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CURSO_DE_DERECHO_TRIBUTARIO_-_RAMON_VALDES_COSTA

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RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

............. Tributos mixtos o superposición de tributos........................ ...................... A)Antecedentes . .... Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ....O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l.................... Criterios de clasi ficación ...... 8 Justitlcación de la clasificación tripartita....................... ..... ...... Iresupuesto de hecho ...... .. Definición ..... 4.. ..... Impuestos directos e indirectos............ C) Problemas tenninológicos ...... .................... ... Las definiciones en el derecho comparado ......... 9............................ 10............ 11................... .... Las definiciones en la doctrina ......... .... .. .............. A) Naturaleza del derecho de! Estado ....... ... 12......... ............... B) Comentarios ......... .... Tributos reales y personales........................ ... C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" .................. ................ 3.................................iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ........ Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general ...... B) Doctrina latinoamericana ...... Noción general................................... 2.. 3...................... 7............................................................ ... ..... ...... ............. ..................w! flll............................... El problema en el derecho uruguayo .. 8............ ............. Clasificaciones ................. 2................. B) Justificación de las definiciones ....... ............ ......... Destino ........... ...... ...... .. J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 ............... Tributos adicionales y sobretasas............. A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..... A) Doctrina y derecho comparado . .......... Clasificación .......... ............ 4..... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar .................. 5... 5........... 7.. Definición de la~ especies tributarias . ...................... ......... B) Garantías reales.. ...... 67 68 c..................... ... ... ...... . .. ......... 9.................. Definición ... Independencia de las prestaciones ................ 6.. 6................

...... B)E! problema en el derecho positivo 6............................................... 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana ...... .... 141 143 144 3 Elementos característico~ .............. ..... .... '..... I ()................ ...... Los llamados impuestos confiscatorios ... ............ ..... ............ ....... "" ............. """" 128 B)Concepto de confiscación........ Nocíón preliminar ....... Destino y regla de la razonable equivalencia ..... ..... 4... Divisibilidad ........... o ••••••••••• " • o ......................... e) Conclusiones P' .. '_''''H'' 128 12....................................... 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ........ 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11.............. 135 G)EI problema en Uruguay ... ..................... .. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"....... t.......................... 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado .. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación ............... 7.........XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10....... .............................. 9..... ...... 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario . A) Doble requisito B)Destino . La capacidad contributiva.. Antecedentes . Funcionamiento efectivo. B) Tasas voluntarias y obligatorias....... La base de cálculo... ......................................... 2.... .............. 5 Naturaleza del servicio ............... ............ 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina................ 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ............ A) Ineficacía jurídica ............ .. C)La razonable equivalencia .... A)Noción general................. ..... Voluntad y consentimiento del contribuyente. .. Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes ......................... R. Vent~a.. A)EI problema en la doctrina............ .......... D)ütras limitaciones .. ..... Impuestos reales y personales ... . .............. 2...... o •••••••••••••••• LA TASA l.................

.... 10.. ....... Noción ........ . Base de cálculo... D)Fundamentos de la delinición 4. 7......... 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l... . ....... ......... B)La definición del modelo C.......... ..... .... 5.. A)Imponancia de la conceptuación de la tasa .... .... 11...... ..... .... A)Norma..................... Jurisprudencia...... Justiticación actual..... Cuestiones generales l........ 2.................. ... .......... ...... ... B) Nuestra clasificación 12........... Diferencias con la tasa ........ B)Determinación del costo el Controversias ................. .............. . IJ.................. .................... B) Antecedentes constitucionales ......... . 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 .....ho nacional............. C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... ............ 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2...... . ................ .......... Derecho positivo .................. Derecho positivo uruguayo .....íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos ........ .. .............. ........ ..................... Diferencias con el impuesto . ...... Evolución histórica A) Características B) Orígenes .................... B)Aspectos jurídicos.......... 9..... D)EI derecho latinoamericano 8............ Doctrina .. C) La legislación uruguaya.......... Clasificaciones ........... ................... 3. Noción .... A)Aspectos de economía y política financiera .. A) Relación con el concepto de tasa.......... .... Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6....... C) Estado actual....... ... Normas generales del derC{....... D)La legislación ordinaria ..... AlDeterminaóón de la valorización . T A. L.................~ constitucionales ........ Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario .

... Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias ........................................ .. .... 20........................ E) Ámbito de aplicación ................... 3......... 6. .......... Leyes y actos con fuerza de ley .. ................. ... A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad ...... .......... A) Concepto ... Régimen de las contribuciones en el derecho tributario .................... L............. ....... ........................ C...................... A.... B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario ............................. A) Concepto... A)Modelo C... Fuentes ......... .. ... 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ... ..................... .............. Sistemas 15... 14...... ............. .................................................. Naturaleza jurídica .......... ................ 1 L Naturaleza del dere-=ho ............ ..... . 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18................................................................ Las nonnas del derecho tributario material ........... ... ................. La contribución de seguridad social 13.......... T.. l........ ........... D)Los decretos-leyes ..... .......................................... .. . D)E! derecho positivo latinoamericano ................. Detinición ..... . .................... ................................ A)Enumeración . 5.. 19... .................. B)Código Tributario uruguayo .......... ................... ... ..................................... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ........... .. .... 2.......................... ... Concepto ...................... ........................................... ............... .... .. .... . ................. El Ubicación de las normas internacionales ...... A)AplicabilidaJ ....... ................................... A)Concepto..............................XVIII íNDICE GENERAL rAe............ Consideraciones doctrinales 16.. ... ................................... .. ..... C)E! problema en el derecho tributario........................................ Prescripciones generales internas ......... La norma tributaria en el tiempo .... 12. Reglamentos .......................WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1....... ....... 4.......... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 ............ Exoneraciones Sección 3.. ...... .. ................... .......... ........ ......... ........ Régimen de los organismos estatales ...................... ......... ... ... ... .... B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo ...................................

...........••••••............ 2................................. 5.... ........ . Orientación del Código Tributario.....•.... B)Diferencia con la analogía ... A) Análisis de las normas ........ Coditlcación ...... La norma tributaria en el espacio ........ .. .. F) Las normas interpretativas 1. Panorama luso-hispana-americano .. ............. ........ ....... ....... Relación con la cupucidad contributiva ...... B) Otras soluciones .. . ......... 8. ...... C) Aplicación a las exoneraciones .......... A)Derecho comparado ....•..... . 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 ......................................... C) Extraterritorialidad de las zonas francas . 3.... E) La retroactividad de las normas favorables.... A)Concepto de territorio ................................ B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina ............... Orientación uel modelo C..... .......íNDICE GENERAL XIX 2........ ............... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1............................................ Antecedentes .. Efectos de la interpretilción por órganos inferiores........................................ . 4.... . ... ................ ...... ...... B) Ejecutoriedad . .. B)EI principio de territorialidad en materia tributaria ..... ........................... .... B) Regulación constitucional ... 3.... .... .. Antecedentes históricos ................... ... Normas de otras ramas ......... ......... Concepto.. 2...... ................. L.................. ..... ... A)Concepto........ ...... ...... 2................... .............. ................... 6... T.. ...... 9............... A. ........................................................ l............................. La analogía . 4.. .. . .... ..... D)La coditicación en Europa...................... ................................................. Reformas ..... E) Evolución del derecho uruguayo ....... 2................... D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l........................... D) Fundamento .... Los criterios b~sicos ..... ... A)Carancrfsticas en el derecho tributario ........ ............ 3. Métodos . .........•.. ................... .. ........................................ Admisibilidad con excepciones .....•........... ........ 7... .................... . ........ Resultéldos ..... Irretro<lctividad ... ................... Cl Regulación legal........................... .......... c . ..............................

.......... ..................... 8..... BlLas normas .. ................... ............ _..... 7...... .. 2.................... 6.... Sujeto activo........... Presupuesto de hecho y hecho generador ............ 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ................ ......... 10_ A)Concepto ....... ................................................................................. 5........ La jurisprudencia rioplatense .................. TI) Discrepancias doctrinales ........................... Interpretación estricta .......... A) Fundamento .... A)Criterio general ......................................... .......... .......... C) Derecho internacional ............. .............. ... ........... _ . AlConccpto.. ............. ..... .... .... ......... .......... .. ............... TI) Difusión en el derecho latinoamericano ...... La interpretación del hecho generador . C) Significado.... " ......... A)Conccp!o.......... Limitaciones legales ..... ........._. 1\........ ..... .......................................... Las definiciones de obligación ...... ................. l..................... ................ . 4....... Concepto fundamental.......... D) Otras ramas...............xx íNDICE GENERAL PÁG... C) Destinatarios y recaudadores. A) Noción gene mI ........ ........................... ......... C) Nuestra posición ............ Interpretación de aIras normas tributarias ............. ..... ................ Recepción del principio por el derecho comparado........ . B) Derecho constitucional ....... 3............. ......................... ...................... ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación ..................... .................... ............................ Sujeto pa~ivo ....... E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes.............. . CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !......................... .. . ........ ................. ............................ .......... Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3.............................. ..................... ...... . .................... ..... ........................... 2.................................................................................. Conclusiones ..... ........... 7............... B)Precisiones ......... D) Las definiciones de otras ramas jurídicas . . .............. ClCampo de aplicación ..................... ............. ..................... D)Normas análogas.. ......................... 9... TI) Doctrina y derecho comparado ....... 4..... . .................... ............................................................. . .......... A)Noción ... ... ............................ .. ......... TI) Entes públicos ................................ . .. ................ Noción . A)Diversos tipos de relaciones _........................... C) Aplicación en Uruguay .................................... ......................... .............

.... Derecho positivo ............ 355 .... """""' ... El Estado y entes públicos .. C........ l... .. .. .......... 5... C) Represl!ntantes .íNDICE GENERAL XXI rÁu... Fundamento .. 4.. Las teorías iniciales ....... Conclusiones ........ .. .... V... 1....... ... .. D)Agentes de retención y de percepción .. A..... D)Grupos familiares ....... .... ...... .... .................. ........ ...... Concepto 2... 11................. C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente ....... .. E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. ........... ......... .... El problema en la doctrina y en el derecho comparado ... Causa.......... ...... ......... B)Contribuyentes y terceros responsables .... 9... Derecho positivo uruguayo Terceros responsables..... Precisiones previas ........... F) Sujetos pasivos del I.. Planteamiento ................ F) Sociedades vinculadas..... ....... Plante¡¡miento 2............... ... Responsabilidad......... . Designación 4...... .............. A) Concepto .......... Fundamento y finalidades .. .. 3......... ........ ........................ 1......... Doctrin¡¡ " ......... E) Sucesores "mortis causa" . ".............. Derecho positivo .........APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características .......... L¡¡ doctrina............ 3... ................. Sanciones E) Sustitutos l... ..... 1. 12.... ... 2............. B)Tipos de responsabilidad .... 3.. 2... Conclusiones ......... .. Objeto.... 2............ El movimiento revisionista 4...... Concepto 3......... C) Entes sin personería jurídica 1........................................ A)Características .. 2...... .. 3.. 10........... Nuestra posición ...

.. Índice de autores ............. B) Incidencia de la traslación. D)Órganos competentes........... B) Prescripción ................ B)Carncterísticas del acto de determinación 4.. C) Transacción ................... l......................... 2... Modos de extinción A)Pago ....... ... . Devolución de lo indebido A) Fundamento ..... Vinculación con el derecho administrativo..........XXII íNDICE GENERAL rÁu......................... .. ............... .......... ........... ..................................... 6... 5........ ............................ .. . Derecho uruguayo .. A)Definición ......... .... C) Determinación del impone a reembolsar ..... C) Legalidad de las exoneraciones . ... 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 . ................ . ..... Otras legislaciones ...... 2............... A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración....... 3 Nacimiento y detenninación de la obligación .. ..................... Inexistencia de la obligación... ...................... ............... Índice de materias.... ............... ......................... D) Derecho comparado .....

Puede afirmarse. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. IV. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. Elementos definan7a. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. por ejemplo. no en servicios personales.. T "NGORRA. prestaciones personales o en especie (servicio militar. 1915. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. 1922. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales..:. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. 199!. México. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~.l públicas mexicanas. Edit. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. tales como. E. págs.iana. Giard. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. pues. . FLOR~'i ZA VALA. págs. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado.G. política de incentivos al desarrollo. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. Milano. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. 33 y 34. efectuar una clasificación. A su vez.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. Históricamente. por ejemplo. 6' eu . los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines.. 29" eJ . parece imprescindible. JEZ¡. cánones mineros). en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. de integración económica internacional y de seguridad social. pág. 296. Tratlato di sdenzafinan. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. 24 y 37. París. 2. POITÚa.

cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". en la doctrina italiana. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. habrá una clasificación jurídica. los distintos aspectos. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. al menos teórica. De acuerdo con nuestra concepción. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. es decir. con los precios. efectúan una clasificación general. del fenómeno por clasificar. a nuestro juicio. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO). de pretender una cla-. en originarías y derivados.ific<lción p-eneral. En cambio. o sea. contribuciones.ci6n re~ulta confusa. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". Estas clasifICaciones peC<ln. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. basándose en el elemento fuente de la obligación. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". políticos y económicos. parece . estudIado por disciplinas distintas. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Por ~u parte. la clasifi~~.. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. Sin embargo. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. otra económica y otra política. reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. El primero propició la división. Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. de las tasas y los impuestos". luego tan divulgada.·~·n. Pero no está demás mencionar otras. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. de los ingresos. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan.

responden a "un criterio fundamental unitario. . . 1. La primera especie. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". idem. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. Las fiscales.LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. o sea. B. de carácter gratuito. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. 1. GRI7. en tres grupos: gratuitas. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". imposición. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales. 1951. aunque no exista razón para la tributación. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". 1949. cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. Aquellas son de muy poca importancia. a "u vez. está constituida por las liberalidades y las a. 1. las que. para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). mutuamente interclepend ientes. aprehensión. las clasifica. 1951. En cambio. En primer término. Podríamos decir. la causa o la razón de aquella elección. préstamo. 122. pág. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". desde el punto de vistajurtdico. pág. Dentro de estos ubica. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. Cita. ídem. pág.propiaciones. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. como ejemplm.10TII. en la sola existencia de una riqueza. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales.~egún los fines que se persiguen. etc. pág. siguiendo a SEUGMAN.a Finall. Señala el fin. las entradas racionales.iaria. económico-social. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. jurídico y técnico". !. A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. idem. 1939. enRil/isfa di Diritto e Scien.

por ejemplo: obras públicas. concretamente en lo que respecta a la tasa. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. sus caracteres son perfectamente definidos. más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. En los impuestos. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. Así. 1950. por último. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. Así. tasación. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. es el cambio directo de bienes.tado y contribuyente. Según este principio. la relación jurídica es bilateral. pág. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. las regalías. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un poco este aspecto. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. Desde el punto de vista económico. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". carácter este inexistente en muchas tasas. la operación técnica. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. En las tasas. restricción de las importaciones. la función económico-social. capacidad contributiva. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. por ejemplo. las tasas. en cambio. 'F. por ejemplo. el pago.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. el princirio político es la contraprestación. 10 l. entre ellos están las retribuciones o precios. provocados por medidas estatales. en función de los cuatro elementos. cambio de concesiones. en los precios. y. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. enRivist(l di Diril10 l! Scien. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . el de lograr otros fines.. las contribuciones. NEL'MARK. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". destaca. Pero es de aplicación. serían respectivamente: contraprestación. como ya dijimos. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad.:a Finan:iana. desde el punto de vista jurídico. r.

2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica".LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. b) Actos de contraprestación (préstamos). B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. etc. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs. la parle polélnica es: "Para una da. págs. pues agrega el grupo de a". 1964.. Madrid. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias.ignaciones (subsidios. especialmente el económico. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). "El problema dc la dasificación de los impuestos". 379 a 405. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. por ejemplo. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. que es necesario desde el punto de vista científico. hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. Entre las críticas acertadas que le hace. contribuciones. Editorial Rcvista de Derecho Financiero.). hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. rcspectivamente. A) Econmn{a púhlica. II l. realiza su clasificación un poco más amplia. ayudas. . b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. aa) Voluntarias (ayudas).

1). n. Son los llamados ingresos derivados). 2) Contribuciones de mejora. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. 5) Empréstitos forzosos. c) Beneficio sobre los reavalúos. a) Acuñación de moneda. b) Derechos aduaneros. aa) Fines exclusivamente comerciales. b) Entradas brutas de institutos públicos. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. por medio de la coparticipación en los tributos. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. confiscaciones.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. 1) Tasas. b) Emisión de papel moneda. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). 6) Multas. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. e) Entradas por donaciones y sucesiones. la participación en Jos impuestos y las ayudas. etc. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. Ingresos proveniente!. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. a) Beneficio de empresas públicas. bb) Fines mixtos. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . 3) Tributos (obligatorios. sin derecho a contraprestación). a) Impuestos. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. a) Entradas por disminución de deudas. tanto en el medio interno como en el internacional. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales.

en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. que para nosotros son "contribuciones especiales". recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. La primera ordena los elementos políticos. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. y por último. la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. y los de capacidad contributiva. cit.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". ". otra económinl. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. sobre principios distributivos de los ingresos. como lo sostuvo GHI71onr. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. pág. 4. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. ob. en la primera edición de esta obra. según el tipo de las relaciones de cambio. a). analizando los principios de gratuidad y onerosidad.:ilcit'ln . para el primer caso. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. sin dejar de reconocer. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. 3. utilizando sus caracterí~ticas propias. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. o en atención al contribuyente. Si los proporciona en forma totalmente onerosa.. la naturaleza de los sujetos. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. .. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas. a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio". VII de Instituciones. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. como la fuente de la obligación. es decir. 3. contraprestación y beneficio para el segundo.. estructuramos tres clasificaciones. :190.

del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y . entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. la determinación del mismo y. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). puede obtener beneficios.8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. como dice NECMARK.[iscales.<. 5. desde los puntos de vista económico y jurídico. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". la elección de los recursos pertinentes. El principio tiene lejanos antecedentes. como se ha dicho. y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. Colombia y Ecuador. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. como por ejemplo. tanto en la doctrina como en la legislación. en consecuencia. seguida entre otras. . En realidad todo trihuto tiene su finalidad. del beneficio para las contribuciones especiales. como las de España.u situación personal. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. la que no es correcta. Venezuela. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. ~enos a las necesidades fiscales. proteger la industria nacional (derechos aduaneros). se hará con base en los principios políticos de la equivalencia. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. para las tasas y los precios. En 10 que respecta al contribuyente. redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). pues. en atención a las características de sus usuarios. en el cual ha tenido tanta difusión. y en nuestro siglo. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. por ejemplo. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. En cambio. No obstante. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente.

ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. sino nominal. 4 y ss. el impuesto. por ejemplo. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. págs. . periódicamente. Hay una simple modificación estructural del patrimonio. Entra dinero pero disminuye el activo. la deuda pública. ni disminuir el resto del activo. Desde el punto de vista económico-financiero. disminuyendo d activo. es decir. el impuesto. mismos efeetos se registran en los gastos. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. Por el contrario. considerados como toda salida de dinero. pueden clasificarse en reales y nominales. en los segundos. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. los ingresos. sin aumentar las obligaciones del Estado. Es decir. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. como la denomina NEUMARK. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. la venta de tierras. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. ejemplo típico. ordinarios son los que se detraen de la renta. no tiene efecto sobre el patrimonio. Los reales empeoran la situación patrimonial. Otros ejemplos claros. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. Lo¡. Por lo tanto. al igual que los gastos. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros.. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado.). pero aumentando correlativamente el pasivo. Tcxlos tienen como característica común. no es un ingreso real. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. por ejemplo. y los nominales no la afectan.

Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. en los Estados unitarios. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. del Estado central y de sus entes descentralizados. cualquiera que sea el ente que los perciba. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos.~ gobiernos departamentales. por \aO. funcional o territorial. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. como el de las tasas y los monopolios fiscales. incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. . CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. préstamos. cualquiera que sea su grado de autonomía.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. 6. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". impuestos sobre el capital. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. como se verá en ÍI{fra. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. En segundo térmmo. págs. tributario~ y no tributarios. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. los entes con autonomía constitucional o legal. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. N. como 10 veremos más adelante. Entre los ingresos de la cuenta capital. Esta clasificación ha sido adoptada. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. en los Estados federados. en primer término. 20 y ss. La razón de este agrupamiento total radica. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo. etc. Además de estas razones. U.

B. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. accesión. nos parece obvia. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. .>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E. 481 . la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. l. por ejemplo.~tados federales titubrcs de :-. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. C) Criterios utiliz.. 10. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. el derecho di~tribLlye. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía.triales.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. los arts.de el punto de vistajinanciero. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable. lo.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. a las qLle denominamos genéricamente precios. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~. IIt 4.. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. son también ¡¡pI icables las norma.LOS INGriESCS PÚB:. que incluye a los Estado" extranjeros. por ejemplo. tradición.. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13. c. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado.' ss. Justificación de las definiciones).en funci{ín de la /Ulfllralf. del C..~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews.. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general. o a alguno en pat1icular.hfico asimiladas a aquellas de. comelltado y concordado. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. en la nota al art.oberanía originan a anterior a la Unión. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.. remunel"ada~ por contraprestaciones. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. admlllistración y destino.

o. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. 2. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc".. Dentro de l()~ gratuitos.'n infra.) a los particulares Por ejemplo. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público.qa-· tión unilateralmente. mediante los órganm admini. a lo!' cllte~ políticos. o miembro.~e 11 ~u vez. el [1recio.. 52R y S~'. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre. 1 . p. Esta situación e~ aplicahle. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. la Ancap y las compañías petrolera. con las limitacione". .l. tenemo\ los ya citados: herencia.ü. o sea. comercial () inumerial.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ".ín como deudores o sujeto.mos impuestos y las relacione~jurídicas qu.. acreedor de la prestación. que actu.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. 17 Ynúms. Dentro de amho". como se dijo anteriormente. o munjr. la \'oluntad.íg. Este criti. las donaciones. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ.) pa.ervicios constituye.~. que actLlan como contribuyentes del E~tado.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.<.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. dentro de los onerosos. Ot1"OS. sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. el consentimiento dc! individu0.!. no gubernamentall'\. 1. . J. no hay ingreso del E"tado.<. 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. 2 y 3. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este.d o parcialmente sus soluciones'. Por regla general. rdg~. 34R y . legados y donaCIones. aceptando tot.1 y fl. ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito. c:"pcl"lalmente núm. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. una primera ". genéricamente. Estado central.ubdivisión. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato. ohfiguóo/1c. núms. en aclo\ gratuitos y onerosos. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. VI.~. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. En óte primer grupo. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. quc son rreci()~ en un . en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(. y equiparado.: laS vinculan con el Estado.>cntido genérico y una segunda e:-. pagan exactamente lo" mi".~ivos de esta relación.\trativos y las personas. grupos debe hacer. ~in perjuicio.~.1"1-<.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~.

. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. negocios gratllllo. .~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' .LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. () sea. cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos. NAT1.

DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales..14 ~URSÜ DE. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.. peajes.:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia. monopolios fiscales). o en monopolio.~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡. en concesión arrendamientos.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales .

estaría comtituida por su fundamento.\ado claramente e~a di. contribuciones y rasas: especies estas. las sanciones y diver~os ingresm a lo. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5.ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO. tanto en la doctrina como en la legislación comparada.~. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas.I'os coacth'o" Lo:. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.~ jurídicas. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Los más importantes. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. 2. todos ellos derivado!> d"..~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. En el modelo C. de naturaleza punitiva. Quien viole la norm¡¡ material. la yoluntad unilateral del Estado en . dc subdivisiones en nuevas categoría. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. en orden de importancia. los intereses. El tributo. 61 y 116). susceptibles a su vez.> haber [Jreci.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. En cambio.:jcrcic:io de :-lI soberanía. fior /05 tribulOS. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos.tillo. Es decir.:cho. . Estú constituido. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. Ambos son pre:-taciones. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. VIII7). distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. son 1m tributo~. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. A. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio. servicio (véase infra. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. Trihutos. las sanciones son pre~tacione. es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. L creemo. T. l. La terminología es bastante confusa en esta materia. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo. y los quc trataremos con preferencia. tendrá una ~anción. Las sanciones se dividen. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. a su vez.

apartándose del modelo.1 . las denomina recargo y multa.¡da u di. ya en el sentido de adicional al tributo principal..'n Errepar íCrúl1ico T.lr los Ií~mt¡.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. quien resumc los fundamento. 67 me. M. que nacen..o lillanrú'rr! y Inb/llario. pág~ Jlfi a 372.'e" Dert'clJo Triúarario.a confiscación.ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI..v ahorro obligatorio. 1Y92. sino como una obligación accesoria. temporalidad. En el C. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero . C'l Ré'''. Ed icioncs Dcpalma.mlcccdenle' jurispruJcncialej. . no es la consecuencia de una violación de la norma.ln. incluyéndolos en el capítulo de infracciones.0 de derec¡.d! no crmli'catoriedad. 1/1.'c/¡ojIllQIi("ie/"O. Buenos Aires.'\'vARRT'.m iímiles.>:aci{m de contri huir. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. v"~asc C. con \'ilrias disidcncns. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. ele la ~<:n­ r. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. Y. dc 4. 'iO. JchÍ¡1 rC'ipet. 1903.JI 1-.la~ y ~u.!r~o tri[¡ut. 94. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente. accesurios a una obJig:ación principal. h:I '. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E. "1:-! Corr. indcmnizatoria y punitiva. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos". ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede.16 CURsa or.alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados. "d) La ohligación de re. p{¡g" 774 a 779.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl.:56 re_pel() c. empeLando porel principio de legalilbJ. adiciones JeAsORFY) N.\ ('. T. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto.. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. [. GjlLl"~j fü:>. Yéa~c .minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa. 5' cd . Buenos Aires. y .."E.:¡rio constituciormlmente previsto cn el . BERTAzza.tah!ecc en m<lteri.l Constitución (texto 1853/60).RÜCGE. como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay.liluciún Nacional." l:J1. 977 a 9S 1:1-1.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<.5lJ. convencional. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. "c'¡ LClle: :3.\·o!> . y 1rr multa por mora de carácter punitivo.. vol. ó7 ln~ 2'¡. X . Drr. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. YIIIH.... y a illlportante.1 VI-:lu rn.o. CIII .\tuvo enderez. ~3. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. ü. \~. 5' eJ. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas. T. EdlC10nc' IJcpalma.7()nah¡]idéJ. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento.).cntent.\liIUir e. l3ucno' Aire'.~ pronunciamientos judiciale. pero no implica una sanción. ~" C:c' !.7! ". como en Argentina y Uruguay. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio. págs. ya en el sentido eJe sanción mixta. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. . . obli"!éJ. art. En cambio. 11. no como una sanción por la violación eJe la norma material. J~ Id COw.clón )1()'lcnor. Empréstitos for-.

é. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización.. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.de el punto de vi"ta político. en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado.os e~­ peciale~ de derecho público.Hl. ni tributos.. 4.~ organismos autónomos. Por último. 643 j.¡a . entidades de gestión de la seguridad sucial.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO. ejemplos abundan.Íu~lificación de". isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. de la políli~'-1 rls~al. rag:.LOS IN(. Ingresos especiales de derecho público. teóricamente hay derecho al reintegro. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución. l/6. con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. dentro de los ingreso.~..ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca.eca legiumidad del trihuto.. amplia. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl. desde el punto de "i". POI otra parte. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::.. . por lo tanto. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\.m y. Además.iurídico.A). "Como.~ puedc vcr. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~...negociahle). etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir. pero en la práctica argentina ese derecho e. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado . En ambos. la entidad rcal de las s-uma. mt.. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias. porlo tanto." reciben..256 no es otra cosa que un impuesto. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada. desarrollo o pleno empleo.nto jlldici~111l perjudica la intrín. Esta~ tram.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre". lo. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina.~tá notoriamente restringido.OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente. Lo:::. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. tanto en nue~tl () país como en el extranjero. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la . E~ta~ contrihuciones no ~Oll. al Estado central.\ que ]0.. nacionale~..

. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. en lo~ otrm. estudio sobre Principios y clases de f. púgs. no tributarios. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob. e .esliúnfinandera y presupueslaria. especialmente pág. 11 Y 14). arto 1246).>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. IX/R. en unos. en un enfoque jurídico constitucional. cit. S. cit. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. que de. En el mismo sentido. cn cuya introducción analinmm la. En el mcJio nacional \"éasc' R.\ una caracterbtica universal" (p:ig. t'1 concurv) real de voluntades (c. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra. Un estudio general de gran interé.. donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. desde el punto de vIsta económico .>. 477 del C. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. 151 a 251. pues.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. ob. En esta categoría de ingresos.). Hay. 7. En ~egundo término.C). 124). P.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as."[. espccialmente 10\ subdesarrollado~. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. es decir. C. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. \/. A. HF. 1962. en los que re. la fuente de la obligación es la ley. de Estambul. 247).D~S COSTA. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. 36 Y ss.'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas.N~FL [láp. Ingresos locales. "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . 477.

.()s. c. 2.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. If/4. el H.4.mciero.) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf).Jr~e pre- cios.19 1. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (. por ejemplo. imernacionales..~at()ri().entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc." .).~e presenta también en el derecho contractual privado. en la actualidad.\ en contratos onerosos conmutativos. Tienen como caracterí~tica. ell \'Í~s de publicaCión. Ln ejemplo claro e\ nuestro país.\ países federales cuando -como ya se dijo-. Véa .estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión. que el Estado percibe por el. 12S7). 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . ¡/lfra. este problema se plantea aun en los Estados unitarios.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico.fa()S f()r. art. en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. Otrm ingreso.\ y organi~mo:. como 10 hace notar la doctrina..ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho.'n e~l:} uport un Idad 7..iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. . cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é.3 J.o<. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo.enlada por la pmr¡:. ')in perjuicio de reconocer diversas e.t: NELI y VALDÜ. y en la práctica así ha sLlccJido. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. 1. D Y el Banco Mundial. al que la C. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi. no altera las concltl~iones rrecedcntcs. limine el com. Sin embargo.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero. münü¡:rai'ia rre.\'mtida.. Rér.C. lió D.. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. El rasgo común. contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias.. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación. a rcJaIllgre~o. ~ln que por ello se . No obstante. que diferenCia a este grupo del primero. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10. estos ingre~o') pueden denomin. . los I'et/je.B. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos.

seco 2. en nuestro caso el Estado central. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas. ya sea el Estado o ws entes menores.-os no tributarios". si . U. es necesario que otros órganos del Estado. de crá{ao. de la Facultad de D¡. 1954.) R. ta~as y contrihw. y las transferencias nacionales. l. 1. Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . l. en mgresos corricntc<. entre ell<:ls l<:ls de la. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso . intereses. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡. También puede ven. "para fines de programación y admini<.flUC()~ DE URI. 20. etc. en Cuaderno.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo.::lOnes dc mejoras.~us recursos financieros no son suficientes.\Sll-lCACI(¡. arrendamientos. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales. .:i6n de Derecho Tributilrio. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital.U'1S0 DO: rJEF1t.\"<IS. 1985. En 10<. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual.. N. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. VIII.rccho y Ciencias Soelale'. Distintos cntes. ...-l adoptarlo.20 '::. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6.nON_\LES A) O. el poder ejecutivo aprobó un clasificador. de lo~ departamentos con el Estado central. "hnanL<ts internacionales"'. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-".tración de! presupuesto nacional". subdivididos en sus distintos tipos.D... y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. CL. mim. vol.-'¡ DE ORG.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. tramferencias y otros ingresos no corriente. 4' ed. C¡¡r_ I/. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso. dividido en impuestos. precedentemente como ya se dijo.GUAY Por decn:to de 27.\10S I~TFR~"... Esto permite ver la acción 'El tema meluel.

.l\'ew York 1958 (núm.. !J. cap. C.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. E" o N U. E. D. C.>.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. pág~. 58!XVI-21. págs. hu ~ido . Bangkok 1955. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. tienen ínfima importancia. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". S. son prácticamente iguales. principales flujos relativos a la producción y el con\umo. Aguilar. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". 194!\. sección 3). New York.r. C. adoptando tanto para el género como para las especies.\ internacionales". Madnd Edicmne. E. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación. Come<ntario. Rc¡.ltique.md managemen/ Mexico City 1953. Por lo tanto. El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio.incluye como categorí:J. 94) ss. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. Blldgd Mallap. Slali. i·' O. pág.. La diferencia más importante es la de que la del F. VI. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f. L."·IDAS. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione. 116 j 218. M. Las tre. 1955 (STfT AA/SEC. D. Se concretan a diversos ingresos que. E. N. D. York. New York.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. 1985). la acumulación y las transacciones exteriores'·.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn. "N.RTNER. C. e D."·N. Lo. el o. HI . D. )\'ev.. págs. 35 a . La de la O. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris.025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS. XYI-3). 1951./S. son más importante".\ I'llhliqlles des l'ay. 195 l. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo.l· Memhre.. 54!XYI-2: ¡.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. I.ker. núm. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos.7 y 6-t Y ss. IV. M. A. E. N.: AUOSES U~JDAS. en términos generales.TI<J. C. 1. y r~uniones regionales: U~TT[D N. E. tasas y contribuciones de mejoras. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo. monopolios fiscales y empréstitos forzosos.\1. [3.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. 1953.>. Ef('clos dc la po/íticafi.l· de la O.\){ MH1>. E. E. que en los países de la O. C. y anexo IV. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm. Y la del F. I.lcal. tréld. Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. mayo de 1970). . Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte".. Si?. T. México. (núm.o\CIOSES U.he worbhop on prohlem.'> cambiarias. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O. yr M. las definicione~ del modelo C.\ de Recetle.. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional.emc/I{ ..Rcport ol .'> clasifieacíones presentan gran similitud.

puede n. :\1.E. que en la del F.22 CUFlS:J D[ :J[R.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. aunque se reconoce que la asimilación. facilitaría la comparación entre los países. C. D. e D. bLlcione~ . organización de e~pt'ct(¡culos. E. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. C. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. utiliZ3 Jos términos derecho". caza y pesca. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc. E. comparable." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. E -la:-. a ueto. L son consideradas como ÍmpLle. por ejemplo. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. tenencia de perros. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-. sin desmedro.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. D. La. se lus comidera como categoría aparte. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina.~tm y en la de la O. como en otras. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. La O. utilización de armas de fuego.

. la COI1cC5ión de su uso. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm.er contraprestaciones por los biene.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. en principio. primas. arts. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. es el relativo a la capacidad. acreedor del precio (supra.0es. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos. c.~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. proventos. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci. o Roce. recargos. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público.CWíTLLO II PRECIOS l. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación. la de !-.). 1/7. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero.. La función que desempeña el c(lll. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. 1262 y 1287) con:-. capacidad y objeto.a económica. pe. e. la ejecución de IIIW obra. que en derecho público . fuente y causa. PR1"-. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-. son aplicahles al derecho financiero.\ilÍll terminológica.B. ca misione~.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. art 1246). la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. etc. "el concurso real de voluntade\" (e. matrículas. desde el punto de vista jurídico. intereses.. I/6. B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto.). las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado. Por lo tanto. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~.

. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc. tienen facultades para rlJ~r ror . . ¡V/81. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". en cambio. Aneap y U. entre los cuales deben destilCilr<.ln . 10. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m.949.-II\'O. "Precios de cmpresas dc . ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ .'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes.¡rle. VIU t-l. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad. A . Ellcgblauor tiene di. en el derecho público. \\DEZ. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio."S B.)... Con ello. excesos de los órgano. Esto no impide. l. 2. Bucno~ Aire.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. E.\SAVILBASO. tiene notoria justificación y merecería . Derecho admllJi Ifri.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. en Cuadernos núm. .I(" (11:ligatorios por la ley núm.\ j E. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr. G"AZZO. La solución.. MonteviLleo.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. Facultad de Ciencia. nece~itan la ~proha(. como sucede en nuestro derecho positivo.e los establecidos para los sc):'.. el precio que remunera esa actividad. claro está. ImtiLuto de Hacienda Pública. A. 188). núm.n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. T. que existan normas legales sobre la formación de e. ya sea fijándolo directamente.' fipuas por la ley. EcoIlÓmlCaS.. 1955.urgido empíricamente. que pre. FEkRE:R. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade.~ que le están encomcndada5 por la ley.olue:ones preceptivas.B. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978.tan el sdvicio (vrase O. precIos. ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración. con algunos requisito. pág.:[(ín del poder ejeclltivo. En esta milleri<l no exiqen . tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades.-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. 20--1-: S... ul\ersidad y cierto empirismo. principio este recogido expresamente I.ig. núm. II/4.":n el art. 12. 21i y 27 (infra.'>e precio. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio.í In. p. Las ~ülucionc. E. descentralizados realizar "negocIO".. la regla es la inversa. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene. T. C.er generalizada. h.. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡. A Igunos entes (Banco de Seguros 1.24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ . FER:>. arts. adcmá<. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. es decir. Un. JI.

Eqas nacen exclusivamente del aCt.s L\~o.m. 25).. la contrapre~tación efectuada por el otro. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni.u parte.. 275. es decir. mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. como 10 declIno". prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. a proptle~·ta del intendente . tampuco.::e rara ..~. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento. Por ". como dijo E:lRlIjU" S.. 1287. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios.. inc. C. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa. dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .'\y". tiene un alcance roco preciso. Los precios son contraprestaciones relacionada.~ J' precios de los servicios que presten. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar. En primer término debe citarse el art.. tarifa.~" . 4 ~obre las alflbucione~ del intendente. ". E. no es compatible con nuestra Constitución. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno.. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto. esta contiene algunas regulaciones simt1are". 1° del C.taclo: es decir.'" con prestac:iones de carácter económico. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar . puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio. como 10 cstable. T. 273. En materia contractual.~itllaciones equiparable~.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. en .-:ros05. 0 ). el arto 30. la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante.~u art. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros.e es el concepto de causa que tiene nuestro C. . Por razones obvias. prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-..~ en lo". siempre que no exista regulación legal ni respecto. El art. y tratándose de contratos on. ord. realizadas por el E".~ de contratar. la admjnj. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. ord.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen. normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade. dismimllr lo".. casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm. no obstante.~trdcjón podrá adoptarlo".erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos.una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio. ". el art. Se trata.

tanto< medios lJJI J satisfacerla. los puerto. 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. J.a el particular. II/l. aunque la ley 110 lo prevea expresamente. cierto en la economía privada. cuasiprivado. puede e. p:íg" ó y . como requisito esencial. el corrco.. como sucede en el derecho privado.B. ~'ill~.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj. Siempre que el b. en 10<.~. y t'spcclalrncnte los scnicio. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada). oh. V). RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I.il.. 2.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario.[ 1-:1. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. en estm e~ de principio (véase il/fra. '1. a l1uestrojll1cio.. "on cncumtancÍ3. arh. como los Cl1Jturale~. está la dc claSificarlos. ente~ públicos. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. Esto en la economía privada puede 'jer cierto. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio.1.(lrí~. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro. 1287.C. por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~.[)I. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca. la.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. "~llcn6- .. por q:mplo. 1249. las contraprestaciones :-. En estJ el móvil de lucro.\t' SIIJiI"U. Pl~ro eso que e<.tadones de naturah::za económica.J I A. Esta conclUSión parece indiscutible. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular.1(. Ln más que puede c1ecir"e al respecto.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'..:ctica.\. y frecuentemente lo e\tá. c()rr~'r'lfldeJl . en praim f)rimdos. C()lltrato~ onerosos (e e. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa.qar muy bien ausente.\ y rníblieosC. Entre las m:í~ comunes. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia. la cllsei'ianza)' b asistencia m. CL. 1431 Y 1834).:~IC En consecuenci:l. Esta clasificación tiene como fund:1mento.).s d. no lo es en la economía pública. Esa prestación sigue ~iendo precio. y I. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. la fundamenta en d principio financiero de que a Id.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. en las prestaciones que realizan 1m. siempre que:-e den estas circunst:lncias. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro.--\. CiL. categorías.\SII 'IC. di\'<:r· . idilde' rúhlica.on de principio.Ioeiales. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente.tado efectúe pre:-. \' . agrupándolos en di\·er~a<.\ .llrO'. dL·II~l"e.:: carácter económico.

BO!\1g:rhl. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7.lh. como la explotación de ciertas riquen::. Srll'wa dellc(¡lIun. t. R.·r. s. e\ta actIvidad privada del E~¡ado. trild_ L. que .' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( . la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado.. ..'. A. prmcipalmente. Ejempl()~ de este tipo :. de grado en graJo JeI económico". se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público. l' PEB.~a "~uce... La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio. fundamentalml~nte. ~c prescinda de esta~ leyL''. París. económicas.¡ ~FUl. \. lOS. que esta diferenciación no es arbitrariu. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos. 296 y 399): E... con-titu yen ¡..i6n de COIl· . cte.\ loh. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas.. Accesoriamente.ación . En lo.onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades. no obstante. Por e! contrario. por lo tanto... XIV. E. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. ES5als . responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. .l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. pues.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. Así se concibe perfectamente.lri.'cio.1I.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados. con precios (lficiak~.o. Pnurfan citarse.lO dl\'(. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn. Se uiscute.l:.es inicinle.>e regi~tra en circun:. p:ígs. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:. Giard. sin ninguna característica especial en su formación. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio. si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero.1 pTc('ins púhfico.l iwliana con pequeña. II~N.\111 "!mpÓI.taneia~ muy especiales. Claro est<Í. indudaHemente iO. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :.an los particulares y que \igan. 1)' i\LfH"RI ..qllLJ'" las dl~linl"-. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones.us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios.mk. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público. ictiológica. las 1t. cit. cap. S[LIG\lA~. categorías de rr. ciL cap" II 'v 111.' E. que 10 direreneia respecto de los precios privado~. h) Lo\ precios clIasiprivados. ~crían lo~ que el E::..l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. IYI4. fa. y el impuesto al final. 1944. por lo tanto. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. piÍg<... especialmente artículos de primera necesidad.il'icJ.A~C'r:ROS 27 precisamente.c ]' lOd . DE Vm DC ¡.. y el precio se fije independientemente del costo. ni ajena a los fines políticos. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O . fore\ta1. el E~tado. Sllret.(~ cla_itü.PREC'CS F r. ellla percepción de! precio. y en c.

. y 5. e. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi.xlo~ prcdele:rminada. en lo.s·'.." como dice EI~. I1/4.-\.. variable según el destino. es decir. d juego en generaL etc.. el máximo beneficio posible.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en. políticas dominantes en las di ". dm grupo.tro país con ciertos servicill. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim. que. scrYicio~ que ~e prestan al costo y . con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc". ya sea para proteger al con::...o desaparecer.~18..ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. No hay inconveniente en I bma r él e.~lros de agua y energía eléctrica.tar gratuitamente el . d \'e:ce:. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. En "q. ". icio exige que el precio sea formado en ré..~­ [lecláculos pÍlblico~-'.~ fiscales.:. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural.. De.lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. el precio ~ic la energía eléctrica. \1\H( ('. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón. que el Estado los asume [lOr razones de interés general. COlllllla lotería.r~ D:. con un espíritu de lucro. El monopolio fiscal se crca.l. Lm ejcmplos U. V.11nlcnte el cmtu. oh.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo. están constituidos [lor aquellos en que el interé.iu. ciertos sumlt1i.esta categoría dependen de las idea::.amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica. ~ic. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim. o n/U. rol ític~ de pr.\tus últimos f! r('óus pulític05. Los segundo".a J provisionili"' IU!..'" ".ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. p:'t. En cambll)..-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. e:Spl't.)..:'rdida... son precios uniformes para costos diferentes. cil..: por ejemplo. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí. precios público". En erecto.. d [.umidor. Pero ° '.1. (véase inIra.. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones. Se tratJ de ~ervicio::. pero t')te elemento actúa también en lo) re.tintas épocas. e. el Estado puede [lre".. En estos casos hay una finalidad puramente fi.cal. que re~[londen a costos iguale"..únicos. que puede ser ínfimo en relación con el costo. 10 que percibe 5igue SIendo precio. "Teoría de las limb. lrlclu.28 CU. . lO}. l'OIllO sucedió en nue". .1"\ . es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz..rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto. están los servicios prestado" al costo. preci<.iJru'n de monopolIO.-l.-'.lillmenlc: cUJ.~.V ("Ncanos a él.. por ejempio)..ervicio. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros.. cap.· V11·1 11. Luego. .~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio... el ru>clO es ulla cuestión acce~ori.ervicio:'> prestados apérdida . al productor. ha) ¡t. Un tercer grupo es el de lo.·c.... se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible. Ll JiicinCH)n entre c"to. de obtener el máximo de beneficio. es decir.~Umte::. Jifu<.

cualquiera que fuera la caracterÍ'. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. pero en muchos Estados algunos servicios. 'La t.~i lo produce a igualo a mayor costo.. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. que se prestan a precios infc.os para cubm su presupuesto). y mucho menos obtener ganancias. el Sodrc. 11/7. precIOs. 4.. SI el Estado puede producir a menos de 60. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior. por ejemplo. porque .ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. Habría un dcnominador cu' mún. como el de correos. Por ejemplo. como medio de difundir la cultura'.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. comunicaciones. lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. amente pública. la formación del precio en cl monopolio estatal.'" exclu::. en lugar de monopolizar el servicio. como los 5ervicios de cultura.tica de cste: obtener ingresos. los muscos. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo.'" (incluso la de' obtener mgrc::. porque es una remuneración de un servicIO económico. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. difundir el servICio. que e. .!octrina por regla gcncralloma c. sigue siendo precio.'" el predominio del interé~ general. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. se presta deliberadamente a pérdida.insistimos. a ~m. Supongamo". cuando esté en condiciones de prestar ese ".iores al costo. b Comedia Nacional. En consecuencia.. Desde el punto de vista económico. controlar lo. Si el particular produce a 60. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo.i \. el Estado puede establecer un impuesto de 40.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. Por ejemplo. los servicio". le convendría aplic~r un impuesto al productor privado.. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. por ejemplo.).

e Icnte ponencia de SI 1. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. Así. establecen además distinciones y ...con rosleriorid~d a la Jornada. Enla pág.1 nacional de \\. Editonal RC\ISlil de Derc¡. en caso contrario. L..'111: I I .''110 le conviene implantar el monopolio.ís 'ldelalllt:.\Jicion~les.1 )" 105 {irecmj del Estado.. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio.cios por medio de la misma.~us opiniones: por el contrario. Tesis de! impueMo Lo::.B. pág. 308. 54 l.l con ¡. Pero a estas con~ideracioncs económicas. D.'ll1 ""\.\ w. relacionándola con 1. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi.obrc el tt:lll. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. como en otro~ monopolios. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(.J.. XIX.kros. que serán ampli~dos m. t. no es aceptada unánimemente por la doctrina.[ re~oluci{l!l adoptada..a actividad y perciba benefi.CUIO . celebrada en 1991'. y recientemente.38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT. ESla figllrJ el1l~ ll1ism.\ 'W. [mu. Por el contrariO. por ejemplo. 105.h ROS~F. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución. al cual se le elimina la competencia. . con notas (kl Cr. Se trata. en este ca~o un ente público.omentarin" . BaIle<. pág. núm. e-. núm. la actividad monopolizada.2.TTO.w Tri Dularia. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::.~alvedades.t. 39 dcllllismo n(Ímeo[O. I)~ VIi! D. 1034. hay una situación de privilegio de un sUJeto. un OrlÍ. en la XV Jornada del 1. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias. en pág. figuran TlUblru. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU.. :VL\RCO.i puhllcaua en Revi~taTrihularia. ~i el Estado va a producir a más de 60. 106.'l:.I0R( . 47. entre lo::. t. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<.l revl. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio.de que e! total de la remuneración constituye un precio. de r. SH>.. es decir. EI"Al.. T. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il. 457. consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto. juristas prev.. "1. J. porque en él va a ganar más de 40.~ consecuencias sociales y a veces políticas. 11/4. XVIII.> fiscales. \lJdrid.\\' puhllc(í aucm<Ís. Lar la.ho Pri\auo. cn ill(m. autores de! primer grupo no son eategóricm en . pues.ltI.0 cx¡. indudahlemente ciertas. pág. A. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor.

"to. . En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo).~ indirectos. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . Bari. "1 (. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. cit .\. Martín Merino.. R!:PAC"I.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. oh. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'.. 53. una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga.."er considerado por aproximación. Cedam. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición .. · 11. si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto. ". l. MICHELI. Por otra parte. 263 Opinión eoincident¡. . 1962. ob. entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. 2R7..\I'DI Y F.. agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia .. pág. traLl.. Madriu. 11 sistema tril!lltario italiano.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() . l. 'L. La tas.'l-1ilanu. GI:NTHER SCH\lOLDERS.\[0 obstante. por a~í decir. 1930. Teoría r. 54 y 264. SEL. EI. cualquiera que sea 'iU monto. pág. aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales .e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario...!() T~. monopolista . ti' ed . '.' (J.. característica e~ta que asimila al poder de crear impue. '1 \'.1... A. 1915. 193¡':. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ . un implle~t()". A. l. pág. pág... en un COIlJpIejo de relaciones. poíg" 60 a 62. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero... aunque reconoce que. L. e"..\.PR[ c.flleral del impuesto. págs.wn nurmas frihurarias" 12. 1958..1 0. . collstituye un impuesto .\'\O~I. f'adova.\· [.¡bUlarios 'sui generis'" li!.. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e. PI'GLlESE.. . jurídIcamente relevante. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición.OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ..iario e giurúlieo. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado..IJ.IO)H.e~ laue\1. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·. 1: Ei'I() V.~tuui()"os del derecho trihutario. . 93. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. T \:-<GORR. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1.~üR()... opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien .. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico. cil. . Para V".

l)' ALFSSANDRO. a la . ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio.. C. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente. al menos desde el punto de vi)ta jurídico. 1. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto.'I. la presencia del monopolio".:os rnonopolizndf)~". Torino.\t. perteneciente a Llna relación privada de compraventa. " ADDY \1 \zz. K U.).B. e" la que prevalece entre los técnicos de la O.so<. R.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció. t.~tra reserva en cuanto él la última fra~e. 11I4. nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR. de utilización ineludible. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. y de la O.. no obstante. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<.. E. expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". aunque por regId general.i\O. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. 1956. prevaleciendo las que asimilaban los precio. por el contrario. cornu puede apreciarse en inti·a.uo Gt. entre otrm ~iete. en cambio MAZZ.UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T. a los tributos. i\U'<'SI. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. 2.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". Así lo recogió lól resolución. . ( Esta tesi. SI-IA\\' y M. con po~terinridad Lino de los autores. UTET.'f.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado... como ya se vio (supra. t.·\¡'. 'VI-IITELA\\' y de R. La. púhli.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. 'ACHt~LL Doc. del ponente nacional uruguayo J. l/H. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas. D. .BA.4.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". lo que mereció nl1e.32 (. "La ductrina más reciente. II/4.~. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. pá)2. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario.. XI. 81. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\. ALESSI.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca. aceptando que cstos in¡. Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra.-l. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. coincidentes con las precedentemente comentada~. págs. 6y Y. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!. No obstante.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<.

¡resos mOIl(l¡wlísricm. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('.~. quklles distinguen. S 1'. 1952. -. SAír-. 23 de la Constituclcln·'. cn . Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO.I. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal..B. Edil. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado..> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira. la percepción de un precio. tanto en un caso como en otro. . Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m.. t L r<Íf!. 1993. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica."'LlNE. Tecno<'.~ es totalmente irrelevante.z DE IkIA'\IJA.-\TI. "J. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. L'TET. con la intervención de la voluntad del particular. Hm"-r\DA.. 10<' tributos que el ente paga al Estado. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut.lOnI di diritro rribulario.c. BERL TRI. Au'~I. 297.lI_ A.\'iO. 5" ed. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . que compra el producto monopolizado. TI/6. 1\4. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. 362: b opinión . "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". l' R. ANTOr\IO Bf-'RI mI. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.I .IIIIII. Pero una vez creado) mientras ella subsista. pág.. b) el precio del producto.. . pHra el derecho nacional.--I.o/. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. F.e mantien<. pág. los cigarrillos o UIl papel sellado". quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible..~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio. tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. 191\7. inalterada en Cor- so . pág. MARTI'. en efccto. ob.QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO. 147. en cambio. MadriJ.NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio. Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::.-' I.. (1D. Principi. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT . Torino. dentro de los !Honopol íos fi~cales.líl. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. entre otras cosa. cit . MadriJ.~() Sr~RI{. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio.. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica. L 1. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo. Uni\'ersidad Compllltcn.U1M. pág. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero.PRECIOS FINt..

l. celebrado en Montevideo en 19!-í6.l/o. ) 1. . R().-\. cit.. . p. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". ClenciCl' Suciale<. Para ArIU\lAIlA. cil .. incluida en su lipfl) El hechu dt' c. La finalidad qu. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal. pág'.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<.\is En el medio latinoamericanu PLIlI. (lb. E.'1. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado.el 1\1. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría. COlllri/..¡O y G..:(1/idnd. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público..34 CU'iSO DE D..' n.! OFf.·\RcL\ BU. I."F)..I¡jI'.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .f-lH. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. otra cosa que un precio "I'J. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías..-\CH RI-IU.~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. .~t'lJuríJico y económico.. 1.TlI~. CO.". oh. quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. 130 .P'--CH() . [lUCilOS All'es.jg.SIO."e nlrae de lo~ particulare" nqueza. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'.roIlleviJco.. maneJada unililteralmente por los rnonopolista. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente. l.ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. 51. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". drstingul~ n. Otras t('.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.:' los inp.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. P. Dh. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3. Pllll) I Alile' miento.í¿.~. IlLc ~11. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. '\[DI. AII! \\\IJ.. propio de lodo impuesto"..~ . pero /la es un llnpLle~t(). La It'oria del [!ri'ClO IIn/me. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I. Ir. L \H'~~. .) \IIH " Rellcxl(llle<.l' rHl:lrl/. cit. (jE'l. Dorrwkclw. W.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado.~ prrvad()~ y púhlico".. Lo que él recibe en cambio no cs.a<' en W F.1'/11 cCo/l(ímico. el1 . :. pág. desde el punto de vi.. prestacióll del servicio de una empresa económica)".. r. pág. Ro. ub. el elemento jurídico de la compulsión. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3. 1922.~RK.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l.1807. como lo~ recursos impositivos generales.ante. Sll'\U". 1975. Destaca qlll' d('.\'>. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR. 2. Cooperadora dlé Derecho. 'TÍC'nen también.\I . 236.

L. Saraiva. Este criterio fue ratificado . oh.. ~.r-.~util es la opmión de Gm. '\1 IU~l. "/deia. A. 11. 137. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. y utilidades normales .1(.lloS de \'Unln" ('(.l. pág. o sea.. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre.-:a para asegurar la re..1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios. Rio de JJnciro. pág" 6R Y fjf!. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio.~ ajenas al prt'cio. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. En ambos ca. "~o F. en con~ecut'ncia. con po:-. expr. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. pues. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante.. termmaba: "tiené eVIdentemente toda".. T A. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas. el conwmidor [lagu. 1968. uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. En el caso de los monopolios estatales.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo.. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente. no t'xi:. 4.lfIlWII¡·W 4'ed .I.. R. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto. a su ju ic io.\ perais II!hre o~ im!!(I. aquella\ que no le son inherentes. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. Curnf'endru" .\'. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. pág. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu .qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~".. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E. s.io. impropla. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto.. la~ características de un impuesto al comlllno".:-n el modelo C. S~. 1. es un precio pllblico:. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. 169.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'.35 Similar aunque má~ . de dir('ilo r¡-i/mró.11- Sao Paulo. ya sea que el ~er\'ici() se pre..\1. GO~l[S De SOl s. BALEEIRU.. S¡'. Estlulo.Llr..~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h..tacione. 1950..\ mcluye. Entre cstus funcione". No oh\tante. en régimen de libre concurrencia o de monopolio. forense. 156.-.\tt' por un particulur o por el Estado. ambos. cil . rág. . idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio. Nue.. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J.M~.. no solo a los monopolios..\R 13\1 rrlRO.!. ~ea simplemente con fines de lucro.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale". C.

pág~. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. es artificial e innecesaria.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\.. "GA\!~RR. pues.ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·. pág~. La po<. 20ó y 207.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car. 1\.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. en su calidad de monopoliqa. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. T. entre ellm la contahilización y ela::. La realidad CO!ltemporánea revc13.).) que. Frente a la resolución de la XV Jornada del r. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::.. D. 31-34) todos ellos del má<. de discu::.'da rcducido a aspectos formaje. Recon{)cíamo. precios.". Desde el punto de viqa jurídico.36 13 implantacHín del monopolio'. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual.:-' eu.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea.'>'\lAfU~Al". el problema qut. ¡X.~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable.ten!ada por los . dlee quc es. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor.ión.~ de estus contratos señaladas por G. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". La escisión de ese precio.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente .ión: superioridad del prcdisponente. t.inrista<. 1077. halado de' derecho ch'lI.'stión.(/(Il/al. e. ~in lugar a dudas. desde el punto de vista exclusivamente fiscal. A. T.. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas . ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::.A.~pecíficamenle de los cosl(). adhesión del lI'\uario. ~1Il pmlhilidadc::.. lo que él juicio dt. 1/3. de hecho o de derecho. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. . tan e laborada por los civilistas.'>.. las soluciones son innegablemente d¡ferente~. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll. T1/4.~ de producción comparativos entre Estado y particulares.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra. Dt. glo~ados (supra. sino también en todos los monopolios H oligopolios. rc~ponde a leyes económicas.. para el derecho privado. II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. L. Ya vimos ClUpra. Las característica. ag:regábamo~.l. L . a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado. la elección de uno 1I otro imtrumento. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. públicos o privados.

NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor.. aJu·\'\ CARU. que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S. El problema que plantean es el de "corregir la.. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones.lS PfIR<\NO.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la.116a liS. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos..~ prestaciones a cargo de 1m usuarios. La misma posición sostiene JORGf·. J(IR(. que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria. pág. Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo.. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar. es un contrato como todo~ los demás". L 1. el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos .s . y por otra. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad .O FACIO'''.\ V) 1.. ". especialmente su fundamento o caU5a jurídica.Nl . cspeeialmeJlle 114. y la doctrina tributaria 2<J.. Curso JI" ()hligaci()/I. dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico.. pág~. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual.·\ClO. compartido por G. comercio o industria será neCe".I. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle. 105 Y !.Ii(. XXVHI..ione pecuniaria.. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios. PElRA ...EP¡..?~. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal....~lAIHU\. OIA . "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr.~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco"... que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte. 299. que. dice que "desde el punto de vista jurídico. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare". l. en este caso la libertad Je contratación.. por lo tanto. la que deberá practicar. quien.. Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio. . cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5.PRECIOSFNA. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: . . 19117. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::.~ indispensables . con respecto a \ll naturaleza jurídica.. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici. 1957. por una pane.~ injusticias . entre estas. lade PLA~I()L y R1PERT..Vlonlcvideo. CEO.

3. como el pagado f10r suministro de agua".:r hecha atendiendo a la~ circum. ciL.. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal. II/I. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO.\¡r-iI. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir.n . 273 y 275).tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración. La fijación del precio. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales.~ "corregir las Injusticias". de tramformar en tributo el precIo que :-.rWl Sf-VeRO (.dican un camino. ej. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro. se a lei lOma complllsorio e seu uso". El prin': .. ma la privaziof)f:' jmrz."LIs. lo único que interesa e.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art.Ieye:-. La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. del ca~o. ¡. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato. La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra. ob. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo. o por lo lnellO\ heterodoxa. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio.7° de la Constitución). propia de los contratos onerosos. como se dijo en supra.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. para quien "un precio público. no es necesario adoptar la decisión antijurídica. rúg.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico. es la del procedimiento jurídico para establecerlo.D. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. -f1or má\ ohligatorio que sea. (Uma intmdu(-'l10".iu{e..\(.trativo (arts.:iario. y contraria a la doctrina uruguay..e paga por un :-.tancia:-. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada.38 CdhSO DE DEREC. pág. pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. por sÍ. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!.). 1957.C." ·. e<.].) .faziollc pecuniaria. la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.'l' En contra BALEEmo. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\. 5 FOR~1. J. Es.LIN.ervicio que reporta beneficios económicos. II/l.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. 141). p.

pues por la vía de los monopolios. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación.~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. T.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. recargos.~idad.. A diferencia de lo que sucede con el impuesto.~ razone-. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. Como se dijo. como ya hemos visto. inherente al monopolio fiscal. 11/1. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios.). IVI. la oncrosidad. Pero puede haber otra. En el caso del monopolio fiscal.).. que indudablemente facilitó la diferenciación..: ta"a de embarque en los aeropuertos. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador. o evitar abusos de la administración. e-. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos.~es. p. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. matrículas o proventos. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. y actualmente en el Mercosur. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. sin conocimiento ni intervención del parlamento.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. Su utilización sirve . por definición.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. 12 del C. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece. Las expresiones aranceles y tarifas. es una solución contingente. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos. 10 dio un criterio general. T. comisiones. ej. plantean también dificultades. es decir. o por dificultades intrínsecas. 6. existen prestaciones que están denommadas como derechos. pe.39 cipio general aplicable es. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. concordante con la doctrina dominante. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. términos que no tienen lIn . solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. el que en su art.

como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente. amplió el campo de aplicación. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. La<. numo 8. entrc órganos del Estado que no con<. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. no revi~ten los caractere<. cargas tributarias incorporándola<. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales. 297..> independientes del Estado central. propios de los monopolios fiscale~. aun actuando en régimen de monopolio. en numerOSl'S casos.[1<. T. E<.~. I/6.. 10 a 13 del C.:. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<.343. incluyendo a los "servicios descentrali7..~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. Di~tinto fue el caso del decr. 1990. así como de [as empresas de propiedad estatal. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. del cnal serían ejemplos 1m. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. A. 1976.. de 10.u integridad. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario.. pues.. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal.170. a rentas generales". Se trata. cuyo monto .. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra.-ley 15. La ley 16." establecidos en los arts. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. XII.-ky 14. de 28. en sustitución de diversas disposiciones antenores. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos.. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<. de los cuales trataremo<. a los precios. o ingresos monopolísticos. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. XL 1983. Son per~enas jurídica. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art. en la terminología de SAÍ¡-.Z DF BUlAND. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente.tituyen ingre~os para este considerado en .l.. tanto directos como indirectos. V.".\. Pero Jo que más interesa. VIII.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza.DA. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. estableció un régimen general. industria1c~ y bancarioS". ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. y los principios generales que los informan. de 3.550. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón". siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr. de tasa~ y de contribucione~. oc transferencias pecuniaria:.

p(lg. Edit . nlirll.UlII. DI~·o lAR \O!.'. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n. M('l1levldeo.·.íg.Cll. 25.. EdiclOlles Dcp~lm..\.\\\". hasta 1959 en qUe <. en ocasión del estudio del proyecto de I.\Hll. XV!). A partir de esta fcchil se abr.\ filll1ll(l<. 2' eJ .. C. '·La r~fot"llli'.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. \' C . pág. ya qu~' lo". véak e \11UJ.cntadél.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte. Fw.or ad. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.~lJ.lr al lÍ[U lo de ptol"c. pág.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). fin:llidades de di fíci I concreción.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt..\".-ley."r)~ ('11 d I/mguQY. 4':+9. X.. pág.'i. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc. 19::.lle] de R. iné::lt"j: . Como bibliografía argentina.')('rtacÍ!.J. reearRO'.lJa en Amwrw de lJerech¡. en b misma pu blic~ci6n. 1<.. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha. cl17. rublic. ut' má\ de Jle.~rw~ a~p\CcI()'. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado.a. por ll' .:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado.'\. p. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e . l.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción.\. E~ta­ do. X.vista Tributarld. B lJe[iO~ Aire.59.I..1 \//.. 60: ILET..".. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l.ni\o.. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán.. E.:s mantenidas hasta el presente. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl.. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.(J. Fi. 146. S.. l2. p.litLlcioTlilhdild ·'por de. If-I FfK~rK¡. Buenos Aires. lJ6. ORl ."(j. tI.lf:'¡ 0p[. político y jurídico. l~n R·.n (~1(l!l()grdi"ía [lrc.9: f). Kral t.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. 1988: IUDT. . que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico. La <..enttnCI~ illlali7a dil"l. 1061. d~ b JuriJi~·idad del deer.~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31.~ plaLO. 533. 1 R. a gravámenes de distinta~ características. y las. 31:\5. ¡'. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1. nucnos '\lrcs.".. como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll. En este último aspecto puede afirmars. !9. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur. A:l'¡['. t.JI)v r>.l. cambiada y monetaria··. heblo-Pcrrol. mi'1 Sen!. IlJ6().:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. lo lo p::íg. núm. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. debate en mesa redonda. 19':+R. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. :v detracciones l.". \RLOS PDR_\ . reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\". lo l.. Tnhulilril!. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ . 1n7.. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones. \Vfll I"EI . de 2.e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h. p¡jg. en[f(J1f'l1II nÚIIl. 1994. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa..\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares.67(l. nú Ill.. 11. :'13. Cr. ID. ()l·1 i . XII.

"¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos. En otros tér!TImos. d exportador. donde el E~tado. cambiaria. Existen . está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales. quc ingresan al Estado por esa vía. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.".r-.". Bouficins de cambio En .tinguir netamente en esta orgamzación.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. y el de obtención dc resultado.". en e<.".. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. 2.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-". econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. a partir de la década del 30 . si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio.O en la obra citada.tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu..~. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. . ~ignifica un impue~to. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. en principio libre. sin contrapre~t'-lción correspondiente. por su calidad de m()nopoli~ta. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado.::asi todos los paíse~.~ [larticulares sin una contraprestación. XIl. ha sido objeto dc diversas opiniones. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. Se pueden di. 1937. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. Eso no es cierto. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. en beneficio de determinado organismo del Estado. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare.<. Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs.~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. especialmente de lo~ exportadore. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal.

liolles. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . En ningún pu. de ¡ 7. y más concretamente de un im[luesto.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. recargos son un impuesto a la importación. de 1959. En el primero la mayoría gubernativa so". conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). parlamentarias.. tanto en el ámbito político como en el jurídico. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". El problema se pl. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias.:rpretación de que se trataba de un tributo. \' 0" . Es una terminología confusa. D. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes. interesa para el tema que nos ocupa.tión cambiaria. ahora legalizada.-1<':'l.o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12. desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales. núm. Diario dI' SI'. y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto". en materia constitucional y tributaria. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto.. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica.04~ de 21i. 717.e 13. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int. relacionado con la mora. representantes. pero con di~po~iciones contradictoria". 1962 .. al delegar en el poder ejecutivo competencia".. creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. El aspecto más importante de esta ley. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. U. '''. 564 de diciembre de 1994. 1959. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<.~ .670. determinar si se trata de un tributo o de un precio. t. 4. a la exportación. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. pág. tesis que se mantiene hasta ahora. Al adoptarse d arancel externo común por el decr.PRECIOS FINANCIEROS 43 3. [V.•.l cámara de . Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. T. 550. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. 173.1 . XII. "~':"'r1 JL' I. u[lan'ntemente sin discrepancias. .mteó durante la elaboración de la ley. y segundo. por añadidura con gran discrecionalidad. porque el término tiene en materia tributaria otro significado.

el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. Se podría decir.que proporcionan una ventaja a la contraparte.. en mérito a eS:l ventaja económica. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . EL OBJl:. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. como los públicos. nos parece útil. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil..'-taciones del Estado. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. a lo sumo. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. C. 460 del C. como en un predio no afectado al usu públicu. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado. con PUGLlESE. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. pero nunca alterando la natu- . su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. Si son "bienes" en el sentido que el art. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. 477 del C. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. aceptando la onerosidad del negocio. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. No obstante. demanda la entrega del bien.1.~ma naturaleza jurídica. Pero estos bienes de uso público. La naturaleza de la contraprestación es la misma.tan bienes son los privados o fiscales.. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. condicionándola. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. la cual. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. a falta de otro término genérico. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. ya sea corporal o incorporal.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu. C. o de servicios sociales.

N. 3' ed .'i. págs. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16. . BJEL. V ér¡se m{ra. :7¡): R. En contra GW"¡NINl.246. dice que "es infundad¡¡. Hay solo una ~ccntll~eión de los c.a~ públic~s. nlÍmero. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico. pág. permiso o autorización otorgados por la A. realizada el 21.'. El Est~do no recurre a . 1939. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad. previa concesión.. Estos pasaron a ser prestados por per¡. 111. n¡¡cionales de uso público e~t..so.¡11/. puentes. 1\1. IIL 2' ed . que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios.. Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. P. t.onas físicas o jurídicas. XI l.. 1. tanto terrestres como marítimos. hiene.. . que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón . ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c. '-: P re.u soberanía tin¡¡n~icra. t. Sureda.::E..."). que comprende los de remolque. ob.Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . entre los bicne. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial . VI/13.-:. nUI1ls. VII. GUILLOT. págs. 1916..NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. túneles y calles. de la /\. 1993. 57 y 58.. aspirante : :-. derechos de pucrtu)".1 que sostiene que son ti1~".LICSL Le fa. cit . de 21.l 5 . l..). A. 75.. porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle.\. pllhlicos. En efecto. N. pero no una transforma~lón de prccio en tributo. c.:¡¡racteres del derecho püblinl. Lajouane. depósito.PRECIOS F. 1992. Bucnos A][c~. " A. caminos. págs. Ced¡¡:11. 60 y 61.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. pág. dc los hiencs íise~lcs. de 8. de derecho público o privado.LOT.¡Ua en el Instituto de Flllan7."'R10 Pl'(. 1926.lJerecho admimSlrallH).Ie 11). PadOVr¡. embarco y desembarco. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. t. Una llu .. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A." . manipulación de contenedores'!>.. P.7. Gl'lI. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios.rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. SA YAGl'E'i L". Esto tiene ~u importancia. jurisprudencia reciente de la S. 11. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. : 93ü. j¡n T"blllario. 19 y 20.. 431. espeeialm~nte nota . I y 2). sobre lo cual se había logrado acuerdo. Montevideo. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient. III. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje..~ ~iguientes) .'/e. publicada en AllIlC/rto . IV. en régimen de libre concurrencia.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano.

dentro del tope que fije el poder ejecutivo. que comprende como rubros más importantes. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación. Uso del puerto El uso del puerto. el uso de las aguas. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". puede sostenerse que no se trata de precios. sería la de que son precio. especialmente los últimos. F. que independientemente de los "ervicios terrestre~. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio".iderando las desigualdade. Están fijados en las llamadas tarifas generales. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. en la nueva ley tienen como único fundamento. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. según opina MARTÍNEZ. al que la ley reserva "en todo caso. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. a cargo de la~ empresas. !\J P. 2. su e'opacio y sus instalaciones. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. parece preferible la tesis de la ilegitimidad.. En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. ineluyendo la utilización de vías de circulación. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. La otra posible interpretación. . en el que se tenía en cuenta el valor C. por ejemplo. pues.. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación.~ monopolísticos abusivos.BA. y es de difícil solución. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios..r. Es más. J. En algunos de los casos citados.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. Y que ahora lo son por los operadores particulares. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. que grava el desembarque de mercaderías. en cambio. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. al sustituir el elemento precio e I. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo.". en la exposición antes citada.. nota 2). subsiste. balanzas. La discrepancia. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. J. F por el dc tonelada. como lo destaca L. ll/4. MARTíN El. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. Pero com. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. etc. La situación actual. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. como lo sostuvo MA7f17.

El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. en los que la A.. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. dellít. verdadera en abstracto. ob.\4. B wu. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). e APELLA y PON~.no de obra de ella. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares.I. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. La tesis.C. V). exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. P. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. en el ~iglo l!l a. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. P. 1936:H. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. e.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. cit. Montevideo.a Jurídica de los sen·idos portuariO. Jurisprudcncia y Administración. . P. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. l~ En algunos litigios la A. 1952. t. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique.ores de la A. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. P. N. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto.: D. Naturale::.collera~. MOrllcvldeo.u]¡as de SPOTA y BIELSA.165. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. N. C. 19S). entre ellas la de ARMAt--. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares. Y la segundü en págs. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes.>\. N. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación.jes y pontazgos de la época feudal. C. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. N. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e.. existen además dos valiosas con. 42. etc.D LTGON (véase BAQ¡. lo utilIzaron en cl Bósforo.1s.). cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. PO~leriormenLe. pág. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.. no realiza ninguna actividad. 211 y 274. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l. Por su parte. la primera publicada en Revista de Derecho. 13 y ss. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a.. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. de que había un serviciO de puerto remuncrable. pág. Se expresaron en favorde la A. puentes. dragado.

Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. La misma solución debe darse a la utiliz. Madrid. pocos países en que existen {ob. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do. Bl'CHANAN. Bl. Noobstante. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4].00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. DlJE. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción.lo~ "toll roads" (peajes l. la~ millas recorridas. no es enteramente aceptable en el nuestro. Son. el citado de! pasaje por el Bósforo. indiscutiblemente precios. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva.ación de las rutas. pero algunos Estados " J. como los de "peaje" y "pontazgo". Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos.. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. M. tiene la_~ mismas características jurídicas. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. se utilicen en nuestro idioma y en otros. Hacienda pública. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. de 55 mil millones . son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. del segundo. pág. 2. especialmente el primero. por su parte. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. traJo de Rodríguez Saínz. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. 625. esencialmente correcta en su tiempo.\ 798 mil millones. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. por lo~ canales de Suez y Panamá. Según él.la excepCión en 10<. cit.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. . rasó de lO millones a 82 millones. pág_ 1no. 1968. Estados. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. "la explotación de carreteras. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. tramrerencias sociales y educación. para denominar ambas situaciones. las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". pues.

l. C\RV. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 . Santiago. otros. Con el régimen de pontazgo constru.l· Flllrlll~as. Giuffre. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. pá)!... Gimmini.lrtlZlone e gc. 449. se consider~n los IlliÍS grélnd~. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam. 1957. 727. ~Sj . especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen.. annque sin formular un análi"is del problema.1. del probkmJ. sin considerar concretarnent. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . 602. Italia ha utilizado ampliamente e. roren~e. lo que permitiría . DE:.. utiJizándo. lOS.PR[TE.. 4' ed . Ley.e de Sriel1re FinQncre.. como Francia y Portugal.tlonC)"..üRRA. Rio. 597: DE Vm DE \{"Rro. cit. pág.. pág.~ características. B¡rCHAj\. Clt. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei. " Al [n\¡A~ B>\I. contándose esa<. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q. EdilOrial Jurídll:ij de Chile. La mayoría de los autores no tratan el punto.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida. que no le adjudicarían mturaleza tributaria. 1961. Cma II1rrodllp1.'1 (!llore de.l~recto. prig.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones. Fwulamento. 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". que las convierten en excepciones dentro de la red . (NJtlIm.jak~ . 50hr~ ~: c" tuario del Sena.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. Amha~ l 'hr.LI.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~.EEIRO. frente a Lisboa. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn. En Europa. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos .1 P. enStllé1i . terminaJo en 1966.~Ia zona. 'l. Cml/s . ob. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa.:muneraciÓn de un servicio. JF. CO. han hecho solo algunas experiencias aisladas. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio.."(}.\1. VéilSC G. contribución o impuesto. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 .e.) de peaje".l.. con ciertas contradicciones y vacilaciones. 3.o. Dl1r.ó el gran puente Tancarville.J\~.isGIl.\e.: el problema de la naturakza jurídica. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. 1967. solo en el caso de obras de cierta. 38. "" V Txú.I' de la legislación rrilm/flria (hilena. "El derech. 1')67. pág. S.. Uteb.. pág.lE.0 HEDERR..."". Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos.. e" decir. sin embargo. ot>.5 ecnIl6I11i(. en Rel'ista Ü. Milano. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO.~NI FO:'ROl'Glo. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un. Véase adem.0 ([ ó{!ncia da.. mientras que otros paí~es. en Rnl. como se verá./M.iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia.. "'"' P. . pág.131 nacional. aunque también exitosas.

1015.resulta tan inobjetahle como el pago de18. 36. Buenos Aires. BALEE1RO. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". :. ..C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños. 11.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables .ilo . t.le aplicJdo en el Río Pamná).IJl'rl'c!w financie/"(!...rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad. Véase además mfra. V J. Es intere.llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos . Buenu. \LLO HEDERR.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna. En Chile el poder ejecutivo e:. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú."\. \"01. M. celebrada en 1965. especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad. 195. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales.tá autorizado a e. tributo y tasa. pue. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<. sin entrar a un análisis particular del problema. Ediciones Ikpalma. mecanismo este que a juicio de CAI.) C\R\ . Aires. La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. no siempre coincidente con su tesis.tica de precio que ofrecían ciertos . pág. Uma inrrodui. 15). pág. 13111. oh. 1\37 .C. pág. ITI.tino ajeno o la característica de un impuesto. 2 a cd . Lajouane.\ta La Lev (1 (J. cit. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. y nota núm. está publicada cn Revi.. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia. t. 1'. AUOMAR B. 39..11. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país. 200. GIL·UA'I.)JlIllllistra/im.tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. "c. adoptan la denominación constitucional de tasa.\.. R. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas. en Revistalm{lIli'Sto.. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI. 1967. no oh~tante. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación. en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. J6\ Véa.¡simil... servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la .SALLO Hl:. 3" ed . pág. 4. En la resolución. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. "'El dcrccho dc peajc" enl. 19.. "J'I.Kión que haCL' . pág.ante. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl". posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. 5' eJ ..11. Y. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". Dh.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~.\ y ferr)" boats.. pág.. cit. pág.>en'icios de bal\a.e Revi~ta de Derecho . ni de las contribuciones de mejora. 65 J. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa. [lág. IJfrfc!1() administrativo.1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c..DE JIIA"'O (ob. 't8.~L[[IRü.a rl'ydc 4. 1993. cil. IX/4. Cit .l. que debería ser razonable y no tener de:. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe".

:\"AVARRO COELHO. clasifica los peajes como tasas porque.. Tml/ato . ob... admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. está encontrando creciente adhesión. Jf:l. 51 (l. 4. onero~m y conmutati\·os. Por otra parte..E. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. [lág. cit.~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf. 727.. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa.. JLfF. C. "'2 En Perú una reciente sentencia . en la acepción jurídica del término. Y m.imen giu. característica de lo~ contratos bilaterales. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. PR~. ob. inclusive estradas de faro. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o".\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. 69 y 71. cit. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. párrafm JY y 43.~. lo que implícit.{elrl (rodágio) . II11.. cita el caso de las obras rcaliLada. E~ decir. En BrasilS.T~. . ob. . como el del estuario del Tajo.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos.. complexos turísticus e ccológixos. T ANGORRA. pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. que justifica la exigencia de la contraprestación.'d O DEI. estradas e vius rápidas urhanas..ridico . apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras. págs. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía. " Ob.. r..·lo. [lág~. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución. cit.. son contraprestaciones por un servicio recibido. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo. T.. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra.).~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). . cit. Cours .)g·597. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación. fórmula modana de faca e manta parque. 456 d 458.. 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. 1/ re¡.. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero.~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho".

pág~. Connhra Editorial. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario. ó41.1-'í. Editori~1 Económica Financien:. in fine)." \ éil. "el peaje es una tarifa.). T. clL p~g.520 de 7. La misma tendencia se registra en Uruguay.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre. 226). 1. Flww.. en ob. Véase O. e. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario. Po.ranual de direito admmlstrativo".B.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo". 1951. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken..lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema. -·:. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra. Clt . H.teriormente. a\:tupi'la. núm. pág.. unidadc~ del gobiemo" y.<. . es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. p:íg. 9X y 109. 3' ed .:on¡. como lo señalamos en la primera edición y po!-. procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga.e P.. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida. ]7.'\V}. núm. B¡¡ow.d" el punto de vista económico la ju<.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC.tinfl núm.1-'.tas.e en el mismo senliJo la ley arger. 65. 1I!7. lo importante para destacar. \1. "Rolcrln Código Trilmtario. polílicos. \[I-I-~! \RK..'11 ~lle rec'orndo en lit.\II FfJO 1". (junio. tiene el mismo fundamento jurídico. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡".1.. de acuerdo con las normas aplicables.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. p.. ó). cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica.0.íg" M-4 Y fi. 2") El ingreso que percibe el conce. mcdlO~.. pág. ~n una cx(en.. C. previ. II/l.truye la obra por administración.\71' " V¿a. rasgo típico de los precios.lJo en carreteras (BVCHA" "' . La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡. donde .) sobre el li¡tirno aspecto. En Cll. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede .'b.ión lim1\ad.: analiza lk. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio. XL 19(7) ~l C'.a pública.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo.titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo. pág.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher. r. 5:. en Tra'YIIlf dellnst. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates.'> recursos parJ tinancli:rb. el pwblemd no puede cons:dcr.<. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3.! lo!:.e. oh. de \'ialidad. 1967. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. fundamentando la resolución en que. destinada a cubrir su costo y las ganancia-.to Je. 1955. cit. .AET. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra.

6.titucional. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. Ya vimo. 5. Así. y de maquinaria. o un túnel).tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. sea considerada un tributo. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. o entre una autopista y una ruta paralela). fuente y causa. Debe señalarse además. b) la exi:-.BAY'. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. no obstante. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la.). sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. por ejemplo. por ejemplo. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje.". Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes. ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. JI/4.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. . que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. lI/6. Pero esta" son circunstancias de hecho. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial. \. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~.

conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. 8. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. 3°. En con~ecllencia. de\tinadas a la construcción. Giuffrc. ¡o.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. por regia general. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía.:t !eoria dellJ lItillUill. 2°. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. Considerando la experiencia nacional y extranjera. no tienen naturaleza tributaria. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. especialmente su carácter conmutativo. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. princi[1io que.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita".illnc ul:lle . además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. 5°. conservación y mejoramiento de estas. 1961.: financiaCIón de rutas y puentes. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. GI ~(OB[[. Gianllllll . pág. limitable por ley fundada en razones de interés general.~os en que la obra estará :-. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. 4°. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. .U.ujeta al pago de una contraprestación. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. Derecho nacional A partir de 1952. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. 671. Desde el [1unto de vista jurídico. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. . Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. social y económica del Estado contemponíneo. pues debe admitirse que. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción. está en armonÍc'l con la tradición política. y como tndos tos derechos.\1¡bllo. no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. 7. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas.

es la contenida en la ley núm. Solución similar. en el 3rt. de 3.. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-. XII.TIAGO lRUJ fGlIY. 13. XI. dc 23. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. Lle 4. 2° de la mencionada ley Debe entenderse.l~ en el parlamenlo ..lllulo presentaron grandes di. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L. ". 196\: el arl. por SA'.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'. 23 lo extendió a los pllcnt¡. se le calificadeimpuesto úil ."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje. 12. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. . qu~' modifica las tarifas. XII. En el c~tudio de T. de 23. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. Dispone además en su art. 1967. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes.637 de 21. :'-'1.d de Derecho en 1968.1. Piedras y Bbnquillo. e . Esa posición varió con la ley nLlTn 13.'J Ley núm. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria. o sea. 11. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje.ALBERTO VIER. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A.eminario realizado en 1. ~·on 1. ruts. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<.\<. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión.n cl arl. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a.OY5. Lrx.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 . (. 5/968. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. b) pjan la cuantía de este.. VII.1 El decreto del poderejeelltlvo núm.>. 1952. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia").297.463. En 1961. cn la cíledréJ.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO. (il.\\\. ". 10 al enumerar los recurso.297 . dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. las tarifas y las exenciones.". dc 5.casa y las opiniones \"ertid.1 f'acult<J.838. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. T ". 1964.s cn rUla.. determinando la recaudación y su destino". 1952: el arl. IlI.~ 'iohrc ~I Río :-.. y JORGE VALDCS. G. construcción del puente frente a Mercedes. t. J. al igual que en la ley de 1952. 1954. 11... aunque más detallada. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. . 4°. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. se cl"ectuaron algunos estudio.950. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia. Il.legro en Paso dc la. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. de 3.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". 13. ya que si e~le .crepancias que se analizaron en el . ley núm. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡.1. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. 12. pues. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. 1968.ohre la naturaleza juríd iea del in. Xl. del llamado peaje-impuesTo. 7° Y RO. ". págs. Ley nÚm. '" Ley núm.

til-I~an urifas diferenelale~ para '..:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju . hay también en ambo:. en algunos casos.. con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. en su calidad de Ananciador de las obras. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. establecer nuevos puestos de peaje.). No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje.cr. 559/970. . El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra.. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. IV. es materia reservada a la ley. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs.. 1969. es un pre'.. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. de 29.. 1. como ya hemos visto. XI. En los convenios (. además de los autorizados por el art.. V. puede considerarse inconstitucional.l~ tarifa:.re~ante destacar que con la misma fecha.. 13. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. 1994. Por otra parte. dando cuenta en cada caso a la asamblea general".56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma.. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo. de la Dirección Je Hidrogral'írl.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido. 1° de la ley núm.. 7 DA. entre ellas.a. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida. obviamente. por lo menos. pues. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr.. 211/69. una limitación a la libertad de circulación. por decreto fundado. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. XlI. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca.297 . de 10. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B.ición de las tasas de peaje. Es int¡. A. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". lo que.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. dispueqo por la administración. o de tarifa. D. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones. los gastos de operación y mantenimiento . entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19. 1970. el establecimiento de peajes puede constituir. esta sí susceptible de censura.on Argentina de 1967 y 1968.-Iey 15. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. ".

cit. edp. L¡'.cience des finaliCes.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria. c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. 163 Yss. págs. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos. tanto el E~t. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. 78 y 664. Trait¿ d(' la . pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". cit. OU'\RT. págs. pág. AHUMAD"'. gas y energía eléctrica. por ejemplo. pág. S[LJGMA~.te un contrato entre aJmlnistración y usuario. se acercan a los de la economía privada.¿¡t'I. AI. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa.PRECIOS FINANCIEROS 57 8. 41. LEROY BEAULJElI. 1954. ob. 73 y 1\4. en ReVl. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici().. (Oh. 1956.G 1:' diri/ln jinanúario. principalmente la económica. 652 a 685: G.: "le droit payé par I'individu est done un prix. suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas.ACUEII..J. mais ce n' est plus un prix quasi-privé. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica. JEZE. cit. hit'. aunque expresando que no eJú. GRIZIOTTI. 164). J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. núm. Guillaumin. 7. 1. ob. págs. 204. "Le entrme po~tah lO le I"inan. f. 145 y 214: A.IEl'.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. Giuffrc. SELJ{iMA\". que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". Así. e'est maintenant un prix public". XI!. págs. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as". págs. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes.r. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. telégrafos. cit. 61 G. 1. arts. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. núm. La doctrina tradicional. especialmente el de correos. 165. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. 685. 4() 1. t. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. págs. 652 a 674. TA\"GORRA. Sobre la naturalcl. t. l. . telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. dIO comunicación y pucrtos. CIL.e Jello Swte". dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido. 440 a 479. (. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". característico de los prccios 62 . incluyendo en esta concepción al uso de las vím. H. TOl' éd. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa". eit. A. 375: V. LEROY B¡. P. Paris. pág. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. considera que para lo~ wrreos.1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. SELlG~AN. debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales.. Milano. "Tasas y exacciones parafisealcs". pág~. ob. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.j E. M P. R.G. ob. cit. A. 667. su teoría del precio/asa. 1906. No obstante.l.dos por otros autores (pág. pág. ob.~/{l de derecho financiero y hacienda pública. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. ob. en SIr/di di scien... E. R. oh. t.. t. asimila los correos.. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'..l­ do como los particulare5. ¡:il.ROY-BEAtJI. 1961. pág.. pág..

qU~llt a lo.. 229 Y 232. . S4 y sS . .lí'cs Jel mundo..le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un.l.. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA.1 ~u ]uiei() cla. Finalices [lubllql<e..\ul1I('re da prmCi[JI U. eit. :· (pág.iernrre origman tasa . de conformidad con su estructura.en ICH)' dc cornulll..~os retributivos del servicio de correos'I'.. GI\"U"'I.I.. cn (]¡~lml().11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC. Este carácter debe 'in e~trilÍd().. .l... 111 y. oh. In que.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3. T\NGORR..". pá.1.. o caw. .e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡. 450: B. p~·Ig'>. :.~I'\1 'urge clar. fácil de resolvcr en los (. E"las características lo han ap. l collalli .l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(. el primero cOIl¡.llcfiJ dcl dncng-o. Así. . aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel.rácler jurídico de dicha.asos nmnclm" e...linclion de. r.' ~e[\"ice. por el CJráetcr público que revi.c'R.:¡hstracll'. De acuerdo con estas ideas.s. teniendo en (.I.~ postales "son mallifiestamente precios." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación..' "..li¡ción.. hahrCl Je rroc·t'Jer. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. oh. nI) e. clasifica ]:IS tasa. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll. e<. 607 J. lel' entrada. esencialmente.:ü y la'..e elllm/e [lOI"/all .:iplinado por 1cJ e. oh. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~".. '6oJ y el -"egundo. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1.iario.lo ~o'kngo que lo:. pa d .lrtad" del derecho pri v..n e' l() que a-signa.l"a di<. ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('.cnc11la "'de.le. l.(lIlMillIlr Indicio. En camhlO. lo. el\. " M.(lITIO precio." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu.:ación .\. D.'de el pllllto de vista . considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~..).\en"iC1I! [i()sla! deben . Corso. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.len·Óo postall'.ino que ello depende de .ific. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡. causa y clementm que le conciemen .:¡rse como tasas. 19-1-l.. 6(8). considerando lo. cit. p.!"'. dl<.~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. ni dt'lermina In nJtur. ob.ll) .'I'\é<I'\l. d~. que pueden (.l. por ejemplo. Esa Invesligación puede facilitarse. Jel.a jurídica"' (pág. rc\'cnue. BERLlRT. [Coría.l tmü)'. fundamento.pecialrnente en "el ejercici(. '" '"In lIumemsi altri casi.:¡do. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi.lineión entre precio públi<..¡:ener.lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo. ".idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio. A. cit. GJ.58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas. dI.> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI.ez délicat ~e pose. elementos materiales propuestos por la. pjgs. V. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso. no incluye entre estas 105 ingrE'.. "Por con. ob.A.:¡mente de estos pasajes: "\.lan(m rc'pecliva . il deCldcre. .:-. pág..te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea..'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de.. e /ale il1dagille .: '·Cla~sifKa/. p<igs. critiCildilS.li't ·-totalnlCnte JI~<. GRIZTülTl. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario.:(.'hrcn'. _" c. . oh.lualidad e..igu¡~Il­ l~ . nm illguna.. MALRICl-. DI vI-~r. ..lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di..·H. que en la a(." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm.lnSIIWcioIlI!S .. im'CCI'. p('l" . . rclacHlnes.. la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB . pUlO m('l!() I('()ri..io[le dclle pubhliche erllmte··.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.llrillli.I"i1'(' de i/iI<'. "Un problcrne a'. CIt.uent.'lria privada.a.

PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário. "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal. Sao raulo. . Urna intmducüo . "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge".. pág:. podrán mnnifestarse en su organización administrativa. 71 H.o~ .Dra.>. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario.(lnd ~I:n. pllur services rendus·' (p.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos. las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas.~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.. Por su parte... oh..crepallcia con e<. ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". puede alterar la esencia jurídica del negocio. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. pue<. RmFIRO DE \10RALES. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. Glo\~\I"J.. S.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con.·'.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas.sé'.ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e. ingresos son típicumente precios. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio. . La dl. sentidos diferentes: '·Dan. 20 Y 21. Ma in rcalta nono vi i. dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai. . (l. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia. cit . administrati ves" (pág. .'. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta. la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio.uhrayados nos pertenecen).. Por eso no es de extrañar que en Brasil.te amor es una cuestión dlO p<J.íg. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72.ic". 11 Y62. stan!e que la pre.. págs. esto:.LEFlRO. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro". 196R.. nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. La :..RB.íg~.! une laxe ['oslclE'. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. 136 y 137. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés..\as'l. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. [l.. la fuente jurídica es :-. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >.. especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .I<J."7. un SI:. que b~ denomina: "rémllnéralillm. ~ielld() en realidad un precio público. 19.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. 87). al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. n. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H. Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO..

zare IIna tassa. Indudablemente se trata de un impuesto. encomiendas. e~labiccidos en los apart.."7'. precios. 1964. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo.1. E. "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley..llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che .s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . XII. rentas.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. 1.B. 1964. pues la propia ley en su art. La le) núm.. 1915. 40 1. Conforme '-1. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas".:¡1 partiendo de I¡¡ base imli.ino por el parlamento.onclusi6n .1965 se destinarán a rel1l"S generales'". dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas. in dint/o po. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra. giros. 1954. Puru llegar a esta ¡. La ley 5. que debe ser calificado como de indirecto. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria. lrasmisiones telegráficas.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ". de 16. "con el producido de . . 7. El art.¡\'. arto 3S. telégrafo:. .241.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡. IV.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. Una ley que requiere consideración especial es la núm.. Este sistema fue modificado por la ley 12. núm. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos. dispuso que los tributo. portes. vol. d) la duplicacicín de las tasas de correo".a la pre. 13.. Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::.eutible de que las ta~a~ por:.r 4 . ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. artículo ¡. llega a la con· ~!LI. dando cuenta a la asamblea general".356.804.n el eu. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración.\·ilh·o. de 28. Se trata.319. ob. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··.e apoya exclu· . 19 "POSSOIlO.¡d()~~) y d) de la disposición cil"d". cit. XIX. IL4. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m.<:tales no son tributo". integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. Glll'iN1Nl.l pro ven ti . '1.. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). la~ tarifas de cürreos. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos".'ión de qU¡.. XII. tít. pág. 13. pág. arts. de 31.. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:. pues. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo.4. ¡. 14.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. ALZINI. '" En COnlm J. S. que reorganizó los servicios de correos. y radiocomunicacion¡. 363 y "s.

\11I1Hmslro de agua"'. se alá loma compulsorio e 51'U I..e e'<pre.BA.. y b) la ne(. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'.949.. en este caso la libertad de Cvnlratación.. X.ajeros terrestre de . ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. 1989. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas...:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l. VII. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor.~ue deherá praeticarse por los medio. 5° La ley J 5.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale. que. de 1961. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio.. y por otra. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. p. En contra B >.LEEIRU. La ley 16.949.:iOfl(lr~e e~pe¡.lahlezcn cxprc. usuanos. establece las bases para ~u dlculo. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . La ley de 1961.c~idad de asegurar en el Ban(. sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo. 1961. 12. GI"N"lSI. que sigue siendo 1. las prestaciones u cargo de lo. para quien "un pl"lXIO /)/i/. pág. de 28.. XI.:ala de limitaciones: 1°.\ "ventaja o provecho" recibido. 11. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa. 271. pág. por Iv tunto. (. 24). especialmente su fundamento (J cau.!t. debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .. especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio. S..SO·'. 11) impuso al E<. rercihidas en esta cartera" (art.fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. 141). 87). riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 . En el mismo sentido . ".< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa. "I'oggelto della norma di lesge 1101/.ajurídica. modificado por la ley 16. cit. ¡.1 'ilnpo. arto 91.)77..004. fama el pagado por .. 1986. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo . ente~ autónomo. 1941 (mI. ej. "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.. de 19. de 10. XI. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones. La ley 10.los lllunielpios. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici. . de 23..amente )' en Sil defeelo.074.:ialmente la limitación del "hcnefi(. cit. que el derecho e<. en ~o yaótado estudio! provelilt .rJre5Iil::.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .. II/4. Siempre que haya un.:ión (. XII. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. por unll parte. unJ ve. 3°. mtificó y nmplió las restri¡..:(. 26) y determina el destino de eslilS (al 1.iones.. Entre estus debe men¡. " (oh.a al segundo problema: fija¡. dalla !Juale poi la conrra. de 27.l limlW. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo .:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. lila la pm'aúmu' Imrúale . jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas. 322).I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria.:ubriendo eSle riesgo.. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e. limita sus utilidades (art. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra.. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro.. 4°. de 14. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual. ../I('O. ob. J 70 (art.<a \1. en el quc di¡.'ión de la lihertad de trabaJo. comercio () indu~tria será necesaria una ley.¡.o de Seguros del Estado.tado.851.. La ley 12. 2". la .. La ley 3935.

exceptuó el riesgo de accidcnle.. la cuantía de las primas tendría que . Xl L 19'8.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común.7.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . U. "" El [lalrocinio del actor estuvo a <. naeionale" dep<lflamcntales. 18 de la reglament. En el deer . E".:tción. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. recaudado flor pasaJes". son o no tributos. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. J.er tributos.. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<.62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada. siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas. de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9. si el [lroducto de e~tas no estti de. J.: Transporte dcl Ministeno Je Tr. de la Dirección General d<. ".~ Je trabajo. 4 0 de la ConstituCión.ser fijada por ley. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro.<i las primas de los ~eguros obligatorios. pueden ser apli<.~GA. núm.. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. ARErH. 1964. de 14. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. . La sentenCIa de la S. en L. indudable que las primas de lo~ ". in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. se hace rcl"erencia .:tnsporte y Obra~ Pública'. de acuerdo con el art.is de la sentenCia es indudablemente déhil. En consecuencia. C. 29. de aClwrdo).. VI. 7'8. 6°.1 . X. 49.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen.. ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros. 4. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. de 10.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. meJ¡¡¡nte decreto.o. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos . en ~\~r\ icío<. 1993. t. nU!11.-regl.. núm. ." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto .. Lale.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt. nI) e. internélelOnalcs y de turi~mo. La ley 16. tienen que responder necesaria e íntegramente a la. Pi.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.. Amaro. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban . [lersona. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. ¡ne. Slcmem. en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione".is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone. La le. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. 63.7/ ~7.) característica~ de los precios () de los tributos.426.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. aduaneras y Jel Bancu de Seguros. 8:'.

presenta las mismas características del caso precedente. en este caso el ente monopolizador. debe admitirse. es decir. Desde el punto de vista jurídico. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. aunque /lO . E~a responsabilidad se transfiere al banco. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. por lo tanto. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. por otra parte. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. sino la onerosidad. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. la fijación de la prima por este. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. la exigencia de contratar el seguro. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. el principio no e\ la gratuidad. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. precisa y correctamente legislada y. Al concertar. Nadie está obligado. como dijimos. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad. y tercero. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. por aplicación de principios jmídicos.. En el ca::.~e encuentra en la "vent. segundo. que el asegurado está obligado a pagar la prima. es decir. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. conservan sus características fundamentales. En estos seguros. como consecuencia necesaria. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo.

sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado. La doctrina. 11I4. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. cit. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. El problema de la protección ue los. . asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima.4. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. Por 10 tanto. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. II/4. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.).cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. esta circunstancia no las ex. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades. La argumentación es viciosa. "' Ob.is. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales.4.\IIpra. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado. en .ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas. no solo en cuanto a su proceuencia. Acerca del punto segundo.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca.B.B. La !. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. Es m. los problemas de ilegitimidad. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista.

la imcripción en los registros público.~ de publicidad tienen caracterí<. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. pero que habitualmente r. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones.>.!stá gravada con una tasa.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. PCBLJCACIOl"ES OHClAI. por el contrario.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!. la inscripción en los registros púhlico<. art. 5°). por ejemplo. y eventualmente en periódicos particulare~. es una actividad inherente al E. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. corno.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos. Y a veces como requisito de solemnidad. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. con validez erRa umnes. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador. Por lo tanto.ibIes abusos del monopolista. no son impuestos. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso. U. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos.:guros obligatorio. E.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e. T..~ rJO". el intérprete debe solucionar los problema. 10. cspecialmente en cieno tipo de relaciones. en estc caso por accidentes de trab4io.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. Ambos medio. por lo tanto. que en prinCipio es gratuita.tatal. en nuestro país el Diario qficial. En consecuenGÍa. .. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial.tado. diarios oficiales s. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m..<..s. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente..

de las actividades comerciales e industriales.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". pág.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de.alcs. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares.. A D.. 4741. publicada en Revl.". :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios.c analizan los aspectos prclCe.. en el ~lg\lientc considerando. y 1I/9. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. del T. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe.ambio. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. ~n . pi.4. ': Ob. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn. 474. Mc p.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. ('n Rel·i. C. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas. n. CII. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado.~ LASO. estos servicios sociales. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos.. e on rc~pcL1. t. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. a que se hacc reteH'.J1 reCh'l7. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad". y así ocurre en la rcalidad. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:.? 472. ~m.. Pero. ('01110 ya se dljO. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. 1. cit. C. L. al igual que est05.J al rrinuplO dcl mi.mo conqdnando. " Senl.. XIV.\w hUm/aria. A.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1.llene la nalllLl" leza de pi cero y. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales. En ¡.1 parle aclor. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. su régimen económico financiero es también diferente: pero.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1. Por sus finalidade:.lta Tributaria.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile. diferente:. p~g.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto.\ uruguaya. XVII!. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. 271 de 19~fi.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. I1/4. T. aeepla la naturale/a l. 11.. núm.B. Si aquel elude las restricciones estahlecida. nota 20. cn principio gratuitos. A. 224. Por las razones expuestas detenidamente en supm. núm. la sentenc ia anuliHoria del T.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. SERVICIOS LOCALES..

\1\ nLím. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula.\arrolla la norma constitucional. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. controles sanitarios. puede interpretarse que la ley de. 44 relativo a lo~ cometido¡. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia. .M. dadas las características del servicio. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. El ¡nc.\ ~e rigen por otros principios. el art. en Rel'l. de 9. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos.. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". arlicable~ en ~ll art. 15h. ~n pá)!." y diversa. 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad". .~ (precios. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio.11. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. X. la financiación de esta. por ejemplo. constituyen rrecios. 1991.~lan. f\" nLím. de 29.> servicio~ que pre. media.. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . 19S7. superior. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". estaM "Precio y ¡riomo. vista en supra.. y establece. en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que.' otras características. 77. l . Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica. según la nomenclatura que utilizamos) por lo. Se trataba de prestacione<.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla". Son norma.226. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO.. senL del T.PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo. C. pág. según las circunstancias del caso. e5tatale~ . la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. Il/3. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T.\la Trihu/una. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente. industrial y artística y de la educación física . cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a .a En materia de enseñanza. A. en la tcrminología adoptada. En consecuencia. Por lo tanto.~ así lo estahlecieron.~ leye.\tencia. B) Marrículas de emel1an::. Rl.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. C. 9. en texto expreso.

desde el punto de vista jurídico. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. 10 y 12 del C. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional.. 10. llegando a la conclusión de que eso" "derechos".1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. LXXII. cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi. . lo que implica. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario.llu T Tlhu· lunu. p. i!le. T."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.. adernas.. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. 12. La di ". " Senl. por no existir contrapreMación ni equivalencia". para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes.. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. pue~.1f'. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. aunque sin decir de qué especie. 12. . del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. aéreas que se exige.J("LU. 2° y el art.tinta nJturalaa de la actividad cf. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. "creando verdaderos tributos. como pretendía la administración. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts.. Las teorías analizadLl>:. confirmada en segunda instanclil. 3~. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea . nlin .387. Venturini. en Re1'i. T. tiene todus los caracteres del tributo. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. CO:-. doetorJ Bcalnl. detalladamente comentada. conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. no constituían precios. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios. ".tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. por lo que la prestación a cargo de las compañía-.~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. ~inn un tributo. con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. Ambas sentencias recogen. J27. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley .

en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. por los particulares. proventos portuarios. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. peaje. etc. L'te. que proporcionan los bienes o servicios. mantienen su naturaleza de precio. denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. puede ser fljado por la administración. 12. atendiendo a razones de interés general (art. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. art 10). 1246) y la ley (e. directamente o cn sociedad de economía mixta. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. 110 son ingrems del E~tado. 2°). Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. Los servicios jurídicos comprendidos en el art.:lrt. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. pero este. 7".PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . 6 a . peajes de puente. asistencia médica). Son en principio gratuitos. o en concesión" (C T. . es decir. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. En cambio. la regla general es la regulación legal que fija criterios. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. inseparables de este. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). actos administrativos de autorización. también económica. Por 10 temto. conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. salvo que estén gravados por un tributo. . que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. dcbe scr en principio retribuida con un precio. aprobación o prohibición). La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido.'i (e e. que no se conciben prestildo<. En consecuencia. o sea. porte postal. T. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. matrícula. frente a posibles excesos de los órganos estatale<.'" internacionales. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. son inherentes al Estado. art.

. No obstante. debe mencionarse el art. precedentes. Por lo tanto. debe llegar~e a la conclusión de que. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley .~istematización. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo.. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu".~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". D. debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. en ausencia de norma expresa. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. Derecho comparado. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. A. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. T. T. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio". L... Por aplicación del arto 50 del C. Reconocida la naturaleza de precIo. L. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. Limitaciones constitucionales. es de aplicación el arto 14 del C. T.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya. a falta de disposición expresa en el derecho público. no altera a nuestro juicio la solución proyectada. . Normas aplicables. A. relativo a la obligación tributaria. no tratada en el debate del Consejo de Estado. Los criterios y solucione . T. Esta supresión.. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. Y la XV Jornada del 1. 9a .70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R". lOa.

la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. reviste la forma de ley. En el Estado constitucional de Occidente.D. 1/6. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados . el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos.titución).CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. sino el mandato del Estado. Como se acaba de adelantar. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. 3°. precios. no es la ley en sentido formal.s normale. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos.~ por ley. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. Corresponde precisar esta noción. en los tributos la leyes impre::. En el E~tado de derecho contemporáneo. varía en función de la organización política.cindible para su existencia. pueden existir otros ingresos públicos. e'i decir. Desde el punto de vista ::"oclológico. en virtud del principio enunciado en el ord. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. porque se trata de crear una obligación. 2°. Sin fey no hay trihuto. 1° precedente. El mandato puede revestir diferentes formas. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. su fuente en la ley.. la orden de este de efectuar una prestación.to (supra. solo puede 'jer resuelta mediante ley. En realidad el elemento esencial. la ley presenta diversa" características: ley formal. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. La afirmación inversa no es cierta. Precepto generalizado en el derecho comparado. por ejemplo. uecretos con fuerza de ley. 1°. de carácter universal. 10 de la Con". aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. o en otros términos. fijado.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. En eambio. decreto~-leyes. o elemento esencial. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i".s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias.

us gastos."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR.. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata.. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte.i. las distintas especies que. Fuente legal. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. I/1.son prácticamente coincidentes con los del tributo. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. la italiana. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. en forma independiente de sus distintas especies. puet. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. En otras doctrinas como la fram:esa. hay entre ellos una relación de género a especie. Desde este puntu de vista general. puede afirmar.. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. pues. Trataremos. determinando ~us elementos esenciales. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo. B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación.tudia y define al tributo como género.). Luego. comunes a todas las espeCIes.~e que en todas las épocas y lugares el Estado. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir . en primer término.'. . en virtud de. comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. Es decir. en los capítulos siguientes. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto.u poder de imperio. reuniendo los elementos comunes a los tributos.72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. pues en estos se e¡. 2. en este capítulo el tributo como género. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas.NEO A) Noción general En el transcllf.

aunque establecida. por los principios generales de las obligaciones. según la organización constitucional. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm. A. 56 y ss. Tratado . VIlí/3. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina. La prestación con~iste en una suma de dinero. Ca. Naturaleza pecuniaria de la prestación. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. T. T. yen el C. en su art.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. lJ. 3°. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. IX/l.~ por ley. en sus Jornadas. 173.. C). Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. Es este un elemento típicamente relativo.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. el requisito está cumplido.).). como es obvio. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. asumiendo el Estado. Por lo tanto. 2°. 85. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. y que está especificado en el modelo C. pues. lJ. 2°. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. 10. ambos en un plano de igualdad jurídica.. Como todas las leyes que crean obligaciones. VIII7.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. T. Es decir.). la que lo desarrolla en su art.. e injra. IlI/I!.. La relación se rige. Fuente legal.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. cUQlesquiera que sean estas. entre ellos. Naturaleza pecuniaria. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm. 14 y 24 del C. por medio de la administración. cit. una relación jurídica entre dos sujetos. en 1(\ Constitución uruguaya en el art.E SAYAOCF. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. O. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. el Estado y el contribuyente (infm. 1°. ob. Afectación del producto a fines estatales. . C. diversas formas.). pág. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. 4°. Carácter personal del vínculo. IX/S. L 1. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra.5 LASO. La ley crea un vínculo. El derecho de crédito del Estado puede. indiscutiblemente el e T. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. L. es decir. como explicamos en Instituciones núms. véasc E~RIQ¡. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica. no son tributos las prestaciones que. Está previsto en el art. 18 del modelo y legislado en los arts. IX/S. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor.da la ley. 3°. 472 del C.'-ácter personal del vínculo.

en e.. en Bibhogral"í. no integran el derecho tributario. : C. inc..:t. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. 10. creó el "montepío notarial": la ley núm." públicos.. en el ¡nc. admitiendo que la:::. dentro de nuestro ordenamiento jurídico. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie. ~·Il..conuin- mellle el! dinero . como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. prestaciones sean pecuniarias o en especie. 'Según el arl. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. pero no es. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria.r{)r~()\"O qu¡: ocurra".pecie"(ob. La afectación. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias.. en el modelo.. 423 y 731). JÉlL. arto 1°.)' en el C..\1 . . 10 del art. 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:. 2". RlOS M. Este requisito no impide.. )'\0 se concibe. ~~í GIl":LlA~1 Fur-.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . prevista::. . ti!. pág. 314). que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . 12. pág.\dmml. 4". como lo tuvo en la Edad Media. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. T. De acuerdo con las disposiciones citada::. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia. Igual mente algunos derecho::. FLORES ZA \" .lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd. De: 1.. Es el caso del Código de Minería uruguayo. sin perjuicio de que..'.. está identificada con los fines públicos del Estado.062 que organizó la Caja Notarial. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:. págs. (págs. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. ".\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general.. por vía de analogía. que satisface fine. 10. salvo que exista disposición expresa en contrario. Afectación afines estatales. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen.\ al comemar la disposición dice que adcmá. claro está. legal y reglamentanil.. en Bihliografía. ob. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. cit..74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero.¡ado 1véase G. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial. 3S).os ilel l:.ohre minería (ob. U . la ley núm. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. concihe el tributo "como una prestación obligatoria.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres.~enos a esos fines.. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal.'·.~ol'CE-:.. influyen razon¡:s rclativas i\ lil . 255 y 257).

los mencionados textos dis. etc. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación.. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones. 259. T. pág~. pero no el único. sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales. Pero en virtud de su similitud.. Fina/laJS pública. . 4:1 Y 255). . CARLOS M. GIULlANI FONROCGE. sino a ciertos gastos especiales" (ob.¡L. las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. como ejemplo. rág. ob. salvo disposIción expresa en contrario. los impuestos afectados a determinados fines . por su parte. admitió en el modelo (art.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. expuesta en la primera edición de esta obraS.. citando en esta última. prevista~ en el art. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. T. .. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. No e.". L Y del C. ]0 del modelo C. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. lo que a su juicio hubiera constituido un error.. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. A. no a gastos generales. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. cit.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales. por ejemplo. y derecho tributario. C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. Es este un aspecto controvertido. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos. por ejemplo.~ DTNO JAR"UI. ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas.lROUGE.

cit. R:'milllo. 120).)" (ob. no están dispuestas para este fin. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones.). A. Madrid. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos.CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. ] 9::. HF~~EL. consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. etc.). E5. entradas económicas privadas. G1ANNINl..'\. (1". Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. 'tributos' (tasas.lo VAKO~I. la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". tributos y sanciones. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos.. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. HENSEL comentando la definición del R. pues ello~ son comunes a amhas categorías. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6.\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor.. impuestos especiales. pág. Paris.. cit. Eizaguirre. P<Í?" 4:'\ Y 44. N. \'1adriJ. 1966).. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris."\\'I. D. contribuciones. 1934).. D. En el mismo sentido que A. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. 2). "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique.2.tudios Fiscales. I1V3. etc. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". ]["[. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto.B. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere .. 1923). dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm. El Código Tributario brasileño de 1966. ob. 1. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma".!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H."S"\.1. JARACH. pue~. " (traducción de J. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. A. D. tr:ld. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate". sino para otros substancialmente divers[Js. arto 3°. Conforme b. multa por razón de faltas. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. penas pecuniarias entradas en monopolio. en la traducción de A. . en Bih1. y nü(¡¡. 1(7).titulO de E.).'. 20). que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos. O. ya que esta. núm. pág. ciL t. aún proporcionando una ventaja económica al Estado. .2. necesario. M.\ de derecho mbutarw. ob.. Presses Universitaires de France. O. p:íg.

. El hecho Imponible. Pllede perseguir olra. por ejemplo. como la de los derechos ad llaneros prolectores. púg. ob. que elimina también este elemento de la definición (pág. tienen su ratiu legi. desalentara estimular determinadas actividades privadas.~ uno de los recur::. 17.. 'DI"iOJARAl"Il. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación. ". como. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. de que. pues como ya hemos visto (supra.tación."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad."os.0. La distinción parece un tanto bizanÜna. el beneficio. de procurar una entrada al sujeto activo . con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. como 10 exponemos en lmtituciones. diCe así: "El trIbuto e.. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero.. especialmente desde el punto de vistajurídicu. si no la finalidad. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . quien la viola.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. o la contrapre¡. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad. además de la finalidad de obtener recursos.¡¡.os que se ofrecen al b. tienen el resultado.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. perseguir otros fines no contradictorios. debe ser objeto de una sanción. 1/6. l/3. Los tributos. .. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. el uso de la analogía. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. Creemos con NEUMARK (supra.) que la di. la responsabilidad y el procedimiento. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. los recargos y multas. ya no creando el tributo. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra.. con base en los principios de la capacidad contributiva. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto. en cambio. Adcmás. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. cit.~iderarse como un fin o un resultado. fmalidadcs de dislrihuir la rique7. . que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos. DlNa ]ARACH. No hay duda de que el Estado puede. pues.TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. la retroactividad. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía. Las sanciones.

La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo.B.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. El art. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. I/S.). los que recogen también las definiciones. el carácter personal del vínculo. DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. El art. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. en ejercicio de su poder de imperio. divide ese concepto integral. L. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. cuyo art. especiali<. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. T. IIIIl. 1970.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. El modelo C. este reconoce como único fundamento genérico. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959. 18 destaca el carácter personal del vínculo. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho.tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . VI. "La prestación pecuniaria. solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. destinada a cubrir los gastos públicos. "Los ans. en su aspecto formal y material. su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". IlII2. 3. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. El inc. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<.B. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. 11 define el tributo como. Esta solución es recogida con pequeñas variantes. A. Su inc.

Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. ORLA~OO GO>. Por las razones expuestas (supra. 14 y 24. . Jost: PAULU CA v IILCMTI. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. tiene la virtud de establecer el concepto del género. de l¡t Universidad de Montevideo. U.lES.B. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". que sirve para distinguirlo~ de la. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. como se detalla en illlra. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". directamente. proporcionados por el Estado.~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. de la Univcrsidad de Bahía. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. y no aplicación de sanciones. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. El arto t 0. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto.. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. que sirven para diferenciarlos de los precios. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. y obtención de recursos. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. Cabe destacar que la. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. en ejercicio de su poder de imperio. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. fines propios y no ajenos. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. IX. inc. parte referente al objeto o finalidad . el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T.~ sanciones. U.·O F. 2" del C T. En cambio.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs.. I111. B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. en sociedades de economía mixta o en concesión". Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige.

no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. L. R A O. Fondo de Cultura Económica. El arto 3° del C.ES. 68... T. recibió sanción legislativa en 1966. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. Sao Paulo.). está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. México. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio. En buena técnica no es. En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA.) Y su modificación de 1977 (art. por lo tanto. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . T. al menos hasta la de 1991. por ejemplo. especialmente en materia de impuestos (véase infm. Los código) y leyes que definen los tributos. La mayor crítica que a nuestro juicio merece. IV/6.)... necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. 1968. J. Todos estos cuerpos de leyes. RIBEIRO DE MOIl.>\RACH.. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas..). la de la contribución de mejora. En consecuencia. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo.I. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. Cfr. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. recaudado mediante el empleo de la soberanía. en el que clasifica al tributo como el recurso derivado.80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias. al mencionar su pertenencia al género tributos. D. para entender esta. pág. de receita . La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. ni incluirlos en las respectivas definiciones. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. estas quedan perfeccionadas. El hecho . 135 y ss. IV/6. preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953. 53. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños. 26).. GAIl. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. insrituída em 1et' e cobrada In(. .. la Ley General Tributaria española de 1963 (art. al definir los tributos en particular. pág. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. y 7. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. BERLlRI {infm. agregando los elementos particulares.. 71). Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. Lógica del concepfo jurídico. 1959. como. 1°). el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. N. A. .dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". "A taxa no sistema tributário brasileiro".CÍA MÁY'-<EZ. . Revi~ra Trihutária. pág. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito. que es el de fijar el sentido de una expresión. entre ellos. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. en los términos fljados en la ley.. "y por regla general.

Ambas fueron incorporadas dI C.\tituirao dt' 1988 (4' ed. Sistema tributório na constitwrao de 1988.. . R.25 y ss. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. III. en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número.'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y.).J. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos. págs. 7). la clasificación del género era innecesaria. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. pág. 17.~ ue otra ínuole. 1966. 19l:l8. especie. de un lado. 3° y 16.... 4. distinta" especies de ingresos público!> que re<. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958. D. A.3. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. como es natural.:tdas la. 91. de orro. "ta. La naturaleza de esms contribuciones sociales. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que. págs.. A)ll.~í..:tria.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. T. t.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. N . Fundación Getulio Varga~.145y 146. 91 j.. Rio de Janeiro.... por ejemplo. 44 y 45 j. las tasas ':/ contribuciones de mejoras. a no .. J.::. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante. Las solucione~ del modelo C. Por las mismas fal. pág. . Comentário a ii COII.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. sobre todo. Edil. encomendando a laLei Complemelar. alcabalas. A. En América Latina.'. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J. 1992. pá!i!. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. A L.'. Essais . la definición de los tributos y de sus especies (arts. ta~as.. El uso promiscuo de las palahra.1I0.. art. SEUGMA:-. las únicas reconocidas. (Reforma Trilmtária Naciollal. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. Forense. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. " (lnstituciones .~es. . Edil. arbi:<: La comisión de reforrn. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín . contribuciones. a los impuestos. T. 149. . núm. y siendoclla. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. 24. la tralilm% cn Instituciones. núm.\ "1ll1puesto". el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido.) dentro de "el término genérico tributos . pe. Saral\"il.

el intérprete debe atribuirle un sentido. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales.. y. GARrl" Mil. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. Este debe ser definido. cil. tiene en la ley un sentido. 77.82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. pág. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente.~iones definidas y. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. con la~ mencionadas finalidades práctica. el que resultará de sus investigacione~ particulares. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. e. ob. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. TI). Fundación Gctulio Vargas. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. con finalidades e~peculaliva~. Por ello tomó como premisa fundamental de:. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo. Lógica del concepto jurídico. l' E. definiciones normativas. págs. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir.~ valores que {es sirven de base "1. 1959. solo tiene que determinar cuál e<.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias. pues el concepto está dado por la norma. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica. núm. l13. pág. 19).ao comslllucional Je rendas.~ eoncepto. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. ó. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. art. regionales. gabelas.. El derecho tributario siente.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. municipales o locales. An¡eprojeto".\ "Reforma da Jiscrimina<. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales. B) }ll. 1965. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. . México.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. pues. .la~ segundas. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo. La~ primera . pues.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. Fondo de Cultura Económica.. YNf'Z. Algunos derechos efectúan expresamente la definición.. con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. Ambas son.~ y definir los tributos y sus especies. de esta guisa. ya sea por la propia ley o por el intérprete. 25 y ss. Jos Estados y las provincias.

JO. de ingresos. ord. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. problemas muy particulares en materia loc<ll. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ .ta prohibición en el arto 22. lo que motivó la enmienda núm. 87 y 273. el problema adquiere especIal importancia. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores . T.1. 300 y ord. o regímcne.107.. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. por ejemplo.mbién a una o varias categorías de ingresos.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. 19B9. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la.ión. 79. 69 Y 79)1-1 de la Constitución.~itllación de nuestro país. 133.~ t. 1l. como veremos en el número ~igLllente. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad.oye> quc establezcan trihulos".TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma.. como lo hace la nuestra.~tájustirieado.273. En 1m. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. J.titw. deseable y t'. que el derecho positivo defina 101. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. de publicidad (art. plantea. 3(3). dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable.~ a determinadas categorías. o regulan el referéndum (art~.. al igual que la de Brasil.<. La . hagan posible un perfeccionamiento de est~. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. El mi. constitucionale~ o legales ap1icablt'. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho. e. Con respecto al referéndum previsto en el art. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I.la ley ltí. explicativas. lasas 'j contribuciones espccialc. y 275. (e. de 20. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. ya sean tributos o alguna de su~ especies. como Ia~ que e~tahlecen exencione~. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial. Es. ord. La ley fue declarada inconstitucional. 299). de procedimientos de impugnación (arts. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo).istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" .il como en Uruguay :n. arts. pues. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913.~mo prohlem:l se plantea con otras normas.eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. arts.. precisó e. Tanto en Bra<. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por .~ atinentes a alguna de esas categorías.~ leye. SO. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks.." ((' T.. es imprescindible la formulación de dcfinicione1. en materia de iniciativa (arts.

. debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie. Así. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. una solución acogida en otras ramas. el derecho civil.1n rt diferencias reales. Santiago. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. que tanto en la doctrina como en la legislación. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. los que. por razones obvias. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. T.".parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. l. los de derechos. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies. los que.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. En Chile CARV.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. en primer término. 34). L. XX. pág. limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. 1962. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen".itivos. introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. pero al yue se le da UIHI denominación particular. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. no res pondÍ. por ejemplo. A.~ de tributos. En el derecho español y en el latinoamericano. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. pág. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. BlELS~ dice que "los derechos (expre. derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación.. del siglo. además del ya citado contribución. cn R('Ft'. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. pero sin referencia a un . empleados frecuentemente en materia aduanera. 197). En segundo término. Editorial Jurídica. pero también en otras y el de patentes. deben citarse.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. 1967. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". la mayor parte de las veccs. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. una a.I'ta de Impun/os. por otra parte. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". . fue la de "contrihución". pero. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación.\LLO IIwERR" considcra lo. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse. Como la palabra indica. Es.

225 Y nOla 37. D. 12. 161 a 176. lo que trae consecuencias. el que. especialmente en el art. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. 1960.• núm. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. págs. la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. VII. 5° y 6° que establecen exoneraciones. tributos destinados a cubrir el [Jre. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. U. 11.462. "Tributos judiciales". RA"lON V A. numo 4. VIIII1 O-b y nota siguiente.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5. de 30. fueren nacionales o municipales. 1950. en cambio. Para GIAMPIETRO. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. sobre atribuciones de la asamblea general. de 15. art. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. que proviene. El vocablo tributo fue utilizado. debate en mesa redonda. en la época de la sanción de la norma.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. prestaciones. Boletín l. constituía la única ley financiera. en la ley núm.s COSTA. aporte y/o contribución". A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. sobre tributos judiciales. por ejemplo. 1957. V. 134. XI. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. . La ley núm. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. T . No obstante. es decir. el que. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. 12. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE.). 5°. Régimen especial de los créditos fiscales. Véase en ese sentido sentencias núms.802.U)F. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. Para bibliografía nacional wbre el Lema.wpuei)to del Estado. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. ". es decir. el segundo e. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido. págs.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. de la Constitución de 1918. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. con pequeñas diferencias de redacción. creemos que por primera vez en nuestro derecho. 34 y ss. 1830. Los mayores problemas se han planteado con los arts. 4. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. 624 y ss. especialmente en materia de tributos departamentales. pág. de 8. Distinto es el problema del art. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". por cuanto a mi entender. 1953.

reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos . vol. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. en el sentido de impuestos directos e indirectos. sino la determinación cuantitativa de los mi. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual. después de reconocer que el término impue. n. ella comprende todas y cada una de sus modalidades. 'sin embargo.. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente.tinanciero. t. También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. es utilizado incidentalmente en el mt. "contrilJUóones directas e indirectas". se incluyen 10". las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. tributo o carga. etc . Manual de derecho.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido. sino también a las tasas y las contribuciones. ".mos.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. pág.<.. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. derecho"" proventos. como es el caso de tarifas. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. RODRioCEZ VrLLALBA. Al respecto opino que debe tenerse pre. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios. l' D¡. "derechos de almacenaje o depósito". siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. 1. en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales.~ente que la Com.MJC1IELI. en el capítulo de la compensacIón (art.obierno local Qu/ónomo. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". que. El f!. tarifas. donde estudia las distintas pmiciones. en el título de créditos priyilegiados. 1929. Montevideo. cit. 2369). ob. los tributos (art. al derecho positivo. 1R5. . en el sentido de ingresos públicos. 1511). expresa que. cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo.. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. al otorgar autonomía financiera a los departamentos. siendo diferenciable de las ta~as. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13. se mencionan las "rentas fiscales". especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental. Db:MICHEU.~..

. J 955. 6. 30. pág. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. en la parte referente a "adicionales nacionales". pág:. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia. 1 17. 195-1 l. lOO.mental en materia tributaria". ya que no n\l. n. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido. pilg. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. U. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u.tran . l. T. Debate en me~¡. U. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. tasas y contribuciones especiales. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales.A~If. [[[J lO. Boletín l.."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e. redonda. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado. 50 y ss.. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. núm. véa~c m/4. '"E. .Bo/r1[11 f.'. 297. núm. Vbl. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. me. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952.DES COSTA.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental.006 (e. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6.uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi.. España y América Latina. ella ponía de manifie. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones . I ~6 7. lO.ta práctico y axiológico. (Véa. 29. 1.'. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales.to una innegable insuficiencia de la normativa. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas.rt¡. IX.ta . S . en forma más detallada enlm:re50ó locales. SS': ses .: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios".. tasa'l y contribuciones. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil.. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos.. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero.). n. 73 Y ss. vol. 12. lo. LXVI. 10 de la Constitución de 1952. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos.e RA\lÓN VAI. había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra. T.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones.I. págs.o~ adicionales". O. y 1IT/6. en Temas de Finanzas. núm 9. ses. Con anterioridad lo tratamo.llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales.TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. R. núm. 1953: C.

impuestos y tasas. 1. 16. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. 12 B. le dan categoría legal. vol. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos.77 Y 81 con hase en las c. . las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 .:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria .88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. págs. I'rillcif!i. algunos de los cuales. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). 1959.. 5' ed. la misma solución es aplicable al ámbito departamental. 1952. Rechaza expresamente las contribuciones especiales.5°.. Pnnó[!i di dirillo triblllario. en ob. Para el primero. en el impuesto.. 165 Y ss. El nuestro. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. 163. como ya se ha dicho. y 295: Corso ..los que e. 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. Giuffrc. contribuciones especiales c impuestos . lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. y que."DA. "Notas de derecho financiero". Milano.. T.oes dc melhorra·' (arL 5°). la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado. parte también de la premisa indiscutible de que. O. Por lo tanto. como los de Brasil y España" i1 . "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. cit. extrajurídico--.. Ll Ley General Tributaria español" de 31. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado.lracteristicas del becho generador.l.1 B. púg...\j~z DE Bl'JA:>. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas.\. vol. pero. COCIVERA. que tiene al respecto ideas muy originales. Llega así a la conclusión de que los único<. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113. este paga la tasa porque "quiere el servicio". desde ese punto de vista. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes. El art. XII. COCl\'J:'R. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan.. ".. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1.. No obstante. . aunque muy calificada por notas específicas".tán definidos en los arls. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n .. págs. 18 de la ConstiWl. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero.. 201 y ss. lo) IIIIf!US{O. Giuffrc. 1.·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. 35 Yss. Milano. Yespecialmente pág. . 1987. taxas e contrihu¡.KI\'I·¡¡A.. "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo.". . pág. A la misma conclusión llegan SAÍr-. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. por lo tanto.. págs.". deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. :' S. 10 a 13 del C. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. Madrid. 71. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art.

quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. p<Í¡:'s.rio ~vil. BLt"~IE. 355 . el brasileño y el español la han definido cxpresamente. Hipótni. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados.). Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo.\ de illcidellcw IriblllQrla. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran. tasas}' contribuciones entre Jos primeros.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador. se mezclaron elementos económicos. U.). "La causa ncl diritto tribuw. logró rrogresos indudables. LINO CASTILLO en Perú. otros. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. J. F. 146 y 170 Y ss. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies.). lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967.:E. tasas. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial.C. 1/8. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. 1II14. al limitar las especie~ a los impue~tos. p<Íg. 7. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema. C. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. sin dd"inirlo expre"amcnte. no interesa la noción teórica del tributo. La nueva doctrina tributaria.-"STEI. 11. 1977. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término.l:em·'. Algunos derechos como el nuestro. e impuestos entre los segundos n .)31. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico.. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. Montevideo. ~in posibilidades de discrecionalidad. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra. Desde este punto de vista.-". sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa.

para los impuestos. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores... pues. V. A.. en cuya ausencia t..u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). pág. J. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-.. . Ban. l' D. GIORGJO TESORO. E. [Y3¡. por ejemplo. J<I M. aunque debe anotarse. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. como lo veremm oportunamente (infm.DO'\HO G[AN:-l~I. pág. ~m embargo. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.\ y contribuciones atenúan aquel defecto.\\D\I. impuesto~. que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. 46. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. pág. IXlI2J..a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación.. pág. la contraprestación y el beneficio. L [1. D!NO JARACH 25 y ELlo V.a. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}."'~Or-:j2(. En tal grupo debe citarse a ACHII. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. A. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria. Cono di dumo r¡-¡blllario. 6" cd. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. ob. tasas y contribuciones respectivamente. UTET. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~.Lll'%. El h('cho imponible. 172. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea.'RA('II. Así lo reconoció en :. pierde fuer7. 70 Y R2. di dinlto tribu/ario. "._ 198 [ Torino. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa. MICHLU 31l. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. CiL. Si ella no está incorporada al derecho positivo. págs. No es extraño.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación.. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales. ob.'~ta perdería validez. La doctrina de la causa.lnstifllci(!n('¡ . PU(. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. cit. La teoría deGIANNINI. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. la crítica prácticamente desaparece. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. 112. Por el contrario. pág'i.u exce~ivo formalismo. como 10 señala G. M¡U¡CLl. 50. Princlpi ~s. '" G. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa. 90 y 2l< " AUIILLI. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. Opt'rG gillridiCQ.LF. las determinaron como la capacidad contributiva.

l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. de 1991. la qu<:."i8. oh. e. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~. inclusive por sus crítico~. ." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm. 156. a las especies tasa y contribución. lo cllal. cOll::. como en el caso de las contribuciones. e incorporado al C. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 .\enciale~ que resultan de la ley. pág. Este criterio.\ la\"Q~ . 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal".agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. es decir.. por ende. que integren ~u presupuesto de hecho.KO F. p<ig.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I. contribución o tasa) requiere una justificación. en ejercicio de su poder de imperio". . una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [.\cJO y GI'. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado. es decir. l:il. cic.' Uti lil. por lo demás. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a. L. nota 153). de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. L.\ M" Y\f-I. intuición y reali.. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. (E. a veces criticado en lo que respecta al destino. dando vida. En el impuesto. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. D. puc~. tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv..).. en la tasa y en la contrihución especial. Por lo tanto. y. oh. el presupue<. U.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. T.~ XV Jornadas del I. T. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege.TRO BORRÁS. GI\~rí. sociales y económicos.mei(m de cierto. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. un fundamento que lo legitime. la existencia. A. 3. En cambio.latlva prcsuponc.3). En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita. A.• Lríglca del (0"ceplo jurídico.'MP1F. \'al()[~. 1'. especialmente en las tasas. por otra parte. IX/6.¡mRIA DE. aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. La diferencia jurídica entre impuestos. '1 "La larca kgi .. 1'. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho.l. .

la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. d~panamclltaL . los problemas precedentes pierden importancia. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. La distinción reconoció y sigue reconociendo. el arto 69 de la Constitución. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. por ejemplo. VIL 1965 Y nüm.:¡rtamental" (scnt. Por 10 tanto. por un beneficio especial recibido por el contribuyente. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. nüm. ya por la limitación de las fuentes imponibles. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. como ya se ha dicho. 8.) de estos fueron restringidos.l~. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c. la norma no creó una tasa ni una contribución.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. 1965. Por el contrario. el tributo no será tasa o contribución. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. 126 de 21. En cambio. X. Los poderes impoi>iti va. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . El . en la contribución. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. En primer término. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. con respecto a alguno de estos parámetros.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. el presupuesto está constituido por una prestación estatal. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. C.ísica.11idad de un:"! la S.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. 309 dc 22.mkter de tasa o de contribución. pero valdrá como impuesto. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones. J. aunque no esté en juego la validez de la norma.~istema ~e caracteriza.

AlemanIa y . En segundo término. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos. rijan para algunas especies y no para otras. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso.. pág.3. generalmente municipios o regiones .TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 ." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos.1.. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal. en cambio. IT/4. 665. pero también .). sobre todo en aquello. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central.) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. por ejemplo. Está justificado que algunas soluciones. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. políticas. la distinción se justifica por razones de técnica jurídica. La situación e. En cambio. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora.. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto..BA.-\rgentina. o sus necesidades financieras. como. integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. II/4. b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. Las tasas .i6. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. 9." y final idades.. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::. el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA.B. . cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra. . las exoneraciones. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. . La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". (véase supra. unitarios y tcdcralc~.trativos. aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular.

Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro.. GIANNINl.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa.e ex. P!JGLW~E. 43 y 70. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D. ob.RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . .~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria . implica la invalide7 de e!. pág. pág.. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa. págs. ~r. (conclusión 10)".. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma.l. 52: M. Le taS. 1 provenlJ. cit.94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 .. como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. JARACIf. JllstiturirJ/Jes. D. C. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto.. págs. véase notil antertor oh. 101 l· J'~>.\Ro\CH. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública. 999: M.. en d sentido de actividad Renérica. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. 5' ed . su 'percepción sería improcedente"'J~. "GJAMPJETRO BORRÁS. pues en tale" caso:. por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. las tasas "tienen. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad. pág. ob. GIA~lPIETRO BOI'. que.o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. D.. Padova. oh . pues como torJos los tributos. A....cedente. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior. 19.228. En la doctrina nacional. 1(37) ... J. 156. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento.. cit.: ArHJLl. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. ". En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.'> C. las soluciones doctrinales difieren.E Dor. 23 Y 's. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. Si se vulneran e~os límite!. ci!. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. desde luego. La misma pOSición :. prevaleció netamente la .I·e" . ci!.465. . T. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh.~ TO GJA"NINJ.cit. Y490 a 492. . sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. GJlILlANJ... que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa. ob. o sea. cil. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>.~\r a UIl .. S. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho.. límites naturak~ derivados de su propia índole . pág.cuam. pág~.

298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . J. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. 10. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. ACHILLE DOKATO GIANNINI.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. desde el punto de vista económico-financiero. Lajurisprudencia de la S. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". como ocurre con los impuestos inmobiliarios. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios. pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. En cambio. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero. el excedente. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. moti vos para utilizar este procedimiento son variados. págs. o para crear recursos con afectaciones especiales. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels). . Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. Es lo que el art. ej . En el derecho contemporáneo. corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie.S. !nstiruriones . TROTAB/I. C. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario.. incluso en el nuestro. pág. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior. especialmente en Francia e Italia. 62 y 472. tanto en el derecho nacional como en el depanamental. puede culificüTse como impuesto. p. limitándose a establecer la alícuota. En el derecho europeo. Lo::. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. o uun su totalidad. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre.. A diferencia del caso anulizado en el número anterior. solo un aumento de sn cuantía. 569). sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. los que.~ que los regulan. constituyendo. A vece~ ugrega algún requisito particular. . pero puede darse en cualquiera de los tributos. a pesar de su individuuli7.

->. pues la creación o modificación de los adicionales.ímas condicoes".:AO. pág. AFAL. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha. ->: El arl. el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto . 297. JII/4. . U. 1964. T.:"A0 41 . pág. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. de solución tan sencilla en el esquema teórico. Buenos Aires. pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. El hecho generador de la obfigación triblllana. N. como lo hace notarARAÚJoFALt. 4<> . como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . A. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal".). siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". "4~. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece..1 me. se han dado distintos nombres a estas. como al pago del mismo. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. en el segundo.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110.. salvo excepción expresa... son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. son a[Jlicables en principio. En el primer caso.m r. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. nota 1S). la liquidación o el pago del tributo principal. La distinción "es muy imponante".:1 b problem<l~ (intra. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(. Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio . 146). debe analizarse. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. por último. de outro imposto de competencia de mesma pe. 112. inc. o con la determinación. Ediciones Depalma.. VIS.. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. el presupuesto de hecho del adIcional. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas.. 24 del pmyeclo llcC.. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior. al igual quc las dc todos los tributos. no se han distinguido dentro del segundo.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. y 5. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. Limitando nuestra investigación al segundo caso. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. en primer término.

(.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo. 96. cit.~encia de norma legal. coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. que en ea<. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta.lEEIRO. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml.-\ C~NH). cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente. En cambio.::rte 4". 3°. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. 570). a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. UUI()~ C"NTO.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre. no existe accesoriedad." pág. debe aceptar el re.. yol. pág." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones . está asociada iI la del [. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. G. el adicional sigue su su.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos. . . p. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. nos parece.. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u . ob. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta.pondería a aquel (TROTABAS.~e establect::. pero desde el punto de vista jurídico. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. característica de las obligaciones accesorias. que neó adicionales sin referencia 3.lianos. pág. requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede. es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. E. -1-73). ob. habría "una presunción de que adicional de un impuesto. Es suficiente que la base exista. Es la solución qu.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. .¡) Véa~e G. 8S. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero.. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base.. no con la obligación tributaria anterior.1g. para que la nueva obligación exista. dI. En el otro caso falta esa correspondencia. ya que la vInculación jurídica . El adicional propiamente dicho. L1IIO. independientemente de la obligación uel tributo preexistente . 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [.\ decir./Jlime. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían. la ha~e d~ dlculo.lo de Bahía..

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

os drs. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a. T. que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho.s 10 [lA SlI. comignada neste art.a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal.. En el modelo C. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". Despué.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento".. GERSO:-" Al..es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. pero esta vinculación e. una cuestión de hecho. los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. El art. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". T.·ül. recorrcu-se <lOS trabalhos. prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). El C.. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7.ao de imposto.V A. G1LBER ro . Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. en primer término. L. se dice: "Pilfa elahorar a definio. en cl modelo C. U. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades. También lo recogió el derecho brasileño 3 . T. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. Esta podrá o no vincularse al contribuyente. pecto armonía y . A. e da qual fazem parte tres integrantes desta. finalmente recogida por el an. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. T. U. 11 del C. 6Q da Emenda '8'. indicar el destino del tributo.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente".. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970.

além do terceiro nome acima Citado. En su definición distingue seis elementm ''. .1 de incidencia tribu/aria. DF B. espeeialmcnlt: págs. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. Gn J. que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~.. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<. p~los drs.I. e R. do Urugu.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones.E. 6" de Emcnda . Utili7. C Al(Uh .. de Argentina. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas. el cHácter pecuniario: 2.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina.\1. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". relativa ao contribuinte".LHO. aos ucs membro~ uesta Comissao. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra".¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos.:ti. B' pertenece. en la enmienda constitucional núm.'1ROn. oh. de 1\1. SELlGMAN y GRIZIOTTI.ao eontidd no art. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. 18.\RROS C"'RVJ. N. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. for:lm referidos !leste parágrafo" .I. l. dI. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. dc. De estos obviamente los elementos 1. el destino de utilidad pública.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. y 6. pero ~in indicar la fuente del mencionado art. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena.BE'IS GOMES DE SOtISA. la coacción jurfdica.) de 1966. 26 y 27. la independencia de las prestaciones. XII. 6. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. T.\ '11 FO. HIf!ó/esi. 16. 46 a 149: P.. la existencia de reglas fijas. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. T.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro. págs. 5. 1965. oh. integrada. la pertenencia a la comunidad.3 y 4 son comunes a todos los tributos. N. 3.\\lÓN VALDÉS COSTA. • GERALOO A rAIIIIA.a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica.::senciales irreductibles del impuesto moderno". cUJos nome.. 4.

\. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() ..>to". 'M. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. DUVERGER. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue. pág. especialmente en la francesa. Dentro de la concepción que de la:. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<. 6~ eJ . 175. SELlGMAN. La definición de JF. gastos hechos en interés común. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". A. b) el carácter de sin contrapartida. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<... Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. por ejemplo. no de una detracción voluntaria. E. Crll/rs élh/U'lItaire de . ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. jurídica. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. r.. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos".\/Ir ¡'impor. Finalice. 1914. 1912. 1968. 100. pág.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. comunes.> pi/bUque. la adopta con algunos retoques. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn.>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. por ejemplo. así. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. 11. Enws. Paris. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. . DIIVFR(iER. Gimd.tJS y el impuesto"ú. París.l. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. Giard. 731 5 ¡¡ 737.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. Paris. R. Presses Unil'ersitaires. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. .Íg~. t.terior.

260 de 4. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica".\OLDER. 1962. t. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. se subrayan los elementos de su disciplina. Madrid. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. l. pág. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. 1906. A. pág. Science des finances. " A. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent.. pág. en la edición de 1980. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". 1967). Entre los primeros '[3. trad. como SCHMOLDERS. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. por ejemplo. Martín Merino. 256.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Así..tas. C. coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. 1965. como es natural. 146.. GR. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. pág. son más radicales y también más claros. esp. dice que es "la obligación de daro de hacer. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Principios de la ciencia. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. Teoría general del impuesto.llIQTI'I. 109. 1. Madrid. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial. Otros. la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto".~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. pág. Similar por su brevedad y enfoque.TER Scm. 49).. salvo que la . PnncipJOs de política . Entre los economistas. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". Guillaomin·Alcau. BERURI.to. vm. 214. O.S. Critica la definición legal del R. " LEROY [3EULlEl'. París. . 11 Gl \. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. "sino por un acto unilateral de soberanía". indudablemente por vaguedad 'll . La S. '" D~ VIII DE MARr:o. Define el impuesto con base en estos elementos.. pág. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. 54. cita al respecto la -a su juicio-. que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. 46. 2 Q . Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". L A. núm. Milano. 1934. Giuffre. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor".

los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. aunque menos apoyada en el poder del Estado. en los casos. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio . pág. "... en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'.. '4 G¡ORGIO TESORO. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. 72. ya vista. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. GRIZIOTI1. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. 1< DINo JARACH. pueden constituir una norma directriz para el legislador. Semejante. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. el de comodidad. Bari. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto".. 552.us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria. . el conceUi . 1967. sino también franceses. es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". como la naturaleza pecuniaria. l. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. Milano. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto".... Un numeroso grupo de autores. Giuffre. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . pág. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. 1937. el de certeza.EL It. pág. y en la de SANTI ROMA~O. Istiluzioni. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. . Principi di diritto tribulario.. se mantuvo ina!t¡. no solo italianos. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. acargo de quien posee una capacidad contributi va .rada en sus obra. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad.lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada... El hecho imponible. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran . Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos..

2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". Tiene el mérito. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial.. A. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias.ileiro do Direito TnhuliÍrio. en 1919. ha . LAS DEFINICIO¡-'. 7 ¡.. derechos t:ompensatorio. TROTABA~. O. 71: GIULlANI FO:<R01. LGDJ. para la obtención de ingresos. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. Paris.tl que la ley vincula el deber de prestación. 219. propofllenLlo una definición <. VI/R.guirre. pág. 11 ... 1966. Esta tendencia se mició con el R. A. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones.El·RISSIo. Madrid. Este texto.. impuestas por un ente público. del cual carecen otras definiciones legales. ISl52.intélica. Instituto de Estud ios Fi~c. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos.J.](.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.Z PAULlCK.10 tradllC](. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho .f". 1980.e r. P¡¡ri'i. Traité élémentaire Se ug. In~lltuW de Estudios Fiscales. WAUr--t:. :-'. en que ponc el énl asi. plͧ'. (. 45 y 46). 0.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares.. págs. Lo. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. Véase JARACll. LArERRIERE y M. HuboJiversas tnlduc:<.'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. 7. La Ordenanza Tributaria Alemana. Véase infm. La R.l de derecho rributario. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas. Fin . 1(78). El hecho impunible. 1942. de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. J. La lerminología varía según las traducciones. .!es. AllIcproyl'clO del Código Fiscal. pág. Madrid.:ale~. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". Al trancé. pág... que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". 1982.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<. BucnCls Aires. Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. 215. Maddd. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale.. 1922. L. cs decir. el brasileño y la Ley General Tributaria Española.. de destacar la independencia de las prestaciones. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios. Instituto de ESllldios Fis<.

EJil.. 2l)-\ ~J .~igLliente: "es hecho imponible todo hecho.\j. definiciones de la Ley General Tributaria española (L.1 M. En ella no ~e de::. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s..~ de las ta~as y bs contribucione~. debiendo considcmrsc. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie. IV/S. A. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . . 1963. T. 3i! y 4":'\\. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos. rú~. págs. de 31. FLORE' Z. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien." tributo. como 10 destaca KAUf MAr-. L. 11. por lo tanto.". 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C..I Aires. u operaciones o ~e encuentren en ~il. Adem(¡s. y agrega en el inci~o .EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración". definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts..Llaciones que la ley considera como hechos itr. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI.ponibles·'. acto. Características particulares poseen la.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". por ejemplo. G.~ en ~u comentario. operación o Sltuaclón de la vida económica de los que ... Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO.~ derechos de minería. En el art. 36 ~ 46.\' de finun:. merece r.¡an sin especial considerdción a " E.). especialmente el de la independencia de las prestaciones. dice en el apartado c) "son impuestos lo. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.:más códigos provinciales.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios.~N. lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::. P(lrrú~. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. La Plata. :'. i 9'-19.-\\'I\IA Elemento. 1991. XII.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl(). México. (véase supra. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH.u!' [níbllCUs mrxicanas.-\l'f'. Así. de la comparación de eqa::. nota 3).:<.ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. K. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución.. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. T.

También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír. actos y hechos n . 1467. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. [l. Cur. \1. Pero lo más importante. 19i:\fl.~.:z DE B¡. . 9. AMORÓS R](A. 176. ob. S. 4~ed. Editorial Revista de Derecho Financiera. t. 353.5O de derechu financiero y tributario.< L>\P>\TZ_\. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. Curso de derecho financiero espaiíol.lX DE 1: ¡"s. Coimbra.O.>.úe otro punto de VIsta. premiere seSSlon. LOZA~'iO SERRA:-. 8.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. pág. . Curso de dererho tribu/armo t. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto".ografía: pf TR. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. 1. CHRÉTIE~. pero con una redacción poco feliz y exacta. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/.!AND. loZANO SFRRAN02-1. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects.>\i. 1"[\. la elección de un acto jurídico como presupuICsto. L. pág. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario.. PÉREZ DE A y ALA Y E. Madrid. criterios 2' 1\. O. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. \·. MARTíl\' QUERALT y C. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa.) J. 1935. :-\9. 193.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación. "lmpuesIOS direelos e indirectos". ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos. -' rt~RElRO ::. pág. J.v. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. 429. 1955. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. De. reales y personales y proporcionales y progresivos.Ón . " [llbl.lteme fiscal. GONZÁLEZ. pág. Madrid. Sirey. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. ciL. Similares críticas le hacen J. F. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. enHaciendu y derecho. Edersa.]¡cos y económicos. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C.. París.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. Le\" genera! tributarw. casi todas ellas de carácter hucendístico o político.iempre hecho~ jurídicos. cil.. ob. pig. como decimos. es "el elemento definidor de la tasa"n.-. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l.

la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva.{ARK. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. . 3. en Revista Im/JIleSI05. R. RULlERE.. 1949. trad. e:. como los administrativos. Los resultados fueron poco satisfactorios. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. Algunos. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario". G. 405. pág. GRIZI(YnT. L\U~Nl1l. pág. sucesivamente.ndiretle"... no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. 85. W. en Ril"i. 1. B. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero. 1963. F.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. BERLlRI.to~". "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". ". en Revue de Se/ence Financiere. A. 280.\ '\1. p:lg. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. A. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. a las herencias y a la renta. a pe~ar de que "solo puede H. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios. 1966. Cos('J. Oualid. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos. 1954. MJiano. Pari .R(j~R. NEli). el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. de W. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. 19M.El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. M. Una información exhaustiva puede verse en E. ." Gi'lrd. Trat . t.)la di Diritw Fina/!. en Problemas económico. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. 631 a 750. pág~.' financieros de! F nado intervellc!onislr1. SlcUGMAN. Giuffrc. pág.le 1. 1990. 223. XIII. 1913. XXI.. t.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. en GERLOFF y NEll\!"RK. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. GFRLOFF. sino también por las características de estos. pág. pág. "Doctrina general de los impue<. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. la que. en pocos afias atribuyó a los impuestos.l' . "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. t. Forzando el significado de los textos. Madrid. JI. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. el carácter de impuestos indirecto y directo. pág. \1artín Oviedo. "La distinzione fra imposte dirette et . l. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". 338. llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. trad. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro.

rn DLTee/1O fillllll('icw. ~>lOS dcberán .e creó. 1994. VIII.L. Buenos Aire .-éCl\ d'iCOl1omie.. GE~T Y G.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. administratiyo y jurídico"2~. los autore~.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. 19Y4. '. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13. 459. pág. pág. Pan~. 19~ó. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '. con pfOpl)~icilHle.:iones previstas cn c. genCi'alnlCnLe admitida. F. 617. Hueno. pi. Ob. 5. 19lJ4.\C[ÓN AR(.. y . C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l.. RULl. . ROf)OLFO R. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. Mal/uel di' drmlfisCil/. t. agregando que "b~ contrihllc.Doctrin¡l Tributaria. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L.·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento.11 ~('TOR VILLEGIIS. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario.óL págs.te inciso son Cl)l'. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. el impue~to a la renta. 217 y 21 R.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. la RepllD!i.' ""ires.1 1¡ (j0~1. L"1.7 Invocando esta norma . 299.tituelón de : 994 mantuvo esa norma. G. pág~. p. núm.].(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo. entre la nación y las provincias-'. que en lo . Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución. indirectas. por la wmtiluchmalidad de h'. "lio10c<1llsto del régimen federal". pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. 1: E. En Francia se produjo también un fenómeno similar.R·\("Il.. Cursu SJI{J('rior . La C:on. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero. núm .\ mvpj.IRciA BEU1.. P. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. Por la ineonsllluciünalidad.lrCllas leyes convenio. CASAS. 5 Y 18. G. 19S7.e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley.t3. . Ruer.. por períodos de diez ano. pág. leyes conwnio. :' H. lCll)n pf0\-j nc ial. . SP¡SSO. . sobre la <11. 420_ .sICl de LJerecho Tributario. Ó.. Ediciones Dcpalma. . en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la. 43. 346. CiL. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles.obre los podcrc."\O(I. Di.. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio.-\f("~. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO. 'f¡XiER. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico.:e la COllstllULHín \lacionaj'.ci!. E. pág.I-. 198ó. O.loZ y P. legl\1a!ivm. lo quc "d<l prderencia it lo. MARTf¡.os Aires.. número exlra 177. leyes con\'enio. oh.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. A. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. C. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio. l>.I'~~!n Rl. y posteriormente.J. Bl '-ll-GO'-:¡.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. Paris.j-R. XL V. 1g::\l). A. DI M. "Ll A.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<. en 1935. con divérsos estudios.'ig.obre b distribu~ilÍll de compclcw.27. ob.. en RfV.t~_RF. Lilee. .aci(m d. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.. en Revi.~ dI:' gnbiemo. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos.. t. principalmente por motivos políticos. complcmentada~ después por leye~ convenio. ¡. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1.. 2~ númcro cxlr<lordinario. 1. pr)dere5 ejccutivO" ..IL ro>. pág.:a ArgcnlH1d". págs 30 y 32.rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS. pág. pág.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar. (j. 1992. D. LG DJ. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \.\/a Je dererho trilJ/llarw.u(Ícipablcs" mediante tales leycs.

IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. GR1710TTI. pág. por ejemplo. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. 813. Fonllo de Cuttura Económica.. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". NEl. 223. ob. trad. 352. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. 1). pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. existencio. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. El enunciado más preciso de e sta posición. JI UGO PArl. con la prestación de los servicios públicos"J!. cit. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. . no constituye una doble imposición.. México. de T. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico.cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito. Son indirectos. indirectamente relacionada como ya se ha dicho. pág. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio.. ~. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra. 1943. JOH'I STUART MILL. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. ob. cll.. de ambos tipos de impuestos. . es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. así. e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. cie. pág. En e~a oportunidad el relator general Ut.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo.Q PAPI recogió 1:. los derechos de aduana"29. y por cierto muy compatible. 48 . Principios de (""conon/fa po/bica. Travmu . es la que da B. pág. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza.el. Lo. ~'F." B. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo."MARK. pá!1. 407.. RULLltRb pág.. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. Ortiz. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. G.".

V f'DH .es. m¡¡yo. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". etc. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". págs.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. 3). 1/8. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana). li..\e~ ¡. En el primer subgrupo de los implle". inmuebles. en su conocido informe de 1963. 6: Bélgica 41. El comité fiscal y financiero de la C. 4). e impuestos sobre la utilización de las rentas.lapón y I\'llcva Zelanda. . de París. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. SCHHWSTOCJ(. pág.mbros eran Jos profesores Al HFRS. que en los países de la C. cil. C. STA \1\1. E.tructura se manliene en 10\ años siguientes. por una parte.). J. pág. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). los profe. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real.ores ~1"JJRJ('E MASOJN. ALAJ:' BARRERE. paí<. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK. 8 e [taÚa 27. 8: Países Bajos 56.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. o sea. a su consumo o a su producción". que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto. aunque r-. 24). IBFD. 1990. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. de Roma.'\"Il. D¡.2: FranCia 34. E.ustituyendo la expresión directos e indirectos. 407 (1429. 4. Consejero de Estado de Luxemburgo. presididos pOtO \iJT\! \RK. .~Rlo Co. de Bruxelles.. N. y en los demás ?aíses analizados.lOS indirectos. A. A!cmania . IIlcluso .n los 6 paí.• de París. de lo. 2. CE'. (ob. B. por otra34 . por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. y 2) impuestos indirectos. el 19% (Val Monitor.wpra. V. Similar cs la posición de COSCIANI~1. de l\'ew York: G. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular.cr "NJ. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'.' \'ElI~IARJ(. ). 1962. en la actualidad.l0rc~ ex~rto. de Kiel.. E. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva. Por otra parte. de La Haya: CARL SI IOIIP. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . de Roma y G... Postenorffiente se registran lmportante. E.1 El comilé estaba integrado por los mC. pág.l de sus ingresos lributario~.ei. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di".'iO. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros. Este enfoque del problema.~wca que e~Ul. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico. Esa e. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias. CO~('jA"'I. Amsterdam. definición coincide con la de J¡¡ O. Los restantes mi¡.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR.

núm. Tanto en E~tados Unido. trad. ·"Las reformas tributarias en América Lalini.mtes irnpue. " y. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. 5.ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/. "'¡. de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . Tramux. MadriJ. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria. 113). en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria.. S. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO.. DE MARCO.. inclusive la U. l. de carácter progresivo. VII. t. F..l1ivo. celebrado en La Rábida. M. como en Canadá existen signific. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos.1(.cal. impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re. (H. R.. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo. BUCHA>. 3 I l. 1980.\PI.\"Ol1a.• Hacienda rllíhlwa.. el reembolso del impuesTO pagado . con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes. núm. sobre el rédito global de las personas físicas.EL IMPJESTO 119 Además. S. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. T.. Estructura v cO/ldicione. . J... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:.tos. . dirigido por E?<. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-.. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. M. I Y6S. directos. un impuesto personal.1 de un sislema Iributario moderno. Véase además. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".a a 5Yk. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA.15.t. incluyen los tributos al wmercio e\terior. PL·GLlESE.l.{alcs para resarcirse .lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. C. entre los que las cstduístieas del F. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario.. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos.1989). Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. Argentina y Francia. (in- En Eqi. de A. 34.íinl. M.. pág. por el contrario.. nota siguiente) . "UGO P. La misma idea sostiene CESARE COSClANl. como en los casos vistos de Estados Unidos. Espaiía. exposiciones de Noc"wo (pág. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales.t: S.... que en los anglosajones. Rodrígue.. 1). 48.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. A. pág.. 7S.l". pág. pág. 109) Y OL'ALlD (pág:. ".

se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. Amsterdam. cit.\ qlJa/re I'¡eilles. S." (oh. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. F. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn. IransmissiollS ctchiffre d'affmres. ... L'Olno del social. y a los impuestos al consumo y a las transacciones. et E. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal.iderahle sohre le. Fnljucte dirigée par M. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm . En los últimos ailos. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1.. S. Milano. por una parte. 1. y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial.. Bur. en G. Termina su cstudio diciendo "L.. 69.A. pág. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'.l. Yen forma más general en la cir.. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil. 16 l. considerando "indispensable" la COeX¡. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado. 31!. 316 Y 322). 25. I'rohieme" du marché commu. aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico. impuestos a la renta y al patrimonio. pág. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias.. el impuesto sobre la renta. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. págs.mUe fmame sovietiche. agregamos. pág. V. Acerca del Impuesto en la U. como cstas constituyeron un progre. "La reforma Caillaux representó un progre. cit. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. Una vI~Ílín general mi. Ediciones Depalma. R.\ npericncia cumplida de.o con. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l.:1. SCH~lOLDERS.. que es obligatoria en el l. Saggi mil economia e . Estados Unido~ y la L'. R. 1955. 1966. "Tul"llover taxes'·. S. D . :vr"~OI'.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra. y la despersonalización de los impuestos directos". págs.R. aClualililda sobre el tema en Europa. GluHrc.lda comunicación al Seminario de La Rábida. IX/9. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada"."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. véaseJE'. Sus Ideas al respecto e . 1959).. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob.'! el dc /'il1fégration intemalionale. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<.:tos. S. A. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación. especialmente sobre las ventas y servicios.tencia de amnos lipos de impuesto>.) posibilidad. COSCIA"I. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que.de la reforma de 1914-1917.o re. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. Bucnos Aires. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. cit. es decir. 766 y 780). 1961. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm. dice DU\"ERta.. MORSELLI (París.. por otra. " "La concepción de que los impuestos diw:. talllo desde el punto de vi.til econlímice<.

1. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo. los impuestos personales. ParaA. 147. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". su nacionalidad. re~pecto del concepto de autonomía (12.:\cidad contributiva. por ejemplo. HI/II. La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. ). por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn.:CCI. nota 50¡. pág. a aquellos en los que la determinación <. en In. por un lado. BERURl.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. GRIZIOTTl. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.1937. los derechos positivos y los acuerdos internacionales. como lo demuestra su uso. p~g. o subjetivos. u objetivos. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. como directos e indirectos.1 .iario (' Scienza delle Finan::. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/.e efectúa con participación directa del contribuyente. al consumo de carácter generala específicoJ8 . por otro.:\ todo~ los tributos (supra.dor..e. «1 B.li stIldiosi del/a materiG . e>. unilateralmente por la administración y personales. la di viió cosa . aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). 38. En ese sentido. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~. ~ión .EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales.\titl/ciones. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. y. l" Es el mismo problema que se prescnt. en sus distintas manifestaciones.tado civil o dumicilio. tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. La denominación de estos dos grupos.tos. a la renta y al patrimonio. mediante la presentación de declaracione~ juradas. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. incluso por sus críticos. como. los impuestos reale~. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap.liana essl ecmwmisli () giuristi. recunocida por todos los autores. 10. A los aspectos jurídicos ya vistos. Por nuestra parte. por ejemplo.2.

pero desde temprano trascendió al derecho positivo. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente.3). característica csta común a toda las disciplina~ en formación. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm.lau contribut¡\"a. . es decir. por ejemplo. ya con carácter vinculante. la compraventa de un inmueble. las que por su carácter económico.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. los consumos están en un caso similar. malerial recogido en R('v.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. 62. por ejemplo. Colombia. es un índice totalmente empírico. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad. pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü. como norma de carácter programático en las constituciones. En realidad. La intervención del contribuyente en una operación económica.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. Por su parte. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. XX. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo."ldco de 1993. la posibilidad material de pagar el impuesto. l. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad.122 C. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. '. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. Ecuador y Brasil. L'n eJemplo claro de <. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r.l de representantes. y de Venezuela. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago.. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo.I'/u Tnbl1faria.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. Por su parte.

No obstante.\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos.-!o u/I/ill.~a inmobiliaria. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. bu/ú. . 3"'" étl. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva.ivo ~obre la renta global. pág. Cllya.illation-finanrih"!'.. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. de"de cl punto de vista teórieofinanciero.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir". incluso cl impuesto al patrimonio. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. Refiriéndo. y la tendencia de estos a evadir el impuesto. . cit. DUV¡. pág. pág. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. en principio inadecuada para los impuestos reale~.I.RGf·J<. 194. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. 1947. puede sostenerse.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G.e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr. notoria en los países latinos. vol. Pari" Sircy. Los demás serían reale~. positivos o negativos. 10.~to~ personales a fin ue evitar la evasión.EL IMPUESTO 123 ImpllC. Las dificultade. En tal caso se encuentra en nuestro país. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. a un¡i icy comlÍn.. El problema no e. Sao Paulo. Planteada así la diferencia. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. 41 11. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. En cambio.ino el dc ~()metcr a todo. presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes.l' entre los cuales incluye a lo. TIlTnl~Y.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4. l.. 296.I.<. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue.. Ambos procesm han sido caracterizadO>. • ~]l. 31 S.ao". caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. ob.o\l'J-r·'BuRGf-)<. T. qmcn utili7a también la cxrre. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. 1990. las carncterfliticas económica5 de cada pJi. como en todos los países latinoamericanos.los l'cdulares sobre las rentas: M. . En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. la posesión de grandes extensione~ de tierra. Por otnl parte.. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. R. impue. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre". relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(".

tiene como fundamento la teoría económica del valor.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11. 193 l. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere.a nítica es aplicable el nuestro país. 390. 1950. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. y el de eoneen1. CcdJm. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos. ~1 r. vé::tse M. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. Pado\'a. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado.. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado.: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales.8.tos personales del derecho contemporáneo. No ob". ob. 62.a. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.c en el mismo sentido: E. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. El problema por re".\¡¡K.rIa~ como impue-tos reales y segundo.). disminuyendo a medida que esta aumenta. pág:. ei!.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. pero con estas dos precisione:. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. hecho constante en los impue". lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". NEU~l.. )" 62.9. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:. pnmero. En primer término. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro. En euanto il la per~onali¡. El postulado es indudablemente cierto.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. .3.iün en directos e indirectos. Yéa. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo.tante. O' ALB[RGO. En la rorma corriente de aplicación actual podemm. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones.<. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. dicz años. CHRÉTiEN.3. ·'PrüblCmes de progre. Por lo tanto.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta. ya quc cn la corta experiencia d. La adopción de la progresividad. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza. La crisi del/'imposta personare su! reddifo.

. Sulé. EI. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n . 232 y 331. de acuerdo con las reglas de la experiencIa.' del Impuc. 1963. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. I. 1. Curso dt'flllama. 2-5. " F.. NEl'). B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible. que guardan.3. t. l. traJo de G.17. 2.6. ti!. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce. J 62. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. las grandt'. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito.45 RA W)N V ALDÉS COSTA.í mi"mo inatacable.[o. '" Véase Curso Jefillall~as. yol. "La hueca vanidad de los . .¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría. en i. ob. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. 2. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario ..\" empresas. a las ganancias elevadas y a las superrentas. reí)!. como el latifundiu 45. una relación aproximada con la capacidad contributiva.\'AUDI.1"RK.umos prmciplOs lllililansla. 29. Ariel. 30 e Instituciones. H2. caso de nuestros ex impue. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad.. L. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual. p{¡g.. B~rc~· lona. respeclÍyamcnLc. \'01. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema.\. A estos debe agregarse la observación que hace Nn. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. págs.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. . nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. pág. especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos.EL IMPU¡:STO tración de tierras. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados.

pág. yol.. cn Revislll Tributaria.. núm.. en el impuesto alas actividades financiera!>.] impue. 1966. cada vez mayor.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible.. en 1. CORBELLA y D.. grandes diferencias no JLl~tificadas.~ se han reducido extraordinariamente..j~. SI~O:-'ET. 641 a 659. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI. ~' 1. . del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. Mayores detalle. La ponencia del relator general ESR1QUE J.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua".enlración de ticrra~. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0. V. cstá puhlicada en D. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. ( XXVlI B. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. 1. 425. .. H. hasta el 3%. 267.{. 19f\f\.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. impuesto ¡¡ la con¡. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase..126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases.5 ¡JI 1Sk. REIe. con nota del autor en p. ellegi. pagan un impue::.ibilidades de adapta¡. pero aparecen otros. Dentro de este procedimiento.. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra.obre el valor impuc... dcl1 al 5%. pág. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l . 3" ed. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. pág..lO a las berenci~s.f). Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. . entre ello::. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial.] 80%.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. A.as respcctiv~~ . La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento. 26. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto. ") El pro¡. 44). t. t. XIII. B. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. F. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales"...to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. A.íg.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta. sobre el procedimiento y ~u~ po.79. Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. 2. H. pág. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final.edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'. 1979. 257. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L.. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw.

200.NI:>II. 1. pág. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'".ue la Constitución de 1946. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. .LHO. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. Firenze.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. 284) (Reproducido en f conce/ll . enSerim scelll di diritto tributario..< NAV>\RRO COF. R. por 10 tanto.. B[RLlRI. 1967.rio". Forense.l: 4~ ed.. 53. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E.1. cn cl qUi" sostienc quc el art. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. ". mc. El primero está analizado en Instituciones (núm. sempre que isso for PO. ue:. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria.IYOY. j:! ACHILLE DONATO GIA>. S. "Trihutos graduados son los progresivos . inconstitucionales..3. como la italbna de 1948.. 330 y 337. oh. 2 Si las altas tasa:-. Giard-Brierc. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras. establece solo una directIva al legislador. Marcaggi. voL 1. trad. l' AUOMAR BALEEIRo. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. CALA~ll\Nr)RF. pág. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". a . (pág.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. 1952. "l. En Brasil. ~in real eficacia práctica. Limita¡:oes .. LEV:.. págs. 62. FORTE. 1990. Barbera. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y.lllIu¿jof!(' iraliana. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. 1950. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal. pág. Paris. 491. pág. Río. cil. \'éa. CAU. que represente un platónico homenaje al principio. A. Milano. 279. pág...~eF. diritti da p.. incluso por los mismos países por razones políticas. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. págs. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. como sucedió. 174).' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". A. como la brasileña.. en forma más atenuada. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa.m. 30 l.: rechazo y ue aceptación. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. Giuffre.EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d.8. 88 y ~s. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. SELlGMAi'>.¡ e A. por ejemplo. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. de A.

el impuesto no viola el derecho de propiedad. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. destinada Q evitar una imposición excesiva. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión.m.. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos. lo ~'ontrario la regla es inválida. o sea. de ('Un!. A. la caracteriza como "incautarse el fi. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. j. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. Primera. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. en tales casos. 1963. sin la justa compensación". de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. 167). Segunda. Sao PaLllo. debe ser incluida la progresividad. pág.::on la denominación de comiw (arl. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. no hay incautaciJn de bienes. En consecuencia. responden a una terminología convencional. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica.. el principio violado es el de la capacidad contributiva. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene. sin afectar su derecho a una subsistencia digna. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. con y fiscu. el tisco. pero 54 Pam A. . Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). 12. Samiva.lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. B) Concepto de confisración Como se dijo. h. concepto dentro del cual. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco". con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando . sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. Esa [1o~ición merece dos objeciones. sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. Por 10 tanto. no establecen un principio.!. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário.ca de los bienes de alguien". de carácter monetariu. 262)_ e. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. DI. en principio. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena.

ldo negro uurilnle la guC'rra.olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f. gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". posición coincidente con la SLI. inc.. se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes. 2901. Estc institu(. lade Brasil de 1988 (art. 150. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio. " ['EDRO . agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art.El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones.. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva. desde la reforma de 1934. final) dispuestas por ley.¡¡". la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. norma que. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c. Otras Constituciones como las de: Brasil. El urt.lstig¡u '.\(d '.In.. con la denominación de comiso. Tcmls. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. F). ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7.djlldica la naturaleza jurídica de pena. la de España de 1978. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. 181). porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<. 1'! le . e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias.. por ejemplo.\ ord.I/ A~r'\ . Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva.i 1:. 58. A.. I0<. .~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA.f}. 14. y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas. 17) la exciuyó del Código Penal.1 legisla<:ión (L¡ CUI.' l)í. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político". IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar. V.) tkl~~ su semejanza con 1m. La Constitución argentina de 1853 (an.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición.>to (jUC ..~pare el Dl~lJUIClO. r.n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. como. La Constitución de Colombia de 1991. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en . p:íg.J I\.\~ l'om.. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina". D. T..

. como generalmente lo hace calificada doctrina. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. T. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. Pourá ser arbitrario y. JI/4. II. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es.3. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. A. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. por lo tanto. Para evitar esa disminución patrimonial puede. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. 8ü a 95. 1966. CEO. cap. entre estos. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación.). Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. TeoríJ de los ingresos públicos. 1. optar por aumentar su productividad. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~.BA. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. en núm. sometido a control jurisdiccional. Montevideo. 62. pero no es una confiscación.8. 1. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. confiscatorio. como ya dijimos. págs. D. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. Además. e incluso tran~ferir1os al extranjero. o desistir de reahzar la actividad gravada. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado.~. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. En primer término. por sí mismo. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. como se expone en Instituciones. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. disminuyen su patrimonio. vol.

Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. D.~ición de :. 44). T. situación que ocurre no solo en los países federales. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta.. sino también.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-..B. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. por lo tanto. por ejemplo. particularmente de la explotal'ilín pecuaria. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. totalmeme ex. bebidas alc{lhólicas.. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. la sobreimp(J. Por un lado. competente para limitar los derechos individuales (art. por otro. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. las que justificarían límites diferentes. el latifundio.ituacloncs y activldade~ que <. tabaco~. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada. o los impuestos a los consumos suntuarios.. A. inciden valomciones filosóficas.). señalado como un mal típicamente latinoamericano. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general. según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. es decir. 7'1 de la Constitución). La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. .EL .cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. pág. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. IVII1. en los unitarios. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. con variadas características. pág. y lo::.u élplicación práctica. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. desde el punto de vista económico. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. al capital y a las herencias.e considcréln económicamente contrarias al interés general. esencialmente relatins. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex. 26. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. la quc será muy difícd dc superar". figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales.

T. Jost Y. Temis. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'..132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante. . pág. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. pjgs. t. A.A~lPIETRO (en Lus /asas. JI. 1951. S \\. <) y 14.(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991). tratado pO! A. C'l Umirarrin" . Pnmo /\. con salvedades.5" ed" 1Y1I7. pág. Cllll referencIa. DiAL ARIONA'. p. En llrllguay la p".A \lILLO. \-Iedma. L A. de 1986. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. En \. De otro lado.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<.. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia.'lg<. ¿ll derecho nlranicm. peco . llJS6. pá. Bueno.. en sentencia núm.ldmitiendo 1.. púg. el que luego de rechazar la doctrina tradicional. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0. D.i. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1.·\R.11 igual que BjEl'i.. 12. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada. ~ 111. 145 y' 14fi."tib.ín a la xrv Jornada L \. QUilO. C. Cil .) DOKI.lr!id. "La razón de ello es ciar. J.\:-.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. En contra merece citar. J.\1'. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" .:a~·ü. . For. Corp. corno s~ expresa en el texto.CE~TE TROYA l. L. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA. redactada por BOUZA. :-.mc. Aire~. r:lg.titución Nacional.LlO\l. págs. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. Bucnos Aires.) ~interpreta la C()rte~. T. en Paraguay. {.' ¡.'. SI'IS'O. b:'\ y ss... O. 1lI. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. En contra.l<lc. NC.ibU{(Irio. queda fuera de ese texto constitucional (art. 449. 1952.1.1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. f).) de J'\llelro. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten. por .OS PUR. comentada por JUA'< CARLOS PF.inud del impue.'/'erho Irihllll1rio.". D.IRANO FAClO... 19n. VILLANusTREen su ponen<. {. 176. ob. !luellOS A Irc~.. En I3rasil el tema est:. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. en Ecuador. rero con referencia ell \e\IO de 1049.n c~ta obra.ltl .. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv.:i3 nacional ala XIV Jornada l.::IO. Ri. D.. 239 a 25:::. SarHa Fe de Bogotá. 153). 288.ici(m comr. (1. 1\."RI. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud .)a sentencia de 1960. C.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas. í)prprho con.l de l'XlI. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.. C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'.O F. cn (\llombla. M[RSA~.) y. EdiCiones Depalma. 1084... [1u. A. V_\U1CS y H. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema.i(m IradlCion. pc'í&>. \. Ed. por las mismas razones sostenidas en el texto. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(. En Argentina. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no. T. oh.Jtil1/1"iol!l1/ r. cil. t. de 1960. <':ltauO.. negancJo la violación del derecho de propicdad.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito. Gi. 262 el 271: H. interpretación compartida por la S.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO. . en posición coincidente con la nueqra.t¡l~ r~gularmenl¡. que' lo estudia cn general.'\. 1993. EcJiciones Depalma.. p. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. sobre la Comtitu.\"A.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/. MonteviJeo. t."'. con discordias. Derecho fisml.\GA (La Con . es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado".lin'dual. 249 <l 277.

fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. F) La XIV Jornada J. r. DE GREGURIO. el R('lato general de VILLEGAS. En lo que concierne a los aspectos que e<.>IM. di.corde pur lo. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general. Il. por lo tanto. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada.\. únicamr-nte. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. 385 y la Comuniea~iól1 de/\. núm. más España y Portugal." CARl-O~ PEIRA. BouzA (redactor). 1989. . puet. El contribuyente es. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS. pcíg. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. I 42. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero. núm.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE.. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (. 25. en pág. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer. celebrada en Buenos Aires.. El impuesto es siempre una prestación en dinero. deudor del impuesto. en 1989. 465.A:>. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. 449.. ASTIGA~RI\G. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. Se trata. Y los comentarios de Jl. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). La . T. 499.. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. en pág.tamos tratando. '. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.. nueve latinoamericanos. EClllo\ ARRI". ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. o un sufrir.>"O FALlO.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas.. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. 20. l. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. El tema fue el de las ¡:. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág.Il!. XVI. merecedor de atento an:ilisis6~. pues. de una prestación pecuniaria.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente.en!.1 Senl. o un dar cosas distinta~ de dinero. 1960. caso 5336. es la ya citada XIV Jornada L. las ponencias nacionales y las comunicaciones. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. M"ll en pág.l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. en 1 . 12 de 15. pero fue enfocado desde distintos ángulos.¡ En Revi. D.) por participantes de once países. A. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. en pág. No puede confundirse. t.lta 7ribu/aria.

expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. injustificada afirmación. Otra recomendación importante. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . ". ".ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". radical. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. fue aprobado por 30 votos contra 23. discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. 10 que es realmente significativo. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente".. y... En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . y más adelante. en nuestra opinión. se utilizan. por el condicionamiento fin3l. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. un tanto impreciso.. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . La tercera. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos.. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. y social y económicamente útiles y provechosas".. en cambia. ". Merecen recordar~e otras recomendaciones. El pronuncianliento.134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. es la quinta. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . ni al derecho de propiedad. cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3.

Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. 56. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. no solo afecta al derecho de dominio.EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. t. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. como ya \e dijo. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. T. 40. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. Jurisprudencia y Administración. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo. como se dijo en la nota 59.'RE. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". en primer término. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. la capacidad contrihutiva. especialmente el de propiedad. CO\. debería reputarse confiscatorio y. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. en consecuencia. . Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia.c '-ll dlrcctor dc la revista. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. D. pág. A. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. de su aplicación por otras razones. entre las que se menciona. protegido por la Constitución. Revista de Derecho.1.lTl. prohibido por la Constitución"6. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. L.

402.. generalmente uumitida en abstracto.\1PIETRO HORRAs.~to no habd de exceder de cierto>. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal. cit. De lo contrario. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto".l. 32 no e~ aplicable a lo.wpra. :'. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. pág.. La sentencia sostiene. incluso el nacional.< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado . aspecto que se an. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida.\. pues si bien se acepta que el imrue.m enriqueciLlo con la.. apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí. ]. Las rasas. . sino a la expropiación. legados y donaciones vigentes durante ochenta años. e. de 1960 (. C.. En la citada sentencia de la S. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. 290).¡ GI.) impuestos. no obstante... Por nuestra parte. límites naturales derivados de su propia índole". no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. Por último. ob.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos. de establecer impuestos confiscatorios . "IA. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene.i es o no confIscatorio el límite del 80%". fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. la confiscación. "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa.iguiente. que el art. límites. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo. especialmente en los impuesto~ a las herencias. ". siguiendo a]IJ\. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación.136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general. por otra parte. por contrauecir su fundamento y caráete . como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco. IV/12.alizará en el numeral :o. Reconocíamos.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. la legisl'lci()Jllribularia. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. . que "en principio. especulaciones y mercado negro dUfi.1FNEZ DE ARÉCHAGA.itivos.. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. la noción de confiscación. Tampoco consideró aplicable al art.E. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley". por razones de carácter político. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. 14 relativo a la confiscación. '. desde luego.lnte la guerra. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que.) -. Nuestra jurisprudencia es reuucida.

La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad. entre otros. que la Constitución. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". como dice la sentencia de la Corte. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". La sentencia de 1960. las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. fundado en las mismas razones de orden ~ocial./ClS a las sucesiones. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. 2º. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. 49 que solo dispone como regla para el legislador. 49. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. originario de la Constitución de 1434. por la actora. para admitir la~ altas tasas. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente".EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. pero dentro de los límites que estable7. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. no hay por qué entrar a su amílisis. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. .

constituye un profundo mal saciar'. pero admitiendo. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. 1180 y ss. México. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. Ortiz. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría. GIUDlCI. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. sin grandes limitaciones. pág. págs. no obstante. de T. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . por lo tanto. como todo impuesto. Fondo de Cultura Económica. trad. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar..:s. ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez. en 1960.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. 1943. Esta. individuales reconocidos por la Constitución. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. el derecho de testar en favor de los allegados. Batlle)' el hatflismo. 1928. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. En caso dc (lb intestato. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. 51). núm. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE.>ta distribución de la riqueza. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. Ellos pueden pcrseguir. especialmente la territorial. lo que debe ser impedido por la legislación (R.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. 879). que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. donde la concentración de las riquezas. Montevideo. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. luego. tanto en la reducción de los grado. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. cuando existan razones de interés general. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar. En América Latina.). teniendo en cuenta las circunstancias.

Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares.' Véa~e XIV Jornada l.. son desarrolbdas en su Tratado . Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale . D..OOO hectü¡.í~ dc 100.:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm. reproduce e~\adí"tic. D.l'/o l' suceSOrlO. . V ¿ase además considemcione . Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. L JI. donde fueron numerosos los latifundios de m.rra rnilyOrC~ d¡. 60. como .000 hectáreas y otra con más de 200.. Por ejemplo.000 hectáreas.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza. según las peculiaridades de cada zona" y el art. 270.. el art. la Constitución de Paraguay de 1992. pág. mas ideél. que formulel sobre lel nccc. ti¡. tmm 11. T. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural...)í lo prevén algunas Constitucioné's.. impuestos progresivos a la tierra. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. A. (Conclusiones.\lADA.. T. Córdoba. 1931.iones d¡. pág.. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 . 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'. y capitales (pág. pero los Jueces deberían extremar los e.. . mi .~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A.000 hcctáreas. otra. 1m.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. . Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay.~fuerzos por superarlas...id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. L.I'. 665. En consecuenciu. AHl'.. (~G. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria". 97): la . 31) Y nuestro intorme en pág.000 hectárea~. J UO.. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. pág. D. más de 300. G.as. de Publ. a la renta agraria y a las sucesione5. de la~ cuales unél con rná~ de400.139 propietarios.

El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría.(1.. Tal vez en ningún tema del derecho tributario. del Cuno de finanza. relativo a la fuente de la ohligación.~'. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. D.'Il- . D.\ onra de GIA~lPlrTRo. Las taSU. de la segunda. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos. ley para los tributo~. celebrada en Caracas en 1991.INI.. y de la tcrceraB. donde eon fine' f\'. pero también otros economistas.:-. GI. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. una primera agrupación se impone en teorías económicas. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana.19591. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero.E y A.CAPíTCLO V LA TASA 1. cuando se le considera en forma abstracta. entre ellos DE Vm DE MARCO. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~.~ible elementos de distinta naturaleza. MARIO PC'GLIE<. con criterio sistemático. sin duda. es una prestación estatal que presenta gran similitud. Otra explicación e. Faeultad de Derecho ! Cien. plÍ~">. III12. jurídicas y mixtas o complejas. Una cxplJ.-\¡. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. 1. en fÁ/I /alii\. ~·it. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. el primero con gran influencia en nuestra posición.). lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro.. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. A\lTECEDE\lTES La tasa es.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak. desde el punto de vista objetivo. hieimlJ. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. S 1 Y ..'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales. T. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. 1958.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. ya sea confundiendo en forma inadmi.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas.' puede wr_t <:'11 1. con diferencias entre sí.'l~. reproducida en ]¡¡ 2' ed.). se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. ya introduciendo dentro de q¡ concepción. "r.' Sociales.

-fARCO. t. 1993. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto .\das en Rel'lsru Tnblltarw. GRlzloTrr. llJ. pág.16 del modelo. 39. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958.. La~ conclusiones aprobada.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. 47.tinto grado a las teorías de B. W.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya. 12 del Código vigente E-. T.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. j Publlc. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E. Puhhcildo cn Revista Tributaria. núm. la conclusión 2".la última de las eualc~ sirve de base en di. L. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. está vinculada a la doctrina uruguaya. 1. TloS(1RO y J . pág. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. perseguidos con su establecimiento".~CIl. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. 105. En primer término.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas. señalados en el mencionado artículo.'on alguna diferencia que se analiza más adelante. núm. F. .tados en régimen de monopolio. 105. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa. 457. t. por ra:rones oo\·¡as.l las teorías jurídíco-tríbmarías. nüm.[. 541. en el que analiza. en el curso de estel:<lpítulo.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. Montevideo.taria. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. XIX. El concepto así elaborado influyó en el modelo C.:1¡¡1 el conce[lto.\".an las teoría. en IInuario de Derecho Tributario. XIX. 106. XVIII. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo.. 11/4. en lo que:. l. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(.\lmenle didácticos se anali/. cue5tión analizada en supra.\la Trihl.'. ~ El art. . descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. o Puhlicado en Revl. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. XVIII. EI"ALDI. C. flrecio. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll. 106. lJ. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo. 'Publicada en Revlóla Trihl. núm..lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. Véase además Tosos. también detenidamente. pág. t.taria. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :. D' ALBERGO YSELI(~. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante.\ e Impl.e~'¡o. A. pág. t. y en carácter de cornentario general. debe destacar~e ljue.on pre:.iciones de FLORA.lcnClil del tema en el ámbito nacional. Eltexlo del art. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:. pág. DE VJTl DE /l.1P1FTRO y el nuestro.

"YÓN GALl . pág. Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm.e algunas discrepancias. en cuanto a la exten". en su momento. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. relacionadas directamente con el contribuyente". como ya hemos dicho.LA TASA trada en la conclusión 8:0. 1991. particularmente a la uruguaya. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. 1989. AG¡. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. pág.a. motivadas. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. prácticamente agotado en ella. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria". 547. en Ci~itasRe. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. sobre todo en el pasado. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. En Italia es la posición de PL:GLlESF. con distintos matices. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. a nuestro juicio. IlI/6 y 7.. ha 'oldo reco- . por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición. Madrid. 2.\. por la doctrina contemporánea más prestigiosa.lERO. pág. criterio rechazado por A. D. A. RDO. el que quedó. 80.ecuenCld'. núm. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". V. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. 64.~ tributaristas latinoamericanos. En Bnl'jil.. Es 10 único que está fuera de discusión. Tratándose de un tributo. con toda~ su~ con..LLÓ AGl. 1993. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. C. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. GIA~"<INI Y MJCHELI. como se vio en supra. que en el tributo está constituido. 485. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. Civitas.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. Véase además A. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro.·i. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. D. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As..llil de derecho financiero. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. núm. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988. reconocida expresamente en la Constitución. T. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. la obligación de pagarlo debe e".del elemento destino (conc1u~ión ]()4).

es un requisito ineludible.. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa. como se vio en supra. darse un caso de superposición. Y en la consulta profesional puhlicada en L. 1954. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten .ente. inIine. por vía constitucional.~ '.. II18. . eventualmente. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". la Constitución de Perú de 1993.. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. El concepto rue recogido.. T. en . nocido también expresamente por POSA. puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. míms. ob. como.'J. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación.ho Flnancifro . El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés.u onra antes citada (pág. 1950. 74. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. en ReVISto. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. 338. pues. 72 Y 73).)" en nuestro estudio "Las tJ. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art. págs. III.0. se solucionan en el C. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. piíg. como se verá. y especialmente nota~ núms. pág. 426. U. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal.¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo).". Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. II. 3. sin ninguna discrepancia..v liacienda Pública. J. de DerN. admitiendo.J E. Se discutió si era una tasa o un precio (supra. SAYAGcts LA~O.). 12 ). 71.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . pág. t. publicado en Revista de Econo/IJ(u.'.'.DAS BELGP.. E. T . 122). 171' IR. 57. IJ/8. 2'"). 543 y 659. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración. 1951.in alteraciones ha~ld el pre. establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. tasas de embarque. Este concepto primano es insufjciente. que la cuantía sea fijada por la administración. . 22. 53. 401.'··. 11. la determinación de sus elementos propios y característicos.144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal. ELEMEl'. cil. t.. por ejemplo. Son problemas que. 1III9. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra. 2 Q ). requiere.

La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio. no . es decir. para fijar las tarifas. la jmpo. sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. Y obviamente en el C. que en las tasas. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. IIl. 5. es decir. L. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4.crepancías. 3.. Destino de la recaudación y su equivalencia. relativo al: (j. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. La divisibilidad.U.. transporte) en los que la exigencia de ley. es cuanJo surgen las discrepancias..\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. expresa sin embargo. desde el punto de vista cuantitativo. sin excepciones. J 951. Buenos Aires. no encuentra justificación racional. 182 a 185). En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . t. La voluntad.¡endo suficiente la sola organización del servicio. T. que lo tomó como fuente.~ finanCIeras Jel servicio. de la tasa. T. en cI modelo C. se mantienen en otras doctrinas y derechos. el elemento común. la fijación de la cuantía por la administración. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. superadas en nuestra doctrina. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". 4. la po~ibilidad de que el. " . quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. A. No obstante. a la retribución de servicio!. públicos de carácter económico (comunicaciones. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. Cuando se trata de fijar los elementos particulares. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. 2. Esos elemento. Si se los incluye. Su efectividad.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. mediante norma constitucional --como se dijo-. específico~. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. págs.

cit.~ últimas constituciones (art. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas.. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. y d¡visible~".. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. El C.. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante. como. los financiados por precios. es decir. A. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. por 10 tanto. GIAN:--<INI es categórico. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. págs.. 11R y 605. expresado. pero esta cs una circunstancia eventual y. Por su parte. En ese sentido A. afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. incompatible con la noción básica de tasa. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. . de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm.'). cabe señalar algunas discrepancius. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'.. 1ª). VIII y V/13. ab.e infra.2. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. 145."Y. vé<t.iuri~prudencia de la S C. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. En lo que respecta al primero. pues ella se da también en otros. una o varias. D. 26. J. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970.~ervicio público.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::. En muchos casos podrá presumirse esa utilización..). lo~ derechos positivos que han definido la tasa. ü. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. T. L. ["Jor ejemplo. otras veces por fin el . incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. 1'. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". En el Brasil tanto la.

Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .lh L. aunque P\). A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante.~tado. t. 42 y 51.1) Y anteriormente (supra. Fillal1~us púhllca_l. los actos de autorización.cit.'R01'(i[. D. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo.. l. págs.~as se opone a la liderada por A. sin emhargo. [o que solo puede comprobar.. va sean administrativos o jurisdicciollales. .'\(. 235 . 294: hRM'II..)e ha dicho. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. Por tanto. II/l2.¡. como . entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~. l. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios.qo GIAN~I~I. o sea... ob. si no la totalidad. y más adelante dice: "Por otra ]larte. al meno. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t.'iA. Esta última especie de tributo es la tasa".> riormente. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os. 1: GILLlA"1 FO. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. resume su po_.. . En esta "tercera hipótesis..).ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms. 62.. Derecho fill(lllciero.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas.G¡AMPIErRO en diverso. págs. oh. Instituciones .1 y 64.bd JUI·ídlca.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. 12. 5' ed .\"Onalmentl' al obligado". p<Íg. Por las razones allí expuesta . 140)_ "E. p¡¡~ajc' de su obr~. Compendio. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal". l. como solución legl'- . 5. t~ntas veces citada. entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F. pág. eit. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.\~(). si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública. eomenlanJo el M!.<. Relacionando esta característica con la anterior. sea porque estas las soliciten... que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. ob_ dI.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio. aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>. SAY. Gl/u'J'{!~I. 143 y 3R2. Dentro de e~ta po.. esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw. (JOMES IJf SOl..icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique ... la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág.

G.4~ed. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir. 1989.. U.. bien a la prcsw.\·/Ulrr:lode JY88. agua. NAVARROCOELIIO. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1.O \1EIIA Y M. Las referidas críticas no tienen. pág. 1990. y el CJET. limitando el concepto a la "utiliza¡.' Ob. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. Río. criticando a PUGLlESE. aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario".' (Dererlw tributarlO. 62 'f ss.. públicos srcurHJarms o empre>. teléfono.. 123.iio" (Revista Dos Tribun¡lis. 1991. C. Sarai\·a. PL. En cambio.e potencialmente'". en Brasil..no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 . T. L.tación.1o DO~ATO GJANNJr>. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.I. Bogotá. r. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario..l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia).A'i VEGA. GERALDO ATALlBA. Entrc <. 1992.o na Constiruiriiode 1988. T.C. como la.. 218. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-. A. l' S. 1. AKANGO y PLAtAS. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo.1994. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. Edil. págs. F. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra.\/ema tributór.aJo por la D. efectIva potencial.jlldiciales y Je los scr\"lCm. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. qlc d~. cit. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C. energía). CIclo organi7. este con variantes. 4). Temis. policía. Forense. limltildaaocllsto daprestao. C.RAcH. demostración que ---como lo señalal<l. es decir. ° . recolección de basura~. de los cuales puede llegar a sen ir. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.. 1. R"'\-liREZ CARDO:\A. pág. Comelltáriosa Cml.. A. l' ACIIILI.[io de servl¡. en Colombia" ponen alcantarillado. ARAV.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. la delimitación dc la tasa del prceio .. y en Colombia.-ir.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz.os públicos esp¡. Y ~ostiellc una pmición similar. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. Montevideo..148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO.a~ publicas no rentable~ .Sfío Paulo.cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte. pig" 14 Y 15):A. 1no a 104). Jel cual se beneficia dircctamente. 8. a nuestro juicio. que puede corresponder. núm. asistencia social). IlJstituciones . pág. ) las obligatorias . Coincidentemente G1AMPIETRO. excl\iy~ los servll:im. de seguridad .tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites.ocia]. Bogotá. D. pág~. 4R y ss.\7. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.. p<Íp.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr . 59. o sea. de policía. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini.. pág. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación.. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime.

o sea. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada.4. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente.mles. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. por lo tanto. I1/4. ¡cio. en virtud de principios jurídicos univer. como la experiencia lo demuestra. debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. Si el servicio es de naturaleza económica. administración o justicia. por otra parte. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo. que rigen los contratos bilaterales. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. Son dos problemas diferentes. son remunerables. este último de carácter previo.). el criterio propuesto por A. es decir. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. II112. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. . La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. por lo tanto. de oficio o a petición de parte. C. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'.INI. cuando el órgano público.B. pues. Si esos servicios no existieran. está en la obligación jurídica dc prestarlo. posibilidades de negociación. si proporciona bienes dotados de valor y.). en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser. Por otra parte. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. D. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. G!ANNINI. Se tf<lta.LA TASA 149 niencia. soto a ellos corresponde la tasa. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. D. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. si existen. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. en virtud de normas constitucionales o legales. como lo son l<ls soluciones de A. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. pasa a un scgundo plano (supra. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . deberían ser establecidas por ley). de utilidad para el usuario.

con su.H~\S y BocnnARDü.s.> uclq!ado~ arge'ntinos c. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración. .I.auo. En la doctnn¡).Jusión octava fuc aprobadél. el hecho es innegable. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. por una mayoría redUC1U¡¡. mantienen la posición del autor.. L. Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 .. de carácter económico.1)1-1 y A BUBA.150 CUHSO DE DER~C. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio.>". en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-.. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera.cgundas comprenden servicio.. T. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. remunerados mediante precios. so."s.' autori. ARI\\GO. con división de funciones. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación..dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI.\LD() ATALJll. democrático. adelantó. ~uestra posición.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E. LI. de oficio o a petición de parte.·\NI FO\R01'C.() TR~SUT. otorgamiento de un documento prohatoriol.~S y de GJl:LI.xpre~amt:nle la teoría de Gr. La. D.I. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. lo que plantea discrepancias e.as por el ejercicio de un poder del Estado. ue GER.-'. en: ta. Dehe recordarse. puedcn m~n¡. si se quiere re~trictiva.itlviI sobre la m.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las .i()narse los de &'111.~tado..\" RRJ"E.'M~I¡'. especialmente 1m. cit. \'ot~ron il f~\'or lo.1 ~o HORR. 2(5). en el primer grupo.\\\Ic. preservación de la higiem. \ V. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1.:¡teria" (ob. puedan -según su organización jurídica.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:."l. Solo podrá perciblf el tributo. A.E en Argentina. pág. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. los colombiano. el Estadll deberá efectuar la prestación. y siguiendo ¡.. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar. S~ eu .' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e(). Vlrl. participantes españoles.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. argt:nlinaASOREY y :\ . votos por la negativa. tasas rclalivéI.. Entre ](J. I? Como ya ~¡. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio.'.\RIO sidad. además. de dominio público. ia com. En cambio. Entrt: los más prestigiosos especialistas. y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo. Es la posición de GI. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. LI:lVA y FLÓREZ.

en Revista Tributaria. expOSIcIón dejo L.:lp~l del dcpartamento de Montevideo". . en el seno del Mercosur. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo.. pág. y que. pretendidamente interpretativo de lo. XX. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. que tiene la naturaleza de impuesto.ba general muni(.~ arts. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. . aprobación. 1~O. pero que.0 .276 que en \U arto 38. Otro ejemplo ilustrativo. "En cambio. en principio. Ejemplo del segundo caso. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. ". inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡. Las prestaciones económica".ohre la contrihución inmohiliari<l.¡JF~F. en este caso. e~tuvo la ley J 2. I C. en el plano internilcional. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado.151 toria. refiere a las tasas propiamente dichas.'. creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . que corresponderían a las . es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos". . A. en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. V / J 2.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". que se mantiene hasta el presente. 5'" y 69 de la Constitución. organizados sobre otras bases ideológicas. núm. por su propia conveniencia.iUMIdil. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. son gratuitas. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. 113. urhana y ~uburhanil y la t. es privativa del Estado. es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. sin prestación de servicios. por el solo hecho de la importación. En otros términos. t. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia.

es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. 142.~ G. como se verá en infm. en cuanto a los servicios públicos. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. enRevüta de Direito Trlhu/ário. el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". 32 a 34). pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. ATALlIlA. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. con fundamento en que. 1993. "Tasas e preO. como en las anteriores. transporte. T. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. págs. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. etc. E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios. . incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C.E. 317 y . según la Constitución. tanto en la Constitución de 1988..C. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A.~. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. nao pode o poder público estabelecer. anomalía que. de energía eléctrica.1989. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. pág. por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. 47.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". y D.. pág!. como suministro de agua. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. según el Supremo Tribunal. 1989. El primero. JI. en cuanto a la utilización de servicios públicos. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades.0l no novo texto constItucional". Silo Paulo. de laxa ou de prC(:o público... 7~ ed .). Seminario "E". Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. Podrían citarse numerosos casos de leyes. decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. VIl2. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. incluye a los económicos cuando son compulsorios. en violación del tratado de Asunción. modalidad que se está generalizandot~. núm. indiferentemente. El derecho brasileño. ~crvicios mediante tasas. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía. . cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". comunicaciones. y cn el Código Tributario Nacional. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário.

Gll:U"NI FONRollmo:). o sea. en Revislu/. son los de naturaleza jurídica y no económica o material.tación de los servicios. que esta no llega a nacer Uf!fra. XI. que lo s¡. 242 de 1977.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. C. se ¡. núm. en lel que se expresa 4U¡. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡. lí. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26. GIA'\~I'. 1958. 235. lo que a juicio del comcntan.l{o\. es nece" . por ejemplo. " (sent. En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente.IINI 2U . M. eit.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. 28. tradicional en la legislación e'ipañola. IX/S. !. D.. C. carece de causa y viola el der¡.. industrias qU¡. pág. 303. En el Brasilia cuesA. núm. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. ob. 1.a en forma eficiente . Esta amplitud del concepto. 1960 (L. es innegable que si el servicio no funciona. J. Como hace notarGllILlA:>. XXII. de 7.npue. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.A. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido..m. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. eliminó la posibilidad de la prestación potencial. como le correspondía. VII.). 1969. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa.]. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. pág. 379). Úé la de-· mandélda.". Así. T. En otra sentenl"ia de la Cort¡. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. Finanzas pr. XII. con nota de C. 211 2' . Véaseespecialmeme sen!. 6. . XXVIII.obra ~in haber prestado el s. con este nombre. núm. L. 1. además de los servicios públicos. A. en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo..facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡. pág.nte el servicIO. y se in\"ocó.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . 5401). . la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca ..cho de propiedad garantilado por la Constitución.iempre en pode.. Importante es la sentencia de la S. de la S.ario que se preste efectivam¡. 1964. a la que no califica. aun siguiendo al modelo.iblicas..n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos. la l'ación.. La solución fue recibida por el modelo C. Suprema d¡." citando diversas sentencias anteriores. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. 28 de 14. no se produce el hecho generador de la obligación.ho de 4ue el tribulO deba ~ati.. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡. con discrepancias entre sus autores.

NNIl\l.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar.\VA. GO\1ES DE SOUSA.:1 poder trihutante: en eredo.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona. 7. especialmente en la de filiación económica. D. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<.\. 51.¡ue la ulilúa.. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. "en tal~s casos bast~ que eXJst.ao. Rl 'f BAllflOS. pág. por 10 tanto. E~ta e. cíe pág.1: em verdilde. 127).TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho. quien modificó su primitiva opinión. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-. GIA..\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. (Revista de Direi· ro Tribmári(l. Jicc quc SI. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. cil. pág.SA.: acontecen quundo acontecidos. pág. la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible.il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . de existencia indispensable y de ntilización contingente.. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh. al explicar el sentido del mj~mo. . 1990. BALEEIRO y JAHACJI.. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente. pero cuya utilización por los particulares es eventual. reale o presunta". Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. .>e con un poco 1'\0 :..'y no como podría parecer p"r el texto. 4 [ votos). Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía.ciún potencial se refiere solo al contnhuyente . 141). ~. ~I.a dc laxa.154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable. núm. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2. (conclusión 4ª. anomala. além da tradic. d~\'ell~e. a su prestación por parte (!i. :-l. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS".¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio.ervicio '. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·. En la doctrina clásica. aprobada por unanimidad.. di<:c c. que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra". Para lARACH. ser fijo. GmlES DE SO¡. 51).)icllín en la primera edición de esta obra. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A. T. como ya se dijo. as L'xigGnCla.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.\ ~or. tamhién la posición de ATALJB. VE¡-'. euya uti li/. 140).. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. e~ .

CilASNISl. Pauova. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re". En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·.. se hace en el interés general de la ~ocI..:dad)'. Compendio .FE1RO. G. 13~ . Le Il1s!>e .Risrrn. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación.RA¡'. CiOME<.~ finanCiados por ta". PUGI If''ir. no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo . que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes. 2~ ell . 319 Y ss.§'s. 1SO.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo .!"~. como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". "'La l'Onlribllción dt: mejor'l.tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'. El E".. lISU:1:1 A..pecto a personas determinadas. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal. en Rnisla D. por lo tanto..l¡ilurirme. proporcione o no -rrpetimos-. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. ". S \.. p.. . pág. p.~o[o aparente.. ALlü\l'\~ B \I. X V.\ "0. proporcione o no ventajas a estos.\S BELl. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . páer.f!.: M. hR \CH. el presupuesto de hecho de la tasa.. e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio. también es verdad que a[guna". Puede ~uceder. T.. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes.íg. pág\. según lo"... pág. pág.l. Lm servicio. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to.. 141.1.'. Si partimos de la noción básica de [a tasa.qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. de donde..a". que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi. 27. 163: G.. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. pií..J. DE Sor.O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. 1953. y sucede frecuentemente.f)l'rechn ¡ribulario. o sea.to que la~ nece~ldades del servicio ::.. P . 330. 45 y 46. núnl.. Compendio . por basarse en una situación artificiosa.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado.. Pnllci/JI . ell.• ob. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. P. l' eJ .\n. páj. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios. ".lll. 284 a 28Y~ R. BERLlRl.LA TASA 155 de buena voluntad.ventajas al obligado. Ct:dam. 1937.) IlF SOUSA.. como la de POS.~ino a la colecti\"idad".ean cubiena5 total o parcialmente. casos.11:' dJ re. POSAD"" BELGR. págs. 51. 319 a 340. GI"MP~ErR().. veces falta en absoluto. Dirl:'l!o" . porque considera ju::. la creacIón y funcionamiento de servicio". (1 ª ed.. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-.

que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. ... VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. Por último. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo. 8. y otra.. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e".os servicio". Jeben necesariamente funcionar de oficio. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. A lo sumo podrá manifestar::. inventor. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta". significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre..<.). del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas. represión de delincuencia. o prueba de derechos). o a demanda del particular. etc.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas.156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial.a.. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del . En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos..e cn una restricción de la demanda del 'jervicio. Además debe tenerse pre::. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. al menos de una manera indiscutible. como puede ser el caso. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. normalmente funcionan a pedido del particular.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. Pero esta característica por razones obvias.ervicio. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor. higiene. por ejemplo. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::.

"una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. entienden que no se trata de una obligación tributaria.~tales..O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana.. La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T. RIBEIRO DE MCW. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria".). Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria".I es diferente. En igual sentido BALEEIRO. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido".AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo.. véase ¡nfro. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto. Para GOMES DE SOUSA.." un acto no debido . Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER. .c. y la mantiene sin variantes en el Corso . A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa..~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. MOl'iTEIIl. constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo. ante todo "una prestación espontánea . en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio.. "la tasa es una espontánea prestación. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil. de 1965. o sea. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. donde ha sido objeto de severas críticas. niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. La posición de BERLlIl. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl. A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas". no una obligación . mientras que las segundas. . es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. A su juicio. con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. V/S. sino únicamente porque quiere pagar. no resulta del poder de tribut3r". el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". . La tasa el. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po.

relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas.~ tributos. 1. 1952..• ob. vol. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior. según los criterim políticos que estimen más adecuados. PrincIPI . Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella. GO\lES DE SOUSA. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos. pág. Compendio . 90 Y 9\. 122: \1. salvo que una ley los grave con un tributo. con el fin principal de evitar sanciones. como dijimos.l servicios de naturaleza jurídica.\LEEIRo. RIBEIRO DE M{lP·\~s.. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. 49: Rl y B. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización.. \. que la establecerán o no. de naturaleza económica. o mejor dicho.. pág. pág. 71 . runcionan nece~ariamente de oficio.(). 305. ob. A. 130: Corso .e.~. o para portar armas. inherentes al Estado)". en virtud de la decisión unilateral del Estado. R. pero que estos.. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa.. por 10 tanto. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. permiso de construcción. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. ~it.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado.~ivamentc de lo que disponga la ley.lJlrelto .ER. gratuitos. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. pág. pág.~tamos frcnte :. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios. 1. en principio. . Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas. siemprc e. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. e. que se con!>..¡r. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo. Dl. 1951. o para conducir vehículos. por razones oh'itas. o sea. . (it. pág. BERllRl..AUO\lM B .j. en uno u otro grupo de servicio!>. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ .\RBOSA N"OGl·EIRA. rág. como todos lo. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. y los demás..15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. . Es una cuestión de política financiera.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. 293: B.. pero la obligación de pagar la tasa cs.. pág.. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan. pero también es posible la SolLlclón inversa. son siempre obligatorias...vc·.

car alguna relación Ella . los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas. discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si. especialmente por no ser productores de ganancias. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws. no son tasas.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este. que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica.~(. Hubo pequeñas variantes.). en contradicción con 10 anteriormente expresado. En térmmos generales. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales. Termin su obscuro análisis del tema diciendo.\-. cit.a.. ferrocarriles. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas". por el contnlrio. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes. deberá buscár~ele" otra denominación. "tasas propiJmente dichas'". de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. porque proporcionan una ventaja económica. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas.lId()fasa.D. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". sino también el de 10-. forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. o p. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. como todo servicio de comunicaciones y de transporte.V/12. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago.159 la onerosidad. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>. esa observación es acertada. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . 92).'. 9. no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. especialmente los economistas. pág. Si no ~e les quiere llamar precios. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare.tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. es necesario bu!-.

En Espai'ía el tema fuc tratado por D.':. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero.:ilO entre laxa e imposto". 1. pág.ten pronunciamientos radicales de la $. T. Por otra parte.. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>. en AllUnte. C. con la com.\)'.1T.v. entencia tal Ve7 más significativa e~ l.\\1m't'i\Ú~\\iI. Madrid.'\!. 1Il.. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.'K.l'll1 de Direirn Público. \ \ " \1. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de. Serán tasa. 7. J.í..'i\0.\6. nichos municlp.~\"" \'({"i" . 21. "Ainda a distim.-\. Ll . L.\"'-"'\( \\''l.:''i-. t. pág. este suplemento no reúne las características de la tasa".\'\ (. en R('vi. . VIl"ri'<TF ARCHE. es decir. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación.<\"'-".. Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio.> . como se dice en la exposición de motivos del modelo C. 72. con la limitación de la razonable equivalencia.\\\.Q. Existe más de un pronunciamiento de la S.~\\'I\<\. pág. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. creando reservas o provi~iones para el futuro. no a solventar los gm. Al respecto exi". eit. núm. 1971.w.tación de un . C. 54. sino a b pre.\II'\'. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra. porljut: su monto "se dt:~tma.~idades del servicio".ervicio enteramente extraño al mismo. el destino es un elemenlo esencial de las tasas. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro.. Civilas.. si ~on independientes de "toda . t.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.a bmrnatológica. C. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. . 111/6. con el agravante dc que si la recaudación akan/.~~""'Il-\~~.\\\.s si su producto está destinado a la financiación del servicio. por ejemplo.t... S50 Paulo..a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI. publicada en R(TI'. ~". rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos.:'.e GOMES Dio SOl.. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l.'. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo..WS~ t\\'i.<L~\"'-\~'I.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\.'K.m'l\ü\:..\la Derecho.160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. Jilri. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños.. 56. serán impuesto~ si no tienen afectación especial. con especial referencia a nuestra posición. ob. .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol.\. dc ]l).<\. S yen su C¡¡rso . \ llll. J. 299: IIÉrTOR VILLlGA<.cia)' AdministraciólI.:t núm. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<.ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece.\c:.\pluder.. núm. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. A.tos que importil el contralor bromatológieo. que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta.'S" ~\\!~. 2/4.!.

. T.\O . por42 votos."LlIJ.. eit.LEC. fEs DE SOUSA. T...'<. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-. "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria".LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 . pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. .·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".r. HÚ"'lOR YU. 5~ ed . La conclusión 1Oª..~e de.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. CUI". a nuestro juicio por un error de interpretación. T. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho"... 12 del C. ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. pág. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. tiene como fuente directa el proyecto de 1970. T.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca.. no podía integrar el concepto del tributo. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. D.. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. 92: GeR. en los hechos. que w producido . pág. por lo tanto. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA. A. 1973. 176. ob. la alteración de la redacción. de Uruguay. en Rn·I. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. se producirá una malversación de fondos. inCOr[lOrada al art.. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. que no puede influir en la validez de la obligación del particular.\S.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. J. la opinión de AUm. 1990. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica. acoge ampliamente. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. Sao Pmilo. U.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. ."LDu /\ T.\·W Tnlmlárw. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa. C. L. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. Si la administración. A.

iÓn entre los Impuestos"27. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto. pág.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1.'. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado. de e_~t()) tributos. es menester que el producto tenga como único destino el <. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía. A. No se trata de: una adecuación al 'costo'. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva. L.~ y urugua:. e~ deciLllue no sUQone una eQ.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. Insllluci()nes. D) Otras limitaciul/(. 52. es decir.. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.:onfiguración del tributo". diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada.ervicio mismo.\ que como A D. Esta posición e. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON .~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu.. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi. incluso anteriores al C. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu.uivalencia estricta y . T. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡. 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión.no GII\:-<NINI.'as. entendido este en términos amplios. seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina.~ incluso compartida por autore.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema . .~ohre la cdpacidad contributiv3..

pág. pág.. En cambio. XX!L núm. quedará librado a las luces del magistrado.. C1\ !la'. la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. . JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente. El tema está tratado en relación con estos conceptos..'1 mar'_'o d. como. conlll d de estado civil.. D.ig~.. en . La doctrina nacional y argentina e. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya.".\LDf:s. Bllenos Aires. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r .\ohre los lributos COnfiSCil.\.. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa.~ 1 1986. como Jos prceios públicm. argentina fe brasilefia"'. T. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI.lorllK ill/TU..\(II. p. SenL S. 1 12. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. . " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. 1. nada impide que se le aplique a los demás trihutos.. J. sen!. S C. 1965. c. sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello. Como ya dijimos. A.":-:. ::0. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto. cit. o políticos en los que . X 11. c" Dl'<OJ. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado". por eJemplo. 325. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol. E~ un problema de difícil solución que.ím . 1965 Y 309. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria..~u aplicación a otro~ ingresos.. en el suministro de energía eléctrica yagua potable. 34. ob. en otras sentencias del mismo año dijo: '. X. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L. Incluso debe considcrar~e .1I. \"éasc F. V]/9 .~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". en definitiva. \'01. en Re'l'>!. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl. !'rinCl/JI. \in siStCll1.l CO~ES \ín . al formular su reserva a 1<1 conclusión 11". pág. . 20. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 . S. por I\ELLY V. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero.~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario.1 trlhulario ju~lO". totalmente alejada de las características del servicio prestado. ob. 21. "L:¡s laS8.! lmfmeslos. núm. \ladnd. VIL Il)M. VII.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia.LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. n . 22. 379..~ favorable tenerla en cuenta. eil. caso que también oeurre en el servicio de justicia. t. pág. 7.\I{. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria. IX 1965: núm.

requit>. F'\~T071I. págs. 2. Vil) al cuidado de F. en Homcnaje al profe. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y . La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. La doctrina e.illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario. especialmente los arts.. solamente a los tributos () a los impuestos. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág. Ll'Qlll. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. UTET.sl :'oler.-~.16< ~. ljuicn sostiene la te. 1991. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art.pntributi va".'on el gO¡. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. 305 Yss. C. como ejemplo en nuestro derecho. Esta regla es frecuentemente "iolada. y otros.:os cn su totalidad. Amatueei. 1993. (oh. (hrigido por A. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. cit.. Para las distintas teorías \ ¡'.. Por lo tanto. Torino. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. J.\ 1l~l. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente. 26.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho.2. Dm/lo l/"Ib:/larlO. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. especialmente de los impuestos.'I. al igual que el resto de los principioS" constitucionales. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\. 2" (pág~. (¡. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. <:Jp. que e~ 1J. 2º. economica e socia/eJ\!. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos. . Torino. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. "El principio constitucional de c¡¡p. Puede citarse. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. MOSClIE ITI. .¡~e la colaboración de G.'or J. pág.11 A./ jO. 33 . coordmadú por 1!. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios.i.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. 19\)4. M ~r. La bw. 267 J. 307 y ~s.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. UTET. LORE.C de 1m servicios públi<:. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos. TARSITA~O.lC:dad (. t. ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.1 ). por otra parte.wrl. 1970. exlraorJinariarnente abundante. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale..). ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 23 y 53 Y también en el art. vol. J. el art. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos".'zuc<. dc r.~pflldenciall.

\I_IJ~_S DJs I \. como ya dijimos. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. 1952. IV. Es de esencia de las ta"as. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones.'n' . dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales.3. 64. gravado.~i hien nos merecen reservas. XL 1985. pág. 1968: "10 2 .. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo. En Brasil. no existe prestación y contraprestación. que ambas prestaciones coexistan. t. LJli.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene.llacldladt. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes. por ejemplo. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal..\tante claridad. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. .). que .LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros.\ la. le R"~I()r-. núms. 35. invocando el arto 12 del C. Il.referida especialmente a las tasas. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. o sea. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma.l de 1. estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente . Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25. ~"¡'i. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. Así. estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. lo cual se desnaturaliza . expresa el concepto con ha.. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado.~" (v¿ase Instituciones. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. en resol uci6n de 11. 1948. con su larga experiencia en la materia. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. excediéndose de su competencia impositi\'a".\ de{!urtmnenlales. T. y la resolución de 30. 1986.I'. aun aceptada esta en su concepción más amplia. X.~i se la. Xl. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . estén íntima y jurídicamente vinculadas. en la que. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto. '.. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale.'. V . que se sirvan mutuamente de causa. XXIl. o en otros términos.. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc.

Igual opinión expresa BALEEIRO.>.. De tasa tendría solo el nomhre".1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. Rlo de Jane][{). pág. RlBEIRO DI' MOR¡\t.'.\ Trubalh05 da ("omis. pág. N.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as.. cil. T.166 Gm. La definiCión prescinde de los elementos ventqja.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970.ícita del C. La definición es substancialmente igual. implica una derogación t. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento".~tos...¡'. que disimulaban impostas de competencia ajena. 117: AUOMAR B. IO. por 10 tanto. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". opinión compartida por este.lvITT<PRETACIÓ.w/o I:'s{leciale do C. dice que podría parecer una redundancia. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación . CORDEIROMACHADO. Dircito. 77 del C. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes.. 29R. especialmente el supremo tribunal federal. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. los tribunales. El Código Tributario Nacional en su art. l'h. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. 77 prohibió que las tasa. se expresa en términos similares. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. . 1954. . aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas"..< DEL ARTÍCUI. T. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto.. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. pág. Mim~lério de Fazcnda. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. la prohibición está implícita. N.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1. T. quien comentando el art.LC[IRO. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior. .RIO SOl.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. cuyo arto 14 reúne todo. 115.I.

por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. responden. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente.~. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles.tá limitada al costo del servicio.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'.LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. En 10 demá". La definición del modelo C. El art. B) Elemento. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. Los inherente. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos.. por ser contingentes y no esenciales. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias.a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. que no e".u existencia depcnde de un presupuesto de hecho. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado". 16 dice que "ta". po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. T.. El destino y la razonable equivalencia. constituido por una actividad estatal. sino a sus necesidade~ financieras. explicado precedentemente (supra. A. .). no está demás recordar que debe ser el de::.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. L. por el wntrario.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia. coincide con nuestro texto legal. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. V/b.constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño.

o especial de las cosas de dominio público.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. V/5. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones. por gestiones ante los órganos públicos.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario. ante la ausencia de normas generales. otorgamiento de atributo. iluminación. acreditación de actos y expedición de documentos. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo..pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes.amiento. CLASIFlCACIOt>.D. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare.iu. El grupo c) corresponde en principio. S!!) y a las doctrinas más recibidas. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por .2. ya que para nosotros la tasa como e. E~ un punto que. algunas.. GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública. Por ejemplo.. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos.~ticia y 11) por servicios de administración. transportes y comunicación de pen<.~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. 11. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva. 26. c) tasas por el u:-. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal. queda librado a los principios generales (e.> personales. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- .~ razones para rechazarla.lPIETRO excluye este tercer grupo.).) La cla~ificación de GIAJI. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la. art. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero. T. II/7. núm. a funciones inherentes al Estado y otras. Lo mismo sucede con otras.w!rl'icios de.

. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos. 117. incluso de alimentos. al que nos referimos en supra. pasaporte~ y certificados en general. puestos de venta GUESE." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. la sanidad. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. por ejemplo.. etc. autenticaciones. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa.L'" TASA 169 NJ:--lJ. conducción de vehículos.. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. por ejemplo. lasas . En cambio. seguridad de las construcciones. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. inhibiciones.. higiene. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. 1m permisos de edificación. pá!!.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos.~\1PIFI~O HORRAs." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. 604. pero además. etc. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. como. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento. es necesario que este sea otorgado por el Estado. ob. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. rifa. Son las llamadas tasas de policía. legalizaciones. <:iL. hipotecas. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. como. aprobado por decreto 453 de 1985. por lo tanto. La. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. su autorización previa. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. pesas y medidas. probablemente se impondrán además sanciones. caza} pesca. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación. como el caso de los pasaportes.). :" Gl. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente.

En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. etc. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. de 1985. la constitución de derechos reales.traJes en el poder ejecutivo. J. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. por otra parte. el arrendamiento. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. etc.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos.809. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas. el recurso más utilizado e. La tasa en estos caso. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. como en los de la inscripción de contratos. . Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones.~ o menm espontánea. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico.~ puede influir en la retracción del particular. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo. normalmente tiene también interés en esa inscripción. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3."trativos.~ relacionados con la propiedad. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15. a su capacidad y situación económica y. En otros casos. como las farmacias y los bancos y que. cuyo art. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. por lo tanto. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. Para ello. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. voluntaria o involuntariamente. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. por ejemplo. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. concesión de obras y servicios públicos. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. Si este solicita la autorización en forma má.

pág. dL n A.ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno. pág. 1959. '" Vn análi<. 1(2).LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e.rJ. en Revüla Argentina de Darcho Proce!.e: "Aplicabilidad del papel .. En nuestro derecho tanto..\ y laws vigi'nlr.). U. 1969. P¡jg. bctehilleres A. T.. cuando el interés público 10 reclama.Y V >'LDLs. ll.. que en principio podían ser considerados como tasas.l. actll¡¡cionc~ administrativas. véasc G. T.. '" y critica nuestra lcgi. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. . daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao.. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este.obre Tribulo. pormenorizado de e~ta. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida".. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul.. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec.T. vé(\.l'. entre ellas la supresión de estos gravámenes. "La onerosidad en los juicios". 39 Yss. nacional como departamental.l.~ relativamente reciente. Por otra parte. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. D.ionales. GI. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.Monlcvideo. El derecho reciente ha introducido variantes importantes. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas. mientras no ~c paga la planilla . cuestiones puede verse en:-. Judiciales (Boletín 1. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe.ST B1DART.. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. GET. D. PEREZ PERr:z y S. En otros términos. 1954. ob. e incluso las costas del proceso. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. pág.". para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .."MPIETRO HORRAs. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . En loquer~specta a b.u naturaleza jurídico-tributaria36 .Trihutos judiclali:. Como ejemplo. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. Por lo menos. 1964. en tal sentido pueden citarse. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ .eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo . VEl"o SS. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. año II. 149. en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima .. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1... en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. VII. departamentalc. las que serán de oficio si no existe sentencia de condena.l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm.".l. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.al. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín. !I7. en ImpueslO.

lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo.~ limilacione. al quc se le cambió el nombre por el de tasa.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. e in{ra. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. En consecuencia. dicho.r'.B. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. por lo menos. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o. I1I/4. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad.. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención.. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios. El prohlema.. para eludir la. Además.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre. Sin embargo. V/2.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos. se plantea también en el derecho argentino y brasileño. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica. actualmente tasa general municipal (véasc supra. se entendió que junto con la .) B) Ánlecedcntes cOIl. en algunos casos. como ya vimos.). V/12. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. 12.tintas especie.'~asc supra. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas.\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &. tributarias. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas.

mi entra".. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. en la comisión especial ". "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo. Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952. )Jo es suficiente -agregaba. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. de la Constitución de 1952. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración. pues. Son especi¡¡lmente interesante. No basta que se emplee tal denominación -decía-.pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. Refiriéndose a la <.~ primeras. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última. en la. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales.. llagando a aceptarse como L[. o sea. sin ninguna restricción. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b.as.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . S".. Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297. y se establecieron distintos regímenes para su creackín." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-. " .~ fuertemente sus facultade. para este tributo la autonomía local.e debatió el punto con bastante detenimiento.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133.~ las manife.~. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952. inc. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular. como justificativo de que ~e trata de una ta". que en materia de impuestos vieron disminuido. agregó.1i". "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público.. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación.a..\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í. pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas.

". lJI.\1 contrihuyentc en forma individual. 85. arts. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público. l. por el C.. 1960. 5º y 69 de la Constitución. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore.. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12. Montevideo Senado. quien invocó "la doctrina italiana moderna". También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo". 38.)titucionalidades. 1017.o expresamcnt¡: pre\isto . "J En el arL 311. 5Q y 69". 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. ya que fueron compartidos <. pág.utido no reviste el carácter de tasa.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. 4<1 Con respecto a la ky 12. 273 ~e agregaba al inc.. por lo cual si se admitiera dicho criterio.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. invocando su) potestades de establecertasas". En la di~c()rdia no publicada dc 1. dictada como interpretativa de lo:. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas. se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza .' Reforma COn.PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . sobre todo. pág. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop.111. a en el referido art.) la sostenían's. ya citada. proporcionados .iurídieo-tributaria~(). aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es. DE L"'JlA\I)¡'~RA. concordante con el actual arl.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI. un concepto más ampl io de l:::ts tasas.6pl'/ E<.iciones que evitanm esta corruptela.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas. ine. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. por no decir desconocimiento.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon.EY... '. que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. cámara de representant¡:~. 160. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . Dijo allí textualmente: "La aludida ley. que es inter· pretativade la Constitución. según él. En camblO.276.. influyó decisivamente en la legislación orJinaria. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo. M. no fueron la opinión aislada de un constituyente. que admitiría. art. mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos.ltilucwnal de 1951. cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. Estos conceptos del senador ECllb. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. T.

640. SR del Proyecto del poder ejeculivo. En efecto. La creación .n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. merecía el problema. contra(hctonas y ¡. 1989.<lmcnte ~e climinó toda alu. establece la . U. Tiscornia y Abalcázar Garda. podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". modificó el art. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1. concepto mús rígido que el del C. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. al igual que los tratados de Alalc y Aludí.. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p. 258". T. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código.llluClOnal ¡!ludido 253. con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. en Rerüla Tribu{arla.. y. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie. legisladores.809.\labra ImIme. 17}. Y Ilnali/. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. 653. X. l. que al regular una materia ajena a la tributaria. está documentada en los anales legi. E.~. f: t art.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. núm. maneja correctamente el conceplo de tributo. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos. siempre que e. 5.". GABRIEL GIAMPIETRO. que fueron constituyentes. Bada.' adiClonate~. 70. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. se expresaron las má. 1935. Alberto F. departamentales en 1a~ que expre. 38 . nota núm.a diCiendo: "cllegislador no:. Manuel E. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes. "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art.107..lativos con ocasión J¡.. de 20. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición. Ech¡. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria. Jis("utir:. T...pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto.e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. XIlT. Un ej~mplo claro es la ley 16.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra.goyen. con nota..\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~. ]¡¡s ranlnes que autoriz.tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. de tributos.ión a su naturaleza tributaria. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". en et que.qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales. tados". J~ n. HI/) . 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . . por consiguiente.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R. pág.m a concluir que esa es la SItuación de este art. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. Con re. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15. cuyo art. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. r. VAl Ilú'i Crbl"A. pág. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta.. También puede recordarse el tratado de Asunción.' diver~a~.. RAMÓ\. 59.. 256 de la Constitución". pág.

~e. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. L. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. p. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi.larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso. agregado al mismo numo 5 también en 1952. 56 Y 57: la nucstra en . agregado en la Constitución de 1952. C.LiES[ está expuesta ampliameme en Le la. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:. nosotro~ entendíamos E'ntonce\. despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J.' la jurisprudencia en matcria dI.S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos .. !.'. debe anotarse que esa evolución no fue firme. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::. La posición de P'J(.l del ~enlldo l. 1. pudiéndose comprobar \'acilaciones.. es notoria la contradicción.(.mción del Código.íg~.'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio. lIl7.I·e .lra ya citada (. VIl1.e~Mlo re¡¡liJar un an¡. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~".' Aeerc. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones.p J... la incluye en el concepto básico.. l. pág. XII. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. rcfercnte a la "utili::. •.. Por otra parte. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado.w Seni.omlllta La creación . esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4"... por ejemplo.do' dc I lISi:). oo. L págs. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:..). . como lo dijimos cn la primera cdición. . 62 . después de rechazarla como elen1ento esencial.:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. de 9.aciól1.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas. a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos. la casi unanimidad de la doctrina. caso núm. En realidad. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I./\. tasas".jue consideramos innl.is.·upra. posición esta adoptada sin mayor análi . de la S. ... Por lo pronto. Así. y actualmente.· lisis detenido de 1. De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio.. véase nue.11 .1 j urisrrudencia .A. en la de la tasa bromatológica. aun dentro de una misma sentencia. retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias. cit. JL. 1968. No obstante. 7015.TI LJll. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra.176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.

~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . 1978). alegando razones de analogía. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. núm. en la sentencia núm. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a. A" nlÍm. relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto.corcJias. [("itel'ando pronunciamientos anteriores.'cnl:1tcs. se fueron afirmando conceptos fundamentale<.. a lae~feiadepar­ tamenta!. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c .entencia mús importante de este último período e~ la de la S. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt. elemento característico de los impuestos La ". Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j.tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ . Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~.ítica. tendencia se m. IV. J.. nota núm. C. ~ohre el cual no hubo discrepancias. puede decirse que la juri~prudencia de la S.tajurídico". el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica. reC'aída en una acción de incon". e J. fundada en que en realidad se trataba de un impuesto.~ncia argentina h::. 21). la efectividad de le! prestación del servicio.u canictcr de "concl'Pciór. En cambio. Es un criterio ohjetahle. C. C. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~".. 60. 266 de 19Sfl. 20 de 1%9. creada por el gobierno departamental de Salto. al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo.) prestaci6n. elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. El a'ipeChl más importante.:ncia del T. de 13 S.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. C. en ". la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI. jQ que excluye la tributación deparLunental. V/6. A. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡.\Upnl.. núm.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. de 1978.qo por el art. de~estim. en primer término por ':falta de prueba. J. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent. de 2S. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. 1962. manteniendo concepto~ superados por aquel. y del T. entre ellos.. 175. impone la prueba de un hecho incxi~telltc. 12 del e T. má~ fUlld::d.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. En esta valoración tan e~ql1em<. criterio mantenido.". . del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. como el c:. XI. de 23.l y m:h purJ. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. de~de el punto de \-¡".

178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. y de los gobiernos departamentales. aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. . por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas. dentro del orden interno. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. T con pequeños ajustes terminol6gicos.en el que se adoptó la definición del C.

ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. Cuestiones generales l. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local. Existe. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. como ya vimos. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. En ella el elemento ventaja se manifiesta. conocido generalmente como contribución de mejoras. pues.~e considera el tema en otros derechos. respecto del cual exi"ten.upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo. todo lo cual. T. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. como jurídico--. como sucede en nuestro país y en Brasil. como en la experiencia histórica. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. general- .de las características del prer. NOCIÓr-. A. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales.. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. L. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. tanto en lo~ estudios doctrinales.

es. como es obvio.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos.. se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. o de incluirlas dentro de la especie impuesto. del servicio como estatal o privado. la que. las precedentes características no aparecen tan definidas. como) a se dijo. Los aportes de esto. Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior.gos y e!::. 24 3.i..cguridad ~ocial.IO mente." wmponentes del grupo tienen a su vez. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social. como única finalidad. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. eliminación de rie!::. En materia eJe ~ervicios de !::. de expansión creciente en estas últimas décadas. pues. pero también. esa segregación no se justifica.. al igual que en la contribución de mejoras. confirmada por la experiencia. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). pero indudablemente e::. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. obras pública~ y el de la seguridad social. con fines de interés general. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. como sucede en la construcción de obras públicas. no ganado. servicios que se organizan y funcionan.). A nue\tro juicio. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios.sten. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . al igual que estas.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. por regla general.'ltra principalmente. como es el ca\o de Brasil. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. en do~ campos: el de lu. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. independiente eJe las tres especies tributaria!::. además. Estas variantes influyen en la n<l- . proporcionan ventajas a determinados individuo~.~ tipos. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación.. sin duda. vistus. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él. a quient:s se benefician por su existencia.

como el actual contributo di urbani. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " . En cambio. criterios flexibles y aun presuntos. poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior.pe(. estableciendo. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. págs.aúolll. en Tralado de finanzas de v.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones. discrepan en cuanto a su caracterización. Paris. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. 2. El concepto de eontrihución de mejoras. PrinCIpIOS de haCienda plíblica.' GERLorf y E !\Eu\\". págs. El elemento ventaja. dc nm~iJerar la \alorú.lalc~ cn htado.'. 1914. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-.:nidos durantc cl siglo XIX. destaca la difusión de las contribucioncs c. 145. Edil. en materiadecontribucionesde segur:dad social. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. Bll~nos Aires. Madrid. en lo que respecta a la contribución de mejoras. Essais sur I 'onpór. A. Ediciones Aguilar. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. L. SELlGM"~. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. que. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(.z.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad. G!AN"IIN!.U. para la determinación de este. por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. tanto ue beneficio. como la cercanía a la obra".RK. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos.. tamo de contribución'". "Contribucione~ de mejoras". propor1 E.. CONTRIBUCiÓN ¡:. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. T. 1961. R. pág.¡ su extensión a campos más vastos. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. T. Giard.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. Ydel C. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. t. El Ateneo. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras. limitado a la realización de obra~ públicas. U. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial.' l. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. existen otras que aun reconociéndola. 178 y ss.L/>.hlllnglb. DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria. . A. En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. 1946. prácticamCfllc solo .L. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja.

:130. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa.) justifica una tributación especial. este elemento aparece con esas caracterbticas'. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. de F. cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/. Al estudiar el dere¡... en su excelente monografía sobre el tema. .l. y que FOIl. al cstudiar el derecho positivo italiano. Editorial Revistade Derecho I'man¡. FÜR"II·. InstituCiones de det eclw tributario. no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada".. . También FORTE. el otorgamiento de patentes. con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. 547 a SIl4). Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico.-1.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:.~NI. Llel incremento de v¡¡lor. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia".I.tino y costo del !-. pues. del co"lO de bohra ípág:~. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. 1II1l. III 2. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso.as locales en las cuales la alícuotil era det ISq. Madrid.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. En cambio.RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto".iero. al mayor valor. es un límite infranqueahle de carácter esencial. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social . construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente. 4 F. administrativa o política otorgada a los ente~ privados. 11J57. trad. pig. como actos de autorización . no incluye el de". De e".adas por el E~lado o con el concurso del Estado".lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. a pesar de que. 1953.as. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra.ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza. etc. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. ". por una actividad económica del ente público.). Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<. "Teoría del trihuli spcclall". "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'. mlas concepciones más admitida~ de la "contribución". de autonz¡:¡ciones de importación o exportación. Este es.ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall.Il. circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. a absorber parcialmente esas ventajas producida". para ejercer determinada actividad. de bienes o servicios producido". El tributo especial está destinado. por ciertos servicio~ públicos. que el autor llama "contri bula". Grava lo que Gll. págs. Saínl de Bujanda.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl .er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. XII!. a su juicio. 4 8 aSO.

aquellas cuyo grupo gravado. Padovil. 1991. que el servicio público produzca ventaja .. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!. Trallaro di scirn. profesionale~ y religiosas.\ TORRALVO.TOZZI no ha finalizado ó . en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. pur F. 5}9. 'Trauma di diritro Irihll/arw. Las prestacione. lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto.a ddlefmanze. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc.:lioria. es decir. IJiriuo Ir/biliario. 1915. valiosos antecedente~.v. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art. . SAX..'" (voL IV. núm. Tormo. Cedam. a las contribuciones de carácter "consociativo·'. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E."'lilano. (J. FlCHER. 59 Y 703.e.ER sostiene esta expansión. \1¡¡clml. reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). lV."! (\. Sobre esta~ ha~es estudia diverso. 1.. tercera categoría tributaria. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa. 495 Y ss.'·l(ll. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. pá~s. TA'IGORR . F. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. pág.. del propio grupo. dirctto dJ. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social.:. especialmcnte págs. 1. TA"GORRA..\. . Cnitas. y en forma particular los COfllributi di mir:.~ tipos de contribuciones.01.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . con base territorial y a las de carácter corporativo.. UTET.. FLEI)'.\5PARI'. A~lATUCCI. algunas de origen medieval.OIOS. constituye una corporación. pá¡:s. evolución que a juicio de FA)'.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. A.. reconocen como fundamento general los bene'V. 320 y ss. 297. con abundantes referencias doctrinales. argumentando que las contribuciones especiales.\. 64. . 631 ¡¡ 652. " A. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . estahlecido en 1977. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta. como forma típica de los cun/ributi speciafi'. V. p. 53 de la Constitución!. Sus elementos esenciales son./I. obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. por G. pág. . civiles.).ígs. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. HI..

I!I" ed . 195). 1. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. a cargo de entidades autónomas. para "el trabajador dependiente y su familia". 11. con una vaga referencia a los aportes (art. Ins!¡. ob. Esta tendencia ha continuado cn Alemania..uciones de derrchoudl/lImslratlvo. de !. establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad ..'oocia!. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. La Constitución de Brasil de 1988.. cap. págs.145. 192 y ~S. 1933.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria. constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. Labor. cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. administrada. como lo demuestra BUCHNER. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. por motivo de política social. como ejemplos de estos casos.. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. 14. sin establecer sus caracteríMicas.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos.. <) RWH.IlI).. que esta.~" (art. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". VII15. págs.A. 334 y 342. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico.~ por los interesados. quebrando su larga tradición en la materia. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48. Entre estos beneficios. in fine). Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable". E¡]¡t. . FRIT/. supervisados por el Estado. 1-"1. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social.a "personas a las cuales la ley. Madrid. resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. privados o mixtos . quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. inciso final). a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art.'. t.a cargo de servicios públicos. (5). citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas.\RD BtTH:-':ER. trad. . Contribuciolles d" mejortló. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. cit. En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social.\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. atribuye un interés particular en la institución". Por el contrario.EINER.

. por cierto. B) La definición del modelo C. Venezuela. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". Paraguay y Uruguay. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. 67. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados.rio" (vése infra. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". 297-4 Q ). P dcl arto 17. un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. desocupación forzosa. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento".). solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art.). términos: "las. A. 4. I1I. por ejemplo.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. compartiendo la doctrina alemana antes comentada. L. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. etc. En 19R9 ~e amplió el citado art.~ de otras".LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales". que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño". L. El modelo en el inc. en los siguiente. a partir de la reforma de 1952. empleados yobreros.>. invalidez. la pensión corresrondiente. arto 67. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. . enfermedad. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones.B. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático.que.. siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. T. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo. patronos. VI/16. T. A. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. y a sus familiares en caso de muerte.B. no son exc1uyente. apartándose del modelo C. da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J.

porque esta provoca también ventajas generales.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. entre actividad e. con antecedentes en E. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal. La afectación.u financÍación total estuvie!-. en segundo térm in o. es decir. en pnmer término. al igual que en la tasa.e vincula con el costo de la obrao servicio.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. BLCJI.). por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio".~ al mayor valor.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y.. cumo lo reconocen toda!-. Ef. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal. Con respecto a la ventaja. a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra. que frecuentemente produce con sus obras y servicius. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. es un tributo vinculado. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR. s. ¡"IGROSSO. No e!-. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei. por lo que no seríajusto que!-.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~". si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. 1II/6 y IV/4. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. la prestación del contribuyente no puede ~er superior . ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto.lENSTEIN y G.

por su carácter diferencial. que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta. una actividad pública o privada. en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva. en la contribución el principIO del beneficio. rág. y como lo hemos vi<.2.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob.. problese plantean con los impuestos a las plué>valías. la existencia de e\ta::.to reiteradamente (supra.3. dos notas características de la contribución especial. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. a) En el impuesto.·. 4. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra. y 62.). Como ~e dice en Inst. organización dc un servicio. en la contribución. el beneficio puede tener cualqUIer origell. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial.io JI ·rn. en la contribución. el beneficio. IV/4. el enriquecimiento sin causa.~cute. La difercnclJ. como dice FORTE lO . mientras las restringen en materia impositiva.' (62. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto. ciL. cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. llI/8. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit. Lo~ principal e::. ese beneficio proviene exclu".). Por último.. 349). DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. potestades amplias para crear contribucjone~. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos.. y VI12. cl En el impuesto. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. que conio tndo enriquecimiento no ganado. radica en que. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. b) En el impuesto.tucione."peciales (véase supra. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja.. que altere el nivel ue los precios. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. .).

rige también como elemento esencial. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones.. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos. InO. en la contribución especial es esencial " 1. " 0]'. si el beneficio no se produce en la reí:llidad.m. 1967. desde el punto de vista jurídico. flibl.e límite.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente.0 J>.. para toda contribución especial.tn"-neia~. La . ti) Consecuencia de la diferencia anterior.~ vece~ -dice. que por cierto no es uniforme en la doctrina. independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no.. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " .~a por parte del contribuyente. el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta .tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". ¡:. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. véase en ese sentido 1.>('. H"CHOl:R.ubordinaua a la obtención de esa vent. el "límite del costo total de la obra o servicio. es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido. JORGE ~·I>. G.co.-". inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha.188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. pdg.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g. de conveniencia. Con respecto a los impues. Por lo tanto. "le. pág. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible..RACfL El hecho . prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra.i. de acuerdo con !as reglas de b experiencia. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. . basado en razone!. cit . la obligación impositiva nace igualmente. y en ~entido eonttario.¡ OlTII. en la contribución. L. TTWT>. 12. la obligación no puede estar ':. En cambio. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.. . además de e:-. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras"..3AS.. 74.ión de e. D1r. oh. es una circunstancia de hecho. Se.teniendo la buena le. IV/4.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo.).CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas. en cambio. lo que abre la posibilidad de que al dü. en cambio.l.ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. JAR. 7. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible. en notll núm. A I ~UII . cualquiera que fuere la causa q ue lo produce. con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores.\. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho.

O. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. En un como probable.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(. G[íC"LDO ATALlB".fU Tu· . DrFERE:-. pág. "Contribui<. eJ. 1. vol. A.TO. según razones de oportunidau o conveniencIa. 1938. 1-1. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor.. "l\·aturezajurídica da contribu. propor·· cione o no ventajas a los particulares. SJ. a) En la tasa es una actividad que se e::. en Revista de lhreiro Administrativo. 13. omitido en la de 1937. en la contribución. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado. L. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. pá¡¡. que presentJ un .'. es una actividad jurídica subjetiva. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. de Sao Paulo. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción. 12. y en el otro. -siguiendo la definición brasileña de la época. aunque con posterioridad. Tnd. lú ¡ .IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. vol. lllo AL~lElDA. y reit~rad() en las Constilucionc. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio. que no se conciben desempeñadas por los particulares. Fin. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. rnfcnse. En nuestros ordenamientos jurídicos. 1948.>. S~" Paulo.A ley federal normativa". publicado en Rev.-1.:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s. 39. 1951... COlltribuip'io de IIlplhoria. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. pá~. 1. R.A.. T. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo. "Ohsefvao. 85-1 de J 0 . (nlÍm. esa actividad tiene carácter de generalidad.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio. "Contriblll<.~EIR.. ACCIOLY. P~.. real... según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. es decir. ~/f. B.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. DE C'\R\'ALHO PI>. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales.mtituci{¡n d~ 1934..LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca. c) Por último.\ 1949). El modelo C. pá¡¡. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. Rio.: C.ilo imoblliiÍna'· R L. A.." SaLSA. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione. deben citar~e: DILAC PIN fU. El:.lO de melhoria . YreprndllCldo en Esflldos .Jo da mclhoria e valoriza<.¡:ao de melhoTl~··. GOMtS [lf.

. El Código uruguayo recoge. Estos límites son ineludibles. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969. T. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra. VII7.. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C.en "u\'. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales. tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo. Cmn(.~pecialmente en Brasil.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir . fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza. vol. 1992.Qt d ffiQddC1 C. por lo tanto. Foreme. oh. R. C.~ de las razones de orden general expuestas en infra. si excede el costo de la obra.. quien sostiene una po.ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm.i.e Al Iml"R B.\"llem. A. llO solamente en Europa.. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. como ya se dijo.. 317. será un impuesto al mayor valor. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM.C. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. que. de redacción.concefklci.. Dirá/o /rihu/ário hra.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR. Río de Janeiro.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado".. 1964. Cil . L.IIO. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. y S. pág. págs.6n fue reco'E.. T.. con diferencia!. entre ellos el uruguayo.da. N"VARRO COFI.áo de 1988.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt.(mes~' \".l1tá. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra. Con~ütuci. 7. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. cU'j"J.l H. será un impuesto sobre la propiedad inmueble. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. \-lüRElR~.i()~ ñ Constinw. si la prestación excede la valorización. pue~ prescinde de c\lahle¡.l"ileim. 74 a 88. 19RI. íntegramente C~­ te concepto. con resultados no siempre ajustados a la realidad y. véa. aunque no siempre exitosa. Rio."l. Seguramente como consecuencia de ello. III Conrnbui~'au de mel/wriu. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. Sao Piwlo.. sino también en América Latina. Ademá. e.EF1RO... !m{úria. decorrellle de obras p¡i/JilcQó. Forense. I_a~ prc¡.

B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-.'.. l' V T. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::. "RI(H. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. ciL LIL pág. 17S.v local allfhorilies. personas exoneradas de impuestos.es o hettcrment faxes según SELlGMAN. en la construcción de edificios. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica. en materia de pavimentos. "aneamiento y urhanización en general. en GERLOFF y NCU1AR'-.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso. Una de las razones del de.ER. I 11. en forma muy importante. 17ó_ .~ de lo~ siglos XV y XVI. E. En cambio.> públicas nacionales. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. "Contribucioncs dc mejora_'. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. A.."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡. R.\~IJ BITH!. instituciones religiosas y caritativas.. Soco Ed.._ Ir pág.". por los peaje". en su erudita monografía.d(. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales. 19 I 5. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. ob. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII".. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ . Tr(lli7. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y. Tralta/o di Icienza delle !inanze. T. C) Estado actual No obstante. en las obras de vialidad.·FR. SELlG\l"'N.~G(j¡U¡. M¡]. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.\.mo. pC~ «1. Libr.->.

1906. en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. ~¡. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . En Francia el instituto no gozó de mayor favor. En el mismo ~elllido.TIlA \"AN. r. SHU TZ andLowELl Il. 1966.el'uencia de obras de deS~C~¡. " 1.~per. y críticas en pág. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment.\' (págs. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. págs.'or.. favorecido. 21J. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e. 1. D) El den:. . rugo 1J7. 1949.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·'). El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan . Trl1lté de .. 1944.V:'!iOLR ob.. En cl mismo sentido C. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución." que produjcriln una valorización mayor del I y:.I~f\. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\. (pág. Washin![ton Thc Brookings lnstitule. pág. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. LUQld. ob.). 146::. y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia.. 1459. 1R7:J B. Según.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. no mmciona para nad. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). 459 y ss.:¡ a la~ ¡.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos./ the properly Till.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. 176 y %. 80. 5~ed" New York.. MiJSr. American publiefinanee. \ . inglese-. págs.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. C.R.ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. 1!J69. Lu/. C. C.192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡. pág. v .Ien·ic!'.cit.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción.)critore-. '1) 1. The Th. por la \ rtlorización de estos l'omo cun. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. ") R. especialmentc C~llT~lcnl'.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular. MO~~. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 .1' o(P/¡[Jlic Fmallce.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante.\ . pág. Bl. pág.:> en forma particular. Mc Graw.IG~Ti\N.1' ~UY 8b\UIEll. en DrCK NITLER Economics i.'. 13). J. 'CH:\ER. ~ew York. 25) tesis pre.. ob.it.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. l. Pllblte Fillullce (Chicago. SFl. pág. La explicación que se ha dado de e.'.PIO en las grandes ciudades. Para el tema en E<tado~ Unidos. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. lIn. t.R>\vf. 559 )' 575). pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. S S¡¡OL·P. XXXIX. Cit. cir.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu. ob. ob . B. cap.l"ciencp des(inauces.. fundamento de la contribución. 7' cd.:S. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e. Prenlicc. pág.. 384 j.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W.\RRO eol'l IIU.\RRls. de inmuebie~. cil.lUdi~ lo. en ~u ddcmdo aniÍli.106. A. Aldine.

peajes. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. MOREIRf¡. ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar.. p<'Ígs. metodológica.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América. núm.1 tetru muerta"". en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos. C. especialmente por l3.\cindencia del elemento valorización. pOr l'.LA CONTR'BUC. Ld mISIl].. oh. actualmente derogado. (oh.s clificultades de dct. y la doctrim la apoyó decididamente. oh. eil püg. nota núm 13).r. pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ. (\ l'ase JURGl \1\(. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo").1(1\0 H..'A\ >cR'!..'.I[\lino<.. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos. C. cit.:i{)n~~ ~.racional. ya en la enmienda constitucional de 19. L'~ . t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente . 1940. j\.. pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda.l opinión s()~tlenc Glt:I.1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber ....ecuellelil de la oh[(1 púb linl.pe¡. 640.écnico con que e:. pero para la financiación ele esta.tá legislada..!l ~. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10. 1007) "GlRALlXl AIALWA. cit. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'.lg~ 13 a 27). de Córdoba de 1970. como ya se dijo (supra..1Aco'. e~p~CiaJrnen.E. que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización.'>'l que "Clctu.. I'. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-. pág...li~l~ de las b.. j. rág. prestó enSllS Constituciones. 20: .. pmpicdade.. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas".:rminar con rrecisión el elemento valOrización.:¡se. 2\ S. preferente atención a la contribución de mejoras.:iona1.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre.. duración y provecho. El derecho brasileño. j . leyes y el Código Tributario .iale.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil". peTO. V1/6. .tUlJjry.t"mnar que j. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562".\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m. sin nada inútil ni superfluo y.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. ob.I\NI F0\'{()1. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. la contribllción de lllej()ra. salvo que eXI:.:ontl"lbuci(\n u~ mejora. en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡.e para determinar la magnitud .J. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre. al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor .". te~­ nlCO. 01. cit. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad.l'~. cil . 76 a 78. \I:COLl '"La .¡do reemplazada per impuestos o (. de otro tiro. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias.ontribtJ.~ e. quien después de i. inmuebles corno ~'on.~.0 COELHO. y luego en la Comtitllclón ck 1988.:¡ opinión d~ JORGE r. a tal efecto. A~í jo reconoció ATALI!:lA. problema que fue objeto de dctenluo.treinta.uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T. uno de ~us grande~ defensores..1\3..

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

constituyen en la parte relativa al valor inicial.903. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones. como hemos dicho en más de una oportunidad. por lo tanto. como se dice en lns{ituciolles (núm.PI8UT. sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso. ya que.. a) La dohle tasación. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación.. 15. .s. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. 10. que sea establecida por ley. y el caSIO de la obra. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile. Es una solución admitida por nuestra doctrina. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. pero en actividad reglada y. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos. como lo preveía la ley de 1912. 26. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. in fine. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios. el de la doble tasación. es decir.~ de controlar e impugnar. el beneficio obtenido por el contribuyente. Es también el sistema peruano.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país. VI/12.202 CURSO DE DERECHO . sin duda. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra.)." particulares en el campo jurídico. BASlo j)~. . Las operaeione . y la núm. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma.. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación. C.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho."trativo de difícil solución. VIn.í. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini. pero también repercuten con característica. como se dijo cn.\upra. desde el punto de vista técnico. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. la valorización del inmuehle. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen.2.

l· pre..' bcncficiaulJ. cobra especial importancia el relativo a la inflación. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . de pavimentación y saneamiento de las ciudades. simplificación que trajo como inevitable con". 13.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~.' ción y recogiendo la expcricncia argentina.> (que implícitamente presume que e..e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa. b) Método.ecuencia diferencias no justificadas.. que pueden ~er de la más diversa índole-. ob. Entre esos factores. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada. pues no existen regla.~ de aquella expenenel<l" (oh... pág. 24: \'01.e sentido.. Lit. i2. pág... dificultades. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora.lI. 4 Y 9: en el mismo s. C..«o de la ol':.. .'.L 2C3 En realidad. lo que resultó extraordinariamente com[llicado. : .o!. la segunda. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño.lU/lliv05.. '. 41 J.' '.e consideran beneficiados por ella.s.'('0'\. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(. de distribución del todo () rark del co. los propictario. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación.' .\. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública. . ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::.'nU. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'.LA CONTRI BuelóN ESPECl. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta. que. se pronuncia JORGr~ M . Este procedimiento no está libre de objeciones. cil. nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.~" características InCon\ enienle. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. pág.c'ur1d. o. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados. tomó como base la distancia en línea recta. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente. hoy Libert'ldor. CARVALlIO PI\"IO.'. A.. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. Toelas esta:."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso.

L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica.\1 C. IlJKó.DAS [3ELGRA:->O. en solución que compartimo~. 110 PINTO. . cit.~. como sucede en algunos casos."17. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". 1. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. no solamente en las contribuciones derartamentales. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. resulta de un actn adminisrrativo de determinación.I. e~tas deben ser consideradas como simples. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". excede del beneficio que la obra le produce. C. ob. 12. 237. J" Sen\. inc.. El modelo C. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . la Suprema Corte. sobre base presunta. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. pues. Es una cuestión de hecho .C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes. t·" l. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. pág. con la construcción de viaductos en las ciudades. 5 y s. 37 POS. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas.. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. J6 CAR\ . En cambio. A. págs. "es. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. 1. S.. pues de no existir la contribución no se justifica. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. . caso que puede producirse. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta. 1942.. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. berieficie o no él la propiedad. T A..~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. ei\. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. vol. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. 13. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. el propietario. 1". de la Constitución. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. 297. entiende que se trata de una presunción simple. que generalmente se adopta de oficio. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria".. e~tablece para los adicionales naciooo. de 11. XI. alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. caso núm.

BI~I. de acuerdo con lo estahlecido por el art.. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. debe colmarse. BiSL. b. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional.. ".am~ntc ¡. 1. pág. /1-1.I c~ráner personal dt.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl. SIR: R.al ¡. con la definición dada por vía legal. T. Se ha reconocido etf1re. VI.. JI. 695. "'El (h. En la contrihución de me. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls. L yart.T' del modelo C.jimos anteriormente (mpra. en nuestro caso por el arto 13. p{<g. .~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:. JI. cit.. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR. 11. lSJ:-. no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. R. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI. en L. no solo las dificultades técnicas ante. Trihunal de ApdaClÓn.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n.prcluencia lo~ rOC()~ [a. Compt'ndio ... Es el caso. pág.S.s (Confirmatorial. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal.enl.iOn Sll calidad de "ca. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. Como lo di. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (.'. t. S!! del C.a ~agrad'l o religIOsa".l en el derecho departamental privado. la ohligaci6n. l. 313. t. al cual ya se hizo mención. Aunque aceptando la f1O'. núm. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est.recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural.. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e".) señaladas. L ¡J[.\L'SE. sin perjuicIO de que exi:. lJ . que a los predios con frente a la ohra. En nucstm jnri. J u. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales.. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. cuya comunicación facilitan..\. Compendio ..tan accesoriamente garantías reales. C. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'.O. A.. T. Si d Jerecho r¡. que benefician más bien a los puntos distantes. La ausencia de esa definición comtitucional. por la misma disposición constitucional. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real.\. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes. 3221. or.

C·\~V. 6884 de 26. Por otra parte. 33/34. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. núm. ob.ilo de melhoria". en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales. 414). Por lo tanto. solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi.WFL.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<.furuprudencia \. enRevista Derecho. . CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. 12. la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. que recoge la posición continentul dominante. 8158.\a. Por 10 tanto..\.~tos que se crean por esta ley". Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus. R. 12117. IX. ob. J. de interés general. XII. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención. de derecho público.. 109. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria.O y HRl\l'SE. 175.\l Ql. como lo dice expresamente el art. cit.. de 20. 636). Ji". de 1965. "PropIedad y paVimcnl¡)". L. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra.57 YA. p~g. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. pág. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo. XVI. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm. Al!mllli. T. Véase ademá~ . 1919 Y la ley núm. t. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE.\cais mws absoluta.iado frecuentemente ni vidados en 1.Ar PINTO de quc uma das reRra.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. " Cfr.\ práctica. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo./ración. e rignrrJ. EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. A. Por otra parte. \·01. cit. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar.206 ca~os.titucionales~l . dema. vol. pág. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. c. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga. pág.\l. . 42. 69 de la Constitución.'.HO Pl~TO. a pesar de lo cual l~ Icgi."ElROLü V.. XII. 41 PEIRA:>. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.. núm. l. se tratade una materia privativa de la ley.

497. 22.<. que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--. 4' Sen!. G.. ob. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . 351 . 644 y 65 l..I . Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento.1..276. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. 1940 en L. Clt. 1956. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~.A1J. Juzg. pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. IV. N.. declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. En esa. 1. L.. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que . G. ". . cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé .<. J. lo que no tiene una c1arajustificación. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. de 10. a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. con abundante acopio de antecedentes legislativos. XII.. U . pág.. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. dejó sin efecto. La citada ley 15.886 sobre obras en Punta dcl Este. 261. de Hae. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución. 5º y 69 de la Constitución. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. . por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I . para esas obras y las que se realicen al amparo del decr. [1H (jRA~·(). JI.LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm.~ sentencias. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ". (Larghero).\. En consecuencia.. desde el punto de vista teórico.e gravan". el error legislativo "debe wplirlo el intérprete . PO<. t. las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública.. estatales o no estatales. cit . GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos.sostuvo la tesis diametralmente opuesta. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". resolvió el punto con carácter más general. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras. POSADAS BELGRANO. 12. ob. n(¡m.. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\.eñalar.. ". págs. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios.-ley 14.

J. en L J U .-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. roigo 15.-:<l de contribucioncs dc mejorCl.1944..~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk.. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". Juzg.. a~í comu las ordenanzas municirales. obras de pavimento "ni es un impuesto.om-'rJClOncs. 4' Sent. lo que fuc seilalau\l por G. nllm. ~Cnl. La eSCil~:. "Prl)pledad y pll\'im~nto". 1941. -1" Sen!. en Revista Eum. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin. 1944 en L l. 42.et~ consecu. Urug .:ncia. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . A. núm. los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. La contribución (jp seguridad social 13. XII. l. c-il"-Jm e.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones."~ 01:'] (.~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. [lag. púg. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". de l/al' .. Arm¡md L:r¡!l)!\.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc.. luzg. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. l. Qli[lROc-O VAREL-\. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. no es generalmente admitida. Trihunal de Ape1aclón. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales.N \. XI. 27. I!I il\'flltino. cn Rcy. lo 1. let n¡llmale-.as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. L' _.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'.""'U. núm. 27. L N. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. teniendo en cuenta fllndam. L. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones.1941). Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu.. . en I1\rlteria de e. t. L VII. 1862. D. 77R y M. 3R4. cabe a)!regar el deR. 1937 cn Jur. l.>. IX. . XII. t. L. núm. 30. nÍlm. L núm. 12652..ll. Vl/l.ludith de PO<'AD. A io<. aunque con Ji~li[]. Tnhunal de Apd<lClÓn. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados". financiero y político. VI. [lág. 6.'() YHEO!..oricntación e imprecisión científica... pucs. 1931'" enL.~o ponen de manifiesto cierta de:-. ~. 61. PU.CHESI. 1.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación..7. VII. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.~. La realtdad sucial desbordó. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra. C"RRU. en consecuencia. de Hac .). Romero) 9. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. esta denominación carece de exactitud técnica. En una .l!. 322 (collfirrnflloria). "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". t. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la. J.

}lanteado problema:.\.arru!lo v bibllO. han "iJo interpretad:l. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". VI.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !. ajuic10 de PÉREZ Royo.\:r. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk.\.imlidod. como Brasil.'ls dentro de las otras do) especies. bastante complicado.) de b .c{: a la rarari. que rechaza la existenCIa de la contribución ue .I/I/Jm. lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina"). imrllesto~.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. .\RTI'S. En caso similar se encuentra España (supra. 1 :--1.: le" p]"¡:...da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional.\uli contelnP(Jmin. Véase 1ll<l)Of Je. 1. III/6. (:on"tltuye."L\~ Ihe / y P J)! \hLl. 1" luuoI. lo que ha . rclatívr. cit . . 195). oh.pJl!aiTl'. pá§!. 71"<IIIe dél1.H. pue<. de existencia mdndabJe.e io J ft. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's.~ U('~ ~'sp<. IIT/(l l. 87 Y 155. un si~tema '"especialmente complej\) .OI1~'(kraLilln detenida de Jil. Litec. reJ.Jcuente lo ofrece Bra~il. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores. que plleden ser con:-.. En el extenso tít. [Ju onlem social.e "n [VI" G \.o ti" /988..iio e do orrwnento. 246: L. r'iigs. con 10-. y.\/c'l11C tiscal.cil . e 1 le). a los juristas brasilei'io:. Paris.atisfactoria. VIII.ER.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c.. que e:t!Ii. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. In fil/e. pág. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social.. evenlllalmcnte recursm parafiscale~. 75.oiución dd(b por Id C'n. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. en con· ~ecuencia. pág_.~ en el sentido de que las contribucione.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. núm 24.'lllr'.3. () . el art.3. Francia.l1::l erl !m/lll1cwne. Estas nonnas '/ "us concordantes.. uh. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E.c~lida(1 romo excroissailce du . J. d'''crcpanci. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '.:1.).1.J.. al igual que los tributm. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. C. En ()Iro~ r. cit .~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot .LA c:mTRIBUCIO". 1911D....ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.0 dd lít. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. pú~.I)~ \ \!. Por ~L1 parte. E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. impuesto o ta"a.. SOL :.¡ U¡·VER. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(.. problema que no encontró una solución :. sin éxito. catcgcfl':l. upt'rahks. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:.b anteriore:. \uliulls St"icia!es. oh. U)"mlJi. se regulan allllargen de ia tey.. Un ejemr10 d. cuya teoría trlbutaria ". referente aDnlnbufw. si hien reconoce las tres especies tributarias.'. Francia y Espana.~egllridad social como Gspecie tributaria. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les.J de Ulla ut' l:l. Se les planteó.~i eoml1tuían una categoría independiente. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. dehían ser ela"ificad. e). 2. . J [UllABA. Ejl'lrlplo típico. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. .tituciunal.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré.titución de 1978. fllml..titución de 10SX pued" \'er..

T.[)I) P¡'REZ Royo.218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí. ]lJ93. que actúan con rerto.tos"'i2.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. S!STE!\1.. a las contribuciones de seguridau social. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente. 753. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por . rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto.. O" L'.. recogiendo las dcfinicione.. púg. ob. L. T. 1. SI/pra. 1. 1. 1970. en CUr. A. No obstante. Para este autor.25. t.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio. 1(1 del modelo C. PI RHIRO LAP"TZA. oh.u cargo las funciones respectivas.. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. V!.. que si bicn sigue la clasificación tripartita.. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~.us el Estado.~ del modelo C.. 41. nota illím..' Programa C:onjLJnto de Tributación. dando origo.\upra. . FERREIRO LAP . P. excluye de la misma..\o de derecho In/Jllwno.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa".lc. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit.Jción del c~r. "atendiendo a la estructura del hecho imponible.E).. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos". Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social.\S Como se adelantó en supra. en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. pág. A. considerado como imlividuo aislauo"". incluso 1m. t. pág... no . E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. tal vez por influencia del derecho brasileño. Véase . . característicasjurídicas. eit. Esta es la situación prevista en el art. 14. de los particulares intereFEP:--<·\'. fuera de la estructura estatal. 15/23. de que el Estado tome directamente a to.. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad. cit. L Y uel C. Il/6.e consideran tributos. VII l. A. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. por . la organización de lo'. 2~ ed . J. organizadas y controladas por el Estado. ': J. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--. La nq. 27. 306. T. que. E. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados. to. es decir./D. de J.\Tz~.. estatales. en cambio. 11. creadato. lJ. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es.

Tamhl.l(¡n dc In\cr~16n y Dc. tendríamos e1llledio típico y más generalizado.k¡¡_)-_~J. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~.Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. p.<ir): y supra. imocado t"n el men~aJ¡. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:.íll. con la participación de E-. y desde un punto de vista muy general. analizados cn supra. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.). puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~. caraCl~rí. oh.-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado.~ S. por ejemplo. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían.\()cwl..sados en el funcionamiento del servicio.RJQI·f.egllriLlaLl ~ocial". subvencione al organismos-l. lé)~~ de 190--1-. VIII8.. 4" y nota núnl . 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados. VI/3. ante:.uriduJ .pecto:-. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 .¡1 es un:¡ . o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . el impuesto.\. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado.\S. el/adallos. mencionada (supra.\CIO"lF.~ll el informe Lle la Cmll.DFS rOSTA. Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales. contemporáneas. . La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador. y dentro de e~te.lic.V-Iíl><..e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.os.. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado.'i cn h.tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~). La II'¡.¡. en definitiva. que ~e trata en Ílt(ra.pcc¡. que CltJ. AsÍ. l 'clfl2.. o el tributo. Por último. primera. En e~te sentido.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial. 15. nlÍm_ JO.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX. incllL\o en nue'ilro derecho desde la. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio.n diver. M. tributarias o no tributarias. V¿a. \'/2" ¡lpart. del poder ejeculivo al poder lt"gi.e .­ Il~. IV/S. es decir. COl\'SIDER.b llllcm¡ICiOTl. las fórmulas básicas son el "istema de reparto.. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación.'>.¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡. es pues.. Véa~c R 111~~R. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. r~c(lrLlar.. consistente en las contribucione~ obligatorias.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. .A. \1onlevHieo.o'i ~jemrl(l~_ . y en la refurma del sistema en 1995.k Ji. .i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67. cil . gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez).1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes.portc.oluci(m precnni/_.

27. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!...e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia. FUJRr::5 Z. beneficio y destino. .'ucl'ofiJu.-¡¡¡aedó Jci s/:. no son tributos. L. ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada.u!-. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la.-\. 79 Y b. /1. C. A. p.Uei. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria.a española.1I. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l. IY5{l. V. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable. 1.¡CrÓN M A-1ode/o C.y. LüPE? l![ 1 .". .I).\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o. como el derecho financiero. Prctaclo ek! libro de E.IoXX.:-J.os r'I¡I)lic(!~ .er considerada!-. 'u hn. A. indiscutiblemente."' (Lus . Pero esta diferen. en las ramas jurídicás clásicas. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.1 1. dentro de i:'. cspecialmente el principio de legalidad. Pa"'_l.~ reglas generale<. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes.\ fircale mdIHtria!i.lS \' admUII1/luClórr coníempr.\Iéxicu.212 RECASÉNS SIOl~):.. 19S8.:aci!m. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales.. en contra de la doctrir.Liencia (Vcl1(?. pigs.iuiir.': C. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. 198~. 77.\lJA. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<.uf:. 16 DH. Cfr. a cargo de los integrantes del grupo beneficiado. Cn. T. p/LgS. y 's. deben '.. La~ prestaciones Je~tinadas ..\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla. de los ingreso:. .citan en la vida práctica de hoy en día".. L. que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas. CORTI:\. corno la francesa.. Fillllwas {".rúm'il. V.VAL. 17) 24).-] concep[O de ¡Jarafiscalidad.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(. elemento!-.~lacion\'_~.-\ ROCHE.'!-.-'ia 110 interfiere con la. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (.. f'.ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s. 19ó4.'_ 12 :1 15. cuyo destino exc\us. preser¡tan.~ tasas y tamhién.". T. que algunas legi.1. <:omo una clase. con mayor razón aún. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.\léxic:o.\"f'''~ SIUIES. sujeta al principio de legalidad. A. constitutivos. . Buer1D-\ Aire.'\'. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. EuJeha. como ocurre en el derecho brasileño.WlrI:J ( ji RI (".linun. págs.\:. Por !-. aplicables a los tributos.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. el modelo C. incluyen dentro do.. .peci. e~recie contrihucione~ e~pcelaks.xcllhivamente al Estado.

L 213 tribución especial. El inciso fmal del art.). 34 del art. se da el elemento beneficio. segltn el arto 18. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales. toma decididamente posición en los gnmde~ problema. que dice que la:>. trabajadores. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>.C) el lne. en la buena marcha de la empresa. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. aunque no puedan evaluarse.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~. Comentando csta disposici6n.~e expre.1 A CONTRIFHJCIOr. su salario debeIÍa ser mayor. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. En la contribución. en la exposición de motivo~ .~ por el art. resudve también otra cuestión qUe. que . al igual que la rmterior. pues la ohligación tributaria.a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos.:pto. y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público.J ESPEf"f. IV/4. cargo ek los patronos. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. pero cierta. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. Al incluir en el conc.horro de un ga~lo. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.a doctrina (supm. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". desde el punto de vista conceptual. Iº . valuabIes en dinero.~cr('panclas doctrinales. inc. 13. VI/3. ha smcitauo dl. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". A juicio de la comisión. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. VI/2" notas 7 y 8). Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo. El modelo. recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- . pueden ser inferiores a los aporte:. las pre~taciones él. destinada a la financiación del servicio de previsión". pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos". si bien normalmente originan beneficio~ directos. Como 10 ha señalado prestigio"... que. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. además de la vinculación entre ambas prestaciones.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. 2(!. sino de entes que integran la e~tructura estatal. pues. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra.

DE F¡'.RcCrlO :r<IBUTAR. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. dispone que las di~posiciones del Código.m. ademá".qinciónjurídica f.:lporte patronal para asignaciones familiares". a lo~ organismos estatale~. en la ley 15.¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~. universitarios. 29) y F. núm. 224: H.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má". 1954.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran..KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI.7. Ec()n. salvo disposición expresa en contrario. les asignaha. proJcsor dc dcrcdlü laboral. organizaJo por la Constitución. En la doclrin.a financiera del . incluso de la S.\ll(O allralar la. A partir de la ley 15.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art.'\\D.¡lcs. Los demás organi". aparenlemente. DI· \1. por una parte. como ente autónomo e~tatal. utilizado en el derecho comparado para financiar la ". exaccIOnes parafisca\es.RRI\~I.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". A7. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos. "1 .eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm. pág. . aporle. de naturaleza jurídica incierta hasta entonces. Con estas disposiciones el Código de 1974.A.).I·/amilia/"e. e". e'pecialmenle con lo .lcguridad social. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. apoyilndo~c tOn J)i'~. 195). C. aspecto implícito en la definición del modelo. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes. al igual que el modelo. del de contribuciones. 67 de laConslltución (supra. pág.. cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai. El art. 132 Y diver. 1969. 1º hace de la contribución.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay".:ldo' a las asignaciones familiares. de derecho público no estatales". ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. 9 de 1979.:l: E.CURse íj[ D. dc. para los escribanos y los funcionarios bancarios. lllím. en Rc)'. 14). DJSTf~Cl6~ F. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a.. VI/3.JNJ (":-Jalumle/.C Impone entre las prestaciones efectuadw. pág. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci. cotizaciones.l' de lu. contribuciones cn gcncral. "con el cometido de coordinar 10.. \1ontcvideo 1055.800 de 1986 y la ampliación del art.A. cn Cuadernos. Montevideo..l. a la". una naturalel. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación. C~('GII\"'I. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17.l.mos de previsión.'imU'. destin. "también se aplicarán. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di."ona". sentenei'ls. Iº. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la.ns prinripia.\ servicio".

(mpra. T.tiea<. En esta reforma .y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". exoneraciones.. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. por otra.\/lIucirín de 1907. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley.)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones. relativo a su creación./m'or de otros entes jurídirns. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. fCCL. VI/3.~f()rmación produc!iI:a: [. sin embargo. vb~c .. V/3. pág. inclusive el de lo~ servicios no estatale~.A. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos.. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt. cnCm. Püu: P~nJ. En 1995 la ley de seguridad social.)tatal.). financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. T.lación anterior y posterior rdativa a la. 01-1. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial".nci ado con recur.713. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en. y que esa extensión sea constitucionalmente posible. de 3 de setiembre. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992. contencioso.. La) primeras tienen todas las caracterí. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. Sohrc: la lcgL'. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-. 18. empleo. cte. 54: C.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación. característico del sistema de reparto-. C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales. de los tribulos. 119..In enfoque integrado. El acto institucional núm. Equidad y traf1. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra.' la solidaridad._p. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e. pág. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. 2' eel . comentado y anolliuo. la complelaenunciaci6nque h~ceA. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ. Cil .ciones. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria.. 16. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'. administración. núm.. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones. :Kada obsta. pero ello requiere texto expreso. privilegios.. típicas del sistema de reparto. IY94. U .-::-njurídico propio. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. los que e~tán sometidos a un régim.

. que equivale al dc reparto. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y.. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo. es b "contribución e¡. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu. a cargo de los empleudores. y personales. alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto.. .: persigue. El complejo sistema. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios.. 49). 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'.pecial ror servicios bonificado. Este depó~ito.216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad. en los siguiente\ puntos. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. establecido en 192 artículos. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:.tema universal de prestaciones básicas. a los que la ley expresamente le". Una innovación.as posibihdades de opción por el interesado. La ley prevé diver:." también con un tope. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. por otro. y la contribución e~pecial antes mencionada. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario." (at1.. se nutre con aportes patronaje:.. 38). asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. "Por un lado. El régimen por solidaridad intergeneracional. cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes.~us ingresos. puede sintetizarse en cuantu a .14). las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. un si".

Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ . desocupación).\ a estos organismos véase ¡/ljra.\Ri. .:ncuentran la".) en él contenidas "salvo dispo:. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101.LA COWf.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles . núm. que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas.EA..núm. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. T. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. Los ingresos dc estas se rigen por el art. pág. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. RÉGIML"l DE LOS ORG. ¡n~lituto de Hacienda Pública.-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm. 19. T. tr¡buto~. art 78).). V1II9. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. ")'. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. de 1986. 132: E. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo.. AZZ1Nl. Los principios de la seguridad social. 29 (reproducído en ('uadernos. norma. U. . impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e.Jno". 20.ición expresa en contrario" En tal caso se . 1955. U. VlII 3. Montevideo. 1º del C.y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. sancionado por el gobierno de facto. otros las asignaciones familiares y los más importantes.800. También en nuestro medio fue la posición de DE FERR.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial. en Revi.\·la de Economía. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. Reinstitucionalizado el país la ley lS. Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina.. l.onalidad y la:. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:. Estas últlmas mantuvieron su per:. Par:J..:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares". 9.

. oD. . la no coxigcnciJ. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re. el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr. N. 1/. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo. 13. F P.da<..14J. _ohre eXllner~ci(\n~_'. pág . H' R.Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural. cllnlrihuciones patronales) ohrera'. de los impuesto.. posihlc. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim. son indudablemente tributos..ta última especie ú1 . y 12.\('(..... eontribuciones patronale. El arto 67 de la Constitución en su r¡. 1. cn el que .¡ierc que la.\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m". a. D E.. formen la parte' princlp.¡."'o[ltevid~o. GIL'U".tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones. 53). ~n 195().ll. solu- 1953). la. IiS. \1.. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡. pues e~to~ aportef.1 gran trascrnden<. arL 134. CuademO\'. e \GGIA'\'. sobre asigIla(.1..Idcra irnpuc. . Fin. uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950. "egún que los contribuyente. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef. ley 12. formen o no. En 1m.802.li-. ya que presentan aunque con variante~. tre~ .) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. 226 y 25 l. que el ilsi~na un. las con.l. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos.ión."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:. cit.r-.l~ optó por ". cla. ll .:.:ia.ific'aciones de los organi. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-. mím.. ) leye<.~Ci". elc lo~ _egurm sociak. el F.o uellnst. 1. Esto puede traer serias ulliwltade. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. 1954. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a.. En c¡¡mbill.'. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta.ta. TI. que administran fondo .:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~.-I-.pectos económinls y sllclale_.~trató ellernll "Aspectos finandero.ll. frente a los impuestos. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/..pág. La única disro.I)..mo pClr lo YUL' ella adquierc un. especi~hnen(. en L J. de prcvi. pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue . aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la._)..:i(m de ImpUe\W. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle. eni'oc. arto 3~7 Véase adcmá~ C.I del régimen._' tema. 244 y ~. La norma "req. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo. i\ dllcrcnci<lue la O.i . págs. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares.-ia~Ig:niínd(lles .I \~'1.io[](:~ familiares (pág'.' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡.)J)os y obreros . ()o.. de patr..to<. de fmancial'i(m --préstamo. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. 242 y s~_.e refirió a ¡¡" '"organismos ..lron únicamente lo.debe ~Of. (Plll'(1fi IH¡{lllad .. cit._o 29. .indoles competitividad en el mercado internacional. impuestos y contribución patwn. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl.ición constitucional al re~pccto fue el art.. T. diferente del impuesto..804. " C. de aplicación". y oorera. Im.-tI de! fondo.?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal.. C.349. las caracterbticas c~cncia1cs de estas.. los antecedentes relativo. no es¡ájustificada. de 1\1ónaco.l11o' Intcrnacionaie. págs.

ción que. por lo tanto. L.. por otra parte. que el patrono -desde el punto de vista económico. VII4. es decir.).. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~. El biene".imilación de la cotización patronal al salario. en el sentido que les adjudica el modelo C. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la . U . En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial. permite un funcionamiento normal de la economía y.stación obligatoria al organismo de seguridad social. que los demás factores dc costo. debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo. los precios que se pagan por lo~ imumos. pero nunca un impuesto.. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución.O impue". Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos. T. o sea. T. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable". Por otra parte. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to". La ohligación está previ. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'". pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm.to en vez de contribución. y' el C.. A. exclusivamente destinada al servicio. No hay duda de que las contribuciones son una carga. producen lo~ mismos efectof.~ión de riesgos de invalida y vejez.sustituye el aumento de salario a ".tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo.:rciale~. no contraría en ab". diferenciaf. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra..oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. por ejemplo..qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. en este caf.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado . pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com.u trabajador por una pre. del éxito de las empresas.l.upuesto de hecho y destino. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen. o la retribución por salariü~. que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. la~ exacciones parafisca1e~ españolas. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar.

En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho".agrado expresamente en las constituciones (véase supra. elnnento esenr'ial del impuesto..!5 del modelo C.tifican en lo::.~ de impuestos. que establezcan cxc!u. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. El Estado los exige.. constitucionales o legales. pues. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". Y arr. económico o comercial. T.).. como en todo tributo.. sin vincularlo a ningún fin cspecífico. No se registra. la legislación e::. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. las que..en que el destino exclusivo está con:. aporte) ratronales. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te. Al respecto debe desta. El de '.::arse la inaplicabilidad de las normas. -entre ellos el uruguayo-. Estas conclusiones jurídico-tributarias.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10". si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. no impiden que por razones de orden laboral. solo::.~ioncs o exonenJcione. V1/3. 12 del C. L. para "el cumplimiento de sus fines". U.A. el otorgamiento de exoneraciones. A.tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. en principio.e jus. . como SI! estaMece en el art. la independencia de 1m' prestaciones. Si esta actividad no existe no hay obligación. La obligación del patrono. caso~ que exiqan razones de interés general. por t'jemplo. T.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado..

En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. ~eguidas de las internacionales.. dentro de la unidad del derecho. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:. expuesto en el cap. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO. En este semi do. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. la culpabilidad. deben di~tinguirse la:. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. las sanciones. en '.CAPÍTULO VII LAS ]'. y luego las norma~ integrantt'. III de Instituciones (núm. En primer término. comúnmente denominados resoluciones. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. que derende de las respectivas fuentes. disposicione" generales.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. Por lo tanto. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación.~e encabeza con las normas constitucionale\.\" . .IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. norma~ cOllstitucJOnales.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. el derecho internaCionaL d administrativo.1a irretroactividad.[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo.1' obligaciones entre el Estado. como e1uso de b analo~ gía. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico. el privado. el derecho tributario material. 20). Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. las leyes materiale~.ORMAS TRTBUTARIAS [.. la interpretación. Entre ellas. el ordenjeráquico .trativm subjetivos. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. con su~ tradicionales divisione~.~ diversas. los reglamentos.y lo~ actos admini:.

G. 1. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. LXII. Sistema dd dirillo proce.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. ti. 367. 1"':1 ele ampo de I dere.. 1993. y el sujeto pasivo. 1. '"LiS rclél¡. 9S). de la relación jU1ídlca tnbutaria".~R:-'"ELll rn. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". refutando la insi<. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma". núm. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: .~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. XIX. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo. y eel . 1'1)1. Civitas. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes.hdrid. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación. Madrid. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg."'KNIKI. pág.: 110 ad min istmtivo.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. ya en la década del. liD.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. \01. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. R6 y ~s . 1. 8.. cap. P¡lrlC. pág. 1492: Ri\'. 32. en la norma. IV. que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria.. VI. 1. :t"cd . 695. en Revilfa TribUUiria. en Hn'il'la E. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-. dentro de los límites . DI ri l/o amm ¡m. 1936. 1992. Ambas partes de esa rclación. en el que dc~taca el error de 1. Cedmll. Las discrepancias que puedan exi. G~no\'a. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley. 50: fR"NíEsro C. 19YO. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama.-"1:>< 1. 1939. R. Pauova. núm 71" I\.. pág. ACHILLE DOi\'ATO GI. en Opere Riurididlf. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. 255. 1.tencia de algunos doctrinantes.30.ec.pmlola de lJerecho Financiero. r'R"dNf)~J.\lIWlt cid/e. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión.¡r~e E. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. determinado expresa o implícitamente. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". . V. p:íg. coincidente con la de V A~OI\I. tema tratauo más e:<. Pral.) cap. E. púgs.\ t mI / 1'0. V \1'<0"1. establece la existencia y cuantía de la prestación.:onstitucionales. Cidlas. 7. núm. están sometidos por igual a la ley. NA\\'IASKY y CA.RECIIC TR RL} I A. El poder etático se agotó con la aprobación de e. decía.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. dentro del marco constitucional. Trib. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'. .222 CURse DE" QE.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la.Ri\·ELLTTII 2.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria. págs.. 771 a 784. 1991. l. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. Dir. GiulTrc.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento".

que impone el trihulo.. en el primer sentido. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo). es ~úbdito. en los casos. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación.tá en el mismo plano que el contribuyente". otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado. en el segundo. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. son regulados por normas imperativas. y el E~lado administrador que lo determina y recauda.>. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública".os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~... con <. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún. esto es. . pUC5. que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario.. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto)... surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. con raíce~ en el derecho romano. el Estado no actúa en función de su poder soberano. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones. especialmente el derecho de propiedad. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho .u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. es inter parte. la gUL' como tantils otras. en el segundo. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. al cual está vinculado. Soberanamente determina qué personas y en qué ca.. en algunos casm expre~amCJlk. de derecho contemporáneos. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley. "tiene dos significados diver~os.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. Tendrían. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo.. el Estado es 'soberano'. en la medida y del modo establecido en la ley .. En eqa segunda fase. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. sino también pactos internacionales. Termina diciendo. vinculado al derecho. el E"tado e. pero como ente admini~trador. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. en que no solamente rigen textos constituClonalc. "..

ya sea por delegación de competencia. y demás di::. como sllccd~ en 10". V1I/6. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. ntím.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. 3.\fiA: el punIr' que no.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e. y 42 .. E .EZ DE ARÉCH. '1 Fr. Ocupa Jo anali.S!-" IlIni¡¡. L..22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 .:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C. E\tado~ federales y también en los unitario .l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado.-\RI0 Pl'C. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo. la) c()nvencion~s internuciona!es.a dp (Py. eJe acuerdo con las constituctone~. 1939. especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales. c. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación. Puede YCr<. T. pág:. leyes en ~entido formal'y material.ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales.~ parlanwntos. dcben ~er sancionadas por l(). . El tercer grupo comprende las normas generales que. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón. Como bien dice Pl~GUFq~.ó uelenidamentc 1. 123. Véase además illfra. sec.RDO JIMé>. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo. En último lugar figurun 1m reglamento .'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l. l·rugu.. IV.. ) M. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad".tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". cap. las enumera en su orden . 6. rechazun esta antigua concepción. las leyes y actos con fuerza de ley. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa. 1950. 3°.'. como ~e verá en infm. "En el árnhilp naCional urug:u. . notJ núm.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. Méxko. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias. 711 )' 755.1y..ll~. págs. A. 2". 2~). 1. r. tan generalizados en América Latina. a las que se les denomina aL'loS confuer.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu.. En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas.e Jnelná" .

.lnO nUlb)SI'"do Je 1. ~\ln dbtln.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso. en !?('vi.\/{¡ Tnlmforio.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 . 1995.en .~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido ." ord('lIami('/IIos jllríaiu.\S aun las posteriore" a los tratados. \é'. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria. VII/2.trati\'o" o jurisdiccionales.:1 ivado. Jc los tratauo. siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos..nJ.{ :l.Jncps.\RDO 1l. pág. pág .1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' . 1:51: "Problemas Iflhulario.I/a T/'Jlmta/'w. . ].' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j. La reallllad juríc!icéL la.:xpresl! l! let po.~)" de ~LJ derecho d. 199. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'. 126.¡~.n b ml~W¡¡ Re"'. ¡pág.:wlrc<. ya ~ean legislar] \OS.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. En América Latina es el ca"o de Argentina. 197 ¡ p.).c~ <-'11 ambc. nlllll. la aplicación de la ley posterior contra. \1.0'> In. :. en cuanto a su aplicaCión directa.\\. A. Ir<lf. XXIt. RI'/{/('/t/n jerárquica (. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1.\R:.111 !!ii{lIi!i' ('1.. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione. XXI.1 al consullio'·.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó.sostenibles"· \':01.ls '. a su JUIcio.. siempre inconstitucionale\.!!. C". la aplicación directa en cada país de las normas conteniua.1I1I'e lo. RUI)\.· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J.'.\PELLEn~T.le punto. 1. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. ..~u validez.j.1H1Il nl!rnno~o~ e~p.\ cxpo. M. núm. 1 iI 4.1 .0 I DI· AKH I ~. con reC'rencia .ld .D. o.'S!Órlllilc/(íll.1 CO.¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín". EDUARDO JJ~lt:-. r>.\{. . en ia que COI:10"r.1 la dOClrlna cOlltcmporár. C.IRfif! J :~IF '. 118. ref.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración. f-. más reClentcmentc. : 09-+.LAS iJORMAS TRI8U~. \ por <.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. cn He.k"ldon"úas com-plewmentc'. . Colombia Paraguay (vl~ase in/ra. por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l. )posteriores al texto COI1\titucional.' .l. 1m pmteriores serían. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir.. \ ex r.lpntcvideo. en ll}.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado.¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP. \lll nece~Jdad ue r\. . J.icióTl d~ I~. T Ijl . 27 d l) I '. en ci que. '1 y .al Je JustiCia de La Haya. aJllnlIü. púg>.J~ . Cm respt.. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución.l'" "non: c. Evolución de Ewnp.. tutauo.le¡. L' .1. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. I. 199-1. los rrimero~ mantendrían .wrnfll de los !Jroblfilléll' le.1 imposición intern.. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'.-i:! al trarado.íg'>. cot11unitario\.i 1. 117). 'Inalll.en 1. \ u].\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll().iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS.11 CUI'SO d.u labl"r ("(. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano". bn. Jel r.tI.~ci<lllqas dI: .\~E'EI n[ ARECH. iStil I X X 1 nlím. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o. o s~a. 1')C).lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡.'(c' ¡ ntcTllilclcll..entldos. discrepando con ciertas teorías.

.te punto de vista la conclusión más adecuada al e. y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-. pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi". intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo.226 . re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. En esta conclusión debe di:. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal.\tado actual del problema es que la".a los Estados.¡.ratificada actuJlmente por 10. por medio de un trámite complejo.. incluso del Mercosur. económica y social. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.tinguir:-. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. en todos los casos. lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. La primera e". y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- . una . E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación.obre la ley interna . comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". por los cuatro paí~e~ del . tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos.\ \ elllllún pabe. reflejada en reformas constitucionales.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:.mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. Sus arb. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile.crecionalmente por la ley IlJcional.e ha regi~trado una marcada evolución. un tanto al margen de los marco~ constitucionales. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. ". de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito.\ latinoamericanos que la suscribieron.ur ". 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio". D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS. por la importancia que e:. y directivas en materia fiscal. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión.. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros. Desde e:-. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios.

> Aires).í¡>. por lo menos la mayoría de los Estados miembros.". pero "cuando sea necesario. La dC<':l. U . ~ohre cotlllJetencia del congreso.:iún de Colombia. (Montevideo. de diciembre de 1994. de: l\rilCflll¡.I. Los derechos nacionales. en . deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art.. recopilación dirigida por H. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. estableCl.. tiene po~ición política en favor de esa solución. atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados".oJuelone:s. sobre /J m leccióll de lo.'.unción en su r'-tl Uf. . eoineH:l"n:e.'! adoptada a niH'1 iJllema<. r. J:\'~.. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::. en el art. en forma más amplia y precisa.\r.. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya. XLI V. establece que ~e promoverá la integración. La Constitución de Colombia de 1991.'IÓn pcrl¡.' ejecutahles por \í mi. que tanto preocupó a la doctrina. pág. Dc. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'. 150.. en diversa forma. El protocolo de Duro Preto. :(l~! c'l~ S'. directamente.. c. problcmd'. y la tradición de! pacto andino.... 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. enllen(k qlle (llgllnil. p..\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f. 480. l. L·{ln L: oposi<. I 9S8. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre. S-'I.c ~c· Derecho Tri bulario. especialmente en materi. la primacía del derecho internacional. núm.on obligatorias.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des".¡ de derechos humclnos-.'J1w.í¡:. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. continuando solucIOne" anterior('~.[. 42). Coneordantcmenk el art.I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone.\ ¡/liman. pew r'Klría . inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH.ncee en primer término al Estado parte.<. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. r. S. de f)erecho FIScal (Bueno. Guatemala fue de las primeras en esta evolución.'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. hllmanos COInO derecho interno. incluso en 10 que respecta al derecho derivado. 37). J. en forma directa(.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados . El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. 51 l. ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. normas del Pacto ··'()jl aplicahle.:omo lo . pág. Cl·~ c' forme. :. tienen preeminencia sobre el derecho interno". El arto 46 de la Constitución de 1985../I..\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria. Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-. 227.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente.:¡ en inll([. 251\.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww. han ido aceptando en sus Constitucione~. XV.:iondl . Las re. GROS EWIEI. 10¡:¡g. figuran en la misma revista.

modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art.·..' la misma Seniefl(·id.(".WtCl de San José' de CU. YqUe' rerer.e reC'.io y forense del p. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. véase el im¡Wrl. lOA). th~h'... 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22.regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano".ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f.\.·.v en b rrensd".1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia.. 0b.228 dad latinodmericana de naciones".ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh.". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo .' anq'li. pág.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani . cit. Sobr-..aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado".anle apone de H. pá¡c. entre otros objetivos. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo. Si este "no lo . de aplicació. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo. 131. . La doctrinrr se ha m:w.1Illellw la prim. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". en ese caso el p.l expre~a en el derecho tnbutario.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho. 'IIO( ¡Óll. Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J. pactos y declaraclUl\es que enum.adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n.\ en b opinión rública. El art.lcional t'n el ámhito inierno·'. -entre 1m que . t\x~1o\. ARf¡li[. 5. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso.lí~ 'II1D tillllhi¿.. "'Condiciplles pam 1J . La reforma constitucional argentina de 199-1. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.:~ Wl<l norma intern. en la qll~ . La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean.'11 j r. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art. 141. no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".la de 7 \' I L i 092. constitucional.id R ic2. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo.l C. núm. qu~ El llum. 10(j. "::11l~[ ~("' .{'1 -. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .:m laxati\'amente. de ''.p'. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992.cl.. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'.lda de 11" lrawdD'.)m'c. la cooperación y el desarrollo económIco.~ dereeho~ humanos" y. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.lplicacHin c."tienen jerdrquÍJ. aJ..

ol'e (( i il! Ij¡¡ (. El pacto de San J()~¿.\ Icvc~. C.:: pueue obserntr que no e. no "..o]amenLe por factores politico~ l!enerales. rhe acclllllllla/e'! . Es la solución adopt:lda por la O.») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n . a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. 05. T. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~.iciCm dLlalista'.led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll. eu:t!quiera que . elije' consagren dicha rl1lcgrJclón. establ<. en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital.-arnings fax. lo yU¡.ciendo. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. o su ~ colccti vidades locale\. conforme a su Constitución y sus ley·es.lus dl~po~ici()n(>.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~. D. lo sigui('r.[rt"S iml'().¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:.) <.te: ··Los tratado.nm. . arJofldiss¿>/lit"!I!s.JI (r¡¡t¡¡d.~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci. cuando.d holding ("(m:pany tax. . etcétera" . A.. pero que no la ha ratificado. El art 2 Q.: . lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. ln¡.". departamentos. .J~.·· . ami (/¡I" 1"\'(.<lilhleee el mng.(ln put(' del der~eho nadondl . Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto.ldos COI] SUJCClOl1 al art. aun en los p~tíscs federales. arJL\yada por la Joctrina especializada.ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c..iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos. L (an. t/II' /wrS(jJi.' El ar\. 2" 1) lbpon¡. Jistritns.' In\el). contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art.e::m directamenle arlicahk. ue caJd c:ínur:l\.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·. E. con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación".'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. cantones. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado. alld sorial :. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante.. sino también por la oposición de legi~iadores panidano.-pmm.de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\. 28. . COillunas o grupo de comunas.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . de tan difundida aplicación. firmante de la COl1\'ención cn 1977.tilblcdil .amparo del texto constitucional vigente.~ de la po". fruca)ó.c\usiva del gobierno central.) il)!rC¡:':ildn . aproh.\" A c-te lcxlo se 1. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio.' haCen n~cer direclamente. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica. regiones. Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.51' 1t.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. pro\'1ncias. krcíu.

. L. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:.> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo. El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. hacer o no hacer alguna cosa" (e.. las prerrogativas parlamentarias. por diversas razones.\fiI Trihu/aria.. lo po\tula decididamente. (-03. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales .\. E. que contemplan en mayor o menor medida. WHITE::.230 CURSO DE DERE:'. Es un mandato de carácter general. establecer privilegio~. 3. T.. especialmente en lo que concierne al comercio internacional. Bra. No ob.l.. El modelo C.oclacirín de tralados mhutari().Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e.il. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. t.lpecril'l' ¡pág. púg. ." Véase al respecto Seminario de ¡FA. Es un principio esencial en el Estado de derecho. Esto ha creado diverso!.HO IHI3LJTARIO huto::. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos. . modificar. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones . otorgar exenciones . Xl. al establecer que "sajo la ley puede" crear. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda.ión del sistema unitario. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. salvo di~po~ición expresa en contrario. Imlctcc y OSE. 19lj. culaooraclOllcs lk experto. 19114. de 1m pal1eli~ta. mim. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. uruguayo. véa~c J.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.efl }(el'i. Los Informe. t. 1975). la delegación de competencias en condiciones variables. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. estatales y locales. núm. sobre todo. suprimirtributos .~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. En derecho tributario. 1993 1. En ese sentido se ha genemlizado.qante. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución".. 15). XXI. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er.\ amI foca//au" informe del presidente F. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". decretos-leyes. en sus diversas modalidades. ~n 1m que Llnalila el <.. The /rea/lC... . Ru. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. es un principio absoluto y tradicional. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt. problemas relativos a las potestades de los Estados.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu. Ne¡. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. como ya se diJO. A.. abstracto y coercible. con importillltc. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978.:x:-w. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)".. The [/¡dfed Slates Per.. de Alemania. c. El principio fundamental es este: la ley. las constitucione. en el sentido antes indicado. . en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. arto 1245).'\ T. en Ri'vi\"la Tnbu/aria. 121..

El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. órganos legislativos locales son las mismas. paísc. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central.:ionales que conc~pl(l .LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones.. no obstante. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. requieren. en el derecho uruguayo decretos. pucden mencionarse los casos de otro. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar.!ad. Argentma). modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. Suiza. particulares a cada país". limitación en el tiempo y en la materia. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil. ordenanzas. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11. las características de las normas sancionadas por 1m. C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. En los Estado.í. que no ~e recogen en él '·por entender que .\dc el punto de VI~ta nacional. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. Debe anotarse. en otros. son bIen elocuentes. excepcionalidad. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. México). " Adcm. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!. dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. La descentralización es normal en los Estados federale!'.ta científico.!~1 principio de lcgaht. al patrimonio y los consumos.\titu. es decir. en algunos con origen histórico (Estados Unidos. tanto en América Latina como en Europa. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t.qituciún les adjudica. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central.

.\. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. l 995). Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma.. con vigencia provlsoria.. pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 . p. orJ. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento. lO). ptig. en est:l última con la denominución de medida.. 3 '.).~ provisorias. .'[() en su.. F. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. Colombia y Pcrú. () . G0~lES DE 501'S.~ Constituciones disponen que. como lo admiten las Constituciones de Colombia. hasta que encontraron cn el art.. . Ecuador} Perú (véase supra. por decreto de 2:. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso. con un amplio anál i. ujetas a su aprobación posterior.232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!..1.lr~e la Tc~i. 261:1. I A G. Rio de Ji'n~irl'.F'i O("T\". l 9. 328 y 329). con limitacione~. en ciertos impue~­ tos. 191:1:. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. "R. r<Í. V/J. nllnl. Es el caso de Br<lsil y México. !. Pc'~r/ Hl'ALDE. cllya. a veces en forma abusivu. R.). 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978.. FacullaJ dc [)(..3.. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs.n!o Como figura similar a la precedente.¡rm. 1995).~z. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle.. y de Brasd de 198H.\gs. de A. que la consiJera li] única excepción al prim. Deredw Imanciero IIU'xi. por decreto. W' l.omo reei. jJf-. l 7.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc. Fllndación Gelulio \' argCl'. podcre.\. Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo.. aplicada.. 90.rel'ho y Ciencias Sociales.\7 AI!F-NNi (ub. El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. y obviamente Je Argentini¡. con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. como se expone en Instituciones.rl'. aunqu~ insuficientes a juicio de 01. 26.. cit . Lo. 2R.j1J<'lrina. 35.cló i.krecho comparado y A. Reforma rrilmtarirll1aclonal.e Velll"llleb cuy m texto. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI..\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . T~mbién dehe rnencionClr. constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados. que cstableció m~yorn 11Illitaciones. En li¡i caso e. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.>. Re \L. 150. que fueron extendIéndose posteriormente. Pon'tla Hnos . 'ano. M6x ico.¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo. S.~ "Ieye\ candado". núms. salvo excepción constitucional expresa.:r.'...) y 28.2.!' de! . total o parcialmente. fundamentalmente en materia aduanera.ipio de IcgCllidaJ. y 19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l. 13~ cd .l' (núm.

que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia. 11. como inconstitucionaP·'. En tal ca. 342 y ss. pág. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar . págs.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo. E. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~.\. en la mlsma revista. núm.:. No obstante. En otros p.\l. vol 1. pág.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario. "La légge lributaria". La reforma constitucional de 1994.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16.\RrNAS. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do. 1.cales publicada en}(CFi.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. SIW)\ Aco<. dio un vuelco fundamental. nlim. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria.:1.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. dehe recordarse en materia lribularia. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. \1adl'lll.... VISase al respecto DíAZ .1 de la Con. . 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto. 517 YJ. BuC'no" Aire" 1904. 29. 617: y R. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. A I re~pec[o pueden \'en. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. coo expresa prohibi<. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione.~ de emergencia. 215). En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina.:lón de dictarlos L'n materia tributaria. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. CC'dam. 157.2 2 número extnwrdnlilno. 1994.DE. l' Además de la. establecidas en el art. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores. ab.')fl ecléctica.~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. TCCllOS. Padmil.. t. JI disponer que esto. págs. 43.5. entre otras. SrJs<. enero 199-1-. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. salvo que el Congr. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~.. dire!to da A. cit.lla de derecho trihutario. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's.i la materia tri r. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones. atlllque parece predominar la interprel.\ 1[I('C!.u[Jna está comrrendida en el tí!.lCi.'o Sl:RRANU.1'. p¡Í¡:. autorizando la adopción de esto~ decretos .. pág. 168-17. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma. LozA. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~.. e. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1. A. al régimen d. Y cd . decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. fue consic.

Solo puede reglamentarIos. dl)nde .nta!e. tipificación de infracciones.ostlcne.l'llll1ciól1 Nacional.".1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.l C. r. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A. pág. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica.Ic~~1 . REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o. S l. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR . l.. .\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. e-~pccialmente pág. piÍg."O.l y valore...lador o al Jun.ponde agregar la' de E.\ generali's. págs. PfIRA'.". nI. de servicio. 105 Y . Tnh .s . cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G.·'.\R.Vil'lOR 1. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad.te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen . 4. y la doctrina uruguaya. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR. la prohihición argentina. La p<)sidón de. e..\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria..CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas.. que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir . 61 2. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~.s. V1II8. t. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.istema tributarill. 1 94fi. pág~.. y la creación de nuevos tributo~ '. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley.e hagan por ley ordlmlri.ti lcgi.) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J. conocidas comúnmente como circulares o instruccione .. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos. RlAI y.V'H. 1991. ¡ fl Crm. F7 DE . 19Y4. 1. JI\!É. a las que corre.. las restricciones de Brasil.c[u.. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro.lá tomada de Los postuladO. 1953. R.p¡. 61\ y SS. Trmado di'. México y Colombia.C. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales.. " PubiiciH]O cnf. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡. ¡'m..'l. que dicho' a.)ir. M)lución ~u~tentada por la doctrina. SA y \(ilÚ L. derecÍ1(> administmlivo. EdiClone~ lntero¡.eánicas. Buenos Aires.(J.RÉCiIN~ \. yJ. V.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación. whre e. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España.y con las prescripciones administrativas internas.

en función puramente interpretativa de la ley. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas. En cuanto al ejemplo propuesto...). como lo scñaló F. La última parte admite.con carácter de órdene. la administración puede fijar precios. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. en cambio. mediante circulare. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. directivas o instrucciones. T. 26. ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten.LAS NORMAS TRIBU1Af:.2. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. Esto significa -agrega. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria.)nes que exceden su competencia normal".tenem()~.in facultades discrecionales. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado. Y con mayor precisión en el C. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. A pesar de su naturaleza de norma interna. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. en posición que compartimos. lo que implicaría una uelegación de competencia. de Uruguay que. como 10 decimos en Instituciones (núm. percepción y fiscalización de los tributos.pendientes del poder ejecutivo. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. T.~ LI otros procedimientos. a sujuieio. que el poder ejecutivo. debía determinar. por vía reglamentaria. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti. ::-. A. en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas. L.¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. en algunos casos. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales. dispone que además de sus facultades privativas . que la administración tiene iniciativa privativa. FRU- . siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. puede. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. como dice SA y AGCÉS.~. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. siempre que no afecten . 4º del modelo C. aplicarse a terceros. En consecuencia. 5. So:. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts.que en ausencia de leyes al respecto. 273 y 274.~us derechos. siempre que no hubiere regulación legal al respecto".1.

Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e. Amalio Fem. particulares.jeclJtivo. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado. C. A. Montevideo.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt.¡'C.'J F.'l que en mucho_o. 4~ eJ. 4" ed . p. por ejemplo.. se dice instrucciones. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ . las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos.\... . Montevideo. 136.. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. . T. Es también coincidente con el decr. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados".ONE SCHIAVü::\E. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias.. 1982. entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. y no la de aprobar reglamentaciones. pág:.. No obstante. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. T. que modificó el anteproyecto de Código de 1970.\ CI~J." evidente. La actividad/jnafldera dd Estado. r¡íg" 263 y ss. de 1991./f. U.. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C.iste contradicción. fecha y lugar de pago. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. Puede sostenerse que en realidrrd no ex. El proyecto del poder ejecutivo. lo que e~ una función privativa del poder t. L. en 1974... Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. U".ig.ccncneia de la medida o acto del funcionario"""). E. ej . . p. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. Editonal Jurídica de Chile. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo. Il. F1I.. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm.el.. presentación de dedaracionesjuradas. las reglamentaciones sobre trámites. etc. aspectos ."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible. F. SIL\. si se tiene en cuent.1 E. tanto mi. .'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento.. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. En lugar de normél~ obligatorias.lndez. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. C. 500.

distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. r~g. El primer criterio encuentra fundamento en dar . 1. U. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica. la . el impuesto a la rc:nla. A. S~cd . L. (an.fenido por autorizada doctrina (inf"ra. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico. "f)('/n:h(l thumriel"(). o sea. ) 50.. citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. pues se ha sos. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que..\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio.alguno~ órganos de la administración".~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. T. al poder oe tributar". especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE. la solución es clara: s:. cuando este es de carácter periódico o permanente. los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. l.LAS NORMAS TRIBUTARI.el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período. En los periódicO)..\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T.683. Pero desde el punto de vista práctico.. o aplicación proporcional de ambas leyes.:kio en que esta haya )ido publicada (art. se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida. 6. En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11. a diferencia del modelo C. VIn. 1993. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. t. incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. T. 9". DcrJilllil. por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico.iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. lllterpretación aceptada por lajusticia federal.) que los hechos ocurrido. Hl. Bueno~ Aire. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. obligaciones en relación con dichos administrados". Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador". A. citando al respecto los arts. 110 . L. entre las "Jimi· tacione:. a) y b). luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo".~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. al momento a [lartir del cual deben e. Edicmne. o en el mismo ejer.. "Así ocurre con la dirección general impositiva". .-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". la ejccutoriedaJ. LA l\(lR\1A TRIBUT . las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. 7'1 y 8'1 de la ley. ord.

por lo tanto. 440. celebrada en Río de Janeiro en 1983. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. en la XI Jornada L.O. "o. "La retroattivitií. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período.. 1. T. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes. . Padova. A. en abundante jurisprudencia. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. opta por la solución opuesta. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. nel diritto lrihutario". !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. con votos en contra y abstenciones. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. el sistema estableciC. pág. págs. por 10 tanto. requiere una solución por medIO de ley.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". T. No obstante. cualquiera de ellas válida. l. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos.238 CURSO DE DERECH. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. como un ca~o de retroactividad no auténtica. la contribución inmobiliaria al principio. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. t. El C. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. 1994. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. en mayor o menor medida. Cedam. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. A'-1ATlCCI.wrio. dirdto da A. La recomendación 4'" ~tlt-. vol 11. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. en Trallalo di lJirittu Trib/l. D. vol. 69 y 70). "KlAliS T¡PKE.

que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 .. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<.. depósitos bancarios en cuentas innominadas. por aplicación de principios fundamentales. ~ Art. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. 362. L 1. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. Es la solución del arto l º del C.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . Jurisprudencia y AdminislraciólI. No obstante. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . 18 del 1'. O. t. Pres. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario.1. ramas. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. consumos internos.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. pág.I! 1970. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas.. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA. exportaciones.. C. armonizan con dichas reglas. y desde que esta pueda saberse . 1991. en la Rel'i~t(! Derecho. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ].. pág. núm. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados.~RTí:-. T. En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". tít. salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. Rcp . Los ca<. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. pág. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. al igual que el de las normas de las demá. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . 2. fl.IXJ. 199. 2R. 2' En ReVIsta de Economía. Las soluciones del C. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica.. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias. 14. 412: reproducido en Anales administrativos. 1952.

normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.. nÚI1I 2. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. opinrone.U. aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. T. con norma o sin ella que así 10 establezca. Esta e. En csc c. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C. U. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". las ley "e cumple desde entonces. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales.ri'ls" y en los r. entre la.<. El modelo complementa e.<...abilidad. que debe dC"at:ar. La otra es que gran parte de la.n ImpOrtante. T. Es lo que pretende resolver el modelo C. Tal es la regla general.E-c.culrad dt. ue fl)[]cionano~:'.)lios estnlaks.. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados.e reproducé. e . j' aq ucibs otril!.\'.ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la.! upar!. o la adopción de decretos-leyes. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios.it¡lml" especialmenl.) e~tablccida".ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. T. f)eT('dlO -' II:/lcia.<. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor..} en separata.tuuio ..¡d.. (1 de aplicación diferida prevista legalmente. Y el C. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll .. 71.> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado. T.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'.ín a los impucsto. 1II y IV su aplicilCi.parl. pág. ya ~ea de aplicación inmediata. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto..presión de fatiu. .a anle el impuesto. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll." Public~do en la RI'l'¡. A. en virtud de qu.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad.. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C.~ta regla con dos ctispo~iciones. entt·c ··Ia. a todo~ lu~ habitantes uet paL' . ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. L.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'. .~ leyes son conocidas.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS..\ S(Jcial. . esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento.lO' ue monop. conocida con la gráfica ex. dfio 1. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. COIl base en esa doctrina.\'1a de Ii¡ Fc. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales... lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad. El e~tuui() enfocil en SI.e lit de \1AkTh M~fui·. interno . 11 "Ias razone. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo.

La ~egunua excepción.. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti. Por lo tanto.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>. La::.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno.. sill q\le consten los mol1\ os.l!c:. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo. T. éS decir. que prc. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :. más que la~ ¡c. c()nnict(J~ con los rimcipic. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :.s técnicas presentadas.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<.tablceido unilateralmente ror el E"tado. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios. los ennceptos c!c .'/wntÍ{/!ul: il'l.. a ejecución ele la ley". las que.le "eguridad jUrldicu. con ocasión dé la X J()!"nada. ~ión. que el principio es L. y L.()na del Estado2~.. pues. en las nonn:1S interprctaLivus.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción. Esta po~ición encuentra explic:.s conlUniC3ciOrl". con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. cHltiénen \'. El mambto de n. el riesgo de que la retroactividad afecte h.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio.~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial.>.desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. Debe admit¡rsc. 7 II{I'f·. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto. presenta en e~te campo muyor gravedad.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll.~ y elemá. .l ponencia gcnc- . mediante resolución administrativa de carácter general. p0nenCla~ na':lolla!e::.j·I{OACTIVIDAD . contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd. esta sí incorporada al C. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<. igualdau y legalidad o JuridIcidad.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación.[ilucionalizJción.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o. tllndamcnt.jllo~()s aporte. e::. prinCIpios funJ."~olllci(Jnes adoptada".'rés se cnllfunden en la rCf<.:troac¡i\"Tdad.

E. Perú.1.\ de legitimidad. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. conjuntamente con las legislacione . Paraguay. consagra el principIo de la irretroactividad. Colombia y México"'). Brasil. Perú y Venezuela. España y México. U. Colombia. pero no de! jurídico. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. por otra parte. Se: prc~enlaron además don: (. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico.~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. con la precisión casi innecesaria dc recordar. 2 vol limenes. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional.. otros países. y Perú en la Constitución de 1993. Argentina. presentan notorias diferencias Tres paí"es. La lcgi. Ecuador. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . lo que podrá dar lugar a una modificación. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. Chile. al menos expresa.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible". Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. disposición que. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. . utilizando una técnica legislativa inversa. T. mtegrado por Bolivia. admiten implícitamente la retroactividad. La5 . de Bolivia. 1994. Chile. un segundo grupo. pucde ser derogada o modificada por ley posterior. I3ra~d. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. en forma general.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. no cs nece~ario que exista una di.Me/!1rma. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. PortugaL llruguay y Venezuela. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. \10nlc:video. Paraguay. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias.. como sucedió en el citado ca~o de Perú. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general.:omumcacion~s. la que no inclu:. los trece derechos analizados en la ponencia. E'pctña.

\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas.rQl'osa.:mtc del .\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad. l.243 toda ley.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. con anterioridad a la~ Jornadas. a pesar de ~LI fondo de verdad. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. Dl lrretmactividad de las leves más f.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<.4.<. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra. en esos casos. Es sin duda la ~0luci6n que. se impone aun en ausencia de un texto expreso. compartida en lo substancial por Ht. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~."TOR V1LLEGAS y por Sfl.índose en que.\amente a los ca~os en que ellas son admi. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o. a los principios constitucionales.\· 1. VIII 3. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. Cita al respecto diversas situaciones.adhiere a 13 te~is.\"".arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. De manera que cuando ellos se verifiquen. los referidos principio\. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material". de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales. E\ decir. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. Un atenu. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas. reglamentos y actos admIllIstrativo.~~.\. que el efecto retroactivo sea.\\\" en su comunicación técnica. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc. no hu encontrado acogida ni en la doctrina. Admisibilidad con excf'priones E.'r. ('11 principio. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. e."\'I'A("I1. especialmente el de segllridad.

29).24. establece COlllO norma general. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' . con excepciones taxativamente enL1merada~. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com. dl~p(lr1e que "no Si. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'.·'. en materia tributaria. nums XXXVI y XLj. en .qablcccr tribmos ~obre hecho. Paraguay. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'.\ "lO. en materia penal. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art.l' di~posiciolles transitr'ri.-.t A'. como iimitación . dispone que"'. como ya se anotó. en su Constitución de 1988. Perú.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas.crerancia<.'orable" (arl.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida.é~lma:.~[Jone en general la irrelroactividad. en este último caso. ISO).~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. Jv.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ . 1-1-). 19). se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·. EcuaJor. . <.lHJ¡vidl\ale~".). art. rrohíbe e. DR.is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art.¡ ningu03. que "nao retroaglrá. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido. en el ca[)ítulo que regula la libertad..~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes .-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". sobre su alcance.B. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. ya por la limita:.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'.td de la~ Jisposiciont'f:. salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5". modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ".l:tcti\'id. ChIle admite expresamcnt<. 14 de la Constitución).S Ocr.~u Comtitución de 1991. Colomhia. En la Jornada pudo comprobar<.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. estaría la retroactividad pura y simpk. medida que no implica retroactividad. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con. vH. aun cuando fuere posterior..l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. en una dispOSIción que ha provocado di. VJI/ 6. generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 338 j. Brasil. relativcb a impuestot> inJircctos (art.\tIéxico. d" lo.. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales. "<.. excepcionc~.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I.mjulgada. o afo jllrIdico perleilo e él coi. " y que ''la ley permisiva o favorahle. 2. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine .tituu('. en ~u Constitución de 19'7S. .. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art.titución de Bolivia di. en su Comhuciún de 1992.:1 ':':l. Por último.Il poder de tributar. ya sea por la vía de la<. sin esperar la I'llcatio le¡.

"ti dtvieto di norme finanz. En E'flilña.".. Venezuela. Torino. 103).. LTET. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo. L t. 250. una ley largamente discutida. pág~. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes.e momento. A. 6~ ed . por ejemplo.. vol. 44).LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. eit. normas favorables". csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<. 61). en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\.. pág. MO'iQt1fTrl y L. liTE r_ Ilj91. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. códigos penales y el C. con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. 197{I. caso. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva.c>lución para las "ley. o programada con anterioridad. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo". o anuncJada. en una solución slmilar a la de México.. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual.. 64. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. C. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli.iarie I'etroattive". /\ .\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'. Igual solución rige en Portugal. como ha sucedido con 1m.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa .. A'l-1ATUCCl) ob. No obstante.. En cambio.. como en léI jllri~prudenci¡¡.?. ViOlaría loo. FM rol.a de contribuyentes. 1981. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. V. U. ai interpretar exten~ivamente ~I . Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. 1. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". e.Jimm:iurio. 11. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. núm.'> decir. e'ap.!.. p(¡g" 37 y 153: F. 210 Y 's_ . en forma general. El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!. ha establecido en su Constitución. cuand(. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'." entre t:ilo.lrt_ 0. ¡xxlrí:l. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. 3. "La capacita contributiva". 267 Y 353.0NI.1 favorable. pág>.ctividad 11 ..'a l/e! dmlll. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe. se h" sostenido.\FFE77. expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''. sería inicua. tanto en doctrino. Tost. MrCllfll. A. :"1. en determmauo.. . Torino. T.. teniendo en cuenta cierta.2. UTET. Corso di diritto fributario.

cOIH> i contribuente". citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.n¡¡. :Vbdri¡J. fiscales. cit . Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. l: .titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO.. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica. respetado el cual la norma es legítima.\w Trihu/arla. por analogía con el derecho penal. y 1. A. J. 1990. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. . a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. C.specialmentc el dc la r¡.1 S. a nLle~trn juicio. o establecer una exoneración. L. pág. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. por motivos que considera oportunos o convenientes.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. pág. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R. Retroactividad di' la. nllm. reconocida por el T. ('1\ l\'i'. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario. creador de la norma. t.. 131). aun en ausencia de disposición expresa. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. 440). de la ¡¡¡ Jornada L. sostenido por la S. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC. A. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est.."LCÓr-. Si el Estado. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada.:ü." de derecho p¡.\" normas reglam"nIlIrlu:.. 59. oh. en consecuencia. T.. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. y TLLLA. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. T. en Revl.246 CURSO nF [J~R. que impone la prestación y la de acreedor ue esta. pág. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. 1. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. 1. r:. C. o prorrogar una ya vencida.. sino un condicionante.lvOri.-\ D. T Y de la VI Jornada L. ¡. A. C. non conccrnc le leggi L'h¡: l". en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. L. l.. 1. anteriores al C. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo. vol. e!-. H. 1. del :\1odelo c. solución que. Son varios los aspectos que se deben considerar. núm. C. 1. A . y la aplicación dc la ley más beni¡. A.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. Primero. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas.nal común..ln relacionado~ con los derecho. En ausencia de disposición constitucional expre~a. aplicable por analogía. 65. el segundo no es un obstáculo decisIvo.

el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. Estos puntos fueron analizados. O en otros términos. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y. es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o. aplicar~e a [od(). con muy superior altura por cierto.. "no es una regla nueva . La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. AS NORMAS TR. Resumicndo lo::.como expuso el ponente de Brasil. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. No obstante. y tul vez Illá" valiosa oposición. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. lo" casos regidm por esta.. cn con~e· cucncia. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. Dentro de esta posiCIón e. Segundo. sino la mIsma regla antigua interpretada".. trabajo~ pre~entaJo!-. interpretación dc la Constitución por el legislador.. en e'ite último caso. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica.umente por la Con~tituciÓn. o de la ley por la administrución. decíamm en nuestras conclusiones que.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI. ni el reglamentario ni el legal.BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior.~i lo~ órganos jurisprudenciak:o. PElRA 'm. sino cuando así lo di!-. Ellas "no son re[roactivas ipsojllre.. o dicho de otra manera.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. pucde decirse quc exhaustivamente. y.. y así lo dice la recomendación aprobada.. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional. V¡cÉu GIL-. ".curo o dudoso. prevista expre!-. 2.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu..~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". afirman que la nueva norma "impone una interpretación". como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J.pongan . . Si por e. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero... y que la nueva norma sc limite a aclararlo. y no tiene ningún yalor la autocalificación. de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos. que no es necesaria ni ~uficiente. La \"~lll­ dez de e. pueden interpretar la norma interpretutiva. que [mrece un juego de palabra~. ··encierru "iempre un manduto. con diferencJa de matices. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora.qa vía e~ pmible crear \} UII- . También debe acej1turse. por cjemplo. La mayor.iempre innova el ordenamiento jurídico". en la. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. C. qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. inherente al órgano competente para aprobarla. que ::.

JII (r>. como dicc el arL 92 del C.i tratado por 11. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional. pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. 20 y 256 Y ss. T. VII/LE.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo. A~IJlIrT en la set:. considerado en supra. L. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'. 8S. Debe tenerse presente en e<. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones. \1. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados.~pecto. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. VIlJ7.ill'l.. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias . El concepto de territorio abarca. Chile. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. \. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. con la coautoría de H. Por último. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.)..248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos. y así 10 disponen las leyes de Chile y España. no solamente el espacio terrestre. ARRCf:1 y R. ARRlr.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. C. L. tratado en supra. núm. Otros países (Argentina. A. \1.. extraterritorialidad de la". El modelo C. F.\RDIl JI~l¡'..te último a.!s plJl. concepto de territorio en que regirán las normas. l. 8.ona~ francas. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. " lJentw t. debiendo entenderse.~E2" DE ARECJI'\l. en los cuaks los territorios e<..>.~ con carácter general y obligatorio.. con la colabomci6n Lle J.lirigit. lJE Li 'JA~ Y J.¡re\ por . principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición. t. el t. l' el de I¡¡~ zon. T. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley.lontcviJeo.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. PUP ·\~'U BASSO. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución". Ellenw "territorio" en general. 1992. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales.. e~t. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria.E. U.l'l por bJl'. por sus notorias implicaciones internacionales. en un enunciado más preciso.

Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente." y los conflictos aún existentes. El tralado del R(o de la Plata. PC:IRi\NO B!\s~o. La Conslitllclón . El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. Montevideo. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. t. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. . MonteVIdeo.".Vacianal. 35 a 38 inclusive. 1978. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. de la hihliografía indicada en la nota anterior véa.. Momcviueo.\. 1.. con prólogo de M. en los capítu los "Cuestiones territoriale. arbitrajes y convenciones internacionales. de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos... 163) ss. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. o por 10 menos preferentemente. A~Hl ET. por lo tanto. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. Cám.> hechos que ocurran en su territorio. J cargo deJ. Aso~iat"ión U. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias.. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. j 992.e E. cit. y otras por precisar con Argentina. núm .1. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes. núms.PEYRC. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. C. todo~ 1o. Idea. PllrEIRO. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. Y "El derecho Jel mar". y J. Véase ademásJuT:'. lo que equivale al criterio de la línea media. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas)."o JIMÉNEZ DE ARÉCH.LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--.. 1985. secs. su derecho a tributar exclusivamente. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico.\C. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. ob.. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado.. VIEIRA. )7 Ademá .. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite."l. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. con un trabajo de 1. 30 J . Derecho Internacional. El estatuta del Plata. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-.. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata.. Sen .. e incluso por acto~ de fuerza. IV aeargo deH. LUPI'.'Al'Cl. PEIRANO BASSO y see. GONZALEZ L. págs. II y J[I.

Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.\77.l· telirico.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm. rágs. 3Y. H.J.l·..imo. 133 y 150). D.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO. pág. ob. B. Ac(k."'I·~ VO(JI·L. ¡\méric~ L~tina . deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio. Posteriormente e"\pu.. en que imenino tamlm~n EDISO\ (. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. ha influido en su prolifer:lci(m .l. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio.ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas.t l. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas.. l.'.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~.0 'i vario..~te. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1. F.:ialmentc abandonado en los tralados. art. rctraso que encuentra explicación en la falt". concordante con la Jegi.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal. [¡. con mdependencia de la nacionalidad. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos".Ic C\naLa\ en \91S.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio. Como fa. económicamente en la Rerüblica.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~.132) " Hasta 1993 el 1..1~. pero que es extensihle a los demás impuestos.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay.:-<.'. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a. Su texto. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1. XL núm. . ha ido temperándose en la doctrina y part. en oewbre de 1083. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c.cal de toJo paL_ lJue .ma sobre el punto (FwuJios .. T. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas..jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>. organizado por la Cniver.] docenna latinOilmerl~.\.de inleré. cit. A. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~. drsarrol!o y ¡-n/oracIón. . D. 51{.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.' finalitlatle." experto~ alemane. que es el objetivo unánimement~ admitido.idad de :\1unich. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C..'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. como lo anotamo" en lnsrililriones núm. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta. dirigido ror KI.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto.\" La expo. bienes situados o derecho) utilizado. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero.250 C..).

celebrada en Asunción. En ella ~c destacó que e.~tai. pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm. Además de las franquicias adu¡¡n¡. ~n 1979.'" de merclJería. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn.. La~ enlrada. COIlI~I(AC1Ó¡". en su caso.dlh. Paraguay. D.tán cxenta~ de todo tribllto. bendidos y den> chos que c~ta lc.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab.:e expresamen . 9. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. T.. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. estahleclendo como característica. asegura al usuario. durante la vigencia del contr¡llo. La importancia que e. comerciales o de servieios . Ja~ zona. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~.:. Las e:-.. pero cuando fuercn Illtr'. EstabJec. el arancel del país importador. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. 19S7. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros.ra~ inherenles aestas ZOrld'.LJ:~ 1 de 17. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley. bajo re. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. O. C. zonas. dem. La recomendación.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. 4'" Ley IS. "entre otros fines.y le acucrda'·.J"ruguay. T. A. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. A. estarán gravadas con el arancd externo común o. de la República de Weimar. \... zonas de l. en adelante R A. sus efeews". Las excepciones están taxativamente cnumerada~. sancionado en 1919. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia". L. Xl!.aht'11 ordnung). mda clase de actividades indll~­ triales. especialmente en América Latina a raíz del modelo C.:¡".LAS NORMAS TRI8UTAR.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. "'I:J.. .~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países.ctO< al territorio nacional nofranco.:¡uo o por crearse. de ella~. ha tenido importante aplicación en lai.

La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados.as en la legislación de otras ramas jurídicas. .1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a. partidarios de la codificación. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. en Argentina. trad. pcriódKJmente actuali¡:ados. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947. IV) Que. la que contó .\. con el apoyo del B. 339 y 3(4). las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna.e rec. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<. en Ecuador. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0. con las mayores gar:J.\"\~1I. It:¡!alc'i y reglamentaria.! ". dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~. Insti tUlO de Estudios Fiscates.. la~ diver~~s leye> tribucarias./0. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~.1:) Q.~ \'"\:\\.. que l"onten)!an b~ di'po. que fijen si.LAGÓ\lEZ. en el tema I1I. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento."1 FO"lROUGE. Q.)\l.Jc(. CI:)~~\l..ici"nt: .. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.\.:\I". L D.\ü. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl. 1982. La adopCión de Códigos en que se estructuren. :". 1961).d \'"\:~'b"\:í\\\\o. E. y ]urisprudenciales. tomó la miciativade preparar un modelo parJ.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional..252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la . introducción de K.. 1958). por último. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs.\\ 'm 'i. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(. estos últimos debidos al tribunal fiscal. '" IASKY. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N . y noli..temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la.ui¡das·'.D. 1\. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·. no siempre favorables~l. en Brasil.ACH con su!. relativas el los regímenb.I.\\1. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. y RroFJ<.. GOMES DE SOLiSA. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior.\ \. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales.ío VIl. certeza y e!aridad.>ú'\\\\!X'1I. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario. creauo y presidido inicialmente por su autor. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. Madrid.. Vogel. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~.. situaciones jurídIcas que lo~ ml.mos reglamenten.!S ¡Jc J Ramallo.. América Latin¡¡. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo.. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. respectivamente. Poco después el progr¡¡m'l./ecpal (Bucnos Aires.

ntu'l.L>_ L.!ro/llwll.\UJIVW'.-.idad dc eh 11". imlO. a.Cl.· trativo. partIó'. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:. A. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto . Prer·'a.'ito. temati"Kión alcance.e e. e ódir.ir::¡ Nacional. d~ i 9:. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb.\ C. 1970). de 25.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. \ éa. ) líen{. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T.AS. 2763. D.\ Fe. CH"RAD DAI-II.-' de ~ucesivas modificaciones.l RIO'-RIO V ILL-\GO. de 2. Montevideo. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ..ü MOlst\ OE"TRIí'.¡. ".! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'.. Je ca.\l[Z.fJOll-O R \RR[(j. \~I).:! '·!Irmul¡¡da por Gü. Y entró en vigencia el 1" de jUllll . . C\P()':~IC. A. Val parai'.' diverso. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS. X 11.o_l. pág. 95." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. La Pal._.l~ta el 30 de septiembre del corriente año./R. Perú. ("jl.'\N. Rio de hneiro.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr.. A.l. rubliC:Kió¡¡ oficial.TT\" ABErlA B. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión. 1Il.) Trihutario para América Latin. 77. 9' ed . 196Y. X.rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener. . XI. 1966 y.Ktu~1 es el aprobado por el úeer. -'! Comenlarios sobre el t¡. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a.\'Z.) para la.rí¡ 4.comi. 9711.cí\ C \NS[CO) R.\"\ I el R\rC'PoRT. no solo al dcre. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1". Edil. 17. .' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. Jllleeedentes puelien H·n. i\tlU complcmentar núm.!.:iero hol..-. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. sino también al adrnini.. Colombia: ROB[RTO Hoyos.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-.in. La Pal.e en L. '''ie!!l(lri(lSCn PI.. t.JJIH'iro.lcr'Klón·· (MéXICO.)h l:. DE LA GARZA.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298.ileiri!.1Es rJE SCA-"I. 1970. 1YM J. penal e inlernacionaL A tal decto. 191Í7).cal en do~ etapas. 1\1. \. Fm¡:mc.nil'cr..a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. C'i dcsl'ahle que esa si . procesal. Chile4-. publlc~do d 13.R G. la lj:le ¡ue . de 31.<. gU¡.\1éxico: CARLOS A. \" \LDf. X.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡. fue . 197 i. pág. A. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1.ión de GSUnlm jmídiJ.'J'. R lO dc. ROI.o.' \ [. El antecedente má_. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV.. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior. A e~la mímina deben agregar. ru~·J. El texto .) ILIC sancionado ror ley 5 172.hUlárw bru.\L. 19R5. con la cnlahoraciün de di.. l'\. l· D.L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L>. punill.' 1.\'. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig.1 1:)). En e.. . E. HRI()'-.otúwi de laF'deradón.. 1.ORU MAssO'>. lel. L. vol... Letras. V. 1971. conlratantes .e sentidl!..'. Vé. pág. T. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó.:ho tnbutario S\lstilntlVO. 1)' ed.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO. T 1971.¡i. l.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt. ·'Derecho tributario'·. ]LJ'): c. l.Ap. realicen los e. de 5.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano..[U\I.xto hasta el d".Klón fue analizada porVALE'>. Mó. (Santiago.::ió'1 de los aspecto. \1éxico. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 . ob. MER<. en VI Jornada.La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575.. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . 14SS.le' 1".le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. Fundación Getulio Varga~. cil.I'. <iguienle'i refurma~: . 67. COfllf!lla(/o y anotado. de agosto de 1954. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936.. L. Sto. 3fi·· (I'-l. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. 1977.'lglIielllc.RRA:>IAGA Y \1.fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h.. La resolución de la ~egunda reunión ."LO FAJARDO S.. llJll5. en \'lJornada L.linguido~ experto. Paraguay: Auo. en e-IljllC llno participación prirJclp. Su oricnt. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡.\. Ecnador!'.'c contiene además concor¡JanJ.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O. 1m.. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.'1_ F. Compendio de d{-/"('(. dgostO. Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)).

A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡.<. Sancionado en 1992. 1\.matena porGn:uM"1 Fm. F. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". motivaron críticas en cuanto a SI. A.e " Sancionildo en 1991..~.:in ckl modelo e T. O. T. XII. Su anteproyecto de 19:. antecedentes y com¡. dI. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. R. respectivamente.ano) d. tle 12. profesor JüSL {\.943. 11. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.. pl\lyectos actuaron como ilsesore. Fue reformado en 1975. L. presentado a la. publicación permanentemente actualizada. pueden "er.}u(onúmicn. 230..lrgo dC"i gobierno en 19M. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello. T. V I Jornada.1. 1963. ROl:l. Nacionalmente. 1\. pág.. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. 1. la ley 11.'.. A. A.enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. cn u. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. A.. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado.de el punto de vista tormal por [mrte. que hCi servido de modelo a los demás. 199::. con una gran intlucll<.") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios .Ir. .\('''J)E GUNASSI. . entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. Fin . SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. 26:1.. L 1111." El proyecto de ley del T. L\\l. el [lfimero de ello~.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh.E.\\'10.! incomtilucionctlidad Je. VIL 1932. L. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET. ljue entraron en vigenci a ell º. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-. De. especialmente en 1994.ora ~ELLY V. pre. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial. 1966. Su. ran¡-:o . . El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca. T. Ct'S>'R TAlll!lO . .\\'IO. dc4. de Ocr-.-\.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2. el de Buenos Aires. un nuevo proyecto tk Código. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione.. L.\1\'.tán a la espera de sanción legislativa'). T. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15. I nO). " En csto. en el primero (I¡. la profe.L El!.\1.254 C. qU¡. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc. Por su parte.i. L.'GE.cale. XIl. por rncdlO .m](Jl'r S!I . . SORO"IX).: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo.265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. "Anúli.uperior a la ley ordinaria. comramtivo de las dispo'lCionc.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. cit. posteriores. IHruwal del Crídigo Tnhurario. 1966. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH. TORRE<....arrollo S. VIII.~. ley org:mica dI. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones.ntario..\ilK¡-~ 00. rue pmJuctn de un detenido ¡.\ lI\1. como ya se dljo. La fuente directa fuc el modelo C.i¡. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992. son equi[Xlrables a los Códigos.studlO. En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm.o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16. de 28. Véase inrorrn¡. HEL.. EC(IIl. 700). Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. los (.

SA y RA:Y1Ór--.Il. República Domimcana. Uruguay. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. Guatemala. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas..i~ comparativos" del modelo CIlr...:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. o principal con una adccuada adapta.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.ales. .~ de legalidad. lo. 15/34 Y norma. UP¡'C. T. 1970.A~. proce. a fin de asegurar su debida permanencia". A.S G(})\lES DE SOl. 15/21 n(lrnlJ. 197111P/G.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (. Vll!9. Paraguay. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'.S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra.. LP/G..sión alemanaen el c.. países centroamericanos.s 'Llstantivas. Costa Rica. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. T. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. [IP/(¡. A.I. en 1967.I'\náli. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. L. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad.. tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo. Adem.'. integrada por lo~ I{) paí:.. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria . Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. 15/27. GIIIU. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. por la comisión integrada por CARLOS M. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi.. recomendó que los principio.~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. AJB 1.. como ya se dijo. lo tomaron como fuente exclu~i\'a. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E.D. D.L.l. Venezucla y el proyecto de Panamá y. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O.LDÉS COSTA. V. D. sino que también "se consagren ._ represiva~. 1971. RCBE)\.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-. 1970. VIDAL CÁR])H". E.). las que por unanimidad.

que fi. si no departicularis1I10. A. ej. pero ajuicio de la comi.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. una manifestaci ón de autonomía. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie...-. D. con base en los principim.~ generalcs no cons[¡tu ye.RIO nómico-social. con un alcance mayor. A. principios e institutos del derecho comlÍn --p. plle. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue.. estj lntimamente vJI1culado al prin.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica.~.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . obligación. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. celebrado en Guanajuato en ¡ 992. pues. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario . \Ina conciliación con 10<. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario. El apartamiento de las solucione.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos.~tos casos. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. T.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad. y no [Jor una relación de poder. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. 1. T. que recoge el material del seminario técmco del C. en e. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--.tración tri- butaria" . en tal carácter. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. es decir. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. procesal y penal. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución. ('n materia de interprcración. garantías indiVIduales. Hay. como sostenía GEN Y . constituyen ]¡¡ base del proyecto y..::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. puede ser juez en su propia causa'.

A partir de la Ley Fundamental de 1949.posiciones p:¡. sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria. Participanm en el tratamiento de estos temus. rlÚ~ll. HEIr-.:~ B 1l.J!U"iC'·O . Parecida situación presenta Italia.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i. l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo ..3.\ladriJ C> 11. Am'ien./".n~Jcl'llrl . P"-L'LlK. T. "..l L~.alim. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema. TI. la que entre sus norma.1 S7 Sohr. Lruguay y Venezuela. D) La codificación e/l t. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares..1 ". nunt"a expn.i.\ lh Icu.il ~oc~I¡"¡~JC . emancipado. u.lC¡(m c.'111'1':"'11.. : 9S<1. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T.:gllladora de 1.~on 1m prinCipio) del E::.~) de 1934. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO. Honduras.~ reforma-.. 1(1\.. Bolivia. " Fiq:. no solamente lo::. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en . O.> argentina I J .cn 1942.-G\':'.kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-. . t'unclOnarios de la administración. fJúg.tle" 1<103.\. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen..·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa".! .'11 E'Hilil.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el.. S~­ r<ll\'éJ. 09: .lIos: "'I. l'ú\:.uld'."'d . 1\. piíg.i.I/UI/cioflU/f'. El prestigio.' DI'I't'c!:o F/fI. Panamá. .Icnerdo . lihre .( m L{I/ir . formal.l·nl\ ~r'J¡J.tlllu Ú~ I:-..¡ clesorde03da lcgisbción imperante. El texto de 1919. procesal y pumtivo de Argentina. de' caractaísticas comparahle<. . la OrdenaJ17él Tr!bu<" ..'rI.\ iri/mllll'io.. en t'elnlXh eJe! 0<. XIX. J'I . 0rf'~n.':\'T!ilk.. <." nLIIll. España..~. fue objeto de criticada.i!d0 ror b.nerale~ codificada::....' nllC. Guatemala.\ crm.'n llihulJria én AmérlL.­ nf. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() .1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je .\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos.ill~··. Además. G.\Iadrid.. Costa Rica. A L. que ha permanecido como único euerpo de d~<. A.'\.tro)~ lr¡¡b¡.. como el extemo ende Génfra! de.:manCéI.l Tributaria (L. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario.5ric.17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr. 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d. MéxICO.257 substantivo.cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l.. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R.. s Aire~ y SaL..o profesor de Wi.irzhlll.1IJu:rica l.:1 Semm.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari. b Ordenanza recobró su prestigio como r. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](. más numeroso~ :mexos de extemión similar).r. expresa al resrecto que la ordenanza.. Ll.I1gj.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l. ColombIa. a la Ley de t'rocedimiento.. en cambio.I. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk..\chauu.\f ~agregando quel. Perú. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad. 1'0> (l1It! PI' 'c.. .l. 10X4. AI-rfnWlil'U\ \' f". censurable:'.wl1.>. que a pcsar de algunas críticas té.::xp(.m/Í""" HII1 H~I'.tarlo de derecho. 241. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito .'i \/.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. Ecuador.7.es".\'0'i"Cil'{¡.)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.Lm '.1 por 1BUJ-'. Chile.6S3.

. cit .. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos.\llTAIiIl .penenza della codific. (llUlfrc. A_ L.258 taria las ha satisfecho":<~..\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . impuestos.rRIIlA\O. 1038. I'l~asc SLS"". t. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. que le sirve de título. en ¡ 9n.abf'nj. dijjirolrá in ¡tafia. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero.jm lilul() ArCl. para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".iI Iribuluria alt·mdlla. notoriamente inferior a la del modelo C.1454. {. ps/Jt'ripllz. 19S0.. prefacio a La orr/man. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B. 1993.-'O-"H.\' . l>'bdrid. Fiscales.A NA\ARI(II'~.e in Spagna.lzione triblnaria in Germania'". con oca. '"La e.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A. %1.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. Estima que a pesar de que la L. y notas por C. 1l!64. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos . La le¡¡alaá Inhu{arlil.os postulados y mlor. \1 \R. ~lh. --1-1] . 3SI. que fue la que requirió -" {. 1962. Milano. pág. Instituto dc r-:swdio.·()JiCicu/joné tribularia··.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. fue sancionada en una "dictadura". Jirigid() porRr'Y B. l>lauI'Id. G. CI1 Dijere giul"/dhl¡e. portUgllÓ' EZI~) V. trad. " FR. T.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem. Civira. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-.. 11.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. 653 . BUC!J(l_ Aircs. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ. 1992. T.l'di~ioncs f)epalmJ.".')(lIltivn a.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa.UI."" (. que reproducc un estudio hecho cn 1':.~ y las normas fundamental e". "TI problema de la .e.\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. P_"L"O T"Bü_"DA..'plllallo. 1. de EZlo \'. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco.0:--1. pág. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. Además. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W. Ambm. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE .1.lpl Estado ". 11. r:i~.". de deredw en la problemálica trihurana. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura.\geserzJ. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales.ia determinación del procedimiento de ge. Giul't"ri:. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln. Al re~pecto destaca la "proli. 76. pág.¡Lno. a nuestro juicio. la onJenanza merece reserva:.\ N()(. No obstante tan autorizada opinión.'. S u función y significado pélm el derecho tribumrio. hasta 1964.\RBU'. con Csrc¡. e impuesto (Stelleranpwisung. (¡. ¡-¡lim.37.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~.L-¡:IP. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e.-'\:-. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. en Opu!' lJitmd¡c/lé.. en la cual FR. tituladoI.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad.

a \'ece. difícilmente explicable en España. eon sus anexos. puede \'erse en el Código Triburario.dm. a saber.. En esa reformLl incidió.1-\.·/QlV. V. En primer término. obviamente. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. El estudio culmina con la enunciación de la. aunque con mny significativas excepciones. Otro estudio importante sobre la L. contribuyentes. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años.'. y. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo.f)fS ("0<. T.'.S posteriormente numerosos ajustes. la autotutela admini~trati\"a.l. G. A1<FTO (4' ed .'ii. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma.¡p. él lLl ley y la jurisuiccirSn. En el se señala la erosión de la L. responsables y sustitutos. En segundo término. NA \ A<.~ de la L. sometidos ambo-. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. T.DFS DF BI.\I.~ bases para esa reforma.' y V.\MÚ:-. es el de RAI--"M.)U:-. la aprobación de la Constitución con . dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. 199:. ~F.u.\~. núm. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. normas sobre la. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". p.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA. por comisione<. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. l11ter('. G. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad. y también en conceptos tan importantes. G.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero.la..I() J RDl \RDO SA YM. 49 a Y..~ relati\'as a los tributos y <. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc.. :>1J.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano.) uistintas especies y a lo. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación. en ciuuadano que contribuye". Corcordado \' anorado pur R. \1ontevideo. en materia de definiciones. ]yl)4. la conversión del súbdito que paga impuesto. Finalmente.I. Alf. V S. 76.índc 1.. T..{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~. por ejemplo.l-. 619. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones.. de expertl\s y en reulllonc<.L Ci\ iL'l'. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución.n'. . ~ino también en cue:.<.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente.' NeVl..\(. Amalio f'crrJ. como. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código... rúg. Antecedente:/'. al igual que PAULlK. incompatibles con la.

r. (!c ::'0. r.lI\l'<lm:(. I A.\1JCI-lELLI'." Sr". C5~n.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'.! . .." ('M{' (" PI ~'1.ción de::! puder de Ll..".l\-loIlTe\ ideo. ]%()).!\()J.... (. doctor AMILCAR VASCOl\'CH..... del poder ejecutivo y dci texto sancionado.\1 HJ'~. ItA" C.\)"hJ~ \' .t. VI. Hard~ll().\.'AEL NOR(). xg~..804.. q. .10 FI 'k .tr~()rdin".'..¡"ne.1)1':':\ (i~ \. III.l. prole<. solo para el impue..".J.id' del :9 al::! .. "fieill.ll.\. e 'l..\\'I-'.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva.u rr~\ I:kntc. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G.n pre.:<.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior. (un. SOl'S-\. P'. :. P[JR.0.. en 1957 y terminados en 1959 y en parte.-é~sj~ 12. doc10rLr. . .¡R..'sid¡cI. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.1 '-. XL 1960. 52 y ss. de 9. ·"ct~lilisiot¡ é.. c·jecullH.'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i. cuyo tít. proce:. ttn. en rcpl"C. doctores IIOR \. /'IRU _' Cr. (1rdlT'.~ '.LJ. doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx." e Cll!brc'¡c I\)()(].L".F "C¡U. (.le 5(.proyectos de GI1.. 43 Y 44 SC. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm.. de 30.{. de 'l'UiI". hilA.\"O) D":-. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m. de derecho formal.\ el). lllíms.101 'HyT~.1 R' ''." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts.OkliY \ AIlJ'. de carácter formal. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina.15 y e:>. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll.(.il. R \h\f' I'<OllO.¡or lo. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI..'.¡ FO~ROLGE y Rl.ROJ.\lrilrarldmcr. L.[~ '\~)a"'.~[). A..ls rc.\C"lur.\Tn~I-.b por c..-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.hm¡.II!" mi.. llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::. 14CJ. \H'..-'. r~ . Jr . 1..~lI~ ..ado clJnll' ~'-:-". :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'. Car¡o~ .·' rrc. b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C..Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi..:~(~~". IYljU.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales..ln./ y R . <C lTlle¡!rad. doc(r. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C. 1. [re. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{.¡ ~}or el 'lIh. ! 2.\.\.'s~nl"ntl''i ~Dn-.L()SI>-1. dude. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado.) .K~ .. . 1 \.. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are . El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26.rt> J0"G~ RACHiJT..L) a I~ le) ¡ 1."BE~'~ GOtl-H-:S IlI. conjuntamente CO~l lo~ ant¡. Pub:.-I\<ll:-l DiAl.1)1-\ COY A. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales.iLli.. T.Io. <1I11('((·lIl'n.'~l uélcluufa.'c.yOS elc IJ ley {.'lLlón d~ i]lI1¡.\T('RF y "r"u m Pr".ent1.tGrml' fue ()flC. XXII sobre "Normas generalc:-."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í. c.h.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek. 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época.pecialmente en la ley 12.::to el" 1():. 1:1<..oces R \~1{)N \' '1...:~ri.IRA:-.. D~lllby. \1 'kO ]{olJidcol '1.'.Je ~e(lnomÍil y tiflan/.. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR. \t I}(.l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI.!.JI.e. c!-.licmbrl)' f(':'[.0 Lv:¡o y R.al y penal..LR!EL r.J.J.\.. lidiu R.A-"C I~n ]:.:)1 ue! pnJ _.c lflllll'ién en Ir.e pi q.-¡o ..-.'" POSAll. do" dclcgartu:. 1:-.r1lo) v"'llr~jC'lo. Si bien quedó inconcluso. El Proyecto :'t.\ JO."DO ETCIIl. seil0rc..'.~S I3L~(.. 15 ALB[RTO ~1'-"'. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.'. 1..~. V \1 1Jf.. ( I'. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu . ¡-:-[R:-'A'.'.'!':" \.1. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().\~ l.]('m InlcgradJ .\ \\(. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo.: por ~I eL \1 \RIO P.

re!¡¡ción jurídica tributaria."finición (de tributn~.pcct05. ~1 BRI."" Dehe reconocerse.. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di". el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales.. pue\. InterrumpIda la lahor de la coml.). Cr. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces. lIT.\J'\.as (arts.trativo de e<jtudios. etc. N7 y 88).'.:rre ele establecimientos por elec.r-.ue el punto ue vista jurídico.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~. I.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<.ínico de normas generales. Los proyectos uel pouér eje. las observaciones que este mereci6 por los autore".. 1. En este sentido no puede olvidarse lo. G.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \. obj~ciones dc:.1I11CIO e.crecionalidad administrativa.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ ... El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.ión de 1970. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:.egunda etapa (¡ 974 l.LAS NO R~. sobre mt'uida~ cautelares (am. interpretación. :[\'0 obstante. todos ellos integrante~ ue la D. el e.)U convenIencia. en el cual se lograron en cierto" (l:. algunas que introducían \"ari. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. de acto~ de determinación.le cutivo (art. h9 y 901. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po. intervención de las empre'.:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970.. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~. debe .:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista. panicularmenté el reglmen de .'. I.obre d¡. VlALTER CA\lPO. G. 1974.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito". por último.". acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju..lmcn eJe! proyecto de 1970. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de. tenían distinta importancIa.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org..~nte" .. sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. rcwltau('~ satisfactorios. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. como el ci.eñalarse la aceptación por la D.isión administrativil.

La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. 23). con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal. A. VIl/9.TA y R.. L.. L. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. en su defecto. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. si bien incompleto. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. 1.". habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad. deber.C. Sus normas no son simples excepciones. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. re. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". T. las fuentes del C. pero tenía sus imperfecciones. G. el que. Ello motivó su reforma (ley 15. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero. En consecuencia. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. L.~ del Estado de derecho. por la doctrina Italiana y luego por la espanola. . participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . art. A.in solucionarse --como se dice en el art. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. 2. AnEIA RI·. es decir. son :lplicables a este toda. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y. quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto.294. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones.~ las consideraciones formuladas en supra. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. T. 1. A imciativa de la D."MÓN V:"LDÉS COSTA. 51 y 52).~tado. En cambio. La labor del In. VI. de 23.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. 1982. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. G.~ sanciones (caps.

que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr.-ley 15. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s.-Iey 15. puede imputarse la infracción de defraudación (art. que actualmente pueue considerarse superado. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm. o al B. ~e refieren a 1[}~ infracciones.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. literal H). La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs. La única di~[Jo::.)u sanción. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.-lcy 15. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~.\ formales. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. a quienes. El decr. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación. 96. Algunas pro~peraron. VI.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. T.-Iey 15.584 introdujo importaIlte::. lo que rom[1e la unidad del C6digo. El poder ejecutivo en diversas oportunidades. 4. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta. asrecto e\te.-ley 14. G 1. S. creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. En efecto.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3.524 e incluso al C. réchazadas por el [Joder legislativo. era el art 108. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech. a partil' de 1985. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. 12 dio al kgislador ordinario. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones .. Reformas Las más imponante¡.1 de . que consagraba.948. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. P. y la capitalización de recargos por mora. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D.524 y 15. por otra parte.. soluciones inorgánicas y. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales. modificado por el c!ecr. de 22.. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. G.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. por otra. 1967. 1. por una parte.

normas j\l!ídie~" '. como 10<. leyes J Llé'miÍ.hv~rsas CÓJlgo. ~I{() ¡. código en este caso. "salvo dispmicir'in expresa en contrario". piÍgs. e E. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia.I..1. 41R y . !l. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación. calificación de hecho) Impmitivm. núm. inclusive las normas especi'lles.. Códigos.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas.l uero!!~I~i{in JI" la. y s.a.)hre (.\RDO S~. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia.'FR\"IU. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista.l'liI Tributaria. pJg. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores. T. Dc·red. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el..el~hr. por último. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. \lonleviJl'o. regulan con carácter gelwral una materia dada.o. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales. Ciellcias Sociales... En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108. j 9 ¡j ~. 195!<-. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto. a la illlerpre- '.)19.. en Rf'l"i. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr. Las difIcultades planteadas por esta norma."I".m. r<ll"lJllaJ J. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. c.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia.. t 11..luLl el 1". sostiene la misma posición.wciones.. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita. no deroga una ley especial.losé 4mé. .: ley~s sobre esa mi~ma materia.." B~R.n ..ueSli(lne~ rdall\ .1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1. en su profundo estudio sobre la derogación.:cho público no estatales. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡. VlJ.F" "De j.. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe. . En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme. parcial o total. . interpretación. en E'lIIdio.

1. al igual que e~ta~.peciali'1tas brasi\efi ¡.\!'ON1. SOII. pág. l.~ demás.. TROfABAS (/¡u/iluóol1es. nm una completísima bibliogratLl eurorea. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII. 547.CE. cil . lo n.ionc delle leggi tributari~'·.lil. núm..\ BI-I.(}~tllvicron criterios confu~()s en . núm. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. 11-. mencionamm. publi~aJa en Bo/erín f. EZlo V . GARCí. 1165: ponencia~ presentadas a la !I. -pOr ejemplo.~ que propu.¡rtín Qucr'a lt. 1':J75) que recoge las ex posiciolK.. 1947.ados que !:. El tcma es tt'dlatk.. D. ) sometida. Abelcdo-Perrol.¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. {jiblir'¡¡Tar"iU. Instituto de Estudios Fi. f).. Edie. en el citado Oolctín.CAPínll.. T. y la teoríu de F. 46. Gb~y en su polémica con L.).~A. por todos lo. pág. 1932.W. tr:¡¡. en el que intervinielOn preMiposos e.cales. Nafla4 l'd illler[!re/u. pág. en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.. núm. IV. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común. 56. "ara¡ \ a. voL!. fin: M \<.:¡.~lado actual de los e". 9.. l\~IATl:. incluido en Opere sillridic{¡e.<lla conferenci.rnn()mía.:¡ pronunciada en el C. 2. La re. en 1977. aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria".lIuan má. t. 12.~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho. y JARACH como IIlvitado. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. Ed.o que <. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum. publicada con nOI[\ de actuali"ación. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡.[ 'inlcrprelazione e l'integri17... I Y58. pág. Montevidel).. T. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas.. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'.ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. Pado.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu. . 1993.1. 1941. autores.[. A.n.u."NI. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem.3. Río. \1éxico. ha experimentado notorias diferencias originada:. MarJriJ. CerJam.()!ucionl's de las Jornadas. E. Y en é"\·laww.. en Rel'IS/a dI' F.TI. en Temos de derecho InlmlaTto.luciJo al espaiíol por l\\.ntre ellos (j(j\1i'S DI-. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. .olución adoptada. Tales teorías son incompatibles con el e.. pág. por preconce[ltm ". del cual el derecho tributario sería una exce[lción. 1/. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo. T.\L. M.<. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l. 1982.1ornada L. pág.a.. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG.133: L. Y cn separal.' ) R('!. ~obre el e.1Ü SEVERO G1A'-.ione delll' I"¡¡SI trdmlane.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus . Buenos Aircs. núm. ob. PIGl'R1NA. 1958: H. 1961 .. trihutarias". Giliffre. p(lg" 95 Y 170: A.

T. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh. O. Estas posicIOne::.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias . Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional. inspirado directamente en el R. principalmente en Alemania. demás normas jurídicas. deben ser comicleradas para reafirmar la po.. Rio. r¡J. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma.~tancia so/m: lasfonlJa. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F". ek 19'+2.-í. L.l.CH. especialmente en bjurisprudencia. COlllpendio de /egis/w. A. A.~. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo.~e interpretan como todas la.lntmdllrao 00 direira trlbalá.\". inflllida~ a . aunque estún superadas. 19S5. .. internacional.\U vez por la doctrina alemana.\1I perduración que suele rc:. ARA1-:C DF SI!('S. Perú. Ecuador.. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia.istrarse. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS..s GO~jE<.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. e~~" Ru".iio In!!IIlríria.'OI y en lJruguay nuestro . dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R..-io. VIU l..tiene la doctrina más autorizada. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. ClIp.L('. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo. Edil. Río. Paraguay. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a .. Latmoamericanas de Derecho Tributario. 2. Los CRITERIOS B .lTI. . felizmente cada \'t'Z menos.¡::~­ F"'L("'\o. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. Ed. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo. que recoge c\·oll1ción doctrinaria. Cl1~ta Rica. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. A. ciertos conceptos part¡culare~.aplican. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra. ~II \ " . procesal y penal en los que se . iudo artículo de 1947. Como 10 sm. FIrl. 1949. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. como se verá. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la.

INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo. 2°.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. formal. son dplicabIes a todas las normas tributarias. . y. primero eon ha". como Argentina y Brasil. A. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. e~ el único objetivo de e~a lahor. admini. Los rasgos generales más típicos de los arts. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones. 4. sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente.~F~. 3. b) la afirmación de que los principios y regla".jurídico fundamental de la unidad de derecho. L. coincidentes con la doctrina de otros países.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva. ". sean de carácter material. y. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero .5rprete Uuez. por otra par. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i. Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. te. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. en particular. cumo dijimos en la exposición de motivos. segundo. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones. 5" del modelo di. como lo denominó GÉNY. cuyas soluciones son. Por razones obvias. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. prestaremos especial atención al Código uruguayo.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas"."entido de la ley. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. 3". procesal o penal. Puede resumirse así: 12. como dice K¡-:¡. al respeto del principio . 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema.

: Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário.) texto fue recogido por el citado art. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que.HI'. Sao Paulo. nitidam{'ntl' crítica".~U"i re. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(. los criterios enumerados.l se dijo. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. 1O¡.. en primer lugar.o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley..lr lo::. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!. Cuno de direilO Triburdrio.. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. La misma erít. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. Pero.268 CURSO DE DERECHO TRII:l'. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. eil . son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño.. que establecen mandatos legislativos y que. T L'. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. por lo tanto.. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. u otras no enumerauu\. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2.> recojan [lrincipios y conceptos general e::. :'162.ca hace P.. por 10 tanto. Acerca de los métodos critica el art.ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.:-nte aplicable\ a las demás ramas. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral. 374) ::178. 59 ~. entre los cuales fIgura. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy. aun en los caso" en que dichos código.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos.\LHC·. por ejemplo. limitan la labor científica del int¿rprete. cuando. al imponer pautas al inl¿rprctc.. en el art.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".entrañar el significado de la ley.. como sucede. págs...:Q precepto que en el C.c. a . 4" La similitud de los t':Xt05 y de . está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda. J. al mismo tiempo. p5gs. como yi. S<. D[ BARROS C"'R\'. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada". 1986.'JuíticJ'. que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana.. SflraivJ. 2~ ed . "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado. oh.

el art. en 1974..<. (ilUII.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI. CORTES. Por otra pane. di"ro~ición formalmente armónica con la .LR ·\1. s. T"ig.'i. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<. preceptm.<.\. :\ Lldrid. .<. de la que extrae como conelusione. Re\" 1 ri h. ](n y ".C.1 FO"k. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas".OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia.KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl.. 23 de la L.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos. Gll:l.u . raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA. lo!>. oh.INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. técnico o u\ual.o de R. T.ce." que " .1 ).. .\·w E.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'." en l[)~ ca<.olución del modelo.l· de SrJllSO. cunda.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé.. palahra" en relación con el texto./urio .t1e~. acorde con I a~ disposicioneC'. 1974.y g~lrantí:.\ \{) S¡.<.~!. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>.~ingularmente fe. p'Ü.cho". \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex..J En otro<.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".s. Su ¡trt. lo~ lrabajo" legi. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:. (23) Y H. que tanta importancia tuvieron en la práctica. '3.. C(I!lIr.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~.. en paridad de condicioll\?<. L·il.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" .Í'. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general.entidojurídico. Lo/. 3'" dc dicho título preliminar. pJg. . '[ C<:T1I)'. Al formular ~ll~ conclusiones fin.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria. pá)!. Sao PJulo. admitidos en den:.<.i :. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.. 1994... Ci\ila\.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . .h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'. Dt'reclroflliilIlClem. La aparente libertad que el arl. • C\I{LO'i M. ¡Jcro el in.s de droil jl. la letra de la ley.:. :OJ: M. pág. G.:bboraJo~':1l la luc. la inknción dd legi<.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido . 1<)74. l. agrega' " .V'd FO\RO'oGE.dll..lea! inlerna/iOlwl. de.1 GO/IJe.os de empresas vincubdas. 1Y65. En la) últimas ediciones se analiza la . di~pone que " . I::n EI/adin.\ladrid. lJ63 .lrlicueión de la" 1l0fl1WS.\RT1~ QI.iA:-. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna. daba al intérrrele.'i~ eJ .12. I:.\ J :-1. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre. se entenderán en. "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar. '1'1111·'1 (p.~la[lvm. Según MATiAs CüRTl~S.presamente lo permita"·i.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.. BE¡<.. en ReFl. los :mtecedentes hi.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho. '-. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m.lador.

pág. Dü~.to. Ambos resultados.eedor. lJer. Ced~1Il1.pág. V.c.il" "\'01 r. T. Giuffre. 1948. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. GRIZlO ¡"II.lión o restricción. Se distingue.ión de bienes. 1932: B. 196R. 1937. tributos en vez de algunas de . y en materia específicamente tributaria. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación". como enajenación y venta.) con el . preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. 9' ed . COllrsdeJinance. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado". pág.G. ZANUIJINI. Padova. pág. Ieggi trih:'. 46. 255. .un la urgencia con que se dictan las leyes. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas.!sliruúrlni. Book. ob. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. reproduce este texto. JEZE.e ajustan. En la interpretación extensiva y re!-. 256:EzlO VA:><O\'I. ¡. en 1972. II rappor1o giuridieo d·impos/a. Fin.implemente declarativa.. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado. 1931. No ob~l¡mle.ivos de los términos contenidos en aquellas". ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten. cuando se restringe el sentido literal del término. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior. Mil¡¡nu. pue5. Pn/. U. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. pág.)liS especies.\ ro GIA~NINI. PWlf'.le. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. que no es interpretación.::énero en lugar de la especie. 20.. después de una investigación científica. ob. la utilización de los términos relacionado. 5. 135. como su nombre lo indica. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley. cit.. ""Iae interpr. 140).. CnrwdidlrillotJmminislratil'o. El ano 4º del C. especialmente en la ley de creación del l. Madrid. Estas normas::.G. en Opere glf¡ridirhe. ya por razone~ relacionada. si se apartan de la interpretación !-.Mllano. son procedentes cuando el intérprete. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. ¡. y a la vez se distingue entre resultados y analogía.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación. I L)35.toAcHILU. Giuffre. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡. Piln~. pues. o pü!-.IJluhliques. pág. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. A. Véase al re~pe¡.

Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. G.. 124... cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". 144. vol. 2' ed . ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. pág 70).SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. . pues. sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica. consi.. es decir.I. ConLB. cit . cit . yol. La mi. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. (8). si persigue los mismos fines... . su labor se dirige al prcsupue::. 1967.. demás norma~·'. en su valiosa monografía. 1. en la interpretación analógica. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación . al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario..INTERPRETACiÓN 271 dadero significado..RO Gli\\·:-'I:\I. púg. pág. pues.. 14:y 152. (Lecdones. pág. 1. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva. si es análoga. sino el de sus vocablos. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma.. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria. por definición esencialmente declarativos. es el de la integración. o. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. cuando dice que . en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr. Giuffre. A~TON10 BERLlRl. la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente.\SSIMO SEVf-. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". ob. " .~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio. CüClVERA. 24 de la L.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. No hay. Principi di diritto Iriblllario. recordando aeste autor.. T. distingue las situaciones diferentes de las análogas.TL"CCr. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado.l ni es de la Teoria generale del diritto. Giuffre. B) Diferencia con la analogía Como dice M. Milano. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley..ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. creación ni modificación de derechos y obligaciones.1. Es. En cambio. ob. o. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. La cita de CAR'>F1. 10 que es lo mismo. en otros términos. como erróneamente dicen los adversarios..to de hecho. En síntesi~. 2" C'd" \'Iilano. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley. pág. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l. quien. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía. 1967.

o. 561 y ss. a la persona humana. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica. S. "lnterprClacilm eXlensi\. deberes y garantías "no excluye los otro. axiológica y normativa. con 13 salvedad expuesta. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones.. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior. extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente".te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. por el contrario. 1AN~. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.entul1 niveles diferentes. L 60.do. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos. En e::. A su juicio. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. en general. l~fl ~ 963. 25. págs_ 201 .UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". trabajo prCSenl¡.. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C.. 1..para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'. beneficios o franquicias. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación. . sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva..elllado por H. voi. t. l. en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. La integración analógica. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:.be ademá~ el inlorme pre .~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). pág:.1 216. con especial rel"eren. cn RenslIl Dererha..\prudr'lIcia r Admillls/mClon. ob.\'[!mdellclil y AdmuJI.. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora.u 11-1 ro>.igs. la integración analógica. Jllri. BARBE ?ERE. en cambio. En sus conclusiones expresa.ada en la evolución de nue~tra disciplina. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. sostiene que "toda norma.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS.'a y analogía". sino a una tercera situación intermedia.:ia al derecho admilllstriltivo. JIlrt. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . c~khradas en Sanliag<l de Chile. ciL . nu de 1:J. que son inherente. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno".272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente.. 11. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida.llraC¡ÓIt. p.\ >. si bien con~tituye un principio general. 61. al dIsponer en su arto 72.

. en favor de la buella. 2". de qUe: la'. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l. a l!llciati\<l de la administración.) s. :a j'Jn.~. I UIldamcnlo. sino solo 11 :-'cnl ele! 1". planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art.:NTERPRETAC:Or.. : h ¡.'pclona! no son C'-lp:-\ce<. tesis.:nk. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo.traclón y la jurisprudencia... 1975: numo :<-.'a.Je L¡. 201.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. I3.e~r:elacl(. 11.I. de 1.1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti.'W.¡·{)\IJ.(ado en el tt'xto ó el n'. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~.~"'-I" al T.ioma. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(.nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~. :k :--1-. sin exponer. de 6. com~lllJ[lm..jil'\).cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le.I¡.in l". rlle~.f)e-rfciJo Piíblic{' . Ló~'!o/ I:.:~CTl(C f"\'orabl~ . C.". 273 Impropiamente por ellegislaJor.c~j \ ll_ ~. Ie)e" riscales ISC!lt.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos."o.[xuu¡Cl1CI..g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a.. 1º.·F qued6 resuelto por la admini.] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl. núm. JlLirn. <.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.do." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic.ín' 727. su. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO.:encione.\ imtilu6one~ cLlltllraje. ¡hl.'¡. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte. Qued6. A. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto. de interpretación t'\iel'~I\. IIJ.9:'4.a de n'. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. Il):S9" íJm .11. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la.') cri[l!"io res¡¡-..e senalaha que '-. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que.~u inclusión persigue fines aclaratorio~."l excep. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione.. "c~ también aplicable a la" e:l.. 1'-1-5) e El clt'lrctu c. dispo.. restriclivamente. dejándme con~tancia de que . exoncratorias. la norma establecida en el ine.j" ¡!e la in. \ 11... 1973. . como todas las demás normas jurídica~._ pp_ . d~ 2'L X!1. c.. DE Ckl-: .ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e. [lág. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema. suprimiendo el menciollndo ine.strjctiv. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen. al C. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U..iciolll'~ de índole exc.· \\'1.. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>.I.}. XXXIV. El Código uruguayo. los funcJamento~ oe la supre~i6n. en RiTI51a de. ntí 11" 02.1 [.j.\.. ." can el desarml1o·' ck d. \. 1.)l'z>c. ~Il 1!n'¡. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma. 1i. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d.

oluciones del modelo C. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'..143. 1969. en Dirillo Prarico Trihlllario. cit. UTEHA.<z DE BUJANflA. N.emimrio de Sao Paulo... diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo". vé<\se ademá. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. pág. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ".'. pág. 37. 1938. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito.>\CII. . por DIl\O JAH. Apoyándose en SAí:-.. [a tesis amplia (ob. criterio sustentado por la doctrina nacional". límites. Sug. es decir. afirman que "la exención no es un privilegio. anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas. los mismo".'. 403. ptig. antes mencionado. la doctrina europea en mayoría y las leye. a su juicio. 84 Y S6. 179. Cü\'U:: LO.' l. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~".IenrtJl'. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. UO). como lo admite la jurisprudencia argentina. habiendo llegado finalmente a mO!. .tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. 174. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. sino en la medida nece. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. 1965.. L. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo. SaLTo MAIOR BORGEs. límites que el legislador quiso establecerlas. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. 'u intervención en el citado .~ en general". sino alcan¿arlos". Lit. pág. T. más tarde adop~ taran otros más flexibles.. Sin embargo.. 83. México. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Pero. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA. Y más adelante. ATALJIJA de. A.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. l. Teoría generul del derecho ciVIL. ob. refiriéndose a la interpretación restrictiva.. cít. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que. Sao Paulo.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal. GOMES DE SOl!SA y VANOM. T.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. Criticando el arto 111 del C.. pág.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . pág. si no "e puede traspasar eso. págs. por lu tanto. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. 1941. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H. citando al respecto las .\ InlmliÍrras. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re.

~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos".. del profesor RAFAEL C. Edil. y no la interpretación de una norma eXL~tente. 5~ l.. .. 5~ cd .. que de acuerdo con autorizada doctrina. pág. '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.C¡RO LAr \'1 <. A partir <. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu. VIII/S.le la década <. ante un vacío legal.A. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos. dentro <. :viadrid.le la cual . En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~.t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. que el autor comparte expresamente. Cl\ltas. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. . y. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. como ~e \ io en supm.1a.1 lJerec!wfinannero. 1994.. 13.' . Tecnos.lel 70 lujuri.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI.) métouos admitidos en derecho. ob. 1993. 1Y ed.'.bdriLl.. pág. cit . total () parcialmente.\faJrid.. 3. De acuerdo con esta teoría. por lo tanto. no contradice la e~encia ueJ instituto. se admite la interpretación analógica. Curso de derecho [inanrirm y tributari(). L núm. 115: '·Las exenciune. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . pág. 1974. pág. Debe anotarse. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. t.. . Y ~IARTIN Q1TR"l. en HaciPnda púNica I?5pmlola.~e ha utilizado una terminología ambigua. 637. 106. 6. Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. ¡lera en una concepción que.. A. Elllurm~ m. 1971. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO.INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. 20~.B. nÍlm. .-\ A) A)'. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR.l.LO"íA Concepto En el modelo C. . /l. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. LVU ORTEGA. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~". L. 79. a nuestro Juicio. los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas ... ". B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca.. ~farcial Pum. pág.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .i.~prudencia <. T.

la analogía e\ po:. 2'2. U. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. El principio está implícitamente recogido en el art. 4'·'. 4º del modelo y en el 2 del C. ~o obstante. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. La cuestión debe rewlverse. en forma más o menos similar. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. verbales". tunto dentro del uerecho tributario en sí. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. el segnndo. nllln Ü dd C.. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:. El primero. agrega la hipótesis de las infracciones.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. J Jcl modelo y mt. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados.e menciona quién es el contribuyente. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . a nue~tro Juicio. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. T. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. A nue~tro juicio. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables. no <. ni privado de lo que ella no prohlbe. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares.l. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. que dehe ~02r colmado por el intérprek. T U. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". por vía de la interpretación o de integración analógica. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. "pcroIuera d!3 ese caso. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. Pero.~ de hecho no previstas en la ley. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. nUlll. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. fundamentadas en la reserva de ley. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material.

a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr. cit. 12). Citó a continuación. los principios generales de d. Ct'TW ncm válida.INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". pág. incluyendo las normas y los pnnClplOs. . por inadvertencla-. en tercer término. fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario.anÓ esa omisión. L¡¡S precedentes solucione". criterios 'iubsidiarios: en primer término. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. la analogía. )ati~factorio. El C. El texto del modelo no e". Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. Pero el <'l. en cuarto. Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll...trativo o civil.-:rccho público y. por su parte. Su art. por razones ob.iempre que no se crecn hechos imponibles". referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. etc. luego los principios generales del derecho tributario. GOC>1"S Dr. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA. de Bru'iil. la equidad. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t.a nuestro juicIo. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao.. Del":oe anotarse que la aclaración no . y su fucnte 111l11ediata. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". pues al e. fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo.qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C. U.e re riere a la. omite . antecedentes legislativos. suh::. SOl. quc son. destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. N.. dem<Í< sitll. ha manifestado: ''Também nilo (. el de que no fija un orden rígido. 9il.. que deberían haber figurado en primer término.ia"" de a[llicación preferente. T... al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ".. administrativo.tlcy. ob. el ante[lroyecto ue 1970.~ que más se avengan a su naturaleza y fines".n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines". privauo. núm. sin e~pecificarlos concretamente en derecho público.lci('~'L" reservadas al. T.'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS. comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho.. JAR'\CII.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e".

l"rih. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. donde ha tenido acogidn legislativa y. o declarativa. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . Puede afirmarse que sus !-. camIsa d e j"orra"1''. princípios. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. Paris. La excepción es México.\ en fwnnellr de F. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. sobre todo. . 97.ia.<. de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas".lnterpretaraa . cil.\S. L.. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. 111.. con la integración analógica. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado. 1828. Montevideo. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária. (. En cambio. El Código peruano de 1993.. ¡9RO. Cozian y P. pág. traducido al espaiíol por A.¿nv. 362. El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta".. pág. Sao Paulo. La noción está relacionada.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". pág. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. pág. "Es~ai sur le Jroit fiscal'". nh. en una solución similar a la brasileña.Direito tri/mraria comparado. t. eqüidade". al menos en el derecho francésl~. . "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA. RlTY BARBOSA NI)(J)'F. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional. obviamente. Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao .ostencdores la asimilan a la interpretación literal. Económica. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales.". Amselek. XXXV.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor.ohre el derecho uruguayo. t. J') PHILJPPE MAR(""HEssol.JRA. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación. 32. A. "Le principe de r interpretation literale d¡. Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. 1934. El modelo C. 1975. Sao Paulo. Lalllajqln. IOl. 201 .s ¡ois f1scak.. A. R¿("Jwi! d' ¿Iude. . J. con nola. Coetli¡. por ende. pág. T. Saraiv'l. .. prologado por M. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso. 1971. publicado en RevlSla D.> T~()¡ \B.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux..

".ici(ín reqriCliva. "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas. "aplicación literal" e "interpretación estricta"."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón. pág. 1991. 21 S. MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta. de las expresiones "interpretación literal". S7 y ss. 7. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con..1..>.. ue abril dc 1':194 l.a.. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn.tricta equivale a la interpretación literal.J1 rlel"1I que '·si bien e. pág~.. así como la'i que fijan la" infracciones y . dIce que a pesar de::. comenw un redente fallo de la Suprema Corte. rontraint qlf 'il <.\EZ Gü~ZÁLU. Lecciones de derecho IribUlario. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía. . que en realidad.in precisar suficientemente el sentido y el alcance".~~(. que allre lln<l.\ no trat~ CqC punto.iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. Apoyándose enGÉ:--lY. iJll~ [mestos. ESil-H:Jr\ y WHAL. l)1-.e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. lo que no e". distingue entre interpretación e integración analópca.INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. no solo admisible. 129: E. por lo que la aplicación e:-. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::. En c6t. .. núm. a su juicio. JI~lÉ...te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal. <l. cstahlece que "Iu .\ GA~/r.nleriore~ .e hacía mc:nCl(m a mterpret... no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal.. e incluso no correctamente interpretadas. pero ::. se refieren las ¡res a este último criterio..AI1. admitiendo implícitamente la anulogía. que constituye el objeto principal del trabajo. A este enfoque.ligo.()Re. que consl". Pero fuera de e~a zona la analogía es. fi. 3~ ell .ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo. como la creación y aumento de 10". cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c..\anciones.t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. ~igUlendo la ml~ma línea.tricra. Eca.\I'.. vigente ha~ta 1994. no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna".sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! . sino también necesaria. Me. ". .olucióll coincidente con la doctrina más recihida.u 5everidad. cit. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso.\1 .: A. ni el principio de legalid~d . FI. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.ico.\lII)O ~1. F. pero tampoco "cualljuier método". por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm. di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. ob.lación".\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~.

consl. En conclusi6n. sino integración.~co o del contribuyente. ya sea a favor del ti.'l dificultades.. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material.TEI<PRET. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y. por medio de su formulación por TRurABAs. del que se diferencia por su mayor alcance.. En cambio.. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas.<.("IÓ.. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que. . con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado. con exclusión de cualquier extensión analógica. por lo tanto. qu~ reconoce su origen a principios de .\. el criterio debe ser rechazado. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard.. modifican o suprimen obligaciones tributarias. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. El principio está emparentado con el c.>ent. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. que son admisibles para todas las normas.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma. sino que le atribuyen su verdadero alcance.. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros. que crean. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma . 8.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. la determinación en teoría de su significado prc. como parece ser la solución mexicana. Los resultados extensivos o re.< DEL HECHO GE. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley. en consecuencia. en la década del 20. porque no es interpretación. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta..le la prevalencia de la substancia sobre las formas. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal.. LA ¡r--."iglo en Alemania. sería aplicable a todu interpretación. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-.

pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época..~ )i.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo. Cuando la norma relativa al hecho generador ". A. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las . para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento". aUOllue "no en forma exclusiva. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA.. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica.tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires.~ términos: '·Art.lo acoge enfocando los dos tipos de problema. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. 82 . "Las formas jurídica:.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". VIII/ 6. 1958."olueiones presentan dificultades. sin remitir. B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. T. D. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc.e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e . 2". el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados".~e ni apartar~e expresamente de ellas..':!U1ente. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. n por 10 menos de dudosa legitimidad.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. En 1967 el modelo 1'. en primer término. L. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. en form:l t'~Clleta.

I \~ ·\C!I.. Rl'I'?'\. 1994. D. 94.:l\. en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992.. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi. CESTAl'.~lón del inc.niJo análiSIS (k I. la legislación y la jurisprudencia. la surre.mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. nu~vos criterios imperante. incorporado a Eswdi()¡ de d". GÜ~Z. citi¡d¡¡ en .<.282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.> AdminislrarilÍn. . aunque en lorma SIlClnla. exoneraciones.e aplicarán únicamente como normas supletorias . la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación.corn.C. p(ig.~Ll-~" IlE RECHTER. con un dcl(. XII. de 24. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.S.CTOR V!l. pero cuyo sentido "aparece implícito en .ituación de hecho prcvI~la en él estd.. Finan~a. R1PERT. VIII/S.I. ". por la Corte integrada por MACEDO.'. En 1954 la S. pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina. c·iL. 92. Ji . término utilizado en una ley impositiva. oh. en él se expre. dictó una sentencia realmente innovadora. "Rc.lión de este incl . pág..il.~LI contexto". en lo::. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa. p¡í[l.tudiD "El <.... 129.. S.ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria". con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia.~ términos' CARW. "Lo. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante.. con modificaciones. oh.enlencia . Cil . ya . Ase -'.IN'I FONROlG~.. R~CHT~RI y B. el que es precisado en el anteproyecto de 1970.. (. eguiLiu..ilHi'iprudencl~. siguiendo al Código uruguayo incluye. Esta interpretación es posible -finalizC1. LOPEZ F\I'O'J)\.-. ~iguiendo al modelo. EdiL Oceánica. primero" incisos. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte .\. Jllrisprudcncra. Puede agreg~rse que el criteriO . especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas. (lll I. 401 y .l uoelrinfl y Id 1. T "por entmdcr gue L¡ .. llamó la atención sobre ]0.\ "1 ~. aunque con modificaciones.. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24. Finalmente se incorpora al Código de 1974. Curso .~cal. Ya en 1941 O:SI AL!.\!IfJra. pág. los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones... Paraguay. Tm. oh. ·· En d mismo wnlido. 170.~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente ..'Llla de Derecho. 1954.. nota 10. C J..cfia d~ lajuri\pruJenci3. pógs. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. 2' La supre. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . en R.. 1..en viliud de los principios aplicahle::. p:ig. Clt. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il". H".. "S\I·1.lJJ!'o JAR..~II.L[(iAS.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. tnlibro de DIN().\1.1 VI Jornada L. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}". siguiente. H¡. COl11ll lo destacamos en Jlue. los do .tilucü'm. A. " Senl. 19-41.I y V IV .:.~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. especialmente.obre II1tcrprel<lci(m de la.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡. Por ello -agrega.K·II. ub.rro c. en Y In.\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio. sin defimrlo. 193..

etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. de b ley ¡¡"cal él la ley civil. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador. . El mismoGÉ . I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . 3'J9/9gS. . "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. Allall'. de 23. 17. Scnt. . la ~olllción e~ indiscutible. A. 59_~ a 612.p (DO..CH. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo.. 1991 (en Revista Tributaria. haciendo referencia expresa al arto 6". la lnjustij¡Cildil diferencia en I.'u~l qu~ la subcomisión redactora. 199.cogida. 17..ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr. según lo ha eX[)f¡~!-. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione. 17/977. no debe hacerse neeesJriamente. 6º (Interpretación del hecho generador). 1102. 123. apta para detectar situ aciones fraudulentas. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. por otra:. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". formas jurídica. 11. analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc. rág~.¡vordel fi.. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío.. "Sent.>:ación de la. pág. ai Igual qUe al uaecho administrativo. pií¡:.. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria. pág"i. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:. de 11. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. nÍlm. En la parte medular de dicha sentencia. expreso () tácito.o de remisión o de apartamiento expreso. núm.nd~. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC.¡. especialmente la tercera. ramas jurídica~. 17.. 128 a 130). XIX. al i). 1. o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos".\ (!lll/n.>r. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo. Como se adc!antó. publicada en R('l"i.lllo" comprendida en ('1 ine. t. dcstacandlJ. irw. IfJ77.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. pAgo 2:22. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal."n.L y RLlIIJ-R.1V.··. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.) El texto de! me. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido. t.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T..1.lajurisprudencia del T. C. fUe a. núm.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc. En el ea. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc. nÍlm. 11.04).\/alnbu/aria.039/988. t. cit. enlJ que cita: "Senle1lcia."o lAR .I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art. XII. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari. En el mismo caso se encuentra la citada scnt .

u': tacultades del intérprete p1ra ap. "1.utienLio de la h~.i~ d~ M. teniendo las relaciones tributarias. el modelo pu. 260. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas.mslenlol'Tl.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado.. pág.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. porque "debe" u. L 1941. especialmente las impo". resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n ..egLÍn A"ORlOA AMATtTn.. . Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley.h lJlril/o Fimm.'olgnar a la ley "el significado que más <.i" elL ei primer alrecto. I . realidade". ha~e ['CferenL'.a:\·o el . T. que intesraYllo.U" PrIRA'. 1). 579.e.pectu dc rl)ndo. y no la nccc\idad". FII1. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N .~n \10BO. de esa defimción.:a'iO de que. . "lnterprelaLione e integr~l.. pág. A. entre lu~ LiO'i a'peclll'. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc". ~oslicnc que . piÍg. 16. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.mll ~lgnil ¡cado en el dcre. T.. de frecuente.1 nlnlider. Y éa:.ion(": dclle leggi tribuldrie". In !.e al ¡¡. En el mismo ~enlid(lJ VA. . pág. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm . e! ít!ea. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11.:i"1/"io.u el énf". qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. La ú'ne~ta !JliC¡rrct.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari(). un contenido económico. L'. [JOr lo general.~ prefirió referif'..e adapte a la realidad . pero "p. y sin perjuicio de la comprobación contraria. magi"lrado de la Cortc de casación.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún .. \01 1. CH. Di/".. el intérprete "puede" prescindir. el criterio económico e:-. al moLielu. En efecto. Se. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. cn principio. deJA~ \C'I! al mou"ll). "' E~ Id lc. HOl'HE.IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo.'lw tmémciero "". 1968: L1"ICI BcRll~l. en principlO. II.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l. .¡] pnxc:pto. Esta es. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México.ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . f)"AM"uü. dándole así mJyor clandad. 5. El !.in~e W orld W~r 1 /. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. Fm . Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica. t.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1. Existen tamhién otra".lI.. D. The dcvclopments in taxalion . pág.Kión dc cste. '..c" d~ quc ti. ha adquirido un gran interés en la actualidad. 1942.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario.itivas. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica".tenerse que es habitual que así sea. Es innegable que.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi. "28." \)h.e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L. 10 que permitiría sostener que. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril). el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. Tratw. en Rivi. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad. pero no de exclusiva aplicación. "CI cl~ presumir. nÍlm. 1941. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario.omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. la tendencia contemporánea en la dodrina europea.. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~".o. quc dio lugar a alguna.a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970. l. 89 YRI \'. está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of.\~I. RIf'D.a. y refiriéndo". ~()nJ 1 \\ C. si es necesario.'u y R'. en Anales.F. de 19<-J 1.

tro informe a la V Asamblea del C.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas.. ¡. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario.' . E.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal... (. de Car'Kas. A. Oucn()s Aires.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica.. pág. A T. .f¡o. es decir. de derecho internacwnal. Inhuldrios entre paí... [1.iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo. ~I..' ~~-. Bw. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. pág... cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d".'. f. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<. . que son los dc mayor trascendenCia. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito.~. D. '·. A R \i' 10 F. incluso de 18 pcrsonería jurídica.' . Clll' lii~nJ " Puhlicado. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre.recho figal. XXI. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). figuran en In pág..'e.. Si se configura e<. 47. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. eJe Caracas en 1975 1t . >. 1". Bucl](. en ES/lidio. .. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión.'1: vía'i Je desélrrollo".II'al.. es coincidente con el del disregarJ. 1964. . Ediciones Depalma.' l . núm. 37. en l() que re"pecta a lo.ere.¡t'. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. t. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema../¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. en RI'l"i. ~ el segundo en págs. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas. 197:-\.\hll'iUS de lo. sin pcr:juiCIO . incluso los fiscal e:. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. t. pág..'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. 65: ··Lo~ tralado..nte aquel la' ":>. efectuando la~ correcciones a las liquidacion. Quito. . oh. 11O(i. 133 . el primero en riÍ~s. C.ml' Ain. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos . 129. r¡"¡.:s.ls ¡\¡r~s. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c.. recomendacionc.1. que eviten las di~­ torsIOnes . FonnJugc.I'la de {!. dc plena concurrencia o de total indepcndencia". Montevideo.~ de control. \lorHcviu~(l.'iX. pág. YcnRevista Trilmwrw. D. lrad.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . de Cario. 61 " 10U. O en otros t~rminos.ta hipóte~is. las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". 159 de la obra citada. ". ¡i.1t. 133 a I. 9" del modelo de convención fiscal de la O. pstn' incurridos en el eXlerior". como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. Es también la solución que sostuvimns en nue<. 2. ~'''J: l. o prescindiendo de esa~ formas. El hn.\i (.')1 Re vil'la El /)('/"('(. XX\'... aprobada cuma recomendación. t.INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese.. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S.

que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. de la 1. pero no con el contenido. 1. F. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. T. en el principio tributario. b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes." casos en que existe fraude o abu.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. sostuvo la te"is.olución de este. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-. se limita expresamente a "lo. La re!-. A. tiene una trascendencia internacional indudable. pre. La diferencia más importante es que el principio. en su reunión en Caracas.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. y d) el disrcgard of legal entit}. invocando