RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

.iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ..................... 6... ..... ..... . 9... 2.................................................... A) Naturaleza del derecho de! Estado .. ........... Clasificación .... ...... ............... 8.. B) Comentarios ..... 5...... 8 Justitlcación de la clasificación tripartita.. C) Problemas tenninológicos ............ Tributos adicionales y sobretasas........... ......... 2........................ Definición de la~ especies tributarias ...... Tributos reales y personales........ 10... 7.................. ....... 4...... 67 68 c.......... ...... Definición . . ....... Tributos mixtos o superposición de tributos.................. A)Concepto y problemas en el derecho comparado ............ ......... J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 ...... ...... Criterios de clasi ficación ...... 4......... .......... ................... B) Doctrina latinoamericana ... Clasificaciones .................................................. Las definiciones en la doctrina ......... Iresupuesto de hecho ............................. 3... . 11..... B) Garantías reales... . .................... Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ..w! flll..................... Impuestos directos e indirectos.... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar ... B) Justificación de las definiciones ........ .. 12............................... .............. .......... Destino ............ A) Doctrina y derecho comparado ................ ........... ............... 9. ................. .. 6............ ...O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l. Noción general.. A)Antecedentes ................................... El problema en el derecho uruguayo ....... Las definiciones en el derecho comparado ................... . 5............. ......... 3................................... ..................... .. Definición .. ........................................... 7................. ................ .......... C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ...... Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general ............. ...... ....... ...... .. .............................. Independencia de las prestaciones ................ ..........

. Antecedentes . Voluntad y consentimiento del contribuyente.. .... Los llamados impuestos confiscatorios ................................. o •••••••••••••••• LA TASA l........ .................. A) Ineficacía jurídica ........... Vent~a. 9............ 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ... ................ ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"........ 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ....................... t.. .....XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10... ........... A)Noción general. 135 G)EI problema en Uruguay ......... Impuestos reales y personales .... ... La capacidad contributiva........ B)E! problema en el derecho positivo 6...... I (). A)EI problema en la doctrina................... .... ... .......... ............ 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina. .......................... e) Conclusiones P' ................. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .......... 4................... C)La razonable equivalencia .. ...... ..... .............................. ............ .... Divisibilidad ............ 5 Naturaleza del servicio ......... o ••••••••••• " • o .... Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes ................. """" 128 B)Concepto de confiscación........ A) Doble requisito B)Destino .. B) Tasas voluntarias y obligatorias.. Nocíón preliminar . R.................... 141 143 144 3 Elementos característico~ ....... Funcionamiento efectivo..... Destino y regla de la razonable equivalencia ........ ................................. ................... . 2..... 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ................ ..... ................ 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva .. . "" ..................................... 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11.. ............. La base de cálculo. 7........ 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana ........ '_''''H'' 128 12........... 2... D)ütras limitaciones ........................................... '...

. ..... ......... .... Noción ............ Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6............ Cuestiones generales l.. IJ.. Doctrina ... .... . B)La definición del modelo C.... D)EI derecho latinoamericano 8... D)La legislación ordinaria ...... D)Fundamentos de la delinición 4.. ............ ......... B) Nuestra clasificación 12...... . A) Relación con el concepto de tasa... Noción ............... .......... C) La legislación uruguaya......... Diferencias con el impuesto ....... ......... .......... ............... A)Imponancia de la conceptuación de la tasa .. .... Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario .. A)Aspectos de economía y política financiera ........... ... A)Norma...... Evolución histórica A) Características B) Orígenes . 10... Justiticación actual.................. Derecho positivo ....ho nacional......... .... 9..... ... .... Clasificaciones ................. ........................ Jurisprudencia.. ............ 5...... Normas generales del derC{.... 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2. .....~ constitucionales ..... .. Derecho positivo uruguayo ........ 2. ................. ................ B) Antecedentes constitucionales .. Base de cálculo................. 3... 11.. 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 ........................ ........ ....... T A........... L............ B)Determinación del costo el Controversias ........ 7.. Diferencias con la tasa ..íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos ............ C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ............................... ........... . .................... ......... 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l..... B)Aspectos jurídicos.... AlDeterminaóón de la valorización ............... ......... C) Estado actual....

....................................................................... T................... ............. Régimen de los organismos estatales ........... A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad .............. ........... ........ Prescripciones generales internas ............XVIII íNDICE GENERAL rAe................................ l.......... A)AplicabilidaJ ... . A) Concepto ............. . ..................... ............... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario .......... ..................... Consideraciones doctrinales 16. .............. Exoneraciones Sección 3......... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 .... ............ ....... .... A)Concepto........... ...................................................................... ... .................. B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo .......................... ....................... 12.. .......................... ............ ...... A)Enumeración ................... ................ La contribución de seguridad social 13.............. Concepto ... Régimen de las contribuciones en el derecho tributario .. ........ .................. C.. ................. ..... Leyes y actos con fuerza de ley .. Sistemas 15............. B)Código Tributario uruguayo .. 19. ........ D)E! derecho positivo latinoamericano ... .... A)Modelo C........................... .............. A.......... 1 L Naturaleza del dere-=ho .................. .. ........... .......... ........................................ . ....... D)Los decretos-leyes ............. ....................... 6. .... 3.........WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. ........... .......... Reglamentos ............. ....... A) Concepto......... E) Ámbito de aplicación .... C)E! problema en el derecho tributario..................... ..... ...................... .......... 5........ La norma tributaria en el tiempo .. 4... ...... ................. ................................... ......... Fuentes ............ ........ 20.... ..... ............................. ..................... ...... 14..................................... Detinición .................. 2. 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18.. B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario ..... .. ...... L......... ......... ........... El Ubicación de las normas internacionales .. .................................. Naturaleza jurídica ... ................ .. Las nonnas del derecho tributario material .... Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias ...... 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ................ ...............

........•. ..... 3........................... 6.............................. ...... Panorama luso-hispana-americano .. ................. B) Otras soluciones ..................... E) Evolución del derecho uruguayo ......... B) Regulación constitucional .......................•.. A.. ........................... ........ ............. .... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1... A)Concepto................................... D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l................. C) Aplicación a las exoneraciones ..... 7... 2.............. ...... . ............ Resultéldos .. . .•.. ......... Los criterios b~sicos ..... .. . l...... ..... Irretro<lctividad ...... Coditlcación . .... . ..... Efectos de la interpretilción por órganos inferiores. A)Concepto de territorio ............ 5... ..................... A)Derecho comparado ..... Admisibilidad con excepciones ............... C) Extraterritorialidad de las zonas francas ................... 2...... ......••••••...íNDICE GENERAL XIX 2.......... 9...... T.. 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 .. 2.. D)La coditicación en Europa............................... . ........... c ............ ..... ........................ ..... Relación con la cupucidad contributiva ................ F) Las normas interpretativas 1. .................. Concepto. ....... Reformas ............................ Normas de otras ramas ..... ..... 3.. ...... .......... 4................. . 3.. B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina ... Cl Regulación legal..................... Antecedentes históricos ... B) Ejecutoriedad . E) La retroactividad de las normas favorables....... Orientación del Código Tributario....................... ......................................... ....................... ................ Antecedentes ............... ......... .............. .. . . .... D) Fundamento .................. ...... .......•.. A) Análisis de las normas ............ L............. ............... 4..... A)Carancrfsticas en el derecho tributario .................... 8.................................. ... ...... 2............... .......... ........ ........... ..... .............. La analogía .... ....................................... La norma tributaria en el espacio ...... Orientación uel modelo C............. ............. B)Diferencia con la analogía . Métodos ..................... ......... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria ......

. ........ .......... ClCampo de aplicación ......................... .................................................................................... ...... 1\............. ... ............ 7........... ........... ....................... ....... Presupuesto de hecho y hecho generador .............. C) Derecho internacional ...... TI) Discrepancias doctrinales ............................................. 2........... .... BlLas normas ........... E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes...................... ...................................... ............ .... ...... B) Derecho constitucional .. 8..... ............................................................. Concepto fundamental................... TI) Doctrina y derecho comparado ......... A) Fundamento ....... A)Diversos tipos de relaciones _... D) Otras ramas...... A) Noción gene mI ........ ........ Noción ............................... ........ " ............ .................... ................ Interpretación estricta . ....... ....... .................. La interpretación del hecho generador .... Limitaciones legales .... ......... ................. ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación . Conclusiones .......................... _...... . 4........... 10_ A)Concepto ................... 9................. ..... ............. AlConccpto..... 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ... CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !............................................... ... C) Destinatarios y recaudadores............ ............ ..._................... 2...... 6..... .xx íNDICE GENERAL PÁG................. TI) Difusión en el derecho latinoamericano ..... .................. Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3............. ... ................. ..... D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ................ B)Precisiones ....................................................... _ ............. A)Criterio general ........................ ... . C) Nuestra posición .................... ......... ................... ... ................ . ..... ........... . C) Aplicación en Uruguay .............. C) Significado.... 3. ..................... 4........ ....... ........... ........ . .. Las definiciones de obligación ............ Sujeto activo......... Sujeto pa~ivo ........... 5... ....... ....................... Recepción del principio por el derecho comparado...................... .... ............. ............................ A)Conccp!o...... A)Noción ...................................... Interpretación de aIras normas tributarias .................... ..................... 7. . ........ .................. ..................... .............. ................ La jurisprudencia rioplatense .. ............... D)Normas análogas.............................. l.............. ............. ......................... TI) Entes públicos .......... ................

......... Plante¡¡miento 2. Objeto..... ". C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente ............. 2......... Las teorías iniciales . .. F) Sociedades vinculadas.......... .... ... Concepto 3.. D)Grupos familiares ............. A)Características . A) Concepto ..... ...... ....... ........ 4.. C) Entes sin personería jurídica 1.......... Derecho positivo ....... Responsabilidad... ..... L¡¡ doctrina....... 3........ ........ ..................... ........................ A.. El Estado y entes públicos ... 5... C) Represl!ntantes ...... C..... El movimiento revisionista 4.... Conclusiones ..... Designación 4.... Sanciones E) Sustitutos l.... 2...... 1................. Doctrin¡¡ " .... ... ......... 3..... ...... .............. Derecho positivo ... . 355 ......íNDICE GENERAL XXI rÁu. 1............. 12.. Fundamento ...... . B)Contribuyentes y terceros responsables . 3.......... ....... F) Sujetos pasivos del I........... .. ...................... . .. Nuestra posición ... E) Sucesores "mortis causa" .. D)Agentes de retención y de percepción ... ......... .................... 10.... . 1.................. Causa.. .. 11............. 2. E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras ............... Derecho positivo uruguayo Terceros responsables. .... Precisiones previas ... ....... Conclusiones ........ V..... .. Planteamiento .... l..... 9...... """""' ........... Concepto 2............................. ........ El problema en la doctrina y en el derecho comparado ... Fundamento y finalidades .... . 3.................. 2........APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características ............ B)Tipos de responsabilidad .. ........

................ Devolución de lo indebido A) Fundamento ....... .... ......................... .. A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración... B)Carncterísticas del acto de determinación 4. l...... ....... ......... 2. Inexistencia de la obligación..... C) Determinación del impone a reembolsar .. Modos de extinción A)Pago .... ........... ... 3 Nacimiento y detenninación de la obligación .................................... .................. D)Órganos competentes.... Derecho uruguayo ....... ......... 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 .............. ... . D) Derecho comparado ...... .. ..................... .... B) Prescripción ........................ ...... Índice de autores .............. ....... Otras legislaciones ...................... .......................... .. Índice de materias... B) Incidencia de la traslación.............................................. Vinculación con el derecho administrativo.XXII íNDICE GENERAL rÁu..... ... 2.... C) Transacción . A)Definición ... .... C) Legalidad de las exoneraciones ........ 6.................. 5...................

Edit. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. parece imprescindible. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. cánones mineros). cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica.. no en servicios personales. 199!. prestaciones personales o en especie (servicio militar. por ejemplo. 6' eu . 2. pues.. Milano. 296. Elementos definan7a. 24 y 37. FLOR~'i ZA VALA. Puede afirmarse. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. POITÚa.:. JEZ¡. tales como. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. IV.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere. pág. Giard. Históricamente. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general. política de incentivos al desarrollo. págs. los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. . E. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. págs. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo.G. 1922. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico.CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción.l públicas mexicanas. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. 1915. México..iana. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~. de integración económica internacional y de seguridad social. 29" eJ . en régimen de monopolios o de libre concurrencia. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. Tratlato di sdenzafinan. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. París. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. A su vez. efectuar una clasificación. por ejemplo. 33 y 34. T "NGORRA.

de los ingresos. los distintos aspectos. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. en originarías y derivados. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. parece . Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. Por ~u parte. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. Estas clasifICaciones peC<ln. contribuciones. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". Sin embargo. Pero no está demás mencionar otras.. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones".·~·n. del fenómeno por clasificar. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. con los precios. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO).2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. estudIado por disciplinas distintas. al menos teórica. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. a nuestro juicio. la clasifi~~. en la doctrina italiana. otra económica y otra política. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. El primero propició la división. habrá una clasificación jurídica. o sea. En cambio. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. luego tan divulgada. de las tasas y los impuestos". De acuerdo con nuestra concepción. políticos y económicos. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. es decir.ci6n re~ulta confusa. de pretender una cla-. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI. efectúan una clasificación general. basándose en el elemento fuente de la obligación.ific<lción p-eneral. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera.

idem. A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. imposición. 1951. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. desde el punto de vistajurtdico. está constituida por las liberalidades y las a. las que. la causa o la razón de aquella elección. responden a "un criterio fundamental unitario. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. etc. Cita. Las fiscales. B. 1. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric". 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". préstamo. aprehensión. pág. En primer término. como ejemplm. siguiendo a SEUGMAN. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". de carácter gratuito. las entradas racionales. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. jurídico y técnico". a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. pág.a Finall. Señala el fin. Dentro de estos ubica. 1. . 1951. La primera especie.LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. en tres grupos: gratuitas. en la sola existencia de una riqueza. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. idem. 1949. las clasifica. ídem. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. Aquellas son de muy poca importancia.iaria. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. Podríamos decir. 1. 1939. para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos.10TII. GRI7. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. . 122. pág. o sea. !.~egún los fines que se persiguen. aunque no exista razón para la tributación.propiaciones. económico-social. enRil/isfa di Diritto e Scien. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. En cambio. a "u vez. pág. hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. mutuamente interclepend ientes.

el de lograr otros fines. la función económico-social. más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. provocados por medidas estatales. destaca. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. el princirio político es la contraprestación. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. serían respectivamente: contraprestación. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Pero es de aplicación. en los precios. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. las regalías. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. por ejemplo. entre ellos están las retribuciones o precios. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. por ejemplo. tasación. Desde el punto de vista económico. pág. por último.tado y contribuyente. 'F. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". la relación jurídica es bilateral. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. es el cambio directo de bienes. por ejemplo: obras públicas.. cambio de concesiones. restricción de las importaciones. Conviene precisar un poco este aspecto. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. concretamente en lo que respecta a la tasa. capacidad contributiva. la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. Así. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. en cambio. Así. r. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. sus caracteres son perfectamente definidos. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. en función de los cuatro elementos. y. En las tasas.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. como ya dijimos. desde el punto de vista jurídico. las tasas. enRivist(l di Diril10 l! Scien. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. el pago. las contribuciones. carácter este inexistente en muchas tasas. 1950. Según este principio. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". En los impuestos.:a Finan:iana. las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. NEL'MARK. 10 l. la operación técnica.

). A) Econmn{a púhlica. las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. II l.LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. que es necesario desde el punto de vista científico. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso.. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". b) Actos de contraprestación (préstamos). Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. Madrid. realiza su clasificación un poco más amplia. 1964. Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. especialmente el económico. págs. por ejemplo. 379 a 405. etc. Editorial Rcvista de Derecho Financiero. hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". contribuciones. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias. aa) Voluntarias (ayudas). conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios). la parle polélnica es: "Para una da. "El problema dc la dasificación de los impuestos". Entre las críticas acertadas que le hace. rcspectivamente. . bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l.ignaciones (subsidios. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". pues agrega el grupo de a". ayudas. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs.

a) Entradas por disminución de deudas. 3) Tributos (obligatorios. sin derecho a contraprestación). 1) Tasas. aa) Fines exclusivamente comerciales. b) Derechos aduaneros. a) Impuestos. Ingresos proveniente!. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. 6) Multas. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). etc. confiscaciones. b) Entradas brutas de institutos públicos. bb) Fines mixtos. b) Emisión de papel moneda. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . c) Beneficio sobre los reavalúos. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. la participación en Jos impuestos y las ayudas. a) Beneficio de empresas públicas.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. e) Entradas por donaciones y sucesiones. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. a) Acuñación de moneda. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. tanto en el medio interno como en el internacional. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. 1). Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. 5) Empréstitos forzosos. n. por medio de la coparticipación en los tributos. 2) Contribuciones de mejora. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. Son los llamados ingresos derivados). b) Entradas por venta de bienes patrimoniales.

Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. es decir.. que para nosotros son "contribuciones especiales". con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. 4. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. sobre principios distributivos de los ingresos. estructuramos tres clasificaciones. según el tipo de las relaciones de cambio. 3. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas.:ilcit'ln . utilizando sus caracterí~ticas propias. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. contraprestación y beneficio para el segundo. la naturaleza de los sujetos. ob. . a). y los de capacidad contributiva.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio". pág. ". en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. y por último. recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas.. cit. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. como la fuente de la obligación. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. La primera ordena los elementos políticos. o en atención al contribuyente. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. como lo sostuvo GHI71onr. otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. 3. VII de Instituciones. en forma total o parcialmente onerosa o gratuita. sin dejar de reconocer. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. Si los proporciona en forma totalmente onerosa. para el primer caso.. otra económinl. en la primera edición de esta obra. :190.

en consecuencia. provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). Colombia y Ecuador. en atención a las características de sus usuarios. por ejemplo. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos). La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. 5. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente. como por ejemplo. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes.[iscales. la determinación del mismo y. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". como dice NECMARK.o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. en el cual ha tenido tanta difusión. seguida entre otras. ~enos a las necesidades fiscales. En 10 que respecta al contribuyente. proteger la industria nacional (derechos aduaneros). debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. para las tasas y los precios. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. desde los puntos de vista económico y jurídico. como las de España. B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. la que no es correcta.<. y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". tanto en la doctrina como en la legislación. se hará con base en los principios políticos de la equivalencia. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y . En realidad todo trihuto tiene su finalidad. redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). No obstante. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. El principio tiene lejanos antecedentes. como se ha dicho. pues. entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. En cambio. del beneficio para las contribuciones especiales. Venezuela.u situación personal.8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. puede obtener beneficios. y en nuestro siglo. la elección de los recursos pertinentes. .

Desde el punto de vista económico-financiero. pero aumentando correlativamente el pasivo. considerados como toda salida de dinero. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. pueden clasificarse en reales y nominales. 4 y ss. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. Lo¡. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. como la denomina NEUMARK. Los reales empeoran la situación patrimonial. Otros ejemplos claros. Por lo tanto. la deuda pública. ordinarios son los que se detraen de la renta. págs.). periódicamente. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. desde el punto de vista económico no realiza un gasto. por ejemplo. Hay una simple modificación estructural del patrimonio. Por el contrario. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. al igual que los gastos. ni disminuir el resto del activo.. Entra dinero pero disminuye el activo. los ingresos. disminuyendo d activo. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. Es decir. el impuesto. el impuesto. por ejemplo. mismos efeetos se registran en los gastos. sino nominal. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. ejemplo típico. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. Tcxlos tienen como característica común. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. y los nominales no la afectan. la venta de tierras. en los segundos. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. . sin aumentar las obligaciones del Estado. es decir. no tiene efecto sobre el patrimonio. no es un ingreso real.

N. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. Además de estas razones. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme.~ gobiernos departamentales. CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. préstamos. como el de las tasas y los monopolios fiscales. U. tributario~ y no tributarios. Esta clasificación ha sido adoptada. en los Estados federados. incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. impuestos sobre el capital. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. 20 y ss. La razón de este agrupamiento total radica. . etc. cualquiera que sea el ente que los perciba. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. como 10 veremos más adelante. págs. 6. en primer término. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. como se verá en ÍI{fra. funcional o territorial. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. en que los distintos entes y organismos integran la Nación. por \aO. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. En segundo térmmo. los entes con autonomía constitucional o legal. en los Estados unitarios. del Estado central y de sus entes descentralizados. Entre los ingresos de la cuenta capital. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". cualquiera que sea su grado de autonomía.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente.

someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno. IIt 4.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación. nos parece obvia. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e. c. admlllistración y destino. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía. lo.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ.LOS INGriESCS PÚB:. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico. B. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación. accesión. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. por ejemplo. por ejemplo.ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas.. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado.hfico asimiladas a aquellas de. . C) Criterios utiliz.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.. son también ¡¡pI icables las norma. los arts. comelltado y concordado.~tados federales titubrcs de :-.. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews. a las qLle denominamos genéricamente precios.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. 481 ..en funci{ín de la /Ulfllralf.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13. remunel"ada~ por contraprestaciones.. l. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~.triales.de el punto de vistajinanciero. el derecho di~tribLlye.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable. Justificación de las definiciones).oberanía originan a anterior a la Unión. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. o a alguno en pat1icular. tradición. en la nota al art. que incluye a los Estado" extranjeros. del C. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio.. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general.' ss. 10. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm.

mos impuestos y las relacione~jurídicas qu. acreedor de la prestación.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane.'n infra. 52R y S~'. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares. 34R y . ohfiguóo/1c.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(.<.: laS vinculan con el Estado. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. núms.~ivos de esta relación. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. En óte primer grupo. comercial () inumerial. rdg~.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a.!. ~in perjuicio. la Ancap y las compañías petrolera. 2 y 3. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc".. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito. con las limitacione". sobre CQntnll()~ aLiministriuivm.1 y fl. no hay ingreso del E"tado. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.ervicios constituye. tenemo\ los ya citados: herencia. dentro de los onerosos. el consentimiento dc! individu0. VI. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato. legados y donaCIones. Este criti.) pa. Dentro de l()~ gratuitos. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano. que actLlan como contribuyentes del E~tado. 2. o munjr. Por regla general. y equiparado. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales. o sea. la \'oluntad. mediante los órganm admini. Estado central. .i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~.1"1-<. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe.o. ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa.>cntido genérico y una segunda e:-. pagan exactamente lo" mi". Esta situación e~ aplicahle. En este grupo. no gubernamentall'\.\trativos y las personas.ü.d o parcialmente sus soluciones'.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. 1 .qa-· tión unilateralmente. Dentro de amho".~. genéricamente. sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I.~. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ. grupos debe hacer.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw. el [1recio. c:"pcl"lalmente núm.<.ubdivisión.l. 17 Ynúms. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal.~e 11 ~u vez. aceptando tot.íg. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto. en aclo\ gratuitos y onerosos. a lo!' cllte~ políticos. que actu.) a los particulares Por ejemplo.ín como deudores o sujeto. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. Ot1"OS. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público. J. 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación. las donaciones.. una primera ". 1. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. como se dijo anteriormente. o miembro.~. p.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ". tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este. quc son rreci()~ en un . el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial.. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. . Por regla general.

. negocios gratllllo.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. NAT1.~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio.LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. () sea. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales. cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' . .

~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡.. en concesión arrendamientos.:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales. o en monopolio. DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales .14 ~URSÜ DE. monopolios fiscales). peajes.. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.

de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. y los quc trataremos con preferencia. En el modelo C. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo. la yoluntad unilateral del Estado en . es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. dc subdivisiones en nuevas categoría. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. El tributo. Estú constituido.> haber [Jreci. considera que deben e~tar a cargo ckl Estado.~. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. Las sanciones se dividen. servicio (véase infra. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. de naturaleza punitiva. l.tillo. admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. son 1m tributo~. las sanciones y diver~os ingresm a lo. Es decir.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. 2. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h. distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. tendrá una ~anción. contribuciones y rasas: especies estas. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real. Trihutos. T. La terminología es bastante confusa en esta materia. a su vez.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir.\ado claramente e~a di.I'os coacth'o" Lo:. VIII7). 61 y 116). los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc. Ambos son pre:-taciones.:cho. A.. . las sanciones son pre~tacione. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5. Quien viole la norm¡¡ material. los intereses. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. fior /05 tribulOS.~ jurídicas. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio.:jcrcic:io de :-lI soberanía. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo. todos ellos derivado!> d".ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea.estaría comtituida por su fundamento. Los más importantes. En cambio. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos. en orden de importancia.LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. L creemo.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO. susceptibles a su vez.

mlcccdenle' jurispruJcncialej.clón )1()'lcnor. X . dc 4. art. vol. l3ucno' Aire'.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. 94.. ele la ~<:n­ r. EdlC10nc' IJcpalma.lr los Ií~mt¡.:56 re_pel() c. y 1rr multa por mora de carácter punitivo.. adiciones JeAsORFY) N. 11. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. convencional. T. 1Y92.tah!ecc en m<lteri. Yéa~c .cntent. En cambio.a confiscación.\·o!> .\ ('. . empeLando porel principio de legalilbJ. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. accesurios a una obJig:ación principal. ya en el sentido eJe sanción mixta. que nacen.o.'e" Dert'clJo Triúarario.liluciún Nacional.. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E.5lJ. págs. como en Argentina y Uruguay. "d) La ohligación de re. Y.v ahorro obligatorio.. ya en el sentido de adicional al tributo principal. 67 me. como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay.. no como una sanción por la violación eJe la norma material.. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. "c'¡ LClle: :3. . 977 a 9S 1:1-1. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto.'n Errepar íCrúl1ico T. no es la consecuencia de una violación de la norma. \~.. temporalidad. y .m iímiles.l Constitución (texto 1853/60). las denomina recargo y multa.o lillanrú'rr! y Inb/llario.~ pronunciamientos judiciale.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. 'iO. pág~ Jlfi a 372. . ~3.JI 1-. 1903. 5' eJ. C'l Ré'''. con \'ilrias disidcncns. 1/1.16 CURsa or. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli. JchÍ¡1 rC'ipet.'\'vARRT'. sino como una obligación accesoria.7! ".ln. Buenos Aires. pero no implica una sanción. quien resumc los fundamento."E. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. Empréstitos for-.:¡rio constituciormlmente previsto cn el .RÜCGE. ó7 ln~ 2'¡. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. BERTAzza.minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. "1:-! Corr. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos".7()nah¡]idéJ. Ed icioncs Dcpalma. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas.la~ y ~u.ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<. incluyéndolos en el capítulo de infracciones.0 de derec¡.¡da u di. Drr. [. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa.. M." l:J1. GjlLl"~j fü:>. Buenos Aires. 5' cd . p{¡g" 774 a 779. apartándose del modelo. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. ü. J~ Id COw.alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados. indcmnizatoria y punitiva.1 VI-:lu rn.\liIUir e. obli"!éJ. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. T. h:I '.'c/¡ojIllQIi("ie/"O.1 . YIIIH.d! no crmli'catoriedad. ~" C:c' !. y a illlportante.).\tuvo enderez. En el C.!r~o tri[¡ut.>:aci{m de contri huir.. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero . v"~asc C. CIII . el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio.

con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada.nto jlldici~111l perjudica la intrín.. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale.¡a . Además." reciben. al Estado central.. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L.Íu~lificación de". desarrollo o pleno empleo. nacionale~. entidades de gestión de la seguridad sucial. . de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución. Ingresos especiales de derecho público. dentro de los ingreso.. Esta~ tram.eca legiumidad del trihuto. tanto en nue~tl () país como en el extranjero.OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente.\ que ]0. l/6. mt. lo.m y.os e~­ peciale~ de derecho público. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado .é.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO.~ puedc vcr. Por último. porlo tanto. ni tributos. pero en la práctica argentina ese derecho e.ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. amplia.LOS IN(.. en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. "Como.Hl. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias. la entidad rcal de las s-uma. En ambos. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. teóricamente hay derecho al reintegro.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre". de la políli~'-1 rls~al.de el punto de vi"ta político. 643 j.~ organismos autónomos. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl. 4. isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. desde el punto de "i". [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto. E~ta~ contrihuciones no ~Oll. por lo tanto. a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales. Lo:::. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. ejemplos abundan.. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir..iurídico. "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias.. en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado.negociahle).. POI otra parte.~.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la .. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina. rag:..A). ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'.~tá notoriamente restringido. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado.. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno.

11 Y 14). A. Un estudio general de gran interé.\ una caracterbtica universal" (p:ig. donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. estudio sobre Principios y clases de f. en lo~ otrm. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. púgs. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. 7. pues. Hay. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. en un enfoque jurídico constitucional.>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. 1962. En esta categoría de ingresos.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. P. arto 1246). tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra. En ~egundo término. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. espccialmente 10\ subdesarrollado~. Ingresos locales. C. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas. especialmente pág. en los que re. cit.. de Estambul. en unos. IX/R. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas.D~S COSTA. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. 36 Y ss.esliúnfinandera y presupueslaria. 151 a 251. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob. HF.C). que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. cn cuya introducción analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e. 247). "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos ."[. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas.). S. desde el punto de vIsta económico . e . En el mcJio nacional \"éasc' R. . cit.>. 477 del C. ob. En el mismo sentido. la fuente de la obligación es la ley. \/.N~FL [láp.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. no tributarios. 124). es decir. que de.. t'1 concurv) real de voluntades (c.

.B.ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho.. limine el com. imernacionales." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.. If/4. ell \'Í~s de publicaCión.fa()S f()r. como 10 hace notar la doctrina.\ en contratos onerosos conmutativos. No obstante. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1.()s. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias. 12S7). Véa . Rér.\ y organi~mo:. El rasgo común.Jr~e pre- cios. estos ingre~o') pueden denomin. no altera las concltl~iones rrecedcntcs.t: NELI y VALDÜ.'n e~l:} uport un Idad 7.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf).~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. Sin embargo. 1.) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin.\ países federales cuando -como ya se dijo-... Tienen como caracterí~tica. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10. Otrm ingreso. ')in perjuicio de reconocer diversas e. que diferenCia a este grupo del primero.estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión. art. cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é. y en la práctica así ha sLlccJido.entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (. ¡/lfra.enlada por la pmr¡:.19 1. 2. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . münü¡:rai'ia rre.\'mtida.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. D Y el Banco Mundial. en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. ~ln que por ello se . a rcJaIllgre~o. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo..).4.~e presenta también en el derecho contractual privado.. que el Estado percibe por el. Ln ejemplo claro e\ nuestro país. lió D." . contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio..mciero.C. el H. al que la C. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias.~at()ri().iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. c.o<. por ejemplo. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico.3 J. . los I'et/je. Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. en la actualidad. este problema se plantea aun en los Estados unitarios.

de la Facultad de D¡. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual. en nuestro caso el Estado central. es necesario que otros órganos del Estado. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡.-'¡ DE ORG.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. 20.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. . 1. 1985. . l. 1954. También puede ven. si .-l adoptarlo. En 10<. etc. N. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas.U'1S0 DO: rJEF1t. "hnanL<ts internacionales"'.tración de! presupuesto nacional". mim. subdivididos en sus distintos tipos.nON_\LES A) O. ya sea el Estado o ws entes menores. 4' ed. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. en Cuaderno.. el poder ejecutivo aprobó un clasificador.. VIII. de lo~ departamentos con el Estado central. y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. precedentemente como ya se dijo. U.. en mgresos corricntc<. CL.GUAY Por decn:to de 27.D.rccho y Ciencias Soelale'.:i6n de Derecho Tributilrio.\10S I~TFR~". Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<. seco 2.\"<IS.-os no tributarios". dividido en impuestos. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales . C¡¡r_ I/. Esto permite ver la acción 'El tema meluel. y las transferencias nacionales.::lOnes dc mejoras. en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. ta~as y contrihw.. "para fines de programación y admini<. l. intereses.\Sll-lCACI(¡. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo.20 '::.) R. entre ell<:ls l<:ls de la.~us recursos financieros no son suficientes. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales. Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6. arrendamientos. qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. Distintos cntes..flUC()~ DE URI. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso ..:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora.. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-". tramferencias y otros ingresos no corriente. vol. de crá{ao.

Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. Blldgd Mallap.: AUOSES U~JDAS. son más importante".025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS. La diferencia más importante es la de que la del F. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris. Bangkok 1955. en términos generales. E..\){ MH1>./S. E" o N U. La de la O. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte". B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". 116 j 218.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. HI . son prácticamente iguales. págs.'> clasifieacíones presentan gran similitud. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos. D. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione.Rcport ol . mayo de 1970).\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. pág~. adoptando tanto para el género como para las especies. e D. México. M. yr M. las definicione~ del modelo C. Y la del F. )\'ev. Slali.\ I'llhliqlles des l'ay.incluye como categorí:J. Las tre. C.. VI. el o. IV.lcal. 1985).. I.l· Memhre. .ltique.TI<J."·N. sección 3). E.>. New York.'> cambiarias.he worbhop on prohlem. y r~uniones regionales: U~TT[D N. 1955 (STfT AA/SEC. C."·IDAS. "N. que en los países de la O.l\'ew York 1958 (núm. Por lo tanto.RTNER.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo.1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO.. York. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm. Lo. M. 94) ss. !J. 35 a . XYI-3). El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio. págs.. N. E. núm. N.l· de la O.o\CIOSES U. hu ~ido .\1.r. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". Si?. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional. Rc¡.. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .ker. la acumulación y las transacciones exteriores'·. C. 1951. A. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación. E. (núm. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. New York. 194!\. E. pág. Aguilar. E. D.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. tasas y contribuciones de mejoras. 1953.emc/I{ . D. E. I. L. Se concretan a diversos ingresos que.7 y 6-t Y ss. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo. C.md managemen/ Mexico City 1953.\ de Recetle. cap. Ef('clos dc la po/íticafi. S. D.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn. 1. 195 l.. [3. C. T.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. principales flujos relativos a la producción y el con\umo. y anexo IV.\ internacionales". monopolios fiscales y empréstitos forzosos. i·' O. C. Madnd Edicmne. 58!XVI-21. 54!XYI-2: ¡.>.. tréld. Come<ntario. tienen ínfima importancia. sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O.

que en la del F. se lus comidera como categoría aparte.(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. organización de e~pt'ct(¡culos. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. L son consideradas como ÍmpLle. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia. aunque se reconoce que la asimilación. e D. E. caza y pesca.E.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. a ueto.22 CUFlS:J D[ :J[R. C. utiliZ3 Jos términos derecho". utilización de armas de fuego. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. puede n. D. C. como en otras. comparable. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. D." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. E. tenencia de perros. facilitaría la comparación entre los países. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-. E -la:-. La. sin desmedro. La O.~tm y en la de la O. bLlcione~ . incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". por ejemplo. :\1.

~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. arts. son aplicahles al derecho financiero. art 1246). recargos. fuente y causa. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación. intereses. e. primas. 1/7.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público. pe.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. que en derecho público . la COI1cC5ión de su uso. es el relativo a la capacidad. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~. la ejecución de IIIW obra. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero. La función que desempeña el c(lll.. B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto. la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. ca misione~. I/6. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado.a económica. recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. matrículas.B.\ilÍll terminológica. Por lo tanto.0es. en principio. 1262 y 1287) con:-. desde el punto de vista jurídico. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos.CWíTLLO II PRECIOS l.er contraprestaciones por los biene. "el concurso real de voluntade\" (e. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. etc.. PR1"-.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.). acreedor del precio (supra. c. capacidad y objeto. la de !-. o Roce. proventos..).

crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. 12. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr. ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración.í In. en cambio..I(" (11:ligatorios por la ley núm.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del. núm. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades. como sucede en nuestro derecho positivo. que pre.. Esto no impide. Facultad de Ciencia. Las ~ülucionc.-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad.'>e precio. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. 20--1-: S. II/4. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade. .tan el sdvicio (vrase O.' fipuas por la ley.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. EcoIlÓmlCaS.. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc. ya sea fijándolo directamente. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ . FEkRE:R.¡rle.). 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim. claro está. E. p.. Un. MonteviLleo. pág. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene.er generalizada. precIos. en el derecho público. 1955. l. 188). A Igunos entes (Banco de Seguros 1.olue:ones preceptivas. La solución. G"AZZO.24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ .. "Precios de cmpresas dc .:[(ín del poder ejeclltivo.949. h.-II\'O. el precio que remunera esa actividad. ¡V/81. Con ello.\ j E. entre los cuales deben destilCilr<. descentralizados realizar "negocIO".crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. 2.e los establecidos para los sc):'. FER:>. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio.~ que le están encomcndada5 por la ley. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio.. C.. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". 21i y 27 (infra. VIU t-l. principio este recogido expresamente I. E. T. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios.ig. excesos de los órgano. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes.ln . que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978.B. JI. Bucno~ Aire. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡.n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C.'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. la regla es la inversa.\SAVILBASO.":n el art. En esta milleri<l no exiqen . con algunos requisito. . Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad. Derecho admllJi Ifri. tienen facultades para rlJ~r ror .. A . 10. ul\ersidad y cierto empirismo. es decir. Aneap y U. tiene notoria justificación y merecería . El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. núm. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. \\DEZ. en Cuadernos núm. A. arts.. que existan normas legales sobre la formación de e.. T. Ellcgblauor tiene di.urgido empíricamente. ImtiLuto de Hacienda Pública. adcmá<. nece~itan la ~proha(."S B.

tampuco.-:ros05. el arto 30. la contrapre~tación efectuada por el otro. C. 273. Por ". tarifa. inc.taclo: es decir. como 10 declIno". Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen.~. no obstante. como 10 cstable. el art. es decir. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni. E. mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. la admjnj. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento.e es el concepto de causa que tiene nuestro C. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio. tiene un alcance roco preciso. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm..una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio. ". Se trata. ". T.. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar .~itllaciones equiparable~... 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar.~ en lo". casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. 1° del C. 25).~" . ord.. dismimllr lo". prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-.. 275. .::e rara .~ de contratar. En primer término debe citarse el art.. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente. a proptle~·ta del intendente . Por razones obvias. dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales . En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno. realizadas por el E". y tratándose de contratos on.s L\~o. normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade. como dijo E:lRlIjU" S. Eqas nacen exclusivamente del aCt. 1287. Los precios son contraprestaciones relacionada. El art. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros. esta contiene algunas regulaciones simt1are".'\y"..~trdcjón podrá adoptarlo".m. 0 ).. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa.'" con prestac:iones de carácter económico.~ J' precios de los servicios que presten. ord.u parte. En materia contractual.erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo.~u art. siempre que no exista regulación legal ni respecto.egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. no es compatible con nuestra Constitución. la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. en .

.J I A.\ . Esa prestación sigue ~iendo precio. Esta clasificación tiene como fund:1mento. siempre que:-e den estas circunst:lncias. V). el corrco.1. Entre las m:í~ comunes. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e. arh.\SII 'IC. como sucede en el derecho privado. en estm e~ de principio (véase il/fra.C.B. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro. CL.qar muy bien ausente.:ctica. puede e.tadones de naturah::za económica. la. por q:mplo. cuasiprivado.tado efectúe pre:-. Pl~ro eso que e<. oh. categorías.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'. ente~ públicos. p:íg" ó y .Ioeiales.. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada).--\.[)I.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia. las contraprestaciones :-. J.:~IC En consecuenci:l. '1. \' . Ln más que puede c1ecir"e al respecto.. y I. la fundamenta en d principio financiero de que a Id.il. y frecuentemente lo e\tá. los puerto. en las prestaciones que realizan 1m. aunque la ley 110 lo prevea expresamente. agrupándolos en di\·er~a<. en 10<.a el particular.s d. Esto en la economía privada puede 'jer cierto. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca. por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~.\t' SIIJiI"U. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario. y t'spcclalrncnte los scnicio. 2. II/l.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. Esta conclUSión parece indiscutible.(lrí~. di\'<:r· . 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. En estJ el móvil de lucro.~.on de principio. la cllsei'ianza)' b asistencia m.llrO'. cierto en la economía privada. como los Cl1Jturale~. ~'ill~.[ 1-:1.1(. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I. 1249. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea. CiL.:: carácter económico.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. "~llcn6- . 1287. 1431 Y 1834). "on cncumtancÍ3. Siempre que el b. está la dc claSificarlos. en praim f)rimdos. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. a l1uestrojll1cio.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político.. dL·II~l"e.\ y rníblieosC.\. idilde' rúhlica. no lo es en la economía pública. tanto< medios lJJI J satisfacerla. c()rr~'r'lfldeJl . e\ta dd'erencia entre costo Y' precio.).. como requisito esencial. C()lltrato~ onerosos (e e.

lOS. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son. piÍg<. t.onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades.lh..\ loh. cte.. p:ígs. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. y en c. categorías de rr. fa.1I..l:. A. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio. cap.il'icJ. por lo tanto.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm...l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. e\ta actIvidad privada del E~¡ado. ~c prescinda de esta~ leyL''. con precios (lficiak~.. 1944. de grado en graJo JeI económico". e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio. s. si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O . la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. . Así se concibe perfectamente. que 10 direreneia respecto de los precios privado~. XIV. sin ninguna característica especial en su formación. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público.es inicinle.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados.(~ cla_itü..l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. 1)' i\LfH"RI . l' PEB. h) Lo\ precios clIasiprivados. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos.A~C'r:ROS 27 precisamente.>e regi~tra en circun:. ictiológica. indudaHemente iO. París. se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público. que . trild_ L.i6n de COIl· .mk. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7. pues.'. y el impuesto al final.an los particulares y que \igan. por lo tanto.·r. DE Vm DC ¡.. Pnurfan citarse. ni ajena a los fines políticos. ellla percepción de! precio.. fundamentalml~nte.qllLJ'" las dl~linl"-.lO dl\'(.. Giard.. BO!\1g:rhl.\111 "!mpÓI. cit.c ]' lOd . Ejempl()~ de este tipo :. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn.ación . las 1t. el E~tado. IYI4. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado.o.. y el precio se fije independientemente del costo. \. prmcipalmente.1 pTc('ins púhfico. no obstante. Sllret. que esta diferenciación no es arbitrariu. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :. económicas. Accesoriamente. ES5als .~a "~uce.¡ ~FUl.. 296 y 399): E. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. Por e! contrario.us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas.PREC'CS F r. II~N. .l iwliana con pequeña. Claro est<Í.'cio. ~crían lo~ que el E::. como la explotación de ciertas riquen::.' E.. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:.lri. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. fore\ta1. E. R. especialmente artículos de primera necesidad.. En lo.' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( .taneia~ muy especiales. S[LIG\lA~. Srll'wa dellc(¡lIun. con-titu yen ¡. ciL cap" II 'v 111. Se uiscute.

COlllllla lotería.).:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en..cal. 10 que percibe 5igue SIendo precio. "Teoría de las limb. d [..ervicio:'> prestados apérdida .r~ D:. preci<.\tus últimos f! r('óus pulític05.. Un tercer grupo es el de lo.:..s·'. Lm ejcmplos U.. el Estado puede [lre". Luego. scrYicio~ que ~e prestan al costo y ..-\.~lros de agua y energía eléctrica.iu. es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz.11nlcnte el cmtu.1. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. . el ru>clO es ulla cuestión acce~ori. de obtener el máximo de beneficio.. I1/4. lrlclu. o n/U. el máximo beneficio posible. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica.-'. ..~18.tro país con ciertos servicill...: por ejemplo.· V11·1 11.ervicio. oh. que.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~.V ("Ncanos a él.. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim. \1\H( ('. el precio ~ic la energía eléctrica. ~ic. por ejempio). No hay inconveniente en I bma r él e.umidor. con un espíritu de lucro. Se tratJ de ~ervicio::. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. variable según el destino. Jifu<.28 CU.lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. ya sea para proteger al con::.. se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible. es decir. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc". Como ejemplos tenemos ciertos monapolim. .. precios público". políticas dominantes en las di "...... p:'t. rol ític~ de pr. que puede ser ínfimo en relación con el costo. que el Estado los asume [lOr razones de interés general.esta categoría dependen de las idea::.únicos. ha) ¡t.a J provisionili"' IU!. V. . lO}. están los servicios prestado" al costo. icio exige que el precio sea formado en ré.~Umte::. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural. y 5. e.amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica.tar gratuitamente el .ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. están constituidos [lor aquellos en que el interé.xlo~ prcdele:rminada. El monopolio fiscal se crca. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones. En erecto. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi. Ll JiicinCH)n entre c"to. En cambll). ".. Pero ° '.'" ". En estos casos hay una finalidad puramente fi. d \'e:ce:. que re~[londen a costos iguale".1"\ .. De.-l. e:Spl't...~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio. Los segundo".o desaparecer.:'rdida.lillmenlc: cUJ.·c. en lo. d juego en generaL etc. (véase inIra. ciertos sumlt1i. son precios uniformes para costos diferentes.~­ [lecláculos pÍlblico~-'.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo.iJru'n de monopolIO. e.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí.. al productor. es decir. cap." como dice EI~.~ fiscales... cil. En "q.~.l. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón.. pero t')te elemento actúa también en lo) re.tintas épocas.-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. l'OIllO sucedió en nue". dm grupo.

como medio de difundir la cultura'. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. como el de correos. le convendría aplic~r un impuesto al productor privado.. los servicio".!octrina por regla gcncralloma c. Supongamo". lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione.os para cubm su presupuesto).~i lo produce a igualo a mayor costo. Desde el punto de vista económico. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::.i \. 'La t. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior. que e. 4. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona.'" el predominio del interé~ general. como los 5ervicios de cultura. cualquiera que fuera la caracterÍ'. . que se prestan a precios infc. en lugar de monopolizar el servicio.iores al costo.'" (incluso la de' obtener mgrc::. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. Por ejemplo. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. se presta deliberadamente a pérdida.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. cuando esté en condiciones de prestar ese ".'" exclu::. en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. sigue siendo precio. la formación del precio en cl monopolio estatal... Por ejemplo. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo. controlar lo. 11/7. precIOs. amente pública. por ejemplo.tica de cste: obtener ingresos. porque es una remuneración de un servicIO económico.. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio.). comunicaciones. difundir el servICio. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. el Estado puede establecer un impuesto de 40. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. y mucho menos obtener ganancias. el Sodrc.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. porque . Habría un dcnominador cu' mún. SI el Estado puede producir a menos de 60. los muscos.ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. Si el particular produce a 60.insistimos. En consecuencia. por ejemplo. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. pero en muchos Estados algunos servicios. a ~m. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias. b Comedia Nacional.

hay una situación de privilegio de un sUJeto. 106. no es aceptada unánimemente por la doctrina. cn ill(m.\ 'W.ltI.J. con notas (kl Cr. 308. porque en él va a ganar más de 40.1 )" 105 {irecmj del Estado. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. :VL\RCO.> fiscales. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio.\ w. entre lo::.~alvedades. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución.l con ¡.~ consecuencias sociales y a veces políticas. I)~ VIi! D. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(.CUIO . D. [mu. L. pág.\\' puhllc(í aucm<Ís. al cual se le elimina la competencia..con rosleriorid~d a la Jornada. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . e-. que serán ampli~dos m. pág.. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<. pues.t. consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto.'l:..I0R( . 39 dcllllismo n(Ímeo[O. Pero a estas con~ideracioncs económicas. J. núm. juristas prev.ís 'ldelalllt:. Así.i puhllcaua en Revi~taTrihularia.TTO. .38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT. Editonal RC\ISlil de Derc¡.'111: I I . Desde el punto de vista jurídico en los monopolio. Tesis de! impueMo Lo::.ho Pri\auo. figuran TlUblru. indudahlemente ciertas. en caso contrario. SH>.h ROS~F. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas. 47. pág. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU. como en otro~ monopolios. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. y recientemente.a actividad y perciba benefi. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il.B. T. "1. establecen además distinciones y . relacionándola con 1. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::. un OrlÍ. EI"Al. t.omentarin" . núm.. la actividad monopolizada. 457. Enla pág. Por el contrariO.. en este ca~o un ente público. es decir. \lJdrid. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor.\Jicion~les. por ejemplo.1 nacional de \\. A. 105.cios por medio de la misma. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. en la XV Jornada del 1.[ re~oluci{l!l adoptada. Lar la.~us opiniones: por el contrario.'ll1 ""\. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución. XVIII..obrc el tt:lll. Se trata. BaIle<. ESla figllrJ el1l~ ll1ism.. 11/4.. 1034.''110 le conviene implantar el monopolio.2.w Tri Dularia. de r.. en pág. autores de! primer grupo no son eategóricm en . celebrada en 1991'. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias.0 cx¡.kros. t. ~i el Estado va a producir a más de 60..l revl. XIX.e Icnte ponencia de SI 1. 54 l.de que e! total de la remuneración constituye un precio. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario.

A.1. 1: Ei'I() V. 11 sistema tril!lltario italiano. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado.\. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición .. 193¡':..\· [. ti' ed .. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1.. pág. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. . oh. traLl. 54 y 264. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo)..~üR().. T \:-<GORR. monopolista .. una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga.. R!:PAC"I. si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal.. "..!() T~. e". aunque reconoce que.. cil. 1930.. 'L.flleral del impuesto. '. aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales . SEL. característica e~ta que asimila al poder de crear impue.. 2R7. un implle~t()".PR[ c. l. por a~í decir.\. l. collstituye un impuesto . . l.. 1958.¡bUlarios 'sui generis'" li!. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian().\[0 obstante. Madriu... pág. Martín Merino. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ . PI'GLlESE. 93. .."to.~ indirectos. EI. págs. agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia . La tas. Para V". 1962.\I'DI Y F.~tuui()"os del derecho trihutario. cualquiera que sea 'iU monto. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . ob. Cedam. L.OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ... Teoría r. pág.\'\O~I. · 11.IO)H. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·.. . "1 (. poíg" 60 a 62. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'. Por otra parte.. GI:NTHER SCH\lOLDERS.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. pág. 1915..wn nurmas frihurarias" 12. f'adova. en un COIlJpIejo de relaciones. jurídIcamente relevante. . que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es.iario e giurúlieo. 53.'l-1ilanu. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. cit . MICHELI. '1 \'. 263 Opinión eoincident¡. .. A..' (J. la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien . Bari."er considerado por aproximación.1 0..1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() .e~ laue\1..IJ. Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario.

Torino. opiniones sobre este punto no fueron uniforme<. 81. l)' ALFSSANDRO. aceptando que cstos in¡.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció.32 (. ( Esta tesi. aunque por regId general. como ya se vio (supra. pá)2. ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio. al menos desde el punto de vi)ta jurídico.. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto. 6y Y.B.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<. con po~terinridad Lino de los autores. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. .SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del . por el contrario. La.. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. XI.i\O. prevaleciendo las que asimilaban los precio.so<. no obstante. lo que mereció nl1e. perteneciente a Llna relación privada de compraventa. D. i\U'<'SI. cornu puede apreciarse en inti·a. 2. entre otrm ~iete.. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad. de utilización ineludible.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". t. págs. "La ductrina más reciente. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. coincidentes con las precedentemente comentada~.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". en cambio MAZZ. 1..tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca.). y de la O. nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR.UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T. 'VI-IITELA\\' y de R. UTET. la presencia del monopolio". 1956.~tra reserva en cuanto él la última fra~e. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. II/4. " ADDY \1 \zz. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria. a la .\t. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. Así lo recogió lól resolución..~.uo Gt. 'ACHt~LL Doc. ALESSI.4. C. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas. del ponente nacional uruguayo J. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria.:os rnonopolizndf)~". 11I4. púhli.·\¡'.'I. E. e" la que prevalece entre los técnicos de la O. l/H. K U.BA.'f.. No obstante. . a los tributos.-l. SI-IA\\' y M. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!. Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea. R.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado. t. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente.

~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio. Tecno<'. 1\4. pHra el derecho nacional. Torino. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. en efccto.U1M. 1952. pág.IIIIII. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. L 1. pág.--I.PRECIOS FINt.. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. Pero una vez creado) mientras ella subsista. 362: b opinión . l' R. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal.e mantien<.> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira. entre otras cosa. 10<' tributos que el ente paga al Estado. TI/6.\'iO.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::.¡resos mOIl(l¡wlísricm.z DE IkIA'\IJA.lOnI di diritro rribulario.. 297. cn . tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. con la intervención de la voluntad del particular.c. Uni\'ersidad Compllltcn.. cit . "J.~ es totalmente irrelevante..-\TI. ob. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos.B. . inalterada en Cor- so .QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO.. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('.lI_ A. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". 23 de la Constituclcln·'. tanto en un caso como en otro. pág.-' I. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado. Principi. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo.~() Sr~RI{. S 1'. pág. 1993. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut. (1D. MadriJ. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica. ANTOr\IO Bf-'RI mI. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. L'TET.o/.líl. Edil. los cigarrillos o UIl papel sellado". -. BERL TRI..I . A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini. F. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. 191\7. t L r<Íf!. SAír-.I. 5" ed. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. quklles distinguen. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio.. Hm"-r\DA.~. MadriJ. la percepción de un precio.NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT . LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero.. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica... b) el precio del producto. Au'~I. dentro de los !Honopol íos fi~cales."'LlNE. quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible. en cambio. que compra el producto monopolizado. MARTI'. . 147.

. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3. COlllri/. (jE'l. Otras t('. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos. '\[DI. p."F). Dh. 130 . En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado.:' los inp. Para ArIU\lAIlA. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. otra cosa que un precio "I'J.. r. :.~ prrvad()~ y púhlico".-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. .P'--CH() .a<' en W F. La finalidad qu.SIO.~ .jg.·\RcL\ BU.roIlleviJco. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'. .~. 1922. 'TÍC'nen también. P. pág.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l.\is En el medio latinoamericanu PLIlI. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente. quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria.' n.l' rHl:lrl/.. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR. La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.í¿. maneJada unililteralmente por los rnonopolista. pág. 1... ClenciCl' Suciale<.\I . R(). el elemento jurídico de la compulsión. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". oh. .~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. Ir.I¡jI'. ) 1.! OFf. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal.34 CU'iSO DE D. cil .:(1/idnd. I. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto".1807.. cit.TlI~. el1 . 51.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado.. como lo~ recursos impositivos generales.\'>. IlLc ~11.. [lUCilOS All'es. prestacióll del servicio de una empresa económica)". como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría.~RK.ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia.. . el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3.. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. l. celebrado en Montevideo en 19!-í6. L \H'~~.) \IIH " Rellcxl(llle<. pág'.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a . drstingul~ n..-\."e nlrae de lo~ particulare" nqueza.. Dorrwkclw. AII! \\\IJ. pero /la es un llnpLle~t(). (lb. ub.-\CH RI-IU. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/. Cooperadora dlé Derecho.'1. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías. Sll'\U". Ro.ante.~t'lJuríJico y económico.1'/11 cCo/l(ímico. cit. 1975. W.l/o..¡O y G. desde el punto de vi.". l. E. Lo que él recibe en cambio no cs. propio de lodo impuesto". 2. Pllll) I Alile' miento.. 236. Destaca qlll' d('. CO.f-lH. incluida en su lipfl) El hechu dt' c..el 1\1.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<.

. 169.M~. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado... Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. No oh\tante. rág. Entre cstus funcione".\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio. el conwmidor [lagu. ambos. ya sea que el ~er\'ici() se pre.~util es la opmión de Gm.\'. no t'xi:.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre.l. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto. T A. "~o F.. termmaba: "tiené eVIdentemente toda". uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. expr. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E. 1968. Este criterio fue ratificado . PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. ~.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. pág" 6R Y fjf!. 1950. Rio de JJnciro. Curnf'endru" . no \0/1 11/1 recurso tributo rio. pág. S¡'. 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio... en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina.. Saraiva.r-. cil . a nuestro juicio se trataba de [lre:-. oh.Llr. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante. S~.lfIlWII¡·W 4'ed .\R 13\1 rrlRO. a su ju ic io. En el caso de los monopolios estatales.-:a para asegurar la re. idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R.\1.. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu . o sea. s.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto. "/deia. ~ea simplemente con fines de lucro. A. En ambos ca.qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~". Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale".I. aquella\ que no le son inherentes. con po:-. de dir('ilo r¡-i/mró. 156. 11... sino tamhi¿n a los correos y telégrafos.~ ajenas al prt'cio.\ perais II!hre o~ im!!(I.. la~ características de un impuesto al comlllno".-... C... R.tacione. pág. y utilidades normales . es un precio pllblico:. [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. 1.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios. . '\1 IU~l.io. Estlulo. 137...!. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'.35 Similar aunque má~ . forense. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud.\tt' por un particulur o por el Estado.:-n el modelo C. pues.\ mcluye. 4. no solo a los monopolios. L. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu.lloS de \'Unln" ('(. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. BALEEIRU.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio. impropla.1(. GO~l[S De SOl s. en con~ecut'ncia. en régimen de libre concurrencia o de monopolio.11- Sao Paulo. Nue.

era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. La escisión de ese precio. halado de' derecho ch'lI. Desde el punto de viqa jurídico.'>'\lAfU~Al". tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. ~in lugar a dudas. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado. desde el punto de vista exclusivamente fiscal. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados.. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt.l. L.. .' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. públicos o privados.36 13 implantacHín del monopolio'. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. adhesión del lI'\uario. sino también en todos los monopolios H oligopolios. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario.).~pecíficamenle de los cosl().inrista<.ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont.ión. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. T.~ de producción comparativos entre Estado y particulares. glo~ados (supra.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas .ión: superioridad del prcdisponente. de discu::. ~1Il pmlhilidadc::.'>.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria.(/(Il/al. en su calidad de monopoliqa. para el derecho privado. de hecho o de derecho. las soluciones son innegablemente d¡ferente~. L . 1077. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". La po<. Frente a la resolución de la XV Jornada del r.'stión. 1/3.~ de estus contratos señaladas por G. pág~. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car.~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::. lo que él juicio dt. el problema qut. Recon{)cíamo. entre ellm la contahilización y ela::. e. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. pág~. D. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. ag:regábamo~. t.) que. es artificial e innecesaria. Las característica. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra.".. 31-34) todos ellos del má<.:-' eu.. 20ó y 207. tan e laborada por los civilistas.. Dt.. "GA\!~RR. rc~ponde a leyes económicas. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. La realidad CO!ltemporánea revc13. precios.'da rcducido a aspectos formaje.A. la elección de uno 1I otro imtrumento.ten!ada por los . II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente . dlee quc es. ¡X. T. Ya vimos ClUpra. T1/4. 1\. A. pues.

dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza. Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio..~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare".Vlonlcvideo.\ V) 1. La misma posición sostiene JORGf·. dice que "desde el punto de vista jurídico. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual. OIA . l. 19117. 105 Y !. J(IR(. comercio o industria será neCe".. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones. L 1. y la doctrina tributaria 2<J.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la. XXVHI. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar.. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici. lade PLA~I()L y R1PERT.Nl . que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria. compartido por G. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.EP¡. quien.. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5. 1957.. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios.s . que. la que deberá practicar. con respecto a \ll naturaleza jurídica..PRECIOSFNA. El problema que plantean es el de "corregir la.I.. Curso JI" ()hligaci()/I.ione pecuniaria... pág.?~. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor. . en este caso la libertad Je contratación...~ prestaciones a cargo de 1m usuarios.. diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal. entre estas. 299.. cspeeