RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

.......... .. . Definición . ........ B) Doctrina latinoamericana . 7... ........ B) Garantías reales....w! flll.............. ........................ A) Doctrina y derecho comparado ....... Criterios de clasi ficación ........ ...................... . ..................... .................... ........... ..... Clasificación .............................................. ...... 3. .... .. 8 Justitlcación de la clasificación tripartita.... Las definiciones en la doctrina ........................iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud .................... C) Problemas tenninológicos ............. ...... 9. Definición de la~ especies tributarias ................. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ......... A)Concepto y problemas en el derecho comparado ... ............ 67 68 c...... 4................. 5......... 12........ 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar ................ 6...................... Las definiciones en el derecho comparado ............... .......... .......... 2.. ............O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l............... A) Naturaleza del derecho de! Estado ............... Iresupuesto de hecho ...... B) Comentarios . ................. C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" . 9......................... A)Antecedentes ........ 6......... 10......... ................... 11.......... ............... El problema en el derecho uruguayo . .. Tributos adicionales y sobretasas... ........ ... .......... ......... 5.. Independencia de las prestaciones ..... 7...................... .... 3....... ....... ...................... Noción general..... ....... 4.................... ............ Definición ............. ........... 2................................................ .......... Impuestos directos e indirectos... .............................. ................................ Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general .... ........ Clasificaciones ............ Tributos mixtos o superposición de tributos.. Destino .............. ....... J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 ............... . B) Justificación de las definiciones ................ 8.......... Tributos reales y personales....

....................... ...................... R....... '_''''H'' 128 12.......... ..... 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina.... . '.XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10........... Nocíón preliminar ...... .................. e) Conclusiones P' ... o •••••••••••••••• LA TASA l...................................... ....... A)Noción general................... B) Tasas voluntarias y obligatorias.... D)ütras limitaciones . 2........ ................ ...................................................... 7. ..... A) Ineficacía jurídica ... t..... 5 Naturaleza del servicio ................ 141 143 144 3 Elementos característico~ ........ Vent~a......... A)EI problema en la doctrina.............. Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes ..... .. 2............... ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"....... A) Doble requisito B)Destino ... Antecedentes .............. 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva .................. ............................. 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana .............. 135 G)EI problema en Uruguay . La capacidad contributiva.... B)E! problema en el derecho positivo 6... .......... ................... ... 4.......... ............... .......... Destino y regla de la razonable equivalencia ........ .............. ............. 9... 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .... """" 128 B)Concepto de confiscación. o ••••••••••• " • o . Divisibilidad .. 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ........................ Los llamados impuestos confiscatorios ................... .... .................... Voluntad y consentimiento del contribuyente.... ............ .... Impuestos reales y personales . . La base de cálculo............ C)La razonable equivalencia ........ I (). 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11. 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario .......... ...... "" .............. Funcionamiento efectivo.. 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ......

........... ..... B) Antecedentes constitucionales ........ ........... .......... ..... .. Normas generales del derC{. D)Fundamentos de la delinición 4........................ Jurisprudencia.......... Noción . . 10....................... C) Estado actual. ... D)La legislación ordinaria .. 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 ..... A)Aspectos de economía y política financiera ........... B) Nuestra clasificación 12......................... 7.. A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ...... C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... ..~ constitucionales ... L.... Noción ........ ............... .. A) Relación con el concepto de tasa. 3.............. . 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l. Derecho positivo uruguayo . ...... .... ............. Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6.............. Derecho positivo .............. Diferencias con el impuesto . .......... ......... .... C) La legislación uruguaya.......... T A... Clasificaciones ...... 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2....................... Doctrina ... ...... .......... 2............................. Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario . Justiticación actual.......................... ............. 9.. B)Determinación del costo el Controversias ... 11...................íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos .... 5... B)Aspectos jurídicos. .... ............... A)Norma. Diferencias con la tasa . D)EI derecho latinoamericano 8.... B)La definición del modelo C. Evolución histórica A) Características B) Orígenes ......... ...................... AlDeterminaóón de la valorización ....... ...... Base de cálculo.... ......ho nacional........ Cuestiones generales l. ..... ....................... ...... IJ. ..... ......

...................... ................................... ............. .......... ................................................... 12............... Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias ............. A)Enumeración ................ 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 ............ ........ ....................... A............ ...... ................ 1 L Naturaleza del dere-=ho . 19.... ........... C)E! problema en el derecho tributario............. l... .................. ..... B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo ........ .................................. ... ................................ C......... .......... 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ....... Consideraciones doctrinales 16....... A)Concepto... Reglamentos .... ................ 14................................. Leyes y actos con fuerza de ley ........... Detinición .. ........................... ... . 20...... . . ..................... ................ ................... .. ...... ..... .. Concepto ..... ............... ............. A) Concepto ................................. L........ Sistemas 15......... ...................... T................... B)Código Tributario uruguayo ..... D)E! derecho positivo latinoamericano ... .................. .. Régimen de los organismos estatales ..... ..... .. La contribución de seguridad social 13... ............................... A)AplicabilidaJ ................................. ......................... ....... A)Modelo C........... 2... ........... .. ...... ..... El Ubicación de las normas internacionales .................... 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18..................................... ........... ..... Exoneraciones Sección 3...... .......... ....... Prescripciones generales internas ........................ E) Ámbito de aplicación ............... ................... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ..... D)Los decretos-leyes . A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad ................ .......... 3........... ... Las nonnas del derecho tributario material ............... ............................................. . La norma tributaria en el tiempo .................. Fuentes ... Naturaleza jurídica .... 6...... Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ... 5.... .. B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario .................................. .... ...................... A) Concepto..... . .... .WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1......... ...... 4...........XVIII íNDICE GENERAL rAe..........................................

C) Aplicación a las exoneraciones ....... ... .... ............. ....................................... .............. Antecedentes ............íNDICE GENERAL XIX 2.............. A)Carancrfsticas en el derecho tributario .. ..... Irretro<lctividad ... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1.............................. . La analogía .. ....................... l.... ................... ... ... ............ E) Evolución del derecho uruguayo . 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 ............... .... Antecedentes históricos .. ... .......... 2.............. Orientación del Código Tributario.... B) Regulación constitucional ............ . 3. . D) Fundamento ............... B) Ejecutoriedad ........... Panorama luso-hispana-americano .. B)EI principio de territorialidad en materia tributaria . Los criterios b~sicos .................... .................... D)La coditicación en Europa...... Concepto..... .... F) Las normas interpretativas 1.................. L........ 9. Orientación uel modelo C...... ............... Reformas ....... .................. Normas de otras ramas ................ 4................................ ........... A..... Efectos de la interpretilción por órganos inferiores. 3..... .. Relación con la cupucidad contributiva .. ......•........... ....•.................................... ....... E) La retroactividad de las normas favorables..... ...... A) Análisis de las normas ......... 3. Métodos . 8. Cl Regulación legal..... ...... . ......... B)Diferencia con la analogía ................. ... A)Concepto............. ............. ........ C) Extraterritorialidad de las zonas francas ...................................................... 5.......................................... .............. ... D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l......... 6............................................... .......... . ............... . 2................. 2. A)Derecho comparado .......................•. Coditlcación ... .................... ...... 7..................... .. ..... ...... A)Concepto de territorio ........... 2..... .... .............................. .. c .............••••••...... .... La norma tributaria en el espacio ......... .... ............................... Resultéldos .... Admisibilidad con excepciones .. ..... .................. T. B) Otras soluciones ........•. ............... 4......... B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina ............ ....

.......... ..... .............. ............ C) Significado................ ...................... B) Derecho constitucional .. ....... TI) Entes públicos ............ ..................... 1\................ A)Criterio general ... . C) Derecho internacional .. " ................. . A) Noción gene mI ................................... ......................... ........... . ........................... ......................................................... 2. B)Precisiones .. ........ 7......................................... 10_ A)Concepto ............................. D) Otras ramas.. ................ 3.............. . ...................... TI) Discrepancias doctrinales .............. E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes...... .............. ... . CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !................ ........ .. A) Fundamento ........... .._.............. Recepción del principio por el derecho comparado....... . Interpretación de aIras normas tributarias ......... ... ........ ..... Noción ................... .... l...................... TI) Doctrina y derecho comparado .. .......... ......... 5...... . D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ........ ...... Sujeto activo... Conclusiones ..................... Sujeto pa~ivo ...................................... 4.... _....xx íNDICE GENERAL PÁG.. BlLas normas ............ La jurisprudencia rioplatense ........................... AlConccpto......... ................................................... Limitaciones legales ......... ..... A)Diversos tipos de relaciones _................ 9... A)Noción .... ........ .. La interpretación del hecho generador ... .... 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ............................ . ClCampo de aplicación .......................... .. 8............................. 7........ ......................................................................................... _ ............................... TI) Difusión en el derecho latinoamericano ................ ..... C) Aplicación en Uruguay ................................. ....................... .... Concepto fundamental..... . ................. ............................ .................... A)Conccp!o.......................................... Interpretación estricta ... .... ...... ................. ......... ....... C) Nuestra posición .............. Presupuesto de hecho y hecho generador ............... C) Destinatarios y recaudadores......................... ... ............... .................... ........... 2............ ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación . Las definiciones de obligación . 6................ ....... .. Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3.... ....................................................... ........................ .. .... D)Normas análogas......... ............. 4.......... ................................... .. ......... .....

.. Planteamiento ............. 10......... El Estado y entes públicos .... .. Derecho positivo uruguayo Terceros responsables.............. Derecho positivo . ........ Responsabilidad...... 1.. A) Concepto . "..... ................... ..... F) Sujetos pasivos del I............. l..... El movimiento revisionista 4. Concepto 2................. . ...... Derecho positivo .... Sanciones E) Sustitutos l.. V................ Doctrin¡¡ " .................. Concepto 3... ..... ....... Conclusiones . ....... .... 2.. A........... . 11......... .. """""' ... Plante¡¡miento 2............ 12....... C) Entes sin personería jurídica 1........ 1. ...... . .. .. 1..... Fundamento ............................ Causa. B)Tipos de responsabilidad .... ...................................... 3........ ... F) Sociedades vinculadas..... Objeto.... 3..... 3........ . .. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ........ 355 ........ . B)Contribuyentes y terceros responsables .. . ........... 3. D)Grupos familiares ............ .................. L¡¡ doctrina......... 2...APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características ....... ... C. 2. ............ ... 9................ C) Represl!ntantes .............. C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente ........ 2.. Fundamento y finalidades .. Precisiones previas ........................... E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .... ....... D)Agentes de retención y de percepción ... Nuestra posición ....... .............íNDICE GENERAL XXI rÁu.. Conclusiones . ............... A)Características ..... 4.. 5..... ...... Designación 4... E) Sucesores "mortis causa" . Las teorías iniciales ..

Inexistencia de la obligación........ .... ... Devolución de lo indebido A) Fundamento . ............. ..... Derecho uruguayo .... B) Prescripción ..................... ............. ..... 5...... ... Índice de materias............ ............ ........ .....XXII íNDICE GENERAL rÁu......... D)Órganos competentes.... .......................... B)Carncterísticas del acto de determinación 4..... . Otras legislaciones .... C) Determinación del impone a reembolsar ..................... A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración....... ................. ..................................... A)Definición ............ C) Legalidad de las exoneraciones ... C) Transacción ..... 2. Modos de extinción A)Pago . 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 .. ....... D) Derecho comparado ...... ..... ... ..... Vinculación con el derecho administrativo.... l.... .......................... 2................................. B) Incidencia de la traslación........ ............................. 6................ Índice de autores ............. 3 Nacimiento y detenninación de la obligación ..........

. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. política de incentivos al desarrollo. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. 24 y 37. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. POITÚa. Históricamente. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. 1915. pág. págs. los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines. Edit. JEZ¡. 6' eu . pues. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. no en servicios personales. Giard. 199!. París. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. FLOR~'i ZA VALA. prestaciones personales o en especie (servicio militar. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. Elementos definan7a. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. Tratlato di sdenzafinan.iana. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo. Puede afirmarse. 2. México.. por ejemplo.l públicas mexicanas. de integración económica internacional y de seguridad social. T "NGORRA. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. 296. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. parece imprescindible. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica.. Milano. E. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. 29" eJ . los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. págs. IV. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~.. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. tales como.:. 1922. efectuar una clasificación. por ejemplo. cánones mineros). A su vez.G. 33 y 34.

en la doctrina italiana. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. del fenómeno por clasificar. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. basándose en el elemento fuente de la obligación. en originarías y derivados. Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. luego tan divulgada. políticos y económicos. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO).·~·n. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. efectúan una clasificación general.. de pretender una cla-. la clasifi~~. o sea. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. de los ingresos. al menos teórica. habrá una clasificación jurídica. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". parece . es decir. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. con los precios. Estas clasifICaciones peC<ln.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. a nuestro juicio.ific<lción p-eneral. estudIado por disciplinas distintas. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. los distintos aspectos. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". de las tasas y los impuestos". quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. El primero propició la división.ci6n re~ulta confusa. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. De acuerdo con nuestra concepción. Sin embargo. En cambio. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. contribuciones. Por ~u parte. otra económica y otra política. Pero no está demás mencionar otras. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro.

c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. enRil/isfa di Diritto e Scien. responden a "un criterio fundamental unitario.~egún los fines que se persiguen. pág. 1951. como ejemplm. aprehensión. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. las entradas racionales. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva.LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. En primer término. Cita. 1. La primera especie. pág. para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. 1. Señala el fin. pág. cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. en la sola existencia de una riqueza. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. imposición. 1. la causa o la razón de aquella elección. o sea. de carácter gratuito. !.iaria. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". En cambio. idem. B. . Dentro de estos ubica. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. jurídico y técnico".10TII. idem. Aquellas son de muy poca importancia. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. 1951. siguiendo a SEUGMAN. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". etc. Podríamos decir. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. las que. desde el punto de vistajurtdico. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. económico-social. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. está constituida por las liberalidades y las a. aunque no exista razón para la tributación. en tres grupos: gratuitas. préstamo. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. ídem. 122. GRI7. pág. mutuamente interclepend ientes. 1949. . Las fiscales.a Finall. las clasifica. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso".propiaciones. 1939. a "u vez. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales.

Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. destaca. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". en cambio. las tasas. capacidad contributiva. Pero es de aplicación. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. NEL'MARK. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. y. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. sus caracteres son perfectamente definidos.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. la función económico-social. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. por ejemplo: obras públicas.tado y contribuyente. en función de los cuatro elementos. más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. la operación técnica. Así.. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. es el cambio directo de bienes. el de lograr otros fines. entre ellos están las retribuciones o precios. pág. Según este principio. tasación. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. concretamente en lo que respecta a la tasa. en los precios. Desde el punto de vista económico. En los impuestos. por ejemplo. el pago. el princirio político es la contraprestación. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. por último. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad.:a Finan:iana. carácter este inexistente en muchas tasas. 10 l. En las tasas. 1950. Así. restricción de las importaciones. las regalías. Conviene precisar un poco este aspecto. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. las contribuciones. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . 'F. cambio de concesiones. provocados por medidas estatales. r. por ejemplo. enRivist(l di Diril10 l! Scien. serían respectivamente: contraprestación. desde el punto de vista jurídico. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. como ya dijimos. la relación jurídica es bilateral.

págs. etc. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). aa) Voluntarias (ayudas). ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias..ignaciones (subsidios. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". A) Econmn{a púhlica. hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. la parle polélnica es: "Para una da. especialmente el económico. 379 a 405. Madrid. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso. pues agrega el grupo de a". Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. contribuciones. rcspectivamente. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. . realiza su clasificación un poco más amplia. b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. por ejemplo. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. b) Actos de contraprestación (préstamos). "El problema dc la dasificación de los impuestos". ificación de los ingresos público~" y ademiÍs. II l. Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. que es necesario desde el punto de vista científico.LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente.). Entre las críticas acertadas que le hace. ayudas.

Son los llamados ingresos derivados). 1). A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. b) Derechos aduaneros. b) Entradas brutas de institutos públicos. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. por medio de la coparticipación en los tributos. 6) Multas. tanto en el medio interno como en el internacional. a) Acuñación de moneda. b) Emisión de papel moneda. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. etc. 2) Contribuciones de mejora. c) Beneficio sobre los reavalúos. confiscaciones. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . sin derecho a contraprestación). de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. 5) Empréstitos forzosos. e) Entradas por donaciones y sucesiones. a) Impuestos. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. a) Entradas por disminución de deudas. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. Ingresos proveniente!. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. aa) Fines exclusivamente comerciales. 1) Tasas. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. a) Beneficio de empresas públicas. bb) Fines mixtos. n. la participación en Jos impuestos y las ayudas. 3) Tributos (obligatorios. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. 4) Entradas derivadas de la política monetaria.

sobre principios distributivos de los ingresos. La primera ordena los elementos políticos. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. ". y por último. como la fuente de la obligación. en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. otra económinl. ob. 4. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. estructuramos tres clasificaciones. :190. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. VII de Instituciones. sin dejar de reconocer. 3. y los de capacidad contributiva. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas.. . a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio". A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio.. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. utilizando sus caracterí~ticas propias. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. cit. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. es decir. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. 3. para el primer caso. o en atención al contribuyente. la naturaleza de los sujetos. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. Si los proporciona en forma totalmente onerosa.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social".:ilcit'ln . en la primera edición de esta obra. como lo sostuvo GHI71onr. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. pág. según el tipo de las relaciones de cambio. contraprestación y beneficio para el segundo. que para nosotros son "contribuciones especiales".. a). recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(.

provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas).[iscales. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. puede obtener beneficios.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. . el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". y en nuestro siglo. la determinación del mismo y. En 10 que respecta al contribuyente. Venezuela. Colombia y Ecuador. como se ha dicho. en atención a las características de sus usuarios. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. proteger la industria nacional (derechos aduaneros). se hará con base en los principios políticos de la equivalencia. en el cual ha tenido tanta difusión. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. tanto en la doctrina como en la legislación. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. para las tasas y los precios. redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). como por ejemplo. B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. No obstante. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada.<. seguida entre otras. como las de España. por ejemplo. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. En cambio. pues. la que no es correcta. del beneficio para las contribuciones especiales. en consecuencia. ~enos a las necesidades fiscales. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés.8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente.u situación personal. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. la elección de los recursos pertinentes. como dice NECMARK. 5. En realidad todo trihuto tiene su finalidad. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y . entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. El principio tiene lejanos antecedentes. desde los puntos de vista económico y jurídico.

al igual que los gastos. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. 4 y ss. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera.). Entra dinero pero disminuye el activo. es decir. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. disminuyendo d activo. Por el contrario. pero aumentando correlativamente el pasivo. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. sin aumentar las obligaciones del Estado. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. por ejemplo. el impuesto. el impuesto. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. Lo¡. ni disminuir el resto del activo. como la denomina NEUMARK. pueden clasificarse en reales y nominales. Por lo tanto. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. Los reales empeoran la situación patrimonial. mismos efeetos se registran en los gastos. y los nominales no la afectan. no tiene efecto sobre el patrimonio. sino nominal. . periódicamente. en los segundos. Tcxlos tienen como característica común. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. ordinarios son los que se detraen de la renta.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra.. la venta de tierras. los ingresos. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. ejemplo típico. Desde el punto de vista económico-financiero. por ejemplo. Otros ejemplos claros. págs. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. considerados como toda salida de dinero. Es decir. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Hay una simple modificación estructural del patrimonio. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. la deuda pública. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. no es un ingreso real.

como el de las tasas y los monopolios fiscales. en los Estados unitarios. La razón de este agrupamiento total radica. los entes con autonomía constitucional o legal. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme. Esta clasificación ha sido adoptada.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. en los Estados federados. Además de estas razones.~ gobiernos departamentales. CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. cualquiera que sea el ente que los perciba. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. préstamos. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo. tributario~ y no tributarios. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. N. En segundo térmmo. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. 6. funcional o territorial. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. 20 y ss. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. como se verá en ÍI{fra. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. cualquiera que sea su grado de autonomía. impuestos sobre el capital. como 10 veremos más adelante. del Estado central y de sus entes descentralizados. etc. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. págs. U. por \aO. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. Entre los ingresos de la cuenta capital. . en primer término.

' ss. Justificación de las definiciones). El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general. en la nota al art. IIt 4. C) Criterios utiliz. del C.~tados federales titubrcs de :-. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~. son también ¡¡pI icables las norma. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio.triales. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. . tradición. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable. c..hfico asimiladas a aquellas de. por ejemplo. que incluye a los Estado" extranjeros. o a alguno en pat1icular. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. el derecho di~tribLlye. comelltado y concordado.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13. lo. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía.. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. por ejemplo.oberanía originan a anterior a la Unión. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. B.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. 481 . accesión. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. nos parece obvia.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. 10..~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno. los arts. remunel"ada~ por contraprestaciones.en funci{ín de la /Ulfllralf. a las qLle denominamos genéricamente precios. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. admlllistración y destino..de el punto de vistajinanciero.. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews.. l.LOS INGriESCS PÚB:. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación.

ín como deudores o sujeto. una primera ".pecic constituida por los 'E S ~ '" \(. J. no gubernamentall'\. legados y donaCIones. Ot1"OS. y equiparado. c:"pcl"lalmente núm. 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. grupos debe hacer.mos impuestos y las relacione~jurídicas qu.: laS vinculan con el Estado. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público.<.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ".qa-· tión unilateralmente. o sea.) a los particulares Por ejemplo.ubdivisión. 1 . ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa. acreedor de la prestación. comercial () inumerial.1 y fl. 52R y S~'. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito.\trativos y las personas.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado.ervicios constituye. 2 y 3. pagan exactamente lo" mi". quc son rreci()~ en un . como se dijo anteriormente. el [1recio.íg. . la \'oluntad. con las limitacione". o munjr.~ivos de esta relación. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. Dentro de l()~ gratuitos.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~.) pa. Este criti.o. núms. En óte primer grupo.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. 2.~. rdg~. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre. VI. que actLlan como contribuyentes del E~tado.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano.l. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este. ~in perjuicio.. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia.>cntido genérico y una segunda e:-.~e 11 ~u vez. en aclo\ gratuitos y onerosos. Esta situación e~ aplicahle.ü. o miembro. mediante los órganm admini. tenemo\ los ya citados: herencia. a lo!' cllte~ políticos.. 17 Ynúms. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. En este grupo.. genéricamente.1"1-<. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. dentro de los onerosos. 34R y .!. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe. Por regla general. sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto. las donaciones.~. Estado central. no hay ingreso del E"tado.~.<. .'n infra. la Ancap y las compañías petrolera. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc". de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ. ohfiguóo/1c. aceptando tot. que actu. 1. Dentro de amho". en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales. el consentimiento dc! individu0. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a.d o parcialmente sus soluciones'. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. p. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato. Por regla general.

.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. negocios gratllllo.~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales.LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. () sea. . NAT1. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' . cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos.

pnmas bienes públicos e intereses o fiscales. monopolios fiscales)..14 ~URSÜ DE.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales . en concesión arrendamientos. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡.:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia. peajes. o en monopolio.. DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa.

l. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts.tillo. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5. A. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. tendrá una ~anción. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos. dc subdivisiones en nuevas categoría. a su vez.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales.. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. las sanciones y diver~os ingresm a lo. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. Ambos son pre:-taciones. servicio (véase infra.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO. .I'os coacth'o" Lo:.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio.~. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. T. fior /05 tribulOS.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. La terminología es bastante confusa en esta materia. Los más importantes.~ jurídicas. Trihutos. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h. y los quc trataremos con preferencia. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. L creemo. de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. las sanciones son pre~tacione. En cambio. El tributo. contribuciones y rasas: especies estas.\ado claramente e~a di. 2.estaría comtituida por su fundamento. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. son 1m tributo~. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. Es decir.:cho. En el modelo C. todos ellos derivado!> d". 61 y 116).ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea. susceptibles a su vez. es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo. admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno. Estú constituido. Las sanciones se dividen. la yoluntad unilateral del Estado en . El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo. en orden de importancia. Quien viole la norm¡¡ material.> haber [Jreci. VIII7).~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir.:jcrcic:io de :-lI soberanía. de naturaleza punitiva. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. los intereses.

págs. Sil) con nota deH¡'MBERTO J.). M." l:J1. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas. CIII .v ahorro obligatorio. EdlC10nc' IJcpalma.1 . ele la ~<:n­ r. apartándose del modelo. vol. con \'ilrias disidcncns.clón )1()'lcnor. JchÍ¡1 rC'ipet. sino como una obligación accesoria. y 1rr multa por mora de carácter punitivo. . La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<.\tuvo enderez.16 CURsa or. y a illlportante. obli"!éJ.5lJ.m iímiles.'\'vARRT'. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. indcmnizatoria y punitiva.'n Errepar íCrúl1ico T. ~3. las denomina recargo y multa. ya en el sentido eJe sanción mixta. 'iO. Y.. adiciones JeAsORFY) N. no es la consecuencia de una violación de la norma. 5' eJ. "c'¡ LClle: :3. Empréstitos for-.mlcccdenle' jurispruJcncialej. \~.ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. dc 4. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli.:56 re_pel() c.0 de derec¡.>:aci{m de contri huir.. ~" C:c' !... La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero .l Constitución (texto 1853/60).:¡rio constituciormlmente previsto cn el . Drr. 11..1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. h:I '. T. quien resumc los fundamento. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E."E. En cambio. y . término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. empeLando porel principio de legalilbJ.¡da u di. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos".JI 1-.cntent. 1Y92. 94.1 VI-:lu rn. art.a confiscación...minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento. pág~ Jlfi a 372.\ ('. Buenos Aires. YIIIH. Ed icioncs Dcpalma. incluyéndolos en el capítulo de infracciones. "d) La ohligación de re. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. [.tah!ecc en m<lteri. .liluciún Nacional. 977 a 9S 1:1-1.la~ y ~u. no como una sanción por la violación eJe la norma material. como en Argentina y Uruguay.7! ". 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad.!r~o tri[¡ut. 1903.ln. accesurios a una obJig:ación principal. J~ Id COw. . como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay. BERTAzza. v"~asc C. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. En el C.\·o!> . p{¡g" 774 a 779. 1/1. GjlLl"~j fü:>. convencional.RÜCGE.lr los Ií~mt¡. X . ya en el sentido de adicional al tributo principal. l3ucno' Aire'. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto. Buenos Aires. ü.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. C'l Ré'''. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra.d! no crmli'catoriedad.\liIUir e. que nacen. Yéa~c .o lillanrú'rr! y Inb/llario.'e" Dert'clJo Triúarario.7()nah¡]idéJ.'c/¡ojIllQIi("ie/"O.o.. ó7 ln~ 2'¡.. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. T. pero no implica una sanción. 67 me. temporalidad. "1:-! Corr. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente. 5' cd .alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados.~ pronunciamientos judiciale.

643 j.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre"..~ puedc vcr.nto jlldici~111l perjudica la intrín. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada.. Lo:::. de la políli~'-1 rls~al.negociahle). "Como. la entidad rcal de las s-uma. Esta~ tram.~ organismos autónomos. dentro de los ingreso.~. Además.Íu~lificación de".é. mt. isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170." reciben. En ambos. tanto en nue~tl () país como en el extranjero. conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la . "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~.. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias.LOS IN(. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo. entidades de gestión de la seguridad sucial..m y.. POI otra parte. E~ta~ contrihuciones no ~Oll. Por último. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina.iurídico. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'.A). argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. . pero en la práctica argentina ese derecho e. rag:. ni tributos. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina.de el punto de vi"ta político. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central.. Ingresos especiales de derecho público.. al Estado central.eca legiumidad del trihuto.. l/6. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. desarrollo o pleno empleo. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir. lo.ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. teóricamente hay derecho al reintegro. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno. desde el punto de "i".Hl.256 no es otra cosa que un impuesto. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado .. amplia. [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización. por lo tanto. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\.~tá notoriamente restringido. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl.\ que ]0... porlo tanto. 4. ejemplos abundan.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales. nacionale~.¡a . en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado.os e~­ peciale~ de derecho público. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir.

es decir. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas. En ~egundo término.D~S COSTA."[. cit. C. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas.C). ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. P. cit. estudio sobre Principios y clases de f. 1962. Hay. 477. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. .N~FL [láp.esliúnfinandera y presupueslaria. en lo~ otrm. 151 a 251. En el mcJio nacional \"éasc' R. Ingresos locales. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. Un estudio general de gran interé. En el mismo sentido."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. 7.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. 477 del C. 124). 36 Y ss. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. \/. la fuente de la obligación es la ley.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial. espccialmente 10\ subdesarrollado~. tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra.\ una caracterbtica universal" (p:ig. HF. en los que re. desde el punto de vIsta económico . donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. de Estambul.. cn cuya introducción analinmm la.). IX/R. e . 11 Y 14). 247). se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. púgs. En esta categoría de ingresos. no tributarios. pues.>. ob.. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. t'1 concurv) real de voluntades (c. que de. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. S. A.'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último. en unos. "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . arto 1246). en un enfoque jurídico constitucional. especialmente pág.

debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi. Ln ejemplo claro e\ nuestro país. que diferenCia a este grupo del primero.iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. no altera las concltl~iones rrecedcntcs.3 J. el H. por ejemplo..B. Rér.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf). este problema se plantea aun en los Estados unitarios.o<." . al que la C. imernacionales. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. lió D. No obstante. ')in perjuicio de reconocer diversas e." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc. c.\ en contratos onerosos conmutativos. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo. 1. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación. ¡/lfra.. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio. 12S7). If/4. limine el com.\ países federales cuando -como ya se dijo-.~e presenta también en el derecho contractual privado. en la actualidad.~at()ri(). DeseJe un punto ele \'i~ta genérico. .mciero.enlada por la pmr¡:. . que el Estado percibe por el.4. a rcJaIllgre~o.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea.. ell \'Í~s de publicaCión.\ y organi~mo:.C. münü¡:rai'ia rre. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. El rasgo común.19 1. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. Tienen como caracterí~tica. D Y el Banco Mundial..) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin. ~ln que por ello se .'n e~l:} uport un Idad 7. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias.Jr~e pre- cios.fa()S f()r. Sin embargo.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. estos ingre~o') pueden denomin..ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho.t: NELI y VALDÜ.estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión.). en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. los I'et/je. art.. 2. como 10 hace notar la doctrina. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias. Otrm ingreso.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación.\'mtida. cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é.. y en la práctica así ha sLlccJido. Véa . Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (.()s.

D. En 10<. el poder ejecutivo aprobó un clasificador. mim. 1. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. N. y las transferencias nacionales.-l adoptarlo. l. Distintos cntes. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que..e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.. si . ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual. Esto permite ver la acción 'El tema meluel.flUC()~ DE URI.tración de! presupuesto nacional". de la Facultad de D¡.GUAY Por decn:to de 27. de lo~ departamentos con el Estado central. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales.20 '::. entre ell<:ls l<:ls de la. subdivididos en sus distintos tipos. de crá{ao. "hnanL<ts internacionales"'. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6. tramferencias y otros ingresos no corriente.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. . El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso . en mgresos corricntc<.. 4' ed. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . etc. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso. y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. intereses. en nuestro caso el Estado central. precedentemente como ya se dijo. seco 2. C¡¡r_ I/. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-".. También puede ven. 20. ya sea el Estado o ws entes menores.-'¡ DE ORG.nON_\LES A) O.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora.) R. dividido en impuestos. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas..-os no tributarios". Orgalllsmos inferIliln'mwl!'.~us recursos financieros no son suficientes.::lOnes dc mejoras.\Sll-lCACI(¡.:i6n de Derecho Tributilrio. "para fines de programación y admini<. VIII. .rccho y Ciencias Soelale'.\10S I~TFR~". l.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. CL. 1985. ta~as y contrihw. vol.U'1S0 DO: rJEF1t.. U.\"<IS. 1954. en Cuaderno.. es necesario que otros órganos del Estado. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. arrendamientos.

pág~. El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio. 58!XVI-21. M.he worbhop on prohlem. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O.>. que en los países de la O.7 y 6-t Y ss."·N. York. Madnd Edicmne. HI .TI<J. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". C.l· Memhre.'> clasifieacíones presentan gran similitud.. (núm. C. la acumulación y las transacciones exteriores'·.>. )\'ev. cap. monopolios fiscales y empréstitos forzosos. D. en términos generales. tienen ínfima importancia.lo XXI Edit¡)fe" 19()7.\1. E" o N U. las definicione~ del modelo C. Blldgd Mallap.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. y anexo IV. Si?. N. págs.: AUOSES U~JDAS. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". S. . D. 1951.\ I'llhliqlles des l'ay. 54!XYI-2: ¡. D. D. C. E. págs. son prácticamente iguales. Come<ntario."·IDAS. núm.025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm.ker. Slali. tréld. Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. La diferencia más importante es la de que la del F.ltique. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo. 194!\. I. 94) ss. E. Ef('clos dc la po/íticafi. N./S. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos. hu ~ido . E. son más importante".'> cambiarias.\ de Recetle.. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f. i·' O.. E.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris.\){ MH1>. M. 195 l. C. New York. Las tre. 1955 (STfT AA/SEC. adoptando tanto para el género como para las especies. E. yr M. I.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.. T. E. Aguilar. 1985). Se aparta de este en cuanto incluye los aporte". IV.md managemen/ Mexico City 1953. sección 3).\ internacionales"..r.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. y r~uniones regionales: U~TT[D N.. Por lo tanto. Y la del F. 35 a . principales flujos relativos a la producción y el con\umo. La de la O.. el o. A. L. XYI-3). Se concretan a diversos ingresos que. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno . Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. Rc¡. C. 1. e D. VI.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. C. [3.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. "N. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo. Lo. 116 j 218.lcal. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. México. mayo de 1970).incluye como categorí:J. !J. 1953. Bangkok 1955.l\'ew York 1958 (núm. E.RTNER. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione..l· de la O. New York. pág. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación.Rcport ol . tasas y contribuciones de mejoras.o\CIOSES U.emc/I{ .

se lus comidera como categoría aparte. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia.22 CUFlS:J D[ :J[R. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. facilitaría la comparación entre los países. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. E. que en la del F. como en otras." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. tenencia de perros. e D. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc. bLlcione~ . tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina.E. E. La.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. organización de e~pt'ct(¡culos. caza y pesca. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. L son consideradas como ÍmpLle. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo".~tm y en la de la O. puede n. :\1.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. utilización de armas de fuego. D. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. por ejemplo.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna. E -la:-. La O. aunque se reconoce que la asimilación. comparable. C. D. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. utiliZ3 Jos términos derecho". C. a ueto. sin desmedro. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión.

). Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~. Por lo tanto. intereses. fuente y causa. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-. La función que desempeña el c(lll..~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e. 1262 y 1287) con:-. desde el punto de vista jurídico.). matrículas.. la de !-. capacidad y objeto.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.a económica..tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. arts. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (.CWíTLLO II PRECIOS l. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. etc. recargos. acreedor del precio (supra. es el relativo a la capacidad. "el concurso real de voluntade\" (e. en principio. o Roce. PR1"-.\ilÍll terminológica. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci. pe. la COI1cC5ión de su uso. 1/7. e. primas. la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. ca misione~.0es. art 1246).B. son aplicahles al derecho financiero. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. c. proventos. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos. I/6.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación. que en derecho público . B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto. la ejecución de IIIW obra. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado.er contraprestaciones por los biene. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e.

-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad. 10. FER:>. excesos de los órgano. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ .'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. Con ello. en cambio.. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978. 1955. nece~itan la ~proha(. ¡V/81.í In.~ que le están encomcndada5 por la ley.. descentralizados realizar "negocIO".n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio.B. ya sea fijándolo directamente. h. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades. II/4. La solución. principio este recogido expresamente I. la regla es la inversa. claro está. núm. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios... 20--1-: S.. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. l. A .24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ . 12..er generalizada.tan el sdvicio (vrase O. el precio que remunera esa actividad. Derecho admllJi Ifri. Facultad de Ciencia. MonteviLleo. Las ~ülucionc. T. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc.urgido empíricamente. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡.'>e precio. . 21i y 27 (infra. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad. que existan normas legales sobre la formación de e. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr. es decir.":n el art. ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración. \\DEZ. "Precios de cmpresas dc ."S B.ln . p. con algunos requisito. A. precIos.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. T. adcmá<. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene. ul\ersidad y cierto empirismo.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía.I(" (11:ligatorios por la ley núm. tiene notoria justificación y merecería . entre los cuales deben destilCilr<..949. como sucede en nuestro derecho positivo. Un. C.e los establecidos para los sc):'. ImtiLuto de Hacienda Pública.\SAVILBASO. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del. 2.-II\'O. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡. E. Bucno~ Aire. . pág. Ellcgblauor tiene di.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. tienen facultades para rlJ~r ror . 188). núm. EcoIlÓmlCaS. E.olue:ones preceptivas.\ j E. arts. G"AZZO. en el derecho público. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim. VIU t-l.. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C. JI. Aneap y U.:[(ín del poder ejeclltivo. que pre. Esto no impide. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". A Igunos entes (Banco de Seguros 1. FEkRE:R..ig. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. en Cuadernos núm.' fipuas por la ley. En esta milleri<l no exiqen ..).¡rle.

dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. 1° del C.una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio. dismimllr lo".e es el concepto de causa que tiene nuestro C. T. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. a proptle~·ta del intendente . en . mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente.~ J' precios de los servicios que presten. ". . Por ".-:ros05. casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. tarifa. ". prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-.~. y tratándose de contratos on.m. Los precios son contraprestaciones relacionada. no obstante.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. C. esta contiene algunas regulaciones simt1are". 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar . al analizarlo detenidamente en instituciones (núm.~itllaciones equiparable~. el art. E. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno. realizadas por el E".~u art. es decir. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente. la admjnj.'\y".~trdcjón podrá adoptarlo". la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. como 10 cstable.s L\~o. 275. 273. El art. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento. la contrapre~tación efectuada por el otro. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio.. 1287. ord. como 10 declIno". tiene un alcance roco preciso. prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. no es compatible con nuestra Constitución.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen.. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto.. normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade.. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar. ord..u parte.. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni.~ de contratar. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él.taclo: es decir. tampuco.::e rara .. Por razones obvias. inc. el arto 30. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros.~" . En materia contractual. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa. siempre que no exista regulación legal ni respecto. Se trata. En primer término debe citarse el art.~ en lo"..'" con prestac:iones de carácter económico. 0 ).. como dijo E:lRlIjU" S. 25). Eqas nacen exclusivamente del aCt.

RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I. categorías. puede e. di\'<:r· . C()lltrato~ onerosos (e e.1(.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. las contraprestaciones :-. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia.\ . dL·II~l"e.on de principio.:ctica. la.qar muy bien ausente. como los Cl1Jturale~.tadones de naturah::za económica. como requisito esencial. II/l. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. no lo es en la economía pública. En estJ el móvil de lucro. 2. cierto en la economía privada. y frecuentemente lo e\tá. arh.(lrí~.:: carácter económico. agrupándolos en di\·er~a<. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'. "on cncumtancÍ3.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj. ente~ públicos. la fundamenta en d principio financiero de que a Id.a el particular. en 10<.).:~IC En consecuenci:l. Ln más que puede c1ecir"e al respecto.. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro. y t'spcclalrncnte los scnicio. Entre las m:í~ comunes. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. en estm e~ de principio (véase il/fra. CiL. por q:mplo. Esta clasificación tiene como fund:1mento.\ y rníblieosC. aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esto en la economía privada puede 'jer cierto. en las prestaciones que realizan 1m. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa. '1.\SII 'IC. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio. los puerto. Esta conclUSión parece indiscutible. ~'ill~.s d. el corrco..Ioeiales. \' . El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. Pl~ro eso que e<. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. J. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. idilde' rúhlica.J I A.il. "~llcn6- . c()rr~'r'lfldeJl . la cllsei'ianza)' b asistencia m.~.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político..1.tado efectúe pre:-. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro. Siempre que el b. Esa prestación sigue ~iendo precio.--\. en praim f)rimdos.C. siempre que:-e den estas circunst:lncias. y I. CL.B. 1431 Y 1834). cuasiprivado. 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea..[)I. oh.\t' SIIJiI"U. por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. a l1uestrojll1cio. 1287.[ 1-:1. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada). como sucede en el derecho privado. está la dc claSificarlos.llrO'. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. 1249. V).\. tanto< medios lJJI J satisfacerla.. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario. p:íg" ó y .

que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O . p:ígs. En lo. ~c prescinda de esta~ leyL''. Pnurfan citarse. cte. de grado en graJo JeI económico". se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público.ación . cap.(~ cla_itü. y el precio se fije independientemente del costo. que 10 direreneia respecto de los precios privado~. y el impuesto al final. S[LIG\lA~. R.' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( . Giard. II~N.es inicinle. Ejempl()~ de este tipo :. 1)' i\LfH"RI .. trild_ L.PREC'CS F r. ellla percepción de! precio. como la explotación de ciertas riquen::... . ictiológica... lOS. ~crían lo~ que el E::. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones. fore\ta1. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:.'cio. por lo tanto.. fa.taneia~ muy especiales... A.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm. económicas. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn.c ]' lOd . ni ajena a los fines políticos. IYI4. que esta diferenciación no es arbitrariu. por lo tanto. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :.A~C'r:ROS 27 precisamente. XIV.·r. especialmente artículos de primera necesidad. Claro est<Í. s.1 pTc('ins púhfico... Se uiscute. DE Vm DC ¡. Así se concibe perfectamente. E. t.lO dl\'(. no obstante. ciL cap" II 'v 111. sin ninguna característica especial en su formación. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado.. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público.us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios. Sllret. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas.\111 "!mpÓI. que . h) Lo\ precios clIasiprivados. Srll'wa dellc(¡lIun.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. y en c.' E.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados.mk. l' PEB. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio. Por e! contrario. cit. con precios (lficiak~.. BO!\1g:rhl. 296 y 399): E.o.~a "~uce.. las 1t.l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. piÍg<.onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades.'. pues. el E~tado. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. Accesoriamente. 1944.l:.lh.\ loh. fundamentalml~nte. indudaHemente iO.l iwliana con pequeña. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio.¡ ~FUl. categorías de rr.qllLJ'" las dl~linl"-. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos. . si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero.i6n de COIl· .il'icJ. e\ta actIvidad privada del E~¡ado. \. ES5als . París.. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7. prmcipalmente.lri.1I.>e regi~tra en circun:.an los particulares y que \igan.. con-titu yen ¡.

~Umte::. I1/4. cap. . Ll JiicinCH)n entre c"to.\tus últimos f! r('óus pulític05...lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. (véase inIra. En erecto.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo.. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica.amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica. Se tratJ de ~ervicio::. que puede ser ínfimo en relación con el costo..s·'. En "q. son precios uniformes para costos diferentes. . V.1. el Estado puede [lre"... l'OIllO sucedió en nue". d \'e:ce:. que." como dice EI~.únicos... atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural..28 CU.umidor. pero t')te elemento actúa también en lo) re. Un tercer grupo es el de lo. Luego. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros.:. Jifu<. En estos casos hay una finalidad puramente fi. No hay inconveniente en I bma r él e.. d juego en generaL etc..'" ".iu. dm grupo. ~ic. es decir.. Los segundo"..-\. ha) ¡t. ".V ("Ncanos a él. es decir. variable según el destino. el precio ~ic la energía eléctrica.. El monopolio fiscal se crca.. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim. se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible..~­ [lecláculos pÍlblico~-'.o desaparecer.-l.: por ejemplo. scrYicio~ que ~e prestan al costo y . d [.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en.ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio.~lros de agua y energía eléctrica.ervicio. lrlclu.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto. que re~[londen a costos iguale".-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. Pero ° '. están los servicios prestado" al costo. preci<. de obtener el máximo de beneficio.:'rdida.· V11·1 11. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón..~18.r~ D:.~ fiscales. rol ític~ de pr.ervicio:'> prestados apérdida . por ejempio)..... o n/U. están constituidos [lor aquellos en que el interé. lO}. al productor. De.l. cil. el máximo beneficio posible..·c.-'.cal. ya sea para proteger al con::. precios público".xlo~ prcdele:rminada. políticas dominantes en las di ". e:Spl't.. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí.. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim.tintas épocas. en lo. icio exige que el precio sea formado en ré. "Teoría de las limb. e. con un espíritu de lucro. e.).~.. .a J provisionili"' IU!. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi.esta categoría dependen de las idea::. 10 que percibe 5igue SIendo precio. que el Estado los asume [lOr razones de interés general. oh. es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones.. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc".1"\ . y 5.11nlcnte el cmtu.tro país con ciertos servicill. En cambll). \1\H( ('. el ru>clO es ulla cuestión acce~ori.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~.tar gratuitamente el .iJru'n de monopolIO. COlllllla lotería. . ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. p:'t.lillmenlc: cUJ. Lm ejcmplos U. ciertos sumlt1i..

controlar lo.~i lo produce a igualo a mayor costo.insistimos. cuando esté en condiciones de prestar ese ". En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo. 'La t. por ejemplo. en lugar de monopolizar el servicio. a ~m.i \. Desde el punto de vista económico. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. precIOs. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados.'" el predominio del interé~ general. y mucho menos obtener ganancias. pero en muchos Estados algunos servicios.!octrina por regla gcncralloma c. Supongamo".tica de cste: obtener ingresos. lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. la formación del precio en cl monopolio estatal. que se prestan a precios infc. el Sodrc.'" (incluso la de' obtener mgrc::. b Comedia Nacional.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. comunicaciones. Por ejemplo. como medio de difundir la cultura'.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. difundir el servICio. Habría un dcnominador cu' mún. porque . como el de correos... . DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. los muscos. 4.os para cubm su presupuesto). en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. el Estado puede establecer un impuesto de 40.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. le convendría aplic~r un impuesto al productor privado. 11/7. sigue siendo precio. Si el particular produce a 60. cualquiera que fuera la caracterÍ'. amente pública.). como los 5ervicios de cultura. los servicio". que e.'" exclu::. En consecuencia. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona.iores al costo. en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. Por ejemplo. se presta deliberadamente a pérdida. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias. SI el Estado puede producir a menos de 60. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::. porque es una remuneración de un servicIO económico.ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio.. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. por ejemplo.. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior.

XVIII. en este ca~o un ente público. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi. en la XV Jornada del 1. "1. pues.ltI. 106.\\' puhllc(í aucm<Ís.kros. A.t. un OrlÍ. y recientemente.~ consecuencias sociales y a veces políticas.. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio. pág. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. 105. celebrada en 1991'. ~i el Estado va a producir a más de 60. SH>.. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio.B. no es aceptada unánimemente por la doctrina. Pero a estas con~ideracioncs económicas. EI"Al. en pág.l revl. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. \lJdrid. juristas prev. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(. Tesis de! impueMo Lo::. por ejemplo. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::. ..l con ¡. autores de! primer grupo no son eategóricm en . Editonal RC\ISlil de Derc¡. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU.\ 'W. XIX. [mu. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario.h ROS~F. la actividad monopolizada.1 )" 105 {irecmj del Estado. porque en él va a ganar más de 40. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<.. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. D.'l:. Así. 11/4. Por el contrariO. entre lo::.cios por medio de la misma.. que serán ampli~dos m. 39 dcllllismo n(Ímeo[O.~us opiniones: por el contrario.ho Pri\auo. L.\ w.con rosleriorid~d a la Jornada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas.J. con notas (kl Cr. al cual se le elimina la competencia.'111: I I .jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias.ís 'ldelalllt:. 47. t. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . pág. e-.. hay una situación de privilegio de un sUJeto.> fiscales.. figuran TlUblru.''110 le conviene implantar el monopolio. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible.0 cx¡. de r. es decir.obrc el tt:lll.2. T.w Tri Dularia. pág. 54 l..~alvedades. en caso contrario. núm. Se trata. cn ill(m.1 nacional de \\. t.'ll1 ""\. :VL\RCO.CUIO . 457.TTO.de que e! total de la remuneración constituye un precio. relacionándola con 1.e Icnte ponencia de SI 1. I)~ VIi! D. 308.I0R( . Lar la. consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio. BaIle<. indudahlemente ciertas. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i.. Enla pág. como en otro~ monopolios.[ re~oluci{l!l adoptada.a actividad y perciba benefi. J.i puhllcaua en Revi~taTrihularia. establecen además distinciones y ..omentarin" . núm. 1034. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución.38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT.\Jicion~les.

