se dljo. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello.~.\ lI\1.e " Sancionildo en 1991. T.. " En csto. 26:1. .\\'10. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código.Ir. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. presentado a la.i. Sancionado en 1992.i¡.. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc.\\'IO. VIL 1932. .. Su. L 1111. son equi[Xlrables a los Códigos." El proyecto de ley del T. A.enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. cit.. L. Fin .lrgo dC"i gobierno en 19M. el [lfimero de ello~.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido. la ley 11.cale. SORO"IX). Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. R.. la profe. los (. "Anúli. motivaron críticas en cuanto a SI.-\.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh. XII. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. Fue reformado en 1975. ROl:l.. 11. . qU¡.. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. 1963. ley org:mica dI.tán a la espera de sanción legislativa').265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G.\('''J)E GUNASSI. L. V I Jornada.<.. especialmente en 1994.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992. XIl.arrollo S. A.uperior a la ley ordinaria. Nacionalmente. . la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.1. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡. 230.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. 1\.}u(onúmicn. publicación permanentemente actualizada.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15. de Ocr-. T. Su anteproyecto de 19:. dI.. pág.'. por rncdlO . T. 1\. un nuevo proyecto tk Código.de el punto de vista tormal por [mrte. A. cn u.") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. pre. rue pmJuctn de un detenido ¡. A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. el de Buenos Aires. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya. antecedentes y com¡. TORRE<.: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-. L. 1966.ntario.E. pl\lyectos actuaron como ilsesore. L.ora ~ELLY V. Véase inrorrn¡. pueden "er.ano) d. . en el primero (I¡.\1. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios . ljue entraron en vigenci a ell º. respectivamente. F. 1966. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. profesor JüSL {\. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". ran¡-:o . posteriores. tle 12. O.254 C.. con una gran intlucll<.'GE. L\\l. Ct'S>'R TAlll!lO . comramtivo de las dispo'lCionc. En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm..:in ckl modelo e T.. 700).L El!. de 28.o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16. IHruwal del Crídigo Tnhurario.studlO.

sino que también "se consagren .:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales. proce. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. las que por unanimidad. Vll!9. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O..l.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. A.ales. 1971.i~ comparativos" del modelo CIlr.._ represiva~.I'\náli. recomendó que los principio.LDÉS COSTA.~ de legalidad.S NORMAS TFi IBUT A'11 A. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas. 197111P/G. República Domimcana. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'. por la comisión integrada por CARLOS M. lo. a fin de asegurar su debida permanencia".~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas.. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. en 1967.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (. UP¡'C. Paraguay.L.A~. como ya se dijo....S G(})\lES DE SOl.s 'Llstantivas.I. Guatemala. GIIIU. L.Il... 1970. AJB 1.). Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. A. 15/34 Y norma. T. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional.'. RCBE)\.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. D. . 15/27.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad. LP/G. 1970.SA y RA:Y1Ór--.. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. Uruguay. Venezucla y el proyecto de Panamá y.sión alemanaen el c. 15/21 n(lrnlJ. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'. Costa Rica. E. países centroamericanos.. T. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo. V. o principal con una adccuada adapta. D. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria .S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra. integrada por lo~ I{) paí:. [IP/(¡.D.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-. VIDAL CÁR])H". lo tomaron como fuente exclu~i\'a. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. Adem.

estj lntimamente vJI1culado al prin.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. como sostenía GEN Y . que recoge el material del seminario técmco del C. T. y no [Jor una relación de poder. 1.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica. con un alcance mayor. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--. obligación.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario. constituyen ]¡¡ base del proyecto y. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida.. plle. que fi. celebrado en Guanajuato en ¡ 992. principios e institutos del derecho comlÍn --p.~. D. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue.::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. Hay. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo. si no departicularis1I10.-.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad. ('n materia de interprcración. es decir.~ generalcs no cons[¡tu ye. una manifestaci ón de autonomía. procesal y penal. A. T.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo.. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos.~tos casos.RIO nómico-social. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. puede ser juez en su propia causa'. ej. con base en los principim. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución. pero ajuicio de la comi. A. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie. en e. garantías indiVIduales. pues. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario .. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . El apartamiento de las solucione.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. en tal carácter. \Ina conciliación con 10<. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias..tración tri- butaria" .

. Chile.cn 1942.lC¡(m c.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l..6S3. Costa Rica. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario..1 por 1BUJ-'. emancipado. Lruguay y Venezuela. no solamente lo::.kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-.i. piíg.lIos: "'I. 0rf'~n. que ha permanecido como único euerpo de d~<.'n llihulJria én AmérlL.' DI'I't'c!:o F/fI.l Tributaria (L. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo .:~ B 1l. " Fiq:.::xp(."'d . Bolivia.i!d0 ror b. "... Panamá.I/UI/cioflU/f'. XIX. 10X4.uld'. <.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i.tle" 1<103. . 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d. u.:1 Semm. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema.tro)~ lr¡¡b¡..irzhlll.1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je . censurable:'.. b Ordenanza recobró su prestigio como r.5ric. Perú..l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari. G. A L.>.cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. Parecida situación presenta Italia. ColombIa.J!U"iC'·O . como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito . más numeroso~ :mexos de extemión similar). como el extemo ende Génfra! de.'11 E'Hilil.\ladriJ C> 11. nunt"a expn.\ iri/mllll'io.1 S7 Sohr. El texto de 1919..17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr. t'unclOnarios de la administración.I1gj.':\'T!ilk.Lm '.Icnerdo . HEIr-.)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.( m L{I/ir . l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC..­ nf..'111'1':"'11. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en .\ lh Icu. lihre . : 9S<1..l.¡ clesorde03da lcgisbción imperante.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad.o profesor de Wi. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO.es". fue objeto de criticada..i..\. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T. Honduras. expresa al resrecto que la ordenanza.. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R.7. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen. de' caractaísticas comparahle<./". España.3. . MéxICO.tlllu Ú~ I:-. Ecuador.1IJu:rica l.wl1. en t'elnlXh eJe! 0<." nLIIll. D) La codificación e/l t. fJúg. J'I . rlÚ~ll.\f ~agregando quel.nerale~ codificada::. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa".1 ".-G\':'. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk. Am'ien.\ crm.tarlo de derecho.257 substantivo. la OrdenaJ17él Tr!bu<" .'\. . TI. a la Ley de t'rocedimiento.ill~··. sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria. en cambio. S~­ r<ll\'éJ. P"-L'LlK.n~Jcl'llrl . 241..\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos.'rI.~.posiciones p:¡. . Además. la que entre sus norma. 09: .~on 1m prinCipio) del E::.'i \/..:gllladora de 1.' nllC.! .~ reforma-..r. A. formal. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() . Guatemala. s Aire~ y SaL. l'ú\:.... Participanm en el tratamiento de estos temus.\Iadrid. AI-rfnWlil'U\ \' f".. 1(1\.~) de 1934. Ll.il ~oc~I¡"¡~JC . O.\'0'i"Cil'{¡.. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](. T.I.. 1\.·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina..> argentina I J . que a pcsar de algunas críticas té. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares.m/Í""" HII1 H~I'.\chauu. A partir de la Ley Fundamental de 1949.:manCéI.alim. 1'0> (l1It! PI' 'c.l·nl\ ~r'J¡J.l L~. El prestigio. procesal y pumtivo de Argentina.

\' . cit . para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".lpl Estado ".\RBU'. Milano. T. --1-1] .\geserzJ. La le¡¡alaá Inhu{arlil. Giul't"ri:. en ¡ 9n. Estima que a pesar de que la L.abf'nj. l>lauI'Id. en Opu!' lJitmd¡c/lé. impuestos.A NA\ARI(II'~. ps/Jt'ripllz. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos. No obstante tan autorizada opinión."" (.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. " FR.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. S u función y significado pélm el derecho tribumrio. l>'bdrid.1. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln.iI Iribuluria alt·mdlla. portUgllÓ' EZI~) V.'.258 taria las ha satisfecho":<~. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. 11. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura.·()JiCicu/joné tribularia··. Jirigid() porRr'Y B. 1962. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. fue sancionada en una "dictadura"..a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. I'l~asc SLS"".. pág. de EZlo \'.¡Lno. 11. r:i~. CI1 Dijere giul"/dhl¡e. 653 .os postulados y mlor. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos . (llUlfrc. t. A_ L. {. Fiscales. con oca. "TI problema de la . que fue la que requirió -" {. la onJenanza merece reserva:. Ambm. 3SI..l'di~ioncs f)epalmJ. BUC!J(l_ Aircs. 1992. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero.".-'O-"H..0:--1.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl .'plllallo. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.')(lIltivn a.e. 19S0. con Csrc¡.-'\:-.. notoriamente inferior a la del modelo C.ia determinación del procedimiento de ge.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa..~ y las normas fundamental e". 76.rRIIlA\O. prefacio a La orr/man. \1 \R. y notas por C.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A. en la cual FR. Al re~pecto destaca la "proli. a nuestro juicio. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W. 1.".L-¡:IP.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem. Además. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e. 1038. Instituto dc r-:swdio. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978. trad. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-.1454. P_"L"O T"Bü_"DA. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ.e in Spagna.\llTAIiIl . Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE . consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales.\ N()(.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw. que reproducc un estudio hecho cn 1':.UI. ~lh. (¡. 1l!64. T. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. pág.37.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B.\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. que le sirve de título.. ¡-¡lim. e impuesto (Stelleranpwisung.lzione triblnaria in Germania'". Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva. pág.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. tituladoI. '"La e. %1. dijjirolrá in ¡tafia. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. G. de deredw en la problemálica trihurana. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco.penenza della codific. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. 1993.jm lilul() ArCl. Civira. hasta 1964.

en materia de definiciones.u.' y V. obviamente. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea. T. en ciuuadano que contribuye".1-\. V S. G.índc 1. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc.n'. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad.'. puede \'erse en el Código Triburario.\MÚ:-. 49 a Y. aunque con mny significativas excepciones. G. T. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. V. de expertl\s y en reulllonc<. sometidos ambo-. responsables y sustitutos. 199:.' NeVl. l11ter('. NA \ A<. p.L Ci\ iL'l'. G. 76. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación. El estudio culmina con la enunciación de la. En primer término. 619.. por ejemplo. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones.~ relati\'as a los tributos y <.S posteriormente numerosos ajustes. Amalio f'crrJ. \1ontevideo.. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos.\~. núm.. T.la. a saber.~ de la L. al igual que PAULlK. es el de RAI--"M. contribuyentes..~ bases para esa reforma.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l.\I. Otro estudio importante sobre la L. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. a \'ece. A1<FTO (4' ed .. como.) uistintas especies y a lo.I() J RDl \RDO SA YM. En esa reformLl incidió. En el se señala la erosión de la L. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". Alf.·/QlV..)U:-. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma.'ii. . la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. la conversión del súbdito que paga impuesto. la autotutela admini~trati\"a. ]yl)4...{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~.I.. Antecedente:/'. incompatibles con la. él lLl ley y la jurisuiccirSn. por comisione<.f)fS ("0<. Finalmente. y. :>1J. normas sobre la.l.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.. la aprobación de la Constitución con . y también en conceptos tan importantes.dm.l-. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. rúg.<. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. ~ino también en cue:. En segundo término.¡p. difícilmente explicable en España.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. eon sus anexos.\(.DFS DF BI. ~F.'. Corcordado \' anorado pur R.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente.

le 5(.L()SI>-1. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm. del poder ejecutivo y dci texto sancionado.."BE~'~ GOtl-H-:S IlI.1)1-\ COY A. 1...:~ri.hm¡. 52 y ss.-é~sj~ 12.'. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are . "fieill. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior.·' rrc. I A. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974. :. lllíms.II!" mi. \t I}(.yOS elc IJ ley {. Pub:.LJ. doc10rLr.l\-loIlTe\ ideo.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'. El Proyecto :'t.. R \h\f' I'<OllO.!\()J.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva.J. III. de carácter formal.. ]%()).~lI~ .h. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C.0 Lv:¡o y R....-¡o .ent1. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C. 1:-. XL 1960.1)1':':\ (i~ \.. solo para el impue. Hard~ll(). . 1 \." e Cll!brc'¡c I\)()(].\ \\(. 14CJ. Car¡o~ . L. conjuntamente CO~l lo~ ant¡. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria.'s~nl"ntl''i ~Dn-.e pi q. ItA" C. <1I11('((·lIl'n.ls rc.\C"lur.~ '.'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i.. P[JR.: por ~I eL \1 \RIO P."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í.]('m InlcgradJ .... 1:1<.oces R \~1{)N \' '1.'. e 'l.\\'I-'.. \1 'kO ]{olJidcol '1.¡or lo.\lrilrarldmcr.'.\"O) D":-. c. do" dclcgartu:. /'IRU _' Cr.id' del :9 al::! .¡"ne. (1rdlT'.r1lo) v"'llr~jC'lo.. IYljU.15 y e:>. :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'..l.. P'.t. SOl'S-\.'!':" \..[~ '\~)a"'..\ JO.rt> J0"G~ RACHiJT.! .. en rcpl"C.¡R. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado. \H'.". .lI\l'<lm:(. ·"ct~lilisiot¡ é.1 '-.'" POSAll.il. dude.ado clJnll' ~'-:-".'sid¡cI.licmbrl)' f(':'[." ('M{' (" PI ~'1.e.-. llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::. 1.1.\. (.ción de::! puder de Ll.-I\<ll:-l DiAl.\.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales. de 9..:)1 ue! pnJ _.. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu . mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G.tr~()rdin".'..ln. hilA.:~(~~". <C lTlle¡!rad.Je ~e(lnomÍil y tiflan/.c lflllll'ién en Ir.. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR. A. seil0rc. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo."DO ETCIIl. T. r~ .LR!EL r.'. .¡ ~}or el 'lIh...(. lidiu R... doc(r. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m.{.K~ . doctor AMILCAR VASCOl\'CH.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo.-'.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.J.\. ( I'. C5~n.tGrml' fue ()flC.ll. D~lllby..Io. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina. proce:.." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().'. r. [re. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales... cuyo tít. (un. c·jecullH..\ el). (.'~l uélcluufa.10 FI 'k . 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época. c!-. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.\Tn~I-. V \1 1Jf.1 R' ''.'lLlón d~ i]lI1¡. ttn..u rr~\ I:kntc. prole<. q.Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi. XXII sobre "Normas generalc:-..\1 HJ'~. ! 2.!.~[).J. 15 ALB[RTO ~1'-"'.~S I3L~(.101 'HyT~. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{..'AEL NOR(). ..:<. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI.::to el" 1():. Jr ..b por c. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek.A-"C I~n ]:.) .L". en 1957 y terminados en 1959 y en parte... VI.l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI.¡ FO~ROLGE y Rl. 1.n pre.804./ y R .pecialmente en la ley 12.L) a I~ le) ¡ 1..OkliY \ AIlJ'.\.\T('RF y "r"u m Pr".\1JCI-lELLI'.al y penal. .iLli. 43 Y 44 SC. b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento.0. de 30.IRA:-. xg~. r.F "C¡U.\)"hJ~ \' ..".ROJ.~... Si bien quedó inconcluso. (!c ::'0..proyectos de GI1. de derecho formal. ¡-:-[R:-'A'.\~ l.'c.\." Sr". doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx.JI.. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll. de 'l'UiI". doctores IIOR \.

1I11CIO e.)U convenIencia. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di".egunda etapa (¡ 974 l.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero."finición (de tributn~. todos ellos integrante~ ue la D. 1.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal.. sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. debe . en el cual se lograron en cierto" (l:. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista.lmcn eJe! proyecto de 1970.trativo de e<jtudios.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :.isión administrativil."" Dehe reconocerse.\J'\. ~1 BRI. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:.ue el punto ue vista jurídico.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo.ínico de normas generales. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo.. obj~ciones dc:.. G.'. N7 y 88). intervención de las empre'.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf. el e. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces. Los proyectos uel pouér eje. sobre mt'uida~ cautelares (am. I. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales.pcct05.eñalarse la aceptación por la D.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y. rcwltau('~ satisfactorios. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés... algunas que introducían \"ari. I. interpretación.LAS NO R~. :[\'0 obstante. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito".obre d¡.ión de 1970.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. panicularmenté el reglmen de . VlALTER CA\lPO. lIT. En este sentido no puede olvidarse lo. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ . G. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~.as (arts.crecionalidad administrativa. tenían distinta importancIa. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX. 1974. de acto~ de determinación..). pue\. etc. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva..~nte" .. las observaciones que este mereci6 por los autore". por último.. por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \.:rre ele establecimientos por elec.le cutivo (art. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. como el ci. re!¡¡ción jurídica tributaria.". InterrumpIda la lahor de la coml.r-. h9 y 901.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~. acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~.'. Cr.:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po.

pero tenía sus imperfecciones. La labor del In. en su defecto. L. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V.~tado. si bien incompleto. quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero. VI. En consecuencia. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. re. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal.TA y R. 1. por la doctrina Italiana y luego por la espanola. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. 1982. ."MÓN V:"LDÉS COSTA. Sus normas no son simples excepciones. G. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. las fuentes del C.~ las consideraciones formuladas en supra. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y. 1. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas.in solucionarse --como se dice en el art.C."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable. A.. VIl/9. A. 23). sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. T. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación.". A imciativa de la D. 2. AnEIA RI·.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. el que. art. 51 y 52).~ sanciones (caps. es decir. Ello motivó su reforma (ley 15. G. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria.294.~ del Estado de derecho. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". de 23. En cambio. hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. T. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. L. son :lplicables a este toda. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . L.. habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. deber.

la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione.948. Algunas pro~peraron.. lo que rom[1e la unidad del C6digo.1 de . T. P. que consagraba. VI. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs. 96. 4. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares.)u sanción. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones.. por otra parte.524 e incluso al C. a quienes. 1967. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. modificado por el c!ecr. o al B. y la capitalización de recargos por mora. a partil' de 1985. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. de 22. El decr. puede imputarse la infracción de defraudación (art. soluciones inorgánicas y. G 1.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. En efecto. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm.-Iey 15. ~e refieren a 1[}~ infracciones.\ formales.-lcy 15. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech.584 introdujo importaIlte::. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. réchazadas por el [Joder legislativo. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación.-ley 14.-ley 15. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. G. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales. 12 dio al kgislador ordinario. La única di~[Jo::.524 y 15.. S. que actualmente pueue considerarse superado. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. 1. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. por una parte. era el art 108.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. asrecto e\te.-Iey 15. Reformas Las más imponante¡. literal H).tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. El poder ejecutivo en diversas oportunidades.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. por otra.

c. interpretación. en E'lIIdio.F" "De j. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. Las difIcultades planteadas por esta norma.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . al analizar la dero~acilÍn ¡úcita. por último. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia. calificación de hecho) Impmitivm. código en este caso.. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores.. . a la illlerpre- '.losé 4mé. regulan con carácter gelwral una materia dada.:cho público no estatales.)hre (. .'FR\"IU. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡.1. ..)19. "salvo dispmicir'in expresa en contrario". con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales. piÍgs. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. T..luLl el 1".n . r<ll"lJllaJ J.. en Rf'l"i. debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. inclusive las normas especi'lles.. !l. leyes J Llé'miÍ.l'liI Tributaria. t 11. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia. VlJ.l uero!!~I~i{in JI" la. sostiene la misma posición. Ciellcias Sociales. no deroga una ley especial. e E.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas..I.a. \lonleviJl'o.. Dc·red. pJg... núm.\RDO S~. j 9 ¡j ~. en su profundo estudio sobre la derogación.hv~rsas CÓJlgo. En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108.wciones."I".~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme. normas j\l!ídie~" '.. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y. parcial o total. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T." B~R. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales.el~hr. como 10<. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación.. 195!<-. ~I{() ¡.o.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este.: ley~s sobre esa mi~ma materia.ueSli(lne~ rdall\ . Códigos. 41R y . y s.m. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe.

{jiblir'¡¡Tar"iU. TROfABAS (/¡u/iluóol1es.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1. Buenos Aircs. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu.<.ntre ellos (j(j\1i'S DI-. A. p(lg" 95 Y 170: A. Montevidel). por todos lo.~A. 547.\!'ON1.. incluido en Opere sillridic{¡e. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'.:¡ pronunciada en el C. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem. ) sometida. pág. T.n. trihutarias".. Tales teorías son incompatibles con el e..iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf.. ha experimentado notorias diferencias originada:.[. \1éxico. f). CerJam. ~obre el e. tr:¡¡.. núm. El tcma es tt'dlatk. Giliffre. . 11-. en el citado Oolctín.<lla conferenci. mencionamm.:¡.3. en 1977. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum.o que <. 1961 . aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano.olución adoptada..CE. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. autores. 1165: ponencia~ presentadas a la !I. ob.. en el que intervinielOn preMiposos e.1ornada L.. T. Gb~y en su polémica con L. "ara¡ \ a. GARCí. 1. 1/. voL!.ados que !:.\L.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. y JARACH como IIlvitado. publi~aJa en Bo/erín f. I Y58. l\~IATl:.ione delll' I"¡¡SI trdmlane. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII. Nafla4 l'd illler[!re/u.. Instituto de Estudios Fi.ionc delle leggi tributari~'·.~ que propu. cil .).1. 12. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria". Río..(}~tllvicron criterios confu~()s en .a. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas. pág. 1932. 1982. La re. M. l.u.lIuan má.1Ü SEVERO G1A'-. SOII.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus .luciJo al espaiíol por l\\. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común.rnn()mía.ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la.\ BI-I. lo n. por preconce[ltm ".133: L. Y cn separal. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡..~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo. nm una completísima bibliogratLl eurorea. EZlo V . t. T. MarJriJ..cales.¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. 9. del cual el derecho tributario sería una exce[lción. al igual que e~ta~.W. 46.. Edie.. D."NI. 1947. E. 1958: H. 1':J75) que recoge las ex posiciolK. 1993.. 2. Pado. pág. núm. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma.~ demás. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG. fin: M \<. en Temos de derecho InlmlaTto. publicada con nOI[\ de actuali"ación. 1941.peciali'1tas brasi\efi ¡. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l. pág.TI. núm.CAPínll.' ) R('!. IV. 56.()!ucionl's de las Jornadas. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. -pOr ejemplo.lil. en Rel'IS/a dI' F. pág. Abelcdo-Perrol. núm..¡rtín Qucr'a lt. . en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.~lado actual de los e". pág. y la teoríu de F. PIGl'R1NA. Y en é"\·laww. Ed.[ 'inlcrprelazione e l'integri17.

Rio. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional. Cl1~ta Rica. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. 2. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE.-io.s GO~jE<. r¡J. ciertos conceptos part¡culare~.~tancia so/m: lasfonlJa. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo.lntmdllrao 00 direira trlbalá.istrarse.-í. ~II \ " . ek 19'+2. felizmente cada \'t'Z menos. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo. VIU l. inspirado directamente en el R.\1I perduración que suele rc:. Los CRITERIOS B . Perú. ClIp.l.. que recoge c\·oll1ción doctrinaria.'OI y en lJruguay nuestro . e~~" Ru". A. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la. procesal y penal en los que se . Ecuador.L('..~e interpretan como todas la. Latmoamericanas de Derecho Tributario. Paraguay. aunque estún superadas.iio In!!IIlríria. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. Estas posicIOne::. ARA1-:C DF SI!('S. como se verá.¡::~­ F"'L("'\o. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh.~.lTI. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica.aplican. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia. especialmente en bjurisprudencia.\". principalmente en Alemania. Ed.. internacional. FIrl. inflllida~ a .~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a . A.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F".tiene la doctrina más autorizada. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. 19S5. COlllpendio de /egis/w. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra. deben ser comicleradas para reafirmar la po. Como 10 sm.. O. Río. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. iudo artículo de 1947.. T. 1949.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias . demás normas jurídicas. L.. A. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. Edil. .\U vez por la doctrina alemana.CH. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma.. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo. .

al respeto del principio . Puede resumirse así: 12. 2°. Los rasgos generales más típicos de los arts. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas". rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. 3. L. primero eon ha"."entido de la ley. admini.INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo. coincidentes con la doctrina de otros países. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. A. formal. cumo dijimos en la exposición de motivos. como dice K¡-:¡. ". MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. 3". segundo. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado.~F~. 5" del modelo di. sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente. prestaremos especial atención al Código uruguayo. como Argentina y Brasil. como lo denominó GÉNY. . OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. b) la afirmación de que los principios y regla". son dplicabIes a todas las normas tributarias. impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'. procesal o penal. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones. cuyas soluciones son. te. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i. e~ el único objetivo de e~a lahor. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema. Por razones obvias. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero . partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". y.jurídico fundamental de la unidad de derecho. por otra par. 4. y. en particular.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard.5rprete Uuez. sean de carácter material.

señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada". La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.) texto fue recogido por el citado art.~U"i re. como sucede.:Q precepto que en el C. D[ BARROS C"'R\'. 374) ::178. los criterios enumerados.. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!..o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado. La misma erít. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. Pero. u otras no enumerauu\.entrañar el significado de la ley.HI'.. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. 59 ~. Acerca de los métodos critica el art.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".> recojan [lrincipios y conceptos general e::..~pcctl\"as cxposkione5 de motivos.lr lo::. en primer lugar.ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. págs.268 CURSO DE DERECHO TRII:l'. cuando. nitidam{'ntl' crítica". Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy. a . ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana. Sao Paulo. : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. T L'. Cuno de direilO Triburdrio. SflraivJ. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas.l se dijo..ca hace P. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. aun en los caso" en que dichos código.. S<. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral.c. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. :'162. J. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda. p5gs.. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. oh. entre los cuales fIgura. al imponer pautas al inl¿rprctc. 1O¡. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que.:-nte aplicable\ a las demás ramas.. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. limitan la labor científica del int¿rprete.. por lo tanto. que establecen mandatos legislativos y que. por ejemplo. por 10 tanto.'JuíticJ'. 1986. 2~ ed .. eil .. al mismo tiempo. en el art. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño.\LHC·. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . como yi.

p'Ü.s de droil jl.. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido .\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. preceptm. Ci\ila\.\·w E.ce. acorde con I a~ disposicioneC'.olución del modelo.~ingularmente fe.. ](n y ". 1994. la letra de la ley. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI. :OJ: M. BE¡<. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". la inknción dd legi<.KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<. (ilUII.cho". G. pJg.i :. admitidos en den:.. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión.os de empresas vincubdas.J En otro<.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos.<. Sao PJulo. daba al intérrrele. 1<)74. oh. En la) últimas ediciones se analiza la .Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé. '1'1111·'1 (p.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo. lo!>. di~pone que " .<.lea! inlerna/iOlwl.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" . e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general. • C\I{LO'i M. .presamente lo permita"·i. '-. T.\RT1~ QI.iA:-. T"ig.<. en paridad de condicioll\?<.h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'. ¡Jcro el in..12... di"ro~ición formalmente armónica con la . 1974. C(I!lIr. '[ C<:T1I)'. Re\" 1 ri h. :\ Lldrid.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.<. 23 de la L..OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex. . el art. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna.. Según MATiAs CüRTl~S. agrega' " . Gll:l.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben. se entenderán en.u . Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA.. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:.. CORTES. en ReFl.~la[lvm.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m.." en l[)~ ca<.Í'. que tanta importancia tuvieron en la práctica.~!. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~.V'd FO\RO'oGE.l· de SrJllSO. técnico o u\ual.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".lrlicueión de la" 1l0fl1WS. Lo/..'i. '3.entidojurídico.lador. Dt'reclroflliilIlClem.1 ).:bboraJo~':1l la luc. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar..1 FO"k.\ladrid. pá)!. Su ¡trt.o de R. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<.<.'i~ eJ .\ J :-1./urio .\ \{) S¡.t1e~.1 GO/IJe. (23) Y H. Por otra pane. pág. L·il.\." que " . de. los :mtecedentes hi.:. palahra" en relación con el texto. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>. s. cunda.s. 3'" dc dicho título preliminar. La aparente libertad que el arl. de la que extrae como conelusione. l.y g~lrantí:. 1Y65. Al formular ~ll~ conclusiones fin. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido. .INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. .dll.C. I::n EI/adin.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria. en 1974. lo~ lrabajo" legi.LR ·\1. lJ63 . I:.

I L)35.e ajustan. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten. Ambos resultados. Madrid.implemente declarativa. o pü!-.\ ro GIA~NINI. 1932: B. En la interpretación extensiva y re!-. 256:EzlO VA:><O\'I. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado".pág. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos.le. ya por razone~ relacionada. como enajenación y venta.G.toAcHILU. Ced~1Il1. Book. cit. Ieggi trih:'. pág. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación". llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". PWlf'. Dü~. 196R. 9' ed . U. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador.IJluhliques. Se distingue. Padova. T. especialmente en la ley de creación del l.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado. Giuffre.. pue5. en 1972.. ob. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley. 1948. V.::énero en lugar de la especie. y en materia específicamente tributaria. II rappor1o giuridieo d·impos/a. si se apartan de la interpretación !-. Estas normas::. reproduce este texto. que no es interpretación. GRIZlO ¡"II. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. son procedentes cuando el intérprete. 5. ob. pág. ""Iae interpr. El ano 4º del C.Mllano. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación.) con el . ¡. ¡. 140).ivos de los términos contenidos en aquellas". 255. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas.ión de bienes. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. A. 46.lión o restricción. Giuffre. la utilización de los términos relacionado. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva. pág.c. CnrwdidlrillotJmminislratil'o. como su nombre lo indica. JEZE. . cuando se restringe el sentido literal del término.il" "\'01 r. y a la vez se distingue entre resultados y analogía.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. después de una investigación científica. Véase al re~pe¡. tributos en vez de algunas de . lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. ZANUIJINI. Mil¡¡nu.eedor. No ob~l¡mle. en Opere glf¡ridirhe. 1931.. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. Pn/. pág. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. 20. lJer. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡.!sliruúrlni. Piln~.)liS especies. pues. COllrsdeJinance. 1937. 135.G..to.un la urgencia con que se dictan las leyes. Fin. pág. preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos.

1967. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema.. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica.. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. 144. pág. púg.. Principi di diritto Iriblllario. 14:y 152.. No hay.. consi. es el de la integración. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. en su valiosa monografía. vol. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr. (8).. o.ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'.TL"CCr. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva. creación ni modificación de derechos y obligaciones.\SSIMO SEVf-. En síntesi~. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. 1. Es. en otros términos. 24 de la L. como erróneamente dicen los adversarios. cuando dice que . cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". pág 70).. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. En cambio. si persigue los mismos fines. es decir. . pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l. por definición esencialmente declarativos. A~TON10 BERLlRl.1. o.~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio. pues.. demás norma~·'. " . sino el de sus vocablos. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. Giuffre. cit ..INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. pág. 10 que es lo mismo. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma.. CüClVERA.. Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley. ob.to de hecho. quien. G. Milano. (Lecdones. cit . sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. yol. Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. T. 1.. La mi. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. 1967. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía. recordando aeste autor. La cita de CAR'>F1. . su labor se dirige al prcsupue::. B) Diferencia con la analogía Como dice M. 2' ed . pues. 124. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación ... ob. ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación.RO Gli\\·:-'I:\I.I. si es análoga. la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente. Giuffre. 2" C'd" \'Iilano. ConLB. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". en la interpretación analógica. distingue las situaciones diferentes de las análogas.l ni es de la Teoria generale del diritto. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. pág.

JIlrt. . axiológica y normativa. sino a una tercera situación intermedia. en general. con especial rel"eren. En sus conclusiones expresa.igs. pág:. A su juicio. beneficios o franquicias. cn RenslIl Dererha..\'[!mdellclil y AdmuJI.. con 13 salvedad expuesta.\prudr'lIcia r Admillls/mClon. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida.ada en la evolución de nue~tra disciplina.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación.u 11-1 ro>. l~fl ~ 963.llraC¡ÓIt.te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración.1 216. 561 y ss. Jllri. 1.be ademá~ el inlorme pre . c~khradas en Sanliag<l de Chile. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-. ob.para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". esencia sino del procedimiento intelectivo'!..elllado por H. deberes y garantías "no excluye los otro. BARBE ?ERE. o. si bien con~tituye un principio general. la integración analógica. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'.. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos. ciL . en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw.. voi. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. La integración analógica. t. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. a la persona humana.'a y analogía". n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:.272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. 61. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho.:ia al derecho admilllstriltivo. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". p. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica. nu de 1:J. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. 1AN~. S. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones. que son inherente. l.. En e::. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva..do. por el contrario.\ >. en cambio. trabajo prCSenl¡. extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". al dIsponer en su arto 72. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación. sostiene que "toda norma. 11.. 25. "lnterprClacilm eXlensi\. págs_ 201 .\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos .entul1 niveles diferentes. mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora. L 60.

)l'z>c.'pclona! no son C'-lp:-\ce<.] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl.a de n'. IIJ. a l!llciati\<l de la administración.. \.ioma. . Ie)e" riscales ISC!lt.j." can el desarml1o·' ck d.) s. 1975: numo :<-.') cri[l!"io res¡¡-.."l excep..1 [. restriclivamente."o.I¡. A. I3.·F qued6 resuelto por la admini.1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~. sino solo 11 :-'cnl ele! 1". DE Ckl-: .. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d. dispo. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo. su. de 1.. Qued6. 11.c~j \ ll_ ~. com~lllJ[lm...~u inclusión persigue fines aclaratorio~.". :k :--1-.g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a.traclón y la jurisprudencia.\.\ imtilu6one~ cLlltllraje.:encione. rlle~. [lág. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto. 1i..:nk.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. : h ¡. d~ 2'L X!1. dejándme con~tancia de que .strjctiv. "c~ también aplicable a la" e:l. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma.. Il):S9" íJm .· \\'1. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art.~.'¡. c.nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión.j" ¡!e la in. exoncratorias. XXXIV.~"'-I" al T. ntí 11" 02. :a j'Jn.. 273 Impropiamente por ellegislaJor. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. como todas las demás normas jurídica~.:~CTl(C f"\'orabl~ . algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema. 1973. ¡hl. tesis. ~Il 1!n'¡. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(.ín' 727.jil'\). El Código uruguayo.do..I.[xuu¡Cl1CI.e~r:elacl(._ pp_ . 1º. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que... 2". sin exponer.'W.f)e-rfciJo Piíblic{' . suprimiendo el menciollndo ine. en favor de la buella.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. Ló~'!o/ I:.Je L¡.cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le. \ 11. de qUe: la'.}.I. 201. de interpretación t'\iel'~I\. C. I UIldamcnlo. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte. núm.. en RiTI51a de.e senalaha que '-. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e.:NTERPRETAC:Or. .(ado en el tt'xto ó el n'. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>. JlLirn.¡·{)\IJ.. 1.9:'4.. la norma establecida en el ine.'a. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'.. <. de 6. al C. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U.iciolll'~ de índole exc. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen. los funcJamento~ oe la supre~i6n. 1'-1-5) e El clt'lrctu c.11.in l"." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l.

.. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. Cü\'U:: LO. L..'.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito. vé<\se ademá. por lu tanto.. anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas.. 1938. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. antes mencionado. Lit. págs.\ InlmliÍrras. afirman que "la exención no es un privilegio. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo. Y más adelante. Sao Paulo. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites.'. UTEHA. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. los mismo". sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. en Dirillo Prarico Trihlllario. ob. Sug. pág. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". refiriéndose a la interpretación restrictiva. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H.>\CII.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . pág. Teoría generul del derecho ciVIL. SaLTo MAIOR BORGEs. si no "e puede traspasar eso. UO). como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'. l. 403. 179. a su juicio. criterio sustentado por la doctrina nacional". 174.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re. límites.<z DE BUJANflA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.' l.. como lo admite la jurisprudencia argentina.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. T. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. pág. sino en la medida nece. 1941. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". . Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. A. 84 Y S6. cít. México. [a tesis amplia (ob.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. T. diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo".~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla. citando al respecto las . que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'.. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm.. . ATALJIJA de. Sin embargo. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··.emimrio de Sao Paulo. sino alcan¿arlos". Pero.~ en general".oluciones del modelo C. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA. 1969. Criticando el arto 111 del C. más tarde adop~ taran otros más flexibles. límites que el legislador quiso establecerlas. N.143. ptig. la doctrina europea en mayoría y las leye. por DIl\O JAH. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto. Apoyándose en SAí:-. 1965.. 83. 37. habiendo llegado finalmente a mO!.IenrtJl'. 'u intervención en el citado . es decir. pág. GOMES DE SOl!SA y VANOM. pág. cit.

Elllurm~ m. VIII/S. Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. ¡lera en una concepción que. 3... pág. L núm. pág. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos. 20~.. 13. pág.~e ha utilizado una terminología ambigua. ~farcial Pum.t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". y. 6. 106.\faJrid. dentro <. no contradice la e~encia ueJ instituto. 1993. y no la interpretación de una norma eXL~tente. L. Tecnos. Debe anotarse. Curso de derecho [inanrirm y tributari().INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo. En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. 79.B. Y ~IARTIN Q1TR"l.i. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. pág. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente.) métouos admitidos en derecho.. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. :viadrid. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. 1994. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. t. 5~ l.' . en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu.. B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca. .T Y L()f A:-'ü SLRR"NO. a nuestro Juicio. del profesor RAFAEL C.le la cual . en HaciPnda púNica I?5pmlola.. 5~ cd . A partir <.C¡RO LAr \'1 <.. como ~e \ io en supm.. cit . T. total () parcialmente. por lo tanto. . ob. LVU ORTEGA. 1Y ed. Cl\ltas. De acuerdo con esta teoría.lel 70 lujuri. pág.1a.-\ A) A)'. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . ante un vacío legal. . que el autor comparte expresamente. 637. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~".~ exenciones tributarias 'jan nonmts que . los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones. .LO"íA Concepto En el modelo C. . que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete. 115: '·Las exenciune. se admite la interpretación analógica. /l.le la década <. A.~prudencia <. nÍlm.A.l.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI. Edil... ".'.bdriLl. 1971.1 lJerec!wfinannero. que de acuerdo con autorizada doctrina.. 1974.~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos"..

no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. fundamentadas en la reserva de ley.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. no <.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. T. ni privado de lo que ella no prohlbe. J Jcl modelo y mt. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. por vía de la interpretación o de integración analógica.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. "pcroIuera d!3 ese caso. A nue~tro juicio. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. La cuestión debe rewlverse. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. nllln Ü dd C. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi.e menciona quién es el contribuyente. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. tunto dentro del uerecho tributario en sí. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. ~o obstante. que dehe ~02r colmado por el intérprek. U. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. nUlll. T U. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables. El primero. el segnndo. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~..l. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". El principio está implícitamente recogido en el art. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. agrega la hipótesis de las infracciones. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. 2'2. verbales". la analogía e\ po:. 4º del modelo y en el 2 del C. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. 4'·'. Pero. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. a nue~tro Juicio. en forma más o menos similar.~ de hecho no previstas en la ley. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material.

a nuestro juicIo. destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario. pues al e.~ que más se avengan a su naturaleza y fines".ia"" de a[llicación preferente.iempre que no se crecn hechos imponibles". el de que no fija un orden rígido. los principios generales de d.-:rccho público y. pág.'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ".anÓ esa omisión. de Bru'iil.trativo o civil. ob. antecedentes legislativos. en cuarto. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t. Ct'TW ncm válida.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e". sin e~pecificarlos concretamente en derecho público. administrativo.e re riere a la. en tercer término. el ante[lroyecto ue 1970. ha manifestado: ''Também nilo (. criterios 'iubsidiarios: en primer término.. ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines".. U. 12)... D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J. Su art. privauo. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao.. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C.INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". T. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . omite .lci('~'L" reservadas al. fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo. referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. y su fucnte 111l11ediata. Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll. por razones ob. Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. El C. GOC>1"S Dr. . fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959.. JAR'\CII. etc. la equidad. quc son. suh::.tlcy. núm. El texto del modelo no e". por su parte. dem<Í< sitll. N. incluyendo las normas y los pnnClplOs.. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini".qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. Del":oe anotarse que la aclaración no . la analogía.. Citó a continuación. cit. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA. por inadvertencla-. L¡¡S precedentes solucione". a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr. )ati~factorio. T. luego los principios generales del derecho tributario. Pero el <'l.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho.. 9il. SOl. que deberían haber figurado en primer término.

. "Es~ai sur le Jroit fiscal'".\ en fwnnellr de F. sobre todo. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. publicado en RevlSla D. La excepción es México. El Código peruano de 1993. con nola. Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . ¡9RO. donde ha tenido acogidn legislativa y.. "Le principe de r interpretation literale d¡.s ¡ois f1scak. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária. 1828. Sao Paulo.Direito tri/mraria comparado.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. R¿("Jwi! d' ¿Iude. cil. obviamente.> T~()¡ \B.. prologado por M. . IOl. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. Amselek.". Saraiv'l.ia. 201 .. 1975. . Económica.JRA. Puede afirmarse que sus !-. 32. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación.ohre el derecho uruguayo. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. L. l"rih.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". pág. En cambio. Coetli¡. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7.ostencdores la asimilan a la interpretación literal. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional. La noción está relacionada. por ende. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso.\S. Paris. pág. de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". RlTY BARBOSA NI)(J)'F.. XXXV. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. A. pág. Montevideo.<. pág.lnterpretaraa ... . con la integración analógica. t. J') PHILJPPE MAR(""HEssol. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. El modelo C. El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". 1934.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. al menos en el derecho francésl~. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. o declarativa. Cozian y P. nh.¿nv. Lalllajqln. Sao Paulo. (. 97. "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA. princípios. J. pág. A. traducido al espaiíol por A. t. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. T. 362. . 111. 1971. camIsa d e j"orra"1''.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . eqüidade". en una solución similar a la brasileña. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n.

te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm. a su juicio.ligo. dIce que a pesar de::. núm. ni el principio de legalid~d .\lII)O ~1...lación". F.sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! . no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna". excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::.tricra.~~(. "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. 7.\EZ Gü~ZÁLU. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~. de las expresiones "interpretación literal". no solo admisible.in precisar suficientemente el sentido y el alcance".AI1.. como la creación y aumento de 10".. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn. Me. se refieren las ¡res a este último criterio.INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c.J1 rlel"1I que '·si bien e. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l.. Lecciones de derecho IribUlario.t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. 21 S. Eca. comenw un redente fallo de la Suprema Corte. así como la'i que fijan la" infracciones y . 3~ ell . que constituye el objeto principal del trabajo. <l..\ GA~/r.. JI~lÉ. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'... ue abril dc 1':194 l. rontraint qlf 'il <. fi..iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. que allre lln<l.nleriore~ .\I'. di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. distingue entre interpretación e integración analópca. 129: E. iJll~ [mestos. l)1-.\1 . . pág.a. pero tampoco "cualljuier método". Pero fuera de e~a zona la analogía es. A este enfoque.\anciones. ".e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. sino también necesaria. ob. cstahlece que "Iu . FI. que consl". "aplicación literal" e "interpretación estricta".u 5everidad. vigente ha~ta 1994. pág~. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía.1. Apoyándose enGÉ:--lY.olucióll coincidente con la doctrina más recihida. que en realidad. ESil-H:Jr\ y WHAL.. ~igUlendo la ml~ma línea.e hacía mc:nCl(m a mterpret.\ no trat~ CqC punto. S7 y ss. En c6t. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal.ico.ici(ín reqriCliva. lo que no e". por lo que la aplicación e:-..ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo..tricta equivale a la interpretación literal.>. . admitiendo implícitamente la anulogía.()Re."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con.. cit. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta.: A. . e incluso no correctamente interpretadas. ". pero ::. 1991. era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas.

8. En conclusi6n.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. sino integración. como parece ser la solución mexicana..280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado.~co o del contribuyente.>ent. del que se diferencia por su mayor alcance.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma... en la década del 20. sería aplicable a todu interpretación."iglo en Alemania. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que. el criterio debe ser rechazado.\.. ya sea a favor del ti. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley.<.le la prevalencia de la substancia sobre las formas. que crean. Los resultados extensivos o re. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta. por medio de su formulación por TRurABAs. la determinación en teoría de su significado prc. qu~ reconoce su origen a principios de . sino que le atribuyen su verdadero alcance. En cambio. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard.. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho. . ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas.'l dificultades. porque no es interpretación. El principio está emparentado con el c. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. modifican o suprimen obligaciones tributarias. por lo tanto. que son admisibles para todas las normas. en consecuencia.. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma . La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-. consl. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas.TEI<PRET. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. con exclusión de cualquier extensión analógica. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material.("IÓ. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal.< DEL HECHO GE. LA ¡r--...

"Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e .INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". L. n por 10 menos de dudosa legitimidad. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA."olueiones presentan dificultades. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.~ términos: '·Art. para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento". En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las . 1958.tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. Cuando la norma relativa al hecho generador ". en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. D. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas. "Las formas jurídica:. 82 . aUOllue "no en forma exclusiva.. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires. sin remitir. T.e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. en primer término.lo acoge enfocando los dos tipos de problema. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". A. En 1967 el modelo 1'.':!U1ente. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. VIII/ 6. 2".e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. en form:l t'~Clleta.~ )i. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán..~e ni apartar~e expresamente de ellas.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica.. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete.

especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas. GÜ~Z. 94..~II. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación. p¡í[l. S.1 VI Jornada L.. pero cuyo sentido "aparece implícito en . tnlibro de DIN(). pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina.CTOR V!l. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. VIII/S... 1. la surre.ituación de hecho prcvI~la en él estd.-.. la legislación y la jurisprudencia.lJJ!'o JAR. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il".ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria"..C. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte . Paraguay. Finan~a. Ya en 1941 O:SI AL!. 401 y .~ términos' CARW.il.~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. en lo::. Tm. 170. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones. oh.ilHi'iprudencl~.. exoneraciones...e aplicarán únicamente como normas supletorias .L[(iAS. 1994.. Ji . "Rc. XII. ·· En d mismo wnlido.~lón del inc. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa. Ase -'. 92. llamó la atención sobre ]0. término utilizado en una ley impositiva.. citi¡d¡¡ en . R~CHT~RI y B. LOPEZ F\I'O'J)\. el que es precisado en el anteproyecto de 1970. aunque en lorma SIlClnla. COl11ll lo destacamos en Jlue. T "por entmdcr gue L¡ .'Llla de Derecho.. por la Corte integrada por MACEDO. aunque con modificaciones. A. ub. CESTAl'.. En 1954 la S.rro c. eguiLiu. H¡. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia. pógs. Curso .~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente . Cil . siguiente.. Finalmente se incorpora al Código de 1974. en Y In. Rl'I'?'\. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . (lll I. .282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.. ya . nota 10.:l\. oh.\ "1 ~. en R.'. dictó una sentencia realmente innovadora. especialmente. "S\I·1.~Ll-~" IlE RECHTER.\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio. los do .obre II1tcrprel<lci(m de la. p(ig. p:ig.:.<.> AdminislrarilÍn. pág. con modificaciones. "Lo.\!IfJra. R1PERT. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}".I.\. ~iguiendo al modelo. Clt. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.niJo análiSIS (k I. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.l uoelrinfl y Id 1.enlencia . en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992. Puede agreg~rse que el criteriO ... oh.S. 193.. c·iL. D. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24. C J.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado. 1954.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡. H". primero" incisos..I y V IV .K·II. 2' La supre.tilucü'm. pág. Esta interpretación es posible -finalizC1. ". EdiL Oceánica. nu~vos criterios imperante.cfia d~ lajuri\pruJenci3.~LI contexto". siguiendo al Código uruguayo incluye.corn.. Por ello -agrega. sin defimrlo.IN'I FONROlG~..tudiD "El <.mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. en él se expre.lión de este incl . Jllrisprudcncra.~cal.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:.I \~ ·\C!I.en viliud de los principios aplicahle::.. de 24..\1.. " Senl. con un dcl(. incorporado a Eswdi()¡ de d". 19-41. 129. (.

\ (!lll/n. 1991 (en Revista Tributaria.I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art.1V. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc. irw. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari. "Sent. cit. A.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc.CH.) El texto de! me. haciendo referencia expresa al arto 6". de 23. enlJ que cita: "Senle1lcia. 11. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria.lllo" comprendida en ('1 ine. pág. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.¡.. nÍlm.¡vordel fi. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. . 17/977. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido. pAgo 2:22. ramas jurídica~. 3'J9/9gS. formas jurídica. 11.."n.. XIX. de 11. C. pií¡:. la ~olllción e~ indiscutible. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC. nÍlm. fUe a.. expreso () tácito. al i)."o lAR ..··. núm. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr. no debe hacerse neeesJriamente.p (DO. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. 199. según lo ha eX[)f¡~!-. dcstacandlJ.\/alnbu/aria. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal.1. 1.lajurisprudencia del T.039/988. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío.04).citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T. publicada en R('l"i. analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.L y RLlIIJ-R.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione. de b ley ¡¡"cal él la ley civil. . etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. rág~. por otra:. pág"i.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. 59_~ a 612. Como se adc!antó.o de remisión o de apartamiento expreso.. 17. apta para detectar situ aciones fraudulentas. En el ea. t. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. 1102. IfJ77. especialmente la tercera. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS. t.>:ación de la. núm. Allall'. XII. t. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. la lnjustij¡Cildil diferencia en I. El mismoGÉ . 17. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo.. Scnt. En la parte medular de dicha sentencia.nd~.. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".>r.'u~l qu~ la subcomisión redactora. ai Igual qUe al uaecho administrativo. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos".cogida. 128 a 130). 123. . 6º (Interpretación del hecho generador). 17.

Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica. "1. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas. II. y refiriéndo". dándole así mJyor clandad.egLÍn A"ORlOA AMATtTn. T.U" PrIRA'. Tratw. Existen tamhién otra".lI. si es necesario. nÍlm.itivas.. l.e adapte a la realidad . y no la nccc\idad". que intesraYllo. CH. realidade". Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad. y sin perjuicio de la comprobación contraria. 89 YRI \'. ~()nJ 1 \\ C. e! ít!ea. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. A. entre lu~ LiO'i a'peclll'. cn principio. FII1. quc dio lugar a alguna. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril).'lw tmémciero "". f)"AM"uü. Di/".u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún . magi"lrado de la Cortc de casación. 260. Y éa:. en Rivi.c" d~ quc ti. El !..F. de esa defimción. ~oslicnc que . The dcvclopments in taxalion . el intérprete "puede" prescindir.1 nlnlider. t. Esta es.. pero "p. en principlO.IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo.i~ d~ M.a:\·o el . "CI cl~ presumir.e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. ha adquirido un gran interés en la actualidad. 16. En el mismo ~enlid(lJ VA.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.Kión dc cste.mll ~lgnil ¡cado en el dcre. I ." \)h.u': tacultades del intérprete p1ra ap. .h lJlril/o Fimm. \01 1. pág. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm .:i"1/"io. teniendo las relaciones tributarias. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario. Se.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l. T. 10 que permitiría sostener que. '. L 1941..e. RIf'D.~n \10BO. de frecuente. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria..e al ¡¡. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.i" elL ei primer alrecto. 579. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11.omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. piÍg..a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970.¡] pnxc:pto. ha~e ['CferenL'.. en Anales. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc". 1942. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N . el criterio económico e:-.. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica".. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México.o.'olgnar a la ley "el significado que más <. porque "debe" u. L'. 1). En efecto. HOl'HE. pág. In !..l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari(). pág. de 19<-J 1.mslenlol'Tl. 1941. . "lnterprelaLione e integr~l. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. pág.~ prefirió referif'. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n . está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of.u el énf".3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario.ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . Es innegable que.pectu dc rl)ndo.'u y R'. "28. 5. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~". Fm . especialmente las impo". al moLielu. el modelo pu. [JOr lo general. deJA~ \C'I! al mou"ll). el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. .tenerse que es habitual que así sea. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley.in~e W orld W~r 1 /.utienLio de la h~. la tendencia contemporánea en la dodrina europea. pero no de exclusiva aplicación.:a'iO de que. 1968: L1"ICI BcRll~l. . D.ion(": dclle leggi tribuldrie". un contenido económico.\~I. "' E~ Id lc..a.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1.

'e. 47. es decir. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c. que son los dc mayor trascendenCia. D. 129. Montevideo. 11O(i. Oucn()s Aires.' l ..\i (.ere. Ediciones Depalma. Quito. XX\'. A. El hn. Clll' lii~nJ " Puhlicado. pág. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario. O en otros t~rminos.' ~~-. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. ~ el segundo en págs.. D. 9" del modelo de convención fiscal de la O. incluso los fiscal e:.1. como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J.. el primero en riÍ~s.~ de control. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario.." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d".~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas.. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas. 159 de la obra citada.. . que eviten las di~­ torsIOnes . incluso de 18 pcrsonería jurídica. Bw. 37. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<. Es también la solución que sostuvimns en nue<. 61 " 10U. YcnRevista Trilmwrw. t. sin pcr:juiCIO .iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo. [1. oh. pág. en ES/lidio. FonnJugc./¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. t.'iX.. . La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. efectuando la~ correcciones a las liquidacion.¡t'.. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. de derecho internacwnal.ls ¡\¡r~s.:s. lrad. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. r¡"¡. A T. de Cario. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión. 133 . .ml' Ain.~. 1". o prescindiendo de esa~ formas..' . aprobada cuma recomendación.INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese. pág. A R \i' 10 F.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica. 2.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . t. . ~'''J: l.f¡o.' . cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). >. C. recomendacionc. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. ¡. 133 a I.. 1964.II'al.. núm. Si se configura e<.. de Car'Kas.. '·. f. \lorHcviu~(l.. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. ". las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". ¡i. pstn' incurridos en el eXlerior". E.. es coincidente con el del disregarJ. Bucl](. 65: ··Lo~ tralado.'1: vía'i Je desélrrollo". pág. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito.. XXI.I'la de {!.recho figal.')1 Re vil'la El /)('/"('(.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. eJe Caracas en 1975 1t . ~I.nte aquel la' ":>. figuran en In pág.\hll'iUS de lo. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos ..1t. en RI'l"i..ta hipóte~is.'.tro informe a la V Asamblea del C.. Inhuldrios entre paí.. en l() que re"pecta a lo. dc plena concurrencia o de total indepcndencia". (. 197:-\. .

de el punto de vLqa del derecho privado. 3. en el principio tributario existen. F. pre. A.ean vellidas ante el derecho tributario. La diferencia más importante es que el principio. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. el principio tributario. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. la forma puede coincidir con la realidad de!-. fundamento o finalidad de la ley tributaria. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. tiene una trascendencia internacional indudable. La jurisprudencia. otras posibilidades. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. de la 1. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-." casos en que existe fraude o abu. pero no con el contenido. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. T. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea.olución de este. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior. en su reunión en Caracas. A. 1. y d) el disrcgard of legal entit}.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. una de~figuración de 1m hecho~. de 1975. la predominancia de la substancia sobre la forma. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. como su nombre lo indica. Es decir. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley. ha)'3 fraude () no. además. b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. de 1989.A 111'. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías. se limita expresamente a "lo. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica. . A.:>o". el principio tributario. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. F. sostuvo la te"is. La re!-. en el principio tributario. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-.

~taban excluidas del impuesto al valor agregado... El problema excede el marco de la interpretación para interferir en el de la evasión internacional tributaria por vía de la simulación de precios y de la propia existencia de esas operaciones.o y dd"rauJaclón fiscales" (Venecia. en la Conferencia Técnica dcl C. después de ju<. C. núm. no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de compenetración que estatutariamente pre~entan la !->üeicdad y "us accioni!->tas prorietarios dc unidade~.) y Co()peración mlernactullal para el combare dI! la efusión y dI' la emúrín IribllliJnm' (págs. La sociedad c~ fundamentalmente instrumental.~ intereses. 287 realizada en Montevideo en marzo de 1977. 1Y<. en un enfoq lié' favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condición de director de rentas. t.propietario). U. sin diluir por entero el concepto de personalidades jurídicas diferentes (sociedad-accionista. que la actividad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que. Para tener la conuición de accionista e~ necesario. cuyos accionistas son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y que funciona también exclusivamente para ellos sin obtener beneficios.lJ(jn Iribularills (págs. El caso se refería a una empresa de transporte colectivo de YIontevideo.LI. 7" y 21. I IR. Madrid. propio del derecho privado.i4. "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". prescindió también de la consideración de la perso