RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

................. Tributos reales y personales.. 4....... 67 68 c..................... J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 ...... Definición de la~ especies tributarias ..................... .................................... Destino ... Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general ................... Las definiciones en la doctrina . . B) Comentarios . Clasificaciones .. 6..... ........................ C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ............ .................... Las definiciones en el derecho comparado ............ ............. 12.............. .......... ....... ................ C) Problemas tenninológicos .......... ........... ......... 9..... A)Concepto y problemas en el derecho comparado ...... 10.......................w! flll.................... A) Naturaleza del derecho de! Estado ............ ...... Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos .... 3...... ................... Clasificación ..... ................................. Iresupuesto de hecho .. ..... ................ Noción general..... ............ ........... .. ........................ ...... ..... 11. Tributos mixtos o superposición de tributos.. 4........ .................... Definición . ...................... 2. .............................. ............ 2.... .... Definición .... .......... B) Justificación de las definiciones ..................... El problema en el derecho uruguayo .......................... ........... ................... B) Garantías reales.... ......... B) Doctrina latinoamericana .... .................iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ... 7. A) Doctrina y derecho comparado .......... ...O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l........ Independencia de las prestaciones ......... Impuestos directos e indirectos....... .... 7........ ............... ........................... Criterios de clasi ficación . A)Antecedentes .......... 3............................. .......... ...... 9.......... 8 Justitlcación de la clasificación tripartita.... 6... 5...... 5.. Tributos adicionales y sobretasas. .. ..................... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar .......... 8......................................

..... 2...... t......... A) Doble requisito B)Destino .......................... .. ........ e) Conclusiones P' .. Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes ..... .............. 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ........ 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario .................... 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana .... Nocíón preliminar .... .. A)EI problema en la doctrina. La base de cálculo..... Voluntad y consentimiento del contribuyente........... 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina........ R.......... ....... Destino y regla de la razonable equivalencia .... Impuestos reales y personales ..... Divisibilidad ........ 4.... 5 Naturaleza del servicio ........................ . 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ..... 9.................... C)La razonable equivalencia ..........XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10............................... o •••••••••••••••• LA TASA l........... ... 141 143 144 3 Elementos característico~ .... .................. Vent~a..... B)E! problema en el derecho positivo 6............... '................... o ••••••••••• " • o ........ .............. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .... 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ..... .... ................................ ....................... ..... La capacidad contributiva. I ()....... .. A) Ineficacía jurídica ....................... 135 G)EI problema en Uruguay .................. 2........... B) Tasas voluntarias y obligatorias............ D)ütras limitaciones ...... .. """" 128 B)Concepto de confiscación.................. .. ........... ....... 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11.. Los llamados impuestos confiscatorios . 7. Funcionamiento efectivo.... ....... A)Noción general...... ... '_''''H'' 128 12.... ............................. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"....... ........................................................... . "" ...... Antecedentes .......

.... Derecho positivo ... C) Estado actual...íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos .. Derecho positivo uruguayo .. 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l.... ......................~ constitucionales ........... ............... 10........................... 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 .. ................ ........ ........ D)La legislación ordinaria ..... .. .. A)Aspectos de economía y política financiera ..... ... ... .............. ...... Normas generales del derC{. .............................. A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ... Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6. Justiticación actual.. B) Nuestra clasificación 12.. .......... . ...... 9....................... C) La legislación uruguaya.. Cuestiones generales l... ..ho nacional............ A) Relación con el concepto de tasa.. ..... ....... ..................... Noción . C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales . 2... AlDeterminaóón de la valorización ..... Diferencias con la tasa ...................... .......... Clasificaciones ..... Base de cálculo............ ............. ...... ........ B)La definición del modelo C....................... Diferencias con el impuesto ........ Doctrina . ............... A)Norma. Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario .... B)Determinación del costo el Controversias ....... 5...... B)Aspectos jurídicos. 11.............. ..................... B) Antecedentes constitucionales ... D)EI derecho latinoamericano 8. ............. ....... 3...... 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2.... T A.... L............. D)Fundamentos de la delinición 4.... Evolución histórica A) Características B) Orígenes . Jurisprudencia...... IJ........ Noción .............. 7. ............. ..... ....

........... A)AplicabilidaJ .. A................ ............... C........... La norma tributaria en el tiempo ....... ........... ..... ................. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias ..... .. C)E! problema en el derecho tributario.... . Reglamentos ........ ........ ......XVIII íNDICE GENERAL rAe.................... ...... .... . .... D)E! derecho positivo latinoamericano ................... ......... B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario ................. 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18.................. Naturaleza jurídica ................ l.......................................... ............ ..... Consideraciones doctrinales 16...... ..... .......... Fuentes ........................ Régimen de los organismos estatales ....................................... A)Concepto.... ......WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1....... A) Concepto............. ........ .............. ...... .................................... T..... ........ La contribución de seguridad social 13............ 20...... Prescripciones generales internas ................................................................ ... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ... ................ Exoneraciones Sección 3... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 .. 2... ............ Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ................................. A) Concepto ....... ......... ............. Las nonnas del derecho tributario material . ................................. ........ ..... ......... ............... Sistemas 15............... ..... ....... . ............. ..................................... A)Modelo C. 3..... 14. ............. .... ................ Detinición .............. El Ubicación de las normas internacionales ... Leyes y actos con fuerza de ley .......................................... 1 L Naturaleza del dere-=ho ........... ..... ...... ............. A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad . .... E) Ámbito de aplicación ...... ........ ...... ... .............. 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ......... L.............................. ... ... ..... ............. ........ B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo .......................................... 12........... 4....................................................... .. ......................... 6. 19. .............. Concepto ... A)Enumeración ............ 5............................ .. B)Código Tributario uruguayo .............................................................. D)Los decretos-leyes ....

........ Panorama luso-hispana-americano ........... . . 4..... Efectos de la interpretilción por órganos inferiores....... ......... D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l............. ................................ ..... 4.............. 8.. . 3............... . T.. ......................................•..................................... ...... Irretro<lctividad ......... .......... 9...... ..... 2...... ....... .......... Coditlcación ... .. .. ......•..................... F) Las normas interpretativas 1................ Orientación del Código Tributario..... A)Concepto................ .....íNDICE GENERAL XIX 2.. Antecedentes ............. La norma tributaria en el espacio .......................... ........................ .......................................... .......... Cl Regulación legal... ..... ....... B) Regulación constitucional ... ............................... Reformas . B)Diferencia con la analogía ................................ ....... ...................... B) Ejecutoriedad .... 3................ .......... ...... .. 5.... Resultéldos .............. 7. B) Otras soluciones ............... l. ..... A) Análisis de las normas .... .... E) La retroactividad de las normas favorables..... ... B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina .. Orientación uel modelo C........ ... 2.......................... La analogía .... . 3............. E) Evolución del derecho uruguayo .......... D)La coditicación en Europa... Concepto. A)Derecho comparado .... .... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria .................................................................••••••........................... ..... A)Concepto de territorio ............ ... ......... ........ .... L........... ... .............. Los criterios b~sicos ...... Normas de otras ramas ....... ..•.. .. D) Fundamento ...... ............. .................... ... A............................... .... . . .............. c ........•...... Métodos ....... Admisibilidad con excepciones ... 6.................. 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 ......... 2.......... C) Aplicación a las exoneraciones ......... . C) Extraterritorialidad de las zonas francas . 2...... ........ ........................ Antecedentes históricos ........ .................... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1. Relación con la cupucidad contributiva .................. A)Carancrfsticas en el derecho tributario .....

.......... Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3........................................ 4......... ............ BlLas normas .. .................... 1\... C) Destinatarios y recaudadores........................ ........................................ 6........... ................... TI) Discrepancias doctrinales ............. C) Nuestra posición ....... ............. ..... 7.................... .........._....... . . D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ........... .. B) Derecho constitucional .............................................. Concepto fundamental. .. ........... ........... . Sujeto activo... .. .... CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !............ A)Diversos tipos de relaciones _..... 2.............. 10_ A)Concepto ............................ . 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ..................................... ......... ........................ ..... ............................xx íNDICE GENERAL PÁG............................ ........... ........ Limitaciones legales ......... ...................... 8......... A)Conccp!o. ..................... ...... ......... 9.................................... ......... .......................... " .......... Las definiciones de obligación ... TI) Doctrina y derecho comparado ...................... B)Precisiones .......... AlConccpto............. ...... 7.................................... ......... _................................ 5..... _ ......... ..... ..... Noción ..... ...... .. ............ . C) Derecho internacional ...... .................... Recepción del principio por el derecho comparado........ ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación ... ....... C) Aplicación en Uruguay ..... A) Fundamento ..... ...... ... Conclusiones ... .............. ................ ........... C) Significado....................................... .... ........ E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes.. .............................. .......................................... . La jurisprudencia rioplatense .......................... ....................... ...... .. ................. D) Otras ramas....... A)Criterio general .................. TI) Difusión en el derecho latinoamericano ............. 2................. ......... ..... .................... D)Normas análogas................................ ClCampo de aplicación ......... 3..................................................... l.............................................. .......... ... ........................................................... ...... Interpretación estricta ........................ ... ................. La interpretación del hecho generador .. Sujeto pa~ivo ..... . TI) Entes públicos ........ ...... 4............. A)Noción ..... A) Noción gene mI ......... ....................... .. Presupuesto de hecho y hecho generador ...... Interpretación de aIras normas tributarias .........

.................. 3........ 3................................ ............................... .... 10. El Estado y entes públicos ....... ............. 9... ... A)Características ........ 11.. 2.... . 2........ .. ..... Responsabilidad............... 2.......... 5... Planteamiento . A.. Doctrin¡¡ " . Nuestra posición ................ Fundamento .. D)Agentes de retención y de percepción . Causa. ....................................... .. . 1...... ............. 2... Concepto 2.......... 12.......... .. Plante¡¡miento 2............. Derecho positivo ..APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características .. 4.. . ............. Sanciones E) Sustitutos l............... . F) Sujetos pasivos del I..... El problema en la doctrina y en el derecho comparado . Precisiones previas ....... ..... .. Derecho positivo ......... .. .. l........... ..... D)Grupos familiares . 3... 1....... C) Entes sin personería jurídica 1........ .. Conclusiones .. El movimiento revisionista 4....... B)Tipos de responsabilidad ...... ... 355 ....íNDICE GENERAL XXI rÁu.. .............. C) Represl!ntantes ..................... .......... . 1. B)Contribuyentes y terceros responsables .. "..... """""' ..... E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras ............. ... ...... Derecho positivo uruguayo Terceros responsables... Fundamento y finalidades . .......................... V....... E) Sucesores "mortis causa" ..... ............ .. ... Conclusiones .. 3...... F) Sociedades vinculadas... Designación 4... Las teorías iniciales ............. Concepto 3.. A) Concepto ........... C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente . C.. Objeto... L¡¡ doctrina.........

............. ................................ 6................ D)Órganos competentes........ 2...................... 2......... ... A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración................ C) Determinación del impone a reembolsar . 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 .................. . ..... ........... . Índice de autores . .. ..... Vinculación con el derecho administrativo............................. 3 Nacimiento y detenninación de la obligación .................................. Índice de materias........ A)Definición ........ C) Legalidad de las exoneraciones ..... ................. B)Carncterísticas del acto de determinación 4........ Modos de extinción A)Pago .. ............... 5.. . Inexistencia de la obligación. ......... D) Derecho comparado ................. ..... ...... Devolución de lo indebido A) Fundamento .... B) Incidencia de la traslación.......... . Otras legislaciones .... .............. Derecho uruguayo ....................................... ... ........ ......... C) Transacción ... ..... B) Prescripción .......... l....XXII íNDICE GENERAL rÁu..

agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. POITÚa.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. Milano. cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. T "NGORRA. 29" eJ . parece imprescindible. cánones mineros). pues.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. págs. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. FLOR~'i ZA VALA. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. no en servicios personales. 296.. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. México.. 6' eu . IV. pág. por ejemplo. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. Históricamente.l públicas mexicanas. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. A su vez. Giard. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. efectuar una clasificación. 199!. E. de integración económica internacional y de seguridad social. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~.. Elementos definan7a. prestaciones personales o en especie (servicio militar. 2. JEZ¡. págs.iana. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. política de incentivos al desarrollo. Puede afirmarse. 33 y 34. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. . por ejemplo. Tratlato di sdenzafinan. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos.G. tales como. Edit. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. 24 y 37. 1922. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. París.:. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. 1915.

Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. la clasifi~~. en la doctrina italiana. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. de los ingresos. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las.. parece . ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. al menos teórica. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". con los precios. los distintos aspectos. de las tasas y los impuestos". luego tan divulgada. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos.ci6n re~ulta confusa. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. Sin embargo.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. o sea. estudIado por disciplinas distintas. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. Estas clasifICaciones peC<ln. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". efectúan una clasificación general. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. En cambio. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. en originarías y derivados.ific<lción p-eneral. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. El primero propició la división. es decir. del fenómeno por clasificar. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO). basándose en el elemento fuente de la obligación. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. Por ~u parte. Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. Pero no está demás mencionar otras. De acuerdo con nuestra concepción. de pretender una cla-.·~·n. otra económica y otra política. a nuestro juicio. habrá una clasificación jurídica. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. contribuciones. políticos y económicos. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas.

de carácter gratuito. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". pág. Podríamos decir. idem. imposición. En primer término. GRI7. idem. En cambio. a "u vez. como ejemplm. !. Aquellas son de muy poca importancia. jurídico y técnico". pág. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. está constituida por las liberalidades y las a. 1951. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. en la sola existencia de una riqueza. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación).iaria. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. las que. Señala el fin.a Finall. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Las fiscales. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. 1.propiaciones. aprehensión. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. Dentro de estos ubica. pág. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. en tres grupos: gratuitas. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli".LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. las entradas racionales. . pág. aunque no exista razón para la tributación. préstamo. la causa o la razón de aquella elección. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. B. La primera especie. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales.~egún los fines que se persiguen. . Cita. cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. 1951. ídem. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. o sea. las clasifica. 1. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. económico-social. 122. etc. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. mutuamente interclepend ientes. 1. desde el punto de vistajurtdico.10TII. 1939. siguiendo a SEUGMAN. responden a "un criterio fundamental unitario. 1949. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien. la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública.

hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. las contribuciones. provocados por medidas estatales. serían respectivamente: contraprestación. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. la relación jurídica es bilateral. 10 l. por ejemplo. En las tasas. restricción de las importaciones. la operación técnica. es el cambio directo de bienes. pág. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. Conviene precisar un poco este aspecto. Pero es de aplicación. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. en función de los cuatro elementos. por ejemplo. En los impuestos. por ejemplo: obras públicas.:a Finan:iana. tasación. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. Así. como ya dijimos. sus caracteres son perfectamente definidos. las tasas. en los precios. destaca. Desde el punto de vista económico. enRivist(l di Diril10 l! Scien. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. capacidad contributiva. por último. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. las regalías. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. Así. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. cambio de concesiones. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia".. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. concretamente en lo que respecta a la tasa.tado y contribuyente. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. y. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". el de lograr otros fines. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . el pago. NEL'MARK. carácter este inexistente en muchas tasas. la función económico-social. el princirio político es la contraprestación. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. Según este principio. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". 1950. 'F. entre ellos están las retribuciones o precios. desde el punto de vista jurídico. r. en cambio.

También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". b) Actos de contraprestación (préstamos). realiza su clasificación un poco más amplia. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. Entre las críticas acertadas que le hace. 1964. A) Econmn{a púhlica. ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. págs. Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. la parle polélnica es: "Para una da. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. "El problema dc la dasificación de los impuestos". b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. Editorial Rcvista de Derecho Financiero. rcspectivamente. aa) Voluntarias (ayudas). está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). etc. pues agrega el grupo de a". contribuciones. que es necesario desde el punto de vista científico. hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades".ignaciones (subsidios.). ificación de los ingresos público~" y ademiÍs.LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). Madrid. 379 a 405. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias. por ejemplo. . especialmente el económico. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. ayudas.. II l. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso.

5) Empréstitos forzosos. confiscaciones. c) Beneficio sobre los reavalúos. 6) Multas.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. aa) Fines exclusivamente comerciales. b) Emisión de papel moneda. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. b) Derechos aduaneros. tanto en el medio interno como en el internacional. 3) Tributos (obligatorios. a) Acuñación de moneda. Ingresos proveniente!. Son los llamados ingresos derivados). Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. sin derecho a contraprestación). sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). a) Beneficio de empresas públicas. a) Entradas por disminución de deudas. la participación en Jos impuestos y las ayudas. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. a) Impuestos. 1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. etc. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. bb) Fines mixtos. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. por medio de la coparticipación en los tributos. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. 1). e) Entradas por donaciones y sucesiones. b) Entradas brutas de institutos públicos. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. n. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales.

y los de capacidad contributiva. contraprestación y beneficio para el segundo. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. :190. o en atención al contribuyente. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. sin dejar de reconocer. utilizando sus caracterí~ticas propias. a). la naturaleza de los sujetos. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. para el primer caso. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. en la primera edición de esta obra.. y por último.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio".:ilcit'ln . es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. . tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. 3. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. ob. otra económinl. según el tipo de las relaciones de cambio. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas. pág. como lo sostuvo GHI71onr. como la fuente de la obligación. 4.. Si los proporciona en forma totalmente onerosa. estructuramos tres clasificaciones. sobre principios distributivos de los ingresos. 3. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. La primera ordena los elementos políticos.. en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. cit. VII de Instituciones. que para nosotros son "contribuciones especiales". CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. ". es decir. la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características.

como dice NECMARK. la que no es correcta. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. .8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). pues. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'.u situación personal. como por ejemplo. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. la elección de los recursos pertinentes. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y . proteger la industria nacional (derechos aduaneros). El principio tiene lejanos antecedentes. y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". en atención a las características de sus usuarios. por ejemplo. No obstante. tanto en la doctrina como en la legislación. y en nuestro siglo. puede obtener beneficios. como se ha dicho. desde los puntos de vista económico y jurídico. como las de España. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. ~enos a las necesidades fiscales.[iscales. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. para las tasas y los precios. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. En cambio. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". en el cual ha tenido tanta difusión. la determinación del mismo y. se hará con base en los principios políticos de la equivalencia.<. Venezuela. 5. seguida entre otras.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. En realidad todo trihuto tiene su finalidad. Colombia y Ecuador. En 10 que respecta al contribuyente. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. en consecuencia. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). del beneficio para las contribuciones especiales. B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales.

el impuesto. al igual que los gastos. mismos efeetos se registran en los gastos. la venta de tierras.. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. por ejemplo. ejemplo típico. y los nominales no la afectan. ni disminuir el resto del activo. Por lo tanto. Es decir. Desde el punto de vista económico-financiero.). Hay una simple modificación estructural del patrimonio. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. por ejemplo. Por el contrario. sin aumentar las obligaciones del Estado. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. disminuyendo d activo. considerados como toda salida de dinero. como la denomina NEUMARK. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. Entra dinero pero disminuye el activo. es decir. Lo¡. Tcxlos tienen como característica común. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. Otros ejemplos claros. los ingresos.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. sino nominal. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. 4 y ss. ordinarios son los que se detraen de la renta. . pueden clasificarse en reales y nominales. en los segundos. págs. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. periódicamente. el impuesto. no tiene efecto sobre el patrimonio. Los reales empeoran la situación patrimonial. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. la deuda pública. no es un ingreso real. pero aumentando correlativamente el pasivo. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos.

como se verá en ÍI{fra. funcional o territorial. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme. en los Estados federados. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. préstamos. incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. tributario~ y no tributarios. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En segundo térmmo. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo. Entre los ingresos de la cuenta capital. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas.~ gobiernos departamentales. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. U. por \aO. Además de estas razones. 6. en primer término. etc. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. págs. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. N. impuestos sobre el capital. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. . como el de las tasas y los monopolios fiscales. La razón de este agrupamiento total radica. del Estado central y de sus entes descentralizados. cualquiera que sea el ente que los perciba. cualquiera que sea su grado de autonomía. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. los entes con autonomía constitucional o legal. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. Esta clasificación ha sido adoptada. 20 y ss. en los Estados unitarios. como 10 veremos más adelante.

el derecho di~tribLlye. tradición. o a alguno en pat1icular. la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. a las qLle denominamos genéricamente precios. en la nota al art.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. nos parece obvia.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ. comelltado y concordado. ..' ss..~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm. IIt 4. lo. remunel"ada~ por contraprestaciones. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico.. C) Criterios utiliz. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. del C.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.~tados federales titubrcs de :-.. accesión. admlllistración y destino.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. B. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e... Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews.de el punto de vistajinanciero. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. por ejemplo. l. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno.en funci{ín de la /Ulfllralf.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable.oberanía originan a anterior a la Unión.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~.hfico asimiladas a aquellas de. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado. que incluye a los Estado" extranjeros.triales. 10. c. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. Justificación de las definiciones).LOS INGriESCS PÚB:. por ejemplo. los arts. 481 . En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación. son también ¡¡pI icables las norma.

1 y fl.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw. rdg~. mediante los órganm admini. En óte primer grupo. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane.) pa.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ". Por regla general. no hay ingreso del E"tado. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto.ervicios constituye. .1"1-<.ü. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. acreedor de la prestación. J. con las limitacione". sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. ohfiguóo/1c. 34R y . El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa. 2 y 3.~e 11 ~u vez. c:"pcl"lalmente núm.ubdivisión. que actLlan como contribuyentes del E~tado. o munjr.\trativos y las personas. la \'oluntad. como se dijo anteriormente.: laS vinculan con el Estado. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. comercial () inumerial. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc". 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas.>cntido genérico y una segunda e:-. una primera ". sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. genéricamente.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~.o. Este criti. Estado central.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a.ín como deudores o sujeto. no gubernamentall'\. Ot1"OS. núms.íg. o miembro.!.d o parcialmente sus soluciones'. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. las donaciones. el consentimiento dc! individu0. aceptando tot. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. p. 17 Ynúms. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato. en aclo\ gratuitos y onerosos.~. . en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales.<. ~in perjuicio. el [1recio.~ivos de esta relación. quc son rreci()~ en un .?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. 1 . grupos debe hacer. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ. Dentro de l()~ gratuitos. Por regla general.. legados y donaCIones. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades.<. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. 1.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(.~.'n infra.. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. Dentro de amho". la Ancap y las compañías petrolera. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe. Esta situación e~ aplicahle. y equiparado.mos impuestos y las relacione~jurídicas qu.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano.qa-· tión unilateralmente.. 52R y S~'. o sea. VI.~. a lo!' cllte~ políticos. En este grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre. que actu. pagan exactamente lo" mi". tenemo\ los ya citados: herencia.) a los particulares Por ejemplo. 2. dentro de los onerosos.l.

LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. NAT1. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' . cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos. .~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales. . negocios gratllllo.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. () sea.

en concesión arrendamientos.14 ~URSÜ DE.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales . peajes. monopolios fiscales)..:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia.~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡. o en monopolio. DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa.. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales.

todos ellos derivado!> d". admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:.I'os coacth'o" Lo:. T. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. La terminología es bastante confusa en esta materia. y los quc trataremos con preferencia. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo. A. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. fior /05 tribulOS.~ jurídicas. Ambos son pre:-taciones.> haber [Jreci. en orden de importancia. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio. servicio (véase infra. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Estú constituido. En el modelo C. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. Trihutos. Los más importantes. de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. El tributo. Las sanciones se dividen.:cho. a su vez. de naturaleza punitiva. es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. . Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. susceptibles a su vez. dc subdivisiones en nuevas categoría. Es decir. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos.\ado claramente e~a di. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. tendrá una ~anción.estaría comtituida por su fundamento..~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término.:jcrcic:io de :-lI soberanía. la yoluntad unilateral del Estado en . o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc. las sanciones son pre~tacione.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir.ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea. los intereses. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO.~. distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales. l. las sanciones y diver~os ingresm a lo. 2.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. L creemo. 61 y 116). VIII7). En cambio.tillo. son 1m tributo~. Quien viole la norm¡¡ material. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. contribuciones y rasas: especies estas. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real.

X . T.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. "d) La ohligación de re.\·o!> ." l:J1. ~" C:c' !. EdlC10nc' IJcpalma. [. T. obli"!éJ. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa. temporalidad. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E. l3ucno' Aire'.clón )1()'lcnor.. 5' cd . como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay. h:I '. ya en el sentido eJe sanción mixta. . Es una cuestión de terminología)" por lo tanto. apartándose del modelo. empeLando porel principio de legalilbJ. ~3.JI 1-.. C'l Ré'''. JchÍ¡1 rC'ipet. Drr. GjlLl"~j fü:>. Empréstitos for-.'n Errepar íCrúl1ico T. y a illlportante. adiciones JeAsORFY) N. 1Y92. 977 a 9S 1:1-1.liluciún Nacional. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. con \'ilrias disidcncns. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos.'\'vARRT'. Ed icioncs Dcpalma.ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio.. 'iO. Y. quien resumc los fundamento.a confiscación. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli. En el C. art. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente.5lJ. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas.ln.\tuvo enderez..'e" Dert'clJo Triúarario.¡da u di.1 VI-:lu rn.o lillanrú'rr! y Inb/llario. accesurios a una obJig:ación principal.. que nacen. "c'¡ LClle: :3. sino como una obligación accesoria.. M.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··.\liIUir e. .~ pronunciamientos judiciale. BERTAzza. p{¡g" 774 a 779. y . ó7 ln~ 2'¡. y 1rr multa por mora de carácter punitivo.o.l Constitución (texto 1853/60). En cambio.7! ". pero no implica una sanción.alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados. 1/1.d! no crmli'catoriedad.. convencional. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero ."E. incluyéndolos en el capítulo de infracciones. ü.lr los Ií~mt¡. "1:-! Corr. las denomina recargo y multa. CIII .!r~o tri[¡ut. Yéa~c . no es la consecuencia de una violación de la norma.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<. no como una sanción por la violación eJe la norma material.1 . YIIIH.:56 re_pel() c..mlcccdenle' jurispruJcncialej. 1903. Buenos Aires. vol. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos".minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ.). Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. Buenos Aires. 67 me. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento.v ahorro obligatorio. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo.cntent.\ ('.'c/¡ojIllQIi("ie/"O.16 CURsa or. 11. ele la ~<:n­ r..la~ y ~u. indcmnizatoria y punitiva.m iímiles. 94. pág~ Jlfi a 372. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3.>:aci{m de contri huir. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad.RÜCGE.:¡rio constituciormlmente previsto cn el . J~ Id COw.tah!ecc en m<lteri. . como en Argentina y Uruguay. dc 4. ya en el sentido de adicional al tributo principal.0 de derec¡.7()nah¡]idéJ. 5' eJ. págs. \~. v"~asc C.

conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la . ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada. En ambos. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. ejemplos abundan.eca legiumidad del trihuto. POI otra parte... En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias.ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra..256 no es otra cosa que un impuesto. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir.\ que ]0. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias. Ingresos especiales de derecho público. teóricamente hay derecho al reintegro. con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170.~.m y.¡a . a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales. porlo tanto.. l/6. .Íu~lificación de". Por último. mt.de el punto de vi"ta político. desde el punto de "i". ni tributos. amplia. "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~..~ organismos autónomos. nacionale~. [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir. de la políli~'-1 rls~al.~tá notoriamente restringido.os e~­ peciale~ de derecho público.nto jlldici~111l perjudica la intrín. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'.Hl. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\.. "Como. Además. Esta~ tram. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado . por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. al Estado central. rag:. desarrollo o pleno empleo. Lo:::. pero en la práctica argentina ese derecho e. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución.iurídico.. 643 j. lo. dentro de los ingreso.LOS IN(.é." reciben. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre". por lo tanto.A).. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado..OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente. entidades de gestión de la seguridad sucial. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central. la entidad rcal de las s-uma. E~ta~ contrihuciones no ~Oll.~ puedc vcr. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno.. tanto en nue~tl () país como en el extranjero. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.. 4.negociahle).

desde el punto de vIsta económico . donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. En esta categoría de ingresos.).>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. En el mismo sentido. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas. \/. En el mcJio nacional \"éasc' R. cn cuya introducción analinmm la. P. HF. 151 a 251. ob. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. En ~egundo término. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. Ingresos locales.\ una caracterbtica universal" (p:ig. especialmente pág. 247). IX/R. que de. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. estudio sobre Principios y clases de f. 477 del C. no tributarios. S. la fuente de la obligación es la ley. 1962."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.. en los que re.. en un enfoque jurídico constitucional. e . arto 1246). 477.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. cit. púgs. 7.esliúnfinandera y presupueslaria. Hay. en lo~ otrm. pues.>. en unos. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob.N~FL [láp.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas."[. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. 36 Y ss. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. C. . cit. tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F.C).'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último. es decir.D~S COSTA. de Estambul. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. espccialmente 10\ subdesarrollado~. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas. 11 Y 14). A. 124). Un estudio general de gran interé. t'1 concurv) real de voluntades (c.

\ países federales cuando -como ya se dijo-..\'mtida.~e presenta también en el derecho contractual privado.~at()ri(). münü¡:rai'ia rre.ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10. limine el com.Jr~e pre- cios. y en la práctica así ha sLlccJido.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf). no altera las concltl~iones rrecedcntcs. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (. en la actualidad. art.\ en contratos onerosos conmutativos.estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión.o<. .). Sin embargo. ¡/lfra.C. que diferenCia a este grupo del primero. ')in perjuicio de reconocer diversas e.mciero.enlada por la pmr¡:. ~ln que por ello se . debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi.3 J. al que la C. en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. c.19 1. Otrm ingreso.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico. contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio.iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. No obstante..()s. 12S7).fa()S f()r.) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin." . cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é. este problema se plantea aun en los Estados unitarios.. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que .~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~.. que el Estado percibe por el. Tienen como caracterí~tica..'n e~l:} uport un Idad 7. Rér. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo. 1.. como 10 hace notar la doctrina. 2.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. Ln ejemplo claro e\ nuestro país. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-.4.B.t: NELI y VALDÜ. El rasgo común. imernacionales.\ y organi~mo:. a rcJaIllgre~o. If/4. el H. lió D. estos ingre~o') pueden denomin.entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc. ell \'Í~s de publicaCión." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero. Véa . D Y el Banco Mundial. . los I'et/je.. por ejemplo.

mim. en Cuaderno. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. seco 2.-os no tributarios".flUC()~ DE URI. . vol..:i6n de Derecho Tributilrio.\Sll-lCACI(¡.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.-l adoptarlo. subdivididos en sus distintos tipos. 1954. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios. ta~as y contrihw. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. arrendamientos.D. tramferencias y otros ingresos no corriente. 20. l. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso . de crá{ao. 1. Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. 4' ed.. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual.. en nuestro caso el Estado central.-'¡ DE ORG. 1985. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . U.U'1S0 DO: rJEF1t.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡.GUAY Por decn:to de 27. etc. También puede ven.::lOnes dc mejoras. . precedentemente como ya se dijo. en mgresos corricntc<. es necesario que otros órganos del Estado. ya sea el Estado o ws entes menores. si . "para fines de programación y admini<. CL. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-". N.rccho y Ciencias Soelale'. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas.20 '::. y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. En 10<. intereses.\10S I~TFR~". el poder ejecutivo aprobó un clasificador. C¡¡r_ I/. dividido en impuestos.tración de! presupuesto nacional". entre ell<:ls l<:ls de la.. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6. l.. Esto permite ver la acción 'El tema meluel. Distintos cntes. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. VIII.nON_\LES A) O.. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo.) R. de lo~ departamentos con el Estado central. "hnanL<ts internacionales"'.. de la Facultad de D¡.~us recursos financieros no son suficientes.\"<IS. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. y las transferencias nacionales.

.>..7 y 6-t Y ss. 94) ss. E. 54!XYI-2: ¡. Y la del F. 1953.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. M. son más importante". Blldgd Mallap.\){ MH1>.. El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio. principales flujos relativos a la producción y el con\umo. 1. pág~. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. !J.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. D. C. tréld. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo. )\'ev. el o. (núm.he worbhop on prohlem. M. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional. New York. y anexo IV. 35 a .o\CIOSES U. mayo de 1970). C. Se concretan a diversos ingresos que.l· de la O.l\'ew York 1958 (núm. VI.r.incluye como categorí:J. I.TI<J. D.: AUOSES U~JDAS. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione. son prácticamente iguales. E. adoptando tanto para el género como para las especies. E. IV."·N. York. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O. N.emc/I{ . 1985). Si?.. México..l· Memhre. Lo. las definicione~ del modelo C.\ internacionales". "N. tasas y contribuciones de mejoras. 194!\. 58!XVI-21. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. [3. C. Rc¡. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f.RTNER. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo. S. New York. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm.>.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. T. 116 j 218. Bangkok 1955. Slali. La diferencia más importante es la de que la del F.'> cambiarias. Plamficación y preSUIll<CS10 por programas./S.Rcport ol . A. monopolios fiscales y empréstitos forzosos. E. E. 1955 (STfT AA/SEC.. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .ker. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación. C. D.md managemen/ Mexico City 1953. . Come<ntario. núm.\1. sección 3). La de la O. la acumulación y las transacciones exteriores'·. XYI-3). Por lo tanto. E" o N U. HI . L."·IDAS. pág. Las tre.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. C. págs. cap. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore"..'> clasifieacíones presentan gran similitud.ltique. 1951. D. Madnd Edicmne. Aguilar. tienen ínfima importancia. E. yr M. N. I. e D.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.\ I'llhliqlles des l'ay. i·' O.025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS.\ de Recetle. E.lcal.. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte". Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. C. que en los países de la O. hu ~ido . se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". y r~uniones regionales: U~TT[D N. Ef('clos dc la po/íticafi. 195 l. págs. en términos generales.

D. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina. tenencia de perros. organización de e~pt'ct(¡culos. caza y pesca. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:.~tm y en la de la O.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. :\1. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. sin desmedro. puede n. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia. utilización de armas de fuego. se lus comidera como categoría aparte.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. L son consideradas como ÍmpLle.E.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social.22 CUFlS:J D[ :J[R. aunque se reconoce que la asimilación. C. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. E. D. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. por ejemplo. utiliZ3 Jos términos derecho". comparable. como en otras. bLlcione~ . se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-. La. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. e D. E. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". facilitaría la comparación entre los países. que en la del F. a ueto." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. La O. C. E -la:-.

tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público. 1/7. I/6. B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto. proventos. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci. matrículas. e. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. ca misione~. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. capacidad y objeto. fuente y causa. arts. la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~.B. pe. primas.. intereses. la ejecución de IIIW obra.a económica.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común. art 1246). especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación. "el concurso real de voluntade\" (e. la de !-. 1262 y 1287) con:-. o Roce.).0es. etc..) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. acreedor del precio (supra. PR1"-. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado. es el relativo a la capacidad. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero. Por lo tanto. La función que desempeña el c(lll.~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e. son aplicahles al derecho financiero. c. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-.er contraprestaciones por los biene. recargos. en principio. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. desde el punto de vista jurídico. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. la COI1cC5ión de su uso.\ilÍll terminológica..CWíTLLO II PRECIOS l.). que en derecho público .

\ j E.¡rle. con algunos requisito. MonteviLleo. ImtiLuto de Hacienda Pública. arts. E. núm. En esta milleri<l no exiqen .-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. l. FEkRE:R. \\DEZ.'>e precio.:[(ín del poder ejeclltivo. ya sea fijándolo directamente. p. C.urgido empíricamente. .). ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración. T..tan el sdvicio (vrase O.. T. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ .-II\'O. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. Bucno~ Aire.. adcmá<. 20--1-: S. La solución. Ellcgblauor tiene di.I(" (11:ligatorios por la ley núm. Facultad de Ciencia.n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A.~ que le están encomcndada5 por la ley.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. núm. FER:>. h..":n el art..ln . RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio. entre los cuales deben destilCilr<. E. 188).olue:ones preceptivas.e los establecidos para los sc):'. el precio que remunera esa actividad. JI. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim.949. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". "Precios de cmpresas dc . el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc..í In. A ."S B.B. Esto no impide. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. G"AZZO.24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ . que existan normas legales sobre la formación de e. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade. 12. nece~itan la ~proha(. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene. en el derecho público.\SAVILBASO. en Cuadernos núm.' fipuas por la ley. la regla es la inversa. Derecho admllJi Ifri. A. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. precIos.. 21i y 27 (infra. descentralizados realizar "negocIO". 10. 2. 1955. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad.er generalizada. Un. Con ello. ul\ersidad y cierto empirismo. Las ~ülucionc.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades. tienen facultades para rlJ~r ror . . EcoIlÓmlCaS. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡.. ¡V/81. II/4.'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. pág. Aneap y U.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes. es decir. que pre. excesos de los órgano. tiene notoria justificación y merecería . extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C. claro está.ig.. en cambio.. principio este recogido expresamente I. como sucede en nuestro derecho positivo. VIU t-l.

normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade. 273. y tratándose de contratos on. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno.. dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa. el art. En materia contractual. realizadas por el E". 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar.taclo: es decir. esta contiene algunas regulaciones simt1are". E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros..'\y".~ de contratar. ... precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento.. Eqas nacen exclusivamente del aCt.. 0 ).~itllaciones equiparable~. E. como dijo E:lRlIjU" S. Por razones obvias. como 10 declIno". Los precios son contraprestaciones relacionada..u parte. tarifa. siempre que no exista regulación legal ni respecto. dismimllr lo". En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. Por ". es decir. mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. a proptle~·ta del intendente . C. 25).~trdcjón podrá adoptarlo".erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. Se trata.~ en lo". los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni.::e rara . ord.-:ros05. el arto 30. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente.~ J' precios de los servicios que presten..'" con prestac:iones de carácter económico.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. no obstante. como 10 cstable. ". 1287. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio. 275. inc. tiene un alcance roco preciso.una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio.~u art. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar . prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. en . ord. tampuco. T. El art. ". En primer término debe citarse el art. la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante.e es el concepto de causa que tiene nuestro C. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto. prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-. la admjnj.m. 1° del C.s L\~o.~. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm.~" . no es compatible con nuestra Constitución. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. la contrapre~tación efectuada por el otro.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen.

a l1uestrojll1cio. agrupándolos en di\·er~a<. como los Cl1Jturale~. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio. la. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular. y I. las contraprestaciones :-. '1.[ 1-:1.\t' SIIJiI"U. C()lltrato~ onerosos (e e. Siempre que el b.:: carácter económico. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. 1249.:ctica.tado efectúe pre:-. Entre las m:í~ comunes.1(.1.--\.).. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario. Ln más que puede c1ecir"e al respecto. CiL..a el particular.. idilde' rúhlica. J. Esa prestación sigue ~iendo precio. en praim f)rimdos. puede e.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj.[)I. p:íg" ó y .(lrí~. Esta clasificación tiene como fund:1mento. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa. c()rr~'r'lfldeJl . por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. cierto en la economía privada. en 10<. ente~ públicos. En estJ el móvil de lucro. Esto en la economía privada puede 'jer cierto.s d. la cllsei'ianza)' b asistencia m. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. como sucede en el derecho privado. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia. cuasiprivado.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os.on de principio. 2. Pl~ro eso que e<. "on cncumtancÍ3. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. como requisito esencial. la fundamenta en d principio financiero de que a Id. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro. di\'<:r· .ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. el corrco.:~IC En consecuenci:l.~. 1431 Y 1834).il. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada). "~llcn6- . y t'spcclalrncnte los scnicio.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político. categorías.llrO'.\ . 1287.qar muy bien ausente. dL·II~l"e. aunque la ley 110 lo prevea expresamente. tanto< medios lJJI J satisfacerla.tadones de naturah::za económica.\. arh. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca.B. en estm e~ de principio (véase il/fra. CL.J I A. II/l. ~'ill~. por q:mplo.\SII 'IC. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación.. siempre que:-e den estas circunst:lncias. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea. y frecuentemente lo e\tá.C.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'. en las prestaciones que realizan 1m. no lo es en la economía pública. los puerto. oh.\ y rníblieosC.. V).Ioeiales. está la dc claSificarlos. \' . Esta conclUSión parece indiscutible. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro.

onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades. ~crían lo~ que el E::. ellla percepción de! precio. y en c. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado.lh. Ejempl()~ de este tipo :. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones. En lo.o. 296 y 399): E... IYI4.. ~c prescinda de esta~ leyL''. BO!\1g:rhl.taneia~ muy especiales.A~C'r:ROS 27 precisamente. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas.>e regi~tra en circun:. que esta diferenciación no es arbitrariu. sin ninguna característica especial en su formación.·r.an los particulares y que \igan.. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados. R. el E~tado. cit.l iwliana con pequeña... indudaHemente iO. Sllret. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~.'cio..l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. Claro est<Í. h) Lo\ precios clIasiprivados.c ]' lOd . con precios (lficiak~.. económicas. XIV.. no obstante. ES5als . 1944..es inicinle.'. Srll'wa dellc(¡lIun. DE Vm DC ¡.ación .1 pTc('ins púhfico..\111 "!mpÓI. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público.l:..us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado.. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :.' E. París. que 10 direreneia respecto de los precios privado~. las 1t. Se uiscute. ictiológica. lOS.\ loh. \. y el impuesto al final. ni ajena a los fines políticos.qllLJ'" las dl~linl"-. trild_ L. . Giard. cap. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. s.1I. e\ta actIvidad privada del E~¡ado..lri. t. ciL cap" II 'v 111.lO dl\'(. pues. fundamentalml~nte. si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero. II~N. Por e! contrario. y el precio se fije independientemente del costo. por lo tanto. A. especialmente artículos de primera necesidad. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos.~a "~uce. fore\ta1. .¡ ~FUl.il'icJ.mk.i6n de COIl· .' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( . Pnurfan citarse. p:ígs. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O . fa.PREC'CS F r. piÍg<. por lo tanto. Así se concibe perfectamente.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan.. 1)' i\LfH"RI . en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:. categorías de rr. con-titu yen ¡. que . S[LIG\lA~. E. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7. cte. de grado en graJo JeI económico".(~ cla_itü. prmcipalmente. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. l' PEB. como la explotación de ciertas riquen::. Accesoriamente. se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público.

d [.ervicio. oh.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~. De. con un espíritu de lucro.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo.· V11·1 11. y 5. ". . En erecto.ervicio:'> prestados apérdida . p:'t. . \1\H( ('. Un tercer grupo es el de lo. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón. En estos casos hay una finalidad puramente fi.a J provisionili"' IU!.·c. Lm ejcmplos U.amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica. Los segundo". rol ític~ de pr.. .-l. que..-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi. V. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones.iu.. variable según el destino.. de obtener el máximo de beneficio. ya sea para proteger al con::. e. que el Estado los asume [lOr razones de interés general. es decir.lillmenlc: cUJ. e. que puede ser ínfimo en relación con el costo.). sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros.: por ejemplo.r~ D:. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim.28 CU..l.. .-\.1"\ . son precios uniformes para costos diferentes..tro país con ciertos servicill. políticas dominantes en las di ".~18.tar gratuitamente el . por ejempio).o desaparecer.~lros de agua y energía eléctrica.. Luego. están los servicios prestado" al costo.1. 10 que percibe 5igue SIendo precio...~. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes.. que re~[londen a costos iguale".~­ [lecláculos pÍlblico~-'.lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. el precio ~ic la energía eléctrica... ciertos sumlt1i. scrYicio~ que ~e prestan al costo y . es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. es decir. e:Spl't.. Pero ° '. I1/4.esta categoría dependen de las idea::.. lO}. al productor. lrlclu..'" ". se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible.cal. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim..únicos.. l'OIllO sucedió en nue". dm grupo. están constituidos [lor aquellos en que el interé..11nlcnte el cmtu.\tus últimos f! r('óus pulític05... en lo. o n/U.ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. Ll JiicinCH)n entre c"to. cap. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares.. El monopolio fiscal se crca. el Estado puede [lre". En "q.xlo~ prcdele:rminada. Se tratJ de ~ervicio::.iJru'n de monopolIO...-'. icio exige que el precio sea formado en ré. ~ic. No hay inconveniente en I bma r él e. COlllllla lotería." como dice EI~.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en..~ fiscales. preci<. (véase inIra. el ru>clO es ulla cuestión acce~ori.. d \'e:ce:.s·'. el máximo beneficio posible. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio. "Teoría de las limb. pero t')te elemento actúa también en lo) re. ha) ¡t.:. cil.. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica.~Umte::.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.tintas épocas. Jifu<. d juego en generaL etc. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc".umidor. precios público".V ("Ncanos a él.:'rdida. En cambll).

os para cubm su presupuesto). que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. Supongamo". comunicaciones. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior.ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares.). 4.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. . dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. Desde el punto de vista económico.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. 11/7. difundir el servICio. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. que e. sigue siendo precio. que se prestan a precios infc. Habría un dcnominador cu' mún.insistimos. como medio de difundir la cultura'. el Sodrc.tica de cste: obtener ingresos.. b Comedia Nacional. los muscos..iores al costo.~i lo produce a igualo a mayor costo. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. cualquiera que fuera la caracterÍ'. como el de correos. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal..'" el predominio del interé~ general. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. en lugar de monopolizar el servicio. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados. pero en muchos Estados algunos servicios. amente pública. cuando esté en condiciones de prestar ese ". porque es una remuneración de un servicIO económico. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. como los 5ervicios de cultura.'" exclu::. por ejemplo.'" (incluso la de' obtener mgrc::.i \. Si el particular produce a 60. la formación del precio en cl monopolio estatal. 'La t.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. se presta deliberadamente a pérdida. y mucho menos obtener ganancias. porque . En consecuencia. el Estado puede establecer un impuesto de 40. Por ejemplo. precIOs. Por ejemplo. los servicio". en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. le convendría aplic~r un impuesto al productor privado.. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo.!octrina por regla gcncralloma c. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo. SI el Estado puede producir a menos de 60. controlar lo. por ejemplo. a ~m.