SEL.\'\O~I.. Martín Merino. l.'l-1ilanu.. T \:-<GORR. 1930. . pág. A. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto. por a~í decir.. cit . ti' ed . f'adova. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ . 93.. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. Cedam.~tuui()"os del derecho trihutario. agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia .. pág. Bari. l. Para V".e~ laue\1. pág. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. 1958..~ indirectos. collstituye un impuesto . 1: Ei'I() V.1. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición . Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. págs.IO)H. ".... MICHELI.. poíg" 60 a 62. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e.iario e giurúlieo. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo). pág.\.\I'DI Y F. ob. PI'GLlESE. · 11..\· [. 53.. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. Por otra parte.. R!:PAC"I..' (J. si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'...IJ. oh. . e". 2R7. jurídIcamente relevante. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1.~üR(). en un COIlJpIejo de relaciones.. 193¡':."to.. . . entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . 54 y 264..~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. GI:NTHER SCH\lOLDERS.\[0 obstante. l.1 0. Madriu. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es."er considerado por aproximación.!() T~. aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales . 'L. La tas..\. traLl. 11 sistema tril!lltario italiano. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. '. aunque reconoce que. 263 Opinión eoincident¡.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). característica e~ta que asimila al poder de crear impue.OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de .flleral del impuesto. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado. un implle~t()". cualquiera que sea 'iU monto.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() ... EI. monopolista . "1 (.¡bUlarios 'sui generis'" li!.. L. A. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien . cil. .. 1962. Teoría r. una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga... 1915.PR[ c. '1 \'.wn nurmas frihurarias" 12. .

" ADDY \1 \zz. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea.\t. SI-IA\\' y M.~tra reserva en cuanto él la última fra~e. C. ( Esta tesi. como ya se vio (supra. 1. con po~terinridad Lino de los autores.. e" la que prevalece entre los técnicos de la O.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado. D.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció. R. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". 81. págs.32 (. 6y Y.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". y de la O.'I. en cambio MAZZ. ALESSI. La. 'VI-IITELA\\' y de R. Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra. cornu puede apreciarse en inti·a. t. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad. E. 2.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<. del ponente nacional uruguayo J. l/H. . la presencia del monopolio". conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\.·\¡'. t. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente. coincidentes con las precedentemente comentada~. a los tributos.so<. Torino.. aunque por regId general. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'. No obstante.i\O. 'ACHt~LL Doc. perteneciente a Llna relación privada de compraventa. expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR. XI.BA. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. por el contrario. de utilización ineludible.-l. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. UTET.. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. lo que mereció nl1e. entre otrm ~iete. II/4.UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario. K U.:os rnonopolizndf)~". ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio.uo Gt.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . al menos desde el punto de vi)ta jurídico. aceptando que cstos in¡.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca.'f. Así lo recogió lól resolución.4. a la .). "La ductrina más reciente. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!. . i\U'<'SI. l)' ALFSSANDRO. 11I4.. púhli. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. no obstante.B. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<.~.. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. prevaleciendo las que asimilaban los precio.. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. 1956. pá)2. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\.

y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. Edil. cit . pág. 23 de la Constituclcln·'. . BERL TRI. "J.. MARTI'.PRECIOS FINt. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa.o/. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. (1D. los cigarrillos o UIl papel sellado". tanto en un caso como en otro. MadriJ. b) el precio del producto.lOnI di diritro rribulario. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica. 147.~. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. MadriJ. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal. TI/6. quklles distinguen. L'TET.-' I. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio.IIIIII. con la intervención de la voluntad del particular. quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible.. 362: b opinión . inalterada en Cor- so . 10<' tributos que el ente paga al Estado. . "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO.~() Sr~RI{. Tecno<'.c.lI_ A. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero. en efccto. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo. Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::..z DE IkIA'\IJA. tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. entre otras cosa. t L r<Íf!.. 5" ed. Principi. SAír-. 1993... Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut."'LlNE. pág. Pero una vez creado) mientras ella subsista. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos".~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio.U1M.. Au'~I.I. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. ob.> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . S 1'. F.. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W.¡resos mOIl(l¡wlísricm. la percepción de un precio. ANTOr\IO Bf-'RI mI. pág. 1952. Torino. L 1. pHra el derecho nacional.. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. l' R.I .B. pág. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini. Hm"-r\DA.. dentro de los !Honopol íos fi~cales.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT . 1\4. -. 191\7.--I. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado.QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO. 297.-\TI.e mantien<.\'iO.NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio.líl. en cambio. Uni\'ersidad Compllltcn. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica. que compra el producto monopolizado. cn .~ es totalmente irrelevante.

Cooperadora dlé Derecho.34 CU'iSO DE D.~. '\[DI.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3..\I . pág.el 1\1. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR.í¿."e nlrae de lo~ particulare" nqueza.l/o. desde el punto de vi. AII! \\\IJ. maneJada unililteralmente por los rnonopolista. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado. 1975. otra cosa que un precio "I'J. L \H'~~.·\RcL\ BU. [lUCilOS All'es. l.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.:(1/idnd. r. Dh. .ante.I¡jI'.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio..jg. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas.P'--CH() . Destaca qlll' d('..-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración.. ub. como lo~ recursos impositivos generales. propio de lodo impuesto".".~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada.! OFf.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l. Ir. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías. Dorrwkclw.. 236. cit. Ro.roIlleviJco. pero /la es un llnpLle~t().¡O y G."F). 130 . . drstingul~ n.-\CH RI-IU.a<' en W F. La finalidad qu. 'TÍC'nen también. La It'oria del [!ri'ClO IIn/me. Otras t('. cil . quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria.. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. ) 1.:' los inp. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público.) \IIH " Rellcxl(llle<. incluida en su lipfl) El hechu dt' c.~RK.SIO.' n. Pllll) I Alile' miento. COlllri/. 51. pág'.'1. oh. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos.\'>. Para ArIU\lAIlA. (lb. . celebrado en Montevideo en 19!-í6. l. 2. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'.-\.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. p. (jE'l. CO..~ prrvad()~ y púhlico". E.. . P.1807. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría... I. IlLc ~11.1'/11 cCo/l(ímico. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. ClenciCl' Suciale<. el1 .. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. R().. W.~t'lJuríJico y económico. cit. Sll'\U". 1.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .\is En el medio latinoamericanu PLIlI.TlI~.l' rHl:lrl/. :.. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal. el elemento jurídico de la compulsión. 1922. Lo que él recibe en cambio no cs. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3.~ . prestacióll del servicio de una empresa económica)"...ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. pág.f-lH.

I. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h. Rio de JJnciro. 1968. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. S¡'. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente. '\1 IU~l. Este criterio fue ratificado . C.1(. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu. .. impropla. el conwmidor [lagu.lloS de \'Unln" ('(. En el caso de los monopolios estatales.. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas.M~.\ mcluye. no solo a los monopolios. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio. rág. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna... de dir('ilo r¡-i/mró.-:a para asegurar la re.io.. Curnf'endru" .. en régimen de libre concurrencia o de monopolio.\ perais II!hre o~ im!!(I.11- Sao Paulo.lfIlWII¡·W 4'ed . GO~l[S De SOl s.\'. BALEEIRU. ya sea que el ~er\'ici() se pre.qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~". no t'xi:. ~.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'.-. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E. oh.35 Similar aunque má~ .\tt' por un particulur o por el Estado. Saraiva.r-.tacione.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre. pues.Llr. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. No oh\tante. S~. con po:-.. aquella\ que no le son inherentes. 156. y utilidades normales . Entre cstus funcione". ~ea simplemente con fines de lucro. A.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto.\1. uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R. s..tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale". de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto. Estlulo. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. pág. a su ju ic io. 137. pág" 6R Y fjf!. termmaba: "tiené eVIdentemente toda". forense..~ ajenas al prt'cio. 11.~util es la opmión de Gm.. es un precio pllblico:.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. cil . 1950..!. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios.\R 13\1 rrlRO.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio. R. 169. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. En ambos ca. Nue.l. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. 4. T A.. pág. "/deia. L..~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio.. la~ características de un impuesto al comlllno".. en con~ecut'ncia.. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu .:-n el modelo C. expr. "~o F. o sea. ambos. 1..

~pecíficamenle de los cosl().~ de estus contratos señaladas por G. halado de' derecho ch'lI. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas .A. ag:regábamo~. Desde el punto de viqa jurídico. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra. L. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::.'>.). razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor.) que. Las característica.'>'\lAfU~Al". ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria.. pág~.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. tan e laborada por los civilistas. La escisión de ese precio.ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·.inrista<. ~in lugar a dudas. T1/4. públicos o privados.. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. sino también en todos los monopolios H oligopolios. es artificial e innecesaria.l.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. precios. no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\. la elección de uno 1I otro imtrumento.(/(Il/al.~ de producción comparativos entre Estado y particulares. t.. II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. T. adhesión del lI'\uario. 31-34) todos ellos del má<. L . entre ellm la contahilización y ela::. 1077. e. A. para el derecho privado. en su calidad de monopoliqa. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado. "GA\!~RR. Recon{)cíamo. glo~ados (supra.'da rcducido a aspectos formaje. el problema qut. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario.". D. La po<.'stión.ión: superioridad del prcdisponente. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. 20ó y 207. 1/3. tanto en la persona del Estado como en la del comprador".~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll.36 13 implantacHín del monopolio'.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente . de discu::. pues.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. Frente a la resolución de la XV Jornada del r. . dlee quc es.ten!ada por los . Dt. las soluciones son innegablemente d¡ferente~. Ya vimos ClUpra.:-' eu. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. lo que él juicio dt. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont. ¡X. de hecho o de derecho. T. rc~ponde a leyes económicas. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. ~1Il pmlhilidadc::. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual.. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor... pág~.ión. La realidad CO!ltemporánea revc13. desde el punto de vista exclusivamente fiscal. 1\.

t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: . Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio. aJu·\'\ CARU..Vlonlcvideo.EP¡.s . que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal.. dice que "desde el punto de vista jurídico. El problema que plantean es el de "corregir la.. PElRA . compartido por G.NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época.116a liS. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr.. 19117. especialmente su fundamento o caU5a jurídica. que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria... ". el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos . Curso JI" ()hligaci()/I. pág~. que. quien. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios.. por una pane. . l.·\ClO. .. la que deberá practicar. en este caso la libertad Je contratación. lade PLA~I()L y R1PERT.~ injusticias .. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle. OIA . 299. entre estas. 1957.~ indispensables .~ prestaciones a cargo de 1m usuarios. dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.Ii(. CEO.~lAIHU\. comercio o industria será neCe".~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto.. y por otra.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la.PRECIOSFNA.. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar. L 1.. es un contrato como todo~ los demás".. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. cspeeialmeJlle 114. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico. y la doctrina tributaria 2<J. con respecto a \ll naturaleza jurídica. 105 Y !. pág.. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones.Nl . XXVHI.O FACIO'''. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad . por lo tanto.. Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo.. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos.\ V) 1.?~.lS PfIR<\NO.. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare". que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte.. J(IR(.I. La misma posición sostiene JORGf·.ione pecuniaria.. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco"... Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto.

. pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. p. II/l. (Uma intmdu(-'l10". e<.Ieye:-. pág.C.iu{e.7° de la Constitución).'l' En contra BALEEmo. es la del procedimiento jurídico para establecerlo. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. no es necesario adoptar la decisión antijurídica. o por lo lnellO\ heterodoxa.D. ej.. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-. 3.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\.\(.tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente.trativo (arts. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades.e paga por un :-.~ "corregir las Injusticias".n . criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal.tancia:-.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!. ciL. de tramformar en tributo el precIo que :-. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio.dican un camino. como el pagado f10r suministro de agua". preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada. rúg. 141). la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-. lo único que interesa e.). del ca~o. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro.LIN." ·. Es. propia de los contratos onerosos.rWl Sf-VeRO (."LIs. La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra.) . II/I.\¡r-iI. ma la privaziof)f:' jmrz. ¡. para quien "un precio público.]. La fijación del precio. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art. y contraria a la doctrina uruguay. ob. -f1or má\ ohligatorio que sea.:iario. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada.:r hecha atendiendo a la~ circum.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. por sÍ.. como se dijo en supra. El prin': .38 CdhSO DE DEREC.faziollc pecuniaria. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. se a lei lOma complllsorio e seu uso". La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato. 5 FOR~1. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa.ervicio que reporta beneficios económicos. J.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico. 273 y 275). 1957. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO..

pues por la vía de los monopolios. comisiones. Su utilización sirve . inherente al monopolio fiscal. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. términos que no tienen lIn .. es una solución contingente.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos.~es. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. el que en su art. concordante con la doctrina dominante. plantean también dificultades. sin conocimiento ni intervención del parlamento. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. 6. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. matrículas o proventos. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece. pe. o evitar abusos de la administración. Las expresiones aranceles y tarifas. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. IVI. que indudablemente facilitó la diferenciación. y actualmente en el Mercosur. como ya hemos visto. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. T. 11/1. solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. e-. la oncrosidad. existen prestaciones que están denommadas como derechos. recargos. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos.39 cipio general aplicable es. p. ej.)... Pero puede haber otra.: ta"a de embarque en los aeropuertos. En el caso del monopolio fiscal.~ razone-. T. por definición.~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. o por dificultades intrínsecas. 12 del C. entre ellos d de proteger determmadas situaciones.~idad. es decir. 10 dio un criterio general.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. A diferencia de lo que sucede con el impuesto.). tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. Como se dijo.

tanto directos como indirectos. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. no revi~ten los caractere<. VIII. en sustitución de diversas disposiciones antenores. propios de los monopolios fiscale~. y los principios generales que los informan. La ley 16. T. pues. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente. de tasa~ y de contribucione~. aun actuando en régimen de monopolio..u integridad. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art. XII.170. entrc órganos del Estado que no con<. de 3. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal.-ky 14. así como de [as empresas de propiedad estatal.".Z DF BUlAND. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr.[1<. 1990. de 10. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. cargas tributarias incorporándola<. numo 8.~. Se trata. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto.. XL 1983.. 297. a los precios.550. A.343. I/6. Di~tinto fue el caso del decr.> independientes del Estado central. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. cuyo monto . Son per~enas jurídica. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón".. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. incluyendo a los "servicios descentrali7.. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. a rentas generales".DA. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos." establecidos en los arts. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T.l. en numerOSl'S casos.-ley 15. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.:. amplió el campo de aplicación. industria1c~ y bancarioS".. en la terminología de SAÍ¡-. del cnal serían ejemplos 1m. E<.\. de 28.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.. 10 a 13 del C. de los cuales trataremo<.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. o ingresos monopolísticos.. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra.. Pero Jo que más interesa. V. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos.tituyen ingre~os para este considerado en . a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. 1976.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. estableció un régimen general. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. oc transferencias pecuniaria:. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales. La<.

Fi. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares. B lJe[iO~ Aire. ut' má\ de Jle. EdiclOlles Dcp~lm. 25. 4':+9.vista Tributarld. 1n7. ID. heblo-Pcrrol.'. :v detracciones l. d~ b JuriJi~·idad del deer.. pág. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones.UlII. p.e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria..')('rtacÍ!. p(lg. Buenos Aires. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l. If-I FfK~rK¡. político y jurídico. DI~·o lAR \O!. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e .~ plaLO.. A:l'¡['.I. l~n R·. 1 R. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. 533.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. 19':+R. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31.lf:'¡ 0p[. pág. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ . en[f(J1f'l1II nÚIIl. 1988: IUDT. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. nú Ill.~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. lo lo p::íg. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl. 60: ILET..'\. Como bibliografía argentina.·..\ filll1ll(l<. ya qu~' lo". iné::lt"j: . y las.~rw~ a~p\CcI()'. en b misma pu blic~ci6n.."(j. tI. rublic.lle] de R. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado.. p.íg. En este último aspecto puede afirmars. reearRO'.ni\o. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán.. ()l·1 i . ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.JI)v r>.. cl17.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. XV!). :'13.\. 1061.n (~1(l!l()grdi"ía [lrc.l. reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\".-ley. de 2. La <. C..or ad. \' C .\.". debate en mesa redonda.1 \//. 2' eJ .enttnCI~ illlali7a dil"l. lJ6. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1.67(l.".~lJ. fin:llidades de di fíci I concreción. !9. \Vfll I"EI . )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. 19::. véak e \11UJ. M('l1levldeo. 146."r)~ ('11 d I/mguQY. Cr.. nlirll. núm.. pág. que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico.. X.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte. mi'1 Sen!.litLlcioTlilhdild ·'por de.".\". E.'i. Fw. . lo l. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\\\". S.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E. 1994. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción.a. XII. por ll' . ¡'.cntadél. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.(J.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). Edit . con la implantación de la umón aduanera del Mercosur. p¡jg.:s mantenidas hasta el presente. 31:\5. 1<. como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll. A partir de esta fcchil se abr.Cll. nucnos '\lrcs..59. l2.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. X.\Hll. 11.J.. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha. a gravámenes de distinta~ características. \RLOS PDR_\ .9: f).lJa en Amwrw de lJerech¡.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. IlJ6(). Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo. en ocasión del estudio del proyecto de I. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa.. t. cambiada y monetaria··. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n. Tnhulilril!.. E~ta­ do. '·La r~fot"llli'.. hasta 1959 en qUe <. ORl . l. Kral t..lr al lÍ[U lo de ptol"c..

A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. en principio libre. quc ingresan al Estado por esa vía. y el de obtención dc resultado. sin contrapre~t'-lción correspondiente. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4.. en beneficio de determinado organismo del Estado.~.~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu. a partir de la década del 30 . si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. d exportador.<. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. Se pueden di. . se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. XIl. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal.".tinguir netamente en esta orgamzación. ha sido objeto dc diversas opiniones. ~ignifica un impue~to. está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales. Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el E~tado.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias.". En otros tér!TImos. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale. Eso no es cierto. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<.. por su calidad de m()nopoli~ta. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".". Existen .".::asi todos los paíse~. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado.~ [larticulares sin una contraprestación. especialmente de lo~ exportadore. 2.r-.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare. Bouficins de cambio En .tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. 1937. cambiaria. en e<. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio.O en la obra citada.

desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales.tión cambiaria.e 13. tesis que se mantiene hasta ahora. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. 4. parlamentarias.670. a la exportación.•. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. 717. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. '''. al delegar en el poder ejecutivo competencia". 1962 . La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". porque el término tiene en materia tributaria otro significado. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. por añadidura con gran discrecionalidad. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. interesa para el tema que nos ocupa. se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias. pero con di~po~iciones contradictoria". Diario dI' SI'.l cámara de . Es una terminología confusa. pág. 173. [V. y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto".PRECIOS FINANCIEROS 43 3. 550. . La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica.. y segundo. El problema se pl.liolles. 564 de diciembre de 1994. En el primero la mayoría gubernativa so". Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes. "~':"'r1 JL' I. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int.o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. tanto en el ámbito político como en el jurídico. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. recargos son un impuesto a la importación. u[lan'ntemente sin discrepancias. \' 0" . 1959.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<.. El aspecto más importante de esta ley. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12. determinar si se trata de un tributo o de un precio. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni).mteó durante la elaboración de la ley. U. núm. en materia constitucional y tributaria. XII.:rpretación de que se trataba de un tributo. y más concretamente de un im[luesto. relacionado con la mora. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<. creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior..04~ de 21i.-1<':'l. t. ahora legalizada. T..~ . Al adoptarse d arancel externo común por el decr. representantes. D. de ¡ 7. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. En ningún pu. de 1959.1 .

su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. Si son "bienes" en el sentido que el art. Pero estos bienes de uso público. aceptando la onerosidad del negocio. No obstante. nos parece útil.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu. con PUGLlESE. en mérito a eS:l ventaja económica. EL OBJl:. como en un predio no afectado al usu públicu. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. a lo sumo. condicionándola. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público.. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado. C. C. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. 460 del C. la cual. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·.. La naturaleza de la contraprestación es la misma. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre.. Se podría decir. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. demanda la entrega del bien.~ma naturaleza jurídica.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. o de servicios sociales.tan bienes son los privados o fiscales. 477 del C.'-taciones del Estado. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. a falta de otro término genérico. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. ya sea corporal o incorporal. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. pero nunca alterando la natu- . La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art.1.que proporcionan una ventaja a la contraparte. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. como los públicos. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado.

que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. IIL 2' ed . P. " A. Montevideo.Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl.. En contra GW"¡NINl. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. págs..:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. caminos. GUILLOT.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. Una llu . nlÍmero.. SA YAGl'E'i L". entre los bicne.~ ~iguientes) .. 19 y 20. con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. pllhlicos. Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. págs. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. N. El Est~do no recurre a .:¡¡racteres del derecho püblinl. III. 1916. c. hiene. sobre lo cual se había logrado acuerdo. t. de 21. BJEL.'i.246. 75. N.").). ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c. publicada en AllIlC/rto . previa concesión.. En efecto. 1993.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. Gl'lI. Sureda. 3' ed . VII..onas físicas o jurídicas. págs. derechos de pucrtu)". 60 y 61. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. embarco y desembarco. V ér¡se m{ra. .Ie 11). dice que "es infundad¡¡. t. VI/13. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad.. n¡¡cionales de uso público e~t. Hay solo una ~ccntll~eión de los c. cit ... jurisprudencia reciente de la S. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16.. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón ..l 5 . nUI1ls. Estos pasaron a ser prestados por per¡. 1926. t.'/e. de la /\. 57 y 58.7. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial .. espeeialm~nte nota ." .\. .. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico.lJerecho admimSlrallH).LICSL Le fa. de 8. túneles y calles. permiso o autorización otorgados por la A.a~ públic~s. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. Lajouane. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad.so. pág. aspirante : :-. pág. PadOVr¡. porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido. '-: P re. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios.rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. :7¡): R. de derecho público o privado. 111. l. 1. Bucnos A][c~. 1939.¡11/. A. pero no una transforma~lón de prccio en tributo. 431.. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient. 1992.-:.PRECIOS F.u soberanía tin¡¡n~icra. en régimen de libre concurrencia.LOT. XI l. depósito. Esto tiene ~u importancia. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. IV.::E. manipulación de contenedores'!>."'R10 Pl'(. j¡n T"blllario. ob. realizada el 21.. P. : 93ü. puentes. dc los hiencs íise~lcs. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. tanto terrestres como marítimos.'.¡Ua en el Instituto de Flllan7.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano. que comprende los de remolque. Ced¡¡:11. I y 2).1 que sostiene que son ti1~". 1\1. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . 11.

a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. sería la de que son precio. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. 2. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". el uso de las aguas. que grava el desembarque de mercaderías. en la nueva ley tienen como único fundamento. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '.". a cargo de la~ empresas. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Uso del puerto El uso del puerto. La situación actual. MARTíN El. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. según opina MARTÍNEZ. que comprende como rubros más importantes.. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias.. balanzas. J. . Pero com. como lo sostuvo MA7f17. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. pues. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. subsiste. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. en la exposición antes citada... La discrepancia.iderando las desigualdade. en cambio. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. Y que ahora lo son por los operadores particulares. que independientemente de los "ervicios terrestre~. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. En algunos de los casos citados. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. !\J P. por ejemplo.r. como lo destaca L. F. puede sostenerse que no se trata de precios. su e'opacio y sus instalaciones.BA. ineluyendo la utilización de vías de circulación. Es más. nota 2). En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. F por el dc tonelada. al que la ley reserva "en todo caso. J. Están fijados en las llamadas tarifas generales. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. y es de difícil solución. ll/4. al sustituir el elemento precio e I.~ monopolísticos abusivos. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. en el que se tenía en cuenta el valor C. La otra posible interpretación. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. especialmente los últimos. dentro del tope que fije el poder ejecutivo. parece preferible la tesis de la ilegitimidad.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. etc.

Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. etc. existen además dos valiosas con. 19S). ob. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.165. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares.: D. PO~leriormenLe. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1.. P. Y la segundü en págs. N. 13 y ss.. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. en los que la A. Se expresaron en favorde la A. N. l~ En algunos litigios la A.1s.I.u]¡as de SPOTA y BIELSA. entre ellas la de ARMAt--. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. La tesis. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. e APELLA y PON~. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. dragado.collera~.no de obra de ella. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. Montevideo.C. verdadera en abstracto. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. no realiza ninguna actividad.>\. pág. 211 y 274. 1952. Jurisprudcncia y Administración. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. N. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). MOrllcvldeo. N. de que había un serviciO de puerto remuncrable. dellít. puentes.. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. lo utilIzaron en cl Bósforo. P. 1936:H. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. Por su parte. pág. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-.a Jurídica de los sen·idos portuariO.ores de la A. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. 42. Naturale::.. B wu. en el ~iglo l!l a. la primera publicada en Revista de Derecho. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes.\4. C. cit.jes y pontazgos de la época feudal. .D LTGON (véase BAQ¡. P. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~.). e. t. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. P. C. V).

que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. especialmente el primero. M.\ 798 mil millones. cit. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. esencialmente correcta en su tiempo. del segundo. pág. "la explotación de carreteras. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. no es enteramente aceptable en el nuestro. tramrerencias sociales y educación. tiene la_~ mismas características jurídicas.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. de 55 mil millones . y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. Noobstante. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. Madrid. 2. la~ millas recorridas. pág_ 1no.ación de las rutas. por su parte.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. 625. pues.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción. como los de "peaje" y "pontazgo". "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. Bl'CHANAN. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. para denominar ambas situaciones. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". . traJo de Rodríguez Saínz. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. Según él.. las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. 1968. pero algunos Estados " J. Son. Estados. se utilicen en nuestro idioma y en otros.la excepCión en 10<. pocos países en que existen {ob. Bl.lo~ "toll roads" (peajes l. La misma solución debe darse a la utiliz. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". por lo~ canales de Suez y Panamá. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. Hacienda pública. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. DlJE. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. rasó de lO millones a 82 millones. indiscutiblemente precios. el citado de! pasaje por el Bósforo.

I' de la legislación rrilm/flria (hilena. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO. se consider~n los IlliÍS grélnd~. sin embargo. "El derech. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. pág."". Con el régimen de pontazgo constru. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 . . Uteb. Clt. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación. Dl1r.e de Sriel1re FinQncre.. Cml/s .e.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. Fwulamento.~NI FO:'ROl'Glo.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q. 50hr~ ~: c" tuario del Sena. enStllé1i . pág. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r. Cma II1rrodllp1.iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. Milano. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un.: el problema de la naturakza jurídica. con ciertas contradicciones y vacilaciones. han hecho solo algunas experiencias aisladas. pág.~Ia zona. aunque también exitosas.. VéilSC G.'1 (!llore de... "" V Txú. 602. pá)!.lrtlZlone e gc.o.1. Ley. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa.tlonC)". (NJtlIm. contándose esa<. DE:. annque sin formular un análi"is del problema..0 ([ ó{!ncia da. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam. solo en el caso de obras de cierta. otros. contribución o impuesto.ó el gran puente Tancarville. utiJizándo. frente a Lisboa. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio. roren~e. cit. que no le adjudicarían mturaleza tributaria.131 nacional..5 ecnIl6I11i(.l~recto. Giuffre..J\~. que las convierten en excepciones dentro de la red .jak~ . 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'.l. Véase adem. como Francia y Portugal. S. C\RV.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones.PR[TE.. pág.LI. B¡rCHAj\.. terminaJo en 1966. 1961. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . 4' ed . sin considerar concretarnent. Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos. Rio. ot>. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 . 449.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida..üRRA... " Al [n\¡A~ B>\I. 'l. "'"' P. en Rnl. lOS./M. pág. como se verá.lE.\1. del probkmJ. ~Sj . JF.1 P. La mayoría de los autores no tratan el punto. 1')67. 1957.0 HEDERR. Santiago. prig. lo que permitiría . Gimmini. 597: DE Vm DE \{"Rro. EdilOrial Jurídll:ij de Chile.. 1967. mientras que otros paí~es. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen.. En Europa.) de peaje".isGIl. 727.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.l.:muneraciÓn de un servicio. Italia ha utilizado ampliamente e. CO.. 38. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones.~ características. e" decir. ob.."(}.EEIRO. en Rel'ista Ü. Amha~ l 'hr. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos . pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn.l· Flllrlll~as.. 3.\e.

:. cit. Buenos Aires.IJl'rl'c!w financie/"(!. J6\ Véa. [lág.. t. Cit .. en Revistalm{lIli'Sto.¡simil. no siempre coincidente con su tesis.l. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la .C.. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe".llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos . pág.. M. Buenu. 't8. está publicada cn Revi. mecanismo este que a juicio de CAI. IJfrfc!1() administrativo..~L[[IRü. AUOMAR B. 19. \LLO HEDERR. Ediciones Ikpalma. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias"."\. Y.tino ajeno o la característica de un impuesto. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. "'El dcrccho dc peajc" enl. 1993. "c.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna. "J'I. 200. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. Lajouane. adoptan la denominación constitucional de tasa.SALLO Hl:. que debería ser razonable y no tener de:. en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. celebrada en 1965. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. pág. La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. Véase además mfra.. IX/4. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice.tica de precio que ofrecían ciertos . 2 a cd . 1015. 36. GIL·UA'I.. se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. 1'. 4. En Chile el poder ejecutivo e:.11.\. 195. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI. pue. pág.. .tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. y nota núm.a rl'ydc 4.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños. 65 J. pág. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia. pág.. pág. t. 1\37 .tá autorizado a e. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<.ilo . sin entrar a un análisis particular del problema. ITI. 3" ed .DE JIIA"'O (ob. 15). ni de las contribuciones de mejora. 1967. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas. 5' eJ .le aplicJdo en el Río Pamná). Uma inrrodui. tributo y tasa. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación.Kión que haCL' . pág.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país.. BALEE1RO.. 39. oh. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. V J.)JlIllllistra/im. cil.\ y ferr)" boats. cit. R. Dh. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl". Aires.. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa.) C\R\ .11.resulta tan inobjetahle como el pago de18.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad.1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. no oh~tante. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables .e Revi~ta de Derecho . Es intere. \"01. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". 11.>en'icios de bal\a. En la resolución. especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad. 13111.\ta La Lev (1 (J...ante.

han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución. " Ob. II11. "'2 En Perú una reciente sentencia .{elrl (rodágio) . [lág. En BrasilS. cit.)... párrafm JY y 43. como el del estuario del Tajo. Cours . reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra.~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá... el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. ob. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. PR~. 69 y 71. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación.. inclusive estradas de faro. 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras.·lo. T ANGORRA. JLfF. págs.. Jf:l. ob.. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o".amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación. cit. 727. fórmula modana de faca e manta parque. lo que implícit. estradas e vius rápidas urhanas. 456 d 458..~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). son contraprestaciones por un servicio recibido. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". en la acepción jurídica del término. cit. :\"AVARRO COELHO. 4.ridico . ob.. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a. característica de lo~ contratos bilaterales. [lág~. cit.T~.. pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. 1/ re¡. está encontrando creciente adhesión. C. Tml/ato .. 51 (l. r. Y m. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía.. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario. que justifica la exigencia de la contraprestación. complexos turísticus e ccológixos. onero~m y conmutati\·os.~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf.. . Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje.~. admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. E~ decir. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo.imen giu. clasifica los peajes como tasas porque..E. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. Por otra parte.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos.'d O DEI. . .)g·597. T.\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero.. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. cita el caso de las obras rcaliLada.

previ.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo." \ éil.peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111. Connhra Editorial.0.e P.: analiza lk. de acuerdo con las normas aplicables. ó). tiene el mismo fundamento jurídico.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo". donde .1. B¡¡ow. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3.. Véase O. p. 5:. Clt .teriormente.tas. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com. La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡. 1I!7.<.. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Editori~1 Económica Financien:.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo.! lo!:. ~n una cx(en. 9X y 109. H.AET. "el peaje es una tarifa.'11 ~lle rec'orndo en lit. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡".to Je.1-'. pág.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema.. a\:tupi'la. 2") El ingreso que percibe el conce.. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit. 1. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. 226). polílicos. de \'ialidad. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . . "Rolcrln Código Trilmtario. mcdlO~. 3' ed . asumiendo el a!m de ganancia o pérdida. oh..~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio. pág. el pwblemd no puede cons:dcr. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. cit.. e.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC. clL p~g.lJo en carreteras (BVCHA" "' . (junio. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra. núm. C.B.). \[I-I-~! \RK. La misma tendencia se registra en Uruguay.e en el mismo senliJo la ley arger. en Tra'YIIlf dellnst. 65.1-'í.\II FfJO 1".tinfl núm.) sobre el li¡tirno aspecto. p:íg.520 de 7.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. in fine). 1967. pág. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. XL 19(7) ~l C'..e.ión lim1\ad.'> recursos parJ tinancli:rb. destinada a cubrir su costo y las ganancia-. T.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo.d" el punto de vista económico la ju<... lo importante para destacar. II/l.íg" M-4 Y fi. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición. pág~.ranual de direito admmlstrativo". como lo señalamos en la primera edición y po!-. núm.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre.'b. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario. Po.\71' " V¿a. . procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. fundamentando la resolución en que. ó41.<. unidadc~ del gobiemo" y. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111.:on¡.truye la obra por administración. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken.'\V}. en ob. ]7. \1. 1955. al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario. r. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica.a pública. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. 1951. Flww. En Cll. rasgo típico de los precios. -·:.

Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. b) la exi:-. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. o entre una autopista y una ruta paralela). . En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. sea considerada un tributo. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. Ya vimo. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho.BAY'. no obstante. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. \. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. fuente y causa. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. 5. y de maquinaria. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. 6. por ejemplo. por ejemplo. Pero esta" son circunstancias de hecho. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes.".). ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo.titucional. ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial. Debe señalarse además. lI/6. Así. o un túnel). JI/4. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares.

no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. Considerando la experiencia nacional y extranjera. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. En con~ecllencia. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. pág.ujeta al pago de una contraprestación. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. Gianllllll .\1¡bllo. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/. ¡o. está en armonÍc'l con la tradición política. limitable por ley fundada en razones de interés general. 4°. de\tinadas a la construcción.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. pues debe admitirse que. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. . especialmente su carácter conmutativo.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU. princi[1io que. no tienen naturaleza tributaria. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. GI ~(OB[[. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. . 671. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita". y como tndos tos derechos. conservación y mejoramiento de estas.illnc ul:lle . 1961.~os en que la obra estará :-. Desde el [1unto de vista jurídico. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. 8. por regia general. 2°. 3°. 7. Giuffrc. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. 5°. además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. social y económica del Estado contemponíneo.: financiaCIón de rutas y puentes. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. Derecho nacional A partir de 1952.:t !eoria dellJ lItillUill.U. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes.

Ley nÚm. dc 23."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje. y JORGE VALDCS. XII.n cl arl.. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos.legro en Paso dc la.1.crepancias que se analizaron en el . e . 4°. 13. de 3. págs. Lle 4.463. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. En el c~tudio de T. construcción del puente frente a Mercedes. 1952. se le calificadeimpuesto úil . ". T ". Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje. . 13. ley núm. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes. (. 7° Y RO. XII. del llamado peaje-impuesTo. se cl"ectuaron algunos estudio. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente. Esa posición varió con la ley nLlTn 13.1 f'acult<J.950.casa y las opiniones \"ertid.OY5. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L.ohre la naturaleza juríd iea del in. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria. G. 1964. 5/968. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión.1 El decreto del poderejeelltlvo núm. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. Lrx.ALBERTO VIER. J. 1968. dc 5.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia").637 de 21. b) pjan la cuantía de este. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡. 11. '" Ley núm. ". Solución similar. de 23. Il.297 .1. XI.'J Ley núm. :'-'1. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. 1952: el arl. t.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. 196\: el arl..\\\.>. 23 lo extendió a los pllcnt¡. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. qu~' modifica las tarifas.". 10 al enumerar los recurso.d de Derecho en 1968. 12. En 1961. o sea. pues. es la contenida en la ley núm. 11... ruts.lllulo presentaron grandes di. 1954.297. Piedras y Bbnquillo. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. cn la cíledréJ. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. aunque más detallada. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia.. determinando la recaudación y su destino".eminario realizado en 1.s cn rUla..~ 'iohrc ~I Río :-.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". Dispone además en su art. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. IlI.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 .l~ en el parlamenlo . por SA'.. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. las tarifas y las exenciones. 1967. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<. . en el 3rt. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. 12. VII. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-.838. Xl.TIAGO lRUJ fGlIY. (il. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. al igual que en la ley de 1952.\<. de 3. ya que si e~le . 2° de la mencionada ley Debe entenderse. ". ~·on 1. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc.

entre ellas. obviamente. por lo menos. Es int¡. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. Por otra parte. V.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. til-I~an urifas diferenelale~ para '.on Argentina de 1967 y 1968. En los convenios (.. . documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. 1. es materia reservada a la ley. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. 211/69. 1969. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. una limitación a la libertad de circulación. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido. esta sí susceptible de censura. ". hay también en ambo:. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. dando cuenta en cada caso a la asamblea general"...-Iey 15. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. o de tarifa.297 . D. 1994.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l.. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. de 10.a. los gastos de operación y mantenimiento .. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo...re~ante destacar que con la misma fecha. 1° de la ley núm. A.. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones. 7 DA. dispueqo por la administración.). con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. en su calidad de Ananciador de las obras. por decreto fundado.ición de las tasas de peaje. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida. puede considerarse inconstitucional.56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. establecer nuevos puestos de peaje. el establecimiento de peajes puede constituir.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1".l~ tarifa:.cr. lo que..:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju . XlI. de la Dirección Je Hidrogral'írl. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota.. en algunos casos. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. pues. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19.. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. es un pre'. como ya hemos visto. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". de 29. No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. 1970. además de los autorizados por el art. 559/970. XI. 13. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. IV.

debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. 163 Yss. característico de los prccios 62 . suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas. ob. Guillaumin. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. 685.l. 1961. pág. tanto el E~t. asimila los correos. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". 78 y 664.cience des finaliCes. ob. 41.. 652 a 685: G. pág~. XI!.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria.. 145 y 214: A. Paris. ob. 1. 652 a 674. OU'\RT. págs. su teoría del precio/asa. "Le entrme po~tah lO le I"inan. hit'. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. Sobre la naturalcl. L¡'. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. AHUMAD"'. . págs.l­ do como los particulare5. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. GRIZIOTTI. 164). 7. dIO comunicación y pucrtos.. pág.¿¡t'I. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido. TOl' éd. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. especialmente el de correos. en ReVl. en SIr/di di scien. c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. 4() 1. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa".~/{l de derecho financiero y hacienda pública. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. JEZE. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. t.e Jello Swte".. (Oh. ob. ¡:il.te un contrato entre aJmlnistración y usuario. mais ce n' est plus un prix quasi-privé. cit.. (. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". SELJ{iMA\". AI. M P. se acercan a los de la economía privada. "Tasas y exacciones parafisealcs". oh. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos. A. cit. e'est maintenant un prix public". en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica..PRECIOS FINANCIEROS 57 8. f.J.j E. La doctrina tradicional. 667. l.1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". pág. R. núm. 1956. LEROY BEAULJElI. ob. telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. 1954. págs. t.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. págs. CIL. 61 G.. 440 a 479. 165.r.. Trait¿ d(' la . H. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". 1. 1906. edp.dos por otros autores (pág.. cit.G. t. ob.IEl'. t. cit. TA\"GORRA.ROY-BEAtJI. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as". arts. E. núm. pág. incluyendo en esta concepción al uso de las vím. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. cit. Milano. telégrafos. eit. LEROY B¡. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. 375: V.. principalmente la económica. No obstante. Giuffrc.: "le droit payé par I'individu est done un prix. por ejemplo. P. aunque expresando que no eJú. R. SELlG~AN.G 1:' diri/ln jinanúario. gas y energía eléctrica. 204. págs. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'.ACUEII. S[LJGMA~. págs. 73 y 1\4. considera que para lo~ wrreos. pág. Así. A. pág.

e elllm/e [lOI"/all ..:¡hstracll'... p~·Ig'>. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo.. la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB .en ICH)' dc cornulll.\. o caw. e<.!"'.\en"iC1I! [i()sla! deben .. GI\"U"'I.. V. En camhlO.'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de. clasifica ]:IS tasa. D. cit. pág. causa y clementm que le conciemen . pjgs.'I'\é<I'\l. .'hrcn'. Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA. .lineión entre precio públi<.A. pUlO m('l!() I('()ri.. p<igs. nm illguna.1.. dl<. GJ. rc\'cnue. r. 19-1-l. "Por con. . Este carácter debe 'in e~trilÍd().¡:ener. il deCldcre.~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. por ejemplo. rclacHlnes. S4 y sS . dI. elementos materiales propuestos por la. fundamento.. :.l.lrtad" del derecho pri v. De acuerdo con estas ideas.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll.le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un.lan(m rc'pecliva .len·Óo postall'. DI vI-~r. lel' entrada.lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡. cit. 111 y.' ~e[\"ice. el\. [Coría.:¡rse como tasas.s.lo ~o'kngo que lo:..iario. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu..1 ~u ]uiei() cla. _" c.:ación .asos nmnclm" e.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di.I. . p('l" ... teniendo en (. eit.cnc11la "'de.te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1. hahrCl Je rroc·t'Jer.> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI. ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('. nI) e. considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.. pá. BERLlRT.a jurídica"' (pág.:ü y la'.ez délicat ~e pose..le. e /ale il1dagille . que pueden (.l tmü)'. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.·H.iernrre origman tasa .:iplinado por 1cJ e. Así. .I.\ul1I('re da prmCi[JI U.'lria privada. oh.lí'cs Jel mundo.l. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. "Un problcrne a'.(lITIO precio." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación. . ob. que en la a(. oh.ll) . qU~llt a lo.. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.a. ni dt'lermina In nJtur.rácler jurídico de dicha.li¡ción. T\NGORR. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . l.llcfiJ dcl dncng-o. Finalices [lubllql<e. im'CCI'. 450: B. GRIZTülTl. Esa Invesligación puede facilitarse.ific.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (. Jel...:¡mente de estos pasajes: "\.. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso. oh. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~". .idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.. p.58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas.. l collalli .lnSIIWcioIlI!S .l.~I'\1 'urge clar. ob.:(..... oh.. Corso. esencialmente.llrillli. fácil de resolvcr en los (.igu¡~Il­ l~ .). el primero cOIl¡. A.pecialrnente en "el ejercici(.' ". por el CJráetcr público que revi.~ postales "son mallifiestamente precios.l"a di<.c'R.". de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi. :· (pág.io[le dclle pubhliche erllmte··.. E"las características lo han ap. aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel.linclion de. critiCildilS.... d~. MALRICl-.(lIlMillIlr Indicio. CIt.:-.~os retributivos del servicio de correos'I'. .'de el pllllto de vista .ino que ello depende de . lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario. '6oJ y el -"egundo.e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡. lo.uent.: '·Cla~sifKa/. ". . pa d . considerando lo. '" '"In lIumemsi altri casi.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm.n e' l() que a-signa..lualidad e.. In que. 607 J. cn (]¡~lml(). de conformidad con su estructura. no incluye entre estas 105 ingrE'.11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC. 229 Y 232.li't ·-totalnlCnte JI~<. " M..:¡do.I"i1'(' de i/iI<'. 6(8).

las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro". especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .íg. 87). Por eso no es de extrañar que en Brasil.crepallcia con e<.LEFlRO.. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio.PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable.. n.! une laxe ['oslclE'.. stan!e que la pre. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. 11 Y62.. Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". Por su parte.Dra. Sao raulo. 196R.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario.I<J.\as'l. que b~ denomina: "rémllnéralillm. ~ielld() en realidad un precio público. puede alterar la esencia jurídica del negocio. [l. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M..te amor es una cuestión dlO p<J. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas. ."7. . en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión.·'..~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. pllur services rendus·' (p. oh.o~ . al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. .. La dl. págs. (l.>. esto:. "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal..ic". nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa.uhrayados nos pertenecen)..'. un SI:. 19. RmFIRO DE \10RALES. la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio.sé'.RB.. la fuente jurídica es :-. La :. sentidos diferentes: '·Dan. Ma in rcalta nono vi i. Glo\~\I"J. ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación".~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos. . ingresos son típicumente precios. 71 H. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário.(lnd ~I:n.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. administrati ves" (pág. "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". S. podrán mnnifestarse en su organización administrativa. 136 y 137. pue<.íg~.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario... pág:. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. cit .. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia. 20 Y 21.ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e. Urna intmducüo . dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés.

¡\'. e~labiccidos en los apart. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia.:¡1 partiendo de I¡¡ base imli. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. la~ tarifas de cürreos. de 28. encomiendas. Glll'iN1Nl.<:tales no son tributo".eutible de que las ta~a~ por:.319.¡d()~~) y d) de la disposición cil"d".. 363 y "s. dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. que debe ser calificado como de indirecto. Puru llegar a esta ¡. S. IV. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración. IL4. 14.\·ilh·o."7'. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:. de 31. dando cuenta a la asamblea general". in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). portes. vol. dispuso que los tributo. lrasmisiones telegráficas. llega a la con· ~!LI. 1964. ¡. giros. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. El art. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo. 1.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. XII. que reorganizó los servicios de correos. 40 1. 13. telégrafo:. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo. Conforme '-1.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ".zare IIna tassa. La le) núm.'ión de qU¡. Este sistema fue modificado por la ley 12. 13.l pro ven ti .a la pre. Una ley que requiere consideración especial es la núm. XIX.n el eu.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu.. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. de 16. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. pág. 1954. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos.804.onclusi6n .. núm.. "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che . . in dint/o po.356..B. d) la duplicacicín de las tasas de correo". Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::. pues.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . rentas. precios. La ley 5. artículo ¡. 1964. ob. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas. pues la propia ley en su art. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··..r 4 . pág. arts. y radiocomunicacion¡. '1.241. tít. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 .. cit.e apoya exclu· .1965 se destinarán a rel1l"S generales'". nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". Indudablemente se trata de un impuesto. ALZINI.1. Se trata. 1915.. arto 3S. E.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡. 7.4.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. "con el producido de . '" En COnlm J. XII. 19 "POSSOIlO.ino por el parlamento. .

comercio () indu~tria será necesaria una ley.e e'<pre. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e. usuanos.. La ley 3935. X.. XII. establece las bases para ~u dlculo. 4°. ¡. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. pág.. cit. Siempre que haya un.\11I1Hmslro de agua"'. de 23.:iOfl(lr~e e~pe¡. Entre estus debe men¡. 87). y por otra. "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. 322). S.. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. 1941 (mI.:ión (.ajeros terrestre de . para quien "un pl"lXIO /)/i/.004. La ley 16. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ.:ubriendo eSle riesgo.ajurídica. modificado por la ley 16. .:(. por Iv tunto. especialmente su fundamento (J cau. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra. 5° La ley J 5. en el quc di¡. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. que el derecho e<. de 14.)77.a al segundo problema: fija¡. arto 91. VII.. de 27.. GI"N"lSI. 1989. la . rercihidas en esta cartera" (art.. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios.. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas. de 1961. que sigue siendo 1. 1961.\ "ventaja o provecho" recibido. sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo..I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria.<a \1. que. 1986. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones. 11.. ob.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale. en este caso la libertad de Cvnlratación. La ley 10. se alá loma compulsorio e 51'U I.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza . de 28. 11) impuso al E<.lahlezcn cxprc.o de Seguros del Estado. unJ ve. " (oh.. (. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo . p./I('O.l limlW.. XI.~ue deherá praeticarse por los medio.. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . 12. de 10. ej.074. La ley de 1961.!t. XI. La ley 12. . especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio. ente~ autónomo.. II/4. las prestaciones u cargo de lo.:ala de limitaciones: 1°. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa.:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l.. 3°. 271.PRECIOS FINANCIEROS 61 9.1 'ilnpo. En contra B >.amente )' en Sil defeelo.rJre5Iil::. limita sus utilidades (art.BA.:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro... En el mismo sentido .SO·'. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 .. en ~o yaótado estudio! provelilt .... debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .LEEIRU. 2". 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro.949. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas. "I'oggelto della norma di lesge 1101/.'ión de la lihertad de trabaJo. por unll parte. dalla !Juale poi la conrra.los lllunielpios. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual. 141). de 19. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm.iones. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡..949. cit. ". 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. lila la pm'aúmu' Imrúale .¡.tado. mtificó y nmplió las restri¡.< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa.. fama el pagado por . 24).:ialmente la limitación del "hcnefi(. pág.c~idad de asegurar en el Ban(. y b) la ne(. J 70 (art. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo .851.

en que ~c Jl~culía el mismo prohlema.:tción. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9. de acuerdo con el art. Pi.. 1964. ¡ne. En consecuencia. núm. J. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". . Slcmem.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. 29. tienen que responder necesaria e íntegramente a la. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<.7.62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada.1 . 8:'. J.is de la sentenCia es indudablemente déhil. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos . de 14..:tnsporte y Obra~ Pública'.<i las primas de los ~eguros obligatorios.. ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros. en L. La le. 18 de la reglament.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. U.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. exceptuó el riesgo de accidcnle. 1964. Amaro. internélelOnalcs y de turi~mo. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. meJ¡¡¡nte decreto.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt.) característica~ de los precios () de los tributos. 4. se hace rcl"erencia ." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto . naeionale" dep<lflamcntales. 49. recaudado flor pasaJes". ". en ~\~r\ icío<. son o no tributos.426.~GA. nU!11.o. X. La ley 16. 4 0 de la ConstituCión. VI. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban .: Transporte dcl Ministeno Je Tr. 1993.-regl.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. E". C.. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. si el [lroducto de e~tas no estti de. nI) e.~ Je trabajo.ser fijada por ley. 63. ARErH. En el deer . Lale. indudable que las primas de lo~ ". 6°. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos.er tributos... de aClwrdo). En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas.7/ ~7. La sentenCIa de la S. de la Dirección General d<. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. [lersona. .. de 10.is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone. Xl L 19'8. núm.. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro. 7'8. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. pueden ser apli<.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. la cuantía de las primas tendría que . "" El [lalrocinio del actor estuvo a <. t. aduaneras y Jel Bancu de Seguros. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente.

Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe. Nadie está obligado. la exigencia de contratar el seguro. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. En estos seguros. por lo tanto.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. aunque /lO . Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. es decir. Al concertar. debe admitirse. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. la fijación de la prima por este. por otra parte. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. es decir. E~a responsabilidad se transfiere al banco. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. el principio no e\ la gratuidad.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. que el asegurado está obligado a pagar la prima. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. segundo. Desde el punto de vista jurídico. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. por aplicación de principios jmídicos. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. y tercero. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. precisa y correctamente legislada y.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. como dijimos. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. presenta las mismas características del caso precedente. como consecuencia necesaria. encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. en este caso el ente monopolizador. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. conservan sus características fundamentales.~e encuentra en la "vent.. En el ca::. sino la onerosidad. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador.

Acerca del punto segundo. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía.B.B. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado. 11I4.4.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. esta circunstancia no las ex. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. La !. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. en . cit. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado. II/4. La argumentación es viciosa. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. "' Ob. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales.\IIpra.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas. La doctrina. . La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común. sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía.4. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista.is.). los problemas de ilegitimidad. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. no solo en cuanto a su proceuencia. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. Es m. Por 10 tanto. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. El problema de la protección ue los.

Y a veces como requisito de solemnidad.~ rJO". resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!. en estc caso por accidentes de trab4io.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c. pero que habitualmente r.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. que en prinCipio es gratuita.. U.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones.!stá gravada con una tasa.tatal. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. En consecuenGÍa. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos.:guros obligatorio. . la imcripción en los registros público.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. en nuestro país el Diario qficial. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. el intérprete debe solucionar los problema.<.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m. por ejemplo. Por lo tanto. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial. cspecialmente en cieno tipo de relaciones. y eventualmente en periódicos particulare~.ibIes abusos del monopolista.tado.. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador. PCBLJCACIOl"ES OHClAI. art..s. por lo tanto.~ de publicidad tienen caracterí<. diarios oficiales s. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. la inscripción en los registros púhlico<. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ. E. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. no son impuestos. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido. 10. T. corno. es una actividad inherente al E. con validez erRa umnes. 5°).>. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo. Ambos medio... por el contrario. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos.

p~g. estos servicios sociales. y 1I/9. XVII!. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. Por sus finalidade:. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn.4. la sentenc ia anuliHoria del T. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales.1 parle aclor.~ LASO.J1 reCh'l7. e on rc~pcL1. a que se hacc reteH'.J al rrinuplO dcl mi..tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. 474. núm. diferente:.. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. 224.\w hUm/aria. ('n Rel·i. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad"..? 472. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. A. cn principio gratuitos.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile. y así ocurre en la rcalidad.. del T. ': Ob. Por las razones expuestas detenidamente en supm. L. su régimen económico financiero es también diferente: pero. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. pi. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. cit.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de.lta Tributaria. " Senl. C. I1/4. CII.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:.ambio. pág. publicada en Revl.B. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:. A D. t. Mc p. Pero.\ uruguaya. 1. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas.alcs. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ.mo conqdnando. ~m. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. SERVICIOS LOCALES. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1. C.llene la nalllLl" leza de pi cero y.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. 271 de 19~fi. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. T. nota 20. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. aeepla la naturale/a l.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. A. ~n ..~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado.". de las actividades comerciales e industriales. n. al igual que est05. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo.. en el ~lg\lientc considerando. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares. XIV. 4741. ('01110 ya se dljO. núm. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'..c analizan los aspectos prclCe. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. Si aquel elude las restricciones estahlecida.. En ¡. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. 11.

Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.. vista en supra. de 9. Por lo tanto.\la Trihu/una. superior.\1\ nLím. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. Son norma.' otras características. pág.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.~ (precios.\tencia. 1991.~lan. según las circunstancias del caso. Rl. en texto expreso. El ¡nc.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". f\" nLím.226. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula. controles sanitarios. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia.\arrolla la norma constitucional. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a . la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio.~ leye. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. . por ejemplo. Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica.11. X. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. senL del T. B) Marrículas de emel1an::. el art. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio. industrial y artística y de la educación física . admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos. C.a En materia de enseñanza.M. . y establece. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. A. dadas las características del servicio. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica. constituyen rrecios. en Rel'l. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla".PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. puede interpretarse que la ley de.. arlicable~ en ~ll art.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . 15h. la financiación de esta. 44 relativo a lo~ cometido¡. Il/3. l .~ así lo estahlecieron.. en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim. C. media." y diversa. 77. 9.> servicio~ que pre. según la nomenclatura que utilizamos) por lo. de 29. ~n pá)!. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". En consecuencia. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente. estaM "Precio y ¡riomo..\ ~e rigen por otros principios. 19S7. e5tatale~ . en la tcrminología adoptada. Se trataba de prestacione<. 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad".

con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. aunque sin decir de qué especie. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario.1f'. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras.tinta nJturalaa de la actividad cf.J("LU. . con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. . cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi. 10 y 12 del C. 10. 12. Las teorías analizadLl>:.. doetorJ Bcalnl. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. 12.llu T Tlhu· lunu. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional.. "."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR. no constituían precios. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. aéreas que se exige. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. 2° y el art.~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. por lo que la prestación a cargo de las compañía-. J27. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley . como pretendía la administración. LXXII. en Re1'i. llegando a la conclusión de que eso" "derechos". desde el punto de vista jurídico. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. Venturini. T. CO:-. "creando verdaderos tributos. Ambas sentencias recogen.. p. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. pue~.tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. adernas. " Senl. ~inn un tributo.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea .387. i!le. 3~. por no existir contrapreMación ni equivalencia". nlin . del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. lo que implica. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. detalladamente comentada.. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios. confirmada en segunda instanclil. La di ".. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. T. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. tiene todus los caracteres del tributo.

En consecuencia. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. . inseparables de este.'i (e e. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. es decir. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. también económica. T. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil.'" internacionales. conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". etc. Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. 110 son ingrems del E~tado. 12. peaje. 2°). Los servicios jurídicos comprendidos en el art. 1246) y la ley (e. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. aprobación o prohibición). r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). 6 a .:lrt. matrícula. En cambio. peajes de puente. dcbe scr en principio retribuida con un precio. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. Por 10 temto. L'te. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. actos administrativos de autorización. La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. Son en principio gratuitos. que no se conciben prestildo<. asistencia médica). las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. 7". salvo que estén gravados por un tributo. mantienen su naturaleza de precio. pero este. proventos portuarios. son inherentes al Estado. atendiendo a razones de interés general (art. art. o sea. frente a posibles excesos de los órganos estatale<.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. directamente o cn sociedad de economía mixta. puede ser fljado por la administración. . la regla general es la regulación legal que fija criterios. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. por los particulares. art 10). o en concesión" (C T. que proporcionan los bienes o servicios. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. porte postal.

Derecho comparado. no altera a nuestro juicio la solución proyectada. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. 9a . a falta de disposición expresa en el derecho público.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". Reconocida la naturaleza de precIo. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . T. es de aplicación el arto 14 del C. debe mencionarse el art. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu". precedentes. Y la XV Jornada del 1. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya. D... Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. . Limitaciones constitucionales. L.. relativo a la obligación tributaria.. no tratada en el debate del Consejo de Estado. debe llegar~e a la conclusión de que. Por lo tanto. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. Normas aplicables.. Los criterios y solucione . Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. T.70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R". T. en ausencia de norma expresa. T. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio".~istematización. L. Esta supresión. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley . A. A. No obstante. debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. Por aplicación del arto 50 del C. lOa. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado.

Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art.D. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados . sino el mandato del Estado. varía en función de la organización política. 1°.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. no es la ley en sentido formal.s normale. 1° precedente. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. 2°. el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos. decreto~-leyes. porque se trata de crear una obligación. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro.titución). la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i". su fuente en la ley. de carácter universal. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. por ejemplo. 1/6. o en otros términos. en los tributos la leyes impre::. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. reviste la forma de ley. En eambio. En realidad el elemento esencial. Corresponde precisar esta noción. en virtud del principio enunciado en el ord. Sin fey no hay trihuto. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. uecretos con fuerza de ley. Como se acaba de adelantar.. la ley presenta diversa" características: ley formal. precios. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante.~ por ley. fijado.to (supra. 10 de la Con". La afirmación inversa no es cierta. o elemento esencial.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias.cindible para su existencia. pueden existir otros ingresos públicos. e'i decir. Desde el punto de vista ::"oclológico. Precepto generalizado en el derecho comparado. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. la orden de este de efectuar una prestación. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. En el E~tado de derecho contemporáneo. El mandato puede revestir diferentes formas. En el Estado constitucional de Occidente. solo puede 'jer resuelta mediante ley.CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. 3°.

"'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación. en los capítulos siguientes. Fuente legal. las distintas especies que. . I/1. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa.i.son prácticamente coincidentes con los del tributo. 2.72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo. hay entre ellos una relación de género a especie. pues en estos se e¡. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata.tudia y define al tributo como género. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto. comunes a todas las espeCIes. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .). Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. en este capítulo el tributo como género. pues.. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. reuniendo los elementos comunes a los tributos.'. Es decir.. Luego.~e que en todas las épocas y lugares el Estado.us gastos. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas.NEO A) Noción general En el transcllf. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. la italiana. puet. Trataremos. determinando ~us elementos esenciales. En otras doctrinas como la fram:esa. en primer término. Desde este puntu de vista general.u poder de imperio. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. en virtud de. puede afirmar.. en forma independiente de sus distintas especies.

por los principios generales de las obligaciones. 173. 2°. Está previsto en el art. 14 y 24 del C. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l.). en su art. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. 56 y ss..). por medio de la administración. Carácter personal del vínculo.). La prestación con~iste en una suma de dinero. La relación se rige.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. Tratado . La ley crea un vínculo. 3°. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. una relación jurídica entre dos sujetos. T. Por lo tanto. A. no son tributos las prestaciones que.. yen el C.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. L 1. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor.da la ley. IX/S. Naturaleza pecuniaria de la prestación. lJ.). pues. y que está especificado en el modelo C. pág. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. 4°.. Como todas las leyes que crean obligaciones. 2°. C. la que lo desarrolla en su art.. IX/l. T. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. Naturaleza pecuniaria. véasc E~RIQ¡. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. e injra.~ por ley. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. asumiendo el Estado. Ca.E SAYAOCF. 10. Fuente legal. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica. indiscutiblemente el e T. 85. es decir. Afectación del producto a fines estatales. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. Es este un elemento típicamente relativo. el Estado y el contribuyente (infm. VIlí/3. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm. aunque establecida. Es decir. cit. 472 del C. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. T. como explicamos en Instituciones núms. el requisito está cumplido. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. entre ellos. cUQlesquiera que sean estas. O.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. . como es obvio. lJ. diversas formas. ambos en un plano de igualdad jurídica. ob. C). L. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. IlI/I!. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. en sus Jornadas.'-ácter personal del vínculo. VIII7. El derecho de crédito del Estado puede. IX/S. según la organización constitucional. 1°.5 LASO. 3°. 18 del modelo y legislado en los arts.

influyen razon¡:s rclativas i\ lil .\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal. la ley núm.. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. 10. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:. 2"..997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres. 12. 3S). págs. admitiendo que la:::. arto 1°. en Bibhogral"í. De: 1. por vía de analogía. como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. De acuerdo con las disposiciones citada::.. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. Igual mente algunos derecho::. ob.:t. claro está. FLORES ZA \" .\ al comemar la disposición dice que adcmá. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente... 10 del art. en el ¡nc. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria.. 'Según el arl. . pero no es.. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. que satisface fine. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:.os ilel l:." públicos. en Bihliografía.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial...pecie"(ob. en el modelo.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie. 255 y 257).. está identificada con los fines públicos del Estado.062 que organizó la Caja Notarial. 4". Afectación afines estatales.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd. pág.. salvo que exista disposición expresa en contrario.'·. La afectación. ti!. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" ..\dmml. ~~í GIl":LlA~1 Fur-. creó el "montepío notarial": la ley núm. como lo tuvo en la Edad Media. .r{)r~()\"O qu¡: ocurra". cit.. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. ~·Il. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. concihe el tributo "como una prestación obligatoria. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia. 314). : C. 10.¡ado 1véase G.~enos a esos fines. Este requisito no impide. no integran el derecho tributario.74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo.~ol'CE-:. inc. Es el caso del Código de Minería uruguayo. pág. sin perjuicio de que. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen..\1 .'.)' en el C. (págs. U . ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. legal y reglamentanil. en e. prestaciones sean pecuniarias o en especie. JÉlL. )'\0 se concibe.ohre minería (ob. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . dentro de nuestro ordenamiento jurídico. 423 y 731). c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria. RlOS M. prevista::. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios.. T.conuin- mellle el! dinero . ".. en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera.

Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. Pero en virtud de su similitud. las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. No e.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. ob. como ejemplo. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . por ejemplo. Fina/laJS pública. . citando en esta última. 4:1 Y 255). ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". ]0 del modelo C. . los mencionados textos dis. rág.. lo que a su juicio hubiera constituido un error. cit. no a gastos generales. por ejemplo. Es este un aspecto controvertido. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. y derecho tributario. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley.". defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. sino a ciertos gastos especiales" (ob. pág~. sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales.. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva.~ DTNO JAR"UI. GIULlANI FONROCGE.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales. etc. 259.. admitió en el modelo (art.¡L. prevista~ en el art. por su parte. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. A. pero no el único. T. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos.. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-.lROUGE. . Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. expuesta en la primera edición de esta obraS. L Y del C. los impuestos afectados a determinados fines . T. CARLOS M. salvo disposIción expresa en contrario.

y nü(¡¡. multa por razón de faltas. cit. \'1adriJ. ob. A. p:íg. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto. E5. G1ANNINl. HF~~EL. A. aún proporcionando una ventaja económica al Estado.1. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. 1. 1(7). la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . núm.'. cit. impuestos especiales. entradas económicas privadas. contribuciones. etc."\\'I. en la traducción de A. I1V3.CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. El Código Tributario brasileño de 1966. 2). 'tributos' (tasas. (1". pág. ] 9::. En el mismo sentido que A. M.). D.titulO de E.. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. D. 20).\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. O.B. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma".. tr:ld. pues ello~ son comunes a amhas categorías.. tributos y sanciones. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR.2. D. 1923).. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones. R:'milllo. HENSEL comentando la definición del R. Conforme b. arto 3°. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. pue~. pág. no están dispuestas para este fin.'\. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. ]["[. Madrid. ob.. Paris. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". ciL t. . etc. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. sino para otros substancialmente divers[Js. JARACH. en Bih1. Eizaguirre.2. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris..). penas pecuniarias entradas en monopolio. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. O.. . 120)."S"\. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H.\ de derecho mbutarw. 1966). Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos. " (traducción de J.lo VAKO~I. Presses Universitaires de France.tudios Fiscales. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. necesario. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos.)" (ob. 1934). N.). De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate". P<Í?" 4:'\ Y 44. ya que esta.. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere .

0.~ uno de los recur::. diCe así: "El trIbuto e. DlNa ]ARACH.TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. si no la finalidad. fmalidadcs de dislrihuir la rique7. tienen el resultado. Los tributos. Pllede perseguir olra.. No hay duda de que el Estado puede. de que. El hecho Imponible. debe ser objeto de una sanción.) que la di. .. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación.~iderarse como un fin o un resultado. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca. que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos. Las sanciones. ob. especialmente desde el punto de vistajurídicu. de procurar una entrada al sujeto activo . El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. por ejemplo. la retroactividad. o la contrapre¡. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--.¡¡. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con.tación.os que se ofrecen al b. desalentara estimular determinadas actividades privadas. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . púg. 17. que elimina también este elemento de la definición (pág. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. la responsabilidad y el procedimiento. en cambio. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. 1/6. pues como ya hemos visto (supra."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. el uso de la analogía. como. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía. quien la viola. l/3. perseguir otros fines no contradictorios. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. pues. los recargos y multas. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. La distinción parece un tanto bizanÜna. como la de los derechos ad llaneros prolectores. con base en los principios de la capacidad contributiva. ". ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. 'DI"iOJARAl"Il.. ya no creando el tributo. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria.. el beneficio. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra. . cit. como 10 exponemos en lmtituciones."os. tienen su ratiu legi... además de la finalidad de obtener recursos. Creemos con NEUMARK (supra. Adcmás.

B. El inc. este reconoce como único fundamento genérico. Esta solución es recogida con pequeñas variantes. A. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. cuyo art. destinada a cubrir los gastos públicos. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. El art. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<. 3. El art. en ejercicio de su poder de imperio.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. 1970. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social.B. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. T. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. 11 define el tributo como. su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. divide ese concepto integral.). especiali<. los que recogen también las definiciones. en su aspecto formal y material. 18 destaca el carácter personal del vínculo. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. IlII2.tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". El modelo C. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959. Su inc. IIIIl. "La prestación pecuniaria. el carácter personal del vínculo. "Los ans. L. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. VI. I/S. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 .

El arto t 0. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. fines propios y no ajenos. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. ORLA~OO GO>. inc.~ sanciones. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. en sociedades de economía mixta o en concesión". de la Univcrsidad de Bahía. proporcionados por el Estado.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs. 2" del C T. . B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. y obtención de recursos. y no aplicación de sanciones..TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. en ejercicio de su poder de imperio. como se detalla en illlra. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".lES. tiene la virtud de establecer el concepto del género. que sirven para diferenciarlos de los precios. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones.·O F. Jost: PAULU CA v IILCMTI.. el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general. IX. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. U. al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. parte referente al objeto o finalidad . de l¡t Universidad de Montevideo. Cabe destacar que la. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA. 14 y 24. En cambio. U.~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. que sirve para distinguirlo~ de la.B. Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. I111. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta. directamente. Por las razones expuestas (supra. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".

estas quedan perfeccionadas. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito.I. ni incluirlos en las respectivas definiciones. . Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. por ejemplo. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. recaudado mediante el empleo de la soberanía. al menos hasta la de 1991. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. pág. 1968. Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. A. pág. por lo tanto. recibió sanción legislativa en 1966.ES. pág. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron.. Cfr. . entre ellos.dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". L.. "y por regla general.) Y su modificación de 1977 (art. . de receita .. 1°). La mayor crítica que a nuestro juicio merece. 26)... En consecuencia. 53. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. J. para entender esta. El hecho . agregando los elementos particulares. RIBEIRO DE MOIl. Revi~ra Trihutária. Lógica del concepfo jurídico. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. D. insrituída em 1et' e cobrada In(. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. El arto 3° del C. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA.. 68. IV/6.CÍA MÁY'-<EZ.. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. especialmente en materia de impuestos (véase infm. necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio. la de la contribución de mejora.).80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias.>\RACH. en el que clasifica al tributo como el recurso derivado. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas.). la Ley General Tributaria española de 1963 (art. 1959. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. BERLlRI {infm. al definir los tributos en particular.. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. T. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. y 7. al mencionar su pertenencia al género tributos. GAIl. que es el de fijar el sentido de una expresión. En buena técnica no es. 71).). como. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. "A taxa no sistema tributário brasileiro". R A O. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. Todos estos cuerpos de leyes. Sao Paulo. T. N. preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953. México. IV/6.. Los código) y leyes que definen los tributos. 135 y ss.. no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. Fondo de Cultura Económica. en los términos fljados en la ley. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños.

Forense. la clasificación del género era innecesaria. Saral\"il. A L.\tituirao dt' 1988 (4' ed.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. pág. Sistema tributório na constitwrao de 1988. "ta. Fundación Getulio Varga~. .'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao.'.~es. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos. en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número.25 y ss. págs. págs.. art.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. D. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J.. t. especie.~ ue otra ínuole. 91 j. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. . R. " (lnstituciones ..:tdas la. sobre todo. A. 1966. contribuciones. 149.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. El uso promiscuo de las palahra.\ "1ll1puesto". la definición de los tributos y de sus especies (arts. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific. Edil.. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. Las solucione~ del modelo C. y siendoclla.~í. Edil.. a no .. 91.) dentro de "el término genérico tributos . la tralilm% cn Instituciones. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido. 24. 4. A)ll. Comentário a ii COII...). de que sería vano intento buscar en él una terminología constante. alcabalas.::. las únicas reconocidas. arbi:<: La comisión de reforrn. 1992. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958. de un lado. distinta" especies de ingresos público!> que re<. ta~as. 44 y 45 j. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín . III. de orro. pág. SEUGMA:-. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. La naturaleza de esms contribuciones sociales. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante ..3. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . núm. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.J. pe.. A. como es natural. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. 19l:l8. 17. T. (Reforma Trilmtária Naciollal. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. .:tria. Ambas fueron incorporadas dI C.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. por ejemplo. En América Latina.'. Rio de Janeiro. T. N ...cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. pá!i!. Essais .. 7).145y 146. . las tasas ':/ contribuciones de mejoras. núm. Por las mismas fal. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S.1I0. J. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que. encomendando a laLei Complemelar. 3° y 16. a los impuestos.

el que resultará de sus investigacione~ particulares. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo.~ y definir los tributos y sus especies. La~ primera . de esta guisa. 1965. estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. México. An¡eprojeto". Ambas son. TI). Fundación Gctulio Vargas.la~ segundas. YNf'Z.~ eoncepto. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). pues. .. B) }ll. derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. 77. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. tiene en la ley un sentido. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. cil.82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. 25 y ss. núm. Por ello tomó como premisa fundamental de:.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. ob. .u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias. con la~ mencionadas finalidades práctica. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. Este debe ser definido. solo tiene que determinar cuál e<.ao comslllucional Je rendas.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales. con finalidades e~peculaliva~. 19). págs.. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. l13.. 1959. ya sea por la propia ley o por el intérprete. pues. pág. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo. municipales o locales. GARrl" Mil. regionales. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. definiciones normativas.~iones definidas y. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967..ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. l' E. Lógica del concepto jurídico. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. pág. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. y. Fondo de Cultura Económica. e. art. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le. con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". pues el concepto está dado por la norma. Algunos derechos efectúan expresamente la definición.\ "Reforma da Jiscrimina<. ó.~ valores que {es sirven de base "1. gabelas. El derecho tributario siente. el intérprete debe atribuirle un sentido. Jos Estados y las provincias. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica.

La . JO. como Ia~ que e~tahlecen exencione~. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho. 87 y 273. de publicidad (art.1. arts.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" .~mo prohlem:l se plantea con otras normas. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ..<.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. por ejemplo.~tájustirieado. como lo hace la nuestra. El mi.~ leye. 79. 3(3). es imprescindible la formulación de dcfinicione1. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles.~ a determinadas categorías.107. en materia de iniciativa (arts. que el derecho positivo defina 101.~itllación de nuestro país.titw. constitucionale~ o legales ap1icablt'. o regímcne. de 20. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo). e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial. Con respecto al referéndum previsto en el art. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ . hagan posible un perfeccionamiento de est~. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la.~ t." ((' T.la ley ltí. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. 69 Y 79)1-1 de la Constitución. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I. 299). como veremos en el número ~igLllente. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por . 300 y ord.oye> quc establezcan trihulos". 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art.. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. ord. el problema adquiere especIal importancia. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. Tanto en Bra<. problemas muy particulares en materia loc<ll. T.273.. J. (e.~ atinentes a alguna de esas categorías. 133.eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. SO. arts. explicativas.il como en Uruguay :n. 19B9. precisó e. lasas 'j contribuciones espccialc. En 1m.ión. de procedimientos de impugnación (arts. Es. e.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma.. de ingresos. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable. lo que motivó la enmienda núm. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. ord. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913. La ley fue declarada inconstitucional. deseable y t'. plantea.. ya sean tributos o alguna de su~ especies. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. y 275. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. o regulan el referéndum (art~.. al igual que la de Brasil. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos.ta prohibición en el arto 22. 1l.mbién a una o varias categorías de ingresos. pues. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks.

A. en primer término.~ de tributos. derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. deben citarse. no res pondÍ. introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. además del ya citado contribución. el derecho civil. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. Como la palabra indica. pero también en otras y el de patentes.". 1962. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. L. que tanto en la doctrina como en la legislación. pág. por razones obvias. 34). al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. En segundo término.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. T.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. la mayor parte de las veccs. Es. una a. En Chile CARV.itivos. pág. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". .iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". los de derechos. pero. por ejemplo..1n rt diferencias reales. Editorial Jurídica.parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie. por otra parte. En el derecho español y en el latinoamericano. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. BlELS~ dice que "los derechos (expre. fue la de "contrihución". Santiago. Así. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. una solución acogida en otras ramas. del siglo. los que. pero sin referencia a un . l. los que. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. XX. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". cn R('Ft'. 197). distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. 1967. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse..\LLO IIwERR" considcra lo. empleados frecuentemente en materia aduanera. limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. pero al yue se le da UIHI denominación particular.I'ta de Impun/os. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico.

por ejemplo. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. 1830. aporte y/o contribución". en cambio. VII. 34 y ss. lo que trae consecuencias. debate en mesa redonda.).TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". especialmente en materia de tributos departamentales. en la ley núm. D. La ley núm.802. de 15. especialmente en el art. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. No obstante. el que. V. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. 4. es decir. ". de 8. Régimen especial de los créditos fiscales. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. El vocablo tributo fue utilizado. de la Constitución de 1918. RA"lON V A. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. 1953. págs. XI. de 30. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'.s COSTA. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. es decir. pág. fueren nacionales o municipales. VIIII1 O-b y nota siguiente. sobre tributos judiciales. en la época de la sanción de la norma. Véase en ese sentido sentencias núms.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. 1950. constituía la única ley financiera. Boletín l. Para GIAMPIETRO. prestaciones.462. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. 1960. 5° y 6° que establecen exoneraciones. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. 161 a 176. que proviene. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido. la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. Para bibliografía nacional wbre el Lema. creemos que por primera vez en nuestro derecho. numo 4.• núm. sobre atribuciones de la asamblea general. U. tributos destinados a cubrir el [Jre. el segundo e.wpuei)to del Estado. el que. Los mayores problemas se han planteado con los arts. 1957. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional.U)F. 134. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. págs. "Tributos judiciales". Distinto es el problema del art.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. art. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". 12. 5°. con pequeñas diferencias de redacción. 11. 12. T . 225 Y nOla 37. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. . por cuanto a mi entender. 624 y ss.

tarifas. especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. sino también a las tasas y las contribuciones. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos . como es el caso de tarifas.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido. . El f!. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". Al respecto opino que debe tenerse pre. tributo o carga. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen.~ente que la Com. vol. ob. 1R5.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13.~..<. "derechos de almacenaje o depósito". se mencionan las "rentas fiscales". donde estudia las distintas pmiciones. al derecho positivo. en el título de créditos priyilegiados. en el capítulo de la compensacIón (art. los tributos (art. 1929.MJC1IELI. las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. Montevideo. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. expresa que.mos. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios.tinanciero. derecho"" proventos. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. etc . En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. siendo diferenciable de las ta~as. 1511).. l' D¡. después de reconocer que el término impue. 'sin embargo. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. Db:MICHEU. RODRioCEZ VrLLALBA. Manual de derecho. ella comprende todas y cada una de sus modalidades. es utilizado incidentalmente en el mt. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. que. en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual. 2369). ". 1.obierno local Qu/ónomo. cit. en el sentido de impuestos directos e indirectos. se incluyen 10". n. pág. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. "contrilJUóones directas e indirectas". También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". en el sentido de ingresos públicos. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos... En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. sino la determinación cuantitativa de los mi. t. cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. al otorgar autonomía financiera a los departamentos.

l.'. núm.uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi.. 297. me. pág. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'..to una innegable insuficiencia de la normativa.I. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia. núm.e RA\lÓN VAI.). había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos.. en la parte referente a "adicionales nacionales". 73 Y ss. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. 6. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia. lo. '"E.o~ adicionales". vol.TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs.A~If. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado.rt¡. 1 17.tran . U. redonda. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. Vbl. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. LXVI.. I ~6 7.'. 195-1 l. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos. ses. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. .llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales. y 1IT/6. núm 9. Debate en me~¡. en Temas de Finanzas. 50 y ss. ella ponía de manifie. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. véa~c m/4. 30. tasa'l y contribuciones.mental en materia tributaria". relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. 1. pág:.ta práctico y axiológico. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e. 10 de la Constitución de 1952. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas. pilg.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". J 955. U.. S . El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra. lOO. ya que no n\l. Con anterioridad lo tratamo. págs.. tasas y contribuciones especiales. núm. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. n. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones . SS': ses . [[[J lO. 29. R.. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil.ta . IX. n. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6. 12. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental.DES COSTA.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. T. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u. en forma más detallada enlm:re50ó locales.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. 1953: C.Bo/r1[11 f. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. lO. O. (Véa.006 (e. T. España y América Latina. Boletín l.

tán definidos en los arls. 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts. "Notas de derecho financiero". y 295: Corso . Milano. contribuciones especiales c impuestos . 10 a 13 del C.\j~z DE Bl'JA:>. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n . cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes. extrajurídico--. . Yespecialmente pág. aunque muy calificada por notas específicas".88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. 1987. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero. Giuffrc.. vol. 5' ed.". desde ese punto de vista. O. púg. Giuffrc. impuestos y tasas. 35 Yss. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. pero. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art. ". taxas e contrihu¡.. 71. lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113.\. No obstante. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. págs..KI\'I·¡¡A.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria . las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 ....5°. El art.. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. Para el primero. Por lo tanto.". 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas..lracteristicas del becho generador. Madrid. COCl\'J:'R. 1952. lo) IIIIf!US{O.. Pnnó[!i di dirillo triblllario. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. Llega así a la conclusión de que los único<.. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1. 1.l. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado. 1959.oes dc melhorra·' (arL 5°)."DA.. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan. pág. parte también de la premisa indiscutible de que. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. este paga la tasa porque "quiere el servicio". por lo tanto. El nuestro. algunos de los cuales. :' S. 163.·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. como ya se ha dicho. Milano. 1. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos. Ll Ley General Tributaria español" de 31. COCIVERA. la misma solución es aplicable al ámbito departamental..77 Y 81 con hase en las c. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado. XII. ..los que e. le dan categoría legal... T. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. en el impuesto. en ob. que tiene al respecto ideas muy originales. 12 B. págs. Rechaza expresamente las contribuciones especiales. págs. 165 Y ss. como los de Brasil y España" i1 . y que. . A la misma conclusión llegan SAÍr-. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. . "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo. 201 y ss. cit. 18 de la ConstiWl. 16.1 B. I'rillcif!i. vol.

no interesa la noción teórica del tributo. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema. sin dd"inirlo expre"amcnte.).-"STEI. Montevideo. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. se mezclaron elementos económicos. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos.)31. el brasileño y el español la han definido cxpresamente. J.). como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. otros. p<Í¡:'s. F.\ de illcidellcw IriblllQrla. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. 355 . Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. "La causa ncl diritto tribuw. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. logró rrogresos indudables. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. tasas}' contribuciones entre Jos primeros. p<Íg. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. ~in posibilidades de discrecionalidad. 11. 7. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. U.. BLt"~IE.). 146 y 170 Y ss. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador.-". 1II14.:E. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término. Algunos derechos como el nuestro. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. C. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. LINO CASTILLO en Perú. Hipótni. 1977.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. La nueva doctrina tributaria. e impuestos entre los segundos n . al limitar las especie~ a los impue~tos. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial.rio ~vil. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. Desde este punto de vista. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo. tasas.C.l:em·'. 1/8.

Cono di dumo r¡-¡blllario. 70 Y R2. GIORGJO TESORO. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. D!NO JARACH 25 y ELlo V. pág. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. pues. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa. M¡U¡CLl. CiL.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). UTET... No es extraño. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria. . J. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies._ 198 [ Torino. di dinlto tribu/ario. MICHLU 31l. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea.a. en cuya ausencia t. impuesto~. 6" cd. Opt'rG gillridiCQ. Si ella no está incorporada al derecho positivo. '" G. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-. la contraprestación y el beneficio.lnstifllci(!n('¡ . IXlI2J. Así lo reconoció en :. pág. la crítica prácticamente desaparece. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales.. El h('cho imponible. ob.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. ".DO'\HO G[AN:-l~I. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. V.\\D\I. pierde fuer7. L [1. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e. A. como 10 señala G. págs. las determinaron como la capacidad contributiva. pág'i.'RA('II. 50. pág. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. ob.LF. PU(. J<I M. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}.. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. 46. ~m embargo.. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. 112."'~Or-:j2(. Ban. 172. La teoría deGIANNINI. como lo veremm oportunamente (infm.\ y contribuciones atenúan aquel defecto. aunque debe anotarse. En tal grupo debe citarse a ACHII.u exce~ivo formalismo. tasas y contribuciones respectivamente. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa.. Por el contrario. A.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho.. por ejemplo. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto.Lll'%. que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. para los impuestos. pág.. 90 y 2l< " AUIILLI.'~ta perdería validez. cit. Princlpi ~s. [Y3¡. l' D.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. La doctrina de la causa. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. E.

GI\~rí.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I. . '1 "La larca kgi . 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal".3). La diferencia jurídica entre impuestos. Este criterio. y. un fundamento que lo legitime. e. sociales y económicos. de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. (E.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. IX/6. e incorporado al C. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. p<ig. 1'. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho. A. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo.'MP1F. de 1991. es decir. especialmente en las tasas. inclusive por sus crítico~. en la tasa y en la contrihución especial. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado.¡mRIA DE. la existencia. a veces criticado en lo que respecta al destino.. \'al()[~.\cJO y GI'. es decir. nota 153). tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<.l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. por ende. una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [. en ejercicio de su poder de imperio". la qu<:. T. puc~. oh.\enciale~ que resultan de la ley. por otra parte.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley. . como en el caso de las contribuciones. contribución o tasa) requiere una justificación. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. por lo demás.~ XV Jornadas del I. a las especies tasa y contribución. cOll::. A.. oh. pág.mei(m de cierto.latlva prcsuponc.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. que integren ~u presupuesto de hecho. cic.\ M" Y\f-I. En cambio. D. L. l:il.. dando vida.KO F. 1'.\ la\"Q~ . 156. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a. L. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales.l. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. U.). en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv. lo cllal. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~.. En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita. . o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e. T. el presupue<.• Lríglca del (0"ceplo jurídico.TRO BORRÁS." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm. Por lo tanto. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La. 3."i8. intuición y reali.' Uti lil.. En el impuesto.

) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. El .) de estos fueron restringidos.:¡rtamental" (scnt. X. la norma no creó una tasa ni una contribución.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. ya por la limitación de las fuentes imponibles. Por 10 tanto. aunque no esté en juego la validez de la norma. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores. el arto 69 de la Constitución. d~panamclltaL . ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. por ejemplo.ísica. por un beneficio especial recibido por el contribuyente. La distinción reconoció y sigue reconociendo. C. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos.~istema ~e caracteriza. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. 1965. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. J. Los poderes impoi>iti va.mkter de tasa o de contribución. pero valdrá como impuesto. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c.l~.11idad de un:"! la S. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. los problemas precedentes pierden importancia. con respecto a alguno de estos parámetros. como ya se ha dicho. 8. en la contribución. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. 309 dc 22.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml. En cambio. En primer término. 126 de 21. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. el tributo no será tasa o contribución. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . VIL 1965 Y nüm. Por el contrario. nüm. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl. el presupuesto está constituido por una prestación estatal.

en cambio. rijan para algunas especies y no para otras. Las tasas . En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto.1.. las exoneraciones. . En segundo término. IT/4. . el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países. En cambio. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. La situación e. la distinción se justifica por razones de técnica jurídica.BA. pero también . b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora. como.B. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. Está justificado que algunas soluciones.). integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s. por ejemplo.trativos. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen..) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. AlemanIa y . aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . (véase supra. políticas. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. .3.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos." y final idades.-\rgentina. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. o sus necesidades financieras.. sobre todo en aquello.." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso.i6. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra. generalmente municipios o regiones . prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal. pág. unitarios y tcdcralc~. 665. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. II/4. 9..

cil. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. En la doctrina nacional. ob.cuam. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. A. 19.e ex. oh . pues como torJos los tributos.. (conclusión 10)". cit. 1(37) . por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. págs. 101 l· J'~>. 1 provenlJ.. pues en tale" caso:. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<.. JARACIf. en d sentido de actividad Renérica. Si se vulneran e~os límite!. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. prevaleció netamente la . D.\Ro\CH. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto. como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro.l.94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 ..cedente.. ob. 156.~ TO GJA"NINJ.. Padova.: ArHJLl.228. 999: M. ~r.'> C. T. . 5' ed . pág. págs. P!JGLW~E. véase notil antertor oh. cit.. La misma pOSición :..465.. ci!. "GJAMPJETRO BORRÁS.RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. las tasas "tienen. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D.~\r a UIl . el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento.. J. GIANNINl. 23 Y 's. JllstiturirJ/Jes. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa. .. pág. las soluciones doctrinales difieren. 52: M. ". implica la invalide7 de e!. pág.. o sea.o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa. GIA~lPIETRO BOI'. límites naturak~ derivados de su propia índole .. GJlILlANJ.E Dor. S.~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria .. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior.I·e" . D. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. pág. ci!. 43 y 70.cit. que. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública. pág~.. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa. . desde luego. su 'percepción sería improcedente"'J~. C.. Le taS. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma. ob.. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. Y490 a 492.

el excedente. ACHILLE DOKATO GIANNINI. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. Es lo que el art. puede culificüTse como impuesto. incluso en el nuestro. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. J. 569). En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels). Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. . limitándose a establecer la alícuota. C. pero puede darse en cualquiera de los tributos. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes.. !nstiruriones . Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. o uun su totalidad. En el derecho contemporáneo. pág. solo un aumento de sn cuantía. A vece~ ugrega algún requisito particular. . A diferencia del caso anulizado en el número anterior. tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. como ocurre con los impuestos inmobiliarios. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos.S. 62 y 472.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. 10. Lo::. o para crear recursos con afectaciones especiales. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. En el derecho europeo. a pesar de su individuuli7. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. los que. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. págs. Lajurisprudencia de la S. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. En cambio. moti vos para utilizar este procedimiento son variados. desde el punto de vista económico-financiero. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios.~ que los regulan. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . p. TROTAB/I.. ej . especialmente en Francia e Italia. constituyendo. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre.

La distinción "es muy imponante". AFAL. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias.. la liquidación o el pago del tributo principal.. . de outro imposto de competencia de mesma pe. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. 1964. A.. Limitando nuestra investigación al segundo caso. El hecho generador de la obfigación triblllana. el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto .:"A0 41 . A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional.. Buenos Aires. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". En el primer caso. U. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal". inc. pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . 112.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110. por último. 4<> . en el segundo.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. como lo hace notarARAÚJoFALt. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece. pág. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. debe analizarse. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. 146).:AO. se han dado distintos nombres a estas. ->. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. no se han distinguido dentro del segundo. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece.ímas condicoes".:1 b problem<l~ (intra.. ->: El arl.. VIS. son a[Jlicables en principio.). 24 del pmyeclo llcC.1 me. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. "4~. N. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. al igual quc las dc todos los tributos. o con la determinación. Ediciones Depalma.m r. pues la creación o modificación de los adicionales. en primer término. pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. T. salvo excepción expresa. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. pág. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. de solución tan sencilla en el esquema teórico. nota 1S). y 5. En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio . 297. JII/4. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones.. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo).. como al pago del mismo. el presupuesto de hecho del adIcional. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él..

lianos. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. el adicional sigue su su. pág. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13.-\ C~NH). Es suficiente que la base exista." pág. cit. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta.1g. UUI()~ C"NTO. coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. 8S. característica de las obligaciones accesorias. . para que la nueva obligación exista. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [. El adicional propiamente dicho.~e establect::. En el otro caso falta esa correspondencia. E. debe aceptar el re. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían. nos parece. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .. está asociada iI la del [. Es la solución qu. p.~encia de norma legal./Jlime. requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta. 96. habría "una presunción de que adicional de un impuesto. la ha~e d~ dlculo. cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente. -1-73).pondería a aquel (TROTABAS. que en ea<. que neó adicionales sin referencia 3.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. ob.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo. yol. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley.lEEIRO. no con la obligación tributaria anterior. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. En cambio.¡) Véa~e G.. no existe accesoriedad. . independientemente de la obligación uel tributo preexistente .. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". ob. dI.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés...(. pág.::rte 4". 3°. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones . ya que la vInculación jurídica . G. pero desde el punto de vista jurídico.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre.\ decir. 570).\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable.lo de Bahía. L1IIO. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. .

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

U. comignada neste art. T. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. T. una cuestión de hecho. Despué. pecto armonía y . G1LBER ro .ao de imposto.. T.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958. ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). En el modelo C.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos.a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal.·ül. finalmente recogida por el an. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". También lo recogió el derecho brasileño 3 . T. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. El C.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto.. Esta podrá o no vincularse al contribuyente. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. e da qual fazem parte tres integrantes desta.s 10 [lA SlI. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a. indicar el destino del tributo. se dice: "Pilfa elahorar a definio. que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos.. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". U. en primer término. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades. recorrcu-se <lOS trabalhos. L. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. en cl modelo C. los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. 11 del C.V A. os drs.. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. 6Q da Emenda '8'. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to".. A. GERSO:-" Al. pero esta vinculación e. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento". prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". El art. A.

a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica. de 1\1. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". 6" de Emcnda .I. • GERALOO A rAIIIIA.. T..BE'IS GOMES DE SOtISA. N. relativa ao contribuinte". oh. DF B.LHO. Utili7. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena. N. 5. que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~.) de 1966. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. aos ucs membro~ uesta Comissao. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra". for:lm referidos !leste parágrafo" . SELlGMAN y GRIZIOTTI. dI. 6. integrada. 3.I. el cHácter pecuniario: 2. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas. HIf!ó/esi. B' pertenece. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. C Al(Uh . Gn J. . A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. oh.'1ROn. espeeialmcnlt: págs. pero ~in indicar la fuente del mencionado art. la independencia de las prestaciones.E.::senciales irreductibles del impuesto moderno". págs. l. XII.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. 18. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos.\RROS C"'RVJ. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. de Argentina. 46 a 149: P. en la enmienda constitucional núm.3 y 4 son comunes a todos los tributos.\\lÓN VALDÉS COSTA.\1. e R. 26 y 27. dc. la existencia de reglas fijas. 4. cUJos nome. el destino de utilidad pública.ao eontidd no art..1 de incidencia tribu/aria.\ '11 FO. T. y 6. la coacción jurfdica. 1965. la pertenencia a la comunidad. p~los drs.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados.. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. En su definición distingue seis elementm ''.¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. além do terceiro nome acima Citado. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. 16. do Urugu. De estos obviamente los elementos 1. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E.:ti.

La definición de JF. 6~ eJ . DUVERGER. Paris. 175. DIIVFR(iER. gastos hechos en interés común.. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. r.. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". Crll/rs élh/U'lItaire de . pág. París. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. jurídica. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. pág. 1912. 'M. Enws. no de una detracción voluntaria. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. Presses Unil'ersitaires. por ejemplo.. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn. E.tJS y el impuesto"ú. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. A.Íg~. 1914. especialmente en la francesa. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() . las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. por ejemplo. 11. SELlGMAN. Gimd. Dentro de la concepción que de la:.terior.\. Paris. 731 5 ¡¡ 737. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<. .>to". económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". b) el carácter de sin contrapartida. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue.\/Ir ¡'impor.. . Finalice. t.l. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<. la adopta con algunos retoques. 1968.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. Giard. R. comunes.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN.> pi/bUque. así.>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. 100.

la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto". salvo que la . A. L A. pág. esp. " A.TER Scm. núm. Guillaomin·Alcau. Similar por su brevedad y enfoque. 1965. La S. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial. pág. GR. 109. PnncipJOs de política .~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". indudablemente por vaguedad 'll . París. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario. Giuffre. pág. pág. cita al respecto la -a su juicio-. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". 54. 1934. . Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. 11 Gl \.tas. como es natural. Entre los economistas. Define el impuesto con base en estos elementos. Martín Merino. l. '" D~ VIII DE MARr:o. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. 1. 1906. son más radicales y también más claros.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo".\OLDER. Critica la definición legal del R. por ejemplo. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. trad. Science des finances. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". t. C. BERURI. Así. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". dice que es "la obligación de daro de hacer. 1967). 46. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. " LEROY [3EULlEl'. como SCHMOLDERS. O. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. 2 Q .to. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. 146. pág.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s.S. que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. en la edición de 1980.. Teoría general del impuesto. Madrid. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. Otros. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor".. 260 de 4. pág. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. Principios de la ciencia. 49). vm. se subrayan los elementos de su disciplina. Milano.llIQTI'I... 214. Madrid. 1962. coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público.. Entre los primeros '[3. "sino por un acto unilateral de soberanía". 256.

el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio . es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". pág.lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada.. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B.. acargo de quien posee una capacidad contributi va . Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos. GRIZIOTI1. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta.EL It. . ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. sino también franceses. Giuffre. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo.. l. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. 1937. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . el de economicidad y el de ela~­ ticidad.. Bari. ". el de certeza.. los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. el de comodidad. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad. Istiluzioni. Milano. no solo italianos. el conceUi . A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto". 72. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. Principi di diritto tribulario. pueden constituir una norma directriz para el legislador. ya vista. . pág. en los casos. y en la de SANTI ROMA~O. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran .rada en sus obra. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". 1< DINo JARACH.. Semejante. El hecho imponible. aunque menos apoyada en el poder del Estado. pág. 1967. como la naturaleza pecuniaria. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.. Un numeroso grupo de autores.... '4 G¡ORGIO TESORO.us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria.. se mantuvo ina!t¡. 552. en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'.

págs. . ISl52. 7. A.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. Véase infm.guirre.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<.tl que la ley vincula el deber de prestación. 11 . 219. WAUr--t:. 45 y 46).10 tradllC](. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias. ha . El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. TROTABA~. A. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". 71: GIULlANI FO:<R01. LGDJ. La R. en que ponc el énl asi.:ale~.. pág.. en Ordenanza tributaria al~lIwlw.. Instituto de ESllldios Fis<. para la obtención de ingresos. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública. Traité élémentaire Se ug. Esta tendencia se mició con el R.!es... en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra. cs decir. Madrid. P¡¡ri'i. O. el brasileño y la Ley General Tributaria Española. 1942.. Maddd. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. Instituto de Estud ios Fi~c. 1966.intélica. 1922. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos. Tiene el mérito. 1980. Este texto. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. Madrid. pág. El hecho impunible. (. J. BucnCls Aires. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial. LArERRIERE y M. Fin . Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios.ileiro do Direito TnhuliÍrio. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. Paris. del cual carecen otras definiciones legales. de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. 1(78). a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho . son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. :-'. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.Z PAULlCK. en 1919. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria.l de derecho rributario. de destacar la independencia de las prestaciones.f".:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella. L. In~lltuW de Estudios Fiscales. AllIcproyl'clO del Código Fiscal. propofllenLlo una definición <.. 215..e r. impuestas por un ente público. 1982. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". Véase JARACll. 0. VI/R. plͧ'. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. 7 ¡. La lerminología varía según las traducciones. La Ordenanza Tributaria Alemana. derechos t:ompensatorio.. pág. Lo.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l "..'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. Al trancé.](. LAS DEFINICIO¡-'.J.El·RISSIo. HuboJiversas tnlduc:<. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas.

Así. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos.ponibles·'.-\l'f'. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien.\' de finun:. y agrega en el inci~o .\j. México. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". L. como 10 destaca KAUf MAr-.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios. por lo tanto. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . págs.". nota 3). 36 ~ 46. por ejemplo.)..u!' [níbllCUs mrxicanas.. :'. XII. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH. de 31.. P(lrrú~.I Aires. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución. de la comparación de eqa::. 1991. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d. Características particulares poseen la. debiendo considcmrsc. definiciones de la Ley General Tributaria española (L. lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::. IV/S. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie. 11.Llaciones que la ley considera como hechos itr. 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. dice en el apartado c) "son impuestos lo.~ derechos de minería. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. EJil.-\\'I\IA Elemento. Adem(¡s.. u operaciones o ~e encuentren en ~il. i 9'-19. merece r. T. 2l)-\ ~J . . 1963. K. operación o Sltuaclón de la vida económica de los que . definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. rú~.~ de las ta~as y bs contribucione~. La Plata.:<.¡an sin especial considerdción a " E." tributo. A.. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl(). defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración". 3i! y 4":'\\.~ en ~u comentario..ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s.1 M.~N. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. En el art.EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal".:más códigos provinciales. acto. FLORE' Z. especialmente el de la independencia de las prestaciones. En ella no ~e de::. G.. T.~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. (véase supra.

Curso de dererho tribu/armo t.:z DE B¡. ciL. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. Le\" genera! tributarw. 1955. Similares críticas le hacen J. es "el elemento definidor de la tasa"n. 1. Curso de derecho financiero espaiíol. como decimos. . loZANO SFRRAN02-1.iempre hecho~ jurídicos. AMORÓS R](A. [l. París. " [llbl. reales y personales y proporcionales y progresivos. 1"[\.. t. "lmpuesIOS direelos e indirectos". 429. Editorial Revista de Derecho Financiera. 8. 9. 176. LOZA~'iO SERRA:-. criterios 2' 1\. pág.]¡cos y económicos. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. Madrid. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos. \·.ografía: pf TR. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/. De.!AND.5O de derechu financiero y tributario. MARTíl\' QUERALT y C. enHaciendu y derecho. L.~. actos y hechos n . Pero lo más importante. . 4~ed. \1. pig. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. 19i:\fl. pero con una redacción poco feliz y exacta.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. S. pág. -' rt~RElRO ::. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. GONZÁLEZ. J. 353. Cur. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C.. CHRÉTIE~. Madrid. pág. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios.lteme fiscal.úe otro punto de VIsta. ob.O.. pág.) J.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación. 1935. F. O. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto". premiere seSSlon. :-\9.-. Sirey. Coimbra. PÉREZ DE A y ALA Y E.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. 1467. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario. Edersa.>. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír. cil. 193. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l. casi todas ellas de carácter hucendístico o político.>\i.Ón . ob. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo.< L>\P>\TZ_\.lX DE 1: ¡"s.v. la elección de un acto jurídico como presupuICsto.

85. Oualid. W. "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados.. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero.{ARK. pág. Pari . sucesivamente. SlcUGMAN. t. t. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. en GERLOFF y NEll\!"RK. pág.. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1.. . 280. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". pág~. 338. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. pág. a pe~ar de que "solo puede H. en Revue de Se/ence Financiere. pág. GFRLOFF. pág. GRIZI(YnT. Giuffrc. Una información exhaustiva puede verse en E. 631 a 750. M. en Revista Im/JIleSI05. . Algunos. Cos('J. de W. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. R. Madrid.. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. a las herencias y a la renta. p:lg. en Problemas económico.R(j~R. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. la que. L\U~Nl1l.' financieros de! F nado intervellc!onislr1. Forzando el significado de los textos. en Ril"i. 1990. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. XXI. 223. 1913. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios.le 1. 405. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. Los resultados fueron poco satisfactorios. e:. NEli). 19M. JI. ".ndiretle".l' . En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". t. MJiano. G. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. sino también por las características de estos.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. l.)la di Diritw Fina/!. RULlERE. XIII. 1963.to~". 1966. como los administrativos. en pocos afias atribuyó a los impuestos. A. B. el carácter de impuestos indirecto y directo. "Doctrina general de los impue<. BERLlRI. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario".El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. A. \1artín Oviedo. "La distinzione fra imposte dirette et . no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias.\ '\1. trad. trad. F. 3." Gi'lrd. 1954. Trat . 1949. 1. pág.

CiL. CASAS. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. Bl '-ll-GO'-:¡. . 1: E.. l>. Pan~..I'~~!n Rl. P. .os Aires.. "Ll A. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico. Di. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo. Mal/uel di' drmlfisCil/. O. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '. 217 y 21 R. "lio10c<1llsto del régimen federal".IRciA BEU1. 1994. número exlra 177.7 Invocando esta norma . complcmentada~ después por leye~ convenio.Doctrin¡l Tributaria.te inciso son Cl)l'. Cursu SJI{J('rior . núm . (j. 'f¡XiER. por la wmtiluchmalidad de h'.ci!. Ediciones Dcpalma. pág. F.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione.J. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. entre la nación y las provincias-'.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. ROf)OLFO R. RULl. en RfV. 5 Y 18. y posteriormente. legl\1a!ivm. Ob. leyes conwnio. la RepllD!i. p.j-R. por períodos de diez ano.t3. t."\O(I. el impue~to a la renta. sobre la <11. que en lo .obre b distribu~ilÍll de compclcw.\C[ÓN AR(.R·\("Il. Ruer.obre los podcrc..~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado.-\f("~. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles.. en 1935.óL págs.u(Ícipablcs" mediante tales leycs.\/a Je dererho trilJ/llarw.27. GE~T Y G.. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l.:e la COllstllULHín \lacionaj'.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<.loZ y P. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. con divérsos estudios. pág. t. G. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio. 299. A. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1. ~>lOS dcberán .e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley.lrCllas leyes convenio.\ mvpj. en Revi. :' H. Hueno.rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS. XL V.]. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. 346. L"1. LG DJ. G. 2~ númcro cxlr<lordinario.aci(m d. ¡. pr)dere5 ejccutivO" .. principalmente por motivos políticos.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!.. indirectas. La C:on. 1.IL ro>.t~_RF. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. VIII. .. pág~.:a ArgcnlH1d". 198ó. C. A.11 ~('TOR VILLEGIIS. D. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. 617. núm. . .:iones previstas cn c.. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13. los autore~. agregando que "b~ contrihllc. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución. lCll)n pf0\-j nc ial. genCi'alnlCnLe admitida. pág. En Francia se produjo también un fenómeno similar.sICl de LJerecho Tributario. ob.~ dI:' gnbiemo. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. SP¡SSO. 19Y4.1 1¡ (j0~1. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar..n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. 1g::\l).-éCl\ d'iCOl1omie. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. DI M. lo quc "d<l prderencia it lo. 19S7. pág.·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento. 19~ó. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(. pi. .tituelón de : 994 mantuvo esa norma. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. Ó. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. 43. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. pág. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación. Lilee.'ig. oh. 420_ . 1992. págs 30 y 32.L. pág. con pfOpl)~icilHle. E. '. leyes con\'enio..tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. 19lJ4.' ""ires. pág.I-. Paris. 459. MARTf¡. Buenos Aire . administratiyo y jurídico"2~. y .e creó. 5.. Por la ineonsllluciünalidad.. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio. rn DLTee/1O fillllll('icw.

pág. y por cierto muy compatible. RULLltRb pág. Son indirectos. Travmu . ~. . En e~a oportunidad el relator general Ut. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. trad."MARK. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. existencio. ob. . ~'F. 1943. El enunciado más preciso de e sta posición. 813. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva.cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. pág. es la que da B.Q PAPI recogió 1:. Fonllo de Cuttura Económica..1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo. pág. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. ob.".. pá!1. los derechos de aduana"29. JOH'I STUART MILL. GR1710TTI. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio. 1). con la prestación de los servicios públicos"J!. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. Lo.. es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. no constituye una doble imposición. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. pág. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra. cll. de T. JI UGO PArl. 48 . e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. de ambos tipos de impuestos. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. por ejemplo. Principios de (""conon/fa po/bica. Ortiz. así. 407. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. 223. México. cie.. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico.el. G. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos." B. cit. 352.. NEl. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. indirectamente relacionada como ya se ha dicho..

cr "NJ.tructura se manliene en 10\ años siguientes. cil. de La Haya: CARL SI IOIIP. por otra34 .wpra. pág.l de sus ingresos lributario~.. por una parte. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular. STA \1\1. IBFD. A. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. e impuestos sobre la utilización de las rentas.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. los profe. E. 1962.'\"Il. presididos pOtO \iJT\! \RK. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). paí<. 2. Postenorffiente se registran lmportante. 24).\e~ ¡. En el primer subgrupo de los implle".. de París. en su conocido informe de 1963. aunque r-. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto. Este enfoque del problema.n los 6 paí. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl. 8: Países Bajos 56. li. 407 (1429. Similar cs la posición de COSCIANI~1. D¡.lapón y I\'llcva Zelanda.es. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di". incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana).• de París. Los restantes mi¡. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades. etc. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. pág. y en los demás ?aíses analizados.~Rlo Co. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ".. a su consumo o a su producción". pág. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. 6: Bélgica 41. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv".'iO.2: FranCia 34.1 El comilé estaba integrado por los mC.). 8 e [taÚa 27. Esa e. E. en la actualidad..ores ~1"JJRJ('E MASOJN. N.' \'ElI~IARJ(. A!cmania . ALAJ:' BARRERE. 4). El comité fiscal y financiero de la C. . (ob. 1/8. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. Por otra parte. de Roma. E. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. y 2) impuestos indirectos. J. 1990. Consejero de Estado de Luxemburgo.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK. CO~('jA"'I. inmuebles. que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. m¡¡yo. 4. de lo. págs. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . de Bruxelles.lOS indirectos. 3).~wca que e~Ul. o sea.mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel. de l\'ew York: G. V f'DH .ustituyendo la expresión directos e indirectos. de Roma y G. el 19% (Val Monitor. CE'. definición coincide con la de J¡¡ O. V.l0rc~ ex~rto. C. E. Amsterdam. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva. .ei. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. ). que en los países de la C. IIlcluso . B.. SCHHWSTOCJ(.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios.

(in- En Eqi.. DE MARCO. pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes. de carácter progresivo. sobre el rédito global de las personas físicas. M. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. pág. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria.• Hacienda rllíhlwa. 34. T.ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/. 48. 3 I l. La misma idea sostiene CESARE COSClANl. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global. Véase además. I Y6S.l1ivo. C. pág.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. Estructura v cO/ldicione.. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. Espaiía. M. nota siguiente) ..\PI. incluyen los tributos al wmercio e\terior. de A. celebrado en La Rábida.. "'¡. " y.íinl. 109) Y OL'ALlD (pág:.. t. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. MadriJ. 1).t: S. que en los anglosajones. Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". Argentina y Francia. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales ..l". acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario. directos. 7S.{alcs para resarcirse . pág. núm. Tramux. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO. M. S.. pág. núm. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos.l. como en los casos vistos de Estados Unidos.15.1989). que en redlidad son impue~lo~ indireclos. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA.mtes irnpue. 113). como en Canadá existen signific. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos.cal. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. VII.. trad.t..a a 5Yk. dirigido por E?<.. ·"Las reformas tributarias en América Lalini.1 de un sislema Iributario moderno. en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria. impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re.. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-. inclusive la U.1(. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo.. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".EL IMPJESTO 119 Además.\"Ol1a. "UGO P. l. ... de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos.. 5. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. un impuesto personal. el reembolso del impuesTO pagado . exposiciones de Noc"wo (pág.. F. Rodrígue. Tanto en E~tados Unido. J. (H.tos.. por el contrario.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. . A. BUCHA>. 1980.. R. S. ". PL·GLlESE. entre los que las cstduístieas del F. Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero.

"Tul"llover taxes'·.\ qlJa/re I'¡eilles. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn. 16 l. aClualililda sobre el tema en Europa. Estados Unido~ y la L'. véaseJE'.:tos. Bur. como cstas constituyeron un progre. Saggi mil economia e .o con." (oh. 1966. el impuesto sobre la renta.. dice DU\"ERta. por otra. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence. es decir. 316 Y 322). S. V. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l. et E.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. Yen forma más general en la cir.. Sus Ideas al respecto e .mUe fmame sovietiche. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob.o re. S. 25. L'Olno del social.lda comunicación al Seminario de La Rábida. . Fnljucte dirigée par M.A. Bucnos Aires.tencia de amnos lipos de impuesto>. MORSELLI (París. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'. y a los impuestos al consumo y a las transacciones. S. págs. considerando "indispensable" la COeX¡. pág.. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues.. F. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. GluHrc. 31!. Termina su cstudio diciendo "L. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación.R. en G. especialmente sobre las ventas y servicios. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1. En los últimos ailos. 1. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm . SCH~lOLDERS. IransmissiollS ctchiffre d'affmres. por una parte. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". Amsterdam. pág. 1959). "La reforma Caillaux representó un progre.. " "La concepción de que los impuestos diw:. R. aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico. que es obligatoria en el l. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob. 766 y 780). que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra. agregamos. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil. cit.:1. A. pág. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<.. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos.. I'rohieme" du marché commu.l.til econlímice<. impuestos a la renta y al patrimonio.iderahle sohre le. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. cit. Ediciones Depalma.'! el dc /'il1fégration intemalionale.. Acerca del Impuesto en la U. págs. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. cit.\ npericncia cumplida de. y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial.. y la despersonalización de los impuestos directos". :vr"~OI'. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que.de la reforma de 1914-1917.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm.. Una vI~Ílín general mi. COSCIA"I. S.. 69.) posibilidad. IX/9. 1961. Milano. R. D . 1955. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. talllo desde el punto de vi."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias.

Por nuestra parte.liana essl ecmwmisli () giuristi.li stIldiosi del/a materiG . por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL. los impuestos reale~. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. GRIZIOTTl. 10. p~g.1937. como directos e indirectos. casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados. nota 50¡. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. como. como lo demuestra su uso. su nacionalidad. la di viió cosa . incluso por sus críticos. re~pecto del concepto de autonomía (12. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. HI/II.tado civil o dumicilio. o subjetivos. 38. En ese sentido. «1 B..EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo. 1. u objetivos. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos.1 . ~ión . relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. 147. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente.2. La denominación de estos dos grupos.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn. por otro. a la renta y al patrimonio. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). BERURl. La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad.:\ todo~ los tributos (supra. mediante la presentación de declaracione~ juradas. A los aspectos jurídicos ya vistos.:\cidad contributiva. y. los impuestos personales. por ejemplo. en In. en sus distintas manifestaciones. ).iario (' Scienza delle Finan::.e. l" Es el mismo problema que se prescnt.tos. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive".dor. al consumo de carácter generala específicoJ8 .e efectúa con participación directa del contribuyente. tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. unilateralmente por la administración y personales.:CCI.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/. e>. por ejemplo.\titl/ciones. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo. recunocida por todos los autores. los derechos positivos y los acuerdos internacionales. por un lado. ParaA. pág.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. a aquellos en los que la determinación <.

la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago. L'n eJemplo claro de <. Por su parte. 62. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-. l. pero desde temprano trascendió al derecho positivo. los consumos están en un caso similar. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa.l de representantes. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. Ecuador y Brasil.. por ejemplo. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. En realidad. '. la posibilidad material de pagar el impuesto. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. las que por su carácter económico.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. malerial recogido en R('v. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. característica csta común a toda las disciplina~ en formación. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. . la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente.I'/u Tnbl1faria. es decir. pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r.3).--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina."ldco de 1993. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. la compraventa de un inmueble. La intervención del contribuyente en una operación económica. como norma de carácter programático en las constituciones. por ejemplo. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. y de Venezuela. es un índice totalmente empírico. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. Colombia. XX. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI.122 C. ya con carácter vinculante. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo. Por su parte.lau contribut¡\"a. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm.

o\l'J-r·'BuRGf-)<. bu/ú. En tal caso se encuentra en nuestro país. ob. • ~]l. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(". Las dificultade.I.-!o u/I/ill. presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta. 1947. R. 194. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue. 10. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. El problema no e. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir"..~to~ personales a fin ue evitar la evasión.. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. cit. No obstante. las carncterfliticas económica5 de cada pJi.. . . que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre".<. pág. puede sostenerse.\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos.ino el dc ~()metcr a todo. .I.ivo ~obre la renta global. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. positivos o negativos. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. TIlTnl~Y. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. 31 S. Sao Paulo. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. T. Cllya. pág.~a inmobiliaria.los l'cdulares sobre las rentas: M. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. 296. Refiriéndo. Pari" Sircy. notoria en los países latinos.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G. l. 3"'" étl. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica.e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr. Por otnl parte. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso.. la posesión de grandes extensione~ de tierra. a un¡i icy comlÍn. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva.EL IMPUESTO 123 ImpllC. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva. 1990. 41 11. impue.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. de"de cl punto de vista teórieofinanciero. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. como en todos los países latinoamericanos. Ambos procesm han sido caracterizadO>. vol. incluso cl impuesto al patrimonio. DUV¡. Los demás serían reale~. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. Planteada así la diferencia. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<.ao".. qmcn utili7a también la cxrre. En cambio. y la tendencia de estos a evadir el impuesto.l' entre los cuales incluye a lo. en principio inadecuada para los impuestos reale~.illation-finanrih"!'.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4.RGf·J<. pág.

<. O' ALB[RGO. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones.tos personales del derecho contemporáneo. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado. Por lo tanto. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta.. ob.\¡¡K.3.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. CcdJm. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro.tante. tiene como fundamento la teoría económica del valor.a nítica es aplicable el nuestro país. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. 390. ya quc cn la corta experiencia d. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo. ~1 r. En euanto il la per~onali¡.)..: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. disminuyendo a medida que esta aumenta.3. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11. pero con estas dos precisione:. 62. pág:. En la rorma corriente de aplicación actual podemm.9. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. NEU~l.c en el mismo sentido: E. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡. )" 62. El problema por re". Pado\'a.a. vé::tse M.iün en directos e indirectos. .~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". 1950. dicz años. hecho constante en los impue". La adopción de la progresividad. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere. El postulado es indudablemente cierto. La crisi del/'imposta personare su! reddifo. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos. ei!. En primer término. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza. 193 l. ·'PrüblCmes de progre. CHRÉTiEN. y el de eoneen1. No ob". de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ.8.rIa~ como impue-tos reales y segundo. pnmero. Yéa.

especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. respeclÍyamcnLc.6. págs.¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce.[o. en i. . Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría.' del Impuc.EL IMPU¡:STO tración de tierras. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario . Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual.45 RA W)N V ALDÉS COSTA. "La hueca vanidad de los . a las ganancias elevadas y a las superrentas. una relación aproximada con la capacidad contributiva. p{¡g.. pág. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. l. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. '" Véase Curso Jefillall~as.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. Ariel. ti!. Sulé. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú.3.umos prmciplOs lllililansla. las grandt'.í mi"mo inatacable. . B~rc~· lona. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político. como el latifundiu 45.1"RK.\'AUDI. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. 30 e Instituciones. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. J 62. 2. reí)!. 29. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. L. que guardan.. H2. I. EI. yol. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n ..~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. \'01. 1. A estos debe agregarse la observación que hace Nn. . de acuerdo con las reglas de la experiencIa.\" empresas. 1963. ob. " F.. traJo de G. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema. Curso dt'flllama. 232 y 331. 2-5. 2. t.17.\. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible. caso de nuestros ex impue. NEl').

"Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua". Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto..~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. XIII. entre ello::. V. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. Mayores detalle.íg.5 ¡JI 1Sk. 425. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial.. pág. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG. 257. pág.. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la. núm. pero aparecen otros.126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases.edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'. 267. La ponencia del relator general ESR1QUE J. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. 2. 641 a 659.enlración de ticrra~. . Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas.. REIe.. cn Revislll Tributaria..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. t. yol. dcl1 al 5%. impuesto ¡¡ la con¡.lO a las berenci~s. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0. 3" ed. ( XXVlI B.. 26. H.ibilidades de adapta¡. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. ") El pro¡.. B. ~' 1. Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. 44).~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta.] impue. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l . CORBELLA y D. cstá puhlicada en D. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. 1966. A.. 19f\f\. en el impuesto alas actividades financiera!>. SI~O:-'ET. pág.. H. cada vez mayor. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible..{. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase. .lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. grandes diferencias no JLl~tificadas. 1. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. A.f)..] 80%.j~. Dentro de este procedimiento. ellegi. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento..79. hasta el 3%. en 1. .. sobre el procedimiento y ~u~ po. con nota del autor en p.~ se han reducido extraordinariamente.as respcctiv~~ .. pagan un impue::. t. pág.obre el valor impuc. F. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0. 1979.

88 y ~s. A. pág. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. (pág. como la italbna de 1948. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación.. pág. Forense.NI:>II. como la brasileña.8. inconstitucionales. SELlGMAi'>..\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. mc.IYOY. pág. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal. enSerim scelll di diritto tributario. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras. en forma más atenuada. Giuffre. ue:. ~in real eficacia práctica. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. l' AUOMAR BALEEIRo.. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. cil.1. 200. pág..rio". 174). que represente un platónico homenaje al principio... R.. trad. 1950.ue la Constitución de 1946. establece solo una directIva al legislador. "Trihutos graduados son los progresivos . Río. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E. Milano..EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. Firenze.3. cn cl qUi" sostienc quc el art. 53. En Brasil. S. CAU. Barbera. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. de A. 1952.~eF.LHO..m. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". sempre que isso for PO. diritti da p. CALA~ll\Nr)RF. Giard-Brierc. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. voL 1. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'".: rechazo y ue aceptación. 30 l. pág. págs. El primero está analizado en Instituciones (núm. págs. 284) (Reproducido en f conce/ll . "l. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. . 279. 491. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. ". \'éa. incluso por los mismos países por razones políticas. por 10 tanto.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. FORTE.. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. a . por ejemplo. Paris. j:! ACHILLE DONATO GIA>. 62. como sucedió. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y. oh.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". 330 y 337. 1.< NAV>\RRO COF. LEV:. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co.¡ e A. Marcaggi. A. 1967.l: 4~ ed.lllIu¿jof!(' iraliana. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. 2 Si las altas tasa:-. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. B[RLlRI. Limita¡:oes . L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. 1990..

la caracteriza como "incautarse el fi.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. de carácter monetariu. 167).128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. Sao PaLllo. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. en tales casos. no establecen un principio. h. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando . BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos. responden a una terminología convencional. En consecuencia. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Segunda. . y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco". el tisco. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. 262)_ e. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho.. el principio violado es el de la capacidad contributiva. Samiva. lo ~'ontrario la regla es inválida.ca de los bienes de alguien".m. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica.::on la denominación de comiw (arl. 12. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). o sea. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. debe ser incluida la progresividad. B) Concepto de confisración Como se dijo. concepto dentro del cual. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. sin la justa compensación". en principio. con y fiscu. Por 10 tanto. pág. el impuesto no viola el derecho de propiedad. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene.!. 1963. Esa [1o~ición merece dos objeciones.. pero 54 Pam A. destinada Q evitar una imposición excesiva. Primera. de ('Un!. j. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. A. DI. no hay incautaciJn de bienes. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. pues es difícil concebir situaciones de conflictos.lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión.

.J I\. V. La Constitución de Colombia de 1991. final) dispuestas por ley.. A. 1'! le . inc.. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. con la denominación de comiso.i 1:. I0<. ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.\~ l'om.~pare el Dl~lJUIClO. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya.. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva. El urt.) tkl~~ su semejanza con 1m. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. r. 58.I/ A~r'\ . dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político". se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. 14. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c. porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<..olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f. 17) la exciuyó del Código Penal. " ['EDRO . y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas. Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva. la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad.f}. Tcmls. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994.n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r.\(d '. Estc institu(.¡¡". 2901.ldo negro uurilnle la guC'rra." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. por ejemplo. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. posición coincidente con la SLI.lstig¡u '. F).~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (.. .In.. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. como. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar.' l)í. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes.djlldica la naturaleza jurídica de pena.El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones. e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. desde la reforma de 1934. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. La Constitución argentina de 1853 (an.\ ord. norma que. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en . Otras Constituciones como las de: Brasil.. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina". la de España de 1978. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio. 181).1 legisla<:ión (L¡ CUI. D.>to (jUC . gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". p:íg. T. lade Brasil de 1988 (art. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. 150.

una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra. o desistir de reahzar la actividad gravada. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. Montevideo. e incluso tran~ferir1os al extranjero. T. en núm. entre estos. vol.). En primer término. por lo tanto. TeoríJ de los ingresos públicos. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado.~. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. como generalmente lo hace calificada doctrina. D.3. Además. 62.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. como se expone en Instituciones. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. II. 8ü a 95. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. 1. CEO. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. pero no es una confiscación. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. disminuyen su patrimonio.8. págs. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. Para evitar esa disminución patrimonial puede. como ya dijimos. por sí mismo. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. cap. optar por aumentar su productividad. . 1. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. JI/4. Pourá ser arbitrario y. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica.BA. sometido a control jurisdiccional. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. confiscatorio. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. A. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. 1966.

según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. competente para limitar los derechos individuales (art. La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. la quc será muy difícd dc superar". en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex.ituacloncs y activldade~ que <. desde el punto de vista económico. o los impuestos a los consumos suntuarios. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa.u élplicación práctica. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. las que justificarían límites diferentes. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. pág. IVII1. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa. tabaco~.e considcréln económicamente contrarias al interés general. sino también. y lo::. T. esencialmente relatins. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990.EL . el latifundio. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. pág. inciden valomciones filosóficas. D. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios.. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. totalmeme ex. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-. la sobreimp(J. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. A. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. por otro. 7'1 de la Constitución). particularmente de la explotal'ilín pecuaria. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas.. . bebidas alc{lhólicas.). por ejemplo. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general.B. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. es decir. con variadas características. Por un lado. en los unitarios.. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. 26. al capital y a las herencias. situación que ocurre no solo en los países federales.~ición de :. señalado como un mal típicamente latinoamericano. por lo tanto.. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. 44).cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa.

:i3 nacional ala XIV Jornada l. sobre la Comtitu. f). t.mc..1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. por las mismas razones sostenidas en el texto. 12. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad. pjgs.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito. en posición coincidente con la nueqra. {.ldmitiendo 1. que' lo estudia cn general. interpretación compartida por la S.Jtil1/1"iol!l1/ r. púg. D. D. Pnmo /\. queda fuera de ese texto constitucional (art. en Ecuador.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA. \-Iedma.. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. . ~ 111. EcJiciones Depalma. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. Cil . por . EdiCiones Depalma.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas... 176.\:-. {. NC. 145 y' 14fi.. V_\U1CS y H. J. en Paraguay. pc'í&>. . DiAL ARIONA'. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. redactada por BOUZA. 262 el 271: H. (1. [1u.lin'dual.A \lILLO. J. í)prprho con.lr!id.) de J'\llelro. peco .LlO\l. T. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema. negancJo la violación del derecho de propicdad. D.l<lc.IRANO FAClO. con discordias. Aire~. 449. 249 <l 277. 1993. C'l Umirarrin" . En I3rasil el tema est:. SI'IS'O.."tib.i. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. con salvedades.O F. cil.n c~ta obra.. r:lg. en sentencia núm.' ¡."'. !luellOS A Irc~. de 1960. For.l de l'XlI..\GA (La Con .\"A. A. de 1986.5" ed" 1Y1I7..CE~TE TROYA l. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH. C..'.. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia. L A. Gi.'\. En llrllguay la p". S \\.i(m IradlCion. <':ltauO. En contra. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. De otro lado.. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado". reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud . En contra merece citar. Corp. rero con referencia ell \e\IO de 1049.'lg<. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0.. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R.1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios.:a~·ü.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario..t¡l~ r~gularmenl¡. Temis. págs. :-. O. corno s~ expresa en el texto. Bucnos Aires. En Argentina. ob. llJS6.inud del impue. b:'\ y ss. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv. 1951. 239 a 25:::. ¿ll derecho nlranicm. 19n. . Bueno. A.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante. M[RSA~. tratado pO! A. T. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" .) ~interpreta la C()rte~..::IO. QUilO. En \.. 1952..) DOKI.titución Nacional.1. Cllll referencIa. pág. t. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'. MonteviJeo. p.ltl . t. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten. pág. \. 1\. JI.)a sentencia de 1960. p.'/'erho Irihllll1rio.\1'.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO. VILLANusTREen su ponen<.OS PUR. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. "La razón de ello es ciar. Jost Y. SarHa Fe de Bogotá. cn (\llombla.·\R. el que luego de rechazar la doctrina tradicional. 153). C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'. Ed.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema. C.ín a la xrv Jornada L \.ibU{(Irio. <) y 14. comentada por JUA'< CARLOS PF.11 igual que BjEl'i. pá. Ri."RI. 1084. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm.(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991). L. oh. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada.A~lPIETRO (en Lus /asas.ici(m comr. T. Derecho fisml. 288.) y.". 1lI.

pcíg. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero.. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61. 499.. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (. en pág. 385 y la Comuniea~iól1 de/\. en 1989. Y los comentarios de Jl. EClllo\ ARRI". No puede confundirse. las ponencias nacionales y las comunicaciones. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. . F) La XIV Jornada J. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general. M"ll en pág.. en 1 . núm. celebrada en Buenos Aires. por lo tanto.lta 7ribu/aria. nueve latinoamericanos. 20. en pág. deudor del impuesto. Il. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y.\. el R('lato general de VILLEGAS. es la ya citada XIV Jornada L. D.. BouzA (redactor). 25. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción.en!. pero fue enfocado desde distintos ángulos. En lo que concierne a los aspectos que e<.A:>. caso 5336. de una prestación pecuniaria. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo." CARl-O~ PEIRA.tamos tratando.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas.Il!. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. Se trata. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada.l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. 465. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. DE GREGURIO. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. I 42. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. A.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE. puet. t.1 Senl. '. El contribuyente es.corde pur lo. r.¡ En Revi.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. en pág. T. únicamr-nte. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. pues. di. 12 de 15. ASTIGA~RI\G. o un dar cosas distinta~ de dinero. núm..) por participantes de once países. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS. 1960.. o un sufrir. l. El tema fue el de las ¡:.>"O FALlO.>IM. 449. XVI. merecedor de atento an:ilisis6~. La . 1989. más España y Portugal. El impuesto es siempre una prestación en dinero.

El pronuncianliento. Otra recomendación importante. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos.. como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. fue aprobado por 30 votos contra 23.. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". ". séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3.ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". ". en nuestra opinión. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . y. por el condicionamiento fin3l.. radical. es la quinta. en cambia.. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. ni al derecho de propiedad. relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. 10 que es realmente significativo. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. un tanto impreciso. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. ". se utilizan. y más adelante.134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. injustificada afirmación. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . Merecen recordar~e otras recomendaciones. En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. La tercera. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay... y social y económicamente útiles y provechosas".

tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I.lTl. 56. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. especialmente el de propiedad. L. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo. pág. de su aplicación por otras razones. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. la capacidad contrihutiva.1. como se dijo en la nota 59. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. entre las que se menciona.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. D. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. prohibido por la Constitución"6. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. como ya \e dijo. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". CO\. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas. no solo afecta al derecho de dominio. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir.'RE. T. t. en primer término. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. A. protegido por la Constitución. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad.c '-ll dlrcctor dc la revista. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. en consecuencia.EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". 40. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. . con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. debería reputarse confiscatorio y. Jurisprudencia y Administración. Revista de Derecho.

como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos.alizará en el numeral :o...¡ GI. '. pág. de 1960 (. generalmente uumitida en abstracto. la legisl'lci()Jllribularia. IV/12. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. aspecto que se an. por contrauecir su fundamento y caráete . "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa. C.E. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". ob. 290). límites naturales derivados de su propia índole".~to no habd de exceder de cierto>. 402.. sino a la expropiación.\1PIETRO HORRAs. "IA. de establecer impuestos confiscatorios . ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. que el art. Por último. no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que.< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado . cit.) -. . invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley".136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene.itivos. e.iguiente. que "en principio.wpra.. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. :'. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág..\. La sentencia sostiene.. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación. ". Tampoco consideró aplicable al art. . Por nuestra parte. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. límites.m enriqueciLlo con la. ]. En la citada sentencia de la S. apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí. Nuestra jurisprudencia es reuucida. especulaciones y mercado negro dUfi. incluso el nacional. siguiendo a]IJ\. pues si bien se acepta que el imrue. De lo contrario.1FNEZ DE ARÉCHAGA. legados y donaciones vigentes durante ochenta años.lnte la guerra.l. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-.. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo.i es o no confIscatorio el límite del 80%". especialmente en los impuesto~ a las herencias. no obstante. la noción de confiscación. desde luego. 32 no e~ aplicable a lo.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. 14 relativo a la confiscación. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. la confiscación.) impuestos. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. Reconocíamos. Las rasas. por razones de carácter político. por otra parte.

y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. no hay por qué entrar a su amílisis. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. 49. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. por la actora. fundado en las mismas razones de orden ~ocial. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. para admitir la~ altas tasas. La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. originario de la Constitución de 1434. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co./ClS a las sucesiones. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". 2º. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad.EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. pero dentro de los límites que estable7. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. como dice la sentencia de la Corte. La sentencia de 1960. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. 49 que solo dispone como regla para el legislador. las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. . que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitución. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. entre otros.

51). 1928. México. especialmente la territorial. donde la concentración de las riquezas.).>ta distribución de la riqueza. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. individuales reconocidos por la Constitución. ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez.:s. cuando existan razones de interés general. págs. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. en 1960. lo que debe ser impedido por la legislación (R. luego. GIUDlCI. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. no obstante. de T. Fondo de Cultura Económica. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. por lo tanto. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. Ortiz. pero admitiendo. tanto en la reducción de los grado. constituye un profundo mal saciar'. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. En caso dc (lb intestato. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. el derecho de testar en favor de los allegados. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . trad.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. En América Latina. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. teniendo en cuenta las circunstancias. Montevideo. Esta. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. sin grandes limitaciones. como todo impuesto. núm.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. 1180 y ss. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar. Batlle)' el hatflismo.. Ellos pueden pcrseguir. 879). pág. 1943. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría.

. 270.000 hectáreas y otra con más de 200. mas ideél. Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue. pág..000 hcctáreas.~fuerzos por superarlas.. de Publ.rra rnilyOrC~ d¡. Por ejemplo. pág.000 hectárea~. Córdoba. (Conclusiones. L JI. 31) Y nuestro intorme en pág. que formulel sobre lel nccc. impuestos progresivos a la tierra. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay.OOO hectü¡. A. más de 300. D. J UO.I'.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. . AHl'. L.' Véa~e XIV Jornada l. a la renta agraria y a las sucesione5.. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.. T. G. y capitales (pág. tmm 11.id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. son desarrolbdas en su Tratado .~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A...:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm. V ¿ase además considemcione . crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale . En consecuenciu. 97): la . mi . ti¡. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria". aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. D. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. el art. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural. T.l'/o l' suceSOrlO. como . 1m. otra.í~ dc 100.\lADA.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza. 1931. donde fueron numerosos los latifundios de m. 60.. pág. . D.. reproduce e~\adí"tic..)í lo prevén algunas Constitucioné's. 665. la Constitución de Paraguay de 1992. de la~ cuales unél con rná~ de400.iones d¡. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos.as. según las peculiaridades de cada zona" y el art. .139 propietarios.000 hectáreas. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 ..... pero los Jueces deberían extremar los e. (~G.

hieimlJ. Las taSU.:-. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . desde el punto de vista objetivo. el primero con gran influencia en nuestra posición. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. GI. pero también otros economistas.19591. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. Una cxplJ. cuando se le considera en forma abstracta. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio.CAPíTCLO V LA TASA 1. entre ellos DE Vm DE MARCO.'l~.(1.). una primera agrupación se impone en teorías económicas. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero.~ible elementos de distinta naturaleza. Faeultad de Derecho ! Cien. jurídicas y mixtas o complejas. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. A\lTECEDE\lTES La tasa es.. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. Otra explicación e. se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. 1. ley para los tributo~. ya sea confundiendo en forma inadmi. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. T.-\¡. Tal vez en ningún tema del derecho tributario.\ onra de GIA~lPlrTRo..I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. con criterio sistemático. plÍ~">. con diferencias entre sí. 1958. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto.. y de la tcrceraB. ~·it. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales. "r. sin duda. celebrada en Caracas en 1991. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales. ya introduciendo dentro de q¡ concepción.. del Cuno de finanza. en fÁ/I /alii\.~'.'Il- .'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. donde eon fine' f\'. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. III12. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak. relativo a la fuente de la ohligación. D. reproducida en ]¡¡ 2' ed.' puede wr_t <:'11 1. de la segunda.INI. MARIO PC'GLIE<.' Sociales.). D. S 1 Y .E y A. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~. es una prestación estatal que presenta gran similitud.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas.

pág.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. 106.tinto grado a las teorías de B. señalados en el mencionado artículo. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante.16 del modelo.\lmenle didácticos se anali/..'on alguna diferencia que se analiza más adelante. . t.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana. flrecio. pág.lcnClil del tema en el ámbito nacional. en IInuario de Derecho Tributario. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll. XVIII. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:. pág. pág. núm. XVIII.an las teoría..e~'¡o.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo. 541. t. o Puhlicado en Revl. nüm. 457. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. D' ALBERGO YSELI(~.\". debe destacar~e ljue. núm.\la Trihl. GRlzloTrr. 1993.taria.l las teorías jurídíco-tríbmarías. C. XIX. en el curso de estel:<lpítulo. lJ.lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. En primer término. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(.-fARCO.tados en régimen de monopolio. XIX.1P1FTRO y el nuestro.'. TloS(1RO y J . L. por ra:rones oo\·¡as. 105.on pre:.:1¡¡1 el conce[lto. 11/4. en el que analiza. Véase además Tosos.taria..\ e Impl.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'.\das en Rel'lsru Tnblltarw. T. la conclusión 2". destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. F. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya.la última de las eualc~ sirve de base en di. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. también detenidamente. W. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :. 106. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E. . 105. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. A. núm. cue5tión analizada en supra. pág.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. Eltexlo del art. y en carácter de cornentario general. está vinculada a la doctrina uruguaya. j Publlc.[. ~ El art. l. EI"ALDI.iciones de FLORA. DE VJTl DE /l. La~ conclusiones aprobada.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. perseguidos con su establecimiento". Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa. 12 del Código vigente E-. 'Publicada en Revlóla Trihl. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. 1. t. 39. en lo que:. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". Puhhcildo cn Revista Tributaria. t. Montevideo.~CIl. 47. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto . También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. llJ. El concepto así elaborado influyó en el modelo C.

64. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". como ya hemos dicho. pág. V. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona.ecuenCld'. RDO. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva.LLÓ AGl. Civitas. 1993.·i. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. En Bnl'jil.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". GIA~"<INI Y MJCHELI."YÓN GALl . a nuestro juicio. que en el tributo está constituido. con toda~ su~ con. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria". en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. con distintos matices.a. AG¡. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. 1989. pág. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. D. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. A. pág. T. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. la obligación de pagarlo debe e". núm. Es 10 único que está fuera de discusión.llil de derecho financiero. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. motivadas.~ tributaristas latinoamericanos. 1991. D. sobre todo en el pasado. En Italia es la posición de PL:GLlESF... por la doctrina contemporánea más prestigiosa. Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm. núm.\. en cuanto a la exten". el que quedó.del elemento destino (conc1u~ión ]()4). especialmente con los particip¡mtes espaiioles. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. Tratándose de un tributo.lERO. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. particularmente a la uruguaya. en Ci~itasRe. Madrid. en su momento. 2.e algunas discrepancias. reconocida expresamente en la Constitución.. ha 'oldo reco- . 485..tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. C. criterio rechazado por A. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. como se vio en supra. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. relacionadas directamente con el contribuyente".LA TASA trada en la conclusión 8:0. prácticamente agotado en ella. 80. 547. IlI/6 y 7. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. Véase además A. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad.

'J. SAYAGcts LA~O. y especialmente nota~ núms. Este concepto primano es insufjciente.¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). 12 ). ob. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal. 1951. Y en la consulta profesional puhlicada en L.ente.144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art. por vía constitucional. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten . II18.u onra antes citada (pág. en ReVISto. 11. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. III. 72 Y 73).'··.."..'. pág. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. 338. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa. T. pues. como. 401. se solucionan en el C. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración..'. El concepto rue recogido. 1III9. 1954. pág.. admitiendo. 53. págs. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra. 57. . de DerN. puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. 2 Q ). 426. 543 y 659..J E. por ejemplo. en . como se verá. tasas de embarque. que la cuantía sea fijada por la administración. inIine. 22.DAS BELGP. 2'"). ELEMEl'.~ '. 71. eventualmente.. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación. requiere. 74. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. . II. nocido también expresamente por POSA. sin ninguna discrepancia. cil. la determinación de sus elementos propios y característicos. establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. 1950.in alteraciones ha~ld el pre. Son problemas que.. IJ/8.ho Flnancifro . como se vio en supra. 122). U.). j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . t. Se discutió si era una tasa o un precio (supra.v liacienda Pública. 171' IR. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". darse un caso de superposición. J. la Constitución de Perú de 1993.)" en nuestro estudio "Las tJ. es un requisito ineludible. piíg.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . 3. E. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. míms. publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. T .0.

Cuando se trata de fijar los elementos particulares.. " . 182 a 185). mediante norma constitucional --como se dijo-. t. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. es decir.. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. Destino de la recaudación y su equivalencia. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". se mantienen en otras doctrinas y derechos. desde el punto de vista cuantitativo. L. a la retribución de servicio!. La voluntad. la fijación de la cuantía por la administración. es decir. La divisibilidad. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. Su efectividad.~ finanCIeras Jel servicio. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. en cI modelo C. págs. el elemento común. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. T. que lo tomó como fuente. 4. superadas en nuestra doctrina. para fijar las tarifas. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . J 951. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. A. la po~ibilidad de que el. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. de la tasa.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. es cuanJo surgen las discrepancias. T. expresa sin embargo. IIl.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones. 3. específico~. Y obviamente en el C. Buenos Aires.U. 2. la jmpo. transporte) en los que la exigencia de ley. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. sin excepciones.. 5. sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente.¡endo suficiente la sola organización del servicio. no encuentra justificación racional. Si se los incluye. No obstante. relativo al: (j. que en las tasas. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. Esos elemento. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio. públicos de carácter económico (comunicaciones.crepancías.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. no .

."Y. Por su parte.~ últimas constituciones (art. En muchos casos podrá presumirse esa utilización. 26.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. expresado. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. T. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. otras veces por fin el . GIAN:--<INI es categórico. es decir. los financiados por precios. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. ü. págs. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. No obstante. ab. por 10 tanto.').. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. 1ª). como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. 11R y 605. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. cit. 145. En el Brasil tanto la.. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible.. vé<t.. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. ["Jor ejemplo. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm. pero esta cs una circunstancia eventual y.iuri~prudencia de la S C. una o varias.e infra. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable.2. . cabe señalar algunas discrepancius.. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. L. J. En lo que respecta al primero. El C. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. como. afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art.~ervicio público. incompatible con la noción básica de tasa. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970. D. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. pues ella se da también en otros. y d¡visible~". VIII y V/13. En ese sentido A. A. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera.). 1'. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado.

esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw.'\(.> riormente.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente.cit.. eit. eomenlanJo el M!. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. l. Relacionando esta característica con la anterior. resume su po_.\~().. ob. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal". t~ntas veces citada.)e ha dicho. 1: GILLlA"1 FO. ob_ dI. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. 62. SAY. p¡¡~ajc' de su obr~. 235 . aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC. Por tanto. y más adelante dice: "Por otra ]larte.~tado. al meno... entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~.~as se opone a la liderada por A. l.. II/l2. los actos de autorización. Instituciones . 140)_ "E. 42 y 51. Dentro de e~ta po. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas.. o sea. D. oh. .~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio..1) Y anteriormente (supra.. aunque P\). t. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. Esta última especie de tributo es la tasa". dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo. l. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t. si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública.G¡AMPIErRO en diverso. 12. 143 y 3R2. Derecho fill(lllciero. . la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. (JOMES IJf SOl. págs.'R01'(i[. [o que solo puede comprobar. aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>. 294: hRM'II. Por las razones allí expuesta .. pág. 5. si no la totalidad.icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique .\"Onalmentl' al obligado"..lh L. Compendio. que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. Fillal1~us púhllca_l. como solución legl'- . Gl/u'J'{!~I.1 y 64.. sea porque estas las soliciten. págs.'iA.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante.¡. 5' ed ..<. p<Íg. A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la. como . e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os.. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n . En esta "tercera hipótesis.. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado.ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms.).qo GIAN~I~I. entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F. sin emhargo.bd JUI·ídlca. va sean administrativos o jurisdicciollales.

U. teléfono. Bogotá. que puede corresponder. 1. PL. Comelltáriosa Cml. Temis. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-. 59. 1989.' (Dererlw tributarlO.tación. aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario".no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 . dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo. G.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr . llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación. AKANGO y PLAtAS.C. policía. T..tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. de los cuales puede llegar a sen ir. GERALDO ATALlBA. cit. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. de policía. l' ACIIILI. IlJstituciones . SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia).148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO.ocia]. en Colombia" ponen alcantarillado.iio" (Revista Dos Tribun¡lis. como la. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.1994. recolección de basura~. de seguridad .. pág.O \1EIIA Y M. R"'\-liREZ CARDO:\A. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime.\·/Ulrr:lode JY88. 1no a 104). Entrc <.' Ob. Forense.. En cambio. l' S.4~ed. bien a la prcsw. CIclo organi7.1o DO~ATO GJANNJr>. págs. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. Jel cual se beneficia dircctamente. pág. a nuestro juicio. demostración que ---como lo señalal<l. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir. ° . públicos srcurHJarms o empre>.-ir. 4R y ss. Sarai\·a. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. Bogotá. 8. limitando el concepto a la "utiliza¡. excl\iy~ los servll:im. r.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra. es decir.Sfío Paulo. Edil.I.aJo por la D.. L.. 1.os públicos esp¡. 1992. 1991. T. Montevideo. ARAV. 4).e potencialmente'". :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. C. 218. pág. Y ~ostiellc una pmición similar.. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario. ) las obligatorias . p<Íp.. energía). y en Colombia. qlc d~.o na Constiruiriiode 1988. F. núm. D.. y el CJET.[io de servl¡. NAVARROCOELIIO.A'i VEGA. pig" 14 Y 15):A.a~ publicas no rentable~ . A. efectIva potencial. en Brasil.. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. pág~. asistencia social).\7. C.. 1990. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas. pág.. la delimitación dc la tasa del prceio . Coincidentemente G1AMPIETRO. Las referidas críticas no tienen. criticando a PUGLlESE. A. Río. 62 'f ss.RAcH.jlldiciales y Je los scr\"lCm. este con variantes. 123. limltildaaocllsto daprestao.cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte...llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. o sea. agua.\/ema tributór.

administración o justicia. D. por otra parte. Por otra parte.mles. posibilidades de negociación. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. soto a ellos corresponde la tasa. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. por lo tanto. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio.).4. pues. ¡cio. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. de utilidad para el usuario. el criterio propuesto por A. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. son remunerables. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. si proporciona bienes dotados de valor y. Se tf<lta.INI. I1/4. por lo tanto. deberían ser establecidas por ley). D. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. es decir. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. este último de carácter previo.). Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. II112. que rigen los contratos bilaterales. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. Si el servicio es de naturaleza económica. o sea. Si esos servicios no existieran.LA TASA 149 niencia. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. está en la obligación jurídica dc prestarlo. en virtud de principios jurídicos univer. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. en virtud de normas constitucionales o legales. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. como la experiencia lo demuestra. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. de oficio o a petición de parte. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. . Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- .B. Son dos problemas diferentes. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. cuando el órgano público. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. pasa a un scgundo plano (supra. como lo son l<ls soluciones de A. si existen. C. G!ANNINI.

preservación de la higiem. de carácter económico. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. especialmente 1m. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio. el Estadll deberá efectuar la prestación. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado.1)1-1 y A BUBA.E en Argentina.\\\Ic.'. LI:lVA y FLÓREZ."s. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar.Jusión octava fuc aprobadél. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. puedan -según su organización jurídica.. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado. S~ eu .itlviI sobre la m. votos por la negativa. ~uestra posición.. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. por una mayoría redUC1U¡¡.i()narse los de &'111. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. con su. ARI\\GO. con división de funciones. tasas rclalivéI.cgundas comprenden servicio. el hecho es innegable. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-.auo. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 .> uclq!ado~ arge'ntinos c..\RIO sidad. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. T.xpre~amt:nle la teoría de Gr. 2(5). además. L. Vlrl.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E. Solo podrá perciblf el tributo.\LD() ATALJll. LI.-'.150 CUHSO DE DER~C.() TR~SUT. si se quiere re~trictiva. En cambio.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio.~S y de GJl:LI. En la doctnn¡). otorgamiento de un documento prohatoriol. D. argt:nlinaASOREY y :\ . participantes españoles. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación.:¡teria" (ob.H~\S y BocnnARDü.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las .I. de oficio o a petición de parte.. mantienen la posición del autor."l. democrático.I. remunerados mediante precios. de dominio público.s..dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . so.\" RRJ"E. . ia com. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. cit. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo.. y siguiendo ¡..' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e(). y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo. \'ot~ron il f~\'or lo. Entre ](J. Entrt: los más prestigiosos especialistas. adelantó. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. I? Como ya ~¡. en: ta. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración.>". \ V.·\NI FO\R01'C. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1.' autori. lo que plantea discrepancias e.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. La. A.~tado. los colombiano.as por el ejercicio de un poder del Estado. Es la posición de GI.1 ~o HORR. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación.. ue GER. Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores.'M~I¡'. Dehe recordarse. puedcn m~n¡. en el primer grupo. pág.

en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso. en el seno del Mercosur. y que. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. pero que. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. pretendidamente interpretativo de lo. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa. ". En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. V / J 2.iUMIdil. 1~O. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos". . cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. Ejemplo del segundo caso. refiere a las tasas propiamente dichas. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado. es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. 5'" y 69 de la Constitución. en principio. En otros términos. Otro ejemplo ilustrativo. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". XX. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. Las prestaciones económica".. núm. "En cambio. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. expOSIcIón dejo L. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado. es privativa del Estado. t. que tiene la naturaleza de impuesto.~ arts. organizados sobre otras bases ideológicas. e~tuvo la ley J 2.276 que en \U arto 38. urhana y ~uburhanil y la t. . creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . son gratuitas. como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. en Revista Tributaria.151 toria. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. por el solo hecho de la importación. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente.¡JF~F.:lp~l del dcpartamento de Montevideo".0 . en este caso. que se mantiene hasta el presente. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. sin prestación de servicios.ba general muni(. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. en el plano internilcional. por su propia conveniencia. que corresponderían a las . I C. A. pág. 113.'.ohre la contrihución inmohiliari<l. aprobación. .

págs. T. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. con fundamento en que. VIl2. 7~ ed . 317 y . Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades. como en las anteriores. enRevüta de Direito Trlhu/ário. pág. 142. Silo Paulo. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. El derecho brasileño. según el Supremo Tribunal. transporte. pág!... etc.E. 1989. 32 a 34). modalidad que se está generalizandot~. de laxa ou de prC(:o público. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. 47. cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados".C. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. JI. decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. ~crvicios mediante tasas. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. 1993. en violación del tratado de Asunción. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica.). .1989. núm. El primero. E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. tanto en la Constitución de 1988. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía.. Podrían citarse numerosos casos de leyes.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. y cn el Código Tributario Nacional. de energía eléctrica. nao pode o poder público estabelecer. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. ATALlIlA. incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición.~. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. comunicaciones.. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A.0l no novo texto constItucional". y D.~ G. como suministro de agua. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. en cuanto a los servicios públicos. indiferentemente. según la Constitución. anomalía que. "Tasas e preO. en cuanto a la utilización de servicios públicos. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. . incluye a los económicos cuando son compulsorios. Seminario "E". como se verá en infm. el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales".

235. en lel que se expresa 4U¡. XXVIII. 1958. industrias qU¡. tradicional en la legislación e'ipañola.npue. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó. pág. XI. carece de causa y viola el der¡.facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡.). En otra sentenl"ia de la Cort¡.nte el servicIO. En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente.IINI 2U . pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. se ¡. lo que a juicio del comcntan. Importante es la sentencia de la S. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. que lo s¡. J.a en forma eficiente .". es innegable que si el servicio no funciona. núm. 1." citando diversas sentencias anteriores. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . como le correspondía.iempre en pode. Como hace notarGllILlA:>. en Revislu/. 28. VII. la l'ación. 5401)... o sea. Finanzas pr.. con este nombre. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡. GIA'\~I'.].cho de propiedad garantilado por la Constitución. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. .' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . con nota de C. Véaseespecialmeme sen!. por ejemplo.ho de 4ue el tribulO deba ~ati. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad.obra ~in haber prestado el s. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. con discrepancias entre sus autores. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. pág. C. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26.. de 7. ob. D. 379). !. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . XXII. a la que no califica.m. . aun siguiendo al modelo. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. Así. A. lí. 303. M. La solución fue recibida por el modelo C.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. 1. Suprema d¡. es nece" . 1969. pág.. XII. IX/S.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. C.. 28 de 14. " (sent. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡.tación de los servicios. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa. núm. En el Brasilia cuesA. de la S. son los de naturaleza jurídica y no económica o material.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos.l{o\. 6. 211 2' . y se in\"ocó. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. 242 de 1977. Gll:U"NI FONRollmo:).. núm. L. T. no se produce el hecho generador de la obligación. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre.. que esta no llega a nacer Uf!fra. eliminó la posibilidad de la prestación potencial. 1964..iblicas. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. además de los servicios públicos. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. Esta amplitud del concepto. 1960 (L.A. Úé la de-· mandélda.ario que se preste efectivam¡. eit.

NNIl\l. especialmente en la de filiación económica. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·. ser fijo.'y no como podría parecer p"r el texto. pág. d~\'ell~e. ~. e~ . tamhién la posición de ATALJB. . cil. En la doctrina clásica. núm. 7. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe. 141). pág..:1 poder trihutante: en eredo. a su prestación por parte (!i. cíe pág. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2.>e con un poco 1'\0 :.)icllín en la primera edición de esta obra. VE¡-'.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. 51). BALEEIRO y JAHACJI.SA. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C.a dc laxa. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. as L'xigGnCla. 4 [ votos). la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<. GmlES DE SO¡. anomala.1: em verdilde. quien modificó su primitiva opinión. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS".. GO\1ES DE SOUSA. pero cuya utilización por los particulares es eventual.\VA. 51. D. além da tradic. :-l.ervicio '. E~ta e. Para lARACH. que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra"..ao. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. aprobada por unanimidad. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía. ~I. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . Rl 'f BAllflOS.. 140). 1990. T. "en tal~s casos bast~ que eXJst.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del. como ya se dijo.\. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. 127).ciún potencial se refiere solo al contnhuyente . al explicar el sentido del mj~mo.il fundadas objeciones al régimen vigente 22 .154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable..te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar. por 10 tanto.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de.a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. (conclusión 4ª. GIA. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh.\ ~or. euya uti li/. reale o presunta". o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo..: acontecen quundo acontecidos. (Revista de Direi· ro Tribmári(l. de existencia indispensable y de ntilización contingente. di<:c c. pág. Jicc quc SI..¡ue la ulilúa. a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. .

. pág..:dad)'. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·.\ "0. en Rnisla D.lll. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e. (1 ª ed. 163: G. y sucede frecuentemente. que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. Pnllci/JI . proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. GI"MP~ErR(). p. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. Le Il1s!>e .• ob. hR \CH. veces falta en absoluto. lISU:1:1 A. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.. "'La l'Onlribllción dt: mejor'l. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . CiOME<.RA¡'. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. ".. Dirl:'l!o" . CilASNISl.. BERLlRl. Ct:dam.~ finanCiados por ta". ALlü\l'\~ B \I. ell.ean cubiena5 total o parcialmente.. también es verdad que a[guna".. Si partimos de la noción básica de [a tasa. 319 Y ss.f!. casos. páj. págs.f)l'rechn ¡ribulario..l¡ilurirme. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. 2~ ell . 45 y 46. proporcione o no ventajas a estos. como la de POS. P.'. 13~ . que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio.\n. POSAD"" BELGR. G.'. e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio.to que la~ nece~ldades del servicio ::.: M. l' eJ . el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi.. según lo". Compendio .qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. 319 a 340.. 1SO. Compendio . núnl. el presupuesto de hecho de la tasa. 51.. por lo tanto.FE1RO. páer.l. El E". S \. 27... no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo .. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C.11:' dJ re. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re".§'s. ".. Lm servicio. pág.Risrrn. proporcione o no -rrpetimos-.. 1937.O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes.LA TASA 155 de buena voluntad. Puede ~uceder. 1953.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo .. p..~ino a la colecti\"idad".~ta una prestación del Estado "hacia el obligado.. PUGI If''ir. de donde. por basarse en una situación artificiosa. Pauova.pecto a personas determinadas. DE Sor.) IlF SOUSA. 284 a 28Y~ R. pág\.. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. . X V..!"~.~o[o aparente. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación.tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. 330.1. como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". porque considera ju::. la creacIón y funcionamiento de servicio". se hace en el interés general de la ~ocI. P . pág. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. 141..ventajas al obligado.J. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios.íg. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal.a". Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo. o sea. T. pií.\S BELl.

cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor.156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. por ejemplo.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas. Pero esta característica por razones obvias. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. o prueba de derechos). 8. A lo sumo podrá manifestar::.). Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta". . Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes.. o a demanda del particular. higiene.ervicio.. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. etc. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo. represión de delincuencia. inventor. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. Además debe tenerse pre::. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa..e cn una restricción de la demanda del 'jervicio.. Jeben necesariamente funcionar de oficio. que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento.. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del . normalmente funcionan a pedido del particular. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación.. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e". y otra. al menos de una manera indiscutible.os servicio". Por último.a. como puede ser el caso.<.

.. véase ¡nfro. con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. A su juicio. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil. no una obligación . en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. La posición de BERLlIl.. La tasa el." un acto no debido . donde ha sido objeto de severas críticas. Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER.c. es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar.O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. sino únicamente porque quiere pagar. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl.I es diferente. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". mientras que las segundas. MOl'iTEIIl. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". o sea.~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. .. niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. . La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T.. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa".~tales. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". no resulta del poder de tribut3r". ante todo "una prestación espontánea . En igual sentido BALEEIRO. entienden que no se trata de una obligación tributaria.). A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas".. deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas. Para GOMES DE SOUSA. constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo. V/S. . A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po. "la tasa es una espontánea prestación. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido". de 1965. RIBEIRO DE MCW. y la mantiene sin variantes en el Corso .AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria". quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto.

. R. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ . Compendio . son siempre obligatorias. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas. pág. o sea. por razones oh'itas. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios..\LEEIRo. 1. rág.lJlrelto .. pero también es posible la SolLlclón inversa. 293: B. 1951. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo.vc·. pág.. que se con!>. pág. y los demás. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. (it. \. 305.~. . inherentes al Estado)". que la establecerán o no. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior. o mejor dicho. como dijimos.j. salvo que una ley los grave con un tributo. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos.¡r. Dl. ~it. de naturaleza económica. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa. . pág.. pág. PrincIPI . sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. según los criterim políticos que estimen más adecuados. runcionan nece~ariamente de oficio. A.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. o para conducir vehículos. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. 49: Rl y B. Es una cuestión de política financiera. pág... 71 . por 10 tanto. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. permiso de construcción. BERllRl. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. pero que estos. 122: \1. como todos lo. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. 130: Corso . plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. vol. e.~tamos frcnte :. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella. GO\lES DE SOUSA. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización.(). en principio.ER. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan. o para portar armas. RIBEIRO DE M{lP·\~s.\RBOSA N"OGl·EIRA. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta..l servicios de naturaleza jurídica. pág. en virtud de la decisión unilateral del Estado. 1.~ivamentc de lo que disponga la ley. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados.AUO\lM B .~ tributos. siemprc e. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos... en uno u otro grupo de servicio!>. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>.. 90 Y 9\. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales.. ob.• ob. gratuitos..idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado.. 1952. . pero la obligación de pagar la tasa cs. con el fin principal de evitar sanciones.e.

los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas. En térmmos generales.\-. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales.. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. 9. por el contnlrio. sino también el de 10-. Termin su obscuro análisis del tema diciendo. deberá buscár~ele" otra denominación.D. o p. es necesario bu!-. "tasas propiJmente dichas'".a.lId()fasa.tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. Si no ~e les quiere llamar precios. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa.V/12. en contradicción con 10 anteriormente expresado. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas".). forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio.car alguna relación Ella . pág. no son tasas. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente.159 la onerosidad.~(.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. esa observación es acertada. porque proporcionan una ventaja económica. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. Hubo pequeñas variantes. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior. ferrocarriles. como todo servicio de comunicaciones y de transporte. especialmente por no ser productores de ganancias. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes. cit.'. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws. 92). que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. especialmente los economistas.

ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece. creando reservas o provi~iones para el futuro... eit. no a solventar los gm. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños. 111/6. Jilri.\II'\'. Madrid. t. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<.\la Derecho.'\!.':. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. 2/4. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l. porljut: su monto "se dt:~tma. este suplemento no reúne las características de la tasa". Al respecto exi". 7.<L~\"'-\~'I.~\\'I\<\.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'. T.:ilO entre laxa e imposto".\'\ (.~\"" \'({"i" . que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta.e GOMES Dio SOl.tación de un ..~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. Serán tasa. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación.. en R('vi. con el agravante dc que si la recaudación akan/. sino a b pre. 1971. 21. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'. Ll .160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. 56... 1. es decir.a bmrnatológica. A..\..t. pág.w.v. 54. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro. si ~on independientes de "toda . J. C.-\. S yen su C¡¡rso . pág.Q. . Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio.\c:.\\\. C.\pluder. . por ejemplo. dc ]l).WS~ t\\'i. \ llll. ob.1T.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\. 1Il..~~""'Il-\~~.í. 72. el destino es un elemenlo esencial de las tasas. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra. ~"..\\\. serán impuesto~ si no tienen afectación especial. . nichos municlp.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI. con la limitación de la razonable equivalencia. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. núm.. t.\)'. C.s si su producto está destinado a la financiación del servicio.> . Por otra parte.'K.'.m'l\ü\:. núm.<\.'i\0.:'. 299: IIÉrTOR VILLlGA<. publicada en R(TI'. \ \ " \1.tos que importil el contralor bromatológieo. como se dice en la exposición de motivos del modelo C. en AllUnte.:t núm.ten pronunciamientos radicales de la $.<\"'-". con especial referencia a nuestra posición. S50 Paulo.\\1m't'i\Ú~\\iI. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.l'll1 de Direirn Público. L. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de.. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>. VIl"ri'<TF ARCHE. rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol. pág. Existe más de un pronunciamiento de la S. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. En Espai'ía el tema fuc tratado por D.'K.cia)' AdministraciólI. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero.\"'-"'\( \\''l. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo. J. Civilas. entencia tal Ve7 más significativa e~ l.~idades del servicio".:''i-. "Ainda a distim.ervicio enteramente extraño al mismo.'S" ~\\!~.. con la com..!.\6.

pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. que w producido .. la opinión de AUm. la alteración de la redacción. 1990. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Como lo hemos dicho en los comentarios al C.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. 92: GeR. ob. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. .. en los hechos.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. pág.~e de. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca. a nuestro juicio por un error de interpretación. U. acoge ampliamente.LEC.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. C. HÚ"'lOR YU. eit.... ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. J. T. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. Sao Pmilo. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. tiene como fuente directa el proyecto de 1970. inCOr[lOrada al art.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación.\O . L.pecíal de la rerorma constitucional de 1952.. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo". "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria". no podía integrar el concepto del tributo. CUI". Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. 12 del C. se producirá una malversación de fondos. A. fEs DE SOUSA.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. pág. por lo tanto. de Uruguay. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-."LDu /\ T. A.. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. en Rn·I. La conclusión 1Oª. T. T..r."LlIJ. que no puede influir en la validez de la obligación del particular. 5~ ed . 176. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica.LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 .\·W Tnlmlárw.\S. por42 votos. . En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa.'<.. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T. Si la administración.. D. 1973.

.'as.uivalencia estricta y . . entendido este en términos amplios. de e_~t()) tributos.. es menester que el producto tenga como único destino el <. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.iÓn entre los Impuestos"27.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio.:onfiguración del tributo". T. L. incluso anteriores al C. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado.~ y urugua:. D) Otras limitaciul/(. seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema .no GII\:-<NINI. es decir. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva. e~ deciLllue no sUQone una eQ. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡.ervicio mismo.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.\ que como A D.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON . Esta posición e. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía. Insllluci()nes. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1.. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina.~ incluso compartida por autore. pág. 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión. No se trata de: una adecuación al 'costo'. A..~ohre la cdpacidad contributiv3.~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden.'. 52. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada.

al formular su reserva a 1<1 conclusión 11".. "L:¡s laS8. Como ya dijimos. T.. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto.\I{. sen!. X 11. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 . 1 12. conlll d de estado civil. !'rinCl/JI. como. 7. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria. .. n . en el suministro de energía eléctrica yagua potable. c" Dl'<OJ. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI. XX!L núm. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero.. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r . nada impide que se le aplique a los demás trihutos. eil. 379. totalmente alejada de las características del servicio prestado. t.. 21.\ohre los lributos COnfiSCil.". sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello. como Jos prceios públicm. ob. VIL Il)M. \'01. . ob. núm. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. VII. o políticos en los que . IX 1965: núm. \"éasc F.ig~.~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". caso que también oeurre en el servicio de justicia.. pág.1I. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa.~ 1 1986. \ladnd. argentina fe brasilefia"'.. en .LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~.\. C1\ !la'. en otras sentencias del mismo año dijo: '. La doctrina nacional y argentina e. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya. por I\ELLY V. 22.~u aplicación a otro~ ingresos. en Re'l'>!. X. 1. pág. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol.~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. en definitiva.! lmfmeslos.. quedará librado a las luces del magistrado. V]/9 . En cambio. pág.\LDf:s. El tema está tratado en relación con estos conceptos. .~ favorable tenerla en cuenta.\(II. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado".. la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria. por eJemplo. Bllenos Aires. SenL S.lorllK ill/TU. J.. c.1 trlhulario ju~lO". 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl. \in siStCll1. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. 20. p.ím . E~ un problema de difícil solución que. A.l CO~ES \ín . cit. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. pág.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia.'1 mar'_'o d. 1965 Y 309. S C. 325. 1965. S. Incluso debe considcrar~e .. D.":-:. ::0. 34. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente.

\ 1l~l. . Vil) al cuidado de F. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales.lC:dad (. TARSITA~O. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica. 1993. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. 2.~pflldenciall. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos". en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente. Por lo tanto. Amatueei. 307 y ~s. Para las distintas teorías \ ¡'.'zuc<.illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario.'I. cit. exlraorJinariarnente abundante. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág..1 ). MOSClIE ITI.-~. Ll'Qlll. (hrigido por A. Esta regla es frecuentemente "iolada. UTET. coordmadú por 1!. ljuicn sostiene la te.'or J. Torino. . dc r. requit>. 2" (pág~. 267 J. t. al igual que el resto de los principioS" constitucionales. especialmente los arts. 19\)4. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho.)..'on el gO¡. 1970. por otra parte. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. y otros. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::. 1991. 33 . especialmente de los impuestos. vol. en Homcnaje al profe. pág. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. 305 Yss. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. LORE.11 A.pntributi va". Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\.sl :'oler. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos. economica e socia/eJ\!.16< ~. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. 2º. págs.:os cn su totalidad. 26. como ejemplo en nuestro derecho. que e~ 1J. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario.i. La bw. "El principio constitucional de c¡¡p. <:Jp. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma. F'\~T071I. M ~r. 23 y 53 Y también en el art. Puede citarse. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. C. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O..URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos.C de 1m servicios públi<:.¡~e la colaboración de G. solamente a los tributos () a los impuestos. J. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos. Torino.2. J.wrl. (oh..ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. La doctrina e. UTET. (¡./ jO. el art. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . Dm/lo l/"Ib:/larlO.

~i se la. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo. núms. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale. Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25.LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. XL 1985. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. o en otros términos. IV.\I_IJ~_S DJs I \. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13. lo cual se desnaturaliza . .l de 1. por ejemplo.referida especialmente a las tasas. 1986. V .3.~" (v¿ase Instituciones. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto. 1968: "10 2 .\tante claridad. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. t. Xl.\ la. estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente . X. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes. Es de esencia de las ta"as. '. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc..'n' . XXIl..\ de{!urtmnenlales.~i hien nos merecen reservas. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. o sea. en resol uci6n de 11. LJli. estén íntima y jurídicamente vinculadas. 35. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. gravado. ~"¡'i.'. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. que . "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones. 64. que se sirvan mutuamente de causa. con su larga experiencia en la materia. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. Il. excediéndose de su competencia impositi\'a". En Brasil.). T. no existe prestación y contraprestación. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma. dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales.I'. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. expresa el concepto con ha. le R"~I()r-. y la resolución de 30..llacldladt.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene. 1948. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal. en la que. pág. que ambas prestaciones coexistan. invocando el arto 12 del C. 1952.. como ya dijimos.. aun aceptada esta en su concepción más amplia. Así.

IO. El Código Tributario Nacional en su art.1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. cil. T.>.. N. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento"...< DEL ARTÍCUI.. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas".~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR.LC[IRO.~tos.\ Trubalh05 da ("omis.ícita del C. dice que podría parecer una redundancia. 1954. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos".. se expresa en términos similares. cuyo arto 14 reúne todo. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto. Rlo de Jane][{). pág. RlBEIRO DI' MOR¡\t. T. l'h. Dircito. N..I.. citado por AUOMAR BALFI'JRU.¡'. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. Igual opinión expresa BALEEIRO. T. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. quien comentando el art. por 10 tanto. La definiCión prescinde de los elementos ventqja.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior. la prohibición está implícita. De tasa tendría solo el nomhre".lvITT<PRETACIÓ. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. . La definición es substancialmente igual. pág. pág. CORDEIROMACHADO. .'. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. 115. especialmente el supremo tribunal federal.RIO SOl. Mim~lério de Fazcnda. los tribunales.w/o I:'s{leciale do C. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación .O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1. 77 del C. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. implica una derogación t. 29R. 77 prohibió que las tasa.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. que disimulaban impostas de competencia ajena. opinión compartida por este. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as. ex ministro dchacicnda. 117: AUOMAR B.166 Gm. . aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia.

esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio.constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado". El destino y la razonable equivalencia. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación.LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::. están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. que no e".u existencia depcnde de un presupuesto de hecho. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. sino a sus necesidade~ financieras. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos..). Los inherente. L.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. A. El art.~. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación. B) Elemento. responden. T.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. explicado precedentemente (supra. por ser contingentes y no esenciales. coincide con nuestro texto legal. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. por el wntrario. 16 dice que "ta". ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. .tá limitada al costo del servicio. La definición del modelo C. no está demás recordar que debe ser el de::. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. constituido por una actividad estatal. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. En 10 demá".. V/b.a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este.

o especial de las cosas de dominio público. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare. 11. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública. 26.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario. ya que para nosotros la tasa como e. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones.~ razones para rechazarla. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por .. S!!) y a las doctrinas más recibidas.). grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- . El grupo c) corresponde en principio.D..iu. algunas. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. por gestiones ante los órganos públicos. II/7. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones.lPIETRO excluye este tercer grupo. acreditación de actos y expedición de documentos. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero.w!rl'icios de.2.) La cla~ificación de GIAJI. queda librado a los principios generales (e. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo. V/5.~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos.amiento. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos. a funciones inherentes al Estado y otras. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. otorgamiento de atributo. c) tasas por el u:-.. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. iluminación. Lo mismo sucede con otras.~ticia y 11) por servicios de administración.> personales. núm. GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado. ante la ausencia de normas generales. transportes y comunicación de pen<. Por ejemplo. CLASIFlCACIOt>. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. T. E~ un punto que. art.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.

pero además. pasaporte~ y certificados en general. pá!!. como el caso de los pasaportes. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. 1m permisos de edificación. La. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. ob. por ejemplo. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. autenticaciones. es necesario que este sea otorgado por el Estado.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. 604. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa. etc. seguridad de las construcciones. Son las llamadas tasas de policía. higiene. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos. <:iL. . inhibiciones. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. incluso de alimentos. 117. puestos de venta GUESE. hipotecas.. la sanidad." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. aprobado por decreto 453 de 1985.). El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. legalizaciones.L'" TASA 169 NJ:--lJ. pesas y medidas. caza} pesca. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. conducción de vehículos. por lo tanto. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. rifa. probablemente se impondrán además sanciones. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. En cambio. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. como. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar.~\1PIFI~O HORRAs. al que nos referimos en supra. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento..cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos. su autorización previa. lasas . En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. como. :" Gl.. por ejemplo. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. etc.

o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. Si este solicita la autorización en forma má.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción.traJes en el poder ejecutivo. J. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. el recurso más utilizado e. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. cuyo art. En otros casos. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. el arrendamiento. la constitución de derechos reales. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. voluntaria o involuntariamente. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. a su capacidad y situación económica y. por lo tanto.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. por ejemplo. etc. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas.~ relacionados con la propiedad.~ o menm espontánea. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico. Para ello. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. de 1985. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. como en los de la inscripción de contratos."trativos. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. normalmente tiene también interés en esa inscripción.~ puede influir en la retracción del particular. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. . como las farmacias y los bancos y que. etc. concesión de obras y servicios públicos. La tasa en estos caso. por otra parte.809.

"MPIETRO HORRAs..~ relativamente reciente.rJ.ST B1DART. GI. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec. dL n A. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. VEl"o SS. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de . Por otra parte. . En otros términos. 39 Yss.Monlcvideo.l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ . en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima . que en principio podían ser considerados como tasas. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. PEREZ PERr:z y S. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe. 1954. VII. Como ejemplo. en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales.. en ImpueslO. nacional como departamental. mientras no ~c paga la planilla . las que serán de oficio si no existe sentencia de condena. '" Vn análi<.. El derecho reciente ha introducido variantes importantes. ll. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.. Por lo menos. cuestiones puede verse en:-.... P¡jg.". cuando el interés público 10 reclama. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. departamentalc..Y V >'LDLs. D. !I7. Judiciales (Boletín 1.eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo . Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas. bctehilleres A. pág. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. '" y critica nuestra lcgi.al. en tal sentido pueden citarse. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.obre Tribulo. vé(\. año II.\ y laws vigi'nlr. En loquer~specta a b.l. U. pág.l'. En nuestro derecho tanto.ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. véasc G. 1969. daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. T. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e. actll¡¡cionc~ administrativas.. 1964.u naturaleza jurídico-tributaria36 .l.T. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. T. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao. 149. e incluso las costas del proceso. GET. pág. D.Trihutos judiclali:. 1959.).. 1(2).. en Revüla Argentina de Darcho Proce!.". pormenorizado de e~ta. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas. para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones.e: "Aplicabilidad del papel .. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. entre ellas la supresión de estos gravámenes. "La onerosidad en los juicios".l.ionales.. ob.

se entendió que junto con la . NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-.'~asc supra.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos.tintas especie.\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-. al quc se le cambió el nombre por el de tasa.. tributarias. 12. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o. En consecuencia. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios. V/2. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. para eludir la.).B. actualmente tasa general municipal (véasc supra. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. Sin embargo.~ limilacione. dicho. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. por lo menos.. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas.) B) Ánlecedcntes cOIl.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo. Además. como ya vimos. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-.r'. e in{ra. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. I1I/4. se plantea también en el derecho argentino y brasileño.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. El prohlema.. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica. en algunos casos. V/12.

~ fuertemente sus facultade. en la comisión especial ". Es indispensable para que esta exista que haya remuneración..decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto.. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última..~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. pues.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.e debatió el punto con bastante detenimiento. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. )Jo es suficiente -agregaba. inc. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas. o sea. Son especi¡¡lmente interesante." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-. llagando a aceptarse como L[. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. en la. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b. Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297..pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. que en materia de impuestos vieron disminuido. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo.~ primeras. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo. S". agregó.. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. de la Constitución de 1952.~ las manife.. No basta que se emplee tal denominación -decía-. Refiriéndose a la <. para este tributo la autonomía local. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. " . Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952.a. pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. mi entra".\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í.~. sin ninguna restricción. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales.1i".as. como justificativo de que ~e trata de una ta". que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular.

no fueron la opinión aislada de un constituyente. 4<1 Con respecto a la ky 12. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo".)titucionalidades. dictada como interpretativa de lo:. 5Q y 69".. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. un concepto más ampl io de l:::ts tasas..?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon. Estos conceptos del senador ECllb. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas. según él. "J En el arL 311.. que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. quien invocó "la doctrina italiana moderna".\1 contrihuyentc en forma individual. por lo cual si se admitiera dicho criterio.". ine.iurídieo-tributaria~(). l.EY. Dijo allí textualmente: "La aludida ley. ya que fueron compartidos <. En camblO. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. lJI.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. pág. 1017.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios.. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12. 273 ~e agregaba al inc. T.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . proporcionados .6pl'/ E<. 38..PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . Montevideo Senado. 1960.ltilucwnal de 1951. por el C. 5º y 69 de la Constitución. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo. invocando su) potestades de establecertasas". cámara de representant¡:~. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop. que admitiría.276.) la sostenían's. sobre todo. M.iciones que evitanm esta corruptela. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore. mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es. arts.utido no reviste el carácter de tasa.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967.111. En la di~c()rdia no publicada dc 1. a en el referido art. '. art.' Reforma COn. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público. DE L"'JlA\I)¡'~RA. influyó decisivamente en la legislación orJinaria. que es inter· pretativade la Constitución. Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. concordante con el actual arl. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza .~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. ya citada.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas.o expresamcnt¡: pre\isto . 160. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo. 85. pág. por no decir desconocimiento.

T. al igual que los tratados de Alalc y Aludí. 256 de la Constitución".\labra ImIme. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. 59..qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales. con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. T. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado. l. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . merecía el problema. U. Con re. cuyo art. Manuel E.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. RAMÓ\. 258". E. Y Ilnali/. 653. VAl Ilú'i Crbl"A.~. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. SR del Proyecto del poder ejeculivo. Bada. tados".".I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código.640. modificó el art. núm.. en et que. siempre que e.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. 1935. con nota. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos.pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. ]¡¡s ranlnes que autoriz. maneja correctamente el conceplo de tributo.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. X.tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas. Un ej~mplo claro es la ley 16.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada.809. 70. en Rerüla Tribu{arla. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art.. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie. 5.. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes. pág. J~ n.. de tributos. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!. pág. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. nota núm. 38 .. y. que fueron constituyentes.m a concluir que esa es la SItuación de este art. se expresaron las má.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~. XIlT. Tiscornia y Abalcázar Garda. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p.. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1.goyen. f: t art. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. Alberto F. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15. .' adiClonate~. por consiguiente.<lmcnte ~e climinó toda alu. En efecto. Ech¡. 17}. r. GABRIEL GIAMPIETRO.ión a su naturaleza tributaria.e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. HI/) . contra(hctonas y ¡. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R.. establece la . "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. También puede recordarse el tratado de Asunción. podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". concepto mús rígido que el del C.. está documentada en los anales legi.' diver~a~. La creación .a diCiendo: "cllegislador no:. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición. que al regular una materia ajena a la tributaria. legisladores. Jis("utir:. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". departamentales en 1a~ que expre. de 20.107. 1989.lativos con ocasión J¡.llluClOnal ¡!ludido 253. pág..

' Aeerc. oo. .S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l. la casi unanimidad de la doctrina.LiES[ está expuesta ampliameme en Le la. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. véase nue. pág. •. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra.· lisis detenido de 1.~e. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. es notoria la contradicción. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar..mción del Código.lra ya citada (. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. L. Por lo pronto. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones. 62 .:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. l.l del ~enlldo l. 1.11 .do' dc I lISi:). No obstante. en la de la tasa bromatológica. la incluye en el concepto básico. XII./\.jue consideramos innl. . L págs. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:. La posición de P'J(.1 j urisrrudencia .. Así. rcfercnte a la "utili::.I·e . 56 Y 57: la nucstra en . Por otra parte.'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio.(.A. . después de rechazarla como elen1ento esencial. de la S. y actualmente. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:. tasas".'. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~".aciól1.. De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio.p J.w Seni.is. !. por ejemplo. cit. debe anotarse que esa evolución no fue firme. aun dentro de una misma sentencia. despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J. JL.. 7015. VIl1. 1968.' la jurisprudencia en matcria dI.·upra.. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::. retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias.. agregado en la Constitución de 1952..)..omlllta La creación .176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4". de 9. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.e~Mlo re¡¡liJar un an¡. como lo dijimos cn la primera cdición. caso núm. nosotro~ entendíamos E'ntonce\. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos . a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos..TI LJll.. agregado al mismo numo 5 también en 1952. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297..juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. C. En realidad.larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso..íg~. p. posición esta adoptada sin mayor análi . lIl7. con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. pudiéndose comprobar \'acilaciones.

má~ fUlld::d. manteniendo concepto~ superados por aquel. en primer término por ':falta de prueba.u canictcr de "concl'Pciór. 1962. de 1978. 20 de 1%9.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<..\Upnl.tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ .. entre ellos.) prestaci6n. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~". jQ que excluye la tributación deparLunental. alegando razones de analogía. núm. reC'aída en una acción de incon". . C. de 2S. e J. la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI. y del T.ítica.l y m:h purJ. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a. en ". de~de el punto de \-¡". En cambio. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. A" nlÍm. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica. en la sentencia núm. del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. 1978). criterio mantenido.'cnl:1tcs. [("itel'ando pronunciamientos anteriores. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡. ~ohre el cual no hubo discrepancias. XI.:ncia del T. El a'ipeChl más importante. de 13 S.qo por el art.entencia mús importante de este último período e~ la de la S. IV. 21).177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". fundada en que en realidad se trataba de un impuesto. nota núm. J.. creada por el gobierno departamental de Salto. C. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. se fueron afirmando conceptos fundamentale<. como el c:.corcJias. la efectividad de le! prestación del servicio. Es un criterio ohjetahle.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. A.tajurídico". 12 del e T. C. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud... Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. 175. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . núm.~ncia argentina h::. J. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto.".~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto. puede decirse que la juri~prudencia de la S. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. En esta valoración tan e~ql1em<. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. a lae~feiadepar­ tamenta!. elemento característico de los impuestos La ". 266 de 19Sfl. de~estim. V/6. C. Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt. impone la prueba de un hecho incxi~telltc. de 23. 60. tendencia se m.

y de los gobiernos departamentales. por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas.178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental. . aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. T con pequeños ajustes terminol6gicos. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. dentro del orden interno.en el que se adoptó la definición del C.

como sucede en nuestro país y en Brasil. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo. T. como jurídico--. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. NOCIÓr-. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad.~e considera el tema en otros derechos. Existe. general- .upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. tanto en lo~ estudios doctrinales. respecto del cual exi"ten. L.. todo lo cual. como ya vimos. pues. A. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. Cuestiones generales l. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. conocido generalmente como contribución de mejoras. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes.de las características del prer. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local. como en la experiencia histórica. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. En ella el elemento ventaja se manifiesta.

se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. al igual que estas. pues. de expansión creciente en estas últimas décadas.~ tipos. A nue\tro juicio. como única finalidad. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. En materia eJe ~ervicios de !::. no ganado. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. servicios que se organizan y funcionan.gos y e!::. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. con fines de interés general. del servicio como estatal o privado. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. vistus. las precedentes características no aparecen tan definidas. además. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). obras pública~ y el de la seguridad social. eliminación de rie!::. Los aportes de esto. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación. como es el ca\o de Brasil. al igual que en la contribución de mejoras..'ltra principalmente. proporcionan ventajas a determinados individuo~. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI. Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior.. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. es.." wmponentes del grupo tienen a su vez. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras.cguridad ~ocial. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios. la que.IO mente. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades.. 24 3. en do~ campos: el de lu.). pero también. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. como sucede en la construcción de obras públicas. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. como es obvio.sten.i. como) a se dijo. pero indudablemente e::. por regla general. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. independiente eJe las tres especies tributaria!::. Estas variantes influyen en la n<l- . o de incluirlas dentro de la especie impuesto. esa segregación no se justifica. a quient:s se benefician por su existencia. confirmada por la experiencia. sin duda. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social.

poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(. tanto ue beneficio. dc nm~iJerar la \alorú. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " . En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares.. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad. . por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. Madrid. G!AN"IIN!. en lo que respecta a la contribución de mejoras. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja. T. limitado a la realización de obra~ públicas. 145. Ydel C. R. que. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. destaca la difusión de las contribucioncs c. págs. "Contribucione~ de mejoras". pág.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones.hlllnglb. existen otras que aun reconociéndola. discrepan en cuanto a su caracterización.aúolll. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. criterios flexibles y aun presuntos. en materiadecontribucionesde segur:dad social. en Tralado de finanzas de v. para la determinación de este. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C.z. propor1 E. U.:nidos durantc cl siglo XIX.'. SELlGM"~.' l. Ediciones Aguilar. 1946. Giard. 1914.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. El Ateneo.RK. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. L.pe(. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. PrinCIpIOS de haCienda plíblica.¡ su extensión a campos más vastos. Bll~nos Aires. Paris. prácticamCfllc solo . EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. tamo de contribución'". 1961. estableciendo. A. T. CONTRIBUCiÓN ¡:. t. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. 178 y ss. como el actual contributo di urbani. págs.' GERLorf y E !\Eu\\". Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial. En cambio.lalc~ cn htado.. 2. A. El concepto de eontrihución de mejoras. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. como la cercanía a la obra".L. Edil. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas.L/>.U. Essais sur I 'onpór. El elemento ventaja.

. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social . de bienes o servicios producido". este elemento aparece con esas caracterbticas'. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". no incluye el de". a absorber parcialmente esas ventajas producida".. al cstudiar el derecho positivo italiano. "Teoría del trihuli spcclall". no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada".as locales en las cuales la alícuotil era det ISq. 4 8 aSO. InstituCiones de det eclw tributario. mlas concepciones más admitida~ de la "contribución". por una actividad económica del ente público. en su excelente monografía sobre el tema. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<. págs. es un límite infranqueahle de carácter esencial. y que FOIl.. 4 F. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. XII!. Saínl de Bujanda. III 2. pig.adas por el E~lado o con el concurso del Estado".RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto".) justifica una tributación especial.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . de F. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa. ". cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/.ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza. construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. como actos de autorización . El tributo especial está destinado.-1. 547 a SIl4).).~NI. Llel incremento de v¡¡lor.I. del co"lO de bohra ípág:~.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente.l. En cambio. con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. También FORTE. De e".ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. a su juicio. Grava lo que Gll. :130.. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. al mayor valor.Il.iero. trad. Este es. Editorial Revistade Derecho I'man¡. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". el otorgamiento de patentes. 11J57. .tino y costo del !-. circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. 1II1l. Al estudiar el dere¡. administrativa o política otorgada a los ente~ privados. que el autor llama "contri bula". pues. de autonz¡:¡ciones de importación o exportación. Madrid. a pesar de que.as.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. 1953. FÜR"II·. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. etc. para ejercer determinada actividad. por ciertos servicio~ públicos.

Sus elementos esenciales son. evolución que a juicio de FA)'. 631 ¡¡ 652. civiles. HI. lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. SAX.. FlCHER. y en forma particular los COfllributi di mir:. reconocen como fundamento general los bene'V.. IJiriuo Ir/biliario. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente. 64."! (\.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . 1. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. 495 Y ss. p. pá~s. A. UTET. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución.ER sostiene esta expansión. reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). a las contribuciones de carácter "consociativo·'. 297. con base territorial y a las de carácter corporativo. \1¡¡clml. V. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda.a ddlefmanze. 53 de la Constitución!. Cnitas. Sobre esta~ ha~es estudia diverso. pág. 1991. TA"GORRA. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo.:. dirctto dJ. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. pur F.\ TORRALVO.. por G. pá¡:s. tercera categoría tributaria. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972. . pág. aquellas cuyo grupo gravado. .. 1915. .e. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la.'·l(ll. Trallaro di scirn. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto. valiosos antecedente~. núm. Las prestacione. del propio grupo. con abundantes referencias doctrinales. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . estahlecido en 1977. lV.TOZZI no ha finalizado ó .. (J. 320 y ss. F.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!. Tormo. Cedam. profesionale~ y religiosas. especialmcnte págs.OIOS. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art.\. TA'IGORR ./I. es decir.\.v. 5}9. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. Padovil. algunas de origen medieval.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. " A.. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. 'Trauma di diritro Irihll/arw. .01. como forma típica de los cun/ributi speciafi'.. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. A~lATUCCI. constituye una corporación.:lioria.\5PARI'.~ tipos de contribuciones. 1. 59 Y 703. FLEI)'. argumentando que las contribuciones especiales.ígs. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social."'lilano...'" (voL IV. que el servicio público produzca ventaja . obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta.).

cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. 1. que esta.a "personas a las cuales la ley. págs.I!I" ed . para "el trabajador dependiente y su familia". a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. 195). a cargo de entidades autónomas. E¡]¡t.. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. 14. 192 y ~S. Contribuciolles d" mejortló. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social. ob..\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. Entre estos beneficios.. Esta tendencia ha continuado cn Alemania.\RD BtTH:-':ER. por motivo de política social. como lo demuestra BUCHNER. Ins!¡.~ por los interesados. (5).A. FRIT/. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48.'. La Constitución de Brasil de 1988.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y. Labor. .IlI). sin establecer sus caracteríMicas... resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. VII15.145. cap. con una vaga referencia a los aportes (art. . establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad . in fine). privados o mixtos . quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales.~" (art. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable". inciso final). prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas. administrada. t. 1933. 11. Madrid. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". trad.a cargo de servicios públicos. 334 y 342. cit.'oocia!. de !. como ejemplos de estos casos. En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. <) RWH. supervisados por el Estado. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos. págs. atribuye un interés particular en la institución". cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8.uciones de derrchoudl/lImslratlvo. quebrando su larga tradición en la materia. 1-"1. Por el contrario..EINER.

siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra.~ de otras". Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. T. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. B) La definición del modelo C. apartándose del modelo C. L. P dcl arto 17. . en los siguiente.). En 19R9 ~e amplió el citado art. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. Paraguay y Uruguay. etc. enfermedad. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e.>. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". desocupación forzosa. patronos. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia. y a sus familiares en caso de muerte. da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales".. la pensión corresrondiente. A. T. L.. 67. términos: "las.B. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. empleados yobreros. El modelo en el inc. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". a partir de la reforma de 1952.rio" (vése infra. A. I1I. invalidez. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. arto 67. Venezuela. VI/16.que. compartiendo la doctrina alemana antes comentada.). Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores.B. 297-4 Q ). 4. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. no son exc1uyente. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J. por cierto. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. por ejemplo.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño".

porque esta provoca también ventajas generales.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado. por lo que no seríajusto que!-. s. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal. en segundo térm in o. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". al igual que en la tasa.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~".e vincula con el costo de la obrao servicio. cumo lo reconocen toda!-.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales.. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así. es un tributo vinculado.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y. es decir. ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas.). BLCJI.u financÍación total estuvie!-. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. entre actividad e. en pnmer término.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. No e!-. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". que frecuentemente produce con sus obras y servicius. a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal. La afectación. con antecedentes en E. Con respecto a la ventaja. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei. la prestación del contribuyente no puede ~er superior . solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR. el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. ¡"IGROSSO. Ef.lENSTEIN y G.~ al mayor valor.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. 1II/6 y IV/4. si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja.

la existencia de e\ta::. y 62. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.. dos notas características de la contribución especial. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma. radica en que. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto. y VI12.io JI ·rn. el beneficio puede tener cualqUIer origell. Por último.).). una actividad pública o privada. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio. Como ~e dice en Inst. cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. 4. como dice FORTE lO . ese beneficio proviene exclu". el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. llI/8. el beneficio. en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos.~cute. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. ciL. .. en la contribución. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. problese plantean con los impuestos a las plué>valías.to reiteradamente (supra..]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución.). el enriquecimiento sin causa. rág.' (62. La difercnclJ."peciales (véase supra. b) En el impuesto. 349). que altere el nivel ue los precios. organización dc un servicio. cl En el impuesto.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta.·. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja.2. en la contribución.3. a) En el impuesto.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. mientras las restringen en materia impositiva. potestades amplias para crear contribucjone~. y como lo hemos vi<. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. Lo~ principal e::.tucione. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor.. en la contribución el principIO del beneficio. IV/4. que conio tndo enriquecimiento no ganado. por su carácter diferencial. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\.

prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. en cambio..-". el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta .tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". de acuerdo con !as reglas de b experiencia. además de e:-. ¡:. en cambio. Se. en la contribución.~a por parte del contribuyente. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. En cambio.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo.188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido. ti) Consecuencia de la diferencia anterior. pdg. H"CHOl:R. 12. el "límite del costo total de la obra o servicio. G. JAR. . D1r. cit . TTWT>. independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no.. basado en razone!.~ vece~ -dice.>('. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones. 74. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb.\. Por lo tanto. Con respecto a los impues. IV/4.0 J>.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente.tn"-neia~.co. lo que abre la posibilidad de que al dü. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. pág.CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. InO. véase en ese sentido 1.ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. en notll núm.. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. la obligación no puede estar ':. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra. que por cierto no es uniforme en la doctrina. si el beneficio no se produce en la reí:llidad.¡ OlTII. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible. inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha. para toda contribución especial. . rige también como elemento esencial. 7. "le. desde el punto de vista jurídico. oh. A I ~UII ..tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . la obligación impositiva nace igualmente.. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce. flibl. y en ~entido eonttario. " 0]'. 1967. L. La . con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores.l.i.3AS. es una circunstancia de hecho.ubordinaua a la obtención de esa vent. de conveniencia.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho.)..m. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras"..e límite.teniendo la buena le. JORGE ~·I>. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas. en la contribución especial es esencial " 1.RACfL El hecho .ión de e.

propor·· cione o no ventajas a los particulares. que presentJ un . AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione. P~. vol. COlltribuip'io de IIlplhoria..ilo imoblliiÍna'· R L. 1948. 12.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor. L. El:.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. es decir. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. En un como probable. 1. Tnd. rnfcnse. T. esa actividad tiene carácter de generalidad. publicado en Rev. ACCIOLY. Rio. El modelo C. aunque con posterioridad. "Ohsefvao. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'.. 1938. lú ¡ .LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho.A. c) Por último. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s.fU Tu· . eJ.. 85-1 de J 0 . ~/f. pá~.. pá¡¡. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. de Sao Paulo. O.A ley federal normativa". "Contribui<.'. 1. S~" Paulo. B. en la contribución. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado. "Contriblll<. DrFERE:-.TO.. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(." SaLSA. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. que no se conciben desempeñadas por los particulares.:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. 39. en Revista de lhreiro Administrativo. En nuestros ordenamientos jurídicos.¡:ao de melhoTl~··. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales.. omitido en la de 1937. YreprndllCldo en Esflldos . a) En la tasa es una actividad que se e::.. -siguiendo la definición brasileña de la época.. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. pág. lllo AL~lElDA. y reit~rad() en las Constilucionc. SJ. vol. Fin. (nlÍm. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. según razones de oportunidau o conveniencIa.. pá¡¡. 1951. 13. 1-1. A.~EIR. deben citar~e: DILAC PIN fU. GOMtS [lf. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales.: C. R.mtituci{¡n d~ 1934. DE C'\R\'ALHO PI>. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo.-1. "l\·aturezajurídica da contribu. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción.lO de melhoria . Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. es una actividad jurídica subjetiva. A.Jo da mclhoria e valoriza<. y en el otro. real.\ 1949).>.. G[íC"LDO ATALlB".

I_a~ prc¡. N"VARRO COFI. L. 1992. Dirá/o /rihu/ário hra. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. Foreme. tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo.da."l. Ademá. quien sostiene una po.. con diferencia!.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado". véa. 19RI. 317. T. vol. A. por lo tanto. Río de Janeiro. como ya se dijo.. T.. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt.l1tá. Estos límites son ineludibles.i()~ ñ Constinw. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969. El Código uruguayo recoge. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM. pue~ prescinde de c\lahle¡. llO solamente en Europa. .. pág..~pecialmente en Brasil.\"llem. R. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. págs. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra.áo de 1988. \-lüRElR~. será un impuesto al mayor valor. 74 a 88.l"ileim. de redacción.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir . en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. VII7. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total.~ de las razones de orden general expuestas en infra.6n fue reco'E. será un impuesto sobre la propiedad inmueble. con resultados no siempre ajustados a la realidad y.(mes~' \". que. si la prestación excede la valorización. III Conrnbui~'au de mel/wriu.i. Cil . entre ellos el uruguayo. oh.e Al Iml"R B. 1964. e. !m{úria. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. 7.concefklci. íntegramente C~­ te concepto. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. sino también en América Latina.. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales.IIO.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza.. y S.C. decorrellle de obras p¡i/JilcQó.Qt d ffiQddC1 C. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra. Con~ütuci. si excede el costo de la obra. Sao Piwlo. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron.. aunque no siempre exitosa. Rio.. Forense. cU'j"J.. Cmn(. C.EF1RO. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales..ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm.l H. Seguramente como consecuencia de ello.en "u\'.

personas exoneradas de impuestos. por los peaje".". T. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales. 17ó_ .. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. R. "Contribucioncs dc mejora_'. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act.~G(j¡U¡. En cambio. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. "aneamiento y urhanización en general.> públicas nacionales. M¡]. Soco Ed. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. en su erudita monografía.~ de lo~ siglos XV y XVI. en la construcción de edificios.es o hettcrment faxes según SELlGMAN. Tr(lli7. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. en las obras de vialidad. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. Tralta/o di Icienza delle !inanze. Una de las razones del de. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica. pC~ «1. E. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ . SELlG\l"'N..v local allfhorilies. instituciones religiosas y caritativas.\~IJ BITH!. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII".mo. en materia de pavimentos. en forma muy importante.'.ER. A. "RI(H.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra. 17S. ciL LIL pág. en GERLOFF y NCU1AR'-. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-.·FR.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. Libr. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados. C) Estado actual No obstante.. I 11. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~.->. 19 I 5. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso.. l' V T.\._ Ir pág."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y. ob. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres..d(.

R. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. C. 559 )' 575). SHU TZ andLowELl Il.. l./ the properly Till." que produjcriln una valorización mayor del I y:. en ~u ddcmdo aniÍli. t. En Francia el instituto no gozó de mayor favor. (pág. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica.PIO en las grandes ciudades. 384 j.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular.I~f\. 5~ed" New York. 1R7:J B. pág. rugo 1J7.V:'!iOLR ob.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. pág.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. 1906. y críticas en pág.cit.\ . S S¡¡OL·P. MO~~. En cl mismo sentido C. Aldine.Ien·ic!'. pág.. C.\' (págs. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución.192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡. ob . págs.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu. La explicación que se ha dado de e. 459 y ss. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. ob. Prenlicc. Lu/. Según.106. pág. 80. ob. .~per.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. Bl.. ~ew York. D) El den:.. XXXIX.lUdi~ lo. 1949.\RRO eol'l IIU.. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. MiJSr. en DrCK NITLER Economics i. especialmentc C~llT~lcnl'.R>\vf. B. cap.)critore-. ") R. favorecido. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 .:¡ a la~ ¡. Trl1lté de . ob. C. págs. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment. Washin![ton Thc Brookings lnstitule. 21J. A.:> en forma particular.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W. cil. LUQld. Cit. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante. 1!J69. En el mismo ~elllido. 1459. en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. pág.TIlA \"AN. 176 y %. \ .Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. '1) 1. 146::. 13). 1. 25) tesis pre..el'uencia de obras de deS~C~¡.l"ciencp des(inauces. v . ~¡. por la \ rtlorización de estos l'omo cun. de inmuebie~. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan . J. r. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e..'or.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. fundamento de la contribución. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). " 1. 'CH:\ER. 1944.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·').'.'.:S.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos. Pllblte Fillullce (Chicago.1' ~UY 8b\UIEll. 7' cd. inglese-. SFl..IG~Ti\N. pág. American publiefinanee.it. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~.). LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e. The Th.ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad.\RRls. Mc Graw. Para el tema en E<tado~ Unidos. lIn.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. cir. no mmciona para nad. 1966. y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia.

inmuebles corno ~'on.\cindencia del elemento valorización. pOr l'. peajes.s clificultades de dct.:i{)n~~ ~.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m.ontribtJ. cit. peTO.1(1\0 H. que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización. 01..~ e.. 20: . a tal efecto.tUlJjry. como ya se dijo (supra. pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ... pero para la financiación ele esta. quien después de i..ecuellelil de la oh[(1 púb linl. (oh. C. 76 a 78.E. oh. pág.J.écnico con que e:.'A\ >cR'!. cil .. L'~ . duración y provecho.. A~í jo reconoció ATALI!:lA. MOREIRf¡. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad. e~p~CiaJrnen. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:. eil püg. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos.treinta. y la doctrim la apoyó decididamente. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10. actualmente derogado.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. uno de ~us grande~ defensores. j .". al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor .'>'l que "Clctu.l opinión s()~tlenc Glt:I.li~l~ de las b.¡do reemplazada per impuestos o (. V1/6. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.~.l'~. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias.0 COELHO. \I:COLl '"La . la contribllción de lllej()ra. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente . 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'.r. Ld mISIl].. prestó enSllS Constituciones.. j..:¡ opinión d~ JORGE r. ya en la enmienda constitucional de 19.t"mnar que j. j\. preferente atención a la contribución de mejoras. metodológica.pe¡.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. oh. y luego en la Comtitllclón ck 1988. ob.1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber . cit. rág.. salvo que eXI:..:iona1. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-. 2\ S. (\ l'ase JURGl \1\(..iale. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~.. leyes y el Código Tributario . p<'Ígs.:ontl"lbuci(\n u~ mejora. cit. El derecho brasileño.tá legislada.racional. C. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos. te~­ nlCO. núm. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". 1007) "GlRALlXl AIALWA.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. problema que fue objeto de dctenluo. de Córdoba de 1970. sin nada inútil ni superfluo y.!l ~.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América. pa\':lIlentado. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico.1\3.. nota núm 13).. .< en la provinria de Santa Fc" roronda.:¡se. 640. pmpicdade.lg~ 13 a 27).LA CONTR'BUC..e para determinar la magnitud . en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. especialmente por l3.I\NI F0\'{()1. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas".1Aco'. 1940.1 tetru muerta"".uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T. de otro tiro. I'.I[\lino<.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre..·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil"...'. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo"). ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial." particulares en el campo jurídico.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. pero también repercuten con característica.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos. como se dijo cn. constituyen en la parte relativa al valor inicial. in fine. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases."trativo de difícil solución. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. pero en actividad reglada y.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país.). ya que. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación.2. como lo preveía la ley de 1912. como se dice en lns{ituciolles (núm. la valorización del inmuehle..\upra. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini. el de la doble tasación. sin duda. BASlo j)~. 10. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. el beneficio obtenido por el contribuyente.PI8UT. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones. que sea establecida por ley. desde el punto de vista técnico. y el caSIO de la obra.. C. por lo tanto. Es una solución admitida por nuestra doctrina.~ de controlar e impugnar. 26. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma. VI/12. Las operaeione . como hemos dicho en más de una oportunidad.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile.s. es decir. Es también el sistema peruano.í. 15.202 CURSO DE DERECHO . anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. VIn. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle. . por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. y la núm.903. a) La dohle tasación. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios.. . no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra.

Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'. Entre esos factores.' ..l· pre. Este procedimiento no está libre de objeciones. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. Lit. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública.. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra.> (que implícitamente presume que e.e consideran beneficiados por ella.«o de la ol':. . tomó como base la distancia en línea recta.e sentido. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. que pueden ~er de la más diversa índole-. b) Método. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.~" características InCon\ enienle. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta. pág. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados. simplificación que trajo como inevitable con". 13.LA CONTRI BuelóN ESPECl.' '.' bcncficiaulJ. 24: \'01. se pronuncia JORGr~ M . que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora.. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. pág. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño.. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::.. pág." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada. hoy Libert'ldor. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso.' ción y recogiendo la expcricncia argentina. 41 J.c'ur1d. los propictario. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. C. dificultades. o. '.. ob. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~.s. A. nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <. 4 Y 9: en el mismo s. pues no existen regla. cobra especial importancia el relativo a la inflación.'.. de distribución del todo () rark del co..lU/lliv05.~ de aquella expenenel<l" (oh. que. la segunda. cil.L 2C3 En realidad.. : ..\.o!.e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --.'('0'\.ecuencia diferencias no justificadas. CARVALlIO PI\"IO. lo que resultó extraordinariamente com[llicado.'nU. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra.. Toelas esta:..'.lI. . i2.

1942. En cambio. caso núm. 13. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. "es. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. con la construcción de viaductos en las ciudades.. e~tas deben ser consideradas como simples.. la Suprema Corte. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. págs. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. 12. t·" l.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia. que generalmente se adopta de oficio.. entiende que se trata de una presunción simple. inc. pues. ei\. Es una cuestión de hecho . orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO.DAS [3ELGRA:->O.. el propietario. 110 PINTO. 1". IlJKó. pág. 237. .~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. J6 CAR\ . alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. de la Constitución. S. cit.."17. 5 y s.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes. J" Sen\. no solamente en las contribuciones derartamentales. berieficie o no él la propiedad. T A. ob. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. excede del beneficio que la obra le produce. caso que puede producirse. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. e~tablece para los adicionales naciooo. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta. .I. XI. A. resulta de un actn adminisrrativo de determinación. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". en solución que compartimo~.~. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". 297.. vol. 1. pues de no existir la contribución no se justifica. 1. El modelo C.\1 C. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. de 11. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . C. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". sobre base presunta. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. como sucede en algunos casos. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. 37 POS.

. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. SIR: R. de acuerdo con lo estahlecido por el art. Si d Jerecho r¡. 695. Trihunal de ApdaClÓn. Compt'ndio . Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. VI. BI~I.iOn Sll calidad de "ca.. Es el caso. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal. A. 313. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes. /1-1. ". Compendio . Aunque aceptando la f1O'. t. 11. BiSL. JI. cit.. Como lo di. en nuestro caso por el arto 13.O. lJ .~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:. t. debe colmarse. pág. la ohligaci6n.) señaladas. b.\. por la misma disposición constitucional. 3221. lSJ:-.S.\. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls.s (Confirmatorial. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental".. pág. "'El (h... lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'.jimos anteriormente (mpra.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural.. S!! del C.\L'SE.T' del modelo C. núm.. En nucstm jnri. T. sin perjuicIO de que exi:. cuya comunicación facilitan. C.'. que benefician más bien a los puntos distantes.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. p{<g.tan accesoriamente garantías reales. con la definición dada por vía legal. en L.am~ntc ¡. Se ha reconocido etf1re.enl. La ausencia de esa definición comtitucional.I c~ráner personal dt. T.al ¡. L yart.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. JI. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e".recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento. 1. L ¡J[.. no solo las dificultades técnicas ante. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies. l.l en el derecho departamental privado. En la contrihución de me. que a los predios con frente a la ohra.. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. al cual ya se hizo mención. J u.a ~agrad'l o religIOsa". como ocurre en numeroso~ "Oc: JI. R. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~.. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. or. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales.prcluencia lo~ rOC()~ [a. .

iado frecuentemente ni vidados en 1. núm. Por otra parte.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu..titucionales~l . como lo dice expresamente el art. " Cfr. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . J. ob. 6884 de 26. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. 109. e rignrrJ. \·01. c. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. T.\l. "PropIedad y paVimcnl¡)". 636). 12. enRevista Derecho. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. C·\~V.\. 69 de la Constitución. cit. A.Ar PINTO de quc uma das reRra. Por lo tanto. Por 10 tanto. que recoge la posición continentul dominante."ElROLü V. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus.furuprudencia \. 8158.. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE.57 YA.'. 12117. 414). 41 PEIRA:>. R. l. Al!mllli. ob. de interés general.O y HRl\l'SE. IX. 175. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl. vol.WFL. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn.~tos que se crean por esta ley". núm./ración. t.\ práctica. CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo. Véase ademá~ . de 1965. [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. 42.\cais mws absoluta. Por otra parte. pág. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención.ilo de melhoria". solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi.206 ca~os. .. se tratade una materia privativa de la ley. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo. pág. XII. XII.\l Ql. dema. de derecho público.. de 20. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. L. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga. p~g.\a.. 33/34. pág. . EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm.HO Pl~TO. XVI. a pesar de lo cual l~ Icgi. Ji". 1919 Y la ley núm. cit.

que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. En consecuencia. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que . ". pág. L.497. desde el punto de vista teórico. [1H (jRA~·().. t. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I .. GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos.I . JI. IV. cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé .sostuvo la tesis diametralmente opuesta. ob.. PO<.276. dejó sin efecto.LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm. G. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios. 5º y 69 de la Constitución.~ sentencias. U . ". En esa.1.. 261. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s... En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". ob. de 10.. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ". 12. estatales o no estatales. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. de Hae. . pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. lo que no tiene una c1arajustificación. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. Juzg. 1940 en L.<. 4' Sen!.. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución. págs. XII.e gravan". Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes...A1J. N. resolvió el punto con carácter más general. 644 y 65 l.\. G. (Larghero). declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. para esas obras y las que se realicen al amparo del decr. 1. POSADAS BELGRANO.886 sobre obras en Punta dcl Este.-ley 14. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--.eñalar.<. Clt. 22.. La citada ley 15. las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública. 351 . 1956. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. cit . el error legislativo "debe wplirlo el intérprete . n(¡m. J. . con abundante acopio de antecedentes legislativos.

Qli[lROc-O VAREL-\. 1931'" enL. L' _..~. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~..N \. L VII. financiero y político.et~ consecu.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación. A. aunque con Ji~li[]. nllm. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. D. esta denominación carece de exactitud técnica. Trihunal de Ape1aclón. l.-:<l de contribucioncs dc mejorCl. 4' Sent. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. pucs.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. I!I il\'flltino. luzg. núm. [lág.. t.1941). los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. núm. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra. C"RRU. 1941."~ 01:'] (. L N. Tnhunal de Apd<lClÓn. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. Juzg. XII.""'U. 42. obras de pavimento "ni es un impuesto. . en I1\rlteria de e. t..). 27. L. t. teniendo en cuenta fllndam.ludith de PO<'AD. 6. cn Rcy. en consecuencia.~o ponen de manifiesto cierta de:-. ~Cnl.oricntación e imprecisión científica. XII. c-il"-Jm e. 77R y M. "Prl)pledad y pll\'im~nto". La realtdad sucial desbordó. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados". 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. l. en Revista Eum.as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3. -1" Sen!. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. 12652.... 1862. [lag. 1944 en L l. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la.l!. de l/al' . 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin. 3R4.om-'rJClOncs. lo 1. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S".~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk. Urug ..1944. 27.. núm. nÍlm.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. . Vl/l. 61. l. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu. 1.CHESI. ~. L. J. Romero) 9. J. lo que fuc seilalau\l por G.ll. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . La eSCil~:. no es generalmente admitida. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". VI.. en L J U . roigo 15. 30. 322 (collfirrnflloria).S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'. púg. La contribución (jp seguridad social 13.'() YHEO!. PU. VII. 1937 cn Jur. IX. En una .~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera.. A io<.:ncia. cabe a)!regar el deR. let n¡llmale-. XI.7. Arm¡md L:r¡!l)!\. L núm. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene. de Hac . a~í comu las ordenanzas municirales.>.

Por ~L1 parte. han "iJo interpretad:l. impuesto o ta"a. bastante complicado. como Brasil. upt'rahks.. uh.... . oh. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores. ajuic10 de PÉREZ Royo.\.o ti" /988. un si~tema '"especialmente complej\) ... dehían ser ela"ificad. C. evenlllalmcnte recursm parafiscale~. En caso similar se encuentra España (supra. que e:t!Ii. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. .e "n [VI" G \. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. y.~i eoml1tuían una categoría independiente. J. 1 :--1.e io J ft. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk."L\~ Ihe / y P J)! \hLl... que plleden ser con:-. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. catcgcfl':l. 2.tituciunal. cit .J.:1. cit .Jcuente lo ofrece Bra~il. (:on"tltuye. imrllesto~. rclatívr. Véase 1ll<l)Of Je.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. [Ju onlem social.arru!lo v bibllO.\/c'l11C tiscal. referente aDnlnbufw. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. d'''crcpanci. VI. . 195). a los juristas brasilei'io:. E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(. problema que no encontró una solución :.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré. el art. IIT/(l l. 75. In fil/e. Estas nonnas '/ "us concordantes.\. se regulan allllargen de ia tey. Un ejemr10 d. en con· ~ecuencia. núm 24. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt. con 10-.titución de 10SX pued" \'er.J de Ulla ut' l:l. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social..\RTI'S. e). 1.~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in. III/6.'lllr'. pá§!.) de b .cil . pú~.3..'ls dentro de las otras do) especies. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '.: le" p]"¡:.3.imlidod.OI1~'(kraLilln detenida de Jil. 87 Y 155.ER.. En ()Iro~ r. . lo que ha . si hien reconoce las tres especies tributarias..titución de 1978. Francia.c~lida(1 romo excroissailce du . que rechaza la existenCIa de la contribución ue . Paris.I/I/Jm.\uli contelnP(Jmin. e 1 le).ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. de existencia mdndabJe.~ en el sentido de que las contribucione.atisfactoria.iio e do orrwnento.\:r. reJ. sin éxito. 1911D. r'iigs.c{: a la rarari. 71"<IIIe dél1.l1::l erl !m/lll1cwne. U)"mlJi. () .b anteriore:. 1" luuoI.. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". al igual que los tributm.~ U('~ ~'sp<. SOL :. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. VIII. pág_.'.pJl!aiTl'.1. pág.I)~ \ \!. oh. fllml. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina").H.). A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:. Litec.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. Francia y Espana..¡ U¡·VER.~egllridad social como Gspecie tributaria.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. pue<.oiución dd(b por Id C'n.. 246: L. Ejl'lrlplo típico. Se les planteó. En el extenso tít. J [UllABA.. cuya teoría trlbutaria ". dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c..}lanteado problema:.0 dd lít.LA c:mTRIBUCIO". \uliulls St"icia!es.

/D. VII l.\Tz~. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. 1. rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio.lc.. 1. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente.. ]lJ93. recogiendo las dcfinicione. en cambio. 2~ ed . Para este autor. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit. FERREIRO LAP . Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad. considerado como imlividuo aislauo"". t.. creadato. Il/6. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social. V!.. T.. No obstante. 753. organizadas y controladas por el Estado. to.u cargo las funciones respectivas.. nota illím. característicasjurídicas. ob. que. que actúan con rerto. T. es decir.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' .[)I) P¡'REZ Royo. estatales. de que el Estado tome directamente a to. "atendiendo a la estructura del hecho imponible. fuera de la estructura estatal. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--.e consideran tributos. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones.Jción del c~r. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados. a las contribuciones de seguridau social.\S Como se adelantó en supra. excluye de la misma.' Programa C:onjLJnto de Tributación. 1970.tos"'i2. 306. L Y uel C. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O.us el Estado. T..\upra.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~.. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos".218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí.. A. púg.. A. que si bicn sigue la clasificación tripartita. cit. tal vez por influencia del derecho brasileño. Véase . O" L'. La nq.. A.~ del modelo C. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por . 1. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~. 1(1 del modelo C..\o de derecho In/Jllwno. pág. de los particulares intereFEP:--<·\'.25. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. . SI/pra.. 41. P.. por . no . de J. L. en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. 14. S!STE!\1. en CUr. PI RHIRO LAP"TZA. . 11. dando origo. Esta es la situación prevista en el art.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. t. lJ. pág. E.. incluso 1m. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es. eit. oh. J. 15/23. ': J.E). 27. la organización de lo'.

caraCl~rí..V-Iíl><. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI.\()cwl..egllriLlaLl ~ocial".tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~).'i cn h. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi.portc. Véa~c R 111~~R. cil . l 'clfl2. 4" y nota núnl . COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . tendríamos e1llledio típico y más generalizado. y desde un punto de vista muy general.k Ji. que ~e trata en Ílt(ra. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación.íll.l(¡n dc In\cr~16n y Dc. Tamhl.~ S.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.oluci(m precnni/_. V¿a. y dentro de e~te... el impuesto. La II'¡. gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez). incllL\o en nue'ilro derecho desde la. es pues.\S. subvencione al organismos-l. en definitiva. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<.n diver.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_. primera. \1onlevHieo. imocado t"n el men~aJ¡.sados en el funcionamiento del servicio.1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes..RJQI·f. p. Por último. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~.b llllcm¡ICiOTl.¡1 es un:¡ . o el tributo.A. el/adallos.­ Il~. M. oh. .\. nlÍm_ JO. analizados cn supra. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado.e .¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX. VI/3. tributarias o no tributarias.pcc¡. mencionada (supra.o'i ~jemrl(l~_ .<ir): y supra.\CIO"lF. contemporáneas. y en la refurma del sistema en 1995.. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados. es decir. COl\'SIDER. o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. IV/S.k¡¡_)-_~J. del poder ejeculivo al poder lt"gi. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~. Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales.~ll el informe Lle la Cmll.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. lé)~~ de 190--1-. r~c(lrLlar. consistente en las contribucione~ obligatorias.. las fórmulas básicas son el "istema de reparto. por ejemplo.Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado. con la participación de E-. 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica..-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. AsÍ. que CltJ. En e~te sentido.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67.¡. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial. .pecto:-. VIII8. \'/2" ¡lpart. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:.DFS rOSTA. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . 15. La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador.'>.os.). ante:.uriduJ .lic. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-. .

iuiir.Liencia (Vcl1(?. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes. 19S8.xcllhivamente al Estado.u!-. deben '. en las ramas jurídicás clásicas. IY5{l.\lJA. cuyo destino exc\us. Cn. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!. CORTI:\.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. .. que algunas legi.. . A. de los ingreso:. 'u hn. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(. como ocurre en el derecho brasileño. corno la francesa. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable. f'.¡CrÓN M A-1ode/o C. 77. aplicables a los tributos.IoXX. FUJRr::5 Z.:-J. /1..\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o.". . tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.lS \' admUII1/luClórr coníempr. e~recie contrihucione~ e~pcelaks. T. L. con mayor razón aún.e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia.linun.'\'.~lacion\'_~.:aci!m.. Cfr.~ tasas y tamhién. V.. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. V. Fillllwas {". elemento!-.'_ 12 :1 15. el modelo C.. C. indiscutiblemente.\ fircale mdIHtria!i.-\.-\ ROCHE.os r'I¡I)lic(!~ . Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas.. 19ó4.. 1. 79 Y b. como el derecho financiero. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.\léxic:o. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria.': C. .er considerada!-.212 RECASÉNS SIOl~):. en contra de la doctrir.I). ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada. constitutivos. incluyen dentro do.'ucl'ofiJu.-] concep[O de ¡Jarafiscalidad.1I.. A. La~ prestaciones Je~tinadas . L. Prctaclo ek! libro de E. <:omo una clase.ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos. A. págs.\"f'''~ SIUIES. p/LgS. 27.'!-.1 1. 16 DH. beneficio y destino.. Por !-. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l. LüPE? l![ 1 .".y. 198~."' (Lus . Pa"'_l.\:. a cargo de los integrantes del grupo beneficiado.1. 17) 24).citan en la vida práctica de hoy en día".WlrI:J ( ji RI (". Pero esta diferen. pigs. EuJeha.a española. preser¡tan.rúm'il.-'ia 110 interfiere con la. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s. dentro de i:'. y 's. p.\Iéxicu. que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se .-¡¡¡aedó Jci s/:.VAL. . sujeta al principio de legalidad. cspecialmente el principio de legalidad.~ reglas generale<. no son tributos. Buer1D-\ Aire.\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla.Uei. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. T. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (.uf:.peci.

17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. si bien normalmente originan beneficio~ directos.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~. resudve también otra cuestión qUe. Iº . 34 del art. VI/3. cargo ek los patronos. A juicio de la comisión. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". En la contribución. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales. pueden ser inferiores a los aporte:. El modelo. que dice que la:>. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. 2(!. que. en la buena marcha de la empresa. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. El inciso fmal del art. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. pero cierta. las pre~taciones él. sino de entes que integran la e~tructura estatal.horro de un ga~lo. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos.~cr('panclas doctrinales.~ por el art. trabajadores. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. ha smcitauo dl. inc. pues la ohligación tributaria. recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- . segltn el arto 18. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales. Al incluir en el conc.a doctrina (supm. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. aunque no puedan evaluarse. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". al igual que la rmterior. y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión.J ESPEf"f.. en la exposición de motivo~ . se configura en favor del "Estado u otros entes públicos".~e expre. desde el punto de vista conceptual. 13.1 A CONTRIFHJCIOr. valuabIes en dinero.L 213 tribución especial. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a. IV/4. además de la vinculación entre ambas prestaciones. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo. toma decididamente posición en los gnmde~ problema.. Como 10 ha señalado prestigio". pues. se da el elemento beneficio.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. Comentando csta disposici6n.). destinada a la financiación del servicio de previsión". su salario debeIÍa ser mayor.C) el lne.a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos.:pto. VI/2" notas 7 y 8). que .

\ servicio". sentenei'ls. El art. ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. de derecho público no estatales". 14).mos de previsión. VI/3.'\\D. e".800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". dispone que las di~posiciones del Código.. les asignaha. DI· \1.:l: E. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. incluso de la S. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. aparenlemente.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran.). cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai. lllím. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes.l. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17.ns prinripia. cotizaciones.a financiera del . 1º hace de la contribución. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la. exaccIOnes parafisca\es. proJcsor dc dcrcdlü laboral. A partir de la ley 15. pág. del de contribuciones.¡lcs. en Rc)'. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di. A7. contribuciones cn gcncral. \1ontcvideo 1055. 132 Y diver. núm. 195).'imU'. para los escribanos y los funcionarios bancarios.I·/amilia/"e.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má". C. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. aspecto implícito en la definición del modelo. "también se aplicarán. utilizado en el derecho comparado para financiar la ".eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado.RcCrlO :r<IBUTAR. En la doclrin.C Impone entre las prestaciones efectuadw. por una parte. Iº. salvo disposición expresa en contrario. pág. cn Cuadernos. "con el cometido de coordinar 10. 1969. 9 de 1979. "1 . pág. destin.800 de 1986 y la ampliación del art. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación.l.lcguridad social. Ec()n. Los demás organi". de naturaleza jurídica incierta hasta entonces.m. como ente autónomo e~tatal. DE F¡'." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay".\ll(O allralar la.:ldo' a las asignaciones familiares. e'pecialmenle con lo .. Montevideo. en la ley 15.. a la". aporle.JNJ (":-Jalumle/. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm.. 29) y F.¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art.qinciónjurídica f.:lporte patronal para asignaciones familiares". 67 de laConslltución (supra.A.. . organizaJo por la Constitución. C~('GII\"'I.RRI\~I. universitarios.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI.7. ademá". 224: H. dc. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a. al igual que el modelo. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal. Con estas disposiciones el Código de 1974.A. apoyilndo~c tOn J)i'~."ona".CURse íj[ D. a lo~ organismos estatale~. DJSTf~Cl6~ F.l' de lu. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social. 1954. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci. una naturalel.

de 3 de setiembre. Cil . La) primeras tienen todas las caracterí. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. pág. cte. T. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos.~f()rmación produc!iI:a: [. la complelaenunciaci6nque h~ceA. administración. pág. cnCm. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley.In enfoque integrado.lación anterior y posterior rdativa a la..e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación. C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales. El acto institucional núm. Equidad y traf1. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-.-::-njurídico propio. VI/3. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos. contencioso. IY94.. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. En 1995 la ley de seguridad social. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.' la solidaridad.). de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992.tiea<. :Kada obsta. fCCL.ciones.A. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". privilegios.)tatal. comentado y anolliuo. 119. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley._p..713. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones. característico del sistema de reparto-. 01-1. Püu: P~nJ.nci ado con recur. 16. vb~c . inclusive el de lo~ servicios no estatale~. (mpra. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ.. En esta reforma . Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en. U . financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado.y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. 2' eel . T. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial". empleo.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'../m'or de otros entes jurídirns.)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1.. exoneraciones. pero ello requiere texto expreso. y que esa extensión sea constitucionalmente posible. 18. por otra. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e. relativo a su creación.. 54: C. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones. núm. típicas del sistema de reparto.\/lIucirín de 1907.. los que e~tán sometidos a un régim. V/3. Sohrc: la lcgL'. sin embargo. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra. de los tribulos.

objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad. puede sintetizarse en cuantu a . es b "contribución e¡.. establecido en 192 artículos. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario." (at1. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:. El complejo sistema. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada.pecial ror servicios bonificado. Una innovación. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. La ley prevé diver:. las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. un si". y personales. 38). "Por un lado." también con un tope. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. El régimen por solidaridad intergeneracional. Este depó~ito. a los que la ley expresamente le". dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. . cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones.~us ingresos. por otro.. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo. a cargo de los empleudores.: persigue. plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones... alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto".216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. en los siguiente\ puntos.tema universal de prestaciones básicas.. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'.as posibihdades de opción por el interesado. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. que equivale al dc reparto.14). Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". se nutre con aportes patronaje:. asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. y la contribución e~pecial antes mencionada. 49). financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe..

Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina.ición expresa en contrario" En tal caso se . relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. Los ingresos dc estas se rigen por el art. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:. U. También en nuestro medio fue la posición de DE FERR. U. 20. V1II9.EA.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial. 19. Par:J.y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. norma. tr¡buto~. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e.\ a estos organismos véase ¡/ljra. núm. . ")'.núm. de 1986. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. desocupación)..:ncuentran la". 29 (reproducído en ('uadernos. ¡n~lituto de Hacienda Pública. T.) en él contenidas "salvo dispo:.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles . Estas últlmas mantuvieron su per:.). que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas.\Ri. art 78). 1955. Montevideo. 1º del C. AZZ1Nl. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles.. .LA COWf. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares".onalidad y la:. Reinstitucionalizado el país la ley lS.. VlII 3. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes.-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:. l.800. sancionado por el gobierno de facto.Jno". 9. T. otros las asignaciones familiares y los más importantes. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. pág.. 132: E. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ .:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. en Revi. Los principios de la seguridad social.\·la de Economía. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial. RÉGIML"l DE LOS ORG.

.ión. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle. cit.debe ~Of. " C. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-. 53).Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural.. y 12. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a. de patr. frente a los impuestos. diferente del impuesto. ley 12.io[](:~ familiares (pág'. GIL'U". La única disro.. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo.pág. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares.. el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr.. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. sobre asigIla(.l~ optó por "."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:. 244 y ~.. pues e~to~ aportef. de los impuesto. pág ..ll. ) leye<. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue . mím. i\ dllcrcnci<lue la O..ición constitucional al re~pccto fue el art... arto 3~7 Véase adcmá~ C.14J..:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~. eni'oc. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim. "egún que los contribuyente.. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta. Esto puede traer serias ulliwltade. ya que presentan aunque con variante~.r-.li-. 1. F P.'. cit.¡.802. la no coxigcnciJ."'o[ltevid~o. de 1\1ónaco.:.i . de fmancial'i(m --préstamo.¡ierc que la. arL 134.-tI de! fondo.mo pClr lo YUL' ella adquierc un. cllnlrihuciones patronales) ohrera'.. 1954.-I-..-ia~Ig:niínd(lles . son indudablemente tributos.~Ci". uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950. El arto 67 de la Constitución en su r¡. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡.. que administran fondo .I del régimen. Fin. 1. D E.. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. págs. la. los antecedentes relativo. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef._). impuestos y contribución patwn.)J)os y obreros . formen la parte' princlp.\('(. .?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal. En c¡¡mbill. N.indoles competitividad en el mercado internacional. La norma "req.' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re.I \~'1.ta última especie ú1 .l. . cla. ~n 195().. eontribuciones patronale._' tema. T.o uellnst. formen o no.804. las caracterbticas c~cncia1cs de estas. ()o.. CuademO\'..1 gran trascrnden<. 242 y s~_.lron únicamente lo._o 29. IiS. oD.. TI. C. elc lo~ _egurm sociak..ll.to<. 13.:i(m de ImpUe\W. 1/. que el ilsi~na un. págs.Idcra irnpuc. en L J. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos.I). y oorera.ific'aciones de los organi. (Plll'(1fi IH¡{lllad .~trató ellernll "Aspectos finandero.pectos económinls y sllclale_. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m".\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\. no es¡ájustificada. Im..tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones. posihlc. de aplicación".da<. aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la.ta.1. e \GGIA'\'. las con. \1.349. . el F. En 1m. ll . cn el que . a. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. solu- 1953). tre~ . pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer. 226 y 25 l.e refirió a ¡¡" '"organismos .:ia.. _ohre eXllner~ci(\n~_'. de prcvi. especi~hnen(.l11o' Intcrnacionaie. H' R.) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/..

diferenciaf. Por otra parte.~ión de riesgos de invalida y vejez.qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. exclusivamente destinada al servicio. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama.. L. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'". los precios que se pagan por lo~ imumos.oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.to en vez de contribución. del éxito de las empresas. U .:rciale~. La ohligación está previ. o la retribución por salariü~. o sea. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com.u trabajador por una pre. por lo tanto. que el patrono -desde el punto de vista económico. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. pero nunca un impuesto. por otra parte. por ejemplo. T. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to"..O impue".tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo.ción que. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar.upuesto de hecho y destino. T.imilación de la cotización patronal al salario. que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral.stación obligatoria al organismo de seguridad social. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable". Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. no contraría en ab". producen lo~ mismos efectof. A. En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial.. No hay duda de que las contribuciones son una carga. la~ exacciones parafisca1e~ españolas.. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~.). las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo.sustituye el aumento de salario a ". Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado . es decir. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la . en este caf. en el sentido que les adjudica el modelo C. El biene". VII4. que los demás factores dc costo.l. permite un funcionamiento normal de la economía y.. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm. y' el C..

~ de impuestos. solo::.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono. el otorgamiento de exoneraciones..A. L. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. V1/3. si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones.~ioncs o exonenJcione. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te.tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. económico o comercial. aporte) ratronales. para "el cumplimiento de sus fines". U. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". elnnento esenr'ial del impuesto. La obligación del patrono.. pues. Si esta actividad no existe no hay obligación. sin vincularlo a ningún fin cspecífico.::arse la inaplicabilidad de las normas. caso~ que exiqan razones de interés general. T. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado.!5 del modelo C. como en todo tributo. -entre ellos el uruguayo-. la legislación e::... por t'jemplo. El Estado los exige.en que el destino exclusivo está con:. no impiden que por razones de orden laboral.). como SI! estaMece en el art. Y arr.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10". T. constitucionales o legales. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho"... . las que. que establezcan cxc!u.e jus. la independencia de 1m' prestaciones. A. en principio. Estas conclusiones jurídico-tributarias. No se registra. 12 del C. El de '.tifican en lo::. Al respecto debe desta.agrado expresamente en las constituciones (véase supra.

~ diversas.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. y luego las norma~ integrantt'. expuesto en el cap. Por lo tanto. dentro de la unidad del derecho.ORMAS TRTBUTARIAS [. deben di~tinguirse la:.. en '.. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:. la interpretación. las leyes materiale~. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. . y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. Entre ellas. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. En este semi do. 20).[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.y lo~ actos admini:. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. el ordenjeráquico . CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO. el privado. los reglamentos. ~eguidas de las internacionales. como e1uso de b analo~ gía. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. con su~ tradicionales divisione~.1' obligaciones entre el Estado. las sanciones.. comúnmente denominados resoluciones. III de Instituciones (núm.\" . el derecho internaCionaL d administrativo.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. En primer término. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o.~e encabeza con las normas constitucionale\. que derende de las respectivas fuentes. la culpabilidad.trativm subjetivos. el derecho tributario material. norma~ cOllstitucJOnales.1a irretroactividad.CAPÍTULO VII LAS ]'. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. disposicione" generales.

\ t mI / 1'0. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la. en la norma. determinado expresa o implícitamente. 1492: Ri\'.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional. p:íg. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo. en el que dc~taca el error de 1. \01. 1936.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. de la relación jU1ídlca tnbutaria". y eel . Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional.. 695.) cap. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación.. V. 32. G. refutando la insi<. establece la existencia y cuantía de la prestación. Sistema dd dirillo proce. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. Dir.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria. dentro del marco constitucional.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder.hdrid. Madrid.222 CURse DE" QE. IV. R. tema tratauo más e:<. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-. 50: fR"NíEsro C. Las discrepancias que puedan exi. 1. 1993. V \1'<0"1. ti. págs.~R:-'"ELll rn. 367. decía. r'R"dNf)~J.. DI ri l/o amm ¡m. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . 1991. 8. 1. :t"cd ..¡r~e E. "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma".ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. R6 y ~s . l. P¡lrlC. núm 71" I\. VI. E. 1.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". GiulTrc.RECIIC TR RL} I A. G~no\'a. pág. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales.ec. 1"':1 ele ampo de I dere. Civitas.pmlola de lJerecho Financiero. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". 1939.\lIWlt cid/e.tencia de algunos doctrinantes. 771 a 784. en Hn'il'la E. 7. ACHILLE DOi\'ATO GI. en Revilfa TribUUiria. Trib. púgs. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. 1. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. Ambas partes de esa rclación. 1'1)1. '"LiS rclél¡. coincidente con la de V A~OI\I. 9S). en Opere Riurididlf. . que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. 1. y el sujeto pasivo.. están sometidos por igual a la ley. núm. dentro de los límites .: 110 ad min istmtivo. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'. cap. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg. 19YO.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. Cedmll. LXII. 1992. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . . sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". XIX. Pauova.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes. pág. NA\\'IASKY y CA.-"1:>< 1. 255. pág.30. núm. Pral."'KNIKI.:onstitucionales. ya en la década del. El poder etático se agotó con la aprobación de e.Ri\·ELLTTII 2. liD. Cidlas. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno.

Tendrían.. Soberanamente determina qué personas y en qué ca. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos.. el Estado no actúa en función de su poder soberano. en que no solamente rigen textos constituClonalc.. en los casos. en el primer sentido.. es inter parte. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho . surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. ". en el segundo.. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. esto es... pUC5. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto). en la medida y del modo establecido en la ley . . en algunos casm expre~amCJlk. y el E~lado administrador que lo determina y recauda. sino también pactos internacionales. que impone el trihulo. la gUL' como tantils otras. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública". con <.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. pero como ente admini~trador.. el E"tado e. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. el Estado es 'soberano'. de derecho contemporáneos. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo). "tiene dos significados diver~os. con raíce~ en el derecho romano. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley. al cual está vinculado. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. en el segundo..os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado. son regulados por normas imperativas. especialmente el derecho de propiedad. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo. otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido.. fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'. En eqa segunda fase.tá en el mismo plano que el contribuyente". que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación. es ~úbdito.>. vinculado al derecho.u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. Termina diciendo.

2".. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. leyes en ~entido formal'y material. 2~). problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón..a dp (Py. sec. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad".-\RI0 Pl'C. . las enumera en su orden . 3.tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto".ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales. 3°. V1I/6.'.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. E\tado~ federales y también en los unitario . la) c()nvencion~s internuciona!es.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado. A. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación. Ocupa Jo anali. .ó uelenidamentc 1.\fiA: el punIr' que no.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. pág:. tan generalizados en América Latina. págs. El tercer grupo comprende las normas generales que. y 42 . 1. ) M. ntím. como sllccd~ en 10". dcben ~er sancionadas por l(). las leyes y actos con fuerza de ley. l·rugu. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias. 711 )' 755.ll~.RDO JIMé>. En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas. 1950.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones.~ parlanwntos. Méxko.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C. ya sea por delegación de competencia. notJ núm. especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e.22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica.. 6. Como bien dice Pl~GUFq~. como ~e verá en infm.EZ DE ARÉCH. eJe acuerdo con las constituctone~.. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación.S!-" IlIni¡¡. "En el árnhilp naCional urug:u. r. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo. '1 Fr. L. 123.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa. E .. IV. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". 1939. En último lugar figurun 1m reglamento . cap. rechazun esta antigua concepción. y demás di::. a las que se les denomina aL'loS confuer.. Véase además illfra. c. T. Puede YCr<.e Jnelná" .1y.

Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere. 1m pmteriores serían. bn.1 CO.\S aun las posteriore" a los tratados. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.u labl"r ("(.:xpresl! l! let po. en ci que.entldos. aJllnlIü.\{. discrepando con ciertas teorías. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' . 126.Jncps.le punto. cn He..~)" de ~LJ derecho d.ld ." ord('lIami('/IIos jllríaiu. ¡pág. f-.~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido . en !?('vi.\~E'EI n[ ARECH.1 al consullio'·.). 199-1.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. EDUARDO JJ~lt:-.0 I DI· AKH I ~.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra.1H1Il nl!rnno~o~ e~p. ]. los rrimero~ mantendrían . . RI'/{/('/t/n jerárquica (.1I1I'e lo. \é'.!!.ls '.lnO nUlb)SI'"do Je 1.. 1995.. \lll nece~Jdad ue r\. .11 CUI'SO d. )posteriores al texto COI1\titucional. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j.'(c' ¡ ntcTllilclcll. ya ~ean legislar] \OS. a su JUIcio. 1')C). aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. \ por <. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua.' ..n b ml~W¡¡ Re"'.IRfif! J :~IF '.111 !!ii{lIi!i' ('1.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. Ir<lf. J. en cuanto a su aplicaCión directa.:1 ivado. por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J.\PELLEn~T.¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'.1 la dOClrlna cOlltcmporár. C".J~ . nlllll. o s~a. 199.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 . 27 d l) I '. iStil I X X 1 nlím. .c~ <-'11 ambc.tI.l'" "non: c. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano".1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín". "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'. cot11unitario\. en ia que COI:10"r.¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP. 'Inalll. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir.en 1.en . la aplicación de la ley posterior contra. '1 y . con reC'rencia .i 1.1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'.LAS iJORMAS TRI8U~. \ u]. núm.sostenibles"· \':01. tutauo. En América Latina es el ca"o de Argentina.-i:! al trarado.. .j.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. 1.1 imposición intern. RUI)\.\\.\/{¡ Tnlmforio.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado.trati\'o" o jurisdiccionales.D.{ :l. XXI. pág.. \1.\R:. Jel r. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione. ~\ln dbtln. T Ijl .:wlrc<..1 .icióTl d~ I~. A. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr.nJ.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó. VII/2. ref. 197 ¡ p. r>.'. más reClentcmentc.k"ldon"úas com-plewmentc'.le¡. en ll}. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o.\RDO 1l.\ cxpo.l. I. o. . La reallllad juríc!icéL la. pág .íg'>.lpntcvideo.1.iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria. Evolución de Ewnp. M.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡. 1:51: "Problemas Iflhulario.. siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos.wrnfll de los !Jroblfilléll' le. púg>..· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J. \ ex r. 1 iI 4. L' . :. Cm respt.~ci<lllqas dI: .\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). XXIt. 118. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución.¡~. siempre inconstitucionale\. : 09-+.'S!Órlllilc/(íll.I/a T/'Jlmta/'w. C.~u validez..al Je JustiCia de La Haya. 117). Jc los tratauo.0'> In.

comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. incluso del Mercosur. tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. La primera e".. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable. En esta conclusión debe di:. una . reflejada en reformas constitucionales. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica.¡. por la importancia que e:. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.ur ".226 .te punto de vista la conclusión más adecuada al e. "..mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS. un tanto al margen de los marco~ constitucionales.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación.\tado actual del problema es que la". y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- . o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. Sus arb. Desde e:-. por medio de un trámite complejo. re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur. intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo.ratificada actuJlmente por 10. pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi".e ha regi~trado una marcada evolución. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros.\ \ elllllún pabe.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio".\ latinoamericanos que la suscribieron.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:.~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática. en todos los casos.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal.crecionalmente por la ley IlJcional.tinguir:-. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-.. y directivas en materia fiscal..a los Estados. económica y social. por los cuatro paí~e~ del .obre la ley interna . de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión. lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'.

.c ~c· Derecho Tri bulario.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre. la primacía del derecho internacional. pág.\ ¡/liman.'. pew r'Klría .'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados".~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados .'J1w..I..í¡:.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria. incluso en 10 que respecta al derecho derivado.í¡>. La Constitución de Colombia de 1991. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. Coneordantcmenk el art. (Montevideo. que tanto preocupó a la doctrina.. figuran en la misma revista. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::. 51 l. núm.:¡ en inll([. Las re. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente. eoineH:l"n:e. U .' ejecutahles por \í mi. r.'IÓn pcrl¡. J:\'~. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'.¡ de derechos humclnos-.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. ~ohre cotlllJetencia del congreso.. El protocolo de Duro Preto.. recopilación dirigida por H. normas del Pacto ··'()jl aplicahle. J. Dc.. 150. XV.:iondl . en forma más amplia y precisa. 42).unción en su r'-tl Uf. de diciembre de 1994. 480.. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. directamente. deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art.oJuelone:s. por lo menos la mayoría de los Estados miembros. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn. p. en . pág. Cl·~ c' forme. XLI V.<. pero "cuando sea necesario. especialmente en materi. L·{ln L: oposi<. c.> Aires). Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-. 37). ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales. hllmanos COInO derecho interno. problcmd'. :(l~! c'l~ S'.ncee en primer término al Estado parte. estableCl. enllen(k qlle (llgllnil. I 9S8... establece que ~e promoverá la integración.:omo lo .. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. GROS EWIEI.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. . en forma directa(. S. S-'I. r. tienen preeminencia sobre el derecho interno". :. 227. en el art.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des".".. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. sobre /J m leccióll de lo. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya. han ido aceptando en sus Constitucione~.:iún de Colombia. La dC<':l. l.[. 251\. en diversa forma. tiene po~ición política en favor de esa solución.I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone.\r. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. Los derechos nacionales. de f)erecho FIScal (Bueno.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<.on obligatorias. El arto 46 de la Constitución de 1985. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH. y la tradición de! pacto andino. 10¡:¡g.'! adoptada a niH'1 iJllema<./I. de: l\rilCflll¡. continuando solucIOne" anterior('~.

lplicacHin c.l expre~a en el derecho tnbutario. th~h'. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~.' anq'li. aJ.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani .'11 j r. pactos y declaraclUl\es que enum.·.:m laxati\'amente. La reforma constitucional argentina de 199-1. en la qll~ .1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia. "'Condiciplles pam 1J . la cooperación y el desarrollo económIco.. en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo .228 dad latinodmericana de naciones".v en b rrensd".adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n. Sobr-. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo.WtCl de San José' de CU. lOA). es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh. 141.lcional t'n el ámhito inierno·'.p'.io y forense del p.. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art.". no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".. 5.l C. YqUe' rerer.. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso. entre otros objetivos. en ese caso el p.. pág. -entre 1m que . "::11l~[ ~("' .id R ic2. Si este "no lo . 0b.la de 7 \' I L i 092.aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado". La doctrinrr se ha m:w. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992. 131.1Illellw la prim. véase el im¡Wrl. 10(j. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". qu~ El llum. La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.~ dereeho~ humanos" y.(". pá¡c.' la misma Seniefl(·id.."tienen jerdrquÍJ.. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo..:~ Wl<l norma intern. . núm.·. t\x~1o\. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(. El art. de ''.regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.\ en b opinión rública. constitucional. cit.\. Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'.e reC'.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art.)m'c.anle apone de H.cl. de aplicació.lda de 11" lrawdD'.{'1 -. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22. ARf¡li[. 'IIO( ¡Óll.lí~ 'II1D tillllhi¿. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo.

J~. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes.ldos COI] SUJCClOl1 al art. departamentos. 2" 1) lbpon¡.) il)!rC¡:':ildn .~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci.d holding ("(m:pany tax.de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\.e::m directamenle arlicahk.ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c.JI (r¡¡t¡¡d.\" A c-te lcxlo se 1.amparo del texto constitucional vigente.~ de la po". El art 2 Q.lus dl~po~ici()n(>.. firmante de la COl1\'ención cn 1977. aun en los p~tíscs federales.ciendo. establ<. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art.nm. con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación".-arnings fax.te: ··Los tratado. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. arJL\yada por la Joctrina especializada. cuando. ami (/¡I" 1"\'(. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. ln¡. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-. en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital.\ Icvc~.:: pueue obserntr que no e. 28. El pacto de San J()~¿. pero que no la ha ratificado.¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:. L (an. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94.51' 1t.' El ar\.o]amenLe por factores politico~ l!enerales. arJofldiss¿>/lit"!I!s. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio. D. Es la solución adopt:lda por la O.-pmm. alld sorial :.) <. krcíu. . a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr. aproh. cantones. de tan difundida aplicación..c\usiva del gobierno central. .iciCm dLlalista'.») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n . COillunas o grupo de comunas.[rt"S iml'().led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos. regiones.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c. o su ~ colccti vidades locale\. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C. etcétera" . Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·.: . . lo yU¡. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~. t/II' /wrS(jJi.tilblcdil .' In\el). fruca)ó. no ". lo sigui('r. rhe acclllllllla/e'! . Jistritns.·· . sino también por la oposición de legi~iadores panidano. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado.". 05.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . A. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto. C. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante. .<lilhleee el mng. ue caJd c:ínur:l\.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1.' haCen n~cer direclamente. T.. eu:t!quiera que . E..:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. conforme a su Constitución y sus ley·es.(ln put(' del der~eho nadondl . pro\'1ncias.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~.'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. elije' consagren dicha rl1lcgrJclón.

Es un mandato de carácter general. las constitucione. al establecer que "sajo la ley puede" crear.Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales.\ amI foca//au" informe del presidente F... es un principio absoluto y tradicional. estatales y locales.qante..ión del sistema unitario. t.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos... y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt. en el sentido antes indicado. uruguayo. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc..lpecril'l' ¡pág." Véase al respecto Seminario de ¡FA. . en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. arto 1245). XXI.il. véa~c J.. abstracto y coercible. 15). sobre todo. con importillltc. de Alemania.. otorgar exenciones . t. Xl. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos. Ru. En ese sentido se ha genemlizado. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. hacer o no hacer alguna cosa" (e.230 CURSO DE DERE:'. especialmente en lo que concierne al comercio internacional. T. púg. 121.l. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa..Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu. de 1m pal1eli~ta. 1993 1. que contemplan en mayor o menor medida. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er. Esto ha creado diverso!. Es un principio esencial en el Estado de derecho. . PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. The [/¡dfed Slates Per. . 1975).. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. A. WHITE::. como ya se diJO. suprimirtributos . (-03. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución". lo po\tula decididamente. The /rea/lC.:x:-w. modificar.. ~n 1m que Llnalila el <. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular. en sus diversas modalidades.oclacirín de tralados mhutari(). culaooraclOllcs lk experto. . 19114.\fiI Trihu/aria. por diversas razones. salvo di~po~ición expresa en contrario. las prerrogativas parlamentarias.efl }(el'i.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. establecer privilegio~. Bra. 3. núm. Ne¡. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . Imlctcc y OSE. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones .\.. c. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. en Ri'vi\"la Tnbu/aria.. E. la delegación de competencias en condiciones variables. decretos-leyes. L.'\ T. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)". 19lj. problemas relativos a las potestades de los Estados. El principio fundamental es este: la ley. Los Informe. El modelo C.> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo.HO IHI3LJTARIO huto::. En derecho tributario. No ob. mim.

C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. es decir. requieren.LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. La descentralización es normal en los Estados federale!'.\titu. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. pucden mencionarse los casos de otro. Debe anotarse. " Adcm. particulares a cada país". dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. que no ~e recogen en él '·por entender que . en otros. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones.!ad. en el derecho uruguayo decretos. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de.!~1 principio de lcgaht. no obstante. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. excepcionalidad. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. tanto en América Latina como en Europa.. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil.:ionales que conc~pl(l .í. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. México). en algunos con origen histórico (Estados Unidos.\dc el punto de VI~ta nacional. ordenanzas. Argentma).ta científico. las características de las normas sancionadas por 1m.qituciún les adjudica. al patrimonio y los consumos. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. limitación en el tiempo y en la materia. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar. son bIen elocuentes. En los Estado. paísc. órganos legislativos locales son las mismas. Suiza. modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11.

). en est:l última con la denominución de medida.¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut..~ "Ieye\ candado".. por decreto de 2:.232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!. 13~ cd . lO). salvo excepción constitucional expresa.'. p.. . con un amplio anál i. por decreto. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso.cló i. 'ano.rel'ho y Ciencias Sociales. FacullaJ dc [)(.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT.. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada. Rio de Ji'n~irl'. y 19C)4. Reforma rrilmtarirll1aclonal.. con limitacione~. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo. () .. S.krecho comparado y A.. Ecuador} Perú (véase supra..'[() en su. 26.2. V/J. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs. en ciertos impue~­ tos..omo reei.e Velll"llleb cuy m texto.~ Constituciones disponen que. I A G. 1995). . M6x ico. que cstableció m~yorn 11Illitaciones.~z. 2R. 35. a veces en forma abusivu. Colombia y Pcrú. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley.).j1J<'lrina.) y 28. G0~lES DE 501'S. jJf-. 328 y 329). En li¡i caso e. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc. Pc'~r/ Hl'ALDE. orJ. Es el caso de Br<lsil y México. ptig. hasta que encontraron cn el art.l' (núm..¡rm. y obviamente Je Argentini¡. F. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil. Pon'tla Hnos ... l 995). ujetas a su aprobación posterior. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo.\.n!o Como figura similar a la precedente. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit. Fllndación Gelulio \' argCl'.:r. Deredw Imanciero IIU'xi.. 90.\. r<Í. l 7.1. W' l. 3 '. 261:1. cit . invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '.\gs. R. Re \L. constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados. cllya. y de Brasd de 198H. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma. total o parcialmente.>. con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. como lo admiten las Constituciones de Colombia. como se expone en Instituciones. aplicada.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. que fueron extendIéndose posteriormente.ipio de IcgCllidaJ.!' de! ... pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo.lr~e la Tc~i. fundamentalmente en materia aduanera. podcre. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento.~ provisorias. "R. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. con vigencia provlsoria. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978. núms. Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo.. aunqu~ insuficientes a juicio de 01. Lo. de A.3. que la consiJera li] única excepción al prim. !.\7 AI!F-NNi (ub. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 . nllnl.. 191:1:. 150. trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle. l 9. T~mbién dehe rnencionClr.rl'.F'i O("T\".

ab. salvo que el Congr.. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones.cales publicada en}(CFi. 168-17. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. pág. BuC'no" Aire" 1904. nlim. en la mlsma revista.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16..~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86. enero 199-1-. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores. fue consic.lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione. 29.\RrNAS. TCCllOS. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art.:.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. autorizando la adopción de esto~ decretos .:1. al régimen d. establecidas en el art. 342 y ss.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar . 43. Y cd . en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario. \1adl'lll. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia.\. 11. A.'o Sl:RRANU.. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina. dio un vuelco fundamental.lCi. SrJs<. atlllque parece predominar la interprel. págs. dehe recordarse en materia lribularia. SIW)\ Aco<. La reforma constitucional de 1994. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~. Padmil. E. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma. . coo expresa prohibi<.. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C.. l' Además de la. pág.')fl ecléctica.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra.1 de la Con.lla de derecho trihutario. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia.. 1994.1'. dire!to da A.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do.5. En otros p. como inconstitucionaP·'.i la materia tri r. entre otras. págs.2 2 número extnwrdnlilno.u[Jna está comrrendida en el tí!. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes . núm.~ de emergencia. No obstante.DE. vol 1. pág.. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn. A I re~pec[o pueden \'en. 517 YJ. e.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo. En tal ca. "La légge lributaria".~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto.\ 1[I('C!.\l. VISase al respecto DíAZ . 617: y R. t. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. 1. p¡Í¡:. cit. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. JI disponer que esto. 157. 215).:lón de dictarlos L'n materia tributaria. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1. CC'dam. LozA.

r. l. . Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos. V. Trmado di'.l C. las restricciones de Brasil. 1991.ponde agregar la' de E.c[u. y la doctrina uruguaya.p¡.. ¡ fl Crm.. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G.s . págs. Buenos Aires..(J.\R. conocidas comúnmente como circulares o instruccione .'l. SA y \(ilÚ L.. 4.lá tomada de Los postuladO.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación. " PubiiciH]O cnf. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR .. nI. pág~. 19Y4.\ generali's. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~.C.lador o al Jun. 61 2. dl)nde .Ic~~1 . t. e-~pccialmente pág. RlAI y. F7 DE . 105 Y . derecÍ1(> administmlivo. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica.. México y Colombia.·'. a las que corre.CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas.". Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡.) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J. EdiClone~ lntero¡.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.y con las prescripciones administrativas internas. y la creación de nuevos tributo~ '.eánicas. La p<)sidón de. la prohihición argentina. de servicio..te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen . V1II8. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o.V'H. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A.istema tributarill. tipificación de infracciones. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro. JI\!É.l y valore. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.. Tnh .ti lcgi. whre e.. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España.s.\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria. 1953.ostlcne. piÍg. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo.. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales..\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. 1.". que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir . PfIRA'. que dicho' a. pág. yJ. R. M)lución ~u~tentada por la doctrina. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley.l'llll1ciól1 Nacional. e. 61\ y SS."O. 1 94fi.Vil'lOR 1.nta!e.RÉCiIN~ \. S l.e hagan por ley ordlmlri. ¡'m. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad.)ir. Solo puede reglamentarIos..

4º del modelo C. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. ::-. 26. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti. En cuanto al ejemplo propuesto. 273 y 274. A. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. por vía reglamentaria. Y con mayor precisión en el C. como lo scñaló F.~us derechos. A pesar de su naturaleza de norma interna. ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas.2. siempre que no afecten . relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales. So:. En consecuencia. Esto significa -agrega. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. FRU- .¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. en cambio.LAS NORMAS TRIBU1Af:. como 10 decimos en Instituciones (núm. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley..). T. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria. 5. La última parte admite. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. en función puramente interpretativa de la ley. siempre que no hubiere regulación legal al respecto".con carácter de órdene.. lo que implicaría una uelegación de competencia.~ LI otros procedimientos. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado.~. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. directivas o instrucciones. debía determinar. como dice SA y AGCÉS. en algunos casos. que la administración tiene iniciativa privativa.)nes que exceden su competencia normal".1. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. la administración puede fijar precios.pendientes del poder ejecutivo. en posición que compartimos. dispone que además de sus facultades privativas . en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts.tenem()~.que en ausencia de leyes al respecto. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas. de Uruguay que. T. mediante circulare. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. aplicarse a terceros. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. percepción y fiscalización de los tributos. que el poder ejecutivo.in facultades discrecionales. L. puede. a sujuieio.

Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. lo que e~ una función privativa del poder t.. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así.'l que en mucho_o. 1982. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ . o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. ej .. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. No obstante.'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento. aspectos . fecha y lugar de pago. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. A. p. El proyecto del poder ejecutivo.iste contradicción.el. SIL\. . de 1991.ig.. 4" ed . presentación de dedaracionesjuradas. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. . La actividad/jnafldera dd Estado. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados". p. en 1974.. Montevideo. L. F./f. etc."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. Puede sostenerse que en realidrrd no ex.'J F." evidente. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado.ccncneia de la medida o acto del funcionario"""). se dice instrucciones..¡'C.\ CI~J. tanto mi. creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible..lndez. que modificó el anteproyecto de Código de 1970.1 E. En lugar de normél~ obligatorias... 136.ONE SCHIAVü::\E. Il.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt. .. si se tiene en cuent. F1I. las reglamentaciones sobre trámites. C.jeclJtivo. r¡íg" 263 y ss. y no la de aprobar reglamentaciones. C. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias. particulares. Es también coincidente con el decr. U". 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo. T. T. Amalio Fem.. Montevideo. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos.\. Editonal Jurídica de Chile. 4~ eJ. U.. . entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C.. pág:.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. E. por ejemplo. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. 500.

. especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE. las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. LA l\(lR\1A TRIBUT . al poder oe tributar". 1993. t. T. a diferencia del modelo C. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". el impuesto a la rc:nla.iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . . por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico. obligaciones en relación con dichos administrados". 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que. entre las "Jimi· tacione:. la ejccutoriedaJ.683. En los periódicO).. incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. ) 50. U. 6.) que los hechos ocurrido. El primer criterio encuentra fundamento en dar . los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. lllterpretación aceptada por lajusticia federal. cuando este es de carácter periódico o permanente.:kio en que esta haya )ido publicada (art. T. 110 . "Así ocurre con la dirección general impositiva". 7'1 y 8'1 de la ley. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. "f)('/n:h(l thumriel"(). VIn. S~cd . En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11.alguno~ órganos de la administración". al momento a [lartir del cual deben e. A. la solución es clara: s:. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. pues se ha sos. L. la . r~g. o en el mismo ejer. luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo".fenido por autorizada doctrina (inf"ra.el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período.~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida.LAS NORMAS TRIBUTARI. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador". Edicmne. DcrJilllil. o sea.\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios. l. a) y b). Pero desde el punto de vista práctico. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico.~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. 1. (an.. ord. Bueno~ Aire.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T. L. o aplicación proporcional de ambas leyes.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. A. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. citando al respecto los arts... 9". Hl.

. dirdto da A.O. págs. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. 1. celebrada en Río de Janeiro en 1983. T. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. como un ca~o de retroactividad no auténtica. nel diritto lrihutario".. por lo tanto. cualquiera de ellas válida. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período. D. en abundante jurisprudencia. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. A. l. con votos en contra y abstenciones.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. T. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. Padova. por 10 tanto. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. 69 y 70). el sistema estableciC.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". No obstante. "o. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. vol 11. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. t. 1994. requiere una solución por medIO de ley. en la XI Jornada L.238 CURSO DE DERECH. 440. A'-1ATlCCI. en Trallalo di lJirittu Trib/l. Cedam. opta por la solución opuesta.wrio. "La retroattivitií. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. la contribución inmobiliaria al principio. vol. El C. en mayor o menor medida. La recomendación 4'" ~tlt-. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. "KlAliS T¡PKE. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil. pág.

El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡.1. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. T.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. 18 del 1'. ~ Art. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica.. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo. y desde que esta pueda saberse ..I! 1970.. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . 2' En ReVIsta de Economía. salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. O. t. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. 412: reproducido en Anales administrativos. 1991. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente.. pág. Rcp . En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. Los ca<.~RTí:-. Las soluciones del C. consumos internos. tít. exportaciones. No obstante.. L 1. en la Rel'i~t(! Derecho. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. 199. Pres.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . 2R. pág. núm. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. 2. Jurisprudencia y AdminislraciólI. 14. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . 1952. ramas. fl. al igual que el de las normas de las demá. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados. por aplicación de principios fundamentales.. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. Es la solución del arto l º del C. pág.IXJ. C. 362. depósitos bancarios en cuentas innominadas. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ]. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 . lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. armonizan con dichas reglas. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA.

aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos.~ta regla con dos ctispo~iciones. ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. interno .\'. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.ri'ls" y en los r. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. con norma o sin ella que así 10 establezca.U.abilidad. a todo~ lu~ habitantes uet paL' . e .. en virtud de qu. o la adopción de decretos-leyes.E-c. La otra es que gran parte de la. 11 "Ias razone. U.ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la. A. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto. nÚI1I 2. T.e lit de \1AkTh M~fui·..<...~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. j' aq ucibs otril!.it¡lml" especialmenl. f)eT('dlO -' II:/lcia. El e~tuui() enfocil en SI. Esta e.<.tuuio .parl. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C. L. (1 de aplicación diferida prevista legalmente. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C.) e~tablccida".)lios estnlaks.<.e reproducé. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento.culrad dt. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales..n ImpOrtante. .. ya ~ea de aplicación inmediata. El modelo complementa e.. . En csc c.. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll .¡d..a anle el impuesto. opinrone.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'. entre la... Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales. dfio 1. que debe dC"at:ar.. 71. Tal es la regla general.! upar!.} en separata. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. COIl base en esa doctrina. 1II y IV su aplicilCi.\'1a de Ii¡ Fc.> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado. Es lo que pretende resolver el modelo C. pág.~ leyes son conocidas. conocida con la gráfica ex. entt·c ··Ia. ue fl)[]cionano~:'. Y el C. las ley "e cumple desde entonces. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. T. T.ín a los impucsto..presión de fatiu.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés.lO' ue monop.\ S(Jcial. . Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo." Public~do en la RI'l'¡. T.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'.

excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit. en las nonn:1S interprctaLivus. a ejecución ele la ley". se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto. ~ión. p0nenCla~ na':lolla!e::. Debe admit¡rsc. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias.s técnicas presentadas. más que la~ ¡c. el riesgo de que la retroactividad afecte h.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. e::. igualdau y legalidad o JuridIcidad.'/wntÍ{/!ul: il'l. Esta po~ición encuentra explic:. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<."~olllci(Jnes adoptada"..>. presenta en e~te campo muyor gravedad. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios. c()nnict(J~ con los rimcipic. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado.:troac¡i\"Tdad..~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial. esta sí incorporada al C. T.desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación. éS decir. mediante resolución administrativa de carácter general.l ponencia gcnc- . La::.()na del Estado2~.j·I{OACTIVIDAD . que el principio es L. El mambto de n.l!c:. Por lo tanto.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. y L.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<. cHltiénen \'.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll.. . 7 II{I'f·.'rés se cnllfunden en la rCf<. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia. con ocasión dé la X J()!"nada. las que. La ~egunua excepción.[ilucionalizJción. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue. los ennceptos c!c . inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero. que prc. prinCIpios funJ. tllndamcnt.~ y elemá.tablceido unilateralmente ror el E"tado.jllo~()s aporte. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>.le "eguridad jUrldicu. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio.s conlUniC3ciOrl". sill q\le consten los mol1\ os.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o.. pues.

los trece derechos analizados en la ponencia. pucde ser derogada o modificada por ley posterior. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. pero no de! jurídico. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. La5 . como sucedió en el citado ca~o de Perú.1. otros países. Brasil.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. Colombia y México"').)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. por otra parte.:omumcacion~s. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. en forma general. Paraguay. admiten implícitamente la retroactividad. I3ra~d. Perú. conjuntamente con las legislacione . la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. de Bolivia. . E'pctña. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. T. La lcgi. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. E. utilizando una técnica legislativa inversa.. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. al menos expresa. Chile. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible". Se: prc~enlaron además don: (. y Perú en la Constitución de 1993.~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. Argentina. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. consagra el principIo de la irretroactividad. lo que podrá dar lugar a una modificación. España y México. 2 vol limenes. presentan notorias diferencias Tres paí"es. la que no inclu:. Chile. 1994. mtegrado por Bolivia. Perú y Venezuela. disposición que. U.Me/!1rma. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. PortugaL llruguay y Venezuela. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios .\ de legitimidad. Colombia. Ecuador. Paraguay.. no cs nece~ario que exista una di. \10nlc:video. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. con la precisión casi innecesaria dc recordar. un segundo grupo. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales.

ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay.índose en que. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. no hu encontrado acogida ni en la doctrina. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. los referidos principio\."\'I'A("I1.<.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<.\.:mtc del .243 toda ley.4. reglamentos y actos admIllIstrativo. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales. que el efecto retroactivo sea."TOR V1LLEGAS y por Sfl. E\ decir. Cita al respecto diversas situaciones.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material".'r.\amente a los ca~os en que ellas son admi. VIII 3. a los principios constitucionales. compartida en lo substancial por Ht. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.~~. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. Es sin duda la ~0luci6n que.\\\" en su comunicación técnica. se impone aun en ausencia de un texto expreso. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. con anterioridad a la~ Jornadas. Admisibilidad con excf'priones E. Un atenu. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. en esos casos. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra.adhiere a 13 te~is.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes. ('11 principio. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas. e. especialmente el de segllridad. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~. a pesar de ~LI fondo de verdad. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. l. De manera que cuando ellos se verifiquen.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos.\· 1.rQl'osa.\"". Dl lrretmactividad de las leves más f. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva.

'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky. Por último.lHJ¡vidl\ale~". !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com.is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art. Colomhia. En la Jornada pudo comprobar<.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' . estaría la retroactividad pura y simpk. en el ca[)ítulo que regula la libertad. "<. dispone que"'. Jv. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido.S Ocr.'orable" (arl. o afo jllrIdico perleilo e él coi.é~lma:.l:tcti\'id. 19). 29). DR. que "nao retroaglrá.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida. d" lo. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'. . medida que no implica retroactividad. ya sea por la vía de la<. EcuaJor. en materia penal.tituu('. <. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada.24.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ .-.l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. Perú. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. art. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. aun cuando fuere posterior. en su Constitución de 1988.~[Jone en general la irrelroactividad.td de la~ Jisposiciont'f:. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ". sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. establece COlllO norma general. en su Comhuciún de 1992. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales.:1 ':':l. ya por la limita:. en este último caso. 14 de la Constitución). en una dispOSIción que ha provocado di.. en materia tributaria.l' di~posiciolles transitr'ri.qablcccr tribmos ~obre hecho.\tIéxico. vH.. con excepciones taxativamente enL1merada~.titución de Bolivia di. sin esperar la I'llcatio le¡. 2..¡ ningu03. en ~u Constitución de 19'7S.\ "lO. Brasil.crerancia<.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. sobre su alcance. ChIle admite expresamcnt<. .mjulgada. 1-1-).-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5".). se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·. " y que ''la ley permisiva o favorahle. ISO). VJI/ 6. como iimitación .:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. excepcionc~.B. dl~p(lr1e que "no Si.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes . en . generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 338 j. relativcb a impuestot> inJircctos (art. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición.t A'.Il poder de tributar. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . como ya se anotó. Paraguay. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I..e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas.·'. nums XXXVI y XLj. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con.. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'. rrohíbe e.~u Comtitución de 1991.

o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". pág. MrCllfll.c>lución para las "ley. 210 Y 's_ . 267 Y 353. 11. cuand(. ¡xxlrí:l. El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!.!. 44). . ai interpretar exten~ivamente ~I . fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli.lrt_ 0. eit. L t. En E'flilña. V.Jimm:iurio. 6~ ed . Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. e'ap. UTET.. En cambio.LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. U.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa . como ha sucedido con 1m.'a l/e! dmlll. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe. LTET. "ti dtvieto di norme finanz. se h" sostenido. pág~. liTE r_ Ilj91. 197{I.2. ViOlaría loo.0NI. Torino. una ley largamente discutida. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. en una solución slmilar a la de México. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como. su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento.. ha establecido en su Constitución. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. o anuncJada. A.\FFE77. 3. en determmauo. "La capacita contributiva". que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo". Tost. p(¡g" 37 y 153: F. T. como en léI jllri~prudenci¡¡.. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<.. por ejemplo. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. A.a de contribuyentes. teniendo en cuenta cierta. vol. 61). 64. 1981. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. códigos penales y el C. /\ ... expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. Igual solución rige en Portugal.ctividad 11 .. 1.1 favorable..". núm..e momento. tanto en doctrino. o programada con anterioridad. e.. Venezuela." entre t:ilo. FM rol.'> decir. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. MO'iQt1fTrl y L. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. 103). A'l-1ATUCCl) ob. Torino. 250. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo.... Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. pág>. Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P.iarie I'etroattive". C. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. normas favorables". sería inicua. caso. :"1. en forma general.\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'. Corso di diritto fributario. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. No obstante. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad.?.

si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada.:ü. oh. Primero.1 S. pág. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado..\w Trihu/arla.. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. J. y 1. A. en consecuencia. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa. 131).\" normas reglam"nIlIrlu:. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo. ¡. C.-\ D. aun en ausencia de disposición expresa. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. non conccrnc le leggi L'h¡: l". o prorrogar una ya vencida. r:. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. en Revl. 65. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada.246 CURSO nF [J~R..cOIH> i contribuente". fiscales. respetado el cual la norma es legítima.titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. y TLLLA. l: . a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. por motivos que considera oportunos o convenientes. 1. :Vbdri¡J. vol. C. C. o establecer una exoneración.. 59.n¡¡. 1. 1. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC. Son varios los aspectos que se deben considerar." de derecho p¡. Si el Estado. que impone la prestación y la de acreedor ue esta. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo. 1990. anteriores al C. En ausencia de disposición constitucional expre~a. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est. nllm. pág. por analogía con el derecho penal.nal común. de la ¡¡¡ Jornada L. 1."LCÓr-. 1. A..-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R. y la aplicación dc la ley más beni¡.. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario. T.. el segundo no es un obstáculo decisIvo. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas. Retroactividad di' la. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. aplicable por analogía. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. A. solución que.. sostenido por la S. pág. A. L. T. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. 440). del :\1odelo c. creador de la norma.ln relacionado~ con los derecho. reconocida por el T.lvOri. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. T Y de la VI Jornada L. . H. t. ('1\ l\'i'. sino un condicionante.specialmentc el dc la r¡. cit .~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. l. e!-. núm. a nLle~trn juicio. A . en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica. L. C.

Dentro de esta posiCIón e.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. y. que ::. y que la nueva norma sc limite a aclararlo. No obstante. aplicar~e a [od(). y tul vez Illá" valiosa oposición. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate.. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::. y así lo dice la recomendación aprobada. La \"~lll­ dez de e. Ellas "no son re[roactivas ipsojllre.. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. en e'ite último caso. Resumicndo lo::.. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y.. pucde decirse quc exhaustivamente. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. sino cuando así lo di!-. lo" casos regidm por esta.como expuso el ponente de Brasil. Si por e. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. afirman que la nueva norma "impone una interpretación". trabajo~ pre~entaJo!-. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional. como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. ". Estos puntos fueron analizados. "no es una regla nueva .~i lo~ órganos jurisprudenciak:o.BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior. decíamm en nuestras conclusiones que. También debe acej1turse.. prevista expre!-. con diferencJa de matices.curo o dudoso. ··encierru "iempre un manduto. de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. o dicho de otra manera.umente por la Con~tituciÓn. sino la mIsma regla antigua interpretada". pueden interpretar la norma interpretutiva. por cjemplo.qa vía e~ pmible crear \} UII- . y no tiene ningún yalor la autocalificación.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. V¡cÉu GIL-. inherente al órgano competente para aprobarla.. . Segundo. La mayor.pongan .. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI.. O en otros términos. qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad.. interpretación dc la Constitución por el legislador. o de la ley por la administrución. PElRA 'm. 2. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. en la. C. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero. ni el reglamentario ni el legal. que no es necesaria ni ~uficiente.iempre innova el ordenamiento jurídico". AS NORMAS TR. con muy superior altura por cierto. que [mrece un juego de palabra~.. cn con~e· cucncia.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu.

>. l' el de I¡¡~ zon.\RDIl JI~l¡'. L. 8S.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo. ARRlr. 1992. con la colabomci6n Lle J..i tratado por 11. A~IJlIrT en la set:. núm. U.. como dicc el arL 92 del C. F. l..!s plJl. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa. ARRCf:1 y R. VII/LE. \1. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. C. PUP ·\~'U BASSO. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria.~pecto.~ con carácter general y obligatorio. A. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. L. El modelo C. principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. concepto de territorio en que regirán las normas.ill'l. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional.¡re\ por .. Por último.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio.248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos. Ellenw "territorio" en general.E. El concepto de territorio abarca. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones.lontcviJeo. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. tratado en supra. Chile. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.). JII (r>. T. considerado en supra. t.ona~ francas.lirigit. e~t. Debe tenerse presente en e<.. con la coautoría de H. 20 y 256 Y ss. en los cuaks los territorios e<. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. el t. \1.te último a. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. debiendo entenderse. en un enunciado más preciso. lJE Li 'JA~ Y J. 8. extraterritorialidad de la".. pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". VIlJ7.. no solamente el espacio terrestre. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución". Otros países (Argentina.~E2" DE ARECJI'\l. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. " lJentw t. y así 10 disponen las leyes de Chile y España.l'l por bJl'. \. T. por sus notorias implicaciones internacionales. medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias .

sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. núms. cit.'Al'Cl.\C. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. El estatuta del Plata. su derecho a tributar exclusivamente. 163) ss. Momcviueo. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. Derecho Internacional. fijada en 2 y 7 millas de la orilla."l. en los capítu los "Cuestiones territoriale. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico. todo~ 1o. Cám. A~Hl ET. 1978. PEIRANO BASSO y see.\. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. PC:IRi\NO B!\s~o. GONZALEZ L.LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--. IV aeargo deH. págs. Montevideo.. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas). de la hihliografía indicada en la nota anterior véa. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. 1. Y "El derecho Jel mar". lo que equivale al criterio de la línea media... la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite. 35 a 38 inclusive. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. 30 J .. y J. ob. y otras por precisar con Argentina.. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. Aso~iat"ión U. por lo tanto."o JIMÉNEZ DE ARÉCH.> hechos que ocurran en su territorio. LUPI'... Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente.. 1985. e incluso por acto~ de fuerza. La Conslitllclón .. )7 Ademá . de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. secs..PEYRC. con un trabajo de 1. Véase ademásJuT:'. PllrEIRO. II y J[I. VIEIRA." y los conflictos aún existentes.Vacianal. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. t. con prólogo de M. núm .". J cargo deJ. j 992. Sen . Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. ... El tralado del R(o de la Plata. C. o por 10 menos preferentemente. Idea. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. MonteVIdeo.e E. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. arbitrajes y convenciones internacionales.1. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes.

t l. A..\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.:-<. 133 y 150).\. rágs.. [¡. en que imenino tamlm~n EDISO\ (..\" La expo.l·.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm. dirigido ror KI. en oewbre de 1083. cit. H. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a. bienes situados o derecho) utilizado. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio.250 C.] docenna latinOilmerl~.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal.Ic C\naLa\ en \91S. pero que es extensihle a los demás impuestos."'I·~ VO(JI·L." experto~ alemane. concordante con la Jegi.cal de toJo paL_ lJue . drsarrol!o y ¡-n/oracIón..0 'i vario.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio. ha ido temperándose en la doctrina y part. económicamente en la Rerüblica.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto. .250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. D. que es el objetivo unánimement~ admitido. T. F.. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas..' finalitlatle.J.jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. art..~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}. Ac(k.de inleré.ma sobre el punto (FwuJios .'. rctraso que encuentra explicación en la falt". Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas.imo. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. ¡\méric~ L~tina . sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c..l· telirico. ob.l. l.). ha influido en su prolifer:lci(m .\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta.idad de :\1unich. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero. XL núm.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla. D.'. como lo anotamo" en lnsrililriones núm.\77. Como fa.132) " Hasta 1993 el 1. .1~. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos".'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición. con mdependencia de la nacionalidad.~te. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. Posteriormente e"\pu. pág. 51{. Su texto. organizado por la Cniver. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~.ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. 3Y.:ialmentc abandonado en los tralados.. B.

con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. el arancel del país importador. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. La recomendación.~tai.. especialmente en América Latina a raíz del modelo C. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm.tán cxenta~ de todo tribllto.LAS NORMAS TRI8UTAR. 19S7.. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. Además de las franquicias adu¡¡n¡. EstabJec. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. zonas. ~n 1979.ra~ inherenles aestas ZOrld'.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. estahleclendo como característica. T. A.. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente. "'I:J.. En ella ~c destacó que e. asegura al usuario. sus efeews".:¡". comerciales o de servieios .. mda clase de actividades indll~­ triales. Paraguay.dlh.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. "entre otros fines.'" de merclJería. de la República de Weimar. en adelante R A.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. D. Ja~ zona. O.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. C. ha tenido importante aplicación en lai. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab. sancionado en 1919. L.LJ:~ 1 de 17. durante la vigencia del contr¡llo. Las excepciones están taxativamente cnumerada~. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros. zonas de l. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca. bendidos y den> chos que c~ta lc.:¡uo o por crearse. en su caso. A. Xl!. La~ enlrada. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. de ella~.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~.ctO< al territorio nacional nofranco. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn. pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l. Las e:-. COIlI~I(AC1Ó¡". dem. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre. T. bajo re. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. estarán gravadas con el arancd externo común o. 4'" Ley IS. . celebrada en Asunción.y le acucrda'·. \.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia".. pero cuando fuercn Illtr'.:.J"ruguay. 9.aht'11 ordnung). La importancia que e.:e expresamen .

Q. que fijen si. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~. E. certeza y e!aridad. Insti tUlO de Estudios Fiscates. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~.e rec. Madrid. partidarios de la codificación. 1958). con las mayores gar:J. relativas el los regímenb.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a. :". situaciones jurídIcas que lo~ ml. con el apoyo del B.1:) Q. no siempre favorables~l. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la . La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados. la que contó . dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl.\"\~1I. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional. GOMES DE SOLiSA. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento.~ \'"\:\\.D.. y RroFJ<. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·.\ \.!S ¡Jc J Ramallo. por último. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0. introducción de K.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q./ecpal (Bucnos Aires. Poco después el progr¡¡m'l. trad. It:¡!alc'i y reglamentaria. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. tomó la miciativade preparar un modelo parJ.."1 FO"lROUGE.\\ 'm 'i. IV) Que.\\1. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.I. y noli. La adopCión de Códigos en que se estructuren. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México.ui¡das·'.. 1\. L D..ío VIl.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires.\.. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna. que l"onten)!an b~ di'po.ici"nt: . en Argentina./0.. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N .LAGÓ\lEZ. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. 339 y 3(4).ACH con su!. en Ecuador. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. 1961). América Latin¡¡.. 1982.. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947. respectivamente. '" IASKY.mos reglamenten. . Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada. pcriódKJmente actuali¡:ados.. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(. en el tema I1I. Vogel.Jc(.d \'"\:~'b"\:í\\\\o.. CI:)~~\l. y ]urisprudenciales.>ú'\\\\!X'1I. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. la~ diver~~s leye> tribucarias. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep... creauo y presidido inicialmente por su autor.:\I".)\l. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo.! ".\ü.\. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. estos últimos debidos al tribunal fiscal. en Brasil.as en la legislación de otras ramas jurídicas.

fJOll-O R \RR[(j.· trativo. t. MER<. dgostO. HRI()'-. 19R5. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig. Val parai'. V. ("jl. penal e inlernacionaL A tal decto.-' de ~ucesivas modificaciones. sino también al adrnini. de 31. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:.! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". La Pal.' 1./R. C\P()':~IC. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. 3fi·· (I'-l. pág. T.!ro/llwll.\ C.) Trihutario para América Latin.. A.JJIH'iro. 1. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó. e ódir.\UJIVW'. T 1971." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. 77. Su oricnt. l. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1. 1m. X. publlc~do d 13.\1éxico: CARLOS A. Rio de hneiro. 1Il. procesal. 1966 y. Je ca. Chile4-.ileiri!.L>_ L. Mó.¡. . en \'lJornada L. 9711. temati"Kión alcance.\L.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a.' \ [.l RIO'-RIO V ILL-\GO. E. Sto.. de 25. Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'. 1)' ed. 191Í7).cal en do~ etapas.:! '·!Irmul¡¡da por Gü. L. (Santiago.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963.fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h. la lj:le ¡ue . l'\. de 5. Edil. \ éa.ü MOlst\ OE"TRIí'.R G. 14SS.o... El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ ... A.'c contiene además concor¡JanJ.'. Montevideo.) ILIC sancionado ror ley 5 172.. Prer·'a. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. A.rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener.comi. L. El antecedente má_. cil..'1_ F.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt.linguido~ experto.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo. Vé.\'. ".Ap. 9' ed . COfllf!lla(/o y anotado.<. XI. .L Pnncipim de dPTecho mVlllario.:iero hol. L>.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano.. ob. l· D. Jllleeedentes puelien H·n. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 ..a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298. Ecnador!'.:ho tnbutario S\lstilntlVO. R lO dc. 1\1.'ito. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV.1 1:)).o_l. 1YM J. \. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión.¡i. d~ i 9:.-. <iguienle'i refurma~: .le' 1".. Y entró en vigencia el 1" de jUllll .idad dc eh 11". fue . Perú. lel..e sentidl!.nil'cr. D. X 11. de 2. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior. en e-IljllC llno participación prirJclp.'lglIielllc. CH"RAD DAI-II. \" \LDf. 1970).Cl. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj. realicen los e. Paraguay: Auo.\'Z. gU¡. 2763. 1977.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡. Colombia: ROB[RTO Hoyos.[U\I. Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)).e e.ntu'l.) para la. punill.otúwi de laF'deradón.!. 17. El texto .::ió'1 de los aspecto. 196Y. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ. conlratantes . América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E."LO FAJARDO S. A.lcr'Klón·· (MéXICO. '''ie!!l(lri(lSCn PI.ORU MAssO'>. ROI..La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. ·'Derecho tributario'·.AS.xto hasta el d".'\N. l.. llJll5.e en L.in. \1éxico.\"\ I el R\rC'PoRT. con la cnlahoraciün de di.. Compendio de d{-/"('(. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936. pág.I'.. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. partIó'.. a.rí¡ 4. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1"._.Ktu~1 es el aprobado por el úeer.Klón fue analizada porVALE'>.hUlárw bru. La resolución de la ~egunda reunión .¡ca que ~ancionó su Código Fi:-..'J'.)h l:. 1971. en VI Jornada. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. 197 i.ión de GSUnlm jmídiJ. 67. Letras. ]LJ'): c. A e~la mímina deben agregar. La Pal. C'i dcsl'ahle que esa si . ru~·J.' diverso. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. vol. DE LA GARZA. 95.RRA:>IAGA Y \1.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O.. pág. -'! Comenlarios sobre el t¡.. 1970.l~ta el 30 de septiembre del corriente año. ) líen{. i\tlU complcmentar núm. rubliC:Kió¡¡ oficial. Fundación Getulio Varga~.l.1Es rJE SCA-"I. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.\l[Z.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. En e. X.-. no solo al dcre. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. Fm¡:mc.cí\ C \NS[CO) R. . de agosto de 1954. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto . . \~I). imlO.ir::¡ Nacional.TT\" ABErlA B.\ Fe.\.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr.

. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.i. 1966. .i¡. dc4. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. en el primero (I¡.\\'IO. L.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios . Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones. L 1111. 700). 1963. dI. En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm.. pre. Fue reformado en 1975. profesor JüSL {\. Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. Véase inrorrn¡. I nO). ley org:mica dI. con una gran intlucll<.. Sancionado en 1992.cale.. 1.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. A. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH. qU¡.ntario.: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo.. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.254 C.'GE.") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET..943. la profe. A. T.tán a la espera de sanción legislativa'). respectivamente. TORRE<. pág." El proyecto de ley del T. O.uperior a la ley ordinaria.o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16. VIII. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. 11... A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. un nuevo proyecto tk Código. ljue entraron en vigenci a ell º. el de Buenos Aires. La fuente directa fuc el modelo C. IHruwal del Crídigo Tnhurario. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1".RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca. T.~.\('''J)E GUNASSI. L.\1. el [lfimero de ello~. 1\.. L.studlO.<. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992.1. Su. motivaron críticas en cuanto a SI. los (. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. VIL 1932. la ley 11. Fin . XII. EC(IIl. HEL. . conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. Su anteproyecto de 19:.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. A. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. como ya se dljo.e " Sancionildo en 1991. L. posteriores.-\. .265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G. 26:1. tle 12. que hCi servido de modelo a los demás. antecedentes y com¡.:in ckl modelo e T. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello.ano) d. ran¡-:o . rue pmJuctn de un detenido ¡. de 28.lrgo dC"i gobierno en 19M. SORO"IX). V I Jornada.m](Jl'r S!I . De.Ir.\1\'.}u(onúmicn. XIl. . " En csto.'. comramtivo de las dispo'lCionc. Ct'S>'R TAlll!lO . fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. pl\lyectos actuaron como ilsesore. cit. pueden "er.matena porGn:uM"1 Fm.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. presentado a la. 230. "Anúli.\ilK¡-~ 00. 1\.L El!. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc.ora ~ELLY V. 1966. T. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial.~. de Ocr-.. publicación permanentemente actualizada. T.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.de el punto de vista tormal por [mrte. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡. especialmente en 1994.E. 199::.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido. F. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya.. R. Nacionalmente.arrollo S. L\\l.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh. son equi[Xlrables a los Códigos. .\\'10.\ lI\1. Por su parte. ROl:l. por rncdlO .enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i..! incomtilucionctlidad Je.. A. cn u. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~.

·\1\1 FOt\RUlI(¡}-.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O. D.I'\náli.Il.A~.~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. recomendó que los principio. como ya se dijo. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi.sión alemanaen el c. A.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. o principal con una adccuada adapta.D.s 'Llstantivas. proce. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria . lo tomaron como fuente exclu~i\'a. RCBE)\. Venezucla y el proyecto de Panamá y. E. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional. Uruguay. 15/21 n(lrnlJ.L. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. por la comisión integrada por CARLOS M.S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. República Domimcana. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo.:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso.. sino que también "se consagren . lo. L... países centroamericanos.S G(})\lES DE SOl...S NORMAS TFi IBUT A'11 A. GIIIU. 197111P/G._ represiva~.LDÉS COSTA. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (. 15/34 Y norma... 15/27. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. [IP/(¡. UP¡'C. las que por unanimidad. .. 1970.i~ comparativos" del modelo CIlr. T.. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc.l. A. integrada por lo~ I{) paí:. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'.ales. D. Paraguay. 1970. Guatemala. Costa Rica. Adem. V.). 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'. AJB 1.I.~ de legalidad. LP/G. VIDAL CÁR])H". en 1967..SA y RA:Y1Ór--. a fin de asegurar su debida permanencia".'. T. 1971.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad. Vll!9.

1.::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. como sostenía GEN Y . que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida.. constituyen ]¡¡ base del proyecto y. A. una manifestaci ón de autonomía. estj lntimamente vJI1culado al prin. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en .~ generalcs no cons[¡tu ye. Hay. con base en los principim.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. pero ajuicio de la comi. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación.RIO nómico-social. A. El apartamiento de las solucione. celebrado en Guanajuato en ¡ 992.. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. puede ser juez en su propia causa'. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad.-. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. T.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. que recoge el material del seminario técmco del C. \Ina conciliación con 10<. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario . principios e institutos del derecho comlÍn --p. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos. y no [Jor una relación de poder. si no departicularis1I10. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. D. T. en tal carácter.tración tri- butaria" . ej. es decir.~tos casos. garantías indiVIduales. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo. que fi.~. con un alcance mayor.. ('n materia de interprcración. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue. plle. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. en e. pues.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. procesal y penal.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica.. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. obligación.

i!d0 ror b.Lm '..\chauu. O./".' nllC.\ lh Icu.posiciones p:¡. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en .1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je .cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l.~ reforma-. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO. u.~) de 1934.1 por 1BUJ-'.il ~oc~I¡"¡~JC . ColombIa. <.uld'.( m L{I/ir . que ha permanecido como único euerpo de d~<.. t'unclOnarios de la administración. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema.\ iri/mllll'io...m/Í""" HII1 H~I'.Icnerdo . 1'0> (l1It! PI' 'c.kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-. .:gllladora de 1.:~ B 1l.. b Ordenanza recobró su prestigio como r.I.6S3. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo .wl1.\. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad.'n llihulJria én AmérlL.. Lruguay y Venezuela. más numeroso~ :mexos de extemión similar). En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares.'i \/.'rI.'\.1 ". A partir de la Ley Fundamental de 1949. en t'elnlXh eJe! 0<. Perú.tle" 1<103.! . Bolivia. MéxICO. censurable:'. Honduras..es".\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos..alim.¡ clesorde03da lcgisbción imperante.cn 1942.l L~.J!U"iC'·O . España. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() . La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa". l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC. Parecida situación presenta Italia. 09: .:manCéI.'11 E'Hilil.)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.o profesor de Wi.::xp(. Además.l Tributaria (L. rlÚ~ll. T. TI. 1(1\.\ crm. HEIr-. 0rf'~n.i. fue objeto de criticada.lC¡(m c.5ric. A. 10X4. Participanm en el tratamiento de estos temus. S~­ r<ll\'éJ. no solamente lo::.3.i.~. Chile.~on 1m prinCipio) del E::. como el extemo ende Génfra! de..·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. A L.tro)~ lr¡¡b¡. que a pcsar de algunas críticas té.I1gj.."'d . expresa al resrecto que la ordenanza.\ladriJ C> 11. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito . P"-L'LlK. 241.>. emancipado.I/UI/cioflU/f'.ill~··.n~Jcl'llrl ..> argentina I J . XIX.' DI'I't'c!:o F/fI. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen.tlllu Ú~ I:-.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i. en cambio. G. de' caractaísticas comparahle<. Costa Rica.nerale~ codificada::.':\'T!ilk. formal.\f ~agregando quel. : 9S<1. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario.7... Ll. Panamá.:1 Semm.lIos: "'I. El prestigio.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l. s Aire~ y SaL. la OrdenaJ17él Tr!bu<" . piíg.\Iadrid. a la Ley de t'rocedimiento. Am'ien.r. 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d.257 substantivo." nLIIll.irzhlll... figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari...17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr.-G\':'. procesal y pumtivo de Argentina.1IJu:rica l.. El texto de 1919. nunt"a expn. la que entre sus norma.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el. fJúg.1 S7 Sohr.. l'ú\:.. sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria... a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R. . D) La codificación e/l t. " Fiq:. lihre .. Ecuador.\'0'i"Cil'{¡. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T.tarlo de derecho.l·nl\ ~r'J¡J. Guatemala. .'111'1':"'11.­ nf. .l.. ". 1\.. J'I . AI-rfnWlil'U\ \' f".

Estima que a pesar de que la L. 1992. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva. I'l~asc SLS"". G.jm lilul() ArCl. \1 \R.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A. de EZlo \'. con Csrc¡.L-¡:IP.\ N()(. l>lauI'Id. ps/Jt'ripllz.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~. S u función y significado pélm el derecho tribumrio.\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl.. "TI problema de la .. pág. impuestos. notoriamente inferior a la del modelo C. l>'bdrid. trad. para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".~ y las normas fundamental e". que reproducc un estudio hecho cn 1':. (¡. a nuestro juicio. 653 . 11.UI.\llTAIiIl . consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales. r:i~. en la cual FR. ~lh..tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos.os postulados y mlor. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura. prefacio a La orr/man.258 taria las ha satisfecho":<~.\geserzJ. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W. tituladoI. A_ L. e impuesto (Stelleranpwisung.e.rRIIlA\O. cit .\RBU'. T.. 1993.e in Spagna. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero.ia determinación del procedimiento de ge. que le sirve de título. T. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos . Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B..". Milano. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934.".A NA\ARI(II'~.-'\:-. hasta 1964. Instituto dc r-:swdio.1454. Ambm.0:--1.')(lIltivn a.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa.penenza della codific. 3SI. Civira. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco. Jirigid() porRr'Y B.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw. CI1 Dijere giul"/dhl¡e.. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.¡Lno.-'O-"H. (llUlfrc.1. pág. Giul't"ri:.lpl Estado ". la onJenanza merece reserva:.'. en ¡ 9n.l'di~ioncs f)epalmJ.\' ."" (. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-. '"La e. %1. La le¡¡alaá Inhu{arlil.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. con oca. 76. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE . que fue la que requirió -" {.. {. 19S0. de deredw en la problemálica trihurana. No obstante tan autorizada opinión. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. Además. BUC!J(l_ Aircs.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. 1l!64. 1. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. fue sancionada en una "dictadura". ¡-¡lim. Al re~pecto destaca la "proli.·()JiCicu/joné tribularia··. 11.iI Iribuluria alt·mdlla.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. en Opu!' lJitmd¡c/lé. --1-1] . reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ. P_"L"O T"Bü_"DA.lzione triblnaria in Germania'". dijjirolrá in ¡tafia. pág. y notas por C. t.37. Fiscales. 1962. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem. 1038.'plllallo.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . " FR.abf'nj. portUgllÓ' EZI~) V.

contribuyentes. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma.'ii.l-. ~F. \1ontevideo.¡p.u.DFS DF BI.\(.'..~ relati\'as a los tributos y <. a \'ece.·/QlV. eon sus anexos.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~.índc 1. T. Finalmente. la autotutela admini~trati\"a. T. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. en materia de definiciones. En primer término. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. incompatibles con la.S posteriormente numerosos ajustes.~ bases para esa reforma.\I. 199:. 76. puede \'erse en el Código Triburario.la. difícilmente explicable en España. T. Amalio f'crrJ. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". al igual que PAULlK. ~ino también en cue:.. .n'.) uistintas especies y a lo.'. En segundo término. es el de RAI--"M. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente. obviamente. sometidos ambo-. En el se señala la erosión de la L. responsables y sustitutos. V. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución. núm. Antecedente:/'. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones.\MÚ:-.<. y.' y V. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación. de expertl\s y en reulllonc<. En esa reformLl incidió. Otro estudio importante sobre la L. por comisione<. l11ter('. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad. él lLl ley y la jurisuiccirSn. El estudio culmina con la enunciación de la. por ejemplo. 619. A1<FTO (4' ed .L Ci\ iL'l'..)U:-.\~. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. G.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero.' NeVl. normas sobre la...I() J RDl \RDO SA YM. ]yl)4.~ de la L...i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano. y también en conceptos tan importantes. NA \ A<. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. Corcordado \' anorado pur R. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo. la aprobación de la Constitución con . a saber. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. G.. 49 a Y. :>1J. p. aunque con mny significativas excepciones.l. como.dm.. en ciuuadano que contribuye".I.1-\. la conversión del súbdito que paga impuesto..f)fS ("0<.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA. G. Alf. rúg. V S.

197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll. 1. <1I11('((·lIl'n.. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are .\\'I-'.e.. en 1957 y terminados en 1959 y en parte. I A../ y R .1. Hard~ll().oces R \~1{)N \' '1.'lLlón d~ i]lI1¡.\.\Tn~I-.15 y e:>. VI.'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i.ll.. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974..ROJ.L()SI>-1."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í.:~(~~"..1)1':':\ (i~ \.il. /'IRU _' Cr.. Jr . llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::. doc10rLr."DO ETCIIl.804. .260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales." e Cll!brc'¡c I\)()(]. III.n pre.. ItA" C. 1..proyectos de GI1.\ JO.LJ. de 30.ln.\.tr~()rdin".'. (!c ::'0.h.\ el).-é~sj~ 12.r1lo) v"'llr~jC'lo.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'. A.lI\l'<lm:(.. ( I'. 1:1<. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado.¡ ~}or el 'lIh....\.'!':" \.'. c·jecullH. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm. "fieill..b por c. c.JI.iLli.. ]%()). R \h\f' I'<OllO. r~ .]('m InlcgradJ ..:)1 ue! pnJ _.yOS elc IJ ley {.~S I3L~(. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{. hilA. doctor AMILCAR VASCOl\'CH.II!" mi. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.\.pecialmente en la ley 12.\.-'. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C.al y penal. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().!\()J.. (1rdlT'..A-"C I~n ]:. 1:-.0.l\-loIlTe\ ideo.\lrilrarldmcr.l.: por ~I eL \1 \RIO P..... XXII sobre "Normas generalc:-.'.F "C¡U.) .ent1. El Proyecto :'t.ls rc.~ '. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI. dude. T. .LR!EL r. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria.. P[JR.rt> J0"G~ RACHiJT. doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx... 43 Y 44 SC. XL 1960.1 R' ''.J. [re.\1 HJ'~. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior.L". de carácter formal. c!-.OkliY \ AIlJ'.101 'HyT~. en rcpl"C.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo... 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época.le 5(. solo para el impue.\~ l.c lflllll'ién en Ir. ttn. seil0rc.l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI. SOl'S-\.10 FI 'k .1 '-. .hm¡." ('M{' (" PI ~'1.t. doctores IIOR \. doc(r..Je ~e(lnomÍil y tiflan/.'~l uélcluufa."BE~'~ GOtl-H-:S IlI... proce:. L. Si bien quedó inconcluso. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR.. <C lTlle¡!rad.:<.'s~nl"ntl''i ~Dn-. prole<. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo.¡"ne.\1JCI-lELLI'. \1 'kO ]{olJidcol '1. 14CJ.!.¡ FO~ROLGE y Rl.ado clJnll' ~'-:-".0 Lv:¡o y R.~lI~ .'c. C5~n." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts. conjuntamente CO~l lo~ ant¡.J. D~lllby. de 'l'UiI". 1.. ·"ct~lilisiot¡ é.'. \H'..(.-I\<ll:-l DiAl. (un..ción de::! puder de Ll.¡or lo..'sid¡cI.! . de derecho formal. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m.id' del :9 al::! .. :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'.licmbrl)' f(':'[. . lllíms.{. (.J. cuyo tít.¡R. P'.".'. Pub:..\T('RF y "r"u m Pr". 52 y ss.\ \\(.'. del poder ejecutivo y dci texto sancionado. b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'.. lidiu R.u rr~\ I:kntc.~. :.. \t I}(.-¡o .\C"lur.::to el" 1():. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales." Sr".'" POSAll. e 'l.K~ .'AEL NOR().\"O) D":-.. 15 ALB[RTO ~1'-"'. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu .~[).".\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek. Car¡o~ .qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva. . r. q.e pi q.[~ '\~)a"'. (. ! 2. IYljU.tGrml' fue ()flC.\)"hJ~ \' . r.:~ri. ¡-:-[R:-'A'.. de 9..-..·' rrc.Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi.. 1 \.. do" dclcgartu:..L) a I~ le) ¡ 1.1)1-\ COY A. V \1 1Jf.IRA:-.Io. xg~.

. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di". lIT.:rre ele establecimientos por elec. InterrumpIda la lahor de la coml.trativo de e<jtudios.LAS NO R~. N7 y 88). Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~.:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. etc.. el e.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf.as (arts. acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ .pcct05.'.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. panicularmenté el reglmen de .fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero.'.~nte" . 91) y procedimiento :ulmmistratiyo.egunda etapa (¡ 974 l. por último.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~. VlALTER CA\lPO. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. G. 1. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<.. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po..ión de 1970. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva..r-. interpretación.ue el punto ue vista jurídico. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces. G. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. en el cual se lograron en cierto" (l:..crecionalidad administrativa. 1974. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista.. como el ci. h9 y 901. tenían distinta importancIa.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés. sobre mt'uida~ cautelares (am. :[\'0 obstante.eñalarse la aceptación por la D.ínico de normas generales."" Dehe reconocerse.lmcn eJe! proyecto de 1970. I.".. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~. intervención de las empre'. Los proyectos uel pouér eje. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:.\J'\. ~1 BRI. de acto~ de determinación.obre d¡.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo.1I11CIO e. I. sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. Cr.isión administrativil."finición (de tributn~. pue\. re!¡¡ción jurídica tributaria. debe . De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. En este sentido no puede olvidarse lo. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. las observaciones que este mereci6 por los autore". algunas que introducían \"ari. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org. todos ellos integrante~ ue la D. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de.le cutivo (art. por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y.).. rcwltau('~ satisfactorios.)U convenIencia. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito".~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. obj~ciones dc:.

1. de 23. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. AnEIA RI·. si bien incompleto. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. art. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. A imciativa de la D.".C. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad. quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts.TA y R. La labor del In. Sus normas no son simples excepciones. T. A. G. 1982. son :lplicables a este toda. deber. 1."MÓN V:"LDÉS COSTA. L. el que. En cambio. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. A. En consecuencia. 51 y 52). De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. por la doctrina Italiana y luego por la espanola. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa".. pero tenía sus imperfecciones.~ las consideraciones formuladas en supra. G. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . VIl/9.~tado. 23). habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale. Ello motivó su reforma (ley 15. es decir. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. re. L.294. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. VI. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs.~ sanciones (caps.. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. .~ del Estado de derecho. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. 2. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal.in solucionarse --como se dice en el art. L.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable. T. en su defecto. las fuentes del C. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y.

. 1967. VI. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta. asrecto e\te.-ley 15. que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-ley 14. ~e refieren a 1[}~ infracciones. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. S. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr. En efecto. 96. G 1. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. de 22. réchazadas por el [Joder legislativo. que consagraba. soluciones inorgánicas y.-Iey 15. El decr. por otra parte. era el art 108. P. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. y la capitalización de recargos por mora.\ formales. o al B. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. 4. La única di~[Jo::. 1. Reformas Las más imponante¡.948. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm.524 y 15. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . El poder ejecutivo en diversas oportunidades. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. 12 dio al kgislador ordinario. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones.1 de . corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales.)u sanción. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967.-lcy 15.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. G. literal H).584 introdujo importaIlte::. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech. a quienes. puede imputarse la infracción de defraudación (art.. lo que rom[1e la unidad del C6digo.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. T. Algunas pro~peraron.524 e incluso al C. modificado por el c!ecr.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. por otra.-Iey 15. que actualmente pueue considerarse superado. a partil' de 1985.. por una parte.

l uero!!~I~i{in JI" la. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores... Códigos. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia. c.F" "De j. en E'lIIdio.. .)19.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡. reordenándala con fundamento en nuevos criterios.. código en este caso.hv~rsas CÓJlgo. interpretación. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas. . otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe.I.1. VlJ. .)hre (. como 10<. Ciellcias Sociales. Dc·red. 195!<-." B~R. En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108. T. !l. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. no deroga una ley especial. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T.. pJg.\RDO S~..a. piÍgs. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el.wciones. parcial o total. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia. r<ll"lJllaJ J. e E.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí.: ley~s sobre esa mi~ma materia. 41R y . núm..luLl el 1".n . a la illlerpre- '.. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación.l'liI Tributaria. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita. j 9 ¡j ~. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. Las difIcultades planteadas por esta norma. sostiene la misma posición. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia.. regulan con carácter gelwral una materia dada. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE. ~I{() ¡. por último. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales...1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme. debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú.'FR\"IU. \lonleviJl'o. calificación de hecho) Impmitivm. normas j\l!ídie~" '. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr. "salvo dispmicir'in expresa en contrario". t 11. inclusive las normas especi'lles.losé 4mé..o. en Rf'l"i.:cho público no estatales.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . y s.ueSli(lne~ rdall\ . en su profundo estudio sobre la derogación.el~hr.m. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia."I". leyes J Llé'miÍ.

CAPínll.' ) R('!.o que <..lIuan má. voL!..n.. en el citado Oolctín. 1932. Montevidel). en el que intervinielOn preMiposos e. por todos lo.. pág. fin: M \<. en Rel'IS/a dI' F.peciali'1tas brasi\efi ¡. pág. tr:¡¡.. ~obre el e. pág. 1958: H. t. l\~IATl:.. p(lg" 95 Y 170: A. 56.133: L. incluido en Opere sillridic{¡e. I Y58. por preconce[ltm ".\ BI-I. Edie. Buenos Aircs.CE.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1..:¡. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. 1':J75) que recoge las ex posiciolK.luciJo al espaiíol por l\\.. Y cn separal. Abelcdo-Perrol. núm. ) sometida. nm una completísima bibliogratLl eurorea.. trihutarias". D.~ que propu.()!ucionl's de las Jornadas. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l. MarJriJ. 1165: ponencia~ presentadas a la !I. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem. núm. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común.ntre ellos (j(j\1i'S DI-. GARCí. PIGl'R1NA.olución adoptada.. mencionamm. núm.1Ü SEVERO G1A'-.3. publicada con nOI[\ de actuali"ación. SOII. -pOr ejemplo. IV.[ 'inlcrprelazione e l'integri17. ob.~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho. {jiblir'¡¡Tar"iU. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG.. T.¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. La re. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. Giliffre.<lla conferenci. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. El tcma es tt'dlatk. Nafla4 l'd illler[!re/u.~lado actual de los e". 12. Instituto de Estudios Fi. Y en é"\·laww. \1éxico. 2. 1941. y la teoríu de F.~ demás.. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas.).lil. publi~aJa en Bo/erín f.ionc delle leggi tributari~'·.(}~tllvicron criterios confu~()s en .gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. 1947.1ornada L. 1/.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf. 1982. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu. Gb~y en su polémica con L.\L. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡.[. E.¡rtín Qucr'a lt. Tales teorías son incompatibles con el e. M. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. 11-. T. "ara¡ \ a.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus . en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:. al igual que e~ta~. en 1977.~A. CerJam. en Temos de derecho InlmlaTto.cales. 1. Río... Ed. T. 46. pág. . y JARACH como IIlvitado..ados que !:. pág.rnn()mía.<. lo n.a. l. 9. ha experimentado notorias diferencias originada:. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria". A.. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII.ione delll' I"¡¡SI trdmlane. cil . TROfABAS (/¡u/iluóol1es. f). 1993.:¡ pronunciada en el C. EZlo V .1. núm.\!'ON1. pág. 547. . autores. del cual el derecho tributario sería una exce[lción. 1961 ."NI.TI. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum.u.W.ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la. Pado. aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano.

T. COlllpendio de /egis/w. Río.lTI.\U vez por la doctrina alemana. Estas posicIOne::.s GO~jE<.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias .\"..~e interpretan como todas la. 19S5.'OI y en lJruguay nuestro . r¡J. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional. Cl1~ta Rica. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. especialmente en bjurisprudencia. Edil. 2. L.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. demás normas jurídicas.~.. 1949. ciertos conceptos part¡culare~. ~II \ " . internacional. Paraguay. VIU l.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a .~tancia so/m: lasfonlJa. inflllida~ a .istrarse. A. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo..lntmdllrao 00 direira trlbalá.¡::~­ F"'L("'\o.l.L('. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS.-í. ClIp. e~~" Ru". aunque estún superadas. Los CRITERIOS B . iudo artículo de 1947. ARA1-:C DF SI!('S. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra.. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo.. felizmente cada \'t'Z menos. Ecuador. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma. ek 19'+2.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F". El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C. inspirado directamente en el R. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R.-io.iio In!!IIlríria. . A. Latmoamericanas de Derecho Tributario. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. A.. Como 10 sm. Rio. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo. deben ser comicleradas para reafirmar la po.aplican. que recoge c\·oll1ción doctrinaria. Perú. O. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh.tiene la doctrina más autorizada. procesal y penal en los que se . Ed.\1I perduración que suele rc:. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE. como se verá. principalmente en Alemania. FIrl. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la..CH. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. . como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia.

Puede resumirse así: 12. coincidentes con la doctrina de otros países. por otra par. cuyas soluciones son. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma. procesal o penal. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones.5rprete Uuez. b) la afirmación de que los principios y regla". 2°.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas". A. prestaremos especial atención al Código uruguayo.INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo. Los rasgos generales más típicos de los arts. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema. en particular. ". L. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado. Por razones obvias. sean de carácter material. rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero . criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". y. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. como Argentina y Brasil. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. 5" del modelo di. primero eon ha". Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. 4."entido de la ley. segundo.~F~. admini. 3". impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. como lo denominó GÉNY. te. son dplicabIes a todas las normas tributarias. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. cumo dijimos en la exposición de motivos.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva.jurídico fundamental de la unidad de derecho. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". e~ el único objetivo de e~a lahor. al respeto del principio . 3. formal. . como dice K¡-:¡. y.

por lo tanto. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl..ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. págs... La misma erít. Pero.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt". 1O¡. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. nitidam{'ntl' crítica". y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño.HI'. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral.'JuíticJ'. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!. "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado. cuando..l se dijo. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2. limitan la labor científica del int¿rprete.. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada". 1986. que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz.:-nte aplicable\ a las demás ramas.ca hace P.. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda.\LHC·. SflraivJ. eil . en primer lugar.> recojan [lrincipios y conceptos general e::. u otras no enumerauu\..268 CURSO DE DERECHO TRII:l'. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . al mismo tiempo. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que. T L'. en el art. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. p5gs. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. Acerca de los métodos critica el art. como sucede. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy.. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas.. 374) ::178.. Sao Paulo.~U"i re. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(.c. aun en los caso" en que dichos código. como yi. 59 ~. por ejemplo.lr lo::.entrañar el significado de la ley. ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana.. S<. D[ BARROS C"'R\'. a . :'162. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.) texto fue recogido por el citado art. los criterios enumerados.o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. oh.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. al imponer pautas al inl¿rprctc. Cuno de direilO Triburdrio. entre los cuales fIgura. que establecen mandatos legislativos y que. por 10 tanto. J. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. 2~ ed .:Q precepto que en el C.

. 1974.cho".OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia.\·w E. se entenderán en.<.presamente lo permita"·i. daba al intérrrele.:bboraJo~':1l la luc. (23) Y H.lrlicueión de la" 1l0fl1WS..tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~. el art.. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA.olución del modelo. '3." que " .. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna..KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl. pá)!. la letra de la ley. p'Ü. '1'1111·'1 (p. • C\I{LO'i M.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'.iA:-. Sao PJulo./urio . En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido .~la[lvm.<. Lo/. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.<. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general.12..\ \{) S¡. agrega' " . la inknción dd legi<. acorde con I a~ disposicioneC'. T. lo!>.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".J En otro<. (ilUII. .\. Dt'reclroflliilIlClem. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>.~ingularmente fe. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno.\ladrid. T"ig. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.os de empresas vincubdas. preceptm.LR ·\1. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m. "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar.INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. Por otra pane.\ J :-1. CORTES. Su ¡trt. 1994.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos.C. pJg.'i~ eJ .1 ). pág. palahra" en relación con el texto. Según MATiAs CüRTl~S. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas".<. admitidos en den:. Ci\ila\. Al formular ~ll~ conclusiones fin. 1Y65. I:. en paridad de condicioll\?<..<. En la) últimas ediciones se analiza la . ](n y ". cunda..y g~lrantí:. Re\" 1 ri h.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé. BE¡<.Í'.V'd FO\RO'oGE. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI.ce. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre. :OJ: M.u . ¡Jcro el in. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<. lJ63 ..h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'.:.t1e~.s. G. I::n EI/adin.lador. de. que tanta importancia tuvieron en la práctica. :\ Lldrid. . di~pone que " . en 1974. di"ro~ición formalmente armónica con la .lea! inlerna/iOlwl..o de R. '-. 3'" dc dicho título preliminar. C(I!lIr. 1<)74. los :mtecedentes hi. de la que extrae como conelusione. Gll:l. La aparente libertad que el arl. '[ C<:T1I)'.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo.l· de SrJllSO. 23 de la L.i :.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<..1 FO"k.." en l[)~ ca<. en ReFl.\RT1~ QI. l.'i.entidojurídico. técnico o u\ual. L·il.1 GO/IJe. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:.. oh. lo~ lrabajo" legi.s de droil jl. s.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho.dll.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" .. .\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria.~!.

trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado. pue5. I L)35.. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas. 196R. reproduce este texto. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.implemente declarativa.un la urgencia con que se dictan las leyes. Madrid. 20. PWlf'. o pü!-. ob. Véase al re~pe¡. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior.G. pág. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva.il" "\'01 r. 1932: B. Giuffre. . II rappor1o giuridieo d·impos/a. CnrwdidlrillotJmminislratil'o.le. pág. y en materia específicamente tributaria. Padova. Se distingue.. 1937. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. 1931.!sliruúrlni. son procedentes cuando el intérprete. pues. ""Iae interpr. Giuffre. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación".e ajustan. Ieggi trih:'. 255. 1948. en 1972. lJer.c. JEZE. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado". Ambos resultados. como enajenación y venta. A. ob.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.::énero en lugar de la especie. Pn/. 9' ed . ya por razone~ relacionada. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". Piln~. GRIZlO ¡"II. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡.toAcHILU.. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. No ob~l¡mle.eedor.) con el . preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl.IJluhliques.G. que no es interpretación. V. U. tributos en vez de algunas de . si se apartan de la interpretación !-. pág..ión de bienes. T.ivos de los términos contenidos en aquellas". ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. pág. ¡. cit. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley.pág. 5. pág. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Mil¡¡nu. Fin. ZANUIJINI. En la interpretación extensiva y re!-. El ano 4º del C. y a la vez se distingue entre resultados y analogía. 256:EzlO VA:><O\'I. Ced~1Il1. 140). Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. cuando se restringe el sentido literal del término. Dü~. en Opere glf¡ridirhe. 46. Estas normas::.\ ro GIA~NINI. COllrsdeJinance. 135.Mllano. como su nombre lo indica. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación.)liS especies.to. ¡. Book. especialmente en la ley de creación del l. después de una investigación científica. la utilización de los términos relacionado.lión o restricción.

ob. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma. es decir.. No hay... sino el de sus vocablos. pág. cuando dice que . por definición esencialmente declarativos.. 1. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía.. 2" C'd" \'Iilano. . el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. Es. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. T. en su valiosa monografía. La cita de CAR'>F1. si es análoga. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". 24 de la L. o. quien. es el de la integración. Milano. ConLB. Giuffre. 1.. En cambio. Giuffre.\SSIMO SEVf-.~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio. en otros términos. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley.. cit . es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica.. 1967.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. 14:y 152.I. 10 que es lo mismo. cit . esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria.to de hecho. CüClVERA. pág. Principi di diritto Iriblllario. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. B) Diferencia con la analogía Como dice M..1. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l.. demás norma~·'. 1967. la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente.ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. pues. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. En síntesi~. recordando aeste autor. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. A~TON10 BERLlRl. G.l ni es de la Teoria generale del diritto.RO Gli\\·:-'I:\I. pág. ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación .. sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. " . 2' ed . si persigue los mismos fines. yol. La mi. (Lecdones. 144. 124. vol.TL"CCr. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. su labor se dirige al prcsupue::. púg.. distingue las situaciones diferentes de las análogas.. pág 70).. en la interpretación analógica. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley. pues. como erróneamente dicen los adversarios. ob. o.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. .INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. creación ni modificación de derechos y obligaciones. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva. (8). consi.

o. con 13 salvedad expuesta. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida. p. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:. 11. ciL . 25.1 216.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS. deberes y garantías "no excluye los otro. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'.\'[!mdellclil y AdmuJI.entul1 niveles diferentes. 1. pág:.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡..para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico".te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. A su juicio. axiológica y normativa. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación. a la persona humana.. S.do.be ademá~ el inlorme pre . JIlrt. beneficios o franquicias.\prudr'lIcia r Admillls/mClon. voi. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . L 60. por el contrario.\ >.elllado por H. ob. En e::. La integración analógica.'a y analogía".ada en la evolución de nue~tra disciplina. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). al dIsponer en su arto 72.llraC¡ÓIt. sostiene que "toda norma. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva.u 11-1 ro>.:ia al derecho admilllstriltivo. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. con especial rel"eren. cn RenslIl Dererha. en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior. que son inherente. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica. t. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. trabajo prCSenl¡. en cambio. l~fl ~ 963. si bien con~tituye un principio general.272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. la integración analógica.. l.. . y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno"... BARBE ?ERE. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones. sino a una tercera situación intermedia. c~khradas en Sanliag<l de Chile. 1AN~.. 561 y ss.. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. En sus conclusiones expresa. "lnterprClacilm eXlensi\. Jllri. 61. págs_ 201 .igs. nu de 1:J. en general.

[lág.ioma.iciolll'~ de índole exc. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto. Qued6. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen. I3.j" ¡!e la in.Je L¡." can el desarml1o·' ck d.strjctiv. El Código uruguayo. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l. dispo. \.e senalaha que '-.a de n'. : h ¡..1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos.. dejándme con~tancia de que .f)e-rfciJo Piíblic{' .j. ... JlLirn. exoncratorias. \ 11.. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo..ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e.~u inclusión persigue fines aclaratorio~.) s.ín' 727."l excep.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. ntí 11" 02. . :a j'Jn. tesis. Il):S9" íJm .e~r:elacl(.in l".'W. 1º. sino solo 11 :-'cnl ele! 1".·F qued6 resuelto por la admini. com~lllJ[lm.1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión.~"'-I" al T. IIJ.\ imtilu6one~ cLlltllraje. XXXIV.g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a. ¡hl. de 1. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema.(ado en el tt'xto ó el n'. 1973.~. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art.cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le..[xuu¡Cl1CI. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que.. C._ pp_ .'¡.'a. en favor de la buella..I. A. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione. d~ 2'L X!1. 1.:NTERPRETAC:Or.traclón y la jurisprudencia.. rlle~. c..nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~. Ie)e" riscales ISC!lt. a l!llciati\<l de la administración. los funcJamento~ oe la supre~i6n. restriclivamente. 201. 1975: numo :<-. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>.}. <.') cri[l!"io res¡¡-.."o.'pclona! no son C'-lp:-\ce<. ~Il 1!n'¡. de 6. :k :--1-. I UIldamcnlo.jil'\). En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte.." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic. Ló~'!o/ I:. 273 Impropiamente por ellegislaJor. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d.. 2".· \\'1. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. 1i. 1'-1-5) e El clt'lrctu c.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.¡·{)\IJ. en RiTI51a de.. núm. como todas las demás normas jurídica~. la norma establecida en el ine. de qUe: la'.. 11.I. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U. su. al C. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la.c~j \ ll_ ~.:~CTl(C f"\'orabl~ .1 [. de interpretación t'\iel'~I\.do.:nk. sin exponer. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma.11..)l'z>c. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO.\.". suprimiendo el menciollndo ine. DE Ckl-: . no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~. "c~ también aplicable a la" e:l.I¡.] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl.9:'4.:encione.

L.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo". anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. México. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm. cit.. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. págs. 174.\ InlmliÍrras. l.143. si no "e puede traspasar eso. Sug. la doctrina europea en mayoría y las leye. T. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. cít. [a tesis amplia (ob. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". a su juicio.<z DE BUJANflA. Pero. Lit. Apoyándose en SAí:-. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal. UO)... límites que el legislador quiso establecerlas.. UTEHA. GOMES DE SOl!SA y VANOM. como lo admite la jurisprudencia argentina.' l. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. habiendo llegado finalmente a mO!. ATALJIJA de. Teoría generul del derecho ciVIL. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. por lu tanto.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". N. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA. 179. pág. . anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. 1941. 'u intervención en el citado .trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re.>\CII. A.'. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. 1938. 83. pág. antes mencionado. pág.. . quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. límites.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. 1965. pág. Sin embargo. T. sino alcan¿arlos". Cü\'U:: LO. refiriéndose a la interpretación restrictiva. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. afirman que "la exención no es un privilegio. vé<\se ademá. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'.oluciones del modelo C. es decir. más tarde adop~ taran otros más flexibles.. citando al respecto las . sino en la medida nece.emimrio de Sao Paulo. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. Sao Paulo. ptig.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . pág. 37. criterio sustentado por la doctrina nacional". 403. los mismo".. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que. por DIl\O JAH. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito.. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. 1969. en Dirillo Prarico Trihlllario..IenrtJl'. SaLTo MAIOR BORGEs. ob. 84 Y S6. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo.'. Y más adelante. Criticando el arto 111 del C.~ en general".

por lo tanto. :viadrid. Curso de derecho financiero l?5f1aFio/.bdriLl. en HaciPnda púNica I?5pmlola. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. A.' . 5~ cd . t. L núm.C¡RO LAr \'1 <..~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .lel 70 lujuri. Tecnos.l. ¡lera en una concepción que.B.~prudencia <. 1974.INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero.) métouos admitidos en derecho. cit .LO"íA Concepto En el modelo C. ~farcial Pum. Curso de derecho [inanrirm y tributari().. .-\ A) A)'.'. T. 6. A partir <. no contradice la e~encia ueJ instituto. dentro <. los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . del profesor RAFAEL C. se admite la interpretación analógica.1 lJerec!wfinannero..1a.. pág. 637. 1993. ".e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI. Edil. .i.. y no la interpretación de una norma eXL~tente. 1Y ed. VIII/S. 1971. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. Elllurm~ m. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . pág. 20~. . ob. 79. y. 13.. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. Y ~IARTIN Q1TR"l.. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. como ~e \ io en supm. En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos. 5~ l.t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa".. B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca.A. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~". pág. pág. '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos". en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu. /l. que el autor comparte expresamente. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR. .le la década <. ante un vacío legal. L. Cl\ltas.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO. que de acuerdo con autorizada doctrina. 3. nÍlm. a nuestro Juicio.. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete. 106. Debe anotarse.. total () parcialmente.le la cual . . De acuerdo con esta teoría.\faJrid. 115: '·Las exenciune. LVU ORTEGA. pág. 1994.~e ha utilizado una terminología ambigua...

es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. 4'·'. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). el segnndo.l. a nue~tro Juicio. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. El primero. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. nllln Ü dd C. A nue~tro juicio. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. verbales". no <. U. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. 2'2. J Jcl modelo y mt.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables.. agrega la hipótesis de las infracciones. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . por vía de la interpretación o de integración analógica. que dehe ~02r colmado por el intérprek. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. la analogía e\ po:. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. fundamentadas en la reserva de ley. nUlll. ni privado de lo que ella no prohlbe.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. Pero. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. La cuestión debe rewlverse. "pcroIuera d!3 ese caso. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. ~o obstante. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". en forma más o menos similar. tunto dentro del uerecho tributario en sí.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. 4º del modelo y en el 2 del C. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. T U.e menciona quién es el contribuyente. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas.~ de hecho no previstas en la ley. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. T. El principio está implícitamente recogido en el art.

pues al e. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C. L¡¡S precedentes solucione". ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines".. en tercer término. en cuarto. criterios 'iubsidiarios: en primer término. fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo.. .. sin e~pecificarlos concretamente en derecho público.. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario. incluyendo las normas y los pnnClplOs. privauo. por su parte. Su art. el de que no fija un orden rígido. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J. omite .iempre que no se crecn hechos imponibles". luego los principios generales del derecho tributario. SOl.qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica.ia"" de a[llicación preferente. a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr.a nuestro juicIo. T.tlcy. la analogía. Pero el <'l. antecedentes legislativos. GOC>1"S Dr.INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". Del":oe anotarse que la aclaración no . N. el ante[lroyecto ue 1970. quc son. de Bru'iil.-:rccho público y. Citó a continuación.. y su fucnte 111l11ediata. la equidad. los principios generales de d. comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho. JAR'\CII. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ".~ que más se avengan a su naturaleza y fines". 12). cit.lci('~'L" reservadas al. Ru'r BARBOSA NOGUE1RA.e re riere a la. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao. administrativo.anÓ esa omisión. )ati~factorio.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e".'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS. suh::. que deberían haber figurado en primer término.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. 9il.trativo o civil. por razones ob. fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. T. El C... Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". por inadvertencla-. pág.. ha manifestado: ''Também nilo (. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t. dem<Í< sitll. etc. Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll.. destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. El texto del modelo no e". U. ob. núm. Ct'TW ncm válida. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA.

al menos en el derecho francésl~.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. .278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. por ende. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 .\ en fwnnellr de F. Lalllajqln. L. (. t..lnterpretaraa . Amselek. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. 1828. XXXV. . nh. cil.. Cozian y P.. ¡9RO. IOl. Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . "Es~ai sur le Jroit fiscal'". A. En cambio. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. l"rih.s ¡ois f1scak. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n. Sao Paulo.. donde ha tenido acogidn legislativa y. prologado por M. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia.. Paris. obviamente. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación. pág. El modelo C.. "Le principe de r interpretation literale d¡. La noción está relacionada. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional. La excepción es México. Coetli¡.Direito tri/mraria comparado.ostencdores la asimilan a la interpretación literal. pág. 1934. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7. 111. J') PHILJPPE MAR(""HEssol. pág. pág. camIsa d e j"orra"1''. 97. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. R¿("Jwi! d' ¿Iude. Saraiv'l. T. Montevideo. 1971. RlTY BARBOSA NI)(J)'F. traducido al espaiíol por A. con la integración analógica. princípios. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado. eqüidade". publicado en RevlSla D.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux. Sao Paulo.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária.\S. Puede afirmarse que sus !-. A. 362. El Código peruano de 1993. Económica. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe.¿nv. en una solución similar a la brasileña. 1975.ia. sobre todo. con nola.> T~()¡ \B.ohre el derecho uruguayo. o declarativa. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso.. "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA. .JRA. t. J.". En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. . pág. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. 201 .<. 32.

: A. que en realidad. e incluso no correctamente interpretadas. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con. ni el principio de legalid~d .. S7 y ss. comenw un redente fallo de la Suprema Corte. no solo admisible.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~..nleriore~ .()Re.\1 . ".. rontraint qlf 'il <. Lecciones de derecho IribUlario.lación". que allre lln<l.. pág~. Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn.ico. di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'.ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo... sino también necesaria. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm. ob. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS.>.. 21 S. distingue entre interpretación e integración analópca. A este enfoque.. <l. Me. a su juicio. .1. Pero fuera de e~a zona la analogía es. por lo que la aplicación e:-. cstahlece que "Iu . 3~ ell . "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. fi.iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. Eca. de las expresiones "interpretación literal". como la creación y aumento de 10".a. que constituye el objeto principal del trabajo. l)1-.\EZ Gü~ZÁLU.AI1. dIce que a pesar de::. iJll~ [mestos. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal.ici(ín reqriCliva.. 7.. MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta.ligo. que consl". admitiendo implícitamente la anulogía.t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. Apoyándose enGÉ:--lY.in precisar suficientemente el sentido y el alcance". F. vigente ha~ta 1994.tricta equivale a la interpretación literal. En c6t.\lII)O ~1.\ no trat~ CqC punto.J1 rlel"1I que '·si bien e.sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! .u 5everidad.olucióll coincidente con la doctrina más recihida. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.\ GA~/r. JI~lÉ. núm. ESil-H:Jr\ y WHAL.\I'. 129: E. pero ::.. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 .~~(. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía.te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal. era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas.e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::. FI. lo que no e".e hacía mc:nCl(m a mterpret... cit. se refieren las ¡res a este último criterio. ".tricra. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. . así como la'i que fijan la" infracciones y . no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna"..\anciones. .INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. pero tampoco "cualljuier método". pág. ue abril dc 1':194 l."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón. "aplicación literal" e "interpretación estricta". cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c. ~igUlendo la ml~ma línea. 1991.

porque no es interpretación. consl. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva.. sino que le atribuyen su verdadero alcance. en la década del 20.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material."iglo en Alemania. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-.~co o del contribuyente. Los resultados extensivos o re. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes"... 8. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. sino integración..'l dificultades. modifican o suprimen obligaciones tributarias. En conclusi6n. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. . La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y. ya sea a favor del ti.>ent. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma .trictivos no alteran el ~el1lido de la norma. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. que son admisibles para todas las normas... como parece ser la solución mexicana.\. del que se diferencia por su mayor alcance. la determinación en teoría de su significado prc. LA ¡r--.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas. por lo tanto. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material. qu~ reconoce su origen a principios de . No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros.<. El principio está emparentado con el c. En cambio. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta. con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo.. con exclusión de cualquier extensión analógica.. que crean.TEI<PRET.le la prevalencia de la substancia sobre las formas.< DEL HECHO GE. en consecuencia. sería aplicable a todu interpretación. el criterio debe ser rechazado.("IÓ. por medio de su formulación por TRurABAs.

"olueiones presentan dificultades. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete. T. para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento". LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc. en form:l t'~Clleta. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas. n por 10 menos de dudosa legitimidad.e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. A. aUOllue "no en forma exclusiva. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". L. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e .':!U1ente.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. 82 . VIII/ 6. B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i.. en primer término. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:.e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. sin remitir.. "Las formas jurídica:. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo.~ términos: '·Art. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra. Cuando la norma relativa al hecho generador ". D.lo acoge enfocando los dos tipos de problema.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época.tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. 2". "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. 1958. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. En 1967 el modelo 1'. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las .. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-.~ )i.~e ni apartar~e expresamente de ellas.

lión de este incl . p¡í[l. dictó una sentencia realmente innovadora..juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.l uoelrinfl y Id 1. pág.en viliud de los principios aplicahle::.I y V IV . R1PERT.~cal.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado.e aplicarán únicamente como normas supletorias . Rl'I'?'\. Paraguay.\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio.I \~ ·\C!I. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia.tilucü'm. nu~vos criterios imperante. en R. C J.~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas..enlencia .. "S\I·1. citi¡d¡¡ en ..~Ll-~" IlE RECHTER.282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.~ términos' CARW. H¡. aunque en lorma SIlClnla.rro c.ituación de hecho prcvI~la en él estd.-. pógs.. p:ig.obre II1tcrprel<lci(m de la.... el que es precisado en el anteproyecto de 1970.C. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas..<. ~iguiendo al modelo. Curso . En 1954 la S.\1. 193... la surre.. pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina.1 VI Jornada L. incorporado a Eswdi()¡ de d". Cil .. por la Corte integrada por MACEDO. D. R~CHT~RI y B. Ase -'. siguiendo al Código uruguayo incluye. EdiL Oceánica.L[(iAS. ·· En d mismo wnlido.~LI contexto".. en lo::. pág. p(ig.. con modificaciones. tnlibro de DIN(). COl11ll lo destacamos en Jlue. (lll I. XII. 129. Finalmente se incorpora al Código de 1974. llamó la atención sobre ]0. A.:.. en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992. VIII/S. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. Ji .cfia d~ lajuri\pruJenci3. siguiente.. pero cuyo sentido "aparece implícito en . los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones. " Senl.> AdminislrarilÍn. "Lo. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.\. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . sin defimrlo.CTOR V!l.:l\. la legislación y la jurisprudencia.lJJ!'o JAR. especialmente.ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria".. 94. c·iL.mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. 2' La supre. T "por entmdcr gue L¡ . ya . con un dcl(. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}".corn. 170.. Jllrisprudcncra. Por ello -agrega. GÜ~Z. LOPEZ F\I'O'J)\. Clt. primero" incisos. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte .tudiD "El <.. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.IN'I FONROlG~. 19-41. (. S.. oh.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡.. oh.~II. término utilizado en una ley impositiva.. 1954. nota 10. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24.'. en Y In. . en él se expre.K·II.~lón del inc.I. de 24. ub. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación.ilHi'iprudencl~.'Llla de Derecho. Tm. oh. "Rc. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa. 401 y . aunque con modificaciones. Puede agreg~rse que el criteriO . exoneraciones.\!IfJra. los do .S.. 1. ". CESTAl'. Ya en 1941 O:SI AL!. 1994. H". 92.~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente .\ "1 ~.niJo análiSIS (k I.il. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il". Esta interpretación es posible -finalizC1. Finan~a. eguiLiu.

11. pág"i. 1. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari.. pií¡:. 59_~ a 612. t. 6º (Interpretación del hecho generador). fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". apta para detectar situ aciones fraudulentas.039/988. 17. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. .lajurisprudencia del T. t. de b ley ¡¡"cal él la ley civil.. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. según lo ha eX[)f¡~!-. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. "Sent. C. El mismoGÉ .04).>:ación de la. 11.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc. 3'J9/9gS.··. 17/977. En la parte medular de dicha sentencia. 1102. núm. . analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. 128 a 130). o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos". 199. irw. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. En el mismo caso se encuentra la citada scnt .\ (!lll/n. ai Igual qUe al uaecho administrativo. al i).) El texto de! me. nÍlm..prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione.p (DO. ramas jurídica~.I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-. . Allall'. Como se adc!antó. no debe hacerse neeesJriamente.lllo" comprendida en ('1 ine. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:.."n.. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo. fUe a. de 11. A.. Scnt. XII. IfJ77.\/alnbu/aria. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc."o lAR .nd~. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS.¡vordel fi. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío. nÍlm.o de remisión o de apartamiento expreso. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. enlJ que cita: "Senle1lcia. publicada en R('l"i. pAgo 2:22. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:.1V.'u~l qu~ la subcomisión redactora. por otra:. la lnjustij¡Cildil diferencia en I. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. expreso () tácito. 17. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . 17. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal.¡. cit.. haciendo referencia expresa al arto 6". En el ea.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC. dcstacandlJ. de 23. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador.cogida.CH. pág. t.>r. la ~olllción e~ indiscutible. especialmente la tercera. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada.. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido. XIX. 1991 (en Revista Tributaria. núm. rág~.1. formas jurídica.L y RLlIIJ-R. 123.

' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica. dándole así mJyor clandad. FII1.. la tendencia contemporánea en la dodrina europea. el criterio económico e:-.~ prefirió referif'. T.h lJlril/o Fimm.'olgnar a la ley "el significado que más <.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari(). N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~".u': tacultades del intérprete p1ra ap. . 260.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún . 1).o. entre lu~ LiO'i a'peclll'.e adapte a la realidad . . [JOr lo general. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm .1 nlnlider. En el mismo ~enlid(lJ VA.~n \10BO.. especialmente las impo". 579. un contenido económico. T. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1. de 19<-J 1." \)h. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n ..omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. The dcvclopments in taxalion . si es necesario.. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.'lw tmémciero "". ha adquirido un gran interés en la actualidad.:i"1/"io. realidade".e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L. Tratw. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. f)"AM"uü. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11.a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970. 5.:a'iO de que. ha~e ['CferenL'.\~I. II. ~oslicnc que . . t. Esta es.Kión dc cste.e. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N .e al ¡¡.. magi"lrado de la Cortc de casación.mll ~lgnil ¡cado en el dcre.¡] pnxc:pto.lI.pectu dc rl)ndo.mslenlol'Tl.IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo. pero "p.tenerse que es habitual que así sea.i~ d~ M.itivas. Di/".F.i" elL ei primer alrecto. Es innegable que.. quc dio lugar a alguna. de esa defimción.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. L 1941. y sin perjuicio de la comprobación contraria. 1968: L1"ICI BcRll~l. 89 YRI \'. "CI cl~ presumir. pág. el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. "28. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. en Anales..a:\·o el .egLÍn A"ORlOA AMATtTn.utienLio de la h~. porque "debe" u. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley.. \01 1. l. pág. Existen tamhién otra". modo di ::onsidemli()ne c~unolllica". A.a. pero no de exclusiva aplicación. el intérprete "puede" prescindir. . pág. cn principio. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad. '. "lnterprelaLione e integr~l.in~e W orld W~r 1 /.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l. ~()nJ 1 \\ C. HOl'HE. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México. Y éa:. "' E~ Id lc. nÍlm. 16. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril).ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . El !.. piÍg. e! ít!ea. D. el modelo pu. "1.c" d~ quc ti.. teniendo las relaciones tributarias. En efecto. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas. In !. RIf'D. L'. 10 que permitiría sostener que. deJA~ \C'I! al mou"ll). pág. está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario.'u y R'. y no la nccc\idad".. CH. y refiriéndo". Se. en Rivi. al moLielu.u el énf".ion(": dclle leggi tribuldrie". en principlO. que intesraYllo. I .U" PrIRA'. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc". de frecuente. 1942. Fm . 1941.

')1 Re vil'la El /)('/"('(.' ~~-. [1. oh. ¡i.II'al. efectuando la~ correcciones a las liquidacion. Ediciones Depalma. aprobada cuma recomendación. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L.. de Cario.ls ¡\¡r~s.1t. como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". 1". figuran en In pág.. de Car'Kas.iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d".'e.:s. de derecho internacwnal.'iX. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. Bucl](. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J. ~'''J: l. 9" del modelo de convención fiscal de la O. lrad. núm. FonnJugc. O en otros t~rminos. 133 . YcnRevista Trilmwrw. D..\i (. 159 de la obra citada.\hll'iUS de lo.. C.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas. '·. D. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos .' . r¡"¡. >. eJe Caracas en 1975 1t . que eviten las di~­ torsIOnes . recomendacionc. El hn. 65: ··Lo~ tralado. 1964.ere. Bw. pág. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). Es también la solución que sostuvimns en nue<. Inhuldrios entre paí. A T. en ES/lidio.. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<.. Si se configura e<.'1: vía'i Je desélrrollo".recho figal.1. 133 a I. que son los dc mayor trascendenCia. sin pcr:juiCIO . Clll' lii~nJ " Puhlicado. 61 " 10U.'..nte aquel la' ":>. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito. pág.. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. Quito. A R \i' 10 F. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c. 2..\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica. ¡. es coincidente con el del disregarJ. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. (. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario.ml' Ain.INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese. ~ el segundo en págs. en RI'l"i. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' .¡t'. Montevideo. 129. .~..\' de "erec!w tribu/ario internario/lal.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. .~ de control. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema.. incluso los fiscal e:. XX\'.. pstn' incurridos en el eXlerior"... o prescindiendo de esa~ formas. A.. E. t. pág. ~I. es decir.' l . el primero en riÍ~s. Oucn()s Aires.ta hipóte~is. 11O(i. pág.. . dc plena concurrencia o de total indepcndencia". 197:-\. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión. t.tro informe a la V Asamblea del C.. XXI. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas...I'la de {!./¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. 37. 47. f.' . .f¡o. ". Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll.. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. t. en l() que re"pecta a lo. . \lorHcviu~(l. incluso de 18 pcrsonería jurídica.

está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. La diferencia más importante es que el principio. como su nombre lo indica. A. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley." casos en que existe fraude o abu. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. La jurisprudencia. de 1975. y d) el disrcgard of legal entit}. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. A. 1.:>o". F. T.ean vellidas ante el derecho tributario.olución de este. la forma puede coincidir con la realidad de!-. ha)'3 fraude () no. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. además. . b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma. F. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. en su reunión en Caracas. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. fundamento o finalidad de la ley tributaria. de la 1. sostuvo la te"is. una de~figuración de 1m hecho~. el principio tributario. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. Es decir. de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-. pero no con el contenido. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea. se limita expresamente a "lo. el principio tributario. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. de 1989. otras posibilidades. en el principio tributario existen. 3. tiene una trascendencia internacional indudable. pre. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1. La re!-. la predominancia de la substancia sobre la forma.A 111'. en el principio tributario. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica. A. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude.de el punto de vLqa del derecho privado.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial.

pl.15 a 40. A. T.) .:i(m y dcl T. A.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. 7" y 21. 265 y s~. núm. C. U.tirulO de Estudios Fisc~lcs. 1994) e'pecialmenle sobre los tema~ Prácti. inc. 116..o y dd"rauJaclón fiscales" (Venecia. por lo que e. constituida en forma de sociedad anónima. XX. 75 y ss. págs. las cantidades percibidas de estos eran simplemente reintegro de gastos y no retribuciones. no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de compenetración que estatutariamente pre~entan la !->üeicdad y "us accioni!->tas prorietarios dc unidade~.1·i. núm. L'ontraria a la Joctrinil .obrc fusión de empre. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo contencioso-administrativo".lbhcada por lm. en la Conferencia Técnica dcl C. a veces discrepantcs. En Uruguay. T. El caso se refería a una empresa de transporte colectivo de YIontevideo. agrega: "De la especial particularidau de organización ha de extraerse que. l. que la actividad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que.as. La sentencia del tribunal. la antes citada sentencia del tribunal de lo contencioso-administrativo. 1Y<.i] . l.propietario). El problema excede el marco de la interpretación para interferir en el de la evasión internacional tributaria por vía de la simulación de precios y de la propia existencia de esas operaciones.. 17 de 1977.~taban excluidas del impuesto al valor agregado. A.~ intereses. véase los informc~ pre. 6º del C. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra.~ta otra -Estatuto. el problem3