~us opiniones: por el contrario. \lJdrid. no es aceptada unánimemente por la doctrina. autores de! primer grupo no son eategóricm en . núm.1 )" 105 {irecmj del Estado. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il.\ w. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU. XVIII.. D.B..[ re~oluci{l!l adoptada.\Jicion~les.> fiscales. 1034. en la XV Jornada del 1. t. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio.. J. 54 l..t. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::. T. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. :VL\RCO.h ROS~F.J. cn ill(m. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario.kros.TTO.obrc el tt:lll.0 cx¡.con rosleriorid~d a la Jornada. por ejemplo. 47. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio. relacionándola con 1. y recientemente.'111: I I ..w Tri Dularia. A. Lar la. como en otro~ monopolios. hay una situación de privilegio de un sUJeto. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi.. pág. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i. 106. Se trata. en este ca~o un ente público.2.. entre lo::. [mu. e-. indudahlemente ciertas. núm.\ 'W.l revl. figuran TlUblru.omentarin" . que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . 39 dcllllismo n(Ímeo[O. con notas (kl Cr.'l:. ESla figllrJ el1l~ ll1ism. I)~ VIi! D. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. juristas prev.. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. la actividad monopolizada. al cual se le elimina la competencia.. . XIX.a actividad y perciba benefi. celebrada en 1991'. Pero a estas con~ideracioncs económicas. EI"Al.cios por medio de la misma. ~i el Estado va a producir a más de 60.ho Pri\auo.~alvedades. t. pág. 105. BaIle<. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. "1. Por el contrariO. en pág. Editonal RC\ISlil de Derc¡. porque en él va a ganar más de 40.38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT. SH>. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución.'ll1 ""\. es decir.i puhllcaua en Revi~taTrihularia.de que e! total de la remuneración constituye un precio. pág.ís 'ldelalllt:..I0R( . L.\\' puhllc(í aucm<Ís.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias. 308.l con ¡. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(.CUIO . Así. de r.e Icnte ponencia de SI 1.''110 le conviene implantar el monopolio. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas.ltI. 457. Tesis de! impueMo Lo::. en caso contrario. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio. establecen además distinciones y . consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto. un OrlÍ. 11/4. pues. que serán ampli~dos m. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio.~ consecuencias sociales y a veces políticas.1 nacional de \\. Enla pág. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<.

pág. en un COIlJpIejo de relaciones. oh. "1 (. Bari. entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e.PR[ c. Teoría r. traLl. 'L.. por a~í decir.. Por otra parte. . e". característica e~ta que asimila al poder de crear impue. EI. ".. 54 y 264.. aunque reconoce que. '1 \'. pág.¡bUlarios 'sui generis'" li!.'l-1ilanu. Madriu.. ..~ indirectos. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga..iario e giurúlieo.. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ .~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. jurídIcamente relevante. si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . T \:-<GORR.~tuui()"os del derecho trihutario.. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. pág. MICHELI..\'\O~I. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto.. 1958. Cedam. 11 sistema tril!lltario italiano.. pág. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. A. un implle~t()". aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales .!() T~.. págs. 1962.\. 93. 53. l.. agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia ..flleral del impuesto. R!:PAC"I. 1: Ei'I() V.. .\. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición . Para V". Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. 263 Opinión eoincident¡. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien . cit .\I'DI Y F.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian().1 0. GI:NTHER SCH\lOLDERS."to.' (J. PI'GLlESE.e~ laue\1. . l.1.IO)H..OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ... l. ob. collstituye un impuesto . cualquiera que sea 'iU monto. '. 1930.. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo). 1915. L..\· [.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() . 193¡':.. SEL. · 11. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·.. ."er considerado por aproximación. .wn nurmas frihurarias" 12. 2R7. ti' ed . monopolista . cil. Martín Merino...IJ.\[0 obstante. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado.~üR(). poíg" 60 a 62. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico. La tas. f'adova.. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'. A.

en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario. en cambio MAZZ. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb.32 (. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<. nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. 6y Y.\t. entre otrm ~iete. no obstante.-l. ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea. Así lo recogió lól resolución. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades.~.so<. La. C.. Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra. págs. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<. " ADDY \1 \zz. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio.BA. . y de la O.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado.. .~tra reserva en cuanto él la última fra~e. UTET. 'ACHt~LL Doc. 2. coincidentes con las precedentemente comentada~. pá)2. II/4. Torino. "La ductrina más reciente. aunque por regId general. 'VI-IITELA\\' y de R.i\O. perteneciente a Llna relación privada de compraventa. al menos desde el punto de vi)ta jurídico. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca.). En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. del ponente nacional uruguayo J.:os rnonopolizndf)~".SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . ALESSI. expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". D. XI. cornu puede apreciarse en inti·a. ( Esta tesi. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t".4. i\U'<'SI. l)' ALFSSANDRO. 1.. 81.'f.'I. lo que mereció nl1e. a los tributos. R. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. aceptando que cstos in¡.uo Gt.UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T.B. por el contrario. K U. 11I4. como ya se vio (supra. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente. púhli. con po~terinridad Lino de los autores.. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\.·\¡'. t. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto. la presencia del monopolio". prevaleciendo las que asimilaban los precio. 1956. No obstante. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. t. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad...:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". E. l/H. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció. de utilización ineludible. e" la que prevalece entre los técnicos de la O. a la . SI-IA\\' y M.

Au'~I. quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible..lI_ A.U1M. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. cn . -. MadriJ.líl.z DE IkIA'\IJA. l' R. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero.. que compra el producto monopolizado.. con la intervención de la voluntad del particular. SAír-.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio.~ es totalmente irrelevante. . pág. quklles distinguen.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT .IIIIII.~() Sr~RI{. MadriJ. 1993.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. S 1'.. pág. b) el precio del producto. 191\7. 1952.I.. inalterada en Cor- so .o/. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. entre otras cosa...\'iO. ob. Uni\'ersidad Compllltcn. pág. Hm"-r\DA.c. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio..e mantien<.B. los cigarrillos o UIl papel sellado". Principi. .NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica.--I. L 1.lOnI di diritro rribulario. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica.. BERL TRI.. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo. pHra el derecho nacional. en efccto.-' I. dentro de los !Honopol íos fi~cales. pág. MARTI'. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. Tecno<'.QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m.-\TI.¡resos mOIl(l¡wlísricm.> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira. F. "J.PRECIOS FINt. 5" ed. cit .~. la percepción de un precio. Torino. Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::. 362: b opinión . L'TET. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. tanto en un caso como en otro. Pero una vez creado) mientras ella subsista. tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. (1D. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". en cambio. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini. 297. t L r<Íf!.I . 1\4. 23 de la Constituclcln·'. 147. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut."'LlNE. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado. TI/6. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. ANTOr\IO Bf-'RI mI. 10<' tributos que el ente paga al Estado. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. Edil.

. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3. 130 .:(1/idnd.. COlllri/. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u...\'>. Otras t('.. P. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3.1'/11 cCo/l(ímico. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I."F). quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria. :. Sll'\U". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'..¡O y G. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado. . 51. L \H'~~.:' los inp. 2.ante.~ .".~RK. Dh. W. (jE'l. Ro.-\. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías.'1. Destaca qlll' d('. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente. celebrado en Montevideo en 19!-í6.TlI~.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l.. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Para ArIU\lAIlA. el1 . CO.-\CH RI-IU. cit. Cooperadora dlé Derecho. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\.jg.a<' en W F..34 CU'iSO DE D. el elemento jurídico de la compulsión. otra cosa que un precio "I'J. '\[DI.P'--CH() . La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR. 1. prestacióll del servicio de una empresa económica)".I¡jI'. como lo~ recursos impositivos generales. r. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas.~t'lJuríJico y económico. Dorrwkclw. Lo que él recibe en cambio no cs. l.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.f-lH.' n.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a . ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. (lb. . maneJada unililteralmente por los rnonopolista.\I . drstingul~ n.~.~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada."e nlrae de lo~ particulare" nqueza. ) 1. pero /la es un llnpLle~t(). E.. AII! \\\IJ. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público... La It'oria del [!ri'ClO IIn/me. ub.\is En el medio latinoamericanu PLIlI.~ prrvad()~ y púhlico". 236.. Ir. p.SIO. IlLc ~11. cil .1807. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". R(). 1922.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. 'TÍC'nen también.! OFf.. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos.el 1\1. l. La finalidad qu.l' rHl:lrl/. I. ClenciCl' Suciale<. incluida en su lipfl) El hechu dt' c.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<.ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. pág. desde el punto de vi. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría.l/o. 1975. pág'.. pág. . cit.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal.. oh.·\RcL\ BU. propio de lodo impuesto".í¿.roIlleviJco. . Pllll) I Alile' miento. [lUCilOS All'es.) \IIH " Rellcxl(llle<.

al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu . Rio de JJnciro.tacione. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R. pág.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre. pág.. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina. el conwmidor [lagu. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas.. '\1 IU~l.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. Curnf'endru" .~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio.l.M~.!.lfIlWII¡·W 4'ed . 1950.qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~". C. Nue.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto. 1968. es un precio pllblico:..~ ajenas al prt'cio.Llr.. no solo a los monopolios. S~.1(. 11. 1. 156.:-n el modelo C.-:a para asegurar la re.\ perais II!hre o~ im!!(I... L. 169. No oh\tante. pág" 6R Y fjf!. 137. Saraiva.-... "/deia.\tt' por un particulur o por el Estado.. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. pues.\ mcluye. y utilidades normales . de dir('ilo r¡-i/mró.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'. En el caso de los monopolios estatales. a su ju ic io. cil . s. S¡'. con po:-. rág. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. R.. ambos. En ambos ca. 4.35 Similar aunque má~ . uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente.. T A. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud.\R 13\1 rrlRO. "~o F. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. GO~l[S De SOl s. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.lloS de \'Unln" ('(.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios. Este criterio fue ratificado ..\'. impropla.. termmaba: "tiené eVIdentemente toda". la~ características de un impuesto al comlllno". expr. A. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio. ya sea que el ~er\'ici() se pre. aquella\ que no le son inherentes. ~.I. oh. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu.11- Sao Paulo..\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio. o sea. Entre cstus funcione". forense.io. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería.\1. ~ea simplemente con fines de lucro. no t'xi:. BALEEIRU.~util es la opmión de Gm. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale". Estlulo. en régimen de libre concurrencia o de monopolio. en con~ecut'ncia. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto.. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J.r-. ... Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna.

'>.A. la elección de uno 1I otro imtrumento. Las característica. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad.inrista<. dlee quc es. ~1Il pmlhilidadc::. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. pág~. el problema qut..ión: superioridad del prcdisponente.l. L .(/(Il/al. glo~ados (supra. 31-34) todos ellos del má<. públicos o privados.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente .~pecíficamenle de los cosl().. 1\. Dt. de hecho o de derecho. La po<. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::. "GA\!~RR. desde el punto de vista exclusivamente fiscal. no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\. rc~ponde a leyes económicas. para el derecho privado.36 13 implantacHín del monopolio'. A.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm.. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario. Frente a la resolución de la XV Jornada del r. es artificial e innecesaria.~ de producción comparativos entre Estado y particulares. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero.ten!ada por los . II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual. de discu::. ~in lugar a dudas. D. sino también en todos los monopolios H oligopolios. ¡X. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas . en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll. las soluciones son innegablemente d¡ferente~.~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. t. 1/3.. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car. e. 20ó y 207. .~ de estus contratos señaladas por G.'da rcducido a aspectos formaje. entre ellm la contahilización y ela::.'>'\lAfU~Al".. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor..".ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·.ión. en su calidad de monopoliqa. tan e laborada por los civilistas.'stión. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. halado de' derecho ch'lI.:-' eu.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt. Desde el punto de viqa jurídico. Ya vimos ClUpra. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". pág~. pues. adhesión del lI'\uario. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. lo que él juicio dt. La escisión de ese precio. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. L.). La realidad CO!ltemporánea revc13.) que. ag:regábamo~. 1077.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. T1/4. Recon{)cíamo. precios. T. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont. T.

con respecto a \ll naturaleza jurídica.~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto.NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina. L 1.Vlonlcvideo. El problema que plantean es el de "corregir la.. dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici.~ prestaciones a cargo de 1m usuarios.. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. 1957. . a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal. y por otra. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual. 19117.I.. lade PLA~I()L y R1PERT. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones. por una pane.116a liS... J(IR(.ione pecuniaria... que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria. 299. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar. entre estas. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5.. XXVHI. . ".. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad . l. la que deberá practicar. OIA .. pág... en este caso la libertad Je contratación..\ V) 1. por lo tanto. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: .an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la. La misma posición sostiene JORGf·.·\ClO. que. PElRA . comercio o industria será neCe". aJu·\'\ CARU.EP¡.~ indispensables . especialmente su fundamento o caU5a jurídica. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios. quien.s . debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare". Curso JI" ()hligaci()/I. que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S.?~.. Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo. que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte. CEO.. el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos . 105 Y !. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr.PRECIOSFNA.Nl .~ injusticias . Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio. cspeeialmeJlle 114. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco". dice que "desde el punto de vista jurídico. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle. y la doctrina tributaria 2<J. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor..~lAIHU\.Ii(...O FACIO'''. compartido por G.lS PfIR<\NO... es un contrato como todo~ los demás". pág~.

7° de la Constitución). 273 y 275).faziollc pecuniaria. El prin': . propia de los contratos onerosos. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro.dican un camino. o por lo lnellO\ heterodoxa. para quien "un precio público. J. e<. como el pagado f10r suministro de agua". por sÍ.\(.).t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista.'l' En contra BALEEmo.D.~ "corregir las Injusticias".. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. (Uma intmdu(-'l10".\¡r-iI."LIs. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato.e paga por un :-. y contraria a la doctrina uruguay.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\." ·. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO.) . preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada.. 5 FOR~1. pág. ob. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡. p.ervicio que reporta beneficios económicos. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. de tramformar en tributo el precIo que :-.. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. se a lei lOma complllsorio e seu uso". no es necesario adoptar la decisión antijurídica. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.n .:r hecha atendiendo a la~ circum. 3. ciL. La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra. del ca~o.:iario. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art. ma la privaziof)f:' jmrz. como se dijo en supra.. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir. es la del procedimiento jurídico para establecerlo.LIN. II/l. la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-. La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s. II/I. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!.iu{e. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. 141). pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O.trativo (arts. La fijación del precio.38 CdhSO DE DEREC.Ieye:-. rúg. lo único que interesa e. -f1or má\ ohligatorio que sea. criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal.tancia:-.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio.tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico.C. 1957.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. ej.rWl Sf-VeRO (. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. Es. ¡.].

el derecho del vendedor a percibir una contraprestación. o por dificultades intrínsecas. e-.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. T. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. plantean también dificultades.). es una solución contingente.: ta"a de embarque en los aeropuertos. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. y actualmente en el Mercosur. Pero puede haber otra. A diferencia de lo que sucede con el impuesto.~ razone-. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador. como ya hemos visto.~es. concordante con la doctrina dominante.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. términos que no tienen lIn .. pues por la vía de los monopolios. pe. recargos. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos. sin conocimiento ni intervención del parlamento.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos.. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. p. solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. o evitar abusos de la administración. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos.).39 cipio general aplicable es. que indudablemente facilitó la diferenciación.~idad. comisiones. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C.. 12 del C. inherente al monopolio fiscal. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. por definición. el que en su art. Su utilización sirve .~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. Como se dijo. 11/1. ej. En el caso del monopolio fiscal. Las expresiones aranceles y tarifas. matrículas o proventos. la oncrosidad. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. existen prestaciones que están denommadas como derechos. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. 10 dio un criterio general. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. 6. T. IVI. es decir.

no revi~ten los caractere<. propios de los monopolios fiscale~. A. de los cuales trataremo<. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. de 10. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente.. estableció un régimen general. de 3. E<.. tanto directos como indirectos. en la terminología de SAÍ¡-.[1<. La ley 16. XII. o ingresos monopolísticos.> independientes del Estado central." establecidos en los arts.DA.". con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra. oc transferencias pecuniaria:. y los principios generales que los informan. de tasa~ y de contribucione~.Z DF BUlAND. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal. cargas tributarias incorporándola<. a rentas generales". T... XL 1983.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. del cnal serían ejemplos 1m. 297. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr.. V. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. a los precios. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes.. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. entrc órganos del Estado que no con<. amplió el campo de aplicación. Pero Jo que más interesa. Di~tinto fue el caso del decr. así como de [as empresas de propiedad estatal.\. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. incluyendo a los "servicios descentrali7.u integridad. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. industria1c~ y bancarioS". facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales.-ley 15. de 28.. en sustitución de diversas disposiciones antenores.l. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón".~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza.tituyen ingre~os para este considerado en . Se trata. cuyo monto . 10 a 13 del C. VIII. I/6.343.. aun actuando en régimen de monopolio.170. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. La<. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl.. 1990. numo 8.-ky 14. 1976. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.550.~.:. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. pues. en numerOSl'S casos. Son per~enas jurídica. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art.

\Hll.lf:'¡ 0p[.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte. 1 R.~ plaLO. l2. pág. a gravámenes de distinta~ características. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h. A partir de esta fcchil se abr.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. ()l·1 i . !9.litLlcioTlilhdild ·'por de. en b misma pu blic~ci6n. :v detracciones l. M('l1levldeo. nú Ill. d~ b JuriJi~·idad del deer. :'13. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado.. 60: ILET. 1994.enttnCI~ illlali7a dil"l.'i.lr al lÍ[U lo de ptol"c. t. en[f(J1f'l1II nÚIIl. Buenos Aires. pág. p. If-I FfK~rK¡.I. l~n R·. 11. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur.59.cntadél. nlirll. Como bibliografía argentina. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl..". como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.. véak e \11UJ. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e .·.l.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E.vista Tributarld. 19::.. . B lJe[iO~ Aire. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios..lle] de R. La <. EdiclOlles Dcp~lm.. 146. hasta 1959 en qUe <. IlJ6(). de 2. mi'1 Sen!. cl17.\\\". fin:llidades de di fíci I concreción. 4':+9. E.. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán.a. ORl ..'.ni\o. político y jurídico. C. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1.n (~1(l!l()grdi"ía [lrc..íg. 1n7. 19':+R.~rw~ a~p\CcI()'..67(l. Kral t.-ley. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones. \RLOS PDR_\ . y las. Tnhulilril!."(j.. p¡jg. E~ta­ do.". rublic. X. en ocasión del estudio del proyecto de I.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.. lo lo p::íg.9: f). nucnos '\lrcs. núm.or ad. ut' má\ de Jle. '·La r~fot"llli'. iné::lt"j: . cambiada y monetaria··.lJa en Amwrw de lJerech¡.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. ID.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.:s mantenidas hasta el presente.JI)v r>.\ filll1ll(l<. 1061. que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico.\".\.. 1<.')('rtacÍ!. \Vfll I"EI . lJ6. 1988: IUDT. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ .J.1 \//. XII. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. X.. lo l.'\. 25. DI~·o lAR \O!. pág.e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria."r)~ ('11 d I/mguQY.. Fw.. Edit . que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc. A:l'¡['. 2' eJ .UlII.. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción.~lJ. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31.. p(lg. debate en mesa redonda. reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\". p.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. \' C . 31:\5. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n. ya qu~' lo". reearRO'. Fi. En este último aspecto puede afirmars. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio.. S. Cr. por ll' . heblo-Pcrrol.~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países.\. ¡'. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado. 533.Cll. tI. l.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo.(J..". XV!).

en beneficio de determinado organismo del Estado. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio.~. en principio libre. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta. cambiaria. 2.::asi todos los paíse~. en e<. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu. Se pueden di. se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. Eso no es cierto..r-.tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada.tinguir netamente en esta orgamzación. ~ignifica un impue~to. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. a partir de la década del 30 .. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare.<.". Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs."."."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos. y el de obtención dc resultado. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. 1937. XIl. d exportador. donde el E~tado. . por su calidad de m()nopoli~ta. sin contrapre~t'-lción correspondiente. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. quc ingresan al Estado por esa vía. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~.~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. Existen . especialmente de lo~ exportadore. Bouficins de cambio En . ha sido objeto dc diversas opiniones.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina.O en la obra citada.~ [larticulares sin una contraprestación. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal.". Las opiniones lJue identifican ese beneficio. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-". En otros tér!TImos. está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.

recargos son un impuesto a la importación. relacionado con la mora. y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto".:rpretación de que se trataba de un tributo. En ningún pu.670. U. se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias.tión cambiaria. representantes. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31.liolles. determinar si se trata de un tributo o de un precio.e 13. desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales. núm. en materia constitucional y tributaria. comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución.. "~':"'r1 JL' I. tanto en el ámbito político como en el jurídico. Diario dI' SI'. ahora legalizada.PRECIOS FINANCIEROS 43 3. XII. y segundo. pero con di~po~iciones contradictoria". de 1959. '''.-1<':'l. al delegar en el poder ejecutivo competencia". con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. .1 . La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica. 1959. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". u[lan'ntemente sin discrepancias. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. 717..•.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. por añadidura con gran discrecionalidad. El problema se pl. D. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡'].mteó durante la elaboración de la ley. 173.. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. En el primero la mayoría gubernativa so".o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. interesa para el tema que nos ocupa. parlamentarias. 564 de diciembre de 1994. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. y más concretamente de un im[luesto. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int.l cámara de . [V. Al adoptarse d arancel externo común por el decr.. porque el término tiene en materia tributaria otro significado. pág. tesis que se mantiene hasta ahora. t. a la exportación. 550. creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. T. de ¡ 7. 4. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes. \' 0" . Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. 1962 . Es una terminología confusa. El aspecto más importante de esta ley.~ .04~ de 21i.

~ma naturaleza jurídica. ya sea corporal o incorporal.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado. su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. a falta de otro término genérico.1. o de servicios sociales. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil.que proporcionan una ventaja a la contraparte. nos parece útil. EL OBJl:. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. la cual. C. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación..'-taciones del Estado.tan bienes son los privados o fiscales. condicionándola. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . La naturaleza de la contraprestación es la misma. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. pero nunca alterando la natu- . Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. Se podría decir. Si son "bienes" en el sentido que el art. C. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre. No obstante. Pero estos bienes de uso público. con PUGLlESE. 460 del C. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. a lo sumo. en mérito a eS:l ventaja económica. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. como en un predio no afectado al usu públicu. aceptando la onerosidad del negocio. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico.. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado. demanda la entrega del bien. 477 del C. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. como los públicos..

LICSL Le fa. dc los hiencs íise~lcs. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular.). previa concesión.PRECIOS F.::E.'. Bucnos A][c~. pero no una transforma~lón de prccio en tributo.. derechos de pucrtu)".'/e. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . IV. de derecho público o privado. " A. 11. n¡¡cionales de uso público e~t. nUI1ls.-:. ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c.~ ~iguientes) . III.LOT. puentes. nlÍmero. PadOVr¡. permiso o autorización otorgados por la A. Ced¡¡:11. porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido..7. Gl'lI.. 60 y 61.. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón . -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit."'R10 Pl'(.. 1939.. I y 2).Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. j¡n T"blllario. de 8. espeeialm~nte nota . Lajouane. A. con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. 111. BJEL.onas físicas o jurídicas. de la /\. En efecto. Esto tiene ~u importancia.¡Ua en el Instituto de Flllan7. caminos. GUILLOT.. sobre lo cual se había logrado acuerdo. cit . pág. El Est~do no recurre a . realizada el 21." . 1926. entre los bicne. c... público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. depósito. N.1 que sostiene que son ti1~". págs.rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. en régimen de libre concurrencia. Estos pasaron a ser prestados por per¡. Montevideo. VI/13.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano. '-: P re. Una llu .:¡¡racteres del derecho püblinl. manipulación de contenedores'!>. túneles y calles. publicada en AllIlC/rto . 1916. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. 1992. que comprende los de remolque. que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. embarco y desembarco. . Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios. ob. l. N. 19 y 20.'i. XI l. tanto terrestres como marítimos.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. págs. pág.. V ér¡se m{ra.¡11/.lJerecho admimSlrallH).Ie 11). . pllhlicos. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. dice que "es infundad¡¡."). Hay solo una ~ccntll~eión de los c.. aspirante : :-.. 75. 3' ed . P. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. 1. de 21. 1993. págs. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial . Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. t.l 5 . 57 y 58. hiene. SA YAGl'E'i L". IIL 2' ed . VII.246. :7¡): R. t. 431..\.a~ públic~s.so. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient. En contra GW"¡NINl. P..u soberanía tin¡¡n~icra. 1\1.. jurisprudencia reciente de la S. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16. : 93ü. t. Sureda.

La discrepancia. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. al sustituir el elemento precio e I. en la nueva ley tienen como único fundamento. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. en la exposición antes citada.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. que independientemente de los "ervicios terrestre~. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. ll/4.". por ejemplo. subsiste. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. La situación actual. dentro del tope que fije el poder ejecutivo.iderando las desigualdade. MARTíN El.r. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". J. según opina MARTÍNEZ. etc. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. en el que se tenía en cuenta el valor C.. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. a cargo de la~ empresas. En algunos de los casos citados. en cambio. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. como lo destaca L. Uso del puerto El uso del puerto. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. Pero com. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. que comprende como rubros más importantes. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. al que la ley reserva "en todo caso. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. . agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio".BA. como lo sostuvo MA7f17. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. Están fijados en las llamadas tarifas generales. En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. y es de difícil solución. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. La otra posible interpretación. sería la de que son precio. Es más. F por el dc tonelada. parece preferible la tesis de la ilegitimidad. el uso de las aguas. nota 2). puede sostenerse que no se trata de precios. que grava el desembarque de mercaderías.. balanzas..~ monopolísticos abusivos. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación. pues. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. su e'opacio y sus instalaciones. especialmente los últimos. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. F.. 2. J. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. ineluyendo la utilización de vías de circulación. Y que ahora lo son por los operadores particulares. !\J P. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ.

e.a Jurídica de los sen·idos portuariO. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. P. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. e APELLA y PON~.). Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. Jurisprudcncia y Administración. pág. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.. 211 y 274. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. . MOrllcvldeo. puentes. de que había un serviciO de puerto remuncrable. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. dellít. N. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~.jes y pontazgos de la época feudal. N. existen además dos valiosas con.I.D LTGON (véase BAQ¡. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. Y la segundü en págs. verdadera en abstracto. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e. etc. 1952. Por su parte. ob. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares.. entre ellas la de ARMAt--. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. P. P.u]¡as de SPOTA y BIELSA. V). Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes.no de obra de ella. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares.\4.collera~. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida.C. Montevideo.165.ores de la A. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria.. dragado. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1. 19S). por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación. la primera publicada en Revista de Derecho. cit. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. PO~leriormenLe. N. t. N. pág. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. Naturale::. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-.1s.>\. 1936:H. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. en el ~iglo l!l a. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. Se expresaron en favorde la A. B wu. 42. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto. lo utilIzaron en cl Bósforo. La tesis. l~ En algunos litigios la A.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. P. C. C. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique..: D. 13 y ss. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. en los que la A. no realiza ninguna actividad. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.

Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. la~ millas recorridas. por lo~ canales de Suez y Panamá. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. Estados. DlJE. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz".\ 798 mil millones. se utilicen en nuestro idioma y en otros. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. como los de "peaje" y "pontazgo". pues. indiscutiblemente precios.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a.lo~ "toll roads" (peajes l. esencialmente correcta en su tiempo. Según él. Bl'CHANAN. Madrid. las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero.la excepCión en 10<. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. por su parte. tiene la_~ mismas características jurídicas. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. Hacienda pública. para denominar ambas situaciones. especialmente el primero. . el citado de! pasaje por el Bósforo. no es enteramente aceptable en el nuestro. 1968. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos".. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción. "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4].ación de las rutas. cit. 625. pocos países en que existen {ob. tramrerencias sociales y educación. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. pág. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. pág_ 1no. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. Noobstante. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. traJo de Rodríguez Saínz. del segundo. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. M. Bl. rasó de lO millones a 82 millones. 2. de 55 mil millones . Son. La misma solución debe darse a la utiliz. pero algunos Estados " J. "la explotación de carreteras. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos.

lOS. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 . "" V Txú.131 nacional. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. S. solo en el caso de obras de cierta. 1957.tlonC)".. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. ~Sj . sin considerar concretarnent. 597: DE Vm DE \{"Rro. Milano. En Europa. cit. "'"' P.. Italia ha utilizado ampliamente e. CO.. roren~e. otros..~ características. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación..1 P.. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones.:muneraciÓn de un servicio. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . han hecho solo algunas experiencias aisladas. utiJizándo. Santiago. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida."(}. contándose esa<. pág.. Rio. pág. Amha~ l 'hr.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones.. e" decir. que las convierten en excepciones dentro de la red .I' de la legislación rrilm/flria (hilena. lo que permitiría . " Al [n\¡A~ B>\I. 449. se consider~n los IlliÍS grélnd~. 4' ed . "El derech. Cma II1rrodllp1. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos . frente a Lisboa. mientras que otros paí~es.l~recto. en Rel'ista Ü. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un. ot>. 1961. C\RV.isGIl. pág.ó el gran puente Tancarville. pá)!..PR[TE. sin embargo. JF.. pág.e.~NI FO:'ROl'Glo. Cml/s . del probkmJ.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q.l.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. DE:. 38. con ciertas contradicciones y vacilaciones. enStllé1i .EEIRO. que no le adjudicarían mturaleza tributaria. Clt. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio. Véase adem. en Rnl..iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. 1')67.e de Sriel1re FinQncre. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen. prig.LI. 602. Fwulamento."".. Dl1r.lE.1. Ley. como se verá.lrtlZlone e gc.. Gimmini. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam.jak~ . B¡rCHAj\.\1.o.l.. (NJtlIm. contribución o impuesto. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r. Con el régimen de pontazgo constru.l· Flllrlll~as. 'l. . 1967./M.\e. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. 727.üRRA. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 . Uteb.0 ([ ó{!ncia da. ob. pág. como Francia y Portugal. Giuffre.5 ecnIl6I11i(.) de peaje". 3. 50hr~ ~: c" tuario del Sena. annque sin formular un análi"is del problema.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~.J\~.'1 (!llore de.~Ia zona.0 HEDERR. 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". Portugal construyó el puente sobre el T'ljO. La mayoría de los autores no tratan el punto. EdilOrial Jurídll:ij de Chile. VéilSC G..: el problema de la naturakza jurídica.. Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos.. terminaJo en 1966. aunque también exitosas.

. t. Cit .e Revi~ta de Derecho .~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país.le aplicJdo en el Río Pamná).DE JIIA"'O (ob.. 1\37 .tica de precio que ofrecían ciertos . 2 a cd .. Es intere.. En la resolución.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna. Lajouane. pág..>en'icios de bal\a. IX/4.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños. \LLO HEDERR. t... En Chile el poder ejecutivo e:. no oh~tante. Y. no siempre coincidente con su tesis.ilo .Kión que haCL' .tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. sin entrar a un análisis particular del problema. Aires. GIL·UA'I. J6\ Véa. que debería ser razonable y no tener de:. ITI. R.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. cil.. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación. pue.\. adoptan la denominación constitucional de tasa. 5' eJ .. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia.\ y ferr)" boats. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. 13111. Dh. "c. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra".:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables . La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<. 4. 15). 3" ed . pág. Ediciones Ikpalma. AUOMAR B. oh.11. se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. ni de las contribuciones de mejora.ante.. \"01. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. 39. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la . BALEE1RO. 1967. Buenu.)JlIllllistra/im..tá autorizado a e. M. :.l.tino ajeno o la característica de un impuesto. Uma inrrodui. Véase además mfra.\ta La Lev (1 (J. pág. 19. celebrada en 1965. 't8. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". y nota núm. 200.¡simil.) C\R\ . especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad. IJfrfc!1() administrativo. 195.llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos . 1993.SALLO Hl:. en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. está publicada cn Revi. "J'I."\. en Revistalm{lIli'Sto.resulta tan inobjetahle como el pago de18. V J. 36.~L[[IRü. tributo y tasa.1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. Buenos Aires. cit.11. pág. 11.. [lág. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl".a rl'ydc 4. cit. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice. . En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú..IJl'rl'c!w financie/"(!.. mecanismo este que a juicio de CAI. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas. pág. 1015. pág. 65 J. "'El dcrccho dc peajc" enl. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI. pág. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe". 1'.C.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad.

II11.. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo.. . fórmula modana de faca e manta parque. Tml/ato .. Cours . En BrasilS.. clasifica los peajes como tasas porque.)g·597.E.~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá. . :\"AVARRO COELHO. cit.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. T. inclusive estradas de faro. ob. cit... que justifica la exigencia de la contraprestación.). la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a.~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf.. complexos turísticus e ccológixos. 727. ob. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o". 1/ re¡. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. Y m. T ANGORRA. E~ decir.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). párrafm JY y 43. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen.. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación. cit. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras.{elrl (rodágio) . Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. 456 d 458.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación... onero~m y conmutati\·os.T~..~. 69 y 71. .'d O DEI. PR~. Jf:l. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución. cit.. cita el caso de las obras rcaliLada. 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. [lág.. 51 (l. págs... el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". ob. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario. estradas e vius rápidas urhanas. " Ob. está encontrando creciente adhesión.imen giu. en la acepción jurídica del término. pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. son contraprestaciones por un servicio recibido. lo que implícit. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. C. Por otra parte.ridico . característica de lo~ contratos bilaterales.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. JLfF. r.·lo. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra.\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'. admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. [lág~. 4. como el del estuario del Tajo. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía. "'2 En Perú una reciente sentencia .

al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro... C. oh. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. (junio. pág. rasgo típico de los precios. 3' ed . 1951. como lo señalamos en la primera edición y po!-. Flww. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit.'b. \1. a\:tupi'la. 5:. B¡¡ow. "Rolcrln Código Trilmtario. núm. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. 226).a pública. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. Véase O. 9X y 109.B. polílicos. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. Editori~1 Económica Financien:.1. de acuerdo con las normas aplicables..peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida. 1I!7. 1967. fundamentando la resolución en que. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra.<. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . . unidadc~ del gobiemo" y. pág. tiene el mismo fundamento jurídico.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC. pág~.:on¡.e.d" el punto de vista económico la ju<. 1.ranual de direito admmlstrativo".'> recursos parJ tinancli:rb. \[I-I-~! \RK.520 de 7.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario. XL 19(7) ~l C'. en ob.. r.lJo en carreteras (BVCHA" "' .~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3.." \ éil. 2") El ingreso que percibe el conce. ó41. ]7. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡". previ.'\V}. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com. mcdlO~. "el peaje es una tarifa.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre.0.'11 ~lle rec'orndo en lit.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.truye la obra por administración. p. La misma tendencia se registra en Uruguay.\II FfJO 1". Clt . H. p:íg.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo".: analiza lk.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. -·:.1-'. destinada a cubrir su costo y las ganancia-.. II/l. pág. 1955. Po. ~n una cx(en.. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111.tas. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. cit.\71' " V¿a. En Cll. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición.to Je.titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo. de \'ialidad.! lo!:. La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡.. núm.). e.ión lim1\ad. en Tra'YIIlf dellnst.. . ó). "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. T.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema. lo importante para destacar.íg" M-4 Y fi.e en el mismo senliJo la ley arger. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates.) sobre el li¡tirno aspecto. in fine).teriormente.<. clL p~g. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra.AET.e P. el pwblemd no puede cons:dcr. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111. 65. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. Connhra Editorial. donde .1-'í.tinfl núm.

ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. 5. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes. o un túnel). fuente y causa. Debe señalarse además.".titucional. Ya vimo. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~.BAY'. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema. sea considerada un tributo. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. . por ejemplo.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. 6. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial. \. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. no obstante.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. Así. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. JI/4. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. y de maquinaria.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl.). En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. por ejemplo. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. Pero esta" son circunstancias de hecho. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. lI/6. o entre una autopista y una ruta paralela). b) la exi:-. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-.

5°.~os en que la obra estará :-. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción.: financiaCIón de rutas y puentes. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. por regia general. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación. 8. pues debe admitirse que. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. Considerando la experiencia nacional y extranjera. no tienen naturaleza tributaria. Derecho nacional A partir de 1952.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU. conservación y mejoramiento de estas.ujeta al pago de una contraprestación. 1961. GI ~(OB[[. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. En con~ecllencia. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración.U. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. pág. limitable por ley fundada en razones de interés general. 4°. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. especialmente su carácter conmutativo. princi[1io que.\1¡bllo. social y económica del Estado contemponíneo. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. 3°. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. . fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. Desde el [1unto de vista jurídico. Giuffrc. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita". 2°. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. está en armonÍc'l con la tradición política. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. de\tinadas a la construcción. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes. Gianllllll . 7. y como tndos tos derechos. .illnc ul:lle .:t !eoria dellJ lItillUill. ¡o. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. 671. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~.

". En 1961. o sea. 4°. 11.legro en Paso dc la. del llamado peaje-impuesTo. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión. (il. ruts.1. 1952. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. ley núm. e . dc 5. T ". 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-. las tarifas y las exenciones. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. de 3.463."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones.297.\<. pues. En el c~tudio de T. Solución similar.d de Derecho en 1968.casa y las opiniones \"ertid.1.lllulo presentaron grandes di. . 11. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria. se le calificadeimpuesto úil . aunque más detallada.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". Lle 4. cn la cíledréJ.. 2° de la mencionada ley Debe entenderse. y JORGE VALDCS. ".n cl arl.. se cl"ectuaron algunos estudio. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<. J.crepancias que se analizaron en el .".. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). Piedras y Bbnquillo. :'-'1. 7° Y RO.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 . de 3. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. 196\: el arl. Xl. en el 3rt.s cn rUla. 12. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. t. XII. . 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia. 1964. dc 23. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡. de 23. '" Ley núm. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes. Esa posición varió con la ley nLlTn 13. 1954.297 . (. 10 al enumerar los recurso. determinando la recaudación y su destino". 1952: el arl. 13.ALBERTO VIER. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. qu~' modifica las tarifas. XI. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. 5/968.eminario realizado en 1. ~·on 1. Dispone además en su art. IlI. G. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. ya que si e~le .~ 'iohrc ~I Río :-.ohre la naturaleza juríd iea del in.637 de 21.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO.'J Ley núm.838. Lrx.... es la contenida en la ley núm. ".1 f'acult<J. por SA'. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art.OY5. construcción del puente frente a Mercedes.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'.1 El decreto del poderejeelltlvo núm. Ley nÚm. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L. al igual que en la ley de 1952..TIAGO lRUJ fGlIY. 1967.l~ en el parlamenlo . págs.950.\\\. 1968. XII. 13. Il. 12. VII. 23 lo extendió a los pllcnt¡. b) pjan la cuantía de este.>.

297 . en algunos casos. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B.-Iey 15. entre ellas. V. de la Dirección Je Hidrogral'írl. til-I~an urifas diferenelale~ para '.ición de las tasas de peaje.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida.l~ tarifa:. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones.. de 29. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. IV. esta sí susceptible de censura. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. dando cuenta en cada caso a la asamblea general".). en su calidad de Ananciador de las obras. D. el establecimiento de peajes puede constituir.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. Por otra parte. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura".re~ante destacar que con la misma fecha. dispueqo por la administración. 1969.. 559/970... XI. lo que. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. es materia reservada a la ley.. o de tarifa. por decreto fundado. 1970. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota.. con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. A. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. ". Es int¡.on Argentina de 1967 y 1968. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .cr. es un pre'..a. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra..56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. por lo menos. XlI. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. puede considerarse inconstitucional. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. una limitación a la libertad de circulación. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. 13. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra.. además de los autorizados por el art. los gastos de operación y mantenimiento . Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo. hay también en ambo:. pues. establecer nuevos puestos de peaje. 7 DA. de 10. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". 1994. 211/69. 1° de la ley núm. . que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. 1. En los convenios (.. como ya hemos visto.. obviamente. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1.

Milano. 667. 375: V. ¡:il. en ReVl. 41. 164). R. 440 a 479. SELlG~AN. t. ob. AI. 1. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l..lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria.G 1:' diri/ln jinanúario.IEl'. cit..1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. Paris. cit. cit. 4() 1.. principalmente la económica. 204. Trait¿ d(' la .l. H. No obstante. 1961. característico de los prccios 62 . "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. págs. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. pág~. "Le entrme po~tah lO le I"inan. arts. 145 y 214: A. A. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E.¿¡t'I. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. GRIZIOTTI. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos. (. 1. AHUMAD"'. LEROY B¡. dIO comunicación y pucrtos.ACUEII. pág. Así.G. núm. pág. por ejemplo. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". págs.PRECIOS FINANCIEROS 57 8. ob. 61 G. c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO.. debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). pág. "Tasas y exacciones parafisealcs". 1956.J. SELJ{iMA\".. págs. mais ce n' est plus un prix quasi-privé.l­ do como los particulare5. asimila los correos.e Jello Swte". incluyendo en esta concepción al uso de las vím. ob. se acercan a los de la economía privada. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. E.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. JEZE. eit. págs. cit. 652 a 685: G. págs.~/{l de derecho financiero y hacienda pública. J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. t. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa". ob. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido.. 1906. telégrafos. considera que para lo~ wrreos. 163 Yss. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. Guillaumin. Sobre la naturalcl.r. 652 a 674.te un contrato entre aJmlnistración y usuario. especialmente el de correos. telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. t.. OU'\RT. CIL. edp. pág. P. 78 y 664.dos por otros autores (pág. ob. en SIr/di di scien. . A. su teoría del precio/asa..ROY-BEAtJI. l. aunque expresando que no eJú. pág. suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas. La doctrina tradicional. 1954. gas y energía eléctrica. TOl' éd. núm. e'est maintenant un prix public". oh. XI!. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica. TA\"GORRA.cience des finaliCes. 7. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'.. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. S[LJGMA~. L¡'. M P. LEROY BEAULJElI. pág. R. 165. Giuffrc.j E. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65.: "le droit payé par I'individu est done un prix. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. 685. cit. págs. 73 y 1\4. tanto el E~t.. ob. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as". t. (Oh. hit'. f. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État".

11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC. cit. elementos materiales propuestos por la.len·Óo postall'.1 ~u ]uiei() cla.lo ~o'kngo que lo:.lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡. que pueden (.:(.!"'.:¡mente de estos pasajes: "\.. rc\'cnue.ll) .. Esa Invesligación puede facilitarse. cit. En camhlO. V. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1.:iplinado por 1cJ e.e elllm/e [lOI"/all . dl<.l. ". pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . [Coría.. esencialmente. 229 Y 232." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación. .uent. Así. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a. .cnc11la "'de." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm.iernrre origman tasa . "Por con. dI. por el CJráetcr público que revi. e /ale il1dagille .'hrcn'.. E"las características lo han ap. fundamento. ..itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll. oh.ez délicat ~e pose. pág. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (.e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡. "Un problcrne a'. oh. GRIZTülTl. _" c.lineión entre precio públi<. . causa y clementm que le conciemen .¡:ener. o caw.. MALRICl-.. rclacHlnes. im'CCI'. De acuerdo con estas ideas.).lí'cs Jel mundo. Este carácter debe 'in e~trilÍd(). lel' entrada..: '·Cla~sifKa/. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo.\en"iC1I! [i()sla! deben .a. fácil de resolvcr en los (.~os retributivos del servicio de correos'I'..". ni dt'lermina In nJtur.. l collalli .:¡do.llrillli. el primero cOIl¡. que en la a(..I"i1'(' de i/iI<'. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi.ific. :· (pág. pUlO m('l!() I('()ri.. clasifica ]:IS tasa.'I'\é<I'\l..l tmü)'. oh. " M. BERLlRT.idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali.n e' l() que a-signa.asos nmnclm" e. T\NGORR.s..\ul1I('re da prmCi[JI U. qU~llt a lo..~ postales "son mallifiestamente precios. critiCildilS.:ación .·H. Corso.lnSIIWcioIlI!S . .l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3. no incluye entre estas 105 ingrE'. considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~.a jurídica"' (pág. teniendo en (.rácler jurídico de dicha.:¡rse como tasas. In que. cn (]¡~lml(). oh. pá. el\. pa d . GJ. A..58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas.lualidad e..lrtad" del derecho pri v.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(. il deCldcre. Jel. 111 y.. aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel.iario.ino que ello depende de .1.c'R. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.. '6oJ y el -"egundo. nm illguna. hahrCl Je rroc·t'Jer. Finalices [lubllql<e. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~". GI\"U"'I.:¡hstracll'..l. eit. D..:ü y la'. lo.l..lan(m rc'pecliva .igu¡~Il­ l~ . por ejemplo.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di.'de el pllllto de vista .'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de.I.pecialrnente en "el ejercici(..le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un.li't ·-totalnlCnte JI~<.:-.llcfiJ dcl dncng-o. ob.li¡ción. p. 450: B. pjgs. :... . nI) e.\. DI vI-~r. 19-1-l. de conformidad con su estructura.(lITIO precio. p<igs. 607 J. CIt... considerando lo. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario.linclion de.A.l"a di<.' ~e[\"ice.. S4 y sS .en ICH)' dc cornulll.'lria privada.(lIlMillIlr Indicio. '" '"In lIumemsi altri casi. e<. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso.. d~. p('l" . ob.te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea. r..le. p~·Ig'>.. ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡.' ". la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB .. Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA.I..io[le dclle pubhliche erllmte··.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<. . . ..> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI.~I'\1 'urge clar. l. 6(8)." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu.

Dra. puede alterar la esencia jurídica del negocio.I<J.crepallcia con e<.ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e.o~ . "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio. "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. administrati ves" (pág. la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio..\as'l. que b~ denomina: "rémllnéralillm.íg~. nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. pue<. págs. 20 Y 21.. al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. oh. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H.. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas.PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable. 196R.LEFlRO. en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia. podrán mnnifestarse en su organización administrativa. pág:. cit .iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. S. dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai.·'.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos. ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación".."7. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario.. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-.>.. Urna intmducüo . Ma in rcalta nono vi i.. ingresos son típicumente precios. un SI:. Sao raulo. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés. [l. La :. ~ielld() en realidad un precio público. . Por eso no es de extrañar que en Brasil. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf.. Glo\~\I"J.ic". . RmFIRO DE \10RALES. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro". 136 y 137.. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. esto:.uhrayados nos pertenecen).(lnd ~I:n.! une laxe ['oslclE'. La dl..RB.sé'. 87). 19. stan!e que la pre. Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .. n. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. pllur services rendus·' (p. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >. .íg. 71 H. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta. sentidos diferentes: '·Dan.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO.'. la fuente jurídica es :-. 11 Y62.~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta. Por su parte.te amor es una cuestión dlO p<J. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. (l.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario.... .

"con el producido de .241. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". 363 y "s. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). dando cuenta a la asamblea general". "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°. IV. Puru llegar a esta ¡. núm. pues la propia ley en su art. IL4.:¡1 partiendo de I¡¡ base imli. portes.e apoya exclu· . artículo ¡. telégrafo:. arto 3S. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. cit. pág. arts. Una ley que requiere consideración especial es la núm. dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. ob.a la pre.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. 1964. XIX. pág. que reorganizó los servicios de correos.. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". 1915.804. ALZINI. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:. XII.l pro ven ti .4. Se trata.. Glll'iN1Nl. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos.eutible de que las ta~a~ por:. la~ tarifas de cürreos.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. 19 "POSSOIlO.319.ino por el parlamento.<:tales no son tributo".'ión de qU¡.1.1965 se destinarán a rel1l"S generales'". S. Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::.B. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria.¡\'. vol. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra.zare IIna tassa. Indudablemente se trata de un impuesto. El art.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ". in dint/o po..n el eu.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. rentas. 14.onclusi6n .. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. 40 1.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . de 28. ¡. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo.. 13. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. precios. de 31. La ley 5. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. '" En COnlm J. . los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che . lrasmisiones telegráficas..356.."7'. de 16. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . 13. llega a la con· ~!LI. tít. 1964. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡. . dispuso que los tributo. 1954. que debe ser calificado como de indirecto. La le) núm. Este sistema fue modificado por la ley 12. 1. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo. XII.r 4 . y radiocomunicacion¡.¡d()~~) y d) de la disposición cil"d". giros. encomiendas. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. d) la duplicacicín de las tasas de correo". telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas.\·ilh·o. E. 7. '1. Conforme '-1. e~labiccidos en los apart.. pues.

XI.< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa. de 10. se alá loma compulsorio e 51'U I. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio. cit. Entre estus debe men¡. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor.e e'<pre. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. Siempre que haya un. usuanos.. para quien "un pl"lXIO /)/i/. La ley 3935.. 24). ob. de 1961.:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. 11. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo .rJre5Iil::.. GI"N"lSI. 12. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. X.l limlW.. de 14.:ión (. 1941 (mI. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro. La ley 10.949.LEEIRU. mtificó y nmplió las restri¡. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975.. en ~o yaótado estudio! provelilt .:(. ".ajeros terrestre de . . p.'ión de la lihertad de trabaJo. 3°.:ubriendo eSle riesgo. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra..:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l. y por otra. y b) la ne(.fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. comercio () indu~tria será necesaria una ley. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e.los lllunielpios. por unll parte. pág. en este caso la libertad de Cvnlratación. las prestaciones u cargo de lo. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici.<a \1. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas.. pág. que sigue siendo 1.~ue deherá praeticarse por los medio. La ley de 1961.. 1961. que. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general.. La ley 12..tado.:iOfl(lr~e e~pe¡. ¡. ente~ autónomo. 2". establece las bases para ~u dlculo. " (oh. J 70 (art. 4°.. En el mismo sentido . J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios. de 27. "I'oggelto della norma di lesge 1101/. XII.:ala de limitaciones: 1°. II/4. cit.. 322). modificado por la ley 16. La ley 16. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm. 11) impuso al E<. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones.. de 28.lahlezcn cxprc. 1986. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . VII.../I('O. unJ ve. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo .c~idad de asegurar en el Ban(.:ialmente la limitación del "hcnefi(. la ..iones. 1989. 26) y determina el destino de eslilS (al 1.. (. 87). a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal.a al segundo problema: fija¡.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. limita sus utilidades (art..074. dalla !Juale poi la conrra. rercihidas en esta cartera" (art.)77. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 . que el derecho e<. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e.SO·'. sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo... fama el pagado por . "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.851..o de Seguros del Estado. especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio.amente )' en Sil defeelo. 5° La ley J 5.BA. ej. En contra B >.004.!t.1 'ilnpo. en el quc di¡. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale. de 23.. debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare . por Iv tunto. arto 91.ajurídica.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza . ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. 141).. XI. lila la pm'aúmu' Imrúale . de 19. S.\11I1Hmslro de agua"'. .\ "ventaja o provecho" recibido. 271. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual.I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria. especialmente su fundamento (J cau.¡.949.

[lersona.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.er tributos. nI) e.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. La ley 16. núm. naeionale" dep<lflamcntales. Amaro. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente.: Transporte dcl Ministeno Je Tr. 49. Pi. En consecuencia.ser fijada por ley. son o no tributos. de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9. ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. 18 de la reglament. Lale.:tnsporte y Obra~ Pública'." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto . J. 4. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban . 29.. pueden ser apli<. tienen que responder necesaria e íntegramente a la. ¡ne. 4 0 de la ConstituCión.~ Je trabajo. 8:'. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. J.. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'.426. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. VI. de la Dirección General d<. . de 14.:tción. U.. en ~\~r\ icío<.62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada.. indudable que las primas de lo~ ". en L. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<. recaudado flor pasaJes". en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. Xl L 19'8. la cuantía de las primas tendría que .1 . La le. exceptuó el riesgo de accidcnle. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt. . "" El [lalrocinio del actor estuvo a <.7.is de la sentenCia es indudablemente déhil.) característica~ de los precios () de los tributos.~GA. de 10..:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. 1964. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". 1993.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. C. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. t. Slcmem.is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone. núm. internélelOnalcs y de turi~mo.-regl. nU!11.<i las primas de los ~eguros obligatorios. La sentenCIa de la S. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. ARErH. 6°. meJ¡¡¡nte decreto. se hace rcl"erencia .. de aClwrdo). si el [lroducto de e~tas no estti de. 1964.. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. aduaneras y Jel Bancu de Seguros. 7'8.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas.o.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. ". X. de acuerdo con el art. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos .7/ ~7.. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. 63. En el deer . I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior. E".

deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. en este caso el ente monopolizador. aunque /lO .PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. Al concertar. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. conservan sus características fundamentales. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. el principio no e\ la gratuidad. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. por otra parte.~e encuentra en la "vent. es decir. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. segundo. debe admitirse. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. la fijación de la prima por este. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. sino la onerosidad. En el ca::. presenta las mismas características del caso precedente. es decir. En estos seguros. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad. E~a responsabilidad se transfiere al banco. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. por lo tanto. la exigencia de contratar el seguro. Nadie está obligado.. precisa y correctamente legislada y. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. como dijimos. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. como consecuencia necesaria. por aplicación de principios jmídicos. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. que el asegurado está obligado a pagar la prima. Desde el punto de vista jurídico. encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. y tercero. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte.

La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado.is. . sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común. los problemas de ilegitimidad.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades.4. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado.4. Es m. no solo en cuanto a su proceuencia. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.). "' Ob. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. cit. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. El problema de la protección ue los. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. Por 10 tanto. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas.B.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca. II/4. La !. esta circunstancia no las ex. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra.\IIpra. 11I4. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. Acerca del punto segundo. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales. en . la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. La doctrina. La argumentación es viciosa.B.

. U. . que en prinCipio es gratuita. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. con validez erRa umnes. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones. 5°).~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso. en nuestro país el Diario qficial. PCBLJCACIOl"ES OHClAI. Ambos medio.!stá gravada con una tasa. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ. E. cspecialmente en cieno tipo de relaciones.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad.>. diarios oficiales s. Y a veces como requisito de solemnidad. 10.:guros obligatorio. la inscripción en los registros púhlico<.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. en estc caso por accidentes de trab4io.tatal. art. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo.~ rJO".. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!.tado.. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial. En consecuenGÍa.<. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. es una actividad inherente al E.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo. por lo tanto. por ejemplo. el intérprete debe solucionar los problema. Por lo tanto. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes. no son impuestos. por el contrario. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. T.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo..s. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido. corno.~ de publicidad tienen caracterí<. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. y eventualmente en periódicos particulare~.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos.. la imcripción en los registros público.ibIes abusos del monopolista. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador. pero que habitualmente r.

diferente:. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. y 1I/9. t.\ uruguaya. XIV. la sentenc ia anuliHoria del T..4. ('n Rel·i.\w hUm/aria. Por las razones expuestas detenidamente en supm. al igual que est05.. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1. del T. 4741. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. Pero. SERVICIOS LOCALES.c analizan los aspectos prclCe. T. Si aquel elude las restricciones estahlecida. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. A.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1. XVII!. 11. C. ~m. " Senl. e on rc~pcL1. su régimen económico financiero es también diferente: pero.. n.ambio. núm. A D.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. cn principio gratuitos. publicada en Revl.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile.alcs. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos. en el ~lg\lientc considerando. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares.. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. Por sus finalidade:. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios. pi. En ¡.J al rrinuplO dcl mi. 1. pág. estos servicios sociales.lta Tributaria.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. CII. 224.llene la nalllLl" leza de pi cero y. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. 474.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de. de las actividades comerciales e industriales. p~g.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. A.J1 reCh'l7.~ LASO. ': Ob. 271 de 19~fi.. L.. aeepla la naturale/a l.. ('01110 ya se dljO. nota 20.? 472. C.. cit.". proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. I1/4.1 parle aclor. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn. y así ocurre en la rcalidad. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales. núm.B. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad".~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. a que se hacc reteH'. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas.mo conqdnando. Mc p. ~n .

El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO. Il/3..> servicio~ que pre.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos. l . 9." y diversa. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. industrial y artística y de la educación física . X.PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo.~ así lo estahlecieron. .11.M.' otras características. el art. 19S7. constituyen rrecios. 15h. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim. 1991. El ¡nc. Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica. estaM "Precio y ¡riomo. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia. superior. en Rel'l. por ejemplo. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia.226. pág. C. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. A. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". ~n pá)!. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio.~ (precios. dadas las características del servicio.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. de 29.\ ~e rigen por otros principios. y establece. en la tcrminología adoptada. 44 relativo a lo~ cometido¡. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a . Rl.. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla".~lan.\la Trihu/una. Son norma. según la nomenclatura que utilizamos) por lo. Por lo tanto. en texto expreso. de 9. Se trataba de prestacione<. f\" nLím.. vista en supra.\arrolla la norma constitucional. senL del T. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. . La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. controles sanitarios. 77. arlicable~ en ~ll art. B) Marrículas de emel1an::. e5tatale~ . 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. media. 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad"..~ leye. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. según las circunstancias del caso.a En materia de enseñanza. puede interpretarse que la ley de. C.\1\ nLím.\tencia. la financiación de esta.

se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. ~inn un tributo. aunque sin decir de qué especie. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. J27. tiene todus los caracteres del tributo."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR. T. nlin . en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. lo que implica. por lo que la prestación a cargo de las compañía-. como pretendía la administración. llegando a la conclusión de que eso" "derechos". La di ". 10. i!le. 10 y 12 del C.tinta nJturalaa de la actividad cf. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley .. T.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea . por no existir contrapreMación ni equivalencia".tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. . el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente.llu T Tlhu· lunu.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. p. Las teorías analizadLl>:. detalladamente comentada. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. "creando verdaderos tributos.. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario.387. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios. Ambas sentencias recogen. 12. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. 2° y el art. CO:-. adernas. aéreas que se exige. desde el punto de vista jurídico. 12. en Re1'i.1f'. doetorJ Bcalnl.. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones.J("LU. Venturini. " Senl. pue~. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. . no constituían precios. confirmada en segunda instanclil..~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. LXXII. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. ".. 3~. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional. cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi.

puede ser fljado por la administración. . peajes de puente. es decir. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. frente a posibles excesos de los órganos estatale<. matrícula. dcbe scr en principio retribuida con un precio. En cambio. La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). también económica. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. o en concesión" (C T. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. Los servicios jurídicos comprendidos en el art. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. actos administrativos de autorización. art. inseparables de este. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. 1246) y la ley (e. la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. aprobación o prohibición). peaje. que no se conciben prestildo<. Por 10 temto. atendiendo a razones de interés general (art. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. proventos portuarios. conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. la regla general es la regulación legal que fija criterios. L'te. T. porte postal.'" internacionales. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales.:lrt. son inherentes al Estado. Son en principio gratuitos. salvo que estén gravados por un tributo. etc. pero este. mantienen su naturaleza de precio. que proporcionan los bienes o servicios. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. 2°). Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. por los particulares. art 10). En consecuencia. 12. asistencia médica). 110 son ingrems del E~tado. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. o sea. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan.'i (e e. . 6 a . 7". directamente o cn sociedad de economía mixta. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a .

Y la XV Jornada del 1. Los criterios y solucione . No obstante. T.~istematización.. D.. precedentes. Esta supresión. A. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu". debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. Reconocida la naturaleza de precIo. a falta de disposición expresa en el derecho público. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. L. debe mencionarse el art. Por lo tanto. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. Derecho comparado. L. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. Limitaciones constitucionales. no tratada en el debate del Consejo de Estado. no altera a nuestro juicio la solución proyectada.. A. Por aplicación del arto 50 del C.. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. debe llegar~e a la conclusión de que.. T. es de aplicación el arto 14 del C. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. en ausencia de norma expresa. 9a . debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio".70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R". . lOa. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley . T. han encontrado en su derecho positivo una innegahle .~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". Normas aplicables. relativo a la obligación tributaria.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya. T.

dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. solo puede 'jer resuelta mediante ley.~ por ley. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos. porque se trata de crear una obligación. sino el mandato del Estado.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. 1/6. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados .CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. por ejemplo. pueden existir otros ingresos públicos. fijado. El mandato puede revestir diferentes formas. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 2°. la ley presenta diversa" características: ley formal. e'i decir. uecretos con fuerza de ley. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. en virtud del principio enunciado en el ord. la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. la orden de este de efectuar una prestación. en los tributos la leyes impre::. no es la ley en sentido formal.titución).. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. Precepto generalizado en el derecho comparado. 1° precedente. 1°.D.s normale. decreto~-leyes. precios. Desde el punto de vista ::"oclológico.to (supra. de carácter universal. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. Corresponde precisar esta noción. su fuente en la ley. 3°. En el Estado constitucional de Occidente. Sin fey no hay trihuto. En el E~tado de derecho contemporáneo. La afirmación inversa no es cierta. o en otros términos. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i". o elemento esencial. En eambio. 10 de la Con". En realidad el elemento esencial. varía en función de la organización política.cindible para su existencia. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. reviste la forma de ley. Como se acaba de adelantar.

pues. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. las distintas especies que.72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. Luego. comunes a todas las espeCIes. Trataremos.. . B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación. 2. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir . Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo.tudia y define al tributo como género.). comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. pues en estos se e¡. la italiana. reuniendo los elementos comunes a los tributos. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos..NEO A) Noción general En el transcllf. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte. Es decir. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. en forma independiente de sus distintas especies. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto.i. en virtud de. en este capítulo el tributo como género. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. Fuente legal. en primer término.u poder de imperio. Desde este puntu de vista general.son prácticamente coincidentes con los del tributo. hay entre ellos una relación de género a especie. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°.us gastos. puede afirmar."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas.'. puet. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~.~e que en todas las épocas y lugares el Estado. en los capítulos siguientes. determinando ~us elementos esenciales. I/1.. En otras doctrinas como la fram:esa.

aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. en sus Jornadas. L 1.). Tratado .).da la ley. entre ellos. 4°. el Estado y el contribuyente (infm. por medio de la administración. Fuente legal. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. C. VIlí/3. por los principios generales de las obligaciones. y que está especificado en el modelo C. la que lo desarrolla en su art. véasc E~RIQ¡. ob. en su art. 56 y ss. ambos en un plano de igualdad jurídica.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. L. 2°.'-ácter personal del vínculo. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor. yen el C.. La prestación con~iste en una suma de dinero. Es este un elemento típicamente relativo. 18 del modelo y legislado en los arts.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. VIII7. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. e injra. como explicamos en Instituciones núms. 85.). 173. como es obvio. Naturaleza pecuniaria de la prestación. diversas formas. pág. Ca. 3°. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. Está previsto en el art. 3°. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. IX/l. pues. 1°. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. . según la organización constitucional.. es decir. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina. A. T.. el requisito está cumplido. O. 10. El derecho de crédito del Estado puede. Como todas las leyes que crean obligaciones.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. lJ. 2°. La relación se rige.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. cUQlesquiera que sean estas. Afectación del producto a fines estatales. Por lo tanto. Es decir. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. 472 del C. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. indiscutiblemente el e T.). lJ. T. aunque establecida. Naturaleza pecuniaria. IlI/I!. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm.5 LASO.E SAYAOCF. IX/S. asumiendo el Estado. La ley crea un vínculo. 14 y 24 del C.. no son tributos las prestaciones que. IX/S. T.~ por ley. una relación jurídica entre dos sujetos. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. Carácter personal del vínculo. C). cit. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra.

. . JÉlL.. como lo tuvo en la Edad Media. Este requisito no impide.:t.. De acuerdo con las disposiciones citada::.ohre minería (ob. )'\0 se concibe.conuin- mellle el! dinero . ". No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. 10.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres.¡ado 1véase G. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial.'. en el ¡nc.. que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal. De: 1.)' en el C. ob... : C. en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera. en Bihliografía. 10 del art. admitiendo que la:::. ~~í GIl":LlA~1 Fur-.~ol'CE-:. inc. ti!. T.pecie"(ob. prestaciones sean pecuniarias o en especie. en e..74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo. Afectación afines estatales. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios.. como el mexicano\ admiten también ambas soluciones..\1 . 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . La afectación. en el modelo. pág.062 que organizó la Caja Notarial. . Igual mente algunos derecho::. cit. la ley núm." públicos. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general. 314). (págs. ~·Il.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd... 2". 423 y 731). Es el caso del Código de Minería uruguayo. está identificada con los fines públicos del Estado. salvo que exista disposición expresa en contrario.~enos a esos fines. pero no es. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . por vía de analogía. sin perjuicio de que. prevista::. creó el "montepío notarial": la ley núm.os ilel l:. U .. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:. en Bibhogral"í. RlOS M. 10. arto 1°. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas.r{)r~()\"O qu¡: ocurra". no integran el derecho tributario. claro está. dentro de nuestro ordenamiento jurídico. concihe el tributo "como una prestación obligatoria. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia.\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. 12.. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:.. 4".1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie. FLORES ZA \" .\dmml. 'Según el arl. 3S). influyen razon¡:s rclativas i\ lil . pág..'·. que satisface fine. legal y reglamentanil. 255 y 257). Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen.\ al comemar la disposición dice que adcmá.. que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. págs.

Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones. por ejemplo.~ DTNO JAR"UI. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". . A. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . T. ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". ob." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales. Fina/laJS pública. Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. como ejemplo. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos. admitió en el modelo (art. por ejemplo. y derecho tributario. rág.. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-. pág~. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. 259. C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. prevista~ en el art.. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. .lROUGE. 4:1 Y 255). Pero en virtud de su similitud. T.. ]0 del modelo C. los impuestos afectados a determinados fines .¡L. los mencionados textos dis. pero no el único. cit. expuesta en la primera edición de esta obraS. sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales. CARLOS M. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. Es este un aspecto controvertido. salvo disposIción expresa en contrario. lo que a su juicio hubiera constituido un error. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. L Y del C. GIULlANI FONROCGE.. citando en esta última. por su parte. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. . sino a ciertos gastos especiales" (ob.". las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación. etc.. No e. no a gastos generales.

impuestos especiales. sino para otros substancialmente divers[Js."S"\. D.). pág.\ de derecho mbutarw. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. 1(7). pág. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere . 'tributos' (tasas.. en Bih1. aún proporcionando una ventaja económica al Estado. 1934).1. ] 9::. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris."\\'I.lo VAKO~I.B..). Conforme b. arto 3°. 1. penas pecuniarias entradas en monopolio. ciL t. A.'\.. Paris.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H. ]["[. p:íg. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . Presses Universitaires de France. HF~~EL. M. contribuciones. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino.'. " (traducción de J..\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". Madrid. En el mismo sentido que A. I1V3. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma".. multa por razón de faltas. 20). Eizaguirre.). pue~. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. \'1adriJ. El Código Tributario brasileño de 1966.)" (ob. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". etc. en la traducción de A. 120). dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm.. etc. consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate". Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos.2. (1". necesario. JARACH. . E5. D. ob. D. cit. entradas económicas privadas. tributos y sanciones.tudios Fiscales. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones.2. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos. . P<Í?" 4:'\ Y 44. O. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. HENSEL comentando la definición del R. G1ANNINl. 2). tr:ld. R:'milllo.. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto. pues ello~ son comunes a amhas categorías.titulO de E. ob..CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. 1923). A. 1966). y nü(¡¡. ya que esta. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. cit. núm. no están dispuestas para este fin. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. N. O.

) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. cit.~ uno de los recur::. Adcmás."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. tienen el resultado. de procurar una entrada al sujeto activo . 'DI"iOJARAl"Il. la retroactividad.0. desalentara estimular determinadas actividades privadas.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca. por ejemplo. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones. que elimina también este elemento de la definición (pág...¡¡. ob. 17. . Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto. la responsabilidad y el procedimiento. ya no creando el tributo. en cambio. No hay duda de que el Estado puede. como. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía. DlNa ]ARACH. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación. 1/6. Pllede perseguir olra. como 10 exponemos en lmtituciones.os que se ofrecen al b.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con."os. La distinción parece un tanto bizanÜna. con base en los principios de la capacidad contributiva. los recargos y multas.TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles.. quien la viola. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra.) que la di. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico.. tienen su ratiu legi. pues. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. el beneficio. púg.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. de que. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero. como la de los derechos ad llaneros prolectores. diCe así: "El trIbuto e. especialmente desde el punto de vistajurídicu. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. . que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos.. debe ser objeto de una sanción. Creemos con NEUMARK (supra. ". l/3.. o la contrapre¡. Los tributos. si no la finalidad. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . perseguir otros fines no contradictorios. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. el uso de la analogía. El hecho Imponible. además de la finalidad de obtener recursos. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. Las sanciones.~iderarse como un fin o un resultado. pues como ya hemos visto (supra.tación. fmalidadcs de dislrihuir la rique7.

solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. El art. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. en ejercicio de su poder de imperio. I/S. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. Su inc.tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. "La prestación pecuniaria. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. 3. aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. El modelo C. 18 destaca el carácter personal del vínculo. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. IIIIl.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. VI. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. T. especiali<. El inc. los que recogen también las definiciones. cuyo art. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". "Los ans. 11 define el tributo como. 1970. este reconoce como único fundamento genérico. DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. IlII2.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. en su aspecto formal y material. el carácter personal del vínculo. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". destinada a cubrir los gastos públicos. A. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959.B. L. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. divide ese concepto integral. El art. Esta solución es recogida con pequeñas variantes.).B.

Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. en ejercicio de su poder de imperio. que sirven para diferenciarlos de los precios. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. U. directamente. 14 y 24. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. como se detalla en illlra. Jost: PAULU CA v IILCMTI. U. B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. El arto t 0. proporcionados por el Estado. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta.. en sociedades de economía mixta o en concesión". I111. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. En cambio. fines propios y no ajenos. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs.lES. ORLA~OO GO>. al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto.B. tiene la virtud de establecer el concepto del género. Por las razones expuestas (supra. parte referente al objeto o finalidad .~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. que sirve para distinguirlo~ de la. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. 2" del C T.~ sanciones. . el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general.. y no aplicación de sanciones. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA. Cabe destacar que la. de la Univcrsidad de Bahía. y obtención de recursos. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. de l¡t Universidad de Montevideo. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. IX.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO.·O F. inc.

no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. que es el de fijar el sentido de una expresión. En consecuencia.. IV/6. En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. México. Fondo de Cultura Económica. recibió sanción legislativa en 1966. al menos hasta la de 1991. de receita . . preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953.dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". R A O. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. pág. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. insrituída em 1et' e cobrada In(. la de la contribución de mejora. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio.. Los código) y leyes que definen los tributos. entre ellos... T. agregando los elementos particulares. 26).. Cfr. Revi~ra Trihutária. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. recaudado mediante el empleo de la soberanía. en los términos fljados en la ley. El hecho . pág. al mencionar su pertenencia al género tributos. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron.. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . en el que clasifica al tributo como el recurso derivado. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. 1968.CÍA MÁY'-<EZ. para entender esta. especialmente en materia de impuestos (véase infm. Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. por ejemplo.). J. 1959. como. RIBEIRO DE MOIl. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. y 7... es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición.ES. El arto 3° del C. 53. D.. al definir los tributos en particular.) Y su modificación de 1977 (art. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. "A taxa no sistema tributário brasileiro". 71).). . la Ley General Tributaria española de 1963 (art. GAIl. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. BERLlRI {infm.). A. En buena técnica no es. "y por regla general. . el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. Sao Paulo. 68. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio. 135 y ss. La mayor crítica que a nuestro juicio merece. pág.>\RACH. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños.I. IV/6. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. 1°). Lógica del concepfo jurídico. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. N. L.80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias. ni incluirlos en las respectivas definiciones.. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito. por lo tanto. T. Todos estos cuerpos de leyes. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. estas quedan perfeccionadas.

T. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. N . G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . (Reforma Trilmtária Naciollal. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J. encomendando a laLei Complemelar. 7). 91 j. 149. " (lnstituciones . Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. págs. pág. 44 y 45 j.'..). A)ll. contribuciones.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados.~es.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. las tasas ':/ contribuciones de mejoras. pe. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. ta~as. como es natural.:tria.. Por las mismas fal.. 1966. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific.. 91.145y 146.\ "1ll1puesto". págs... Edil. pá!i!..~í.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. las únicas reconocidas.::. El uso promiscuo de las palahra. . 17. En América Latina. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. La naturaleza de esms contribuciones sociales. art. III. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante. Fundación Getulio Varga~. y siendoclla. A. alcabalas.1I0. Saral\"il. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. Rio de Janeiro. la clasificación del género era innecesaria.J.) dentro de "el término genérico tributos . Comentário a ii COII. .'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao.3.. en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número. de orro. A L. núm. pág.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático.'. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . por ejemplo. Ambas fueron incorporadas dI C. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín .. D. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos. Edil. Las solucione~ del modelo C.. la definición de los tributos y de sus especies (arts. distinta" especies de ingresos público!> que re<. 3° y 16. Forense.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. A. 24. "ta. especie.. . han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. arbi:<: La comisión de reforrn.~ ue otra ínuole. T. Sistema tributório na constitwrao de 1988. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll ... Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que. .\tituirao dt' 1988 (4' ed. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S. la tralilm% cn Instituciones. J.25 y ss. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. 4. núm. Essais . a los impuestos. 19l:l8. sobre todo. SEUGMA:-. R. 1992. a no . Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081. de un lado.:tdas la. t.

derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. pues.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. págs. ob. B) }ll. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo. art. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. México. Jos Estados y las provincias. 1965. núm.~iones definidas y. definiciones normativas. regionales. pues el concepto está dado por la norma. ó.~ eoncepto. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales.. y. La~ primera . YNf'Z. gabelas. pues.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. Lógica del concepto jurídico. El derecho tributario siente. solo tiene que determinar cuál e<. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. Ambas son. An¡eprojeto". de esta guisa. con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". con la~ mencionadas finalidades práctica. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. ya sea por la propia ley o por el intérprete.la~ segundas. 1959.ao comslllucional Je rendas.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le.\ "Reforma da Jiscrimina<. pág. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). tiene en la ley un sentido. 25 y ss.~ valores que {es sirven de base "1. l13. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. l' E.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias. 19). municipales o locales. pág. el que resultará de sus investigacione~ particulares. Algunos derechos efectúan expresamente la definición. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio.. 77. GARrl" Mil.. Fundación Gctulio Vargas. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. TI).82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. Este debe ser definido. Por ello tomó como premisa fundamental de:. con finalidades e~peculaliva~.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos.~ y definir los tributos y sus especies.. cil. e. . . Fondo de Cultura Económica. el intérprete debe atribuirle un sentido. estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r.

oye> quc establezcan trihulos". ord.~tájustirieado.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" . La ley fue declarada inconstitucional. de publicidad (art. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores . explicativas. como Ia~ que e~tahlecen exencione~. 299). 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-.273. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913. 3(3). al igual que la de Brasil.mbién a una o varias categorías de ingresos. J. SO. 1l.. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S.<. En 1m.1.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho.~itllación de nuestro país. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial. ya sean tributos o alguna de su~ especies. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1.107.ta prohibición en el arto 22. de ingresos. es imprescindible la formulación de dcfinicione1. 133. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por . 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. en materia de iniciativa (arts.~mo prohlem:l se plantea con otras normas. problemas muy particulares en materia loc<ll. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo). plantea..~ atinentes a alguna de esas categorías. La .~ t. por ejemplo. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc. Tanto en Bra<. T.~ leye. y 275. pues. el problema adquiere especIal importancia. El mi. JO. Es.. lo que motivó la enmienda núm.~ a determinadas categorías. 69 Y 79)1-1 de la Constitución. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la. hagan posible un perfeccionamiento de est~. deseable y t'. constitucionale~ o legales ap1icablt'. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable.. como lo hace la nuestra. ord.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad..eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. o regulan el referéndum (art~. o regímcne. arts. de 20. que el derecho positivo defina 101.il como en Uruguay :n. arts.titw. 300 y ord. de procedimientos de impugnación (arts." ((' T.la ley ltí. e. 19B9. Con respecto al referéndum previsto en el art. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ . como veremos en el número ~igLllente.. precisó e. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I.ión. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. (e. 79. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. 87 y 273.

I'ta de Impun/os. la mayor parte de las veccs.. los que. Santiago.1n rt diferencias reales. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. pero.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales.itivos. pero sin referencia a un . 34). también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". fue la de "contrihución". empleados frecuentemente en materia aduanera. L. En el derecho español y en el latinoamericano. T. limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. BlELS~ dice que "los derechos (expre. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie. los de derechos. pág.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. Como la palabra indica. cn R('Ft'. pero también en otras y el de patentes. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación.\LLO IIwERR" considcra lo. 197). en el caso de las antiguas patentes de giro l ". Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. l. 1962. En Chile CARV. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. además del ya citado contribución.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". pero al yue se le da UIHI denominación particular. Es. una solución acogida en otras ramas.~ de tributos. Así. introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". una a. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos.parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. . XX. 1967. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. del siglo. los que. no res pondÍ. A. por otra parte. el derecho civil. que tanto en la doctrina como en la legislación. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse. al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. Editorial Jurídica. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. deben citarse. por ejemplo. por razones obvias.. en primer término. En segundo término.". como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. pág. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos.

U)F. "Tributos judiciales".462. 1960. especialmente en el art. 1950. lo que trae consecuencias. 12. por cuanto a mi entender. de 8. T . la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. sobre atribuciones de la asamblea general. por ejemplo. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. aporte y/o contribución". 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. 34 y ss. VII. El vocablo tributo fue utilizado. de la Constitución de 1918.802. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. Los mayores problemas se han planteado con los arts. en la época de la sanción de la norma. U. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". 1953. de 30. VIIII1 O-b y nota siguiente. págs. es decir. Para bibliografía nacional wbre el Lema. 624 y ss. V. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. en cambio. en la ley núm. 11. tributos destinados a cubrir el [Jre. No obstante. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. 5° y 6° que establecen exoneraciones. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. 12. RA"lON V A.). art. numo 4. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. 134. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. con pequeñas diferencias de redacción. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. prestaciones.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. especialmente en materia de tributos departamentales. Para GIAMPIETRO. 4. . XI. el segundo e. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria".s COSTA. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido. 161 a 176. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. sobre tributos judiciales. 1957. pág. constituía la única ley financiera. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. de 15. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo.• núm. debate en mesa redonda. D. el que. Véase en ese sentido sentencias núms.wpuei)to del Estado. Distinto es el problema del art. que proviene. es decir. el que. ". creemos que por primera vez en nuestro derecho. 5°. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. fueren nacionales o municipales. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. Régimen especial de los créditos fiscales. págs. Boletín l.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. 225 Y nOla 37. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. La ley núm. 1830.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5.

133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias".~. . las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. Al respecto opino que debe tenerse pre.. "derechos de almacenaje o depósito".8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido.<. 2369). siendo diferenciable de las ta~as. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. se incluyen 10". es utilizado incidentalmente en el mt. al otorgar autonomía financiera a los departamentos. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. Montevideo. sino la determinación cuantitativa de los mi. que. como es el caso de tarifas. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen. especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental. 1R5.mos. vol. después de reconocer que el término impue.~ente que la Com. l' D¡. ". 'sin embargo. cit.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. t. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual. en el título de créditos priyilegiados. los tributos (art. También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. 1511). en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios... El f!.MJC1IELI. en el capítulo de la compensacIón (art.tinanciero. tributo o carga. "contrilJUóones directas e indirectas". en el sentido de ingresos públicos. sino también a las tasas y las contribuciones.. Manual de derecho. n. derecho"" proventos.obierno local Qu/ónomo. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. ella comprende todas y cada una de sus modalidades. pág. se mencionan las "rentas fiscales". ob. en el sentido de impuestos directos e indirectos. 1. al derecho positivo. Db:MICHEU. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. RODRioCEZ VrLLALBA. etc . cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. tarifas. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos . expresa que. en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". donde estudia las distintas pmiciones. 1929.

SS': ses . J 955.I. R. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6. pág.. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. n. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. 12. U. núm 9. 195-1 l. 10 de la Constitución de 1952.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e.llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales. 73 Y ss. 29. 6. T. Boletín l. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. [[[J lO. l.DES COSTA. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas.. pilg. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos.'. Debate en me~¡.A~If. lO. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido. y 1IT/6.mental en materia tributaria".TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art..). ya que no n\l.to una innegable insuficiencia de la normativa. en la parte referente a "adicionales nacionales". U. núm. 1. ella ponía de manifie. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. núm. T. '"E. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia. LXVI. pág:. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia. O.. me. véa~c m/4. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos.. lo. 50 y ss.. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. en forma más detallada enlm:re50ó locales.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Vbl. 297..tran . S .o~ adicionales". 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. 1953: C. págs. ses.006 (e.uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi. (Véa. n.e RA\lÓN VAI. Con anterioridad lo tratamo.'. . había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos.ta . Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. tasas y contribuciones especiales. I ~6 7. tasa'l y contribuciones."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. vol. IX.rt¡. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'. en Temas de Finanzas. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado. 30. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos.ta práctico y axiológico. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones . redonda. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. España y América Latina. lOO. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. núm.Bo/r1[11 f. 1 17.

"es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo. deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. 35 Yss. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes. para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. cit. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. Milano. por lo tanto. Llega así a la conclusión de que los único<. en ob.. . el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado..KI\'I·¡¡A.tán definidos en los arls. 1. 18 de la ConstiWl. págs.·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. lo) IIIIf!US{O. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero.77 Y 81 con hase en las c. . 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts.lracteristicas del becho generador. 201 y ss. contribuciones especiales c impuestos . Giuffrc. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. le dan categoría legal.. 10 a 13 del C. este paga la tasa porque "quiere el servicio".1 B. Ll Ley General Tributaria español" de 31.. 16. El art. vol. Giuffrc.. como ya se ha dicho. El nuestro. lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. Por lo tanto. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. Milano.los que e. taxas e contrihu¡.\. págs. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n . algunos de los cuales.."DA. COCIVERA. 1. "Notas de derecho financiero".. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. A la misma conclusión llegan SAÍr-. 12 B.88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). .". pág. págs.l. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art.. 163. COCl\'J:'R.5°. aunque muy calificada por notas específicas". posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan. No obstante. 1959. y que. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1. Rechaza expresamente las contribuciones especiales.\j~z DE Bl'JA:>. que tiene al respecto ideas muy originales. parte también de la premisa indiscutible de que.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria . XII.. impuestos y tasas. T. y 295: Corso . Para el primero. 5' ed. 165 Y ss.. púg. :' S. desde ese punto de vista. vol.. I'rillcif!i.". Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos.. Madrid.oes dc melhorra·' (arL 5°). Yespecialmente pág. pero. 1952. 71.. . extrajurídico--.. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. 1987. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado. como los de Brasil y España" i1 . O. las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. en el impuesto. la misma solución es aplicable al ámbito departamental. ".. Pnnó[!i di dirillo triblllario.

CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes.). que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema. 355 . ~in posibilidades de discrecionalidad. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. p<Íg.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador. LINO CASTILLO en Perú. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña. Desde este punto de vista. BLt"~IE. 11. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo. tasas}' contribuciones entre Jos primeros. 146 y 170 Y ss. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras.). p<Í¡:'s.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. al limitar las especie~ a los impue~tos. C. 1/8.C. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales.l:em·'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. 1II14. Algunos derechos como el nuestro.:E. no interesa la noción teórica del tributo. 7. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. Montevideo. el brasileño y el español la han definido cxpresamente. U.-"STEI. J.. se mezclaron elementos económicos. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término.rio ~vil. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra.)31. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran. logró rrogresos indudables. F. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial. "La causa ncl diritto tribuw. e impuestos entre los segundos n . otros. La nueva doctrina tributaria. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. Hipótni. tasas. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. 1977.-". sin dd"inirlo expre"amcnte. como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967.).\ de illcidellcw IriblllQrla. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones.

A.. . las determinaron como la capacidad contributiva. IXlI2J. como lo veremm oportunamente (infm.DO'\HO G[AN:-l~I. Cono di dumo r¡-¡blllario. para los impuestos. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. GIORGJO TESORO.. V. 90 y 2l< " AUIILLI. E. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-. la crítica prácticamente desaparece.a. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. El h('cho imponible. 112.'~ta perdería validez. Si ella no está incorporada al derecho positivo. pág'i. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. l' D._ 198 [ Torino. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. PU(. J. aunque debe anotarse.LF. Opt'rG gillridiCQ. por ejemplo. pág.. pág. pierde fuer7. En tal grupo debe citarse a ACHII. UTET.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). cit. D!NO JARACH 25 y ELlo V.Lll'%. 50. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. L [1. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. ~m embargo. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. en cuya ausencia t. ". que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. Por el contrario. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies. pues. CiL.. ob. 70 Y R2.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-. '" G. impuesto~...lnstifllci(!n('¡ . no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria.. [Y3¡. 46. Así lo reconoció en :. 172. La teoría deGIANNINI. La doctrina de la causa.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. 6" cd. pág.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación. Princlpi ~s. pág. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea.\ y contribuciones atenúan aquel defecto. M¡U¡CLl. MICHLU 31l. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. di dinlto tribu/ario.. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa.'RA('II. como 10 señala G. Ban. la contraprestación y el beneficio.u exce~ivo formalismo. A. tasas y contribuciones respectivamente."'~Or-:j2(. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. J<I M. ob.\\D\I. págs. No es extraño. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales.

I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". de 1991. T.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado. intuición y reali. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La. y. (E.\ la\"Q~ . Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a.latlva prcsuponc. una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [.\cJO y GI'..l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. que integren ~u presupuesto de hecho. por ende. a las especies tasa y contribución. Este criterio." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm. GI\~rí.~ XV Jornadas del I. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv. 1'. en ejercicio de su poder de imperio". por lo demás. A. como en el caso de las contribuciones. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. la existencia. pág. Por lo tanto. '1 "La larca kgi .KO F. cic.). En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita. es decir..aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I. un fundamento que lo legitime. especialmente en las tasas. sociales y económicos. oh.mei(m de cierto.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. IX/6. contribución o tasa) requiere una justificación.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto.. a veces criticado en lo que respecta al destino. inclusive por sus crítico~. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege.• Lríglca del (0"ceplo jurídico. oh.TRO BORRÁS. lo cllal. la qu<:."i8. l:il. e incorporado al C.'MP1F. puc~.3). por otra parte. 3.\enciale~ que resultan de la ley.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley. En cambio. en la tasa y en la contrihución especial. 1'. aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. D. En el impuesto. de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. es decir. A. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. 156.¡mRIA DE.l. L. T.\ M" Y\f-I. el presupue<. e.. U. L. . nota 153). . adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . cOll::. La diferencia jurídica entre impuestos.' Uti lil. . dando vida. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<.. \'al()[~. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho. p<ig.

En cambio. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl. VIL 1965 Y nüm. ya por la limitación de las fuentes imponibles. 8. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c. por ejemplo. el tributo no será tasa o contribución. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. con respecto a alguno de estos parámetros. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores. La distinción reconoció y sigue reconociendo. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. d~panamclltaL .:¡rtamental" (scnt. el presupuesto está constituido por una prestación estatal.) de estos fueron restringidos.l~. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. la norma no creó una tasa ni una contribución. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. Por el contrario. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. 126 de 21. aunque no esté en juego la validez de la norma. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones.~istema ~e caracteriza. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. X. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. El .) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. Los poderes impoi>iti va. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. los problemas precedentes pierden importancia. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. en la contribución. pero valdrá como impuesto. C. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. En primer término. nüm.mkter de tasa o de contribución.11idad de un:"! la S. Por 10 tanto. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. como ya se ha dicho. 1965. J.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa.ísica.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml. el arto 69 de la Constitución. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal. 309 dc 22. por un beneficio especial recibido por el contribuyente.

pero también .i6.B. el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países. . en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto.BA. II/4. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. las exoneraciones.).. 665.3." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos.. AlemanIa y . integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s..1.trativos. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. IT/4. ." y final idades. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. pág. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. en cambio. unitarios y tcdcralc~. sobre todo en aquello. En segundo término. rijan para algunas especies y no para otras. o sus necesidades financieras." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. 9.-\rgentina. políticas.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . Las tasas . la distinción se justifica por razones de técnica jurídica.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". (véase supra. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular.) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. La situación e.. por ejemplo. En cambio. como. .. generalmente municipios o regiones . Está justificado que algunas soluciones. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal.

: ArHJLl.. GJlILlANJ. J. pág~.l. desde luego. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. pág. JARACIf.. 23 Y 's. "GJAMPJETRO BORRÁS. véase notil antertor oh. pág. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma. cil...228. JllstiturirJ/Jes. ". 1 provenlJ. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. pág.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa. ob. pues como torJos los tributos. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma.... Le taS. en d sentido de actividad Renérica. cit. Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro. (conclusión 10)". T.. las soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa. como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad..465.I·e" . que. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.~ TO GJA"NINJ. por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. oh . la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<. pág.RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . Si se vulneran e~os límite!.. Y490 a 492. En la doctrina nacional. las tasas "tienen. 999: M. D. pues en tale" caso:. . P!JGLW~E. cit. D. GIA~lPIETRO BOI'.cuam. ob. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. implica la invalide7 de e!. ob.~\r a UIl . La misma pOSición :. 19.o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. A. Padova. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior.e ex. 1(37) .~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria .. . sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>. . 5' ed . 101 l· J'~>..cedente. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. 52: M.. límites naturak~ derivados de su propia índole .\Ro\CH. págs. ci!.94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 . ~r. GIANNINl. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública.. 43 y 70. págs. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto. S.E Dor. prevaleció netamente la .. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa.cit.. C.'> C. o sea.. 156. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D. ci!. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento. su 'percepción sería improcedente"'J~.

C.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior.. págs. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. 62 y 472. A vece~ ugrega algún requisito particular. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. En cambio. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels).. o para crear recursos con afectaciones especiales. Es lo que el art. como ocurre con los impuestos inmobiliarios.~ que los regulan. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. ej . Lo::. pág. En el derecho contemporáneo. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. Lajurisprudencia de la S. A diferencia del caso anulizado en el número anterior. . especialmente en Francia e Italia. p. los que. pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. ACHILLE DOKATO GIANNINI. limitándose a establecer la alícuota. .S. solo un aumento de sn cuantía. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . J. desde el punto de vista económico-financiero. moti vos para utilizar este procedimiento son variados. !nstiruriones . En el derecho europeo. o uun su totalidad. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre. corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. a pesar de su individuuli7. puede culificüTse como impuesto. TROTAB/I. el excedente. constituyendo. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. incluso en el nuestro. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. 569). 10. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. pero puede darse en cualquiera de los tributos. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios.

->..). o con la determinación. la liquidación o el pago del tributo principal. N. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. En el primer caso. como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal". pág.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. Ediciones Depalma.. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(.ímas condicoes". T.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. pues la creación o modificación de los adicionales. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. 297. El hecho generador de la obfigación triblllana. A.. pág.1 me. debe analizarse.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110. son a[Jlicables en principio. al igual quc las dc todos los tributos. 112. nota 1S). y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). como al pago del mismo. de solución tan sencilla en el esquema teórico. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal".. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional. como lo hace notarARAÚJoFALt. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. de outro imposto de competencia de mesma pe. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. "4~. Limitando nuestra investigación al segundo caso. 4<> . el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto .:"A0 41 . 24 del pmyeclo llcC. 1964..:AO.. U. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece. AFAL. por último. ->: El arl. en primer término. Buenos Aires. no se han distinguido dentro del segundo. el presupuesto de hecho del adIcional. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra... VIS. inc. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. en el segundo. se han dado distintos nombres a estas. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior. JII/4. pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-.. salvo excepción expresa. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior.m r.:1 b problem<l~ (intra. b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones. . y 5. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. La distinción "es muy imponante". 146). En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio .

cit.::rte 4". nos parece. es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. ya que la vInculación jurídica . está asociada iI la del [. Es la solución qu. E.lo de Bahía. En cambio. dI..~encia de norma legal.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. para que la nueva obligación exista.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés. El adicional propiamente dicho. Es suficiente que la base exista. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían. característica de las obligaciones accesorias. 96.pondería a aquel (TROTABAS. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. G. coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO.¡) Véa~e G. p. que en ea<. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta..lianos. . que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. 8S. 570).~e establect::. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [.\ decir. cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. debe aceptar el re.lEEIRO. .1g.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre.. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. L1IIO. el adicional sigue su su. pero desde el punto de vista jurídico." pág. ob. 3°.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones . ob. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. no existe accesoriedad.(. -1-73).-\ C~NH). no con la obligación tributaria anterior. UUI()~ C"NTO. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. independientemente de la obligación uel tributo preexistente . lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". pág. yol. . pág./Jlime. habría "una presunción de que adicional de un impuesto. que neó adicionales sin referencia 3. la ha~e d~ dlculo. requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. En el otro caso falta esa correspondencia..

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

s 10 [lA SlI. L. T. finalmente recogida por el an.·ül. os drs. U. T. 6Q da Emenda '8'. prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". indicar el destino del tributo. El C. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. U. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. El art. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento". Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. e da qual fazem parte tres integrantes desta. GERSO:-" Al. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. en cl modelo C. una cuestión de hecho. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. A. A. los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. pero esta vinculación e. Despué. Esta podrá o no vincularse al contribuyente.V A. ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). T. También lo recogió el derecho brasileño 3 . recorrcu-se <lOS trabalhos. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958.ao de imposto. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to".. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos. que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término.es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente".... comignada neste art. 11 del C. T. En el modelo C. pecto armonía y . atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. en primer término. G1LBER ro . y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.. se dice: "Pilfa elahorar a definio.a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal.

aos ucs membro~ uesta Comissao. en la enmienda constitucional núm. N. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas. HIf!ó/esi. integrada. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. 18. el cHácter pecuniario: 2.'1ROn. el destino de utilidad pública. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. 6. DF B. 46 a 149: P.ao eontidd no art. En su definición distingue seis elementm ''.. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra".\1. .. XII. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. 1965.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<. Gn J.1 de incidencia tribu/aria. SELlGMAN y GRIZIOTTI. B' pertenece.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. De estos obviamente los elementos 1. 6" de Emcnda .E.:ti. além do terceiro nome acima Citado. C Al(Uh . LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos.\RROS C"'RVJ.LHO.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro. que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~. dc..I.I. dI. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. • GERALOO A rAIIIIA.\ '11 FO.\\lÓN VALDÉS COSTA. l. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". e R. 3. p~los drs. do Urugu. de Argentina. T. la coacción jurfdica. oh. 5.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. T. la existencia de reglas fijas. cUJos nome.BE'IS GOMES DE SOtISA.. pero ~in indicar la fuente del mencionado art.3 y 4 son comunes a todos los tributos. 16.::senciales irreductibles del impuesto moderno". relativa ao contribuinte". Utili7. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. 4. y 6. 26 y 27.a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica. de 1\1. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. oh. espeeialmcnlt: págs. págs. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena.) de 1966. N. la pertenencia a la comunidad. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones.¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. for:lm referidos !leste parágrafo" . la independencia de las prestaciones.

. t.\/Ir ¡'impor. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<. Giard. Presses Unil'ersitaires. Dentro de la concepción que de la:. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". Paris. no de una detracción voluntaria. 1968. . Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue. 100.tJS y el impuesto"ú. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. DIIVFR(iER. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. 731 5 ¡¡ 737. R. Finalice.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. 'M. A.> pi/bUque. La definición de JF.Íg~. DUVERGER. Gimd. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN.l.terior. 1912. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. 11.>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re.\. r. jurídica. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() . así. 1914. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto.. SELlGMAN. Enws. París. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. 6~ eJ . b) el carácter de sin contrapartida. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. especialmente en la francesa. . pág. Paris.>to". pág. gastos hechos en interés común.. comunes. por ejemplo. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. la adopta con algunos retoques. E. Crll/rs élh/U'lItaire de . 175. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares.. por ejemplo.

PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. vm. Teoría general del impuesto. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial.to. 11 Gl \. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito.. 1934. cita al respecto la -a su juicio-.\OLDER. pág.tas. como SCHMOLDERS. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. se subrayan los elementos de su disciplina. París. Science des finances. . pág. núm. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"".S. Martín Merino.llIQTI'I. en la edición de 1980. pág. 49). t. GR. la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto".. 109. trad.TER Scm. salvo que la . pág. La S..indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. Entre los economistas. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor". Madrid.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Principios de la ciencia. C. Define el impuesto con base en estos elementos. A. Guillaomin·Alcau. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. "sino por un acto unilateral de soberanía". Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario. PnncipJOs de política . BERURI. 1965. L A. son más radicales y también más claros. O. coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público. 214. esp.. Así. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". pág. Entre los primeros '[3. 1906. pág. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". 1. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". Milano. indudablemente por vaguedad 'll .~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. '" D~ VIII DE MARr:o. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. 46.. 1962. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. " A. Madrid. l. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. 256. por ejemplo. 260 de 4. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. 54. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. Otros. " LEROY [3EULlEl'. dice que es "la obligación de daro de hacer. 2 Q . 146. Giuffre. como es natural. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. Similar por su brevedad y enfoque. Critica la definición legal del R. 1967).

en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. GRIZIOTI1.. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. Giuffre.. Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. aunque menos apoyada en el poder del Estado. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto". 552. '4 G¡ORGIO TESORO. 1937.. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes.. pág.. 1< DINo JARACH. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . Istiluzioni. l. los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. ".. . y en la de SANTI ROMA~O. pueden constituir una norma directriz para el legislador. .lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada.. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. el de certeza. pág. Un numeroso grupo de autores.. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". el de comodidad. como la naturaleza pecuniaria. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada.us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria. acargo de quien posee una capacidad contributi va . El hecho imponible. Principi di diritto tribulario. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran . Bari.. ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. 1967. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. en los casos.. Semejante. Milano. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio . se mantuvo ina!t¡.. el conceUi . no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". no solo italianos. 72. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. sino también franceses.rada en sus obra. pág. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta.EL It. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. ya vista.

Traité élémentaire Se ug. plͧ'. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art.El·RISSIo. 0. derechos t:ompensatorio. del cual carecen otras definiciones legales. Tiene el mérito. 215. ISl52.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas.ileiro do Direito TnhuliÍrio. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. 1942. El hecho impunible. 1982. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. impuestas por un ente público. 7 ¡. cs decir..:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella.guirre.. La lerminología varía según las traducciones. La R. pág. (. Paris.:ale~. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios.. AllIcproyl'clO del Código Fiscal.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim.!es. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". Este texto. Instituto de Estud ios Fi~c.. Lo. 1922. Instituto de ESllldios Fis<. 11 . Maddd.J. HuboJiversas tnlduc:<.f".10 tradllC](. VI/R. de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. La Ordenanza Tributaria Alemana. pág. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. ha . el brasileño y la Ley General Tributaria Española. :-'. P¡¡ri'i. 1(78). In~lltuW de Estudios Fiscales. Véase JARACll. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". Esta tendencia se mició con el R.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. J. 1980. A. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas".'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. A. 219. pág. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. LArERRIERE y M. Madrid. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ...](. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial. O. 71: GIULlANI FO:<R01.intélica. TROTABA~.e r.tl que la ley vincula el deber de prestación. LGDJ. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública. 1966. WAUr--t:. BucnCls Aires. Véase infm. en 1919. para la obtención de ingresos. L. págs. en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra.. de destacar la independencia de las prestaciones. 7.. propofllenLlo una definición <.. LAS DEFINICIO¡-'. Fin . continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos.Z PAULlCK.. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977. Al trancé. Madrid.l de derecho rributario. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. en que ponc el énl asi. 45 y 46). .

XII.\' de finun:. actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.~ de las ta~as y bs contribucione~.~ derechos de minería. Adem(¡s. 1963. P(lrrú~. K.". 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C.. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. :'. Características particulares poseen la. lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::..1 M. definiciones de la Ley General Tributaria española (L. de 31.Llaciones que la ley considera como hechos itr. 2l)-\ ~J . como 10 destaca KAUf MAr-.. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH. IV/S. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. L. debiendo considcmrsc. u operaciones o ~e encuentren en ~il." tributo. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución. Así.ponibles·'. acto. (véase supra. rú~.. T. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d.I Aires. de la comparación de eqa::.:<. dice en el apartado c) "son impuestos lo. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración".tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art.¡an sin especial considerdción a " E.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". operación o Sltuaclón de la vida económica de los que .. T.~N. FLORE' Z.~ en ~u comentario. y agrega en el inci~o . A.:más códigos provinciales. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s.\j. 3i! y 4":'\\. por ejemplo. 11. merece r.~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie.). . Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.. especialmente el de la independencia de las prestaciones. G. i 9'-19.ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. México. La Plata. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios. por lo tanto. En ella no ~e de::. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO. nota 3).EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". 1991. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI.-\l'f'.u!' [níbllCUs mrxicanas.-\\'I\IA Elemento. En el art. 36 ~ 46. EJil. págs.

enHaciendu y derecho.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo.>\i. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos.5O de derechu financiero y tributario. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. 1. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación.lteme fiscal. CHRÉTIE~. Curso de dererho tribu/armo t. 1935. actos y hechos n . casi todas ellas de carácter hucendístico o político. 1467. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan.!AND. . como decimos. Similares críticas le hacen J. pág. t. MARTíl\' QUERALT y C. ob. criterios 2' 1\. 176.>. Curso de derecho financiero espaiíol. cil. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. 4~ed. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que.~. " [llbl. Madrid. Sirey.:z DE B¡. pág. "lmpuesIOS direelos e indirectos".. \1.O. Cur. LOZA~'iO SERRA:-. 9.úe otro punto de VIsta. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. . :-\9. -' rt~RElRO ::. O. Le\" genera! tributarw. J. ob. \·. AMORÓS R](A.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. De.]¡cos y económicos. Pero lo más importante.) J. es "el elemento definidor de la tasa"n. premiere seSSlon. 19i:\fl. la elección de un acto jurídico como presupuICsto. ciL. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto".-. F. loZANO SFRRAN02-1. Editorial Revista de Derecho Financiera. pero con una redacción poco feliz y exacta. GONZÁLEZ. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica.lX DE 1: ¡"s.ografía: pf TR. 1955. PÉREZ DE A y ALA Y E. pág.Ón . pig. L. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. Edersa. [l.< L>\P>\TZ_\. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. 193. S. Coimbra. pág.. 353. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario. 8. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. 429.iempre hecho~ jurídicos. Madrid. 1"[\. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l.v. reales y personales y proporcionales y progresivos.. París. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír.

19M. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". trad. GRIZI(YnT.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. 1963. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. L\U~Nl1l. G. Los resultados fueron poco satisfactorios. no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. a las herencias y a la renta. 631 a 750. t. W. MJiano. de W. l. R. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". pág. GFRLOFF. llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. a pe~ar de que "solo puede H. SlcUGMAN. . B. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario".to~". en Problemas económico. 223. "Doctrina general de los impue<. p:lg.le 1. "La distinzione fra imposte dirette et . ". en Ril"i.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. Algunos. RULlERE.\ '\1. 1. en Revue de Se/ence Financiere. en GERLOFF y NEll\!"RK. 1954. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. pág. 3. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. M. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero. pág. XIII. Cos('J.. JI. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. Forzando el significado de los textos.. F. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. t. Trat . pág.El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. la que. A. en pocos afias atribuyó a los impuestos. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. 1949. Pari . Madrid. Una información exhaustiva puede verse en E. en Revista Im/JIleSI05. Oualid. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. 1990.' financieros de! F nado intervellc!onislr1. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. pág~. A." Gi'lrd. 405. NEli). 85.R(j~R. sucesivamente. e:. pág.{ARK. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios. 1913. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. el carácter de impuestos indirecto y directo. sino también por las características de estos.. como los administrativos.ndiretle". 338. . En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos. BERLlRI. Giuffrc. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1.)la di Diritw Fina/!. t. \1artín Oviedo.l' . pág. 1966. 280.. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. XXI. trad.

420_ .sICl de LJerecho Tributario..·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento. 2~ númcro cxlr<lordinario. pág."\O(I. . y . 5.t3. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. "lio10c<1llsto del régimen federal". C. número exlra 177. D. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO.11 ~('TOR VILLEGIIS. lCll)n pf0\-j nc ial. pág. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero. . DI M. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. núm .IRciA BEU1. en RfV. ROf)OLFO R. 217 y 21 R. pág. con divérsos estudios. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993.óL págs. l>. en 1935. . oh. P. leyes con\'enio. complcmentada~ después por leye~ convenio. 1g::\l). al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico. VIII. 459. agregando que "b~ contrihllc.. 346.. pág.:a ArgcnlH1d".rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS. Bl '-ll-GO'-:¡.obre los podcrc. E. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<.\ mvpj. núm.. La C:on.'ig. p. por períodos de diez ano. LG DJ.. sobre la <11..obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione. el impue~to a la renta.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado.e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley. 299. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. 19~ó.\C[ÓN AR(.ci!. rn DLTee/1O fillllll('icw. principalmente por motivos políticos.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo.I'~~!n Rl. pág. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación.aci(m d. administratiyo y jurídico"2~. 1992. CiL.obre b distribu~ilÍll de compclcw. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio.7 Invocando esta norma . Buenos Aire .. leyes conwnio.L. ob. entre la nación y las provincias-'. 617.R·\("Il.Doctrin¡l Tributaria. G.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. Ediciones Dcpalma.\/a Je dererho trilJ/llarw. págs 30 y 32.t~_RF. 19Y4.os Aires. lo quc "d<l prderencia it lo. que en lo . en Revi. pág. . en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. 19lJ4. t. En Francia se produjo también un fenómeno similar.. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos. 'f¡XiER.-éCl\ d'iCOl1omie.lrCllas leyes convenio. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles.e creó.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo. Mal/uel di' drmlfisCil/. L"1.' ""ires. Hueno. ¡. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa.:iones previstas cn c. 1994.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<.J. Pan~. 1: E.te inciso son Cl)l'. Paris. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. "Ll A. F. RULl. O. indirectas. los autore~. pi. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio.]. 19S7.. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. SP¡SSO..u(Ícipablcs" mediante tales leycs. genCi'alnlCnLe admitida..1 1¡ (j0~1. 5 Y 18. XL V. Por la ineonsllluciünalidad. A. GE~T Y G. pág. :' H. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils.IL ro>. t. y posteriormente...116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<.~ dI:' gnbiemo.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. A. Ruer. Ó.. Cursu SJI{J('rior . Lilee. . '. Ob. .j-R. por la wmtiluchmalidad de h'.:e la COllstllULHín \lacionaj'. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución.-\f("~.27. MARTf¡. legl\1a!ivm. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. ~>lOS dcberán . 198ó. pág~. con pfOpl)~icilHle. (j. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l. Di. 43. pr)dere5 ejccutivO" .loZ y P. la RepllD!i.tituelón de : 994 mantuvo esa norma. G. CASAS. 1.

no constituye una doble imposición.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo. 352. JI UGO PArl. de T. e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada.Q PAPI recogió 1:. pág. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio. así. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. .cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito. indirectamente relacionada como ya se ha dicho. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. GR1710TTI... pág. pág. Travmu .. El enunciado más preciso de e sta posición. RULLltRb pág. NEl. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas.. 407. cll. existencio. JOH'I STUART MILL. ob.. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. cit. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. 48 . ob."MARK." B. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. de ambos tipos de impuestos. Principios de (""conon/fa po/bica. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. los derechos de aduana"29. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. 1). "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". 1943. G. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. Ortiz. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. 813. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. cie. por ejemplo. trad. ~. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. pág. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. ~'F.". Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico. con la prestación de los servicios públicos"J!. es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. pá!1. Son indirectos.el. es la que da B. En e~a oportunidad el relator general Ut. pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. Lo. 223. Fonllo de Cuttura Económica.. México. y por cierto muy compatible. . Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra.

E. Esa e. por otra34 . . En el primer subgrupo de los implle". de París. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. a su consumo o a su producción".). que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real..tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes.' \'ElI~IARJ(. aunque r-. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto. por una parte. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades. IBFD. de Bruxelles..2: FranCia 34. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real.tructura se manliene en 10\ años siguientes. 8 e [taÚa 27. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier. pág. D¡.wpra. 407 (1429.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. pág. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". 4). quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva. de Roma y G. E. y en los demás ?aíses analizados. que en los países de la C. CE'. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. 4. 6: Bélgica 41. STA \1\1. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico...ustituyendo la expresión directos e indirectos. los profe. Similar cs la posición de COSCIANI~1. V. 1990.l0rc~ ex~rto. de Kiel. 8: Países Bajos 56. E.• de París. en su conocido informe de 1963.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR. de lo.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. . págs. m¡¡yo. Los restantes mi¡. cil. A. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias. El comité fiscal y financiero de la C. IIlcluso . 1962. Consejero de Estado de Luxemburgo.ores ~1"JJRJ('E MASOJN. J. li. 24).\e~ ¡. 1/8. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular.lapón y I\'llcva Zelanda. etc.'iO. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. e impuestos sobre la utilización de las rentas. presididos pOtO \iJT\! \RK. o sea. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. en la actualidad. pág. SCHHWSTOCJ(. inmuebles. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros.cr "NJ. Por otra parte.l de sus ingresos lributario~. el 19% (Val Monitor.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK.lOS indirectos. (ob.~wca que e~Ul. N. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana). V f'DH . Postenorffiente se registran lmportante.ei.n los 6 paí.'\"Il. Este enfoque del problema. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". de La Haya: CARL SI IOIIP.es. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl. 3). Amsterdam.1 El comilé estaba integrado por los mC. B..mbros eran Jos profesores Al HFRS. paí<. C. definición coincide con la de J¡¡ O. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di". y 2) impuestos indirectos. 2. ). A!cmania . E. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. ALAJ:' BARRERE. CO~('jA"'I. de Roma. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . de l\'ew York: G.~Rlo Co.

mtes irnpue.ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/. que en redlidad son impue~lo~ indireclos.l.1989). Estructura v cO/ldicione. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". .. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. celebrado en La Rábida. BUCHA>. directos. .. M. La misma idea sostiene CESARE COSClANl. J. M.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. núm. Rodrígue. trad. PL·GLlESE. MadriJ. A. 1).• Hacienda rllíhlwa.. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria. VII. Tanto en E~tados Unido. sobre el rédito global de las personas físicas. (in- En Eqi.l".{alcs para resarcirse . "UGO P. (H. entre los que las cstduístieas del F. pág. incluyen los tributos al wmercio e\terior. de A. pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA. DE MARCO. como en los casos vistos de Estados Unidos. de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 .l1ivo. " y.a a 5Yk. pág. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales.íinl. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO. Argentina y Francia. F. l. de carácter progresivo. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo.tos.. Véase además. T.t: S. el reembolso del impuesTO pagado . 7S. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra... como en Canadá existen signific. nota siguiente) . 48... fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. 113). con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos.\"Ol1a. S. por el contrario... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:..t.1(.15. S. 1980.. "'¡. un impuesto personal. Tramux. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario. 3 I l. 5. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per.. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. exposiciones de Noc"wo (pág. t.EL IMPJESTO 119 Además.1 de un sislema Iributario moderno.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. 109) Y OL'ALlD (pág:. dirigido por E?<. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos.. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. ". 34. inclusive la U.cal. Espaiía. ·"Las reformas tributarias en América Lalini. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria. pág. M. núm. que en los anglosajones. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos. I Y6S. C. R. pág..\PI... impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos.

cit. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. S. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. Bucnos Aires. Milano. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn.) posibilidad.. pág. R. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que. Yen forma más general en la cir. S. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado.. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. véaseJE'... Acerca del Impuesto en la U. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación. 1. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias. cit. "La reforma Caillaux representó un progre.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. R.'! el dc /'il1fégration intemalionale.o con. pág. dice DU\"ERta. como cstas constituyeron un progre. S.. MORSELLI (París. COSCIA"I.o re. 16 l."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Amsterdam. IransmissiollS ctchiffre d'affmres. 25.iderahle sohre le. 766 y 780). por una parte. 1959). IX/9. Saggi mil economia e . I'rohieme" du marché commu. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm . Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. " "La concepción de que los impuestos diw:. págs. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. por otra. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37... aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico.. y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial.:1. L'Olno del social.R. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence.l.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra.. F.mUe fmame sovietiche.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm. Bur. impuestos a la renta y al patrimonio. . 1955. Termina su cstudio diciendo "L. y a los impuestos al consumo y a las transacciones.\ qlJa/re I'¡eilles. Fnljucte dirigée par M.. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil. pág.de la reforma de 1914-1917. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Sus Ideas al respecto e . Una vI~Ílín general mi. Ediciones Depalma. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". SCH~lOLDERS. cit. 1966. en G. V.lda comunicación al Seminario de La Rábida. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. agregamos. es decir. :vr"~OI'. S. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob. Estados Unido~ y la L'. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'. 316 Y 322). especialmente sobre las ventas y servicios." (oh. A.A. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1.. 69. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1.tencia de amnos lipos de impuesto>. GluHrc. el impuesto sobre la renta. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. considerando "indispensable" la COeX¡. En los últimos ailos. y la despersonalización de los impuestos directos". talllo desde el punto de vi.\ npericncia cumplida de. D . que es obligatoria en el l. et E. 1961.:tos. págs. aClualililda sobre el tema en Europa. 31!. "Tul"llover taxes'·.til econlímice<.

su nacionalidad.:CCI.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. nota 50¡.2. Por nuestra parte.liana essl ecmwmisli () giuristi. como. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~. aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados. En ese sentido.:\cidad contributiva.tos. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados.\titl/ciones. en sus distintas manifestaciones. por un lado. como lo demuestra su uso. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. 10. l" Es el mismo problema que se prescnt. recunocida por todos los autores. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap.li stIldiosi del/a materiG . 38. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo. y.EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales. unilateralmente por la administración y personales. a la renta y al patrimonio. casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. re~pecto del concepto de autonomía (12. A los aspectos jurídicos ya vistos. ParaA. mediante la presentación de declaracione~ juradas.tado civil o dumicilio. La denominación de estos dos grupos. los impuestos personales.iario (' Scienza delle Finan::. p~g. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. por otro. por ejemplo. por ejemplo. ). la di viió cosa . HI/II. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 .\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/. los derechos positivos y los acuerdos internacionales. pág.:\ todo~ los tributos (supra. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. como directos e indirectos.1937. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. los impuestos reale~.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn.1 . La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad.e efectúa con participación directa del contribuyente. u objetivos. «1 B. ~ión . e>. por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL. en In. 147. a aquellos en los que la determinación <. 1. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente.dor. GRIZIOTTl. o subjetivos..e. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. BERURl. incluso por sus críticos. al consumo de carácter generala específicoJ8 . aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.

pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü. Colombia. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. L'n eJemplo claro de <. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente. es un índice totalmente empírico. malerial recogido en R('v. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa.3). ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. por ejemplo. Por su parte. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. '. es decir. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. Ecuador y Brasil. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. . en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. la compraventa de un inmueble. característica csta común a toda las disciplina~ en formación. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. y de Venezuela. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad. los consumos están en un caso similar. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. La intervención del contribuyente en una operación económica. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. por ejemplo."ldco de 1993.I'/u Tnbl1faria. ya con carácter vinculante. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago.122 C. En realidad. l.lau contribut¡\"a. 62. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. como norma de carácter programático en las constituciones. la posibilidad material de pagar el impuesto. las que por su carácter económico. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. XX.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.l de representantes. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. pero desde temprano trascendió al derecho positivo.

Ambos procesm han sido caracterizadO>. TIlTnl~Y. a un¡i icy comlÍn.e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto.<. pág. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.~to~ personales a fin ue evitar la evasión. No obstante.-!o u/I/ill.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G. 296. y la tendencia de estos a evadir el impuesto. notoria en los países latinos.RGf·J<.. Pari" Sircy. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. l.ivo ~obre la renta global..o\l'J-r·'BuRGf-)<. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(". presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta.. pág. bu/ú. El problema no e.\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. . En tal caso se encuentra en nuestro país. positivos o negativos. Los demás serían reale~. . En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. 31 S.ao".. vol. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica.~a inmobiliaria. R. DUV¡.EL IMPUESTO 123 ImpllC. pág. qmcn utili7a también la cxrre. impue.los l'cdulares sobre las rentas: M. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. 41 11. Por otnl parte.I. de"de cl punto de vista teórieofinanciero.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4.ino el dc ~()metcr a todo. Refiriéndo. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista.I. 1990.illation-finanrih"!'.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. ob. • ~]l. puede sostenerse. la posesión de grandes extensione~ de tierra. En cambio. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. incluso cl impuesto al patrimonio. como en todos los países latinoamericanos. Planteada así la diferencia. las carncterfliticas económica5 de cada pJi.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir". Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. 10. T. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. cit. Las dificultade. ..l' entre los cuales incluye a lo. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. Cllya. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue. 194. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre". 3"'" étl. Sao Paulo. 1947. en principio inadecuada para los impuestos reale~.

)" 62. En la rorma corriente de aplicación actual podemm.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. 390.). 62.c en el mismo sentido: E. pero con estas dos precisione:.a nítica es aplicable el nuestro país.. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado. 1950. CcdJm. CHRÉTiEN.a.8. ~1 r. La adopción de la progresividad. pág:. Yéa. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. Por lo tanto.9. La crisi del/'imposta personare su! reddifo. ·'PrüblCmes de progre. pnmero. El problema por re". la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.. En primer término.tos personales del derecho contemporáneo. Pado\'a. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad.iün en directos e indirectos. y el de eoneen1. No ob". .: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. NEU~l. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo. En euanto il la per~onali¡. El postulado es indudablemente cierto. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11. dicz años. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. disminuyendo a medida que esta aumenta. ya quc cn la corta experiencia d. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta.tante. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. O' ALB[RGO.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. ob. vé::tse M. hecho constante en los impue".<.3. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza.3. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:. ei!. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. tiene como fundamento la teoría económica del valor.\¡¡K. 193 l.rIa~ como impue-tos reales y segundo.

2. l. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría. 2-5. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario . C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n . por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. L..' del Impuc.EL IMPU¡:STO tración de tierras. 232 y 331. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. t.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. 29. pág. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. J 62.\" empresas. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual. traJo de G. 1963. NEl'). \'01. .6. . Ariel. "La hueca vanidad de los .17. caso de nuestros ex impue. ti!. Curso dt'flllama.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. las grandt'. 30 e Instituciones. EI. 1.\'AUDI.3.1"RK. en i.umos prmciplOs lllililansla. " F.45 RA W)N V ALDÉS COSTA. de acuerdo con las reglas de la experiencIa.í mi"mo inatacable. H2. . a las ganancias elevadas y a las superrentas.. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. que guardan.[o.¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. '" Véase Curso Jefillall~as.\. yol. especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos.. I. p{¡g. reí)!. 2. como el latifundiu 45. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político. págs. A estos debe agregarse la observación que hace Nn. Sulé. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. B~rc~· lona.. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. respeclÍyamcnLc. una relación aproximada con la capacidad contributiva. ob.

. sobre el procedimiento y ~u~ po.. yol. Dentro de este procedimiento. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. F.obre el valor impuc. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG. grandes diferencias no JLl~tificadas.j~.126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases. 44). 641 a 659. 19f\f\. 257. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. SI~O:-'ET.] 80%..~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. 1979. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. ( XXVlI B. ") El pro¡.. ~' 1.79. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. CORBELLA y D. en 1. A. Mayores detalle. ellegi. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial.. pagan un impue::. 1966. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. XIII.{. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l .as respcctiv~~ .5 ¡JI 1Sk.. . pág. . dcl1 al 5%. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta. cn Revislll Tributaria. con nota del autor en p. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw.. A. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua". Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico.f). en el impuesto alas actividades financiera!>. V. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0. 425.. t. 2. impuesto ¡¡ la con¡. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles.to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. REIe. 3" ed. hasta el 3%. cstá puhlicada en D.edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'.enlración de ticrra~.íg. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. pág. 267. cada vez mayor. La ponencia del relator general ESR1QUE J.. B. 1.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. H.~ se han reducido extraordinariamente. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. .. pág. t... el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase. H. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final. entre ello::.] impue. pero aparecen otros.lO a las berenci~s.ibilidades de adapta¡. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la. pág.. núm. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. 26...

< NAV>\RRO COF. ". ue:. 1967. 1952. j:! ACHILLE DONATO GIA>. 62. 200. En Brasil. R. voL 1. 330 y 337.LHO. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. Limita¡:oes . Paris.rio". FORTE. Milano. Marcaggi.. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. . A. establece solo una directIva al legislador. CALA~ll\Nr)RF. l' AUOMAR BALEEIRo. El primero está analizado en Instituciones (núm..1. ~in real eficacia práctica. págs. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". como la brasileña. 1. incluso por los mismos países por razones políticas.: rechazo y ue aceptación.3. CAU. "l. 30 l.. inconstitucionales. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras.. diritti da p..IYOY. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. cil. pág. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. que represente un platónico homenaje al principio.l: 4~ ed. de A. Giard-Brierc.ue la Constitución de 1946. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". 88 y ~s. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". pág. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. (pág. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. 279. \'éa. trad. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. SELlGMAi'>. pág. 53. pág. Giuffre. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. 174). en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. oh. Barbera. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. B[RLlRI. págs. en forma más atenuada.. A. sempre que isso for PO.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll.~eF.lllIu¿jof!(' iraliana. Firenze. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. mc. 2 Si las altas tasa:-. cn cl qUi" sostienc quc el art. "Trihutos graduados son los progresivos .¡ e A..) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E.m. pág. 491. como la italbna de 1948. 284) (Reproducido en f conce/ll .. Río. a . S.. Forense. por 10 tanto. como sucedió.8..EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d. por ejemplo. LEV:. 1950.NI:>II. enSerim scelll di diritto tributario.. 1990.

la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene. el tisco. Por 10 tanto.ca de los bienes de alguien". no hay incautaciJn de bienes. Esa [1o~ición merece dos objeciones. pág. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. pero 54 Pam A. Segunda. B) Concepto de confisración Como se dijo. 12. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. 167). o sea. el impuesto no viola el derecho de propiedad. h. 1963. Sao PaLllo. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. en tales casos. destinada Q evitar una imposición excesiva. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional.!. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco". DI. sin la justa compensación". en principio. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. . A. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are. de carácter monetariu. debe ser incluida la progresividad. sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. Samiva. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. j. con y fiscu. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando . lo ~'ontrario la regla es inválida. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos.::on la denominación de comiw (arl. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. concepto dentro del cual. el principio violado es el de la capacidad contributiva. no establecen un principio. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente.lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu. 262)_ e. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión.. Primera. En consecuencia. de ('Un!. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. sin afectar su derecho a una subsistencia digna.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. responden a una terminología convencional. la caracteriza como "incautarse el fi..m.

lade Brasil de 1988 (art. 181). inc. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c.n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r.In. A.J I\.f}. posición coincidente con la SLI.ldo negro uurilnle la guC'rra.El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones.~pare el Dl~lJUIClO.. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. 2901. r. ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu. la de España de 1978.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA.' l)í.\ ord. gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio".I/ A~r'\ ." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. V.. " ['EDRO . Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva. Estc institu(. I0<. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya. T..i 1:. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político".. . 58. se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art.\(d '. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad. con la denominación de comiso. p:íg. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad.. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. 150. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en .olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f. Otras Constituciones como las de: Brasil.¡¡". desde la reforma de 1934.) tkl~~ su semejanza con 1m. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio. F). 17) la exciuyó del Código Penal. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar.1 legisla<:ión (L¡ CUI. 1'! le . e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias.. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<. 14.lstig¡u '.djlldica la naturaleza jurídica de pena. La Constitución argentina de 1853 (an. final) dispuestas por ley..ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. Tcmls. y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas.\~ l'om. norma que. La Constitución de Colombia de 1991..>to (jUC . El urt. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina". como. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición. la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. D. por ejemplo.

CEO. como se expone en Instituciones. 8ü a 95. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. vol. págs. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone.BA. por lo tanto. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. II. pero no es una confiscación. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. disminuyen su patrimonio. como ya dijimos. 1. D.~. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. A. Para evitar esa disminución patrimonial puede. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. por sí mismo. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. como generalmente lo hace calificada doctrina.8. T. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. Pourá ser arbitrario y. . Además. En primer término. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. entre estos. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. TeoríJ de los ingresos públicos. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación.). de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. Montevideo. 62. cap. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. JI/4. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. 1966. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. e incluso tran~ferir1os al extranjero. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra.3. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. 1. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. confiscatorio. en núm. sometido a control jurisdiccional. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. optar por aumentar su productividad. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. o desistir de reahzar la actividad gravada. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal.

especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. por ejemplo. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores.ituacloncs y activldade~ que <.e considcréln económicamente contrarias al interés general. señalado como un mal típicamente latinoamericano. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y.u élplicación práctica.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-. y lo::. IVII1. T.. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. 44). sino también. por lo tanto. la quc será muy difícd dc superar". en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex. situación que ocurre no solo en los países federales.EL . según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva. en los unitarios. competente para limitar los derechos individuales (art. 7'1 de la Constitución). por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. con variadas características. desde el punto de vista económico. pág. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. totalmeme ex.. por otro. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. al capital y a las herencias.). es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. o los impuestos a los consumos suntuarios. la sobreimp(J. Por un lado. . inciden valomciones filosóficas. bebidas alc{lhólicas. 26. pág. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios.B. esencialmente relatins. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. es decir. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. tabaco~. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general.. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado..ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria. el latifundio. particularmente de la explotal'ilín pecuaria. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales.~ición de :. D. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. las que justificarían límites diferentes. A. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::.

Ed. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/.. D.1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. MonteviJeo. págs. pág.lin'dual.'."'. T.A~lPIETRO (en Lus /asas.. t. t. <':ltauO. pá. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. r:lg. interpretación compartida por la S. For. cn (\llombla. En Argentina. llJS6. 449. de 1986..Jtil1/1"iol!l1/ r. En contra.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO. de 1960... se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten.l de l'XlI.l<lc.) de J'\llelro. f).\1'. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'..'/'erho Irihllll1rio. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud . . O. Ri..n c~ta obra. en sentencia núm..lr!id. !luellOS A Irc~.11 igual que BjEl'i.::IO. T.ín a la xrv Jornada L \. De otro lado..:i3 nacional ala XIV Jornada l. C'l Umirarrin" . 1\. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. rero con referencia ell \e\IO de 1049. ob. en Ecuador. Aire~. 1952. negancJo la violación del derecho de propicdad. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto.\"A..A \lILLO. . C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'. D. Bueno. pc'í&>. b:'\ y ss.) ~interpreta la C()rte~. Bucnos Aires. peco .)a sentencia de 1960.O F.. 1951. 153). ¿ll derecho nlranicm. 249 <l 277. "La razón de ello es ciar. 1993. J.) DOKI. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1.ibU{(Irio. V_\U1CS y H. Cil . SarHa Fe de Bogotá. Pnmo /\. . Gi.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema. NC.. p.ltl . La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA. sobre la Comtitu.'lg<.t¡l~ r~gularmenl¡.i(m IradlCion.1.. 1lI. 1084. pjgs. con discordias.. que' lo estudia cn general. L.ldmitiendo 1.\:-. por las mismas razones sostenidas en el texto. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. 145 y' 14fi.i. ~ 111.. {.'\. D. comentada por JUA'< CARLOS PF. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. 176. \-Iedma. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad.(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991). Derecho fisml. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. C. Jost Y. cil. Temis. 239 a 25:::. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv. queda fuera de ese texto constitucional (art. <) y 14. 262 el 271: H. corno s~ expresa en el texto. L A. {. \. VILLANusTREen su ponen<.LlO\l. EdiCiones Depalma. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm. En \. DiAL ARIONA'. en posición coincidente con la nueqra. EcJiciones Depalma. en Paraguay.:a~·ü.\GA (La Con .' ¡. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" . JI. por .titución Nacional. En llrllguay la p". [1u. redactada por BOUZA.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito. QUilO.inud del impue. p. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada.ici(m comr. En I3rasil el tema est:. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia. oh. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0.IRANO FAClO. SI'IS'O. con salvedades. 12. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado". í)prprho con.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. A. pág. (1.CE~TE TROYA l.5" ed" 1Y1I7..". t. A. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema. Cllll referencIa.. 19n. J. T. C.mc. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH."tib. En contra merece citar. M[RSA~.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante. el que luego de rechazar la doctrina tradicional.·\R.) y. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva.OS PUR. tratado pO! A. :-. S \\. Corp. púg. 288."RI. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no.

1960." CARl-O~ PEIRA. o un sufrir. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. r. deudor del impuesto. en pág.en!..1 Senl. No puede confundirse. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. caso 5336. es la ya citada XIV Jornada L. celebrada en Buenos Aires. BouzA (redactor). A. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61. 12 de 15. puet. en pág. únicamr-nte. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer. 499. El tema fue el de las ¡:. Y los comentarios de Jl. las ponencias nacionales y las comunicaciones. di. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. La . pcíg. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general. EClllo\ ARRI".>"O FALlO. en 1989. t. pues. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). .DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE.A:>. El contribuyente es. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. núm. nueve latinoamericanos. núm. 25. DE GREGURIO.¡ En Revi. o un dar cosas distinta~ de dinero.. Il.tamos tratando. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. 465. XVI. de una prestación pecuniaria. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero. ASTIGA~RI\G. por lo tanto. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. D.>IM. T.corde pur lo. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. el R('lato general de VILLEGAS...aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (.l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. M"ll en pág. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. en 1 . 449.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas.\. F) La XIV Jornada J.lta 7ribu/aria. Se trata.. 1989. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. merecedor de atento an:ilisis6~. más España y Portugal. l. I 42.. 20. en pág. 385 y la Comuniea~iól1 de/\.) por participantes de once países. El impuesto es siempre una prestación en dinero. pero fue enfocado desde distintos ángulos.Il!. En lo que concierne a los aspectos que e<. '.

relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . ni al derecho de propiedad. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario .. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente .. radical. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos. en nuestra opinión. El pronuncianliento. discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. ". En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". y.. pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. es la quinta. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión.. y más adelante. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario".ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". Merecen recordar~e otras recomendaciones. por el condicionamiento fin3l. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3. refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. se utilizan. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1.. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. un tanto impreciso.. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. 10 que es realmente significativo. fue aprobado por 30 votos contra 23. expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. en cambia. cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. La tercera.134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. injustificada afirmación. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". ". Otra recomendación importante. y social y económicamente útiles y provechosas". como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. ".

entre las que se menciona. CO\. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. Revista de Derecho. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir.1. con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. en consecuencia. en primer término. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. no solo afecta al derecho de dominio.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. t. debería reputarse confiscatorio y. T. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. prohibido por la Constitución"6. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas.c '-ll dlrcctor dc la revista. . como ya \e dijo. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. de su aplicación por otras razones. la capacidad contrihutiva. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. 40. protegido por la Constitución. D. pág. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. como se dijo en la nota 59. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. Jurisprudencia y Administración. especialmente el de propiedad. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad.lTl.EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. A. L.'RE. 56. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización".

. :'. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. 32 no e~ aplicable a lo. pues si bien se acepta que el imrue. La sentencia sostiene. "IA.m enriqueciLlo con la. . apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí.) impuestos. que "en principio. por otra parte. IV/12. desde luego. de 1960 (. siguiendo a]IJ\.alizará en el numeral :o..l. ob. pág. límites naturales derivados de su propia índole". ". C. Tampoco consideró aplicable al art. la confiscación. incluso el nacional. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía.1FNEZ DE ARÉCHAGA. de establecer impuestos confiscatorios . 290). especialmente en los impuesto~ a las herencias. ].< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado . razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene.~to no habd de exceder de cierto>. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". aspecto que se an. Por nuestra parte.. la noción de confiscación. sino a la expropiación. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley".iguiente. por razones de carácter político.) -. Nuestra jurisprudencia es reuucida. e. .itivos.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. 402. De lo contrario. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. 14 relativo a la confiscación..lnte la guerra.E. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-..\1PIETRO HORRAs.. Reconocíamos.i es o no confIscatorio el límite del 80%". legados y donaciones vigentes durante ochenta años. Las rasas.wpra. que el art. cit. por contrauecir su fundamento y caráete . la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal.¡ GI. límites. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. Por último. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco. especulaciones y mercado negro dUfi. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. la legisl'lci()Jllribularia.136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general.\. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-.. '. no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa. no obstante. En la citada sentencia de la S.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que. generalmente uumitida en abstracto.

49. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado".EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. no hay por qué entrar a su amílisis. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. . las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad. entre otros. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. La sentencia de 1960. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. por la actora. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. 49 que solo dispone como regla para el legislador. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. originario de la Constitución de 1434. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. como dice la sentencia de la Corte. pero dentro de los límites que estable7. 2º. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. que la Constitución. para admitir la~ altas tasas. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio./ClS a las sucesiones. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente".

Fondo de Cultura Económica. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. el derecho de testar en favor de los allegados. no obstante. trad. Batlle)' el hatflismo. 1943. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. sin grandes limitaciones. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría.. núm. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. como todo impuesto. donde la concentración de las riquezas. constituye un profundo mal saciar'. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. pero admitiendo. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. por lo tanto. lo que debe ser impedido por la legislación (R. En América Latina. 51). ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez. Ortiz.:s. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. 1928. Esta. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. En caso dc (lb intestato. GIUDlCI. cuando existan razones de interés general. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. 879). teniendo en cuenta las circunstancias. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar. luego. México. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. Ellos pueden pcrseguir.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. 1180 y ss. págs. Montevideo. en 1960. que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política.). Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. individuales reconocidos por la Constitución.>ta distribución de la riqueza. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. especialmente la territorial. pág. de T. tanto en la reducción de los grado.

como .rra rnilyOrC~ d¡.. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 .:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm.' Véa~e XIV Jornada l. reproduce e~\adí"tic. T. ti¡. AHl'. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale .id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm.~fuerzos por superarlas. mas ideél. Córdoba. D. T.. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos. 665. Por ejemplo.. 270.. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural. tmm 11. D. L. J UO. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria".. de Publ. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. más de 300.. mi . que formulel sobre lel nccc. pág.)í lo prevén algunas Constitucioné's. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. 31) Y nuestro intorme en pág. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. y capitales (pág..000 hcctáreas. (Conclusiones.\lADA. 60. A. pág. D. pero los Jueces deberían extremar los e. V ¿ase además considemcione .. 97): la .000 hectárea~. . la Constitución de Paraguay de 1992.. 1931.I'.l'/o l' suceSOrlO.000 hectáreas. donde fueron numerosos los latifundios de m. según las peculiaridades de cada zona" y el art. el art. G. pág. a la renta agraria y a las sucesione5. . impuestos progresivos a la tierra.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. L JI.í~ dc 100. En consecuenciu. de la~ cuales unél con rná~ de400... (~G.as. 1m.iones d¡. son desarrolbdas en su Tratado ...139 propietarios. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay.000 hectáreas y otra con más de 200. . 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A.. otra.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza.OOO hectü¡. Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue.

Tal vez en ningún tema del derecho tributario. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto. plÍ~">. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. con diferencias entre sí.'Il- . 1958. elementos extraños que le hacen perder unidad ' .:-. "r. del Cuno de finanza. es una prestación estatal que presenta gran similitud.'l~. de la segunda.. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro.~ible elementos de distinta naturaleza.~'. Otra explicación e.' puede wr_t <:'11 1. ~·it. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. pero también otros economistas.-\¡.).(1. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa.). A\lTECEDE\lTES La tasa es. D. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. y de la tcrceraB. entre ellos DE Vm DE MARCO.E y A.INI. hieimlJ. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales. ya sea confundiendo en forma inadmi. 1.. ley para los tributo~.CAPíTCLO V LA TASA 1. se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes.19591. Una cxplJ. en fÁ/I /alii\.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. D. cuando se le considera en forma abstracta. donde eon fine' f\'. relativo a la fuente de la ohligación. Faeultad de Derecho ! Cien. ya introduciendo dentro de q¡ concepción.' Sociales..~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales. jurídicas y mixtas o complejas. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero. MARIO PC'GLIE<. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero.\ onra de GIA~lPlrTRo. el primero con gran influencia en nuestra posición. III12. celebrada en Caracas en 1991. reproducida en ]¡¡ 2' ed. una primera agrupación se impone en teorías económicas.. desde el punto de vista objetivo. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos. T. con criterio sistemático. GI. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. sin duda.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. S 1 Y . a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. Las taSU.

F.1P1FTRO y el nuestro. ~ El art. 39. L. 105.\lmenle didácticos se anali/. flrecio. GRlzloTrr..lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante. 'Publicada en Revlóla Trihl.. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. está vinculada a la doctrina uruguaya. Montevideo.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana.'. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". l. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya.'on alguna diferencia que se analiza más adelante.16 del modelo. C. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(. XVIII. llJ. XIX. núm.an las teoría. t. pág.iciones de FLORA. La~ conclusiones aprobada.\". Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. la conclusión 2". j Publlc. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro. en el que analiza. 11/4. pág. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. en IInuario de Derecho Tributario. pág.tinto grado a las teorías de B. . en lo que:. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. Puhhcildo cn Revista Tributaria. señalados en el mencionado artículo. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. 1993.-fARCO.:1¡¡1 el conce[lto..e~'¡o. D' ALBERGO YSELI(~. Eltexlo del art. núm. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. también detenidamente. TloS(1RO y J .lcnClil del tema en el ámbito nacional. t. A. por ra:rones oo\·¡as. 12 del Código vigente E-. 1. perseguidos con su establecimiento".142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. o Puhlicado en Revl. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo.~CIl. cue5tión analizada en supra. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa. XIX. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas. t.\das en Rel'lsru Tnblltarw. . núm. 541.tados en régimen de monopolio. 106. y en carácter de cornentario general. en el curso de estel:<lpítulo. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. lJ.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo. XVIII. nüm.la última de las eualc~ sirve de base en di. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:.taria. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E.on pre:.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine.[. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. El concepto así elaborado influyó en el modelo C. EI"ALDI. 457.\ e Impl. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll. DE VJTl DE /l.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. 105.l las teorías jurídíco-tríbmarías. En primer término. T. t. debe destacar~e ljue. pág. W. 47. pág. Véase además Tosos.\la Trihl.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto .taria. 106.

1991. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". En Bnl'jil. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria".lERO.. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. 2. AG¡. sobre todo en el pasado.\. prácticamente agotado en ella. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. D. en Ci~itasRe. ha 'oldo reco- . En Italia es la posición de PL:GLlESF. 1989. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A.ecuenCld'."YÓN GALl . Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm. a nuestro juicio. en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. 64. como ya hemos dicho. 80. núm. 485. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. núm. GIA~"<INI Y MJCHELI. 547.llil de derecho financiero.del elemento destino (conc1u~ión ]()4). Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. la obligación de pagarlo debe e". Tratándose de un tributo. como se vio en supra.. Véase además A. 1993. V. por la doctrina contemporánea más prestigiosa. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad. particularmente a la uruguaya. criterio rechazado por A. RDO. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación.. Es 10 único que está fuera de discusión. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. T. pág. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. relacionadas directamente con el contribuyente". con distintos matices. A. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema.LA TASA trada en la conclusión 8:0.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. pág. con toda~ su~ con. C. Civitas.LLÓ AGl.~ tributaristas latinoamericanos. motivadas.·i.a. que en el tributo está constituido. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. IlI/6 y 7.e algunas discrepancias. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". pág. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. reconocida expresamente en la Constitución. el que quedó. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición.. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. en su momento. en cuanto a la exten". Madrid. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. D.

eventualmente. y especialmente nota~ núms. sin ninguna discrepancia. puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. U.'··.0. t. es un requisito ineludible. 543 y 659.. págs.. El concepto rue recogido. 12 ).. .144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal.'. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. que la cuantía sea fijada por la administración.DAS BELGP. 72 Y 73). 122). III. 2'"). establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. J. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. T . t. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. 338. 53. piíg. 426. Son problemas que. como se vio en supra. la Constitución de Perú de 1993. de DerN.'J. pág. 11. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art.)" en nuestro estudio "Las tJ.. Se discutió si era una tasa o un precio (supra. en ReVISto. 1III9. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. 22. publicado en Revista de Econo/IJ(u. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra.ho Flnancifro . Y en la consulta profesional puhlicada en L. 3. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. SAYAGcts LA~O. míms.~ '. ELEMEl'. T. nocido también expresamente por POSA. por vía constitucional. como. 71. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". ob.ente. pues.. 74. como se verá. 2 Q ). la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art.. . 171' IR. E.in alteraciones ha~ld el pre. en . 57. cil. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa. II18. requiere. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten . IJ/8.).¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). se solucionan en el C. darse un caso de superposición.'. tasas de embarque.v liacienda Pública.. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . 1954. inIine. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. 401.u onra antes citada (pág. pág. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación.". Este concepto primano es insufjciente. 1950. admitiendo. por ejemplo. 1951.J E. la determinación de sus elementos propios y característicos.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . II.

. L. La divisibilidad. para fijar las tarifas. no . la po~ibilidad de que el. expresa sin embargo. superadas en nuestra doctrina. el elemento común.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. se mantienen en otras doctrinas y derechos. 2.U. IIl. desde el punto de vista cuantitativo. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. que en las tasas. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. de la tasa. 5. A. sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. transporte) en los que la exigencia de ley. 3.. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis. Buenos Aires. es decir. que lo tomó como fuente.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. es decir. " . en cI modelo C. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. Su efectividad. es cuanJo surgen las discrepancias. Si se los incluye. Esos elemento. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. la jmpo. a la retribución de servicio!. págs. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados.¡endo suficiente la sola organización del servicio. no encuentra justificación racional. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. J 951. T. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio.~ finanCIeras Jel servicio. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. sin excepciones. públicos de carácter económico (comunicaciones. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. Destino de la recaudación y su equivalencia. La voluntad. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. específico~. Cuando se trata de fijar los elementos particulares.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. No obstante. la fijación de la cuantía por la administración. relativo al: (j. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. Y obviamente en el C. 4.. T. mediante norma constitucional --como se dijo-. t. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". 182 a 185). entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe.crepancías.

. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. 1ª).~ervicio público. 1'. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. A.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::. es decir. En muchos casos podrá presumirse esa utilización. vé<t. pues ella se da también en otros.. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible.. por 10 tanto. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera. En el Brasil tanto la."Y. T. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas. ab. incompatible con la noción básica de tasa. otras veces por fin el . En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. y d¡visible~".. Por su parte. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . No obstante.). 26.~ últimas constituciones (art. págs. como. los financiados por precios. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. 145. El C. cabe señalar algunas discrepancius. GIAN:--<INI es categórico. expresado. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso.iuri~prudencia de la S C. cit. VIII y V/13. L. una o varias.. En ese sentido A. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958.. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm. 11R y 605. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. ["Jor ejemplo. ü.').2. pero esta cs una circunstancia eventual y. .e infra. En lo que respecta al primero. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. J. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. D.

aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>. 143 y 3R2.. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la. . Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t. y más adelante dice: "Por otra ]larte.).. 62. ob_ dI. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. págs. D.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. (JOMES IJf SOl. 1: GILLlA"1 FO. Gl/u'J'{!~I. los actos de autorización. si no la totalidad. Por las razones allí expuesta . eomenlanJo el M!. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~. sin emhargo.)e ha dicho.icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique . p<Íg. que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo.\~(). l. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. págs.G¡AMPIErRO en diverso.1 y 64. .~as se opone a la liderada por A.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio.\"Onalmentl' al obligado"..<. [o que solo puede comprobar. si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per. pág. Esta última especie de tributo es la tasa"... va sean administrativos o jurisdicciollales.'\(.bd JUI·ídlca. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. 235 .. al meno.. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal".> riormente. l. Por tanto.1) Y anteriormente (supra..ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms. Relacionando esta característica con la anterior. l. ob.lh L. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC.~tado. eit. t~ntas veces citada. o sea. esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw. Fillal1~us púhllca_l. 294: hRM'II.. 140)_ "E. Dentro de e~ta po.'R01'(i[.¡. la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. t. sea porque estas las soliciten. p¡¡~ajc' de su obr~. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. como solución legl'- .. entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F. SAY.'iA.qo GIAN~I~I. En esta "tercera hipótesis. resume su po_.. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n . aunque P\). como . 42 y 51. Compendio. Instituciones . 5' ed .cit. 12.. Derecho fill(lllciero..LA TASA 147 singularmente a determinadas personas. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os. 5. oh.. II/l2.

1no a 104).. 1990. Coincidentemente G1AMPIETRO. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.RAcH. PL. pág. T. págs. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación. o sea. C. SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS. demostración que ---como lo señalal<l.1o DO~ATO GJANNJr>. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. AKANGO y PLAtAS. limitando el concepto a la "utiliza¡. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. 1989.' Ob.[io de servl¡. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. pág. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. Entrc <. T. 8.no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 . criticando a PUGLlESE.1994.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz. 4R y ss.' (Dererlw tributarlO.. Y ~ostiellc una pmición similar. Jel cual se beneficia dircctamente.C. 1. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-. A. Forense. 123. F. efectIva potencial. pig" 14 Y 15):A. pág~. que puede corresponder. U. IlJstituciones .-ir. cit.. r. de policía. Bogotá. bien a la prcsw. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. núm. Las referidas críticas no tienen. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. l' S. es decir. ARAV. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C.A'i VEGA. A. L. Edil. en Brasil. recolección de basura~. energía). aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario". G.. En cambio..iio" (Revista Dos Tribun¡lis.e potencialmente'".. de seguridad .. a nuestro juicio. 62 'f ss.. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario. limltildaaocllsto daprestao. ° . Comelltáriosa Cml. ) las obligatorias . 1. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo. y en Colombia. GERALDO ATALlBA..llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'.4~ed.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia). sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. R"'\-liREZ CARDO:\A. públicos srcurHJarms o empre>. qlc d~. 4).. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra. p<Íp. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si. CIclo organi7. este con variantes. NAVARROCOELIIO. 218. Bogotá.ocia].jlldiciales y Je los scr\"lCm. teléfono. Temis. asistencia social).cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte.. policía.aJo por la D. 1991. de los cuales puede llegar a sen ir.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr .Sfío Paulo. D.148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime. Montevideo. l' ACIIILI.tación.\7. Sarai\·a.\/ema tributór.o na Constiruiriiode 1988. y el CJET. C.I. pág. como la. excl\iy~ los servll:im. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.\·/Ulrr:lode JY88. 1992. pág. 59.. Río.. agua.O \1EIIA Y M.. la delimitación dc la tasa del prceio . en Colombia" ponen alcantarillado.os públicos esp¡.a~ publicas no rentable~ .

se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. es decir. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . G!ANNINI. Si esos servicios no existieran. o sea. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. administración o justicia. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. si existen. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. de utilidad para el usuario. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. C.mles.B. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. ¡cio. Son dos problemas diferentes. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. como la experiencia lo demuestra. pasa a un scgundo plano (supra. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. que rigen los contratos bilaterales. este último de carácter previo. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. de oficio o a petición de parte. I1/4. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. soto a ellos corresponde la tasa. está en la obligación jurídica dc prestarlo. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. deberían ser establecidas por ley). por lo tanto. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. como lo son l<ls soluciones de A. el criterio propuesto por A. si proporciona bienes dotados de valor y. por otra parte. cuando el órgano público. D. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. Si el servicio es de naturaleza económica. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad.4. en virtud de principios jurídicos univer. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. II112. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. D. por lo tanto.INI.). posibilidades de negociación. . debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. Se tf<lta. son remunerables. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo.LA TASA 149 niencia. pues. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser.). Por otra parte. en virtud de normas constitucionales o legales.

2(5). democrático. L. remunerados mediante precios.I. por una mayoría redUC1U¡¡. Solo podrá perciblf el tributo. puedan -según su organización jurídica. Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores. en el primer grupo.E en Argentina. Vlrl. y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo..>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:. el hecho es innegable.:¡teria" (ob.itlviI sobre la m. A.~S y de GJl:LI. los colombiano."l. argt:nlinaASOREY y :\ . con su.~tado.' autori. T. especialmente 1m. lo que plantea discrepancias e.150 CUHSO DE DER~C. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. preservación de la higiem. otorgamiento de un documento prohatoriol. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 .. además. adelantó. con división de funciones.s.. Entrt: los más prestigiosos especialistas."s. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. \'ot~ron il f~\'or lo.\RIO sidad.I. mantienen la posición del autor. ~uestra posición.'M~I¡'. tasas rclalivéI. Entre ](J. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar.> uclq!ado~ arge'ntinos c. cit. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. pág. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra.xpre~amt:nle la teoría de Gr. En la doctnn¡).' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las .-'. LI. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. participantes españoles.. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. en: ta.>".H~\S y BocnnARDü. el Estadll deberá efectuar la prestación.1 ~o HORR.auo. .\\\Ic..cgundas comprenden servicio. Dehe recordarse.\" RRJ"E.'.. ia com.1)1-1 y A BUBA.() TR~SUT. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. de oficio o a petición de parte.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E.Jusión octava fuc aprobadél.as por el ejercicio de un poder del Estado. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado.\LD() ATALJll. I? Como ya ~¡. ue GER. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. ARI\\GO. si se quiere re~trictiva. La. S~ eu . Es la posición de GI.·\NI FO\R01'C. LI:lVA y FLÓREZ.dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . En cambio.. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio. de carácter económico. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio. so.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1. \ V. y siguiendo ¡.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e().. puedcn m~n¡. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. de dominio público. votos por la negativa.i()narse los de &'111. D.

como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. Otro ejemplo ilustrativo. I C. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización.ohre la contrihución inmohiliari<l. e~tuvo la ley J 2. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. 5'" y 69 de la Constitución. y que. que tiene la naturaleza de impuesto. por el solo hecho de la importación. en Revista Tributaria. por su propia conveniencia.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos".151 toria. organizados sobre otras bases ideológicas. t. Ejemplo del segundo caso. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. XX. es privativa del Estado. en principio. que corresponderían a las . es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. A.:lp~l del dcpartamento de Montevideo".276 que en \U arto 38. ". 113.ba general muni(. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado. pretendidamente interpretativo de lo.0 . en el plano internilcional. En otros términos. . LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. sin prestación de servicios. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos".. en este caso. aprobación. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. en el seno del Mercosur.iUMIdil. en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. Las prestaciones económica".¡JF~F. V / J 2. expOSIcIón dejo L. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. pág. cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡. núm. que se mantiene hasta el presente. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. son gratuitas. creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . refiere a las tasas propiamente dichas. pero que.'. . urhana y ~uburhanil y la t. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. . 1~O. "En cambio. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa.~ arts. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado.

concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. El derecho brasileño. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. Seminario "E". decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. 32 a 34). .0l no novo texto constItucional". enRevüta de Direito Trlhu/ário. ATALlIlA. el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". T. Podrían citarse numerosos casos de leyes. JI. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. de laxa ou de prC(:o público. . 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. con fundamento en que. "Tasas e preO. 1989. en cuanto a la utilización de servicios públicos. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía.~.).. en violación del tratado de Asunción. según la Constitución. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto.C. E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios. y D. 47.~ G... 1993. como en las anteriores. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica. de energía eléctrica. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. 317 y . 7~ ed . Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. comunicaciones.. según el Supremo Tribunal. incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". El primero. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos.E. como suministro de agua. por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. pág!. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. ~crvicios mediante tasas.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. págs. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. etc. como se verá en infm. cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. transporte. anomalía que. en cuanto a los servicios públicos. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. núm. Silo Paulo. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. pág. modalidad que se está generalizandot~. 142. y cn el Código Tributario Nacional. nao pode o poder público estabelecer. VIl2. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.1989. indiferentemente. tanto en la Constitución de 1988. incluye a los económicos cuando son compulsorios.

ob." citando diversas sentencias anteriores. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó.. XII.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . 235. 6. XXVIII. T. núm. Úé la de-· mandélda. . Véaseespecialmeme sen!. eliminó la posibilidad de la prestación potencial. que lo s¡. A. 1.ho de 4ue el tribulO deba ~ati. de la S. La solución fue recibida por el modelo C. Finanzas pr. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. no se produce el hecho generador de la obligación.cho de propiedad garantilado por la Constitución. como le correspondía. XI. 1964. pág. es innegable que si el servicio no funciona..". pág. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos. IX/S. pág. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. Como hace notarGllILlA:>. además de los servicios públicos. que esta no llega a nacer Uf!fra.iempre en pode. 211 2' . con discrepancias entre sus autores.iblicas. se ¡. 1960 (L. D. Así. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. lo que a juicio del comcntan. !. GIA'\~I'. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa. eit. Gll:U"NI FONRollmo:). en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . por ejemplo. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-. con este nombre.).ario que se preste efectivam¡. aun siguiendo al modelo. Esta amplitud del concepto. 242 de 1977. en Revislu/. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre..a en forma eficiente .. industrias qU¡. Suprema d¡. o sea.l{o\. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. de 7. en lel que se expresa 4U¡. 28 de 14.. núm. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. J. En el Brasilia cuesA.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. con nota de C. VII. " (sent. En otra sentenl"ia de la Cort¡.m. lí. núm. 5401). y se in\"ocó.obra ~in haber prestado el s. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . 303.nte el servicIO.facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡. C. son los de naturaleza jurídica y no económica o material.. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte.. En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente.. M. C. 28. 1958.tación de los servicios. es nece" . a la que no califica. la l'ación. XXII.. carece de causa y viola el der¡. L.npue. .IINI 2U . había ya dado lugar a evidentes distorsiones. Importante es la sentencia de la S. 1969.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. 379). que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡.].A. tradicional en la legislación e'ipañola. 1.

que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra". dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh. núm. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. al explicar el sentido del mj~mo.>e con un poco 1'\0 :.\VA.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A.il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . ~I. (Revista de Direi· ro Tribmári(l.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona. além da tradic. Para lARACH.. 4 [ votos). 141). T. 7. pág.NNIl\l. tamhién la posición de ATALJB. cíe pág. "en tal~s casos bast~ que eXJst.. VE¡-'. E~ta e. :-l. pág.. En la doctrina clásica. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<. pero cuya utilización por los particulares es eventual.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del. GO\1ES DE SOUSA... D. GIA.ervicio '. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. as L'xigGnCla. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe.a dc laxa. d~\'ell~e.1: em verdilde.154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho.: acontecen quundo acontecidos.)icllín en la primera edición de esta obra. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. e~ . anomala.'y no como podría parecer p"r el texto.ao.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . reale o presunta". quien modificó su primitiva opinión. Jicc quc SI. a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. (conclusión 4ª. pág.ciún potencial se refiere solo al contnhuyente . especialmente en la de filiación económica. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente.¡ue la ulilúa. ser fijo. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2. .te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar.. por 10 tanto. Rl 'f BAllflOS. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. 1990. 140). la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. 51.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C.SA. de existencia indispensable y de ntilización contingente. 51). aprobada por unanimidad.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. a su prestación por parte (!i. ~. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-. cil. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo.\ ~or. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·.\.. euya uti li/. como ya se dijo. BALEEIRO y JAHACJI. . GmlES DE SO¡.:1 poder trihutante: en eredo. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS". 127). di<:c c.

tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. Pauova. pág. 1SO. 2~ ell .'..~ finanCiados por ta". X V. proporcione o no -rrpetimos-.. 45 y 46.. Ct:dam. Le Il1s!>e . ell. P.1. l' eJ .. PUGI If''ir. S \. 13~ ..): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo .~o[o aparente. Lm servicio.. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to.. pií. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. BERLlRl..pecto a personas determinadas. P . 51. páer.. T.f!.LA TASA 155 de buena voluntad. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·. o sea. lISU:1:1 A. Si partimos de la noción básica de [a tasa.:dad)'... Pnllci/JI . pág\.'. 319 a 340. como la de POS.ventajas al obligado..qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes.to que la~ nece~ldades del servicio ::. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. páj. Compendio . "'La l'Onlribllción dt: mejor'l. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.. casos. también es verdad que a[guna".. ALlü\l'\~ B \I. 27. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios. G. POSAD"" BELGR.l. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re". DE Sor. que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio. en Rnisla D. veces falta en absoluto.. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. por basarse en una situación artificiosa. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e.: M.a". núnl. por lo tanto.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado. 1953. que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-. porque considera ju::.. según lo".FE1RO. pág. ". CiOME<.\S BELl. y sucede frecuentemente. Compendio .. Dirl:'l!o" . de donde. 330. como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba"..O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja.~ino a la colecti\"idad". hR \CH. . proporcione o no ventajas a estos. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . el presupuesto de hecho de la tasa.§'s. la creacIón y funcionamiento de servicio". Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo.. 141.\n.lll.Risrrn. págs. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. El E".\ "0...11:' dJ re. (1 ª ed.) IlF SOUSA.f)l'rechn ¡ribulario. 319 Y ss. 284 a 28Y~ R.íg. CilASNISl. e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio.• ob. p.. Puede ~uceder. 1937. 163: G. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación.l¡ilurirme. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal. ". no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo .J. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi. GI"MP~ErR(). p.RA¡'. pág.ean cubiena5 total o parcialmente. se hace en el interés general de la ~ocI.!"~.

A lo sumo podrá manifestar::. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre.156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. o a demanda del particular. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. al menos de una manera indiscutible.. Por último. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas. y otra. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor.).. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. Pero esta característica por razones obvias.os servicio". represión de delincuencia. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta".a.. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia.e cn una restricción de la demanda del 'jervicio. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::.. o prueba de derechos). no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e". 8. como puede ser el caso. normalmente funcionan a pedido del particular. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio.<. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del . la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa.. que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. Además debe tenerse pre::. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. por ejemplo.ervicio. .entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas. inventor.. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. etc. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. higiene. Jeben necesariamente funcionar de oficio. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo.

O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido". Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER." un acto no debido . deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas... es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. véase ¡nfro. donde ha sido objeto de severas críticas. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". La tasa el. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa".. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T.AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto. . RIBEIRO DE MCW. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar. En igual sentido BALEEIRO. con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. La posición de BERLlIl.c. mientras que las segundas. MOl'iTEIIl. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. entienden que no se trata de una obligación tributaria. y la mantiene sin variantes en el Corso . . Para GOMES DE SOUSA. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl.). sino únicamente porque quiere pagar. no una obligación . V/S. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio.~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. . o sea. ante todo "una prestación espontánea . constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po. de 1965. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria".. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa. no resulta del poder de tribut3r". "la tasa es una espontánea prestación. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil.I es diferente.. A su juicio.. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina.~tales. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas".

pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa.• ob.e. e. en virtud de la decisión unilateral del Estado. 90 Y 9\. ..j.AUO\lM B ..ER.lJlrelto . Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. 71 . normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento.~ivamentc de lo que disponga la ley. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. o para portar armas.. ~it.vc·.¡r. en uno u otro grupo de servicio!>. pero que estos. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo.. que la establecerán o no. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos.. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia.. pero la obligación de pagar la tasa cs. o sea. inherentes al Estado)". Dl. y los demás. .(). o para conducir vehículos. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan.. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. R. pág.\RBOSA N"OGl·EIRA. 1951.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. 293: B. ob. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. con el fin principal de evitar sanciones.l servicios de naturaleza jurídica. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella. A. como dijimos. 130: Corso . siemprc e. vol. .~ tributos. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior.\LEEIRo. permiso de construcción. según los criterim políticos que estimen más adecuados. GO\lES DE SOUSA. o mejor dicho. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización. pág. pág..~tamos frcnte :. por razones oh'itas. que se con!>... PrincIPI .. rág.. (it. \.~. Es una cuestión de política financiera. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. salvo que una ley los grave con un tributo. como todos lo. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas. 122: \1. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. pág. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ . 1. por 10 tanto. pero también es posible la SolLlclón inversa. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios. en principio. son siempre obligatorias. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. 1952. 49: Rl y B.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. 305. gratuitos. pág. de naturaleza económica. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. runcionan nece~ariamente de oficio.. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. Compendio . RIBEIRO DE M{lP·\~s. pág. 1. pág. BERllRl..

lId()fasa. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. es necesario bu!-. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio.D. los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas. sino también el de 10-. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. especialmente por no ser productores de ganancias. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. no son tasas. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . cit. o p. En térmmos generales. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente.car alguna relación Ella . 92). esa observación es acertada. en contradicción con 10 anteriormente expresado. porque proporcionan una ventaja económica. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. 9. ferrocarriles. Termin su obscuro análisis del tema diciendo. "tasas propiJmente dichas'". como todo servicio de comunicaciones y de transporte.159 la onerosidad. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica.. que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. Hubo pequeñas variantes. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas".a. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior.V/12. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este.). porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo.'. no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. deberá buscár~ele" otra denominación.~(. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. por el contnlrio. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes. discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si.tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". especialmente los economistas. Si no ~e les quiere llamar precios. pág. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws.\-.

. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'. creando reservas o provi~iones para el futuro. que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta. pág. serán impuesto~ si no tienen afectación especial.m'l\ü\:.WS~ t\\'i. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<.!. rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos..'K.\pluder.v. núm.\II'\'. t. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies.:ilO entre laxa e imposto"..~\"" \'({"i" . con el agravante dc que si la recaudación akan/. en AllUnte.. "Ainda a distim. Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio. S yen su C¡¡rso . con la limitación de la razonable equivalencia.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\.~idades del servicio".. 72. nichos municlp. C..tación de un .:'.ten pronunciamientos radicales de la $. 54. pág.s si su producto está destinado a la financiación del servicio. 1Il.':. J. \ llll. publicada en R(TI'. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.l'll1 de Direirn Público. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l. Por otra parte.\\\.t. 111/6. entencia tal Ve7 más significativa e~ l.\\1m't'i\Ú~\\iI.<L~\"'-\~'I. eit. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. si ~on independientes de "toda .-\. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de. Madrid.'\!. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro..'..a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI. .:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'. no a solventar los gm. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo. 1. porljut: su monto "se dt:~tma.í. Civilas.> . con especial referencia a nuestra posición. es decir.~~""'Il-\~~. Existe más de un pronunciamiento de la S. sino a b pre.e GOMES Dio SOl. 1971..tos que importil el contralor bromatológieo. S50 Paulo. con la com. C.~\\'I\<\. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños. 21. Jilri.\\\. Ll . ~". .'S" ~\\!~.\la Derecho. t. J. como se dice en la exposición de motivos del modelo C.\"'-"'\( \\''l. Al respecto exi". En Espai'ía el tema fuc tratado por D.'K. L.160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. pág.'i\0. T..~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. por ejemplo.\)'. .... A. este suplemento no reúne las características de la tasa".w.ervicio enteramente extraño al mismo. ob.a bmrnatológica. en R('vi. \ \ " \1.cia)' AdministraciólI. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. 7.:''i-. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>.<\. Serán tasa. VIl"ri'<TF ARCHE.1T. 2/4.<\"'-". núm. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra.:t núm. el destino es un elemenlo esencial de las tasas. 299: IIÉrTOR VILLlGA<.\. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero. C..Q.\6. dc ]l).\'\ (.ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece. 56.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol.\c:.

. C.. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. T. ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. en los hechos. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. 1973.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. U. por42 votos.. T. que no puede influir en la validez de la obligación del particular. 12 del C. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. D. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. eit. J. . "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria"."LlIJ. HÚ"'lOR YU. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA. L. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca. por lo tanto.. pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. 1990. inCOr[lOrada al art. T. pág. pág.r.. En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa. tiene como fuente directa el proyecto de 1970. se producirá una malversación de fondos. A.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. 92: GeR.. . T. no podía integrar el concepto del tributo.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. la alteración de la redacción.. fEs DE SOUSA. de Uruguay. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. en Rn·I. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica. acoge ampliamente.\O . CUI".. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-.LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 . que w producido .'<.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. la opinión de AUm. A.. Sao Pmilo. 176. 5~ ed . en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C."LDu /\ T. La conclusión 1Oª.\S. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino.LEC. ob.~e de.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. a nuestro juicio por un error de interpretación.\·W Tnlmlárw. Si la administración.

D) Otras limitaciul/(.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu. T. pág. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON .~ y urugua:. incluso anteriores al C.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio. diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e.. es decir. Insllluci()nes. L. No se trata de: una adecuación al 'costo'. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía.ervicio mismo.no GII\:-<NINI. 52. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva.\ que como A D. entendido este en términos amplios. Esta posición e. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado..~ incluso compartida por autore.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema . seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada.uivalencia estricta y . ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto.. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡. de e_~t()) tributos. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados".iÓn entre los Impuestos"27. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi.'. .~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. es menester que el producto tenga como único destino el <.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T.:onfiguración del tributo". 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1.~ohre la cdpacidad contributiv3. e~ deciLllue no sUQone una eQ. A. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado.'as.

\I{.\LDf:s. como Jos prceios públicm. . como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L. conlll d de estado civil. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya. . poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado". en definitiva.. . la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva.. D.. ob. Como ya dijimos.ig~. \in siStCll1. IX 1965: núm. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. t. X.ím . sen!.~ favorable tenerla en cuenta. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente. caso que también oeurre en el servicio de justicia. V]/9 . "L:¡s laS8. quedará librado a las luces del magistrado. en otras sentencias del mismo año dijo: '. S C. El tema está tratado en relación con estos conceptos. A. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl. 22. !'rinCl/JI.1 trlhulario ju~lO". nada impide que se le aplique a los demás trihutos. SenL S. 1965. \"éasc F. En cambio. al formular su reserva a 1<1 conclusión 11". Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria.. Incluso debe considcrar~e .. XX!L núm. cit. núm. por I\ELLY V. 20.. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI. J. sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello.LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~.\. E~ un problema de difícil solución que. C1\ !la'. S.'1 mar'_'o d. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r . argentina fe brasilefia"'. 1 12.". por eJemplo. c. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol. Bllenos Aires. eil. pág.1I. pág. n . 325. 1. 379.\(II. T. 21. p.. VII.. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. ob. X 11. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. 34. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 .. VIL Il)M. o políticos en los que . pág. 7. como. pág.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia. La doctrina nacional y argentina e. en Re'l'>!.~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". 1965 Y 309.":-:. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria.\ohre los lributos COnfiSCil.l CO~ES \ín .~ 1 1986. totalmente alejada de las características del servicio prestado. ::0.~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. en el suministro de energía eléctrica yagua potable. en .lorllK ill/TU. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto. \ladnd.! lmfmeslos.. \'01. c" Dl'<OJ..~u aplicación a otro~ ingresos.

LORE. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y . F'\~T071I. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos". "El principio constitucional de c¡¡p. en Homcnaje al profe. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios.).illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario.'on el gO¡. en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente.2. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. que e~ 1J. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\.11 A. Torino.sl :'oler. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág. Dm/lo l/"Ib:/larlO. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. 2. el art.-~..'or J. 1993. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales. Esta regla es frecuentemente "iolada. (¡. Torino. . J.'zuc<.'I. . 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale. especialmente los arts. Para las distintas teorías \ ¡'. como ejemplo en nuestro derecho. cit. Puede citarse.. Amatueei. especialmente de los impuestos. 26. t. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos. La doctrina e. UTET. 305 Yss. 267 J.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos.~pflldenciall. MOSClIE ITI.\ 1l~l. UTET. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. al igual que el resto de los principioS" constitucionales. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. solamente a los tributos () a los impuestos. coordmadú por 1!. economica e socia/eJ\!. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. 33 . diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. exlraorJinariarnente abundante. ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. TARSITA~O. págs.lC:dad (. vol. J. ljuicn sostiene la te.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. M ~r.16< ~... Ll'Qlll. 23 y 53 Y también en el art. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. 307 y ~s. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma.C de 1m servicios públi<:. 1991. 1970.pntributi va". 19\)4. <:Jp. 2º. C. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. y otros.wrl. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . dc r. (oh. pág.¡~e la colaboración de G. (hrigido por A.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho./ jO.i. La bw. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::. requit>. 2" (pág~. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. Por lo tanto. Vil) al cuidado de F. por otra parte.:os cn su totalidad.1 ).

se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto.~" (v¿ase Instituciones.). X. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . ~"¡'i. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale. que se sirvan mutuamente de causa.'n' . que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. con su larga experiencia en la materia. gravado. '. aun aceptada esta en su concepción más amplia. dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina.. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes.. le R"~I()r-.LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros. IV. o en otros términos.llacldladt. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13.. que . por ejemplo. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones. 1952. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. invocando el arto 12 del C. Xl. XL 1985.~i se la. Es de esencia de las ta"as. en la que. como ya dijimos. 1986. expresa el concepto con ha. o sea. 1948. que ambas prestaciones coexistan.~i hien nos merecen reservas. V . . en resol uci6n de 11. estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. Il. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. 64. LJli.\tante claridad. T. lo cual se desnaturaliza . estén íntima y jurídicamente vinculadas. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal. Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene. pág.I'.l de 1. excediéndose de su competencia impositi\'a".\I_IJ~_S DJs I \.referida especialmente a las tasas.\ de{!urtmnenlales. XXIl. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. núms. Así. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. t.. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente . 35.3.\ la. En Brasil.'. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma.. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública. y la resolución de 30. no existe prestación y contraprestación. 1968: "10 2 .

La definición es substancialmente igual. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación . que disimulaban impostas de competencia ajena. opinión compartida por este. ex ministro dchacicnda.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1. por 10 tanto. N.w/o I:'s{leciale do C.'. T..166 Gm. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. IO. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. 1954.lvITT<PRETACIÓ. aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. . T.1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡.. Rlo de Jane][{). Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". dice que podría parecer una redundancia.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". especialmente el supremo tribunal federal. 77 prohibió que las tasa. la prohibición está implícita. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes. implica una derogación t.>. .\ Trubalh05 da ("omis. pág. La definiCión prescinde de los elementos ventqja. RlBEIRO DI' MOR¡\t. l'h.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970. cil. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas.. los tribunales.. 117: AUOMAR B.I. 29R. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. se expresa en términos similares. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho.. pág.¡'. quien comentando el art. CORDEIROMACHADO.LC[IRO.~tos.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas".RIO SOl. T.ícita del C. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior.< DEL ARTÍCUI. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. El Código Tributario Nacional en su art.. cuyo arto 14 reúne todo. Mim~lério de Fazcnda. 115. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. Igual opinión expresa BALEEIRO. pág. . N. De tasa tendría solo el nomhre".. Dircito. citado por AUOMAR BALFI'JRU. 77 del C.

Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio.u existencia depcnde de un presupuesto de hecho. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este. .constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. A. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. explicado precedentemente (supra. Los inherente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. sino a sus necesidade~ financieras. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos. coincide con nuestro texto legal. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. El destino y la razonable equivalencia.. 16 dice que "ta". debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. T.. no está demás recordar que debe ser el de::. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles.~. están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino. B) Elemento. por el wntrario. En 10 demá".tá limitada al costo del servicio. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente. La definición del modelo C. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado".tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia. constituido por una actividad estatal. El art. V/b. por ser contingentes y no esenciales. L. responden.).LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'.a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. que no e". La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación.

GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare. a funciones inherentes al Estado y otras. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. E~ un punto que. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. ante la ausencia de normas generales.amiento.) La cla~ificación de GIAJI.~ razones para rechazarla. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos.w!rl'icios de.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. por gestiones ante los órganos públicos. transportes y comunicación de pen<. Por ejemplo. V/5. acreditación de actos y expedición de documentos. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública. Lo mismo sucede con otras. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- . B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. ya que para nosotros la tasa como e. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la.lPIETRO excluye este tercer grupo. algunas. T. queda librado a los principios generales (e. iluminación. S!!) y a las doctrinas más recibidas. art. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho.. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos. II/7. núm..> personales.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.. 26.). CLASIFlCACIOt>.2. El grupo c) corresponde en principio. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones.~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario.~ticia y 11) por servicios de administración. 11. c) tasas por el u:-.D. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por .o especial de las cosas de dominio público. otorgamiento de atributo.iu. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero.

En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. es necesario que este sea otorgado por el Estado. probablemente se impondrán además sanciones.L'" TASA 169 NJ:--lJ. 117. puestos de venta GUESE. . caza} pesca. pero además. como el caso de los pasaportes.. como. rifa. hipotecas. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. aprobado por decreto 453 de 1985. pasaporte~ y certificados en general." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. <:iL.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos.~\1PIFI~O HORRAs. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. inhibiciones. pesas y medidas. por ejemplo. al que nos referimos en supra. La. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. legalizaciones. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar. la sanidad. lasas . pá!!. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos. higiene. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. ob.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. En cambio. como. conducción de vehículos. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. 1m permisos de edificación. etc.." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. 604.. etc. por lo tanto. incluso de alimentos.). Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. :" Gl. seguridad de las construcciones. por ejemplo. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. su autorización previa. autenticaciones. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación. Son las llamadas tasas de policía. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren.

La tasa en estos caso. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. el recurso más utilizado e.traJes en el poder ejecutivo. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. Para ello. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ. a su capacidad y situación económica y. el arrendamiento.~ relacionados con la propiedad. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. .o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. como las farmacias y los bancos y que. la constitución de derechos reales.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. cuyo art."trativos. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. normalmente tiene también interés en esa inscripción. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. etc. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. de 1985. etc. por ejemplo. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.809. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. concesión de obras y servicios públicos. En otros casos. J.~ puede influir en la retracción del particular. voluntaria o involuntariamente. por lo tanto. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales. como en los de la inscripción de contratos.~ o menm espontánea. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. Si este solicita la autorización en forma má. por otra parte.

obre Tribulo. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. "La onerosidad en los juicios". vé(\..ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno..". daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. cuestiones puede verse en:-. En nuestro derecho tanto.. actll¡¡cionc~ administrativas. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec. VEl"o SS. '" y critica nuestra lcgi. véasc G. para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones. '" Vn análi<..eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo . Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. en tal sentido pueden citarse. 1964. 1969.. ll.l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. D.Y V >'LDLs... bctehilleres A.. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao. e incluso las costas del proceso.ionales. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. T. año II.Trihutos judiclali:. En loquer~specta a b.. 1959.l. pág. departamentalc..T.l. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas. !I7. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres.l'.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e."MPIETRO HORRAs. las que serán de oficio si no existe sentencia de condena.rJ. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este. U.e: "Aplicabilidad del papel . Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .\ y laws vigi'nlr.al. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ . Como ejemplo. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". El derecho reciente ha introducido variantes importantes. en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima . restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe.).. dL n A.u naturaleza jurídico-tributaria36 . pormenorizado de e~ta. ob. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. nacional como departamental. en ImpueslO. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.". GI. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas. 39 Yss. en Revüla Argentina de Darcho Proce!. cuando el interés público 10 reclama. . Por otra parte. 1954. T. pág. PEREZ PERr:z y S. GET.. P¡jg. Por lo menos. Judiciales (Boletín 1. VII. 149. entre ellas la supresión de estos gravámenes. pág. que en principio podían ser considerados como tasas.~ relativamente reciente. En otros términos. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. 1(2)..Monlcvideo. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.l. D. mientras no ~c paga la planilla .ST B1DART.

). o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado.~ limilacione. como ya vimos. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo.'~asc supra. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\. El prohlema.tintas especie. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. actualmente tasa general municipal (véasc supra. Sin embargo. V/2. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención. se entendió que junto con la . lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. e in{ra. para eludir la. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. tributarias.r'..tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. en algunos casos. I1I/4.) B) Ánlecedcntes cOIl. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales.B. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. al quc se le cambió el nombre por el de tasa.. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. dicho. 12. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. se plantea también en el derecho argentino y brasileño.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos.\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &. En consecuencia. por lo menos. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. Además. V/12. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas.

~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. " .~ las manife.pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. )Jo es suficiente -agregaba.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-. No basta que se emplee tal denominación -decía-.~ fuertemente sus facultade. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133.decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración. Refiriéndose a la <. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952.. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10. que en materia de impuestos vieron disminuido. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última.a.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.e debatió el punto con bastante detenimiento. sin ninguna restricción. inc.~. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo. agregó. Son especi¡¡lmente interesante. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas. para este tributo la autonomía local. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental.as. Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297.. S". Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952. o sea.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í. de la Constitución de 1952. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. pues. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. mi entra". en la comisión especial ". tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener.~ primeras.. en la.. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222.. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. como justificativo de que ~e trata de una ta"..1i". por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. llagando a aceptarse como L[.

276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12. 1017. T. que es inter· pretativade la Constitución..6pl'/ E<. cámara de representant¡:~.)titucionalidades. no fueron la opinión aislada de un constituyente. "J En el arL 311. Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.' Reforma COn. 5º y 69 de la Constitución. se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza . según él.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas.. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo. 160. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore. influyó decisivamente en la legislación orJinaria. un concepto más ampl io de l:::ts tasas. a en el referido art. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. l. dictada como interpretativa de lo:.". cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. DE L"'JlA\I)¡'~RA. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo. que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. 38. que admitiría.. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas. En camblO. 5Q y 69". 85. 273 ~e agregaba al inc.EY. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. invocando su) potestades de establecertasas".PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . Dijo allí textualmente: "La aludida ley. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo".iurídieo-tributaria~(). '. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público.ltilucwnal de 1951.. En la di~c()rdia no publicada dc 1. por no decir desconocimiento. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. ya citada.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. por el C. pág. concordante con el actual arl. pág. lJI..utido no reviste el carácter de tasa. mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos.) la sostenían's. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. M. por lo cual si se admitiera dicho criterio. arts.o expresamcnt¡: pre\isto . Estos conceptos del senador ECllb. 4<1 Con respecto a la ky 12.\1 contrihuyentc en forma individual. sobre todo. proporcionados .?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI.. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. ya que fueron compartidos <.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. art. Montevideo Senado. quien invocó "la doctrina italiana moderna".276. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop. ine.iciones que evitanm esta corruptela. 1960.111.

integrada en aquel entonces por los doctores Martín R... E.<lmcnte ~e climinó toda alu.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. Jis("utir:.' adiClonate~. "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. SR del Proyecto del poder ejeculivo.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada.ión a su naturaleza tributaria. que fueron constituyentes. con nota.tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas. de 20. VAl Ilú'i Crbl"A.. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15. al igual que los tratados de Alalc y Aludí. 59..e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. contra(hctonas y ¡. HI/) . 258". . 256 de la Constitución".m a concluir que esa es la SItuación de este art.". departamentales en 1a~ que expre. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. T. modificó el art. ]¡¡s ranlnes que autoriz. XIlT. Y Ilnali/. pág. T. J~ n. l. 70. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie. Con re. r. pág. por consiguiente. legisladores. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado. RAMÓ\. Manuel E. Ech¡. que al regular una materia ajena a la tributaria.107. nota núm. merecía el problema.\labra ImIme. La creación . podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er".pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto.. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. maneja correctamente el conceplo de tributo.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. 38 . y. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1. cuyo art. GABRIEL GIAMPIETRO. está documentada en los anales legi. 5. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . f: t art. X. establece la .goyen. En efecto. Bada.a diCiendo: "cllegislador no:. siempre que e. U.' diver~a~. se expresaron las má. con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. núm.640.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos.. También puede recordarse el tratado de Asunción.. en et que. 17}. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p.~. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta. en Rerüla Tribu{arla. Alberto F. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. concepto mús rígido que el del C. pág.llluClOnal ¡!ludido 253. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!. tados". 653. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art.. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria. Un ej~mplo claro es la ley 16. de tributos. Tiscornia y Abalcázar Garda..qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales. 1935. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes.809. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~. 1989. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición.lativos con ocasión J¡.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra..

62 .íg~. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra. XII. VIl1. p. despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J.. 7015. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~". •. .LiES[ está expuesta ampliameme en Le la. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297..11 . agregado al mismo numo 5 también en 1952.S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l.omlllta La creación . debe anotarse que esa evolución no fue firme. retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias..l del ~enlldo l. 1.. la casi unanimidad de la doctrina.mción del Código.' la jurisprudencia en matcria dI..juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas.TI LJll. rcfercnte a la "utili::.jue consideramos innl. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. de la S. 56 Y 57: la nucstra en . De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio.aciól1.do' dc I lISi:).'. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. Por lo pronto. La posición de P'J(. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar. a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos.is. oo.. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:. tasas". pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. nosotro~ entendíamos E'ntonce\. L. aun dentro de una misma sentencia. C.I·e . En realidad. Así. caso núm.p J.A.:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4".).larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso...'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio. en la de la tasa bromatológica.. después de rechazarla como elen1ento esencial. Por otra parte. la incluye en el concepto básico.. JL. cit. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi. . lIl7.1 j urisrrudencia . con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. de 9.·upra. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:.· lisis detenido de 1.(. pudiéndose comprobar \'acilaciones. y actualmente. No obstante. pág. véase nue.' Aeerc.e~Mlo re¡¡liJar un an¡. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::.. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos . 1968. es notoria la contradicción. . por ejemplo. como lo dijimos cn la primera cdición. L págs. agregado en la Constitución de 1952. l. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.w Seni.176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. posición esta adoptada sin mayor análi .~e. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l../\.lra ya citada (. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones. !.

l y m:h purJ. XI. C. del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. 1978). 12 del e T. manteniendo concepto~ superados por aquel. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud.qo por el art.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". ~ohre el cual no hubo discrepancias. núm.\Upnl. 266 de 19Sfl. como el c:. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . Es un criterio ohjetahle. 20 de 1%9. fundada en que en realidad se trataba de un impuesto. e J. criterio mantenido.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. .". Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. de~estim. núm. creada por el gobierno departamental de Salto. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . impone la prueba de un hecho incxi~telltc. tendencia se m.. má~ fUlld::d. nota núm.ítica.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación.. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent.. puede decirse que la juri~prudencia de la S. la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI. en la sentencia núm. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. A" nlÍm. en primer término por ':falta de prueba. la efectividad de le! prestación del servicio. En esta valoración tan e~ql1em<. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~". de 2S. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia.tajurídico". reC'aída en una acción de incon". elemento característico de los impuestos La ". El a'ipeChl más importante. de 1978. En cambio. se fueron afirmando conceptos fundamentale<. J. al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. V/6. de~de el punto de \-¡". a lae~feiadepar­ tamenta!. C. en ".~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . C. J. 175. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt.u canictcr de "concl'Pciór..corcJias.entencia mús importante de este último período e~ la de la S.~ncia argentina h::. A. de 13 S. entre ellos. elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto.. relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto. de 23. jQ que excluye la tributación deparLunental. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica. alegando razones de analogía.) prestaci6n.tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ .'cnl:1tcs. 21). IV. [("itel'ando pronunciamientos anteriores.:ncia del T. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. 60. Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. 1962. y del T. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a. C.

. y de los gobiernos departamentales. dentro del orden interno. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental.en el que se adoptó la definición del C. T con pequeños ajustes terminol6gicos. por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas.178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles.

. A. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. NOCIÓr-. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo.de las características del prer.~e considera el tema en otros derechos. general- . conocido generalmente como contribución de mejoras. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. pues. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. como sucede en nuestro país y en Brasil. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. como jurídico--. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes. todo lo cual. Cuestiones generales l. T.upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. como en la experiencia histórica. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. En ella el elemento ventaja se manifiesta. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional. tanto en lo~ estudios doctrinales. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. como ya vimos.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto. respecto del cual exi"ten. Existe. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. L. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local.

L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). proporcionan ventajas a determinados individuo~. confirmada por la experiencia. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . independiente eJe las tres especies tributaria!::. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. como es el ca\o de Brasil.~ tipos.i.gos y e!::. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI.. en do~ campos: el de lu. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación. es. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. como sucede en la construcción de obras públicas. Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior..cguridad ~ocial. se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos.. servicios que se organizan y funcionan. a quient:s se benefician por su existencia. del servicio como estatal o privado.'ltra principalmente.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. por regla general. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. de expansión creciente en estas últimas décadas." wmponentes del grupo tienen a su vez. Estas variantes influyen en la n<l- . obras pública~ y el de la seguridad social. como única finalidad. eliminación de rie!::. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él. En materia eJe ~ervicios de !::. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. pero indudablemente e::. esa segregación no se justifica. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. A nue\tro juicio. o de incluirlas dentro de la especie impuesto.sten. 24 3. Los aportes de esto. pues. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. además. con fines de interés general. al igual que en la contribución de mejoras. no ganado.. sin duda. como) a se dijo. como es obvio. pero también. vistus. la que. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios.).IO mente. las precedentes características no aparecen tan definidas. al igual que estas. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social.

en lo que respecta a la contribución de mejoras. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja. Ydel C. para la determinación de este. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. El Ateneo. En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. págs. "Contribucione~ de mejoras". A. 1961. criterios flexibles y aun presuntos.:nidos durantc cl siglo XIX. pág. 145. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-.U. T. En cambio. por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. . Madrid. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. El concepto de eontrihución de mejoras. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial. CONTRIBUCiÓN ¡:.L/>.'. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. estableciendo.pe(. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad. 1914. existen otras que aun reconociéndola. propor1 E. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. como el actual contributo di urbani. 1946. 178 y ss. poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior. Edil. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra.' l. 2. R. en Tralado de finanzas de v. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " .z.' GERLorf y E !\Eu\\". se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. destaca la difusión de las contribucioncs c. como la cercanía a la obra". dc nm~iJerar la \alorú. en materiadecontribucionesde segur:dad social.L. Ediciones Aguilar. tanto ue beneficio.. L. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras. U. PrinCIpIOS de haCienda plíblica.. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. G!AN"IIN!. prácticamCfllc solo . El elemento ventaja. t.aúolll. Bll~nos Aires. discrepan en cuanto a su caracterización. limitado a la realización de obra~ públicas. que. págs. Paris. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". SELlGM"~. T. Giard.¡ su extensión a campos más vastos. DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria.RK.lalc~ cn htado. Essais sur I 'onpór.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!.hlllnglb. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. tamo de contribución'". A.

4 F. Al estudiar el dere¡. Madrid. "Teoría del trihuli spcclall". págs. a absorber parcialmente esas ventajas producida". de autonz¡:¡ciones de importación o exportación. 11J57. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze.tino y costo del !-.. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/. Llel incremento de v¡¡lor.adas por el E~lado o con el concurso del Estado". También FORTE.Il. por una actividad económica del ente público. Grava lo que Gll. no incluye el de".\ AnIlLU: DO'lATU GjA. con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. del co"lO de bohra ípág:~. en su excelente monografía sobre el tema. y que FOIl. este elemento aparece con esas caracterbticas'. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". al mayor valor. como actos de autorización . circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. 1953..ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. mlas concepciones más admitida~ de la "contribución". a pesar de que. En cambio. a su juicio. el otorgamiento de patentes.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . Este es. pues. que el autor llama "contri bula". El tributo especial está destinado.RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto". Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. por ciertos servicio~ públicos. de bienes o servicios producido".I. :130. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio.iero.~NI. III 2. 4 8 aSO. es un límite infranqueahle de carácter esencial. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social . al cstudiar el derecho positivo italiano. para ejercer determinada actividad.as locales en las cuales la alícuotil era det ISq. administrativa o política otorgada a los ente~ privados.). XII!. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa. de F. lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. etc.. ". construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente. Saínl de Bujanda. no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada". pig.-1.as.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. Editorial Revistade Derecho I'man¡. . FÜR"II·.ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall. 1II1l. . del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. De e". trad. 547 a SIl4).) justifica una tributación especial. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<.l. InstituCiones de det eclw tributario.

lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto. Las prestacione. aquellas cuyo grupo gravado. 1.ígs. 1915."! (\./I. es decir. Cnitas. 64. por G. Cedam.v.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!.OIOS. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias.. dirctto dJ. A~lATUCCI. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . 320 y ss. argumentando que las contribuciones especiales.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972."'lilano.:lioria. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. 1991. 495 Y ss. del propio grupo. evolución que a juicio de FA)'. algunas de origen medieval.~ tipos de contribuciones.e.. FlCHER. 1. reconocen como fundamento general los bene'V. lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. A.01. núm. .\. . pág. a las contribuciones de carácter "consociativo·'. Sobre esta~ ha~es estudia diverso. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. pá¡:s. 'Trauma di diritro Irihll/arw. TA"GORRA. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. " A.). FLEI)'. estahlecido en 1977. . se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la. y en forma particular los COfllributi di mir:. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente. \1¡¡clml. pág. civiles. 297. con abundantes referencias doctrinales. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art. lV.'·l(ll. V. valiosos antecedente~. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa.. p... TA'IGORR . reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). tercera categoría tributaria. Tormo. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda.. especialmcnte págs.TOZZI no ha finalizado ó . IJiriuo Ir/biliario. 59 Y 703. 53 de la Constitución!.... . profesionale~ y religiosas. como forma típica de los cun/ributi speciafi'.\5PARI'. HI.ER sostiene esta expansión. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta. (J. F.a ddlefmanze.:.\ TORRALVO. Sus elementos esenciales son. constituye una corporación. 631 ¡¡ 652. que el servicio público produzca ventaja . Trallaro di scirn. UTET. obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. SAX. con base territorial y a las de carácter corporativo.\. pá~s. 5}9. Padovil.'" (voL IV. pur F.

VII15. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores.\RD BtTH:-':ER. in fine). 11. sin establecer sus caracteríMicas.\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita.A. . resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48.. cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. a cargo de entidades autónomas. Por el contrario. E¡]¡t. quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. de !. con una vaga referencia a los aportes (art. como lo demuestra BUCHNER.uciones de derrchoudl/lImslratlvo. para "el trabajador dependiente y su familia".EINER.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y..'oocia!.'. por motivo de política social. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. Entre estos beneficios. constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. . Ins!¡. como ejemplos de estos casos. ob. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.a cargo de servicios públicos. págs.~ por los interesados. (5). trad. 1.. 1933. que esta. cap. administrada.~" (art. inciso final). 195). prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas. págs. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable".CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos. cit. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social.. <) RWH.. 14.I!I" ed . 1-"1. 334 y 342. quebrando su larga tradición en la materia. supervisados por el Estado. t.IlI). atribuye un interés particular en la institución".145..a "personas a las cuales la ley. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". Esta tendencia ha continuado cn Alemania. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. Madrid. establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad . Contribuciolles d" mejortló. 192 y ~S. privados o mixtos . Labor. FRIT/. La Constitución de Brasil de 1988. a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria.

que. Venezuela. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales".B. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. P dcl arto 17. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. términos: "las.B.). da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. A. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático. T. . en los siguiente. VI/16. 67. A. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". Paraguay y Uruguay. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. patronos. enfermedad. un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. B) La definición del modelo C. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia. siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. apartándose del modelo C. I1I.>. L.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño". En 19R9 ~e amplió el citado art. arto 67. L. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados. 4. y a sus familiares en caso de muerte. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo.). El modelo en el inc. por ejemplo. la pensión corresrondiente. empleados yobreros. etc. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J. 297-4 Q ). invalidez. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". compartiendo la doctrina alemana antes comentada. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. a partir de la reforma de 1952.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. desocupación forzosa.rio" (vése infra. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. T..~ de otras".. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. no son exc1uyente. por cierto.

al igual que en la tasa. con antecedentes en E. 1II/6 y IV/4. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei. es un tributo vinculado. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio".Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal. cumo lo reconocen toda!-. ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja.). que frecuentemente produce con sus obras y servicius. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad.~ al mayor valor. BLCJI. entre actividad e.lENSTEIN y G.. ¡"IGROSSO. en pnmer término.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. Con respecto a la ventaja. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más. No e!-. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ".e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y. el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~".e vincula con el costo de la obrao servicio.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así. s. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. La afectación. Ef. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. es decir. en segundo térm in o.u financÍación total estuvie!-. a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. porque esta provoca también ventajas generales. por lo que no seríajusto que!-. la prestación del contribuyente no puede ~er superior .

:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra.' (62.to reiteradamente (supra. cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. y 62. rág. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja."peciales (véase supra.~cute. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. en la contribución el principIO del beneficio. llI/8. problese plantean con los impuestos a las plué>valías. el enriquecimiento sin causa. 349). cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables. 4."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. como dice FORTE lO . y VI12. Por último.). ese beneficio proviene exclu". la existencia de e\ta::. y como lo hemos vi<. por su carácter diferencial. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta. organización dc un servicio. en la contribución.tucione. b) En el impuesto. que altere el nivel ue los precios.). el beneficio.. radica en que. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. cl En el impuesto.2. . La difercnclJ. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. Como ~e dice en Inst..io JI ·rn.3. potestades amplias para crear contribucjone~..·. ciL. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos. una actividad pública o privada.. que conio tndo enriquecimiento no ganado. mientras las restringen en materia impositiva. Lo~ principal e::. IV/4. el beneficio puede tener cualqUIer origell. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit. en la contribución. dos notas características de la contribución especial. a) En el impuesto. que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm.). en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva.

"le. basado en razone!. en cambio..¡ OlTII. oh. la obligación impositiva nace igualmente. " 0]'. 1967. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. la obligación no puede estar ':. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas. H"CHOl:R.co. JORGE ~·I>. en la contribución especial es esencial " 1. Se. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . Con respecto a los impues.teniendo la buena le.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente. el "límite del costo total de la obra o servicio. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra. si el beneficio no se produce en la reí:llidad. véase en ese sentido 1. en cambio.188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. pdg..ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. pág. IV/4. ti) Consecuencia de la diferencia anterior.ión de e. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho.e límite. lo que abre la posibilidad de que al dü. La . L. 7. 12. InO. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce. cit . El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. es una circunstancia de hecho. TTWT>.i.CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. para toda contribución especial..tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la.ubordinaua a la obtención de esa vent. rige también como elemento esencial. Por lo tanto.0 J>. G.RACfL El hecho .se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo. además de e:-.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos. .m. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. en la contribución.l.-".. JAR.~a por parte del contribuyente. ¡:. es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido.. en notll núm.~ vece~ -dice. desde el punto de vista jurídico. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g. En cambio. de acuerdo con !as reglas de b experiencia. A I ~UII . . flibl. que por cierto no es uniforme en la doctrina.\. independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no. de conveniencia.. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador.. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras". L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. y en ~entido eonttario. inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha.>('.3AS. 74. con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible.). el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta . D1r.tn"-neia~.

una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo. B. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. que no se conciben desempeñadas por los particulares. ~/f.A. SJ. "Ohsefvao. 12. O.ilo imoblliiÍna'· R L. 1. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. L.'.. 13. "l\·aturezajurídica da contribu.. lú ¡ .. Fin. YreprndllCldo en Esflldos . ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione. omitido en la de 1937. pá¡¡. A. en Revista de lhreiro Administrativo. 1951. 1. y en el otro.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio. DrFERE:-.¡:ao de melhoTl~··. pág. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción. lllo AL~lElDA. de Sao Paulo. 1-1.. publicado en Rev. y reit~rad() en las Constilucionc.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(. 85-1 de J 0 . que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall." SaLSA.:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. propor·· cione o no ventajas a los particulares.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. R...\ 1949).LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca.>. P~. según razones de oportunidau o conveniencIa. DE C'\R\'ALHO PI>. A. T. ACCIOLY. COlltribuip'io de IIlplhoria. a) En la tasa es una actividad que se e::. en la contribución. real. "Contribui<. Rio. esa actividad tiene carácter de generalidad. GOMtS [lf.. es decir. El:. pá¡¡. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. c) Por último.mtituci{¡n d~ 1934.Jo da mclhoria e valoriza<. G[íC"LDO ATALlB". Tnd. rnfcnse.lO de melhoria . pá~. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. vol. 1938.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor. S~" Paulo. vol. El modelo C. "Contriblll<. En nuestros ordenamientos jurídicos. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales. En un como probable. aunque con posterioridad.fU Tu· . 39.. que presentJ un .TO.~EIR.. eJ.A ley federal normativa". b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado.: C. es una actividad jurídica subjetiva. 1948. deben citar~e: DILAC PIN fU. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales.-1. -siguiendo la definición brasileña de la época. (nlÍm..

pág. N"VARRO COFI. como ya se dijo. L. III Conrnbui~'au de mel/wriu. Dirá/o /rihu/ário hra. con diferencia!. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. entre ellos el uruguayo..da. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra.. Rio. Cmn(. Estos límites son ineludibles. I_a~ prc¡. e. . decorrellle de obras p¡i/JilcQó.6n fue reco'E. C. íntegramente C~­ te concepto.. si la prestación excede la valorización. aunque no siempre exitosa. !m{úria. El Código uruguayo recoge.ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm.l H. será un impuesto sobre la propiedad inmueble. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. quien sostiene una po. A. 74 a 88.l1tá.i()~ ñ Constinw. 1964. págs.concefklci..Qt d ffiQddC1 C. 1992. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. R. 19RI. \-lüRElR~.en "u\'. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra..er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ."l. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza. por lo tanto. Forense. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM.i. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado".. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra. Sao Piwlo. Cil . oh. vol. Seguramente como consecuencia de ello. con resultados no siempre ajustados a la realidad y.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt. será un impuesto al mayor valor.~ de las razones de orden general expuestas en infra.IIO.~pecialmente en Brasil. que. 7. Foreme.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR.EF1RO. T.. T. véa. Con~ütuci. pue~ prescinde de c\lahle¡. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación.. de redacción. llO solamente en Europa.l"ileim. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969. Ademá.áo de 1988.. y S.\"llem. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales.(mes~' \". VII7.. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. sino también en América Latina. 317. Río de Janeiro. cU'j"J.e Al Iml"R B. tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo.C. si excede el costo de la obra..

ciL LIL pág.d(. Una de las razones del de. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ . Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act. en GERLOFF y NCU1AR'-. C) Estado actual No obstante.. personas exoneradas de impuestos. "aneamiento y urhanización en general. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. M¡]. R.->. Soco Ed. 19 I 5. en forma muy importante. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. En cambio. l' V T. instituciones religiosas y caritativas. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso. Libr. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y.~ de lo~ siglos XV y XVI.ER.~G(j¡U¡.. Tr(lli7._ Ir pág..mo. pC~ «1.es o hettcrment faxes según SELlGMAN..v local allfhorilies. en la construcción de edificios. "RI(H. en materia de pavimentos. en su erudita monografía. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-.". "Contribucioncs dc mejora_'. en las obras de vialidad. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~.\~IJ BITH!."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡. I 11. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. E. por los peaje". El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::.> públicas nacionales. T.·FR.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. ob. A.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales. 17ó_ .\. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. Tralta/o di Icienza delle !inanze. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII"..'. SELlG\l"'N. 17S.

de inmuebie~. " 1. cap. ob.. B.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu.~per.el'uencia de obras de deS~C~¡." que produjcriln una valorización mayor del I y:.106. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e. v . págs. ob. 5~ed" New York.IG~Ti\N. En el mismo ~elllido.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. 1. A.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos.:> en forma particular. En Francia el instituto no gozó de mayor favor. y críticas en pág. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~.TIlA \"AN. Washin![ton Thc Brookings lnstitule.\' (págs. C.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. pág. pág. 21J. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. págs. D) El den:. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment. Trl1lté de . en ~u ddcmdo aniÍli. por la \ rtlorización de estos l'omo cun. SHU TZ andLowELl Il. . pág. Lu/.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción. The Th. Prenlicc.:¡ a la~ ¡.:S. 1!J69. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . S S¡¡OL·P. 1906.'. 559 )' 575).cit. inglese-. cir.. 80.lUdi~ lo.l"ciencp des(inauces. 146::. 459 y ss. 1R7:J B.I~f\. l. LUQld. MiJSr.. Para el tema en E<tado~ Unidos. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. ") R.V:'!iOLR ob. cil. ~ew York. ob. rugo 1J7.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·'). Mc Graw. Cit.'. XXXIX. Bl. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e.). r.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. 25) tesis pre.R>\vf.\ .PIO en las grandes ciudades.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. 'CH:\ER. 1949.it. favorecido. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución).Ien·ic!'. Según. pág.)critore-. Pllblte Fillullce (Chicago.ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. '1) 1. 1966.. 384 j.. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. SFl. American publiefinanee.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. ~¡. MO~~.. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular. 7' cd. 1459. 176 y %. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡. pág. ob . fundamento de la contribución. en DrCK NITLER Economics i. \ .\RRO eol'l IIU.'or. y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia. Aldine. lIn.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. 13). C. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. J. C. 1944.R../ the properly Till. t.\RRls. La explicación que se ha dado de e.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. pág.. En cl mismo sentido C. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. no mmciona para nad. especialmentc C~llT~lcnl'. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante. (pág. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón .1' ~UY 8b\UIEll.

rág.< en la provinria de Santa Fc" roronda.l opinión s()~tlenc Glt:I. (oh. pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ.E.'. quien después de i. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo").:rminar con rrecisión el elemento valOrización. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias..tá legislada.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. uno de ~us grande~ defensores. 1940. núm.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡. nota núm 13).¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre. j\. 1007) "GlRALlXl AIALWA. ..:¡ opinión d~ JORGE r.~ e. inmuebles corno ~'on. problema que fue objeto de dctenluo. 01...:¡se.J. C.1\3. cit. la contribllción de lllej()ra.. pa\':lIlentado. pmpicdade.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil". preferente atención a la contribución de mejoras..e para determinar la magnitud . Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10.. C. e~p~CiaJrnen.1(1\0 H.racional. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico. A~í jo reconoció ATALI!:lA. pero para la financiación ele esta.l'~.\cindencia del elemento valorización. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-.li~l~ de las b.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América.!l ~.écnico con que e:. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad.ontribtJ. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza. como ya se dijo (supra.r.. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21.. ya en la enmienda constitucional de 19. peajes..ecuellelil de la oh[(1 púb linl.". que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización.t"mnar que j.uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T. 76 a 78. (\ l'ase JURGl \1\(. sin nada inútil ni superfluo y.:i{)n~~ ~. peTO.1Aco'.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m..'>'l que "Clctu. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. de Córdoba de 1970. 20: . cit.¡do reemplazada per impuestos o (. leyes y el Código Tributario . de otro tiro. 2\ S. cit. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:. p<'Ígs. ob.:iona1.. pOr l'.iale. V1/6. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas". oh. j.1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber . \I:COLl '"La . y la doctrim la apoyó decididamente.tUlJjry.. actualmente derogado. te~­ nlCO. El derecho brasileño. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos. y luego en la Comtitllclón ck 1988. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente . en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. cil .0 COELHO. al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor .~.. eil püg. MOREIRf¡.. 640.s clificultades de dct.pe¡. prestó enSllS Constituciones. a tal efecto.. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". oh.I\NI F0\'{()1. j .1 tetru muerta"".lg~ 13 a 27).I[\lino<. pág. especialmente por l3. metodológica. I'. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos. ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar.:ontl"lbuci(\n u~ mejora.treinta. L'~ .. salvo que eXI:. Ld mISIl].'A\ >cR'!... duración y provecho..LA CONTR'BUC.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación. in fine. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile. pero en actividad reglada y. Es una solución admitida por nuestra doctrina.~ de controlar e impugnar. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. como se dice en lns{ituciolles (núm. por lo tanto.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país. C. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma. el beneficio obtenido por el contribuyente. y la núm.202 CURSO DE DERECHO .). VIn. BASlo j)~. sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso. como lo preveía la ley de 1912. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini.s.2.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es también el sistema peruano. ya que. que sea establecida por ley. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912.903. pero también repercuten con característica.. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. constituyen en la parte relativa al valor inicial.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial. y el caSIO de la obra. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente.í. VI/12. el de la doble tasación.PI8UT. a) La dohle tasación. Las operaeione . la valorización del inmuehle. es decir. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos." particulares en el campo jurídico. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios. . 26.. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle."trativo de difícil solución. 10. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra. 15. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. como se dijo cn. no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. como hemos dicho en más de una oportunidad.. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. desde el punto de vista técnico. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior.\upra. sin duda. . La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases.

41 J. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa.. pág.' '. 24: \'01."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra.' bcncficiaulJ. que. 13. .'. se pronuncia JORGr~ M . los propictario. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente.. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública. i2. la segunda. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. simplificación que trajo como inevitable con". .'nU. ob.'. hoy Libert'ldor. Entre esos factores.c'ur1d. pág. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. C.. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . : .lU/lliv05. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. Lit. Este procedimiento no está libre de objeciones.. o.L 2C3 En realidad. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación. de distribución del todo () rark del co..e sentido.> (que implícitamente presume que e. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra...' ción y recogiendo la expcricncia argentina.o!. Toelas esta:. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'.«o de la ol':. que pueden ~er de la más diversa índole-.s. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada.lI. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones. 4 Y 9: en el mismo s. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso.~ de aquella expenenel<l" (oh. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.. lo que resultó extraordinariamente com[llicado.e consideran beneficiados por ella. '. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. CARVALlIO PI\"IO.'('0'\." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia.~" características InCon\ enienle. tomó como base la distancia en línea recta.e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --.. cobra especial importancia el relativo a la inflación. pág.LA CONTRI BuelóN ESPECl. cil. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora.\. pues no existen regla. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.... nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.ecuencia diferencias no justificadas. A. b) Método.l· pre. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados.' .(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~. dificultades.

J6 CAR\ .~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. El modelo C. en solución que compartimo~.. 1942. t·" l. caso que puede producirse. de 11.DAS [3ELGRA:->O. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. caso núm.\1 C.. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . sobre base presunta. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~.I. IlJKó. e~tas deben ser consideradas como simples. T A. 5 y s. e~tablece para los adicionales naciooo. resulta de un actn adminisrrativo de determinación. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. de la Constitución. 1". 1. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('.. 37 POS. berieficie o no él la propiedad. pues de no existir la contribución no se justifica. que generalmente se adopta de oficio.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes."17.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". J" Sen\. inc. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. vol. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". En ese sentido debe citarse la limitación que el art.~. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. no solamente en las contribuciones derartamentales. Es una cuestión de hecho . 110 PINTO. cit. con la construcción de viaductos en las ciudades. 237.. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. 297. 1. pág. entiende que se trata de una presunción simple. . el propietario. ob. A. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. como sucede en algunos casos. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. ei\. 12. 13. XI. En cambio. . excede del beneficio que la obra le produce. C. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. "es.. pues.. págs. S. la Suprema Corte. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta.

prcluencia lo~ rOC()~ [a. En nucstm jnri. 3221.al ¡. no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. 1. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. lJ . "'El (h.S. t. lSJ:-. S!! del C. l.tan accesoriamente garantías reales.enl. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E... con la definición dada por vía legal. al cual ya se hizo mención.. En la contrihución de me. por la misma disposición constitucional. que benefician más bien a los puntos distantes. que a los predios con frente a la ohra. no solo las dificultades técnicas ante. núm. A. L yart.. Se ha reconocido etf1re.s (Confirmatorial. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. Compendio . BiSL. 695. J u. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies.. pág.am~ntc ¡. Compt'ndio .O. JI. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental". 11. cuya comunicación facilitan..LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI.\. C. T. JI. sin perjuicIO de que exi:. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real.. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal. p{<g. pág..\. t. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". Es el caso. VI. en nuestro caso por el arto 13. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl.. or. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes.T' del modelo C.l en el derecho departamental privado. en L.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. T. BI~I. cit. la ohligaci6n. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls.recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento. SIR: R.'. R.) señaladas. Si d Jerecho r¡.I c~ráner personal dt.iOn Sll calidad de "ca. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est. . Aunque aceptando la f1O'.\L'SE.jimos anteriormente (mpra. Trihunal de ApdaClÓn. 313. de acuerdo con lo estahlecido por el art. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J. Como lo di. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales. L ¡J[. La ausencia de esa definición comtitucional. b. ". /1-1.a ~agrad'l o religIOsa". debe colmarse...

J. 33/34.\a.\l. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. . solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo.HO Pl~TO.. de interés general. EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo.\cais mws absoluta. 8158.\. t. A. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm. c.. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales.titucionales~l .~tos que se crean por esta ley". R. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . l. cit. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus. 1919 Y la ley núm. de derecho público.. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga.ilo de melhoria". dema. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo.furuprudencia \. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria. enRevista Derecho. T. Por otra parte. 6884 de 26. Por otra parte. ob. núm. 42. cit. núm.WFL. 12117. e rignrrJ. Véase ademá~ . "PropIedad y paVimcnl¡)".\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. 414).'. \·01. 109. . entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl. [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra.. XII. " Cfr.Ar PINTO de quc uma das reRra. CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. L. Por 10 tanto. 175.57 YA.iado frecuentemente ni vidados en 1. 69 de la Constitución. C·\~V. pág. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o.O y HRl\l'SE. 12. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. 41 PEIRA:>./ración. de 20."ElROLü V. a pesar de lo cual l~ Icgi. IX. XVI. vol. Al!mllli.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. 636).\l Ql. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE. de 1965. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. pág.\ práctica. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención. Por lo tanto.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu. que recoge la posición continentul dominante. pág. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley.206 ca~os. como lo dice expresamente el art. ob. se tratade una materia privativa de la ley.. XII. p~g. Ji".

t. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios.\. Clt. pág. [1H (jRA~·(). . págs.~ sentencias.. IV. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. ". ". La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. XII. 5º y 69 de la Constitución. ob. N.. 4' Sen!.<. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. La citada ley 15. cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé . JI. (Larghero). para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". de 10. ob. 644 y 65 l.eñalar. G. dejó sin efecto. J. desde el punto de vista teórico. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes.sostuvo la tesis diametralmente opuesta.497.. 12. L. resolvió el punto con carácter más general.. 351 . . lo que no tiene una c1arajustificación. 1956. pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. En esa. GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos. 1.-ley 14. a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento.. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. G. declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\.886 sobre obras en Punta dcl Este. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I .e gravan". esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . con abundante acopio de antecedentes legislativos. n(¡m. En consecuencia. de Hae. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ". Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. el error legislativo "debe wplirlo el intérprete .. cit .. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución.<. U . 261.LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm. PO<. 22. que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional.A1J. estatales o no estatales.. 1940 en L. POSADAS BELGRANO.I .1. las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública.. Juzg. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que . que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--..276.

pucs.oricntación e imprecisión científica. L N. esta denominación carece de exactitud técnica. 3R4. cabe a)!regar el deR. núm. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la. [lag. IX. c-il"-Jm e. Romero) 9. ~Cnl. t. en consecuencia. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". 322 (collfirrnflloria). L VII. En una .~. l. Vl/l. let n¡llmale-.~o ponen de manifiesto cierta de:-.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'. en L J U . La eSCil~:. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". nllm. 1. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu.CHESI... L núm.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. XI. C"RRU.'() YHEO!. de l/al' .1944. D. 1941.>. lo que fuc seilalau\l por G. 12652. 42.7. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra. financiero y político. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. La contribución (jp seguridad social 13. lo 1.. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. L.om-'rJClOncs. J.""'U. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones.ludith de PO<'AD. 4' Sent. Tnhunal de Apd<lClÓn. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene. 77R y M.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk. 27. los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. A io<. cn Rcy.:ncia.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc. VI.N \. 6. 1937 cn Jur.l!... roigo 15.. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. 1931'" enL. en Revista Eum. "Prl)pledad y pll\'im~nto". ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados".. . ~. de Hac . en I1\rlteria de e. Urug . teniendo en cuenta fllndam. 30. núm. l. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. Trihunal de Ape1aclón. . A. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. aunque con Ji~li[]."~ 01:'] (. I!I il\'flltino. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación. Juzg. púg.-:<l de contribucioncs dc mejorCl. -1" Sen!. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin. La realtdad sucial desbordó. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . XII. t.. luzg. núm. VII. XII. L' _.. [lág.1941).).as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3.~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. Arm¡md L:r¡!l)!\. Qli[lROc-O VAREL-\.. t.et~ consecu. L. 27.ll. no es generalmente admitida. obras de pavimento "ni es un impuesto. 61.. 1944 en L l. J. 1862. nÍlm.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. l. a~í comu las ordenanzas municirales. PU.

catcgcfl':l.~i eoml1tuían una categoría independiente. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '. de existencia mdndabJe. pá§!. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:. En ()Iro~ r.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c. oh.) de b . imrllesto~. oh.. ajuic10 de PÉREZ Royo. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les. IIT/(l l.tituciunal.. cuya teoría trlbutaria ". En caso similar se encuentra España (supra.~ U('~ ~'sp<. En el extenso tít. Se les planteó.pJl!aiTl'.OI1~'(kraLilln detenida de Jil.. lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina").'ls dentro de las otras do) especies.\:r. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. sin éxito.:1. () .010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. SOL :.3. . adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". 195). pág. C..arru!lo v bibllO.1.I)~ \ \!. si hien reconoce las tres especies tributarias. . Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk.'. el art. Francia y Espana. problema que no encontró una solución :.. y.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. r'iigs. fllml. reJ. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E.. 75.. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social.\/c'l11C tiscal.I/I/Jm. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(. In fil/e.iio e do orrwnento. cit .e "n [VI" G \.: le" p]"¡:.titución de 10SX pued" \'er.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'. Por ~L1 parte.titución de 1978. rclatívr.¡ U¡·VER.. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt. han "iJo interpretad:l.J. VIII..imlidod. 2. bastante complicado. 1" luuoI. Francia. 1 :--1. 71"<IIIe dél1. pág_. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'.LA c:mTRIBUCIO". Estas nonnas '/ "us concordantes.\.. 1.\uli contelnP(Jmin. Ejl'lrlplo típico.oiución dd(b por Id C'n. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. 246: L. .). J [UllABA. evenlllalmcnte recursm parafiscale~.\.H.cil . limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras.. pue<. impuesto o ta"a.l1::l erl !m/lll1cwne. d'''crcpanci.}lanteado problema:. como Brasil. (:on"tltuye.atisfactoria.. con 10-.~egllridad social como Gspecie tributaria.~ en el sentido de que las contribucione. Litec.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré."L\~ Ihe / y P J)! \hLl. J.b anteriore:. uh. que e:t!Ii. 87 Y 155. . al igual que los tributm.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. upt'rahks. Un ejemr10 d. e). E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. e 1 le).ER. cit . Paris.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. que plleden ser con:-. [Ju onlem social..e io J ft.. 1911D. lo que ha ..o ti" /988. núm 24. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:.c~lida(1 romo excroissailce du . hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. un si~tema '"especialmente complej\) . U)"mlJi. dehían ser ela"ificad. Véase 1ll<l)Of Je. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores. pú~. III/6. VI.0 dd lít..J de Ulla ut' l:l. referente aDnlnbufw. en con· ~ecuencia..3.\RTI'S. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . se regulan allllargen de ia tey. que rechaza la existenCIa de la contribución ue .~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in.'lllr'. \uliulls St"icia!es.c{: a la rarari. a los juristas brasilei'io:.Jcuente lo ofrece Bra~il.

nota illím. 1(1 del modelo C. 1. es decir. Esta es la situación prevista en el art. L Y uel C. rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto. 27.. No obstante. Il/6.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~.. 1970. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--. 15/23. en CUr... Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social. Véase .[)I) P¡'REZ Royo. que.. O" L'. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' .\S Como se adelantó en supra. . T. 1.. que si bicn sigue la clasificación tripartita. ob. A. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. de J.218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí. 14. T. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad.. en cambio. La nq. organizadas y controladas por el Estado.e consideran tributos. estatales. oh.~ del modelo C. pág. lJ. A.\o de derecho In/Jllwno./D. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es. to. Para este autor.Jción del c~r... creadato.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. eit. no . 41.lc. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por .. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados.. recogiendo las dcfinicione. excluye de la misma. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. . 11. 2~ ed . T. "atendiendo a la estructura del hecho imponible. t..tos"'i2. característicasjurídicas. pág. tal vez por influencia del derecho brasileño. P. a las contribuciones de seguridau social. S!STE!\1. PI RHIRO LAP"TZA. 1.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. incluso 1m.25. FERREIRO LAP . ]lJ93.' Programa C:onjLJnto de Tributación. púg. que actúan con rerto. considerado como imlividuo aislauo"". ': J. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~.\Tz~. dando origo. 306.E).u cargo las funciones respectivas. E. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit. t. de que el Estado tome directamente a to. cit.. V!. J.\upra. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos". en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. por . SI/pra...us el Estado. A. de los particulares intereFEP:--<·\'. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. la organización de lo'. L. 753. VII l. fuera de la estructura estatal.

4" y nota núnl .¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:. . consistente en las contribucione~ obligatorias. incllL\o en nue'ilro derecho desde la. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<. con la participación de E-.uriduJ . . es decir. \'/2" ¡lpart. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado. del poder ejeculivo al poder lt"gi.\. imocado t"n el men~aJ¡.~ S. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio..\()cwl. tendríamos e1llledio típico y más generalizado.-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. y desde un punto de vista muy general. subvencione al organismos-l.k¡¡_)-_~J. caraCl~rí.lic.b llllcm¡ICiOTl.\CIO"lF.portc. las fórmulas básicas son el "istema de reparto.DFS rOSTA. por ejemplo. el/adallos. gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez).. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación. en definitiva.¡.e .. lé)~~ de 190--1-. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado. COl\'SIDER. \1onlevHieo.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial.pecto:-. que CltJ. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados.sados en el funcionamiento del servicio.. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs .~ll el informe Lle la Cmll. VIII8. IV/S. oh. r~c(lrLlar. La II'¡. M.l(¡n dc In\cr~16n y Dc. analizados cn supra.íll. y dentro de e~te.. p.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_.V-Iíl><. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.­ Il~.<ir): y supra. que ~e trata en Ílt(ra. VI/3. tributarias o no tributarias.RJQI·f. nlÍm_ JO. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 .1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes.oluci(m precnni/_. V¿a..os.'i cn h.k Ji.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX.tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~). 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica.). o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~. contemporáneas.Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. Véa~c R 111~~R. La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador. y en la refurma del sistema en 1995.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67..\S. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~.¡1 es un:¡ . Tamhl. el impuesto. l 'clfl2. mencionada (supra. ante:..pcc¡.o'i ~jemrl(l~_ .A. AsÍ.'>.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!. es pues. En e~te sentido. cil . El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-. primera. . Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales.n diver. o el tributo. Por último. 15.egllriLlaLl ~ocial".

u!-.-\. Fillllwas {".'ucl'ofiJu. 77. EuJeha.-¡¡¡aedó Jci s/:. L. ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada. Pa"'_l. <:omo una clase. C. LüPE? l![ 1 .\léxic:o.citan en la vida práctica de hoy en día". la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales..': C..\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o. Pero esta diferen.lS \' admUII1/luClórr coníempr. Prctaclo ek! libro de E. p.\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla. de los ingreso:. f'..-\ ROCHE.e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia.\Iéxicu.IoXX. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l. págs. e~recie contrihucione~ e~pcelaks.'!-.-] concep[O de ¡Jarafiscalidad. 19S8.iuiir. L define la contribución de seguridad social como una sube!-. Cfr.\:.linun. con mayor razón aún.'\'. T. preser¡tan. A. cspecialmente el principio de legalidad.peci. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. La~ prestaciones Je~tinadas ..ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos.~ reglas generale<. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!.xcllhivamente al Estado. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad. que algunas legi.:-J.uf:.a española.\ fircale mdIHtria!i. 27. 19ó4. como ocurre en el derecho brasileño. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. indiscutiblemente.. T. A. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (. . y 's. p/LgS. pigs.1 1. V.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. beneficio y destino. como el derecho financiero. el modelo C.". A. elemento!-. /1.. FUJRr::5 Z. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas. Buer1D-\ Aire.1I.. 1.'_ 12 :1 15. aplicables a los tributos. V.Uei.-'ia 110 interfiere con la.y. sujeta al principio de legalidad. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la.. deben '. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria. incluyen dentro do.. constitutivos.". CORTI:\. Cn. a cargo de los integrantes del grupo beneficiado.:aci!m.¡CrÓN M A-1ode/o C. que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . .1. . corno la francesa. dentro de i:'.~lacion\'_~. cuyo destino exc\us.. .er considerada!-.os r'I¡I)lic(!~ ."' (Lus . 79 Y b. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<. 'u hn. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales.~ tasas y tamhién. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable. L.I). Cabe también la po~ibi]¡dad de que s.Liencia (Vcl1(?. 17) 24).212 RECASÉNS SIOl~):.\"f'''~ SIUIES. en contra de la doctrir.\lJA.rúm'il. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes. no son tributos.WlrI:J ( ji RI (". IY5{l.VAL. en las ramas jurídicás clásicas. Por !-.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(. 16 DH. . 198~.

. Al incluir en el conc. que. destinada a la financiación del servicio de previsión". VI/2" notas 7 y 8). deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales. segltn el arto 18. que dice que la:>. 13. Comentando csta disposici6n.1 A CONTRIFHJCIOr. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~. A juicio de la comisión. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". que . El inciso fmal del art. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a.horro de un ga~lo.C) el lne. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. 2(!. aunque no puedan evaluarse. recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- .J ESPEf"f. El modelo. En la contribución. pues. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos". que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. IV/4. resudve también otra cuestión qUe.L 213 tribución especial. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a. inc. sino de entes que integran la e~tructura estatal. valuabIes en dinero. pues la ohligación tributaria.a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos.. al igual que la rmterior. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. VI/3. en la exposición de motivo~ . además de la vinculación entre ambas prestaciones. su salario debeIÍa ser mayor. Iº . La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión.). se da el elemento beneficio. las pre~taciones él. ha smcitauo dl.~ por el art. desde el punto de vista conceptual. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. en la buena marcha de la empresa. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. Como 10 ha señalado prestigio". cargo ek los patronos. pueden ser inferiores a los aporte:.:pto. toma decididamente posición en los gnmde~ problema.~e expre. 34 del art. si bien normalmente originan beneficio~ directos.~cr('panclas doctrinales. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. trabajadores. pero cierta.a doctrina (supm.

e'pecialmenle con lo . Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci. del de contribuciones. VI/3.mos de previsión.RcCrlO :r<IBUTAR.7. destin. "también se aplicarán.l. núm.). ademá".qinciónjurídica f. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social.:l: E. 132 Y diver. C. aporle. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17. e".. utilizado en el derecho comparado para financiar la ".800 de 1986 y la ampliación del art.RRI\~I. 224: H.l' de lu."ona".. 14). 195). 9 de 1979. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la.lcguridad social..'\\D. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. les asignaha. exaccIOnes parafisca\es. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación. a lo~ organismos estatale~. contribuciones cn gcncral. cotizaciones. DE F¡'. de naturaleza jurídica incierta hasta entonces. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. aparenlemente. una naturalel.\ servicio". cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai. Los demás organi". C~('GII\"'I.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". proJcsor dc dcrcdlü laboral. dc.JNJ (":-Jalumle/. pág. a la".KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI. Montevideo.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay". al igual que el modelo.l. organizaJo por la Constitución. Con estas disposiciones el Código de 1974. A7. 1º hace de la contribución. 29) y F.. lllím. "con el cometido de coordinar 10.A. aspecto implícito en la definición del modelo. El art. en Rc)'.m.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos. 1954. "1 . de derecho público no estatales". 67 de laConslltución (supra.eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado. Iº. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di.:ldo' a las asignaciones familiares.ns prinripia. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. cn Cuadernos. ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. apoyilndo~c tOn J)i'~. como ente autónomo e~tatal.a financiera del . En la doclrin. universitarios. por una parte.¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~.. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a. . Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes. Ec()n.I·/amilia/"e. 1969.A.'imU'. sentenei'ls. DI· \1. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal. en la ley 15. salvo disposición expresa en contrario.CURse íj[ D. A partir de la ley 15. \1ontcvideo 1055. dispone que las di~posiciones del Código.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má". DJSTf~Cl6~ F. incluso de la S.:lporte patronal para asignaciones familiares".C Impone entre las prestaciones efectuadw.¡lcs. pág. para los escribanos y los funcionarios bancarios.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art.\ll(O allralar la. pág.

que adoptó el sistema conocido como de "reparto". de los tribulos. 16.. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social. El acto institucional núm. de 3 de setiembre. financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. pág./m'or de otros entes jurídirns. cte. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. típicas del sistema de reparto. IY94.A.)tatal. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en.\/lIucirín de 1907. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial".. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992.713. La) primeras tienen todas las caracterí. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ. 01-1. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales. y que esa extensión sea constitucionalmente posible. privilegios. relativo a su creación. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-.). por otra. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley. 2' eel . introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones.lación anterior y posterior rdativa a la. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e.~f()rmación produc!iI:a: [. característico del sistema de reparto-.nci ado con recur.. fCCL.. pág. (mpra. En 1995 la ley de seguridad social.y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. 54: C. U .)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ. :Kada obsta.In enfoque integrado. sin embargo. Cil . En esta reforma . Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt. Equidad y traf1.-::-njurídico propio. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. comentado y anolliuo. V/3.ciones. 18. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria. inclusive el de lo~ servicios no estatale~. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley.tiea<. Püu: P~nJ.. los que e~tán sometidos a un régim.. administración. T. contencioso. la complelaenunciaci6nque h~ceA. pero ello requiere texto expreso. vb~c . Sohrc: la lcgL'. empleo... 119._p. T. núm. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos.' la solidaridad. exoneraciones. VI/3. cnCm.

un si". Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. El régimen por solidaridad intergeneracional. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu.14). alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto"..tema universal de prestaciones básicas.~us ingresos. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel. cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. por otro. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto.. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. y personales. y la contribución e~pecial antes mencionada. 38)." también con un tope. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes.as posibihdades de opción por el interesado. las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. Este depó~ito. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social.pecial ror servicios bonificado. que equivale al dc reparto.. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo...: persigue. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio".. Una innovación. 49). a los que la ley expresamente le". "Por un lado. . financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. a cargo de los empleudores. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. puede sintetizarse en cuantu a . liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios." (at1. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. es b "contribución e¡. establecido en 192 artículos. La ley prevé diver:. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario.216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. El complejo sistema. objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. en los siguiente\ puntos. se nutre con aportes patronaje:. asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'.

sancionado por el gobierno de facto. RÉGIML"l DE LOS ORG. U. U.núm. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. Reinstitucionalizado el país la ley lS. 132: E. de 1986.. pág. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial.. T.y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles.).) en él contenidas "salvo dispo:. l. otros las asignaciones familiares y los más importantes. 29 (reproducído en ('uadernos. ")'. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. V1II9. . Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ . 19.:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. Estas últlmas mantuvieron su per:. núm. . Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:.\Ri.:ncuentran la". 20.Jno".iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles . AZZ1Nl. Montevideo.800.EA.-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:.\ a estos organismos véase ¡/ljra. Los principios de la seguridad social. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. norma. Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina. que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo. Par:J. desocupación). Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios.\·la de Economía. 9. Los ingresos dc estas se rigen por el art. T. ¡n~lituto de Hacienda Pública. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial.onalidad y la:. en Revi.ición expresa en contrario" En tal caso se .:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares". tr¡buto~.. VlII 3. 1º del C. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. También en nuestro medio fue la posición de DE FERR. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable..LA COWf. 1955. art 78).

arL 134.. D E. no es¡ájustificada. En c¡¡mbill.14J. N.¡. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle. .~Ci". " C. la. \1. ()o. de los impuesto.ific'aciones de los organi. impuestos y contribución patwn. solu- 1953). y 12. H' R."'o[ltevid~o.io[](:~ familiares (pág'. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a. TI.) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. que el ilsi~na un.\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\. i\ dllcrcnci<lue la O. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. 13._' tema.. El arto 67 de la Constitución en su r¡. eontribuciones patronale. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo.ll. especi~hnen(.li-.l. arto 3~7 Véase adcmá~ C. que administran fondo . las con.ición constitucional al re~pccto fue el art. Esto puede traer serias ulliwltade. ya que presentan aunque con variante~.r-. 1.da<. formen o no.mo pClr lo YUL' ella adquierc un. págs. "egún que los contribuyente. págs. diferente del impuesto.. CuademO\'. tre~ .pectos económinls y sllclale_. T. son indudablemente tributos.802..' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡.debe ~Of. cn el que . aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la.l11o' Intcrnacionaie. de prcvi..l~ optó por ".ta última especie ú1 .Idcra irnpuc. C.\('(. sobre asigIla(.-ia~Ig:niínd(lles . de 1\1ónaco.-I-. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim._o 29. pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer. y oorera.1 gran trascrnden<.lron únicamente lo. ~n 195(). pues e~to~ aportef.¡ierc que la.:. de fmancial'i(m --préstamo... cllnlrihuciones patronales) ohrera'.. cit.o uellnst. La única disro. En 1m. .:ia. la no coxigcnciJ.Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural..ta.. oD.:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~.pág.I).e refirió a ¡¡" '"organismos .. a.)J)os y obreros .I \~'1. F P."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:. elc lo~ _egurm sociak..:i(m de ImpUe\W.. 244 y ~.. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares._).. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re..349. ) leye<. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef. 242 y s~_. 1954. el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr. 1/. (Plll'(1fi IH¡{lllad .?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal.. Im.ll. cla. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue .i . ley 12. mím.-tI de! fondo.. formen la parte' princlp. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/.. La norma "req. los antecedentes relativo.. IiS. GIL'U".1..indoles competitividad en el mercado internacional. ll . la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m". Fin. eni'oc. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-.~trató ellernll "Aspectos finandero. pág . 1. uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950. frente a los impuestos. de aplicación"..tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones. el F. _ohre eXllner~ci(\n~_'. cit. 226 y 25 l. en L J.I del régimen. posihlc.to<. 53). . e \GGIA'\'.804. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. de patr.ión. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡..'.. las caracterbticas c~cncia1cs de estas.

T. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. producen lo~ mismos efectof. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to". individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. No hay duda de que las contribuciones son una carga.u trabajador por una pre. la~ exacciones parafisca1e~ españolas. o sea. Por otra parte. T..to en vez de contribución. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. exclusivamente destinada al servicio.ción que. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm.. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e. VII4. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica.).. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable". debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo. permite un funcionamiento normal de la economía y. que el patrono -desde el punto de vista económico. diferenciaf.:rciale~. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'".~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado . que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. por lo tanto. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos. por ejemplo. es decir. El biene". por otra parte. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la .upuesto de hecho y destino.. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen.~ión de riesgos de invalida y vejez. en el sentido que les adjudica el modelo C. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~. o la retribución por salariü~.imilación de la cotización patronal al salario.oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar.tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo.stación obligatoria al organismo de seguridad social.qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. pero nunca un impuesto.O impue". del éxito de las empresas. L. en este caf. los precios que se pagan por lo~ imumos. U . y' el C. que los demás factores dc costo.l...sustituye el aumento de salario a ". no contraría en ab". La ohligación está previ. A. En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial.

solo::.tifican en lo::. la legislación e::. aporte) ratronales. No se registra. . Y arr. las que. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". Si esta actividad no existe no hay obligación.agrado expresamente en las constituciones (véase supra. constitucionales o legales. si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. 12 del C.~ de impuestos.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10".). económico o comercial.::arse la inaplicabilidad de las normas. en principio. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. Estas conclusiones jurídico-tributarias. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te. para "el cumplimiento de sus fines".tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. la independencia de 1m' prestaciones. Al respecto debe desta.en que el destino exclusivo está con:. La obligación del patrono.A. A.. El Estado los exige.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono.. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho". como SI! estaMece en el art. elnnento esenr'ial del impuesto. T. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. T. pues. El de '. U. como en todo tributo. por t'jemplo.~ioncs o exonenJcione. sin vincularlo a ningún fin cspecífico.!5 del modelo C. -entre ellos el uruguayo-. caso~ que exiqan razones de interés general. L... el otorgamiento de exoneraciones...e jus. no impiden que por razones de orden laboral. que establezcan cxc!u. V1/3.

la culpabilidad. deben di~tinguirse la:. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. disposicione" generales. En este semi do. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. III de Instituciones (núm. las leyes materiale~. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. Por lo tanto. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. la interpretación.y lo~ actos admini:.1' obligaciones entre el Estado. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:.1a irretroactividad.CAPÍTULO VII LAS ]'. las sanciones. norma~ cOllstitucJOnales. En primer término. como e1uso de b analo~ gía.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o. el privado. ~eguidas de las internacionales. Entre ellas. en '.~e encabeza con las normas constitucionale\. dentro de la unidad del derecho. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO..~ diversas. los reglamentos. y luego las norma~ integrantt'. el ordenjeráquico ..trativm subjetivos. el derecho internaCionaL d administrativo.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap.ORMAS TRTBUTARIAS [. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho.. 20). que derende de las respectivas fuentes. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación.[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.\" . expuesto en el cap. comúnmente denominados resoluciones. con su~ tradicionales divisione~. el derecho tributario material. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. .

30. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama. cap. El poder etático se agotó con la aprobación de e. pág. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. LXII. tema tratauo más e:<. 695.\ t mI / 1'0. Madrid. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional.¡r~e E. Las discrepancias que puedan exi. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". Cidlas. 50: fR"NíEsro C. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. y el sujeto pasivo. 9S). p:íg. púgs. coincidente con la de V A~OI\I. :t"cd .\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. 1"':1 ele ampo de I dere. R6 y ~s . G~no\'a. 1. E.:onstitucionales.hdrid. en la norma. l. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . liD. Pauova. Cedmll. 771 a 784. 1991. 1492: Ri\'. XIX. NA\\'IASKY y CA.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria.: 110 ad min istmtivo. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. P¡lrlC. pág. r'R"dNf)~J.222 CURse DE" QE. V \1'<0"1. R.. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. G. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria. 32. determinado expresa o implícitamente. . '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo. "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma".tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. núm. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . 1.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. 367. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg.ec. Trib. de la relación jU1ídlca tnbutaria". 1936. establece la existencia y cuantía de la prestación. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes.Ri\·ELLTTII 2. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. decía. en Hn'il'la E.... núm 71" I\. \01. GiulTrc. 8.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. V.) cap. 255. . en Revilfa TribUUiria.-"1:>< 1. VI. pág. 1. 1. 1939. dentro de los límites . Dir. 1. ya en la década del."'KNIKI. Civitas.~R:-'"ELll rn. ti. 19YO. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-. refutando la insi<.\lIWlt cid/e. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. '"LiS rclél¡.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento".tencia de algunos doctrinantes.RECIIC TR RL} I A. Pral. págs.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. Ambas partes de esa rclación. DI ri l/o amm ¡m. y eel . Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. dentro del marco constitucional.. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. en Opere Riurididlf. IV. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. 1'1)1. Sistema dd dirillo proce. 7. ACHILLE DOi\'ATO GI. 1992.pmlola de lJerecho Financiero. en el que dc~taca el error de 1. están sometidos por igual a la ley. 1993. núm.

fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones... sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública". especialmente el derecho de propiedad. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación.. y el E~lado administrador que lo determina y recauda. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo.. el Estado es 'soberano'.u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto.>. la gUL' como tantils otras. en el segundo.. pero como ente admini~trador. de derecho contemporáneos. en los casos. Tendrían. surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. con raíce~ en el derecho romano. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto).. "tiene dos significados diver~os.. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias. es ~úbdito. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. pUC5. en la medida y del modo establecido en la ley . es inter parte. esto es.tá en el mismo plano que el contribuyente". el Estado no actúa en función de su poder soberano.os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. con <. sino también pactos internacionales. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'.. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. el E"tado e. Termina diciendo. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho . otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. que impone el trihulo.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. en el segundo. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. vinculado al derecho. En eqa segunda fase.. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado. en el primer sentido. Soberanamente determina qué personas y en qué ca. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo). que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario. son regulados por normas imperativas. . en que no solamente rigen textos constituClonalc. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. en algunos casm expre~amCJlk.. ". al cual está vinculado.

RDO JIMé>. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad".ó uelenidamentc 1.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente.~ parlanwntos. Puede YCr<. El tercer grupo comprende las normas generales que. "En el árnhilp naCional urug:u. ) M. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo.. las enumera en su orden . como ~e verá en infm. 3°. V1I/6. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación. leyes en ~entido formal'y material. E\tado~ federales y también en los unitario . ntím. págs. '1 Fr. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . . En último lugar figurun 1m reglamento .ll~. las leyes y actos con fuerza de ley. Ocupa Jo anali. A. 2".tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". IV.e Jnelná" . 711 )' 755. L.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación.a dp (Py. 3. cap.'. l·rugu.EZ DE ARÉCH.. eJe acuerdo con las constituctone~. sec. ya sea por delegación de competencia. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo. Como bien dice Pl~GUFq~.. tan generalizados en América Latina. la) c()nvencion~s internuciona!es. E . rechazun esta antigua concepción. 123.22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica. T.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. 1939.S!-" IlIni¡¡.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. 1950. como sllccd~ en 10".ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado. 6.. dcben ~er sancionadas por l(). En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas. y demás di::. pág:.\fiA: el punIr' que no. 1. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa. problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón. 2~).-\RI0 Pl'C. y 42 . notJ núm. . especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales... las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". c. Méxko. r. a las que se les denomina aL'loS confuer.1y. Véase además illfra.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias.

\ por <.¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\R:. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. \é'.LAS iJORMAS TRI8U~. 27 d l) I '.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 .l. Evolución de Ewnp. 1995. Jel r.!!. núm. siempre inconstitucionale\. en !?('vi.\/{¡ Tnlmforio.1H1Il nl!rnno~o~ e~p.icióTl d~ I~.lpntcvideo.IRfif! J :~IF '.tI.~u validez.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. en ia que COI:10"r. bn. ]. C". XXI. a su JUIcio. \ ex r. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra.íg'>.'S!Órlllilc/(íll. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria.wrnfll de los !Jroblfilléll' le. 117).<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. cn He. A.1 la dOClrlna cOlltcmporár.0 I DI· AKH I ~. En América Latina es el ca"o de Argentina. \lll nece~Jdad ue r\.¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:.:1 ivado.~ci<lllqas dI: . r>.. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano".lnO nUlb)SI'"do Je 1.1I1I'e lo. ~\ln dbtln. .\\. 118.~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido . en ci que..:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. . en ll}.sostenibles"· \':01. : 09-+. Jc los tratauo.en 1.en . tutauo. ref. discrepando con ciertas teorías.\S aun las posteriore" a los tratados.111 !!ii{lIi!i' ('1.:wlrc<.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó. 1 iI 4.. . La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.-i:! al trarado.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'.11 CUI'SO d. 199-1.. VII/2. por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J. '1 y . 199. RI'/{/('/t/n jerárquica (. 1:51: "Problemas Iflhulario. o.J~ .\{.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración.entldos. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o.trati\'o" o jurisdiccionales.'(c' ¡ ntcTllilclcll.j. cot11unitario\.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡.\PELLEn~T. púg>. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr. I. . pág. Ir<lf. los rrimero~ mantendrían .{ :l. iStil I X X 1 nlím. con reC'rencia .· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución.I/a T/'Jlmta/'w.c~ <-'11 ambc.1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'. aJllnlIü. 1.1 imposición intern.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j.'.iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS.1 al consullio'·.0'> In. EDUARDO JJ~lt:-.1 CO.nJ. ya ~ean legislar] \OS.). Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' .D. M.l'" "non: c.\ cxpo.\RDO 1l. L' . C.u labl"r ("(.:xpresl! l! let po.Jncps.. la aplicación de la ley posterior contra.n b ml~W¡¡ Re"'. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. J.. \ u]. 126. pág . siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos. T Ijl ..\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado.' .\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). \1.. o s~a. 1')C).~)" de ~LJ derecho d. . 1m pmteriores serían. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere.le¡." ord('lIami('/IIos jllríaiu.al Je JustiCia de La Haya.1 . Cm respt. )posteriores al texto COI1\titucional.le punto. ¡pág. La reallllad juríc!icéL la. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione.ls '. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir. 197 ¡ p. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. XXIt..k"ldon"úas com-plewmentc'.¡~. en cuanto a su aplicaCión directa. f-. nlllll. :. RUI)\. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua..i 1.\~E'EI n[ ARECH. más reClentcmentc.ld .1.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín". 'Inalll.

En esta conclusión debe di:. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable. económica y social. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade. comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.¡. lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica. ".H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación. y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- .~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática.ur ". y directivas en materia fiscal.crecionalmente por la ley IlJcional.. por los cuatro paí~e~ del .226 . con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión.\ latinoamericanos que la suscribieron.e ha regi~trado una marcada evolución. una . dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-..ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal.\tado actual del problema es que la".mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi". y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. en todos los casos. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. un tanto al margen de los marco~ constitucionales. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. La primera e".te punto de vista la conclusión más adecuada al e.a los Estados. reflejada en reformas constitucionales. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. por la importancia que e:.ratificada actuJlmente por 10. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio".obre la ley interna . Sus arb.\ \ elllllún pabe.. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. Desde e:-. tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. por medio de un trámite complejo. re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios.tinguir:-.. incluso del Mercosur.

de f)erecho FIScal (Bueno.<. sobre /J m leccióll de lo.' ejecutahles por \í mi. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH. Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-. XV.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente. ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales. XLI V. 37). U . normas del Pacto ··'()jl aplicahle.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados . pew r'Klría . deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art.. c. Los derechos nacionales. hllmanos COInO derecho interno. El arto 46 de la Constitución de 1985.'J1w. continuando solucIOne" anterior('~. recopilación dirigida por H. La dC<':l. en forma más amplia y precisa.. por lo menos la mayoría de los Estados miembros. 480.:iondl .LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des". atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados". 150. establece que ~e promoverá la integración. El protocolo de Duro Preto. han ido aceptando en sus Constitucione~. :. en forma directa(. ~ohre cotlllJetencia del congreso. . Dc. pero "cuando sea necesario.> Aires). pág. (Montevideo.".'.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f.I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone.'! adoptada a niH'1 iJllema<. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo.. r. 51 l.[.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to.:¡ en inll([. l.c ~c· Derecho Tri bulario. 42). tienen preeminencia sobre el derecho interno".'IÓn pcrl¡. GROS EWIEI. S.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww.. J:\'~. problcmd'. J.'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. Las re. la primacía del derecho internacional.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. I 9S8. tiene po~ición política en favor de esa solución./I. Cl·~ c' forme. que tanto preocupó a la doctrina. L·{ln L: oposi<. figuran en la misma revista. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C.:omo lo . La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya.. incluso en 10 que respecta al derecho derivado.. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva.unción en su r'-tl Uf. p. y la tradición de! pacto andino. Coneordantcmenk el art.\r.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria.¡ de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil. en el art. La Constitución de Colombia de 1991..í¡:.ncee en primer término al Estado parte.\ ¡/liman.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre. eoineH:l"n:e. r. de: l\rilCflll¡.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::. S-'I. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn.oJuelone:s.. en diversa forma..:iún de Colombia.í¡>.. :(l~! c'l~ S'. especialmente en materi. con algún retra~o re~pecto de los países europeos.. 10¡:¡g. 251\.. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. en . estableCl.on obligatorias. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. 227.I. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. pág. de diciembre de 1994. directamente. núm.

Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J. lOA)."tienen jerdrquÍJ.1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia. en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo . 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados.:~ Wl<l norma intern.' la misma Seniefl(·id. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso.WtCl de San José' de CU. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'.)m'c. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22. pactos y declaraclUl\es que enum..\. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art. en ese caso el p. véase el im¡Wrl.228 dad latinodmericana de naciones". modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art. núm. .'11 j r. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. La reforma constitucional argentina de 199-1.io y forense del p.".id R ic2.\ en b opinión rública. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". la cooperación y el desarrollo económIco.p'.regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". -entre 1m que . entre otros objetivos.v en b rrensd". qu~ El llum. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo.ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh. "::11l~[ ~("' .l expre~a en el derecho tnbutario...la de 7 \' I L i 092. en la qll~ .{'1 -. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.(". Si este "no lo .lplicacHin c.lda de 11" lrawdD'. constitucional. th~h'. de aplicació.lcional t'n el ámhito inierno·'.·. La doctrinrr se ha m:w. El art.lí~ 'II1D tillllhi¿. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo.~ dereeho~ humanos" y.' anq'li. "'Condiciplles pam 1J ...·. pág. 141. Sobr-. ARf¡li[. 10(j.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f. 131.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani .aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado".:m laxati\'amente.1Illellw la prim. 5. aJ.cl. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo. 'IIO( ¡Óll. YqUe' rerer. La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. cit. pá¡c.anle apone de H. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n. no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~.l C.. de ''. 0b.. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .e reC'. t\x~1o\.

". cuando. krcíu.o]amenLe por factores politico~ l!enerales. aproh. alld sorial :. . eu:t!quiera que . La tentativa de reforma constitucional de 1<)94.) il)!rC¡:':ildn .») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n . o su ~ colccti vidades locale\. de tan difundida aplicación. El pacto de San J()~¿.) <. .ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c. D. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto. en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital.c\usiva del gobierno central. aun en los p~tíscs federales. fruca)ó. Es la solución adopt:lda por la O.ciendo. ami (/¡I" 1"\'(. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'.·· . cantones.'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica. rhe acclllllllla/e'! . que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado.tilblcdil . no ".' haCen n~cer direclamente.(ln put(' del der~eho nadondl ..-arnings fax.J~.-pmm. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C.d holding ("(m:pany tax. 28.' El ar\. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle.te: ··Los tratado.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad.[rt"S iml'(). El art 2 Q.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~... elije' consagren dicha rl1lcgrJclón. regiones.JI (r¡¡t¡¡d.:: pueue obserntr que no e. arJL\yada por la Joctrina especializada.\" A c-te lcxlo se 1. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante.<lilhleee el mng.~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci. E. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. arJofldiss¿>/lit"!I!s. T.amparo del texto constitucional vigente.iciCm dLlalista'.~ de la po". establ<. 2" 1) lbpon¡.e::m directamenle arlicahk. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. A.' In\el). 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio. t/II' /wrS(jJi.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c. Jistritns. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-.led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . sino también por la oposición de legi~iadores panidano.¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:.de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos.51' 1t.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. lo yU¡. 05. departamentos. lo sigui('r. a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr. C.: .lus dl~po~ici()n(>. COillunas o grupo de comunas. firmante de la COl1\'ención cn 1977. etcétera" .nm. ln¡. conforme a su Constitución y sus ley·es. ue caJd c:ínur:l\.\ Icvc~.. pro\'1ncias. .ldos COI] SUJCClOl1 al art. L (an. . Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·. pero que no la ha ratificado. con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación".

núm. Es un mandato de carácter general. abstracto y coercible. No ob. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución".. hacer o no hacer alguna cosa" (e. El principio fundamental es este: la ley. modificar. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978.. mim. Los Informe.\ amI foca//au" informe del presidente F.. Xl. púg. en sus diversas modalidades. suprimirtributos .\. en Ri'vi\"la Tnbu/aria. salvo di~po~ición expresa en contrario. las constitucione. E.oclacirín de tralados mhutari(). c. WHITE::. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. 15).\fiI Trihu/aria. Ru. El modelo C. establecer privilegio~. Es un principio esencial en el Estado de derecho.l. lo po\tula decididamente. 3. de Alemania. Esto ha creado diverso!. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. 19114. por diversas razones.qante.Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc.230 CURSO DE DERE:'. En derecho tributario. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. The /rea/lC. otorgar exenciones .. Ne¡.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. arto 1245).:x:-w. que contemplan en mayor o menor medida.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991.HO IHI3LJTARIO huto::. . XXI. 121.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos. estatales y locales. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . 19lj. culaooraclOllcs lk experto...> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:. Imlctcc y OSE.efl }(el'i. A. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. la delegación de competencias en condiciones variables. En ese sentido se ha genemlizado. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. .il. en el sentido antes indicado. ~n 1m que Llnalila el <. t. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". las prerrogativas parlamentarias.. . t.. .'\ T. al establecer que "sajo la ley puede" crear." Véase al respecto Seminario de ¡FA. con importillltc. L. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento... decretos-leyes. como ya se diJO. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)". es un principio absoluto y tradicional. uruguayo. T.lpecril'l' ¡pág.. de 1m pal1eli~ta. Bra. El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. 1993 1. 1975). a los cuales pertenece privativamente la función legislativa. problemas relativos a las potestades de los Estados. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones . véa~c J. especialmente en lo que concierne al comercio internacional.ión del sistema unitario. sobre todo. The [/¡dfed Slates Per.. (-03.

con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. ordenanzas. son bIen elocuentes.\titu. requieren. México). o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar.!ad. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!.!~1 principio de lcgaht. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. Debe anotarse. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. en otros. es decir. en algunos con origen histórico (Estados Unidos. paísc. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. órganos legislativos locales son las mismas. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior..\dc el punto de VI~ta nacional.:ionales que conc~pl(l .LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria.qituciún les adjudica. en el derecho uruguayo decretos.ta científico. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. Suiza. La descentralización es normal en los Estados federale!'. Argentma). al patrimonio y los consumos. dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. las características de las normas sancionadas por 1m. excepcionalidad. no obstante. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central. pucden mencionarse los casos de otro. C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. " Adcm. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. particulares a cada país". limitación en el tiempo y en la materia. tanto en América Latina como en Europa. En los Estado.í. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. que no ~e recogen en él '·por entender que . fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·.

trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle.1. pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo. 'ano. núms.cló i. aunqu~ insuficientes a juicio de 01. a veces en forma abusivu.\. de A. que fueron extendIéndose posteriormente. como lo admiten las Constituciones de Colombia.omo reei.). que cstableció m~yorn 11Illitaciones.lr~e la Tc~i. como se expone en Instituciones. en est:l última con la denominución de medida. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento.l' (núm. G0~lES DE 501'S. cit . Pc'~r/ Hl'ALDE.. que la consiJera li] única excepción al prim.3. .rl'.). Rio de Ji'n~irl'. Deredw Imanciero IIU'xi. V/J.. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo.2.\7 AI!F-NNi (ub.\gs. W' l. 13~ cd . FacullaJ dc [)(.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.F'i O("T\". constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.~ provisorias. Fllndación Gelulio \' argCl'..ipio de IcgCllidaJ. S.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . hasta que encontraron cn el art. Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo. l 995).. 1995). Ecuador} Perú (véase supra. ujetas a su aprobación posterior. 328 y 329). . jJf-.'[() en su. r<Í. por decreto. fundamentalmente en materia aduanera..'. con limitacione~. aplicada.. 35.!' de! . El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. cllya. M6x ico.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI.>. l 7. p. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. 90. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados.¡rm. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978. con un amplio anál i. con vigencia provlsoria. salvo excepción constitucional expresa. "R. () .. Reforma rrilmtarirll1aclonal. Lo.~z. R.. orJ. En li¡i caso e. nllnl.. T~mbién dehe rnencionClr. Pon'tla Hnos . !. 26. 2R. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l.. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso. Re \L. Es el caso de Br<lsil y México.. con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. I A G. y obviamente Je Argentini¡. F. 150. en ciertos impue~­ tos. por decreto de 2:..n!o Como figura similar a la precedente. 3 '.. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 .krecho comparado y A. lO). y 19C)4. total o parcialmente.. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1.~ "Ieye\ candado".rel'ho y Ciencias Sociales. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit.\. 191:1:.~ Constituciones disponen que. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.:r.¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut. ptig..j1J<'lrina. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs. y de Brasd de 198H.232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!. 261:1..) y 28. l 9.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente.e Velll"llleb cuy m texto. Colombia y Pcrú. podcre.

No obstante. A. cit. TCCllOS. Y cd . e.i la materia tri r. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes . dio un vuelco fundamental. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado.1 de la Con.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. enero 199-1-. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~.\.. BuC'no" Aire" 1904. coo expresa prohibi<. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas.1'. pág.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~.u[Jna está comrrendida en el tí!..~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16.:1. 43. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores.. vol 1. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione.. fue consic. l' Además de la. 617: y R. En tal ca.lla de derecho trihutario. CC'dam.DE. pág. atlllque parece predominar la interprel.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do. p¡Í¡:.\ 1[I('C!. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. 1994. LozA.. \1adl'lll. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia. 1. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. VISase al respecto DíAZ . 517 YJ. SIW)\ Aco<. 11.2 2 número extnwrdnlilno. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. salvo que el Congr. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones.:. 342 y ss. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. pág. págs. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1. dehe recordarse en materia lribularia. ab. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~. págs. 215). JI disponer que esto.cales publicada en}(CFi.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. 157.~ de emergencia. A I re~pec[o pueden \'en. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto. E. SrJs<. establecidas en el art. La reforma constitucional de 1994..¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo.\l. como inconstitucionaP·'. .:lón de dictarlos L'n materia tributaria.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'.'o Sl:RRANU. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. 168-17.\RrNAS.')fl ecléctica. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario.5.lCi. Padmil.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar . núm. autorizando la adopción de esto~ decretos . nlim. 29. al régimen d. en la mlsma revista. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. En otros p.. t. dire!to da A. entre otras. "La légge lributaria".

105 Y . Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡.ponde agregar la' de E. derecÍ1(> administmlivo.. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G. nI. 19Y4. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.l y valore. RlAI y. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR."O. SA y \(ilÚ L.)ir.V'H. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro.lador o al Jun.·'. ¡'m..nta!e. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A.te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen . págs.Vil'lOR 1. de servicio.. 1 94fi. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley. M)lución ~u~tentada por la doctrina. R.s.s . La p<)sidón de. Solo puede reglamentarIos.e hagan por ley ordlmlri. la prohihición argentina. que dicho' a. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR .ostlcne.\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria.'l.C. EdiClone~ lntero¡. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España. tipificación de infracciones.. V1II8. pág.lá tomada de Los postuladO..l'llll1ciól1 Nacional. . 61 2. l. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos.istema tributarill. a las que corre.\R.CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra.l C. ¡ fl Crm.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación. 4.".eánicas.. yJ.. Trmado di'..c[u.RÉCiIN~ \. e-~pccialmente pág.ti lcgi. e. México y Colombia.. 1953. JI\!É. F7 DE .. 61\ y SS. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. piÍg. pág~..\ generali's. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~.(J. PfIRA'. r. las restricciones de Brasil. y la creación de nuevos tributo~ '.". dl)nde . Buenos Aires. 1991. V. " PubiiciH]O cnf. whre e. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad.p¡. y la doctrina uruguaya. Tnh .) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J. S l. conocidas comúnmente como circulares o instruccione . 1.. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica. t. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o.y con las prescripciones administrativas internas. que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir .Ic~~1 .

tenem()~. A pesar de su naturaleza de norma interna. en algunos casos.2. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. de Uruguay que.con carácter de órdene. puede. Esto significa -agrega.~ LI otros procedimientos. L. la administración puede fijar precios. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. aplicarse a terceros. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación.LAS NORMAS TRIBU1Af:.). en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. A. en posición que compartimos. So:. ::-. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos.. mediante circulare. La última parte admite. 5. en cambio.. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas.1. Y con mayor precisión en el C. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado.)nes que exceden su competencia normal". Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. en función puramente interpretativa de la ley. como lo scñaló F. 4º del modelo C. 273 y 274. siempre que no hubiere regulación legal al respecto". lo que implicaría una uelegación de competencia.in facultades discrecionales. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti.~us derechos. T. siempre que no afecten . ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten. percepción y fiscalización de los tributos. En cuanto al ejemplo propuesto. debía determinar.que en ausencia de leyes al respecto. En consecuencia. como dice SA y AGCÉS. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria. por vía reglamentaria. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales. directivas o instrucciones. que el poder ejecutivo.pendientes del poder ejecutivo. FRU- . a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. que la administración tiene iniciativa privativa.¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. como 10 decimos en Instituciones (núm.~. 26. a sujuieio. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. dispone que además de sus facultades privativas . T.

Amalio Fem. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados".\ CI~J. particulares. SIL\.. Montevideo.iste contradicción. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado.. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt. No obstante. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ . fecha y lugar de pago. 4" ed . 136. se dice instrucciones. creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. A. U"..1 E.. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA.. en 1974. .ig. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. que modificó el anteproyecto de Código de 1970. de 1991. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. tanto mi.. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. F..'J F. 1982. Editonal Jurídica de Chile."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. etc. p.ccncneia de la medida o acto del funcionario"""). 500. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. Il. . pág:. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo. entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::..el. r¡íg" 263 y ss. y no la de aprobar reglamentaciones. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento.'l que en mucho_o.lndez. Montevideo.'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento.¡'C. E. L. presentación de dedaracionesjuradas. La actividad/jnafldera dd Estado. C." evidente.. El proyecto del poder ejecutivo.jeclJtivo. 4~ eJ. . B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C.. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos. Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. ej . por ejemplo. F1I. Es también coincidente con el decr. Puede sostenerse que en realidrrd no ex. las reglamentaciones sobre trámites.. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. U. En lugar de normél~ obligatorias./f.. aspectos . T. T. p.\. si se tiene en cuent. .ONE SCHIAVü::\E. lo que e~ una función privativa del poder t. C.

o sea.fenido por autorizada doctrina (inf"ra. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que. l.~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. En los periódicO). ) 50.~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. "f)('/n:h(l thumriel"(). especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE. 110 .:kio en que esta haya )ido publicada (art. o en el mismo ejer. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. 9". "Así ocurre con la dirección general impositiva". se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida.. a) y b).\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios. r~g. al momento a [lartir del cual deben e. distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . ord. A. A. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica. 7'1 y 8'1 de la ley. los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador". cuando este es de carácter periódico o permanente. S~cd . lllterpretación aceptada por lajusticia federal. Pero desde el punto de vista práctico. o aplicación proporcional de ambas leyes. LA l\(lR\1A TRIBUT . 6.683.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico.el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período. incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. DcrJilllil. (an. 1993. t. la solución es clara: s:.LAS NORMAS TRIBUTARI.. 1. VIn. a diferencia del modelo C.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". Bueno~ Aire.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio.. citando al respecto los arts. las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. entre las "Jimi· tacione:.alguno~ órganos de la administración".iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. al poder oe tributar". El primer criterio encuentra fundamento en dar .. L. L. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. la . En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11. Hl. luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo".) que los hechos ocurrido. el impuesto a la rc:nla. la ejccutoriedaJ. Edicmne. pues se ha sos. T. T. U. . obligaciones en relación con dichos administrados".. por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico.

partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. 1994. Padova. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. . en abundante jurisprudencia. pág. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes. págs. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. T. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y.. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. 69 y 70). por 10 tanto. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. por lo tanto. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. opta por la solución opuesta. cualquiera de ellas válida. A. como un ca~o de retroactividad no auténtica. l.238 CURSO DE DERECH. en mayor o menor medida. la contribución inmobiliaria al principio. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. 1. t. vol. A'-1ATlCCI. D. "La retroattivitií. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. 440. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. celebrada en Río de Janeiro en 1983. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica.O. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. T.wrio. requiere una solución por medIO de ley.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. nel diritto lrihutario". El C. dirdto da A. con votos en contra y abstenciones. Cedam. No obstante. vol 11. La recomendación 4'" ~tlt-.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". "o. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. el sistema estableciC. en la XI Jornada L. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. en Trallalo di lJirittu Trib/l. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O. "KlAliS T¡PKE. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior.

pág.IXJ. pág. t. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias..ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. 412: reproducido en Anales administrativos. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. 18 del 1'. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. O.. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. Las soluciones del C. En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. tít. Jurisprudencia y AdminislraciólI. y desde que esta pueda saberse . la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. en la Rel'i~t(! Derecho. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ].. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio.. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI. consumos internos. T. Rcp . con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA. Pres. ramas. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. depósitos bancarios en cuentas innominadas. C. armonizan con dichas reglas. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. pág. ~ Art. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento..LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. Es la solución del arto l º del C. No obstante.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . 362. 1991. L 1. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo.. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente.I! 1970. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". 2R. 199. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 . esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados. 2. Los ca<. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. fl. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . 2' En ReVIsta de Economía. 1952. exportaciones. núm.~RTí:-.1. 14. al igual que el de las normas de las demá. por aplicación de principios fundamentales.

<.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Y el C. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo. ya ~ea de aplicación inmediata. 1II y IV su aplicilCi. Esta e. Tal es la regla general.." Public~do en la RI'l'¡.\ S(Jcial..\'1a de Ii¡ Fc..it¡lml" especialmenl.culrad dt. interno ..<. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos.n ImpOrtante. El e~tuui() enfocil en SI.) e~tablccida".parl. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C..E-c.abilidad.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor.tuuio .. T. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. Es lo que pretende resolver el modelo C. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.)lios estnlaks.. opinrone. e . .e lit de \1AkTh M~fui·.~ta regla con dos ctispo~iciones. j' aq ucibs otril!.} en separata.ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la. dfio 1. (1 de aplicación diferida prevista legalmente.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. A..U. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados.a anle el impuesto. T. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto. entre la. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. U. que debe dC"at:ar. o la adopción de decretos-leyes. con norma o sin ella que así 10 establezca.\'. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C. L. En csc c.ri'ls" y en los r. 71.~ leyes son conocidas. El modelo complementa e.<.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'. ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. entt·c ··Ia.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. L'n pmtil'lIlf(r en los ca.. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento. pág.. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll. COIl base en esa doctrina. 11 "Ias razone.e reproducé.¡d.. La otra es que gran parte de la.. a todo~ lu~ habitantes uet paL' . .> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'. nÚI1I 2. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella. T. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad. T. ue fl)[]cionano~:'. conocida con la gráfica ex. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n.. las ley "e cumple desde entonces.! upar!.ín a los impucsto. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll . en virtud de qu.lO' ue monop. f)eT('dlO -' II:/lcia. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales.presión de fatiu. .

se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :. tllndamcnt. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación.l ponencia gcnc- . La ~egunua excepción.tablceido unilateralmente ror el E"tado. con ocasión dé la X J()!"nada.()na del Estado2~..~ y elemá. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado.'rés se cnllfunden en la rCf<.s conlUniC3ciOrl". tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o. p0nenCla~ na':lolla!e::.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. T.jllo~()s aporte. Debe admit¡rsc."~olllci(Jnes adoptada". .j·I{OACTIVIDAD .s técnicas presentadas.. éS decir. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia. e::.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. igualdau y legalidad o JuridIcidad.. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue. pues. las que. Esta po~ición encuentra explic:. que prc.'/wntÍ{/!ul: il'l. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. a ejecución ele la ley". presenta en e~te campo muyor gravedad. ~ión. los ennceptos c!c . que el principio es L. Por lo tanto.[ilucionalizJción.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno.l!c:. sill q\le consten los mol1\ os.desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. 7 II{I'f·. más que la~ ¡c. c()nnict(J~ con los rimcipic. El mambto de n. prinCIpios funJ. La::.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti. mediante resolución administrativa de carácter general. y L..:troac¡i\"Tdad.~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit. en las nonn:1S interprctaLivus. el riesgo de que la retroactividad afecte h. esta sí incorporada al C. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll.>. cHltiénen \'.le "eguridad jUrldicu.

presentan notorias diferencias Tres paí"es. 1994. la que no inclu:. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. T. de Bolivia. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general. 2 vol limenes. en forma general. pero no de! jurídico. Perú. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . y Perú en la Constitución de 1993. Chile. La5 . admiten implícitamente la retroactividad. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. mtegrado por Bolivia. Brasil.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. los trece derechos analizados en la ponencia. Se: prc~enlaron además don: (.. consagra el principIo de la irretroactividad.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible".Me/!1rma. Chile. al menos expresa. como sucedió en el citado ca~o de Perú. Perú y Venezuela.\ de legitimidad. utilizando una técnica legislativa inversa. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. España y México. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico. con la precisión casi innecesaria dc recordar. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. U. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. Colombia y México"'). Paraguay. Colombia. Argentina. \10nlc:video. conjuntamente con las legislacione . de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. otros países.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. un segundo grupo. E. disposición que.:omumcacion~s. I3ra~d. Paraguay.~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. La lcgi. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. . Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. PortugaL llruguay y Venezuela. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general. no cs nece~ario que exista una di. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. pucde ser derogada o modificada por ley posterior.. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. lo que podrá dar lugar a una modificación. por otra parte. E'pctña.1. Ecuador.

\\\" en su comunicación técnica. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas. los referidos principio\.índose en que.243 toda ley. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o.\amente a los ca~os en que ellas son admi. con anterioridad a la~ Jornadas.'r. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva. Es sin duda la ~0luci6n que. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. Cita al respecto diversas situaciones. no hu encontrado acogida ni en la doctrina. Un atenu. a los principios constitucionales.4.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra. Dl lrretmactividad de las leves más f. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. en esos casos. VIII 3. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~. a pesar de ~LI fondo de verdad. ('11 principio.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. que el efecto retroactivo sea. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas."\'I'A("I1. E\ decir.<. compartida en lo substancial por Ht. e.\· 1. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal.~~."TOR V1LLEGAS y por Sfl.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material". de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. De manera que cuando ellos se verifiquen. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. reglamentos y actos admIllIstrativo.adhiere a 13 te~is. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad.\. se impone aun en ausencia de un texto expreso.rQl'osa. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl. Admisibilidad con excf'priones E.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<. l.\"". especialmente el de segllridad.:mtc del .

\ "lO. ChIle admite expresamcnt<.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes . se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·. art.:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. Paraguay. 1-1-).crerancia<.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida. en el ca[)ítulo que regula la libertad.\tIéxico.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art.). estaría la retroactividad pura y simpk. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' .é~lma:.'orable" (arl. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ". JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con.l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc.mjulgada. sobre su alcance. como iimitación .. en materia tributaria. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada.-.t A'. vH. o afo jllrIdico perleilo e él coi.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá . En la Jornada pudo comprobar<. con excepciones taxativamente enL1merada~. dispone que"'. en ~u Constitución de 19'7S. . medida que no implica retroactividad. que "nao retroaglrá. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'.l:tcti\'id. dl~p(lr1e que "no Si. EcuaJor. d" lo.qablcccr tribmos ~obre hecho. en su Constitución de 1988.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente".·'. "<. generadores ocurridos con anterioriJad a la ley.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas. en materia penal. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art.¡ ningu03. en una dispOSIción que ha provocado di. Brasil. Jv.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. como ya se anotó. . Por último. 338 j. en este último caso.~u Comtitución de 1991. Perú. 19). 29).. Colomhia. nums XXXVI y XLj.24.Il poder de tributar. ISO). aun cuando fuere posterior. excepcionc~.l' di~posiciolles transitr'ri.~[Jone en general la irrelroactividad.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky.td de la~ Jisposiciont'f:.. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. rrohíbe e. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . 14 de la Constitución).S Ocr.tituu('. <..titución de Bolivia di.lHJ¡vidl\ale~". 2.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ . salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5".:1 ':':l. ya sea por la vía de la<. en . DR. " y que ''la ley permisiva o favorahle.. VJI/ 6.is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales. en su Comhuciún de 1992. establece COlllO norma general. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com. relativcb a impuestot> inJircctos (art. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art.B. ya por la limita:. sin esperar la I'llcatio le¡. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición.

como ha sucedido con 1m. 197{I.. caso..?. Venezuela. se h" sostenido. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. e'ap. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. 44). No obstante. 3. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo".LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. ha establecido en su Constitución. MO'iQt1fTrl y L." entre t:ilo. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe.. "La capacita contributiva". T. sería inicua.!. con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art.. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. En cambio. Torino. 103). cuntemporánea a la ley que establece la retr03. en determmauo.'a l/e! dmlll. 267 Y 353. "ti dtvieto di norme finanz.2. ¡xxlrí:l..c>lución para las "ley. pág~.. A'l-1ATUCCl) ob. 210 Y 's_ .\FFE77.ctividad 11 . El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!. vol. A.a de contribuyentes. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma.\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'. o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''. Tost. tanto en doctrino. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa . A. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. cuand(.e momento. su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento. V. 1981. U. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3.'> decir. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. o programada con anterioridad. C. En E'flilña. o anuncJada.. L t.Jimm:iurio. UTET. e.iarie I'etroattive". 11. liTE r_ Ilj91.. eit.. Corso di diritto fributario. FM rol.0NI. 64. por ejemplo. una ley largamente discutida. Torino. Igual solución rige en Portugal. como en léI jllri~prudenci¡¡. Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. 1. normas favorables". 61). expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. /\ . p(¡g" 37 y 153: F.lrt_ 0. fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli.. núm. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. en forma general. ai interpretar exten~ivamente ~I .1 favorable..". en una solución slmilar a la de México. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como.. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". 6~ ed . 250. teniendo en cuenta cierta. ViOlaría loo. :"1. pág>.. . pág. MrCllfll. códigos penales y el C. LTET.

J. 1. sino un condicionante. L. que impone la prestación y la de acreedor ue esta.n¡¡. 65. non conccrnc le leggi L'h¡: l". anteriores al C. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. el segundo no es un obstáculo decisIvo." de derecho p¡. o establecer una exoneración. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica..-\ D. y TLLLA. fiscales. por motivos que considera oportunos o convenientes. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. T.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. e!-.. aplicable por analogía. reconocida por el T.specialmentc el dc la r¡.titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. En ausencia de disposición constitucional expre~a.\" normas reglam"nIlIrlu:.lvOri. A. Si el Estado.nal común. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. T. en consecuencia. sostenido por la S. C. pág. del :\1odelo c.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. 440). Retroactividad di' la. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo.\w Trihu/arla. o prorrogar una ya vencida.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. 59. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R..cOIH> i contribuente". solución que. l. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior."LCÓr-. cit . nllm. L. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo.ln relacionado~ con los derecho. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. por analogía con el derecho penal. 1. en Revl. pág.. A . núm. 1. y la aplicación dc la ley más beni¡. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero.. C. Son varios los aspectos que se deben considerar. pág. vol. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. ('1\ l\'i'. 1. 1990. C. T Y de la VI Jornada L. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas. aun en ausencia de disposición expresa.246 CURSO nF [J~R. 131). H. A.:ü. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario. :Vbdri¡J. Primero. creador de la norma. l: . ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. . oh. r:. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. A. t. de la ¡¡¡ Jornada L. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. ¡. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa.1 S.. A.. 1. C. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC. a nLle~trn juicio. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est.. respetado el cual la norma es legítima. y 1.

afirman que la nueva norma "impone una interpretación".\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. .qa vía e~ pmible crear \} UII- . y que la nueva norma sc limite a aclararlo. en la. ". aplicar~e a [od(). es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o. que [mrece un juego de palabra~. y no tiene ningún yalor la autocalificación. Segundo.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. No obstante. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. C. pueden interpretar la norma interpretutiva. Dentro de esta posiCIón e. y.. sino la mIsma regla antigua interpretada". ··encierru "iempre un manduto.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu.pongan .umente por la Con~tituciÓn. También debe acej1turse. Resumicndo lo::. La \"~lll­ dez de e. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y.. decíamm en nuestras conclusiones que.. inherente al órgano competente para aprobarla. V¡cÉu GIL-.iempre innova el ordenamiento jurídico". el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::.como expuso el ponente de Brasil. prevista expre!-. Si por e. con muy superior altura por cierto.. y tul vez Illá" valiosa oposición. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. Ellas "no son re[roactivas ipsojllre. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. y así lo dice la recomendación aprobada. ni el reglamentario ni el legal. como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. o dicho de otra manera. interpretación dc la Constitución por el legislador.curo o dudoso. en e'ite último caso. "no es una regla nueva . que no es necesaria ni ~uficiente. AS NORMAS TR.BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior. por cjemplo.. o de la ley por la administrución.. que ::. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. PElRA 'm.. sino cuando así lo di!-. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero.. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI. Estos puntos fueron analizados.. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. con diferencJa de matices.~i lo~ órganos jurisprudenciak:o. trabajo~ pre~entaJo!-. La mayor. 2. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. lo" casos regidm por esta. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional. cn con~e· cucncia. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. pucde decirse quc exhaustivamente.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos.. O en otros términos.

ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. L.l'l por bJl'.>. l' el de I¡¡~ zon. T. medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias . pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5.i tratado por 11.lontcviJeo.. VII/LE. ARRlr. A~IJlIrT en la set:. con la colabomci6n Lle J.lirigit.~pecto.. considerado en supra. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa.. \1. ARRCf:1 y R. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. el t. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. Chile.. tratado en supra. concepto de territorio en que regirán las normas.248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos. como dicc el arL 92 del C. en los cuaks los territorios e<. en un enunciado más preciso. Por último. C. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho. Otros países (Argentina. F. 8S. A. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". U. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional.ona~ francas. 1992. por sus notorias implicaciones internacionales.. debiendo entenderse. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa.~ con carácter general y obligatorio.. L.¡re\ por . Ellenw "territorio" en general. extraterritorialidad de la".E. t. JII (r>. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'. y así 10 disponen las leyes de Chile y España. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución". principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición.\RDIl JI~l¡'. no solamente el espacio terrestre. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. \. El concepto de territorio abarca. PUP ·\~'U BASSO.~E2" DE ARECJI'\l. T. con la coautoría de H. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria. Debe tenerse presente en e<. VIlJ7.!s plJl. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. El modelo C. lJE Li 'JA~ Y J. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones. " lJentw t.te último a. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados.). 20 y 256 Y ss..tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. núm. e~t. \1. l.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. 8. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas.ill'l.

'Al'Cl.LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--."o JIMÉNEZ DE ARÉCH. j 992.\C.> hechos que ocurran en su territorio. 163) ss. en los capítu los "Cuestiones territoriale. por lo tanto.Vacianal. Montevideo. Aso~iat"ión U. Cám. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. arbitrajes y convenciones internacionales. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias.. 30 J . cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. Momcviueo. VIEIRA. PEIRANO BASSO y see. 1985.. y J. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. todo~ 1o.PEYRC.1. 1978. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes. . Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. y otras por precisar con Argentina. La Conslitllclón . B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. II y J[I.". Idea. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. )7 Ademá . Y "El derecho Jel mar". Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente. cit. 1. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. núm . Véase ademásJuT:'. J cargo deJ. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. El estatuta del Plata. 35 a 38 inclusive. págs. núms. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones." y los conflictos aún existentes. IV aeargo deH.. de la hihliografía indicada en la nota anterior véa. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. C.. El tralado del R(o de la Plata. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado. su derecho a tributar exclusivamente. PC:IRi\NO B!\s~o.. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite. Sen . e incluso por acto~ de fuerza. con un trabajo de 1. t. MonteVIdeo. secs.\. PllrEIRO. con prólogo de M. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. lo que equivale al criterio de la línea media. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. GONZALEZ L. A~Hl ET..... Derecho Internacional."l.. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas).. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. ob.e E. o por 10 menos preferentemente. LUPI'..

de inleré.' finalitlatle... ha influido en su prolifer:lci(m . art.:-<. H.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio.132) " Hasta 1993 el 1.ma sobre el punto (FwuJios . rágs. ob." experto~ alemane. como lo anotamo" en lnsrililriones núm. dirigido ror KI. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.).l. cit.\. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos". B. rctraso que encuentra explicación en la falt".. D. D.J. .. T. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1. con mdependencia de la nacionalidad. 133 y 150).250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas.ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas. l.1~. XL núm.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.~te. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a. en oewbre de 1083. concordante con la Jegi.\77.'. Su texto.'.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto. [¡. económicamente en la Rerüblica. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio. A.] docenna latinOilmerl~.:ialmentc abandonado en los tralados. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. bienes situados o derecho) utilizado..250 C.imo. drsarrol!o y ¡-n/oracIón.jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>.\" La expo.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas.idad de :\1unich.l·. en que imenino tamlm~n EDISO\ (.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla.0 'i vario.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal. ¡\méric~ L~tina . especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L.t l.cal de toJo paL_ lJue .. 3Y. Posteriormente e"\pu. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. Como fa. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta. pero que es extensihle a los demás impuestos.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO. .. F.l· telirico.. 51{. pág. que es el objetivo unánimement~ admitido.'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición. ha ido temperándose en la doctrina y part.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~.Ic C\naLa\ en \91S.. organizado por la Cniver. Ac(k."'I·~ VO(JI·L. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~.

La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. bajo re. Xl!. especialmente en América Latina a raíz del modelo C. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. durante la vigencia del contr¡llo. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. en su caso..S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia". T. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente. En ella ~c destacó que e. T. estarán gravadas con el arancd externo común o.LJ:~ 1 de 17. de la República de Weimar.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. ~n 1979. La importancia que e. 9..ra~ inherenles aestas ZOrld'.ctO< al territorio nacional nofranco. "entre otros fines. Paraguay. estahleclendo como característica.aht'11 ordnung). celebrada en Asunción. dem. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre.J"ruguay. COIlI~I(AC1Ó¡". La recomendación. comerciales o de servieios . Las e:-. 4'" Ley IS.:¡".qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. sus efeews". sancionado en 1919.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. 19S7. EstabJec. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. . L. bendidos y den> chos que c~ta lc.:e expresamen . actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos.tán cxenta~ de todo tribllto. zonas de l. D. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~.~tai. La~ enlrada.'" de merclJería.. "'I:J. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. mda clase de actividades indll~­ triales. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros.. en adelante R A. C. pero cuando fuercn Illtr'.dlh. de ella~. zonas. el arancel del país importador.:¡uo o por crearse. A. Además de las franquicias adu¡¡n¡. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. O..:.y le acucrda'·. ha tenido importante aplicación en lai. \. Ja~ zona.. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. asegura al usuario. pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l.LAS NORMAS TRI8UTAR. A. Las excepciones están taxativamente cnumerada~.

\. 1961).\. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. La adopCión de Códigos en que se estructuren. en Brasil. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.>ú'\\\\!X'1I.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la.. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. Poco después el progr¡¡m'l.\\1. '" IASKY. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la . con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional. L D. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(.e rec. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs.\\ 'm 'i. la que contó . JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia.)\l. América Latin¡¡. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. tomó la miciativade preparar un modelo parJ. la~ diver~~s leye> tribucarias. 1982. 339 y 3(4).ACH con su!.d \'"\:~'b"\:í\\\\o.. Insti tUlO de Estudios Fiscates.~ \'"\:\\. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. 1\.mos reglamenten. It:¡!alc'i y reglamentaria. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N .. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<. CI:)~~\l.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados. con las mayores gar:J. en el tema I1I.1:) Q. Q. creauo y presidido inicialmente por su autor. que l"onten)!an b~ di'po. con el apoyo del B. partidarios de la codificación. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~.ío VIl. GOMES DE SOLiSA.. en Argentina. no siempre favorables~l. pcriódKJmente actuali¡:ados..LAGÓ\lEZ. :".. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q.. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna.ici"nt: ./ecpal (Bucnos Aires.. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario.. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México.\"\~1I.ui¡das·'.\ü.. trad.\ \. y ]urisprudenciales. y RroFJ<. introducción de K. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.:\I". por último. IV) Que. E. certeza y e!aridad. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·. estos últimos debidos al tribunal fiscal..I. y noli. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl.Jc(. que fijen si. relativas el los regímenb. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto.."1 FO"lROUGE. en Ecuador. respectivamente.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··.!S ¡Jc J Ramallo.as en la legislación de otras ramas jurídicas. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento.D.! ". ./0. 1958). No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a. Vogel. situaciones jurídIcas que lo~ ml. Madrid.

' 1. ]LJ'): c.rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener. ru~·J.lcr'Klón·· (MéXICO. rubliC:Kió¡¡ oficial.\l[Z.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a. ("jl." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. Chile4-.cal en do~ etapas.:! '·!Irmul¡¡da por Gü.\.) para la.. a. Colombia: ROB[RTO Hoyos. E.'\N. HRI()'-. Fm¡:mc.\UJIVW'. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. 1\1.RRA:>IAGA Y \1. pág. . Edil.-. Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'.\"\ I el R\rC'PoRT. A.) Trihutario para América Latin. COfllf!lla(/o y anotado..e en L. La resolución de la ~egunda reunión .xto hasta el d". Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)). 1)' ed. sino también al adrnini.comi..'c contiene además concor¡JanJ.La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575.. ·'Derecho tributario'·. <iguienle'i refurma~: .le' 1". quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj. con la cnlahoraciün de di. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. pág. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión.L>_ L.nil'cr. \1éxico.ORU MAssO'>. gU¡. de agosto de 1954. Ecnador!'. 1Il. El antecedente má_. en e-IljllC llno participación prirJclp. T. 1970)..! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". Vé. Prer·'a.AS. . l'\. Je ca./R. A.otúwi de laF'deradón.1Es rJE SCA-"I. conlratantes .¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. 3fi·· (I'-l. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior.::ió'1 de los aspecto. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ..\ C. partIó'.a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. vol.o.1 1:)). e ódir.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano.' \ [. A. de 25. La Pal.-. t. 1m. 1971. d~ i 9:.'. 1YM J. 1. pág.JJIH'iro. Val parai'.Ap.fJOll-O R \RR[(j. XI. 14SS. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto . 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. lel.:ho tnbutario S\lstilntlVO. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1. Montevideo.\ Fe.· trativo. A. 9711.ntu'l.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298. en \'lJornada L. ". cil.ión de GSUnlm jmídiJ. 9' ed .L Pnncipim de dPTecho mVlllario. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo. V. Compendio de d{-/"('(. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1". Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb. Fundación Getulio Varga~.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967.idad dc eh 11".. . Mó.!. -'! Comenlarios sobre el t¡. En e.ir::¡ Nacional.in. D. dgostO.¡i. C'i dcsl'ahle que esa si . X.l. procesal.\L.. 1966 y. 1970. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó. la lj:le ¡ue . ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig. llJll5. temati"Kión alcance. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS.e e..l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O. Jllleeedentes puelien H·n. no solo al dcre. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 .'J'. MER<. Sto. l..linguido~ experto.\'Z.I'.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-. 191Í7). T 1971.:iero hol. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO.. DE LA GARZA..ileiri!.R G. 1977.. .rí¡ 4.e sentidl!. l. en VI Jornada. (Santiago.Klón fue analizada porVALE'>.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt... L.\1éxico: CARLOS A. l· D..l~ta el 30 de septiembre del corriente año. Rio de hneiro..'ito. El texto . X. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[. Letras. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. '''ie!!l(lri(lSCn PI.\'. 2763.o_l. CH"RAD DAI-II.'1_ F. \ éa.. 95.hUlárw bru. \~I). Perú. publlc~do d 13. L. fue .¡.'lglIielllc.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. punill.cí\ C \NS[CO) R.[U\I. \" \LDf. de 5. penal e inlernacionaL A tal decto.. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T."LO FAJARDO S. 17. Y entró en vigencia el 1" de jUllll .\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr. 196Y. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936.ü MOlst\ OE"TRIí'.-' de ~ucesivas modificaciones. de 2. imlO.. 67. ROI.l RIO'-RIO V ILL-\GO.<.) ILIC sancionado ror ley 5 172. i\tlU complcmentar núm. \. R lO dc._. ob. realicen los e. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:. C\P()':~IC.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡.fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h. L>.' diverso. 197 i. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . Paraguay: Auo. X 11. La Pal. ) líen{. Su oricnt.TT\" ABErlA B. A e~la mímina deben agregar. de 31. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV.Ktu~1 es el aprobado por el úeer. 19R5.!ro/llwll.Cl.)h l:. 77.

matena porGn:uM"1 Fm. posteriores. como ya se dljo. HEL. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones.-\.i.943.i¡.. Fin . motivaron críticas en cuanto a SI. VIII. antecedentes y com¡. un nuevo proyecto tk Código..e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. ran¡-:o .\ lI\1.ntario.. publicación permanentemente actualizada. L. dc4.Ir. cn u. presentado a la.\\'IO...}u(onúmicn.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2.m](Jl'r S!I . 199::. L. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. Sancionado en 1992. 11.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido. ROl:l. 1.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.<.! incomtilucionctlidad Je. 700).o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. R.265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G.. T. pl\lyectos actuaron como ilsesore. IHruwal del Crídigo Tnhurario.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. profesor JüSL {\.1.. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. "Anúli.. que hCi servido de modelo a los demás. Su anteproyecto de 19:. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh. . A. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale.ora ~ELLY V. En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm. " En csto. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡.studlO. XIl.: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo. con una gran intlucll<. de Ocr-. pueden "er. Por su parte. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. la profe.\\'10. Véase inrorrn¡. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.uperior a la ley ordinaria.. por rncdlO . F.") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr.~.ano) d. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992. T. el [lfimero de ello~. la ley 11.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios . comramtivo de las dispo'lCionc. 1\. Nacionalmente..L El!. L\\l. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc.'. A. dI. T. L 1111. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. . SORO"IX). SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. tle 12. . Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial. A.254 C." El proyecto de ley del T. L.E. I nO).tán a la espera de sanción legislativa'). A.. son equi[Xlrables a los Códigos.:in ckl modelo e T. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione.enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~. especialmente en 1994. V I Jornada. el de Buenos Aires. XII.e " Sancionildo en 1991.~. rue pmJuctn de un detenido ¡. 26:1. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello. De. . L. La fuente directa fuc el modelo C. 230. en el primero (I¡. A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. pre.lrgo dC"i gobierno en 19M.. O. Fue reformado en 1975. 1963.\1.\('''J)E GUNASSI. 1966.\ilK¡-~ 00. EC(IIl. TORRE<. pág. respectivamente. qU¡. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. cit. Su. 1\. 1966. ljue entraron en vigenci a ell º. de 28.arrollo S. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET.'GE. ley org:mica dI.. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca.cale. . T. Ct'S>'R TAlll!lO . los (.\1\'.de el punto de vista tormal por [mrte. VIL 1932.

. VIDAL CÁR])H". tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo.. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. RCBE)\. como ya se dijo. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. T...~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. Venezucla y el proyecto de Panamá y. las que por unanimidad. Paraguay. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'. Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. UP¡'C.i~ comparativos" del modelo CIlr. 197111P/G. recomendó que los principio. T. GIIIU. A. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso._ represiva~.~ de legalidad.. LP/G.l. Adem.D.s 'Llstantivas.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (. E. .'. lo. República Domimcana. 15/21 n(lrnlJ.LDÉS COSTA.:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales.I'\náli.L. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. A.A~. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O. [IP/(¡. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos.. o principal con una adccuada adapta.Il.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi. lo tomaron como fuente exclu~i\'a.S G(})\lES DE SOl. proce.SA y RA:Y1Ór--. Costa Rica. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. D..S NORMAS TFi IBUT A'11 A. en 1967. 1971. V. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas.). sino que también "se consagren . por la comisión integrada por CARLOS M. países centroamericanos.ales.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad. a fin de asegurar su debida permanencia".sión alemanaen el c. AJB 1.I. Vll!9. D. 1970. integrada por lo~ I{) paí:. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria .·\1\1 FOt\RUlI(¡}-. Uruguay.. 1970... L. Guatemala. 15/27. 15/34 Y norma. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas.S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra.

1. A. con base en los principim. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--. una manifestaci ón de autonomía. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos. ej. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. principios e institutos del derecho comlÍn --p. pero ajuicio de la comi.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. si no departicularis1I10. plle. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. como sostenía GEN Y .~ generalcs no cons[¡tu ye. es decir.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. procesal y penal.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. en e. constituyen ]¡¡ base del proyecto y. ('n materia de interprcración. que recoge el material del seminario técmco del C..RIO nómico-social. T. garantías indiVIduales.tración tri- butaria" .. pues. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. en tal carácter.~tos casos..~. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. T. A. que fi. \Ina conciliación con 10<.. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario . con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. Hay. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. con un alcance mayor. estj lntimamente vJI1culado al prin. obligación. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. puede ser juez en su propia causa'. y no [Jor una relación de poder. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue. El apartamiento de las solucione. celebrado en Guanajuato en ¡ 992.::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario.-. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. D.

censurable:'.'n llihulJria én AmérlL.:1 Semm. en t'elnlXh eJe! 0<. . procesal y pumtivo de Argentina.tro)~ lr¡¡b¡.alim. Bolivia.~on 1m prinCipio) del E::.l·nl\ ~r'J¡J. 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d. S~­ r<ll\'éJ. Guatemala. Ecuador. Parecida situación presenta Italia..J!U"iC'·O .... sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria.cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l. u. rlÚ~ll..1 S7 Sohr. más numeroso~ :mexos de extemión similar). formal. s Aire~ y SaL. G.\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos.'\..\. Am'ien. l'ú\:./".\ crm.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el.. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa". 1(1\. 241.( m L{I/ir .> argentina I J . expresa al resrecto que la ordenanza.lIos: "'I.'rI.Icnerdo .m/Í""" HII1 H~I'.tle" 1<103. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO.I. ColombIa. Lruguay y Venezuela.\Iadrid. 10X4.' nllC..1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je .I1gj.1 por 1BUJ-'..posiciones p:¡. . al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario.l. Además. El prestigio. Perú.1IJu:rica l.l Tributaria (L.nerale~ codificada::..\f ~agregando quel.1 ". J'I . A partir de la Ley Fundamental de 1949." nLIIll. Chile.'111'1':"'11.:gllladora de 1.:manCéI. D) La codificación e/l t.'11 E'Hilil. de' caractaísticas comparahle<.. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo . en cambio. Participanm en el tratamiento de estos temus.3...il ~oc~I¡"¡~JC .­ nf..\ iri/mllll'io. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk..:~ B 1l.~. fue objeto de criticada. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares."'d .\ladriJ C> 11.\chauu. XIX.. 1\.. T.kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari.·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina. 09: . Costa Rica.~) de 1934. O..Lm '.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t.-G\':'.. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() . Panamá.¡ clesorde03da lcgisbción imperante.. fJúg.)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.\ lh Icu.>.'i \/. AI-rfnWlil'U\ \' f".I/UI/cioflU/f'.n~Jcl'llrl . <. : 9S<1.irzhlll. no solamente lo::. HEIr-.. España.~ reforma-.i!d0 ror b. P"-L'LlK.':\'T!ilk.::xp(.5ric. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](. la OrdenaJ17él Tr!bu<" .6S3. l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l.' DI'I't'c!:o F/fI. a la Ley de t'rocedimiento. Honduras.17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr.i..es". A L. b Ordenanza recobró su prestigio como r. la que entre sus norma. que a pcsar de algunas críticas té.257 substantivo.. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad.cn 1942.tlllu Ú~ I:-. TI.ill~··. MéxICO.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R.wl1. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en .o profesor de Wi. .l L~. que ha permanecido como único euerpo de d~<. t'unclOnarios de la administración. como el extemo ende Génfra! de. emancipado..! . A. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito .r. 0rf'~n. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T.tarlo de derecho.\'0'i"Cil'{¡. lihre .7. ". Ll. " Fiq:.. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema.i.lC¡(m c. 1'0> (l1It! PI' 'c. nunt"a expn. .uld'. piíg. El texto de 1919.

Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE .\llTAIiIl . la onJenanza merece reserva:.penenza della codific. \1 \R. 19S0. A_ L.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B.·()JiCicu/joné tribularia··. 1. S u función y significado pélm el derecho tribumrio. G.A NA\ARI(II'~. ¡-¡lim. en la cual FR. Estima que a pesar de que la L.')(lIltivn a. a nuestro juicio.0:--1. %1. '"La e. notoriamente inferior a la del modelo C. {. 1l!64.". P_"L"O T"Bü_"DA. ~lh. Al re~pecto destaca la "proli. 11. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.'. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln. 1992. que le sirve de título. r:i~. dijjirolrá in ¡tafia. que fue la que requirió -" {. I'l~asc SLS"". (llUlfrc. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978. 1993. 1962. e impuesto (Stelleranpwisung. No obstante tan autorizada opinión..\geserzJ. BUC!J(l_ Aircs.. y notas por C."" (. con oca. tituladoI. (¡. prefacio a La orr/man.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw.37. portUgllÓ' EZI~) V. " FR. 11.1454..L-¡:IP. Jirigid() porRr'Y B...\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. fue sancionada en una "dictadura".abf'nj. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios.-'O-"H.\' .lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. pág.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa.~ y las normas fundamental e". Ambm.jm lilul() ArCl.lzione triblnaria in Germania'". t. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-. hasta 1964.e.. T. pág. Giul't"ri:. --1-1] .ia determinación del procedimiento de ge.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.\ N()(. CI1 Dijere giul"/dhl¡e.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero.. de EZlo \'. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco. Además.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H.rRIIlA\O. cit . Instituto dc r-:swdio. que reproducc un estudio hecho cn 1':. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales.'plllallo. "TI problema de la . para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras". en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W. en Opu!' lJitmd¡c/lé. impuestos. trad. La le¡¡alaá Inhu{arlil. l>'bdrid.258 taria las ha satisfecho":<~.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl .". 1038. en ¡ 9n.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos.lpl Estado ". ps/Jt'ripllz. con Csrc¡.¡Lno.os postulados y mlor. de deredw en la problemálica trihurana. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos .e in Spagna. 3SI. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura.-'\:-. Civira. 76.l'di~ioncs f)epalmJ. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl.UI. 653 . pág. Fiscales. l>lauI'Id.\RBU'.iI Iribuluria alt·mdlla. T. Milano.1.

garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación.la. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. y también en conceptos tan importantes. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.. aunque con mny significativas excepciones. ~F.. de expertl\s y en reulllonc<. es el de RAI--"M. T. En el se señala la erosión de la L.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución. Finalmente.f)fS ("0<. puede \'erse en el Código Triburario.l-.1-\.l. responsables y sustitutos.. :>1J. 199:. G.\~.) uistintas especies y a lo. ]yl)4.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano. difícilmente explicable en España. Alf.DFS DF BI.I() J RDl \RDO SA YM.índc 1. la autotutela admini~trati\"a. a \'ece.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente. obviamente. ~ino también en cue:.·/QlV.~ relati\'as a los tributos y <.dm.'. núm.¡p. 49 a Y. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea.S posteriormente numerosos ajustes.. . \1ontevideo. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código. V S. a saber.<.I. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. G.. 76. como. sometidos ambo-. T. por ejemplo. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc. El estudio culmina con la enunciación de la. contribuyentes. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento".L Ci\ iL'l'.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. y. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años.)U:-. p. eon sus anexos.~ bases para esa reforma. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad.' y V. incompatibles con la. En esa reformLl incidió. Otro estudio importante sobre la L. G... A1<FTO (4' ed . en ciuuadano que contribuye". En primer término. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer.\I. rúg..n'.'ii. Corcordado \' anorado pur R. l11ter('. Amalio f'crrJ. él lLl ley y la jurisuiccirSn. normas sobre la. al igual que PAULlK. En segundo término. por comisione<..\MÚ:-.\(. T.. en materia de definiciones. la conversión del súbdito que paga impuesto. Antecedente:/'.'. la aprobación de la Constitución con .{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~.u. NA \ A<. 619.' NeVl.~ de la L. V. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma.

doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx. XL 1960.\. ·"ct~lilisiot¡ é. .10 FI 'k . "fieill. dude.15 y e:>.1 '-.ción de::! puder de Ll. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria.ll. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.ent1. doctor AMILCAR VASCOl\'CH.1)1-\ COY A.l. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().. de 9. de 'l'UiI".¡or lo.¡"ne.\ JO..'.\T('RF y "r"u m Pr".'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i. P[JR.JI.: por ~I eL \1 \RIO P.. <C lTlle¡!rad..(.-I\<ll:-l DiAl.h. proce:. en 1957 y terminados en 1959 y en parte.\1JCI-lELLI'.'s~nl"ntl''i ~Dn-.\.tr~()rdin"... I A.. b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento.'.... <1I11('((·lIl'n.'c.hm¡.il.. 14CJ.:~ri.al y penal. lidiu R.e pi q.. \t I}(.II!" mi. [re.tGrml' fue ()flC. ttn. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26.'AEL NOR().u rr~\ I:kntc. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI. A. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo.ado clJnll' ~'-:-".. hilA. solo para el impue.¡R...F "C¡U. T. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu ..'.proyectos de GI1.\C"lur.. C5~n. \1 'kO ]{olJidcol '1.pecialmente en la ley 12.0.J.~[).'.. 52 y ss. 1:1<.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'. ( I'. xg~.ln. .b por c. (.1 R' ''.'lLlón d~ i]lI1¡.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales..1. Pub:.~lI~ . Si bien quedó inconcluso..¡ ~}or el 'lIh.e.n pre."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í. llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::. VI.c lflllll'ién en Ir. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are . doctores IIOR \. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina.{.. conjuntamente CO~l lo~ ant¡.. R \h\f' I'<OllO. El Proyecto :'t. IYljU.·' rrc.804....Io.'!':" \. Hard~ll(). e 'l.:~(~~". ! 2. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm.!\()J. r~ . (un.K~ .\ el)..L"... 1 \...\\'I-'.r1lo) v"'llr~jC'lo..le 5(.licmbrl)' f(':'[. V \1 1Jf.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'. do" dclcgartu:.'~l uélcluufa." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts. (.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo.". (!c ::'0. de derecho formal.-é~sj~ 12. III. seil0rc.) .\)"hJ~ \' . 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll. doc(r./ y R .. .\~ l. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales. Jr .. c·jecullH.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva.\. 1. prole<.LR!EL r.\"O) D":-. D~lllby.]('m InlcgradJ . (1rdlT'.L()SI>-1.. c. r. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C.iLli.. Car¡o~ .oces R \~1{)N \' '1. 1. 43 Y 44 SC.l\-loIlTe\ ideo.yOS elc IJ ley {.¡ FO~ROLGE y Rl.'."DO ETCIIl. del poder ejecutivo y dci texto sancionado.t..\.'sid¡cI.. L.! . q.-¡o .!. ¡-:-[R:-'A'. de 30.0 Lv:¡o y R.Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi.". :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'. lllíms. r.ROJ. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior.L) a I~ le) ¡ 1.'.LJ...'" POSAll.id' del :9 al::! ..\Tn~I-." Sr".101 'HyT~..IRA:-. \H'. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado.J.::to el" 1():. en rcpl"C. P'. XXII sobre "Normas generalc:-. doc10rLr.~S I3L~(...~."BE~'~ GOtl-H-:S IlI.Je ~e(lnomÍil y tiflan/. SOl'S-\..A-"C I~n ]:.-'. ..\ \\(. . ]%()).-.[~ '\~)a"'. 1:-. c!-.. 15 ALB[RTO ~1'-"'. /'IRU _' Cr. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C.:)1 ue! pnJ _.:<." ('M{' (" PI ~'1. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.\1 HJ'~. cuyo tít." e Cll!brc'¡c I\)()(]. ItA" C.J.\. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G.OkliY \ AIlJ'.1)1':':\ (i~ \. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m. 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI.lI\l'<lm:(.ls rc.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek. :. de carácter formal. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{.\lrilrarldmcr.rt> J0"G~ RACHiJT. 1.~ '.

crecionalidad administrativa. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po. interpretación. en el cual se lograron en cierto" (l:. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~.. intervención de las empre'. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista. :[\'0 obstante. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:. sobre mt'uida~ cautelares (am.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de.r-. 1. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario.isión administrativil. h9 y 901. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.ue el punto ue vista jurídico. las observaciones que este mereci6 por los autore". por último. rcwltau('~ satisfactorios..)U convenIencia..ib1cs controversias con 10<" contribuyentés. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~.'. pue\. de acto~ de determinación. como el ci. algunas que introducían \"ari.'. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales. sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. tenían distinta importancIa..1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<.). acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju.obre d¡. En este sentido no puede olvidarse lo. I.as (arts. lIT. panicularmenté el reglmen de . y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva. Cr. 1974. obj~ciones dc:.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~..trativo de e<jtudios..LAS NO R~. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di".1I11CIO e.ión de 1970."" Dehe reconocerse. I. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito". debe . En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces.:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. InterrumpIda la lahor de la coml. VlALTER CA\lPO. N7 y 88).lmcn eJe! proyecto de 1970.:rre ele establecimientos por elec.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo. etc.~nte" . de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ ."finición (de tributn~.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :.eñalarse la aceptación por la D."..pcct05. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y.\J'\. G.. por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \.le cutivo (art. Los proyectos uel pouér eje. todos ellos integrante~ ue la D.ínico de normas generales. re!¡¡ción jurídica tributaria.egunda etapa (¡ 974 l. G. el e.. ~1 BRI.

23)."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable..~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. L. L.". que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. .C.in solucionarse --como se dice en el art. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". art. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. AnEIA RI·. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes.~tado. por la doctrina Italiana y luego por la espanola.~ del Estado de derecho."MÓN V:"LDÉS COSTA.. G. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. 1. el que. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. re. En consecuencia. en su defecto. 2. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. pero tenía sus imperfecciones. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto. 1. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. Sus normas no son simples excepciones. de 23. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva.~ sanciones (caps.294. es decir. si bien incompleto. deber. habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale.~ las consideraciones formuladas en supra. A. La labor del In. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad. A. son :lplicables a este toda. A imciativa de la D. hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones.TA y R. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . 1982. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. L. T. VIl/9. Ello motivó su reforma (ley 15. En cambio. las fuentes del C. 51 y 52). VI. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. G. T. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y.

-ley 15. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. asrecto e\te. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech. Algunas pro~peraron. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs. literal H). que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. Reformas Las más imponante¡. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. El decr. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares.524 y 15. 1967.. era el art 108. 1. 4. modificado por el c!ecr. 96. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. puede imputarse la infracción de defraudación (art. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D.)u sanción. creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. por otra parte.524 e incluso al C. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm.-Iey 15. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . 12 dio al kgislador ordinario. a partil' de 1985. T. En efecto. El poder ejecutivo en diversas oportunidades.948. La única di~[Jo::. VI. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.-ley 14. ~e refieren a 1[}~ infracciones. réchazadas por el [Joder legislativo. que actualmente pueue considerarse superado..-Iey 15.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales.\ formales.-lcy 15. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación. por una parte. que consagraba.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. soluciones inorgánicas y.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. o al B. G. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. a quienes. por otra. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión.. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D.584 introdujo importaIlte::. lo que rom[1e la unidad del C6digo. de 22.1 de . S. y la capitalización de recargos por mora.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. P. G 1.

:cho público no estatales..F" "De j. inclusive las normas especi'lles.)19. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia.luLl el 1". a la illlerpre- '... en E'lIIdio. regulan con carácter gelwral una materia dada. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y."I". parcial o total. 195!<-. no deroga una ley especial. normas j\l!ídie~" '. Las difIcultades planteadas por esta norma.ueSli(lne~ rdall\ . ... La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. t 11. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales.hv~rsas CÓJlgo. piÍgs.l'liI Tributaria. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme.. interpretación. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr.el~hr. y s.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . en Rf'l"i. .: ley~s sobre esa mi~ma materia. sostiene la misma posición. !l. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. r<ll"lJllaJ J. código en este caso... leyes J Llé'miÍ.l uero!!~I~i{in JI" la.\RDO S~. e E. .n . Dc·red.)hre (. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí. "salvo dispmicir'in expresa en contrario".wciones. VlJ. debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE. ~I{() ¡. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores. núm. Ciellcias Sociales. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T. j 9 ¡j ~. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita.'FR\"IU.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡.. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general.o. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia.. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.losé 4mé. como 10<.. En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108. en su profundo estudio sobre la derogación.1. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto.a. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. \lonleviJl'o. c.. T.I. Códigos. pJg.m." B~R. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia. 41R y . por último. calificación de hecho) Impmitivm. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe.

[ 'inlcrprelazione e l'integri17. El tcma es tt'dlatk. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. Pado. Gb~y en su polémica con L.ntre ellos (j(j\1i'S DI-.. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria". LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l."NI. pág. 2. en el citado Oolctín. publicada con nOI[\ de actuali"ación. núm. núm.a. .olución adoptada.~lado actual de los e". 1':J75) que recoge las ex posiciolK. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'.<.n.rnn()mía. pág.cales. 11-.\ BI-I. l.. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo. Edie. 9. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII.1ornada L. núm.:¡.¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. MarJriJ. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem. I Y58.¡rtín Qucr'a lt.luciJo al espaiíol por l\\. 1958: H. publi~aJa en Bo/erín f. Buenos Aircs.. trihutarias". no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría..ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la. mencionamm.(}~tllvicron criterios confu~()s en . 1. pág. pág.. aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano.. lo n. 1932. p(lg" 95 Y 170: A. ) sometida. Giliffre. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común.. T. Nafla4 l'd illler[!re/u. del cual el derecho tributario sería una exce[lción. autores. 1982. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. PIGl'R1NA. f).lil.. Montevidel). en Temos de derecho InlmlaTto. Instituto de Estudios Fi. 1941. ob. A. 12. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum.3.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus .[.ados que !:. E.1. pág. SOII.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. 547. voL!. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario.' ) R('!.). ha experimentado notorias diferencias originada:. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡.. cil . l\~IATl:. 1165: ponencia~ presentadas a la !I.~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho. IV. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG. TROfABAS (/¡u/iluóol1es. por todos lo. {jiblir'¡¡Tar"iU..:¡ pronunciada en el C.. "ara¡ \ a.CAPínll. EZlo V .ione delll' I"¡¡SI trdmlane. Ed.<lla conferenci. Tales teorías son incompatibles con el e.lIuan má. t.~A.. T.. y la teoríu de F. y JARACH como IIlvitado. Y cn separal. .. en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:. en 1977.\!'ON1.133: L. 1993.~ demás. 56.CE. \1éxico. por preconce[ltm ". fin: M \<.~ que propu. ~obre el e. D.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1.. incluido en Opere sillridic{¡e.u. GARCí.()!ucionl's de las Jornadas.peciali'1tas brasi\efi ¡. Abelcdo-Perrol.TI. La re. -pOr ejemplo. 1961 . Y en é"\·laww.ionc delle leggi tributari~'·. CerJam. Río.\L. M. en Rel'IS/a dI' F. núm. 1/. 46.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf.W. en el que intervinielOn preMiposos e. pág. nm una completísima bibliogratLl eurorea. 1947. tr:¡¡. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu.1Ü SEVERO G1A'-.. T. al igual que e~ta~.o que <.

Estas posicIOne::.\". L. 19S5. principalmente en Alemania. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C.. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh. Latmoamericanas de Derecho Tributario.istrarse.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a . Ecuador. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia. e~~" Ru". ARA1-:C DF SI!('S. ~II \ " . E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. Paraguay.. ClIp. como se verá. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. que recoge c\·oll1ción doctrinaria. deben ser comicleradas para reafirmar la po..lntmdllrao 00 direira trlbalá. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra. COlllpendio de /egis/w. inflllida~ a . Como 10 sm.s GO~jE<.. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional. felizmente cada \'t'Z menos.CH. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. Edil.l.aplican.\1I perduración que suele rc:.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias .~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F". aunque estún superadas. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma.-io. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo. A. especialmente en bjurisprudencia.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación.tiene la doctrina más autorizada. procesal y penal en los que se . ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS. Rio. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE.¡::~­ F"'L("'\o. Cl1~ta Rica. . En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. iudo artículo de 1947. O.. ek 19'+2. A. FIrl. Río.. T. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. inspirado directamente en el R. A. ciertos conceptos part¡culare~.~.lTI. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador.-í.~e interpretan como todas la. Los CRITERIOS B . demás normas jurídicas.. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica.iio In!!IIlríria. VIU l.L('. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la. 2.\U vez por la doctrina alemana. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo. Perú. . internacional. r¡J.'OI y en lJruguay nuestro .~tancia so/m: lasfonlJa. 1949. Ed.

~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho".r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma. formal. te. . lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones.INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. Por razones obvias. Puede resumirse así: 12. criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". como Argentina y Brasil."entido de la ley. admini. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero . 2°. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. A. coincidentes con la doctrina de otros países. segundo. Los rasgos generales más típicos de los arts. y. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema. 5" del modelo di. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. primero eon ha". prestaremos especial atención al Código uruguayo. procesal o penal. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. cumo dijimos en la exposición de motivos. 3. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones. sean de carácter material. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.~F~. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado.5rprete Uuez. al respeto del principio . 4. en particular. b) la afirmación de que los principios y regla". por otra par. Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. ". como lo denominó GÉNY. y.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva. rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i. e~ el único objetivo de e~a lahor. cuyas soluciones son. L. 3". como dice K¡-:¡. impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art.jurídico fundamental de la unidad de derecho. son dplicabIes a todas las normas tributarias.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas".

268 CURSO DE DERECHO TRII:l'.HI'..ca hace P. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada". Sao Paulo. SflraivJ. como sucede. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. S<..c. por lo tanto. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. en el art. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas... ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana. limitan la labor científica del int¿rprete. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(. La misma erít. u otras no enumerauu\.l se dijo. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño. como yi.:Q precepto que en el C.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".~pcctl\"as cxposkione5 de motivos. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy. : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. 59 ~. cuando. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. Cuno de direilO Triburdrio..'JuíticJ'. por 10 tanto. en primer lugar. T L'. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. J. Pero. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral.> recojan [lrincipios y conceptos general e::. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. a . p5gs. al imponer pautas al inl¿rprctc.o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. que establecen mandatos legislativos y que.. nitidam{'ntl' crítica".) texto fue recogido por el citado art.ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. D[ BARROS C"'R\'. 1O¡. págs. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas.entrañar el significado de la ley.\LHC·.lr lo::.. oh. aun en los caso" en que dichos código.~U"i re. al mismo tiempo. los criterios enumerados. eil . Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las demás ramas. :'162. 374) ::178. Acerca de los métodos critica el art. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!. 1986. 2~ ed ... por ejemplo.. "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado. entre los cuales fIgura..

de la que extrae como conelusione. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben. lo~ lrabajo" legi.J En otro<.. C(I!lIr.dll. :OJ: M.\ \{) S¡.. (ilUII. Dt'reclroflliilIlClem.~!. la inknción dd legi<. que tanta importancia tuvieron en la práctica./urio . di~pone que " . De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:.l· de SrJllSO.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos. :\ Lldrid. técnico o u\ual. '1'1111·'1 (p. T"ig. Ci\ila\.os de empresas vincubdas.1 FO"k. de. Sao PJulo. ](n y ". palahra" en relación con el texto.:.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~.lrlicueión de la" 1l0fl1WS..\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'... I:. Su ¡trt. Gll:l." que " . atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m.. T.'i.. . La aparente libertad que el arl.<.presamente lo permita"·i.entidojurídico.s. En la) últimas ediciones se analiza la .\. en ReFl. la letra de la ley. ¡Jcro el in. Por otra pane. los :mtecedentes hi. 1Y65. l. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>.\ J :-1. se entenderán en.1 ). cunda.1 GO/IJe.cho".'i~ eJ . Lo/. 1974. oh. pá)!.iA:-. 1994. en paridad de condicioll\?<. L·il. "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar.:bboraJo~':1l la luc.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria. en 1974.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl. pág. BE¡<.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.t1e~.C.INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido.~ingularmente fe. G.ce. lJ63 .<. '3.h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'.. Al formular ~ll~ conclusiones fin. 1<)74.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé..~la[lvm.V'd FO\RO'oGE. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido .o de R.lea! inlerna/iOlwl. Según MATiAs CüRTl~S. '-.olución del modelo. lo!>.<.LR ·\1. Re\" 1 ri h.\ladrid.. 23 de la L.\RT1~ QI.<. • C\I{LO'i M.i :. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia. 3'" dc dicho título preliminar. (23) Y H.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho.<. admitidos en den:. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". '[ C<:T1I)'. CORTES. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA. pJg.\·w E. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión.. p'Ü.y g~lrantí:.lador. .i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<. daba al intérrrele. . di"ro~ición formalmente armónica con la . acorde con I a~ disposicioneC'. preceptm. . I::n EI/adin. agrega' " .s de droil jl." en l[)~ ca<.Í'. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre.u . s.12. el art.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" . la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI..

. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. . 256:EzlO VA:><O\'I. PWlf'. pues. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡.c. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación.. ¡. ZANUIJINI. Book. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. pág.pág.G. Piln~. en Opere glf¡ridirhe. JEZE.!sliruúrlni. y a la vez se distingue entre resultados y analogía. especialmente en la ley de creación del l.. II rappor1o giuridieo d·impos/a. No ob~l¡mle. pág.Mllano. después de una investigación científica. en 1972. COllrsdeJinance. preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos. CnrwdidlrillotJmminislratil'o. y en materia específicamente tributaria. la utilización de los términos relacionado. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". pág.. Ambos resultados. pág. Giuffre. 46.e ajustan. tributos en vez de algunas de . como enajenación y venta. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva. Se distingue. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación". para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley. 140). Padova.to.le. En la interpretación extensiva y re!-. 1931. 196R.un la urgencia con que se dictan las leyes.) con el . Pn/. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior.G. Fin. ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. Giuffre. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. U. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Estas normas::. I L)35. ya por razone~ relacionada. pue5. si se apartan de la interpretación !-.implemente declarativa.IJluhliques. Ced~1Il1.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. A. 9' ed . cuando se restringe el sentido literal del término. 1932: B.eedor. V. 255. Ieggi trih:'.lión o restricción. 1937. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas. ob. cit. pág. 135. son procedentes cuando el intérprete. como su nombre lo indica.il" "\'01 r. T. lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. ¡. El ano 4º del C. lJer. 5. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado".trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado.\ ro GIA~NINI.ión de bienes. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten. Dü~. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado.ivos de los términos contenidos en aquellas". 1948. 20. ob.toAcHILU. Véase al re~pe¡. ""Iae interpr.)liS especies.::énero en lugar de la especie. GRIZlO ¡"II. reproduce este texto. Madrid. Mil¡¡nu. que no es interpretación. o pü!-.

cit . 2" C'd" \'Iilano.. sino el de sus vocablos. su labor se dirige al prcsupue::. o. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. por definición esencialmente declarativos. cit .. consi.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. Principi di diritto Iriblllario.TL"CCr. cuando dice que . yol. o. cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". si persigue los mismos fines. (Lecdones. En cambio. La cita de CAR'>F1. 124.\SSIMO SEVf-. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria. (8).~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio.. No hay. pág. Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. T.to de hecho. creación ni modificación de derechos y obligaciones. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". recordando aeste autor. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. pág 70)..ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva. quien. demás norma~·'.. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. En síntesi~. 1967. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. es decir. 10 que es lo mismo... 144. ConLB. G. al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. como erróneamente dicen los adversarios. distingue las situaciones diferentes de las análogas. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. Es. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l. Giuffre. pues. en su valiosa monografía.INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. B) Diferencia con la analogía Como dice M. 2' ed .. en otros términos. si es análoga. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. . la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente. ob.. 14:y 152. La mi. . " . pág. 24 de la L. pues.. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma. púg. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición.RO Gli\\·:-'I:\I. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica.1. 1967.. en la interpretación analógica. ob. A~TON10 BERLlRl... vol. CüClVERA. 1. 1. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley.I. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr.. pág.l ni es de la Teoria generale del diritto. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación . Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. Giuffre. es el de la integración. Milano.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl.

la integración analógica. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.elllado por H. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . l~fl ~ 963. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación.llraC¡ÓIt.do. deberes y garantías "no excluye los otro. JIlrt. en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw.u 11-1 ro>... En sus conclusiones expresa.igs. en general.be ademá~ el inlorme pre . nu de 1:J.ada en la evolución de nue~tra disciplina. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. 561 y ss. "lnterprClacilm eXlensi\. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:...entul1 niveles diferentes.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡.\'[!mdellclil y AdmuJI. l. p. ciL . "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS. A su juicio. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva. t. que son inherente. mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora.. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". con especial rel"eren. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'. L 60. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. 61.1 216. Jllri.. trabajo prCSenl¡. beneficios o franquicias.'a y analogía".272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. o.\prudr'lIcia r Admillls/mClon. 25. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho. 1AN~. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica. S.. pág:. si bien con~tituye un principio general.te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente".:ia al derecho admilllstriltivo. al dIsponer en su arto 72. sino a una tercera situación intermedia. cn RenslIl Dererha. 11.. BARBE ?ERE. La integración analógica. con 13 salvedad expuesta. 1. En e::. sostiene que "toda norma.para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". por el contrario. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". en cambio. voi. axiológica y normativa. c~khradas en Sanliag<l de Chile. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos. a la persona humana. ob.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). págs_ 201 .\ >. .

1'-1-5) e El clt'lrctu c... en RiTI51a de. como todas las demás normas jurídica~. "c~ también aplicable a la" e:l.. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte. XXXIV.. rlle~. El Código uruguayo. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen.'pclona! no son C'-lp:-\ce<. 273 Impropiamente por ellegislaJor.. 1975: numo :<-.~"'-I" al T... IIJ. a l!llciati\<l de la administración.. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la..strjctiv.a de n'. 11. la norma establecida en el ine.j" ¡!e la in. DE Ckl-: .~u inclusión persigue fines aclaratorio~. A. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~.. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. 1. . Ló~'!o/ I:. .ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e.9:'4.I¡.. al C.'¡. \. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión.:encione. 1i. suprimiendo el menciollndo ine.[xuu¡Cl1CI.'a..] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl. c.) s. Ie)e" riscales ISC!lt. tesis."o. en favor de la buella. d~ 2'L X!1.c~j \ ll_ ~. Qued6. de 1. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema. de interpretación t'\iel'~I\. dejándme con~tancia de que .." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic.:NTERPRETAC:Or. de qUe: la'. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d.\ imtilu6one~ cLlltllraje. [lág.(ado en el tt'xto ó el n'. ntí 11" 02. \ 11.".I.do. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo." can el desarml1o·' ck d.'W. :a j'Jn.ín' 727. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>. <. I3.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte.Je L¡. 201.jil'\).)l'z>c. Il):S9" íJm .:nk.1 [. su. C.. I UIldamcnlo.in l".1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti. sino solo 11 :-'cnl ele! 1". núm. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione. los funcJamento~ oe la supre~i6n.e~r:elacl(. 1973.¡·{)\IJ.j.}. sin exponer. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art.:~CTl(C f"\'orabl~ . dispo. : h ¡. restriclivamente. ¡hl. com~lllJ[lm.· \\'1. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(.~. :k :--1-.. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto.cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U.I.·F qued6 resuelto por la admini.ioma. 2"."l excep. JlLirn._ pp_ ... de 6.nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~. ~Il 1!n'¡.e senalaha que '-.traclón y la jurisprudencia.11.g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a. exoncratorias.iciolll'~ de índole exc. 1º.') cri[l!"io res¡¡-.f)e-rfciJo Piíblic{' .\.

Sao Paulo. los mismo". anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'.IenrtJl'. México. si no "e puede traspasar eso.>\CII. ob. afirman que "la exención no es un privilegio. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". Apoyándose en SAí:-. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. es decir. págs. refiriéndose a la interpretación restrictiva.. A. [a tesis amplia (ob. 1938.. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales.. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto. Sug. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. pág. Criticando el arto 111 del C. Lit. UO).. pág. límites.. T. a su juicio. como lo admite la jurisprudencia argentina. pág.. Y más adelante. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. sino en la medida nece.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re. T.\ InlmliÍrras. 403. ptig. 174. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". 83. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo.'. N. .' l. 179. pág.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. sino alcan¿arlos". 1941. antes mencionado. L. criterio sustentado por la doctrina nacional". en Dirillo Prarico Trihlllario. ATALJIJA de. por DIl\O JAH. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. más tarde adop~ taran otros más flexibles. . límites que el legislador quiso establecerlas.oluciones del modelo C. GOMES DE SOl!SA y VANOM. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que... vé<\se ademá. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF.emimrio de Sao Paulo. Teoría generul del derecho ciVIL.143. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H.~ en general". Pero. cít. Sin embargo. SaLTo MAIOR BORGEs. 'u intervención en el citado . MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. habiendo llegado finalmente a mO!.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. pág. UTEHA. cit. 1969.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'. 84 Y S6. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. la doctrina europea en mayoría y las leye.'. citando al respecto las . diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo". por lu tanto. 1965. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm. 37. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . l.<z DE BUJANflA. Cü\'U:: LO.

lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. 3. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. 1971. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. 5~ cd . Curso de derecho [inanrirm y tributari(). ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho..le la cual . ".. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. De acuerdo con esta teoría. como ~e \ io en supm. 106.~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos".bdriLl. 115: '·Las exenciune.-\ A) A)'. . no contradice la e~encia ueJ instituto. cit . . pág. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos..lel 70 lujuri. :viadrid.) métouos admitidos en derecho.1 lJerec!wfinannero. que de acuerdo con autorizada doctrina.. 1Y ed.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que ..\faJrid. dentro <. pág. y. por lo tanto. 13. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~". B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca.. 1994. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete.~e ha utilizado una terminología ambigua. Cl\ltas. T.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO. t. ob.LO"íA Concepto En el modelo C. pág. . pág. 5~ l.t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". a nuestro Juicio.~prudencia <. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu. ~farcial Pum.'. los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.B. Edil. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía.l.' . 6. 1974. total () parcialmente. Y ~IARTIN Q1TR"l..C¡RO LAr \'1 <.1a. L núm. .. se admite la interpretación analógica.. Debe anotarse.INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo.i. nÍlm. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. pág.. del profesor RAFAEL C. /l.A. 20~. A partir <. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. Elllurm~ m. L. 79. LVU ORTEGA. VIII/S. 1993.. A. 637.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI. que el autor comparte expresamente. en HaciPnda púNica I?5pmlola. y no la interpretación de una norma eXL~tente. ¡lera en una concepción que. . Tecnos. ante un vacío legal.le la década <. Curso de derecho financiero l?5f1aFio/..

en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. ni privado de lo que ella no prohlbe. a nue~tro Juicio. T U. ~o obstante.. U. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. 4'·'. que dehe ~02r colmado por el intérprek. A nue~tro juicio. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. tunto dentro del uerecho tributario en sí. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". 2'2. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. El primero. la analogía e\ po:.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. nllln Ü dd C. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. en forma más o menos similar. 4º del modelo y en el 2 del C. Pero. agrega la hipótesis de las infracciones. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular.~ de hecho no previstas en la ley. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:. El principio está implícitamente recogido en el art.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. verbales". T. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi. fundamentadas en la reserva de ley. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. no <. el segnndo.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. nUlll. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares.l. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. por vía de la interpretación o de integración analógica.e menciona quién es el contribuyente. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. J Jcl modelo y mt. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. La cuestión debe rewlverse. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. "pcroIuera d!3 ese caso.

la equidad.lci('~'L" reservadas al. por su parte. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J..trativo o civil.. comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho.iempre que no se crecn hechos imponibles". el de que no fija un orden rígido.e re riere a la. el ante[lroyecto ue 1970. Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao. ha manifestado: ''Também nilo (.ia"" de a[llicación preferente. omite . El texto del modelo no e".qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. suh::. por razones ob. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C. T.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. criterios 'iubsidiarios: en primer término. El C. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA... destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. GOC>1"S Dr. de Bru'iil. luego los principios generales del derecho tributario. 12). y su fucnte 111l11ediata.. en cuarto. la analogía. núm. antecedentes legislativos. U. incluyendo las normas y los pnnClplOs. pág. que deberían haber figurado en primer término. quc son. SOl. Su art. fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines".'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS.a nuestro juicIo. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". cit.. Citó a continuación. N. los principios generales de d. )ati~factorio. dem<Í< sitll. en tercer término. Del":oe anotarse que la aclaración no . L¡¡S precedentes solucione".~ que más se avengan a su naturaleza y fines". referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario.anÓ esa omisión. ob. 9il. privauo. etc. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ".. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t. a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr. JAR'\CII. administrativo.. Pero el <'l. T.. fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e". fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones .tlcy. . por inadvertencla-. sin e~pecificarlos concretamente en derecho público.INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". Ct'TW ncm válida.-:rccho público y. pues al e.

:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". La noción está relacionada.¿nv. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina.. pág.s ¡ois f1scak. prologado por M. l"rih. Coetli¡. pág. El modelo C. . en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. 201 .". "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA..üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. T. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária.ostencdores la asimilan a la interpretación literal. A.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux.\S. 97. pág. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. pág. t.ohre el derecho uruguayo. Sao Paulo. traducido al espaiíol por A. 1975. .\ en fwnnellr de F. J. Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . en una solución similar a la brasileña. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado. o declarativa.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. ¡9RO. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional.. donde ha tenido acogidn legislativa y. L. Sao Paulo... En cambio. 1828. XXXV. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. J') PHILJPPE MAR(""HEssol.> T~()¡ \B. 1971.. Puede afirmarse que sus !-. Montevideo.Direito tri/mraria comparado. . en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. RlTY BARBOSA NI)(J)'F. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. obviamente. princípios. publicado en RevlSla D. "Es~ai sur le Jroit fiscal'". pág. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . Saraiv'l. A. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. Amselek.. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso. 362. R¿("Jwi! d' ¿Iude.JRA.ia.lnterpretaraa . sobre todo. cil. Cozian y P. IOl. t. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. 1934. Lalllajqln. "Le principe de r interpretation literale d¡. 32. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n. nh. con la integración analógica. Paris. con nola. (. camIsa d e j"orra"1''.<. . La excepción es México. 111. El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". Económica. El Código peruano de 1993. eqüidade". por ende. al menos en el derecho francésl~. Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella.

que en realidad. di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. En c6t.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. no solo admisible.J1 rlel"1I que '·si bien e.>.e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva.\1 . pág~. ob..t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. cit. vigente ha~ta 1994. 3~ ell . dIce que a pesar de::. se refieren las ¡res a este último criterio."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón. cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c.1.. fi. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal..\EZ Gü~ZÁLU.INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con. F. como la creación y aumento de 10".\I'. iJll~ [mestos.te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal.a. que allre lln<l. Me. ni el principio de legalid~d . Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn.tricra. "aplicación literal" e "interpretación estricta". lo que no e". ". sino también necesaria. no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna".()Re. pero tampoco "cualljuier método".. ue abril dc 1':194 l.e hacía mc:nCl(m a mterpret.~~(.ici(ín reqriCliva..ico. rontraint qlf 'il <. que consl". 129: E. Apoyándose enGÉ:--lY.. pero ::. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::. 7. ~igUlendo la ml~ma línea.ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo. por lo que la aplicación e:-. Pero fuera de e~a zona la analogía es. . e incluso no correctamente interpretadas.. l)1-.. cstahlece que "Iu . Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía. Eca.ligo.tricta equivale a la interpretación literal..AI1. distingue entre interpretación e integración analópca.nleriore~ . La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . 21 S.\lII)O ~1. .sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! .iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. que constituye el objeto principal del trabajo. de las expresiones "interpretación literal". "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. . Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'. admitiendo implícitamente la anulogía.in precisar suficientemente el sentido y el alcance".u 5everidad. a su juicio. pág.\ no trat~ CqC punto.olucióll coincidente con la doctrina más recihida. 1991. <l. FI. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. así como la'i que fijan la" infracciones y . era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas.\anciones..: A... MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta. ESil-H:Jr\ y WHAL.. comenw un redente fallo de la Suprema Corte. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm.lación".. núm. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.\ GA~/r. S7 y ss. JI~lÉ. ". Lecciones de derecho IribUlario. A este enfoque.

En conclusi6n.'l dificultades. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material. qu~ reconoce su origen a principios de . como parece ser la solución mexicana..~co o del contribuyente. El principio está emparentado con el c. la determinación en teoría de su significado prc. sería aplicable a todu interpretación. el criterio debe ser rechazado. porque no es interpretación.. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente.. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia.. que son admisibles para todas las normas. LA ¡r--...\.."iglo en Alemania. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que. que crean. con exclusión de cualquier extensión analógica. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho.le la prevalencia de la substancia sobre las formas. sino integración. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard. modifican o suprimen obligaciones tributarias. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta. ya sea a favor del ti. por lo tanto.<. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros.< DEL HECHO GE. con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado. en consecuencia.>ent. 8. del que se diferencia por su mayor alcance. por medio de su formulación por TRurABAs. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma . consl. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. . en la década del 20. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma. En cambio. sino que le atribuyen su verdadero alcance.TEI<PRET..("IÓ. Los resultados extensivos o re. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes".

D. L.~ )i. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. En 1967 el modelo 1'. VIII/ 6. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. "Las formas jurídica:.. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos.e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas. sin remitir. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época."olueiones presentan dificultades. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas. en form:l t'~Clleta. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra.':!U1ente.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. en primer término. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e . en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. T. 2". y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". A... al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. n por 10 menos de dudosa legitimidad. aUOllue "no en forma exclusiva. para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento".tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc.~e ni apartar~e expresamente de ellas. 82 . Cuando la norma relativa al hecho generador ".lo acoge enfocando los dos tipos de problema. 1958. B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las .e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto.~ términos: '·Art. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia.

p¡í[l. aunque en lorma SIlClnla. ~iguiendo al modelo. p:ig.... 2' La supre.niJo análiSIS (k I. Esta interpretación es posible -finalizC1. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24. GÜ~Z. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa.tilucü'm. Tm.. oh. Finan~a. pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina. "S\I·1. C J.'Llla de Derecho. especialmente. término utilizado en una ley impositiva. incorporado a Eswdi()¡ de d". sin defimrlo. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi. primero" incisos. p(ig.1 VI Jornada L. H¡.. 1. 401 y .mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. "Lo. con un dcl(.~II.~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente .. Finalmente se incorpora al Código de 1974. 193.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. 94. A. Rl'I'?'\. siguiendo al Código uruguayo incluye. ·· En d mismo wnlido. . VIII/S. llamó la atención sobre ]0. pógs. ". COl11ll lo destacamos en Jlue..l uoelrinfl y Id 1. por la Corte integrada por MACEDO. pág. CESTAl'. nota 10. (lll I... En 1954 la S.. H". EdiL Oceánica. 1954.. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia. " Senl. los do .ilHi'iprudencl~.'.cfia d~ lajuri\pruJenci3.. de 24.\ "1 ~.e aplicarán únicamente como normas supletorias .:.\1.I. c·iL. R~CHT~RI y B. S. en lo::.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡.C. D.obre II1tcrprel<lci(m de la. pág. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas. pero cuyo sentido "aparece implícito en .ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria". la legislación y la jurisprudencia.~LI contexto".282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.rro c. ya .. los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones. (. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . nu~vos criterios imperante.tudiD "El <.-. T "por entmdcr gue L¡ . ub...lJJ!'o JAR. oh. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}". siguiente.ituación de hecho prcvI~la en él estd. 170..I \~ ·\C!I. Clt. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il". Ya en 1941 O:SI AL!. oh. en él se expre.~cal.L[(iAS. Puede agreg~rse que el criteriO . Curso .. 1994.~Ll-~" IlE RECHTER.S. R1PERT. 92. Por ello -agrega. en R.. en Y In.. "Rc.I y V IV .~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. exoneraciones.~lón del inc. con modificaciones. 129. el que es precisado en el anteproyecto de 1970. Jllrisprudcncra. Paraguay..\. Ji . LOPEZ F\I'O'J)\.lión de este incl .CTOR V!l. la surre. Cil .> AdminislrarilÍn. 19-41. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte .. en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación.il.enlencia .\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio. XII.IN'I FONROlG~.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.corn. tnlibro de DIN(). Ase -'...\!IfJra.:l\. eguiLiu.K·II.en viliud de los principios aplicahle::.<.~ términos' CARW. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante.. citi¡d¡¡ en . aunque con modificaciones. dictó una sentencia realmente innovadora.

citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T. expreso () tácito.¡.. no debe hacerse neeesJriamente.'u~l qu~ la subcomisión redactora.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc. "Sent. t.lllo" comprendida en ('1 ine.CH."n.) El texto de! me.¡vordel fi. formas jurídica. nÍlm. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione.L y RLlIIJ-R. 1.>:ación de la. 17. El mismoGÉ . En la parte medular de dicha sentencia. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. la ~olllción e~ indiscutible. 1991 (en Revista Tributaria. pAgo 2:22. de 23.1.1V. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" .. . enlJ que cita: "Senle1lcia. ai Igual qUe al uaecho administrativo. según lo ha eX[)f¡~!-. Allall'. irw... etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada.o de remisión o de apartamiento expreso. 11. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal.\ (!lll/n. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo.nd~. la lnjustij¡Cildil diferencia en I. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". t.cogida.\/alnbu/aria. . Como se adc!antó. 17. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. IfJ77.. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS. 11. 128 a 130).lajurisprudencia del T. Scnt. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. núm. al i). haciendo referencia expresa al arto 6". cit. 17. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:. C. 59_~ a 612. . especialmente la tercera. pág"i. de b ley ¡¡"cal él la ley civil. 3'J9/9gS.. XII. de 11.>r. pií¡:. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío. 1102. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. ramas jurídica~. publicada en R('l"i. 6º (Interpretación del hecho generador). fUe a. 17/977. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen.··. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador. por otra:. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.04).p (DO. A. núm. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr.. 199. pág.I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art.039/988. o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos". En el mismo caso se encuentra la citada scnt . dcstacandlJ. t. En el ea.. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria."o lAR . apta para detectar situ aciones fraudulentas. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC. nÍlm. XIX. 123. rág~.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc.

~oslicnc que . En el mismo ~enlid(lJ VA. "28.. 1941. en Anales.\~I. y sin perjuicio de la comprobación contraria. Di/".:a'iO de que. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm . FII1. e! ít!ea. el modelo pu. porque "debe" u. El !. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad. y refiriéndo".a:\·o el .. A. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N . L'.IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo. [JOr lo general.itivas.tenerse que es habitual que así sea. 89 YRI \'. pág. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril). que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario. CH. especialmente las impo".~ prefirió referif'. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México. está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of. el intérprete "puede" prescindir. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11. ...'lw tmémciero "". . II.e adapte a la realidad . sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc".omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~.Kión dc cste. Tratw. ~()nJ 1 \\ C. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario.h lJlril/o Fimm.¡] pnxc:pto.ion(": dclle leggi tribuldrie". de 19<-J 1.1 nlnlider.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún .F..u el énf".o.. deJA~ \C'I! al mou"ll). t. ha adquirido un gran interés en la actualidad. T. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~". el intáprete deberí" presumir esa coincidencia.u': tacultades del intérprete p1ra ap. 16.i~ d~ M. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica.e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas. pero no de exclusiva aplicación. dándole así mJyor clandad.utienLio de la h~.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi. T.'u y R'. pág. RIf'D. 1968: L1"ICI BcRll~l. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. .. 260.. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley.mll ~lgnil ¡cado en el dcre. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. '.in~e W orld W~r 1 /. quc dio lugar a alguna. l.a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970. 5. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n . piÍg. 10 que permitiría sostener que.lI. al moLielu. un contenido económico.c" d~ quc ti. Y éa:. Esta es." \)h.egLÍn A"ORlOA AMATtTn. la tendencia contemporánea en la dodrina europea. L 1941. el criterio económico e:-.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l.ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . Se.e al ¡¡. que intesraYllo. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. HOl'HE. magi"lrado de la Cortc de casación. nÍlm.'olgnar a la ley "el significado que más <. En efecto.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1. 579. I .U" PrIRA'. "' E~ Id lc. D. pero "p.. f)"AM"uü. Fm ..e. Existen tamhién otra". realidade". The dcvclopments in taxalion . cn principio. "lnterprelaLione e integr~l.mslenlol'Tl. pág. \01 1. teniendo las relaciones tributarias. Es innegable que. "1. en principlO. "CI cl~ presumir.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari(). entre lu~ LiO'i a'peclll'. ha~e ['CferenL'. 1). pág. en Rivi. de esa defimción.:i"1/"io. y no la nccc\idad".a. .' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica".i" elL ei primer alrecto. de frecuente.pectu dc rl)ndo.. 1942. In !.~n \10BO. si es necesario.

las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". núm.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica.. 37. XXI.'iX. que son los dc mayor trascendenCia.. t. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. recomendacionc. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema. 65: ··Lo~ tralado. 47. en RI'l"i..ere. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. t..'1: vía'i Je desélrrollo". . O en otros t~rminos.')1 Re vil'la El /)('/"('(. . Inhuldrios entre paí. FonnJugc.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. efectuando la~ correcciones a las liquidacion.iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo.ls ¡\¡r~s. 11O(i." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d". Bucl](..tro informe a la V Asamblea del C. Clll' lii~nJ " Puhlicado. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<. 133 .1. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. sin pcr:juiCIO . pág. ¡i.' l . pstn' incurridos en el eXlerior". en ES/lidio.'e.¡t'. '·.. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas. E.ml' Ain. Es también la solución que sostuvimns en nue<. D. ~I. aprobada cuma recomendación.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . lrad.. Ediciones Depalma.1t. 61 " 10U. figuran en In pág.. \lorHcviu~(l. Si se configura e<. A T. pág. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito. en l() que re"pecta a lo. ¡. 9" del modelo de convención fiscal de la O.. ~ el segundo en págs. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario. >. eJe Caracas en 1975 1t .' . del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c. . D..'. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. .. r¡"¡. . Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. pág. oh. YcnRevista Trilmwrw.' .~..recho figal. [1. de Cario.:s. es coincidente con el del disregarJ.. el primero en riÍ~s.\i (.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. de derecho internacwnal. 1964.. t.' ~~-. Oucn()s Aires.. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión. (. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). Montevideo./¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. 197:-\. XX\'. o prescindiendo de esa~ formas.. El hn. ".II'al. 2. incluso de 18 pcrsonería jurídica. f. 133 a I. que eviten las di~­ torsIOnes . Bw. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. 159 de la obra citada..ta hipóte~is.. pág. de Car'Kas. 129. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos .~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas. incluso los fiscal e:. es decir..\hll'iUS de lo. C. dc plena concurrencia o de total indepcndencia". como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. A R \i' 10 F.I'la de {!. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario.f¡o. ~'''J: l. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J.nte aquel la' ":>.~ de control.. 1". A. Quito.INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese.

F. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude. otras posibilidades.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial. La re!-. tiene una trascendencia internacional indudable. A. T. una de~figuración de 1m hecho~. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea. pero no con el contenido.olución de este. b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma.A 111'. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. pre.de el punto de vLqa del derecho privado. de 1975. y d) el disrcgard of legal entit}. en el principio tributario." casos en que existe fraude o abu.:>o". en su reunión en Caracas. el principio tributario.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. A. A. Es decir. de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. de la 1. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. fundamento o finalidad de la ley tributaria. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica. como su nombre lo indica. la forma puede coincidir con la realidad de!-. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. en el principio tributario existen. La diferencia más importante es que el principio. . confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. sostuvo la te"is. 3. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. 1. la predominancia de la substancia sobre la forma. el principio tributario. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. F.ean vellidas ante el derecho tributario.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. ha)'3 fraude () no. La jurisprudencia. además. se limita expresamente a "lo. de 1989.

lJ(jn Iribularills (págs. l. en Revista Trif:mtaria.15 a 40. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo contencioso-administrativo".lbhcada por lm. en la Conferencia Técnica dcl C.:i(m y dcl T. Para tener la conuición de accionista e~ necesario.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T.i] . núm. que la actividad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que. A. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra.: J. "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". XX. El caso se refería a una empresa de transporte colectivo de YIontevideo. pl. El reconocimiento judicial de la realidad económica prevalente sobre las formas jurídicas de derecho privado. f'AGET.propietario). págs. BORDOI. 369 a 394.as. agrega: "De la especial particularidau de organización ha de extraerse que.) y Co()peración mlernactullal para el combare dI! la efusión y dI' la emúrín IribllliJnm' (págs.1·i. .) . tener primero e. XXI. 265 y s~. T. t. sin diluir por entero el concepto de personalidades jurídicas diferentes (sociedad-accionista..o y dd"rauJaclón fiscales" (Venecia.y po<teriormente en comentmios a una sentencia de 1Y<. ba ~id() delenidamente analizada con opinione. prescindió también de la consideración de la personeríajurídica de derecho privado. 116. A. C.~ta otra -Estatuto. 287 realizada en Montevideo en marzo de 1977. núm. a veces discrepantcs. 1994) e'pecialmenle sobre los tema~ Prácti. o por lo menos discutibles 3J . 7" y 21. 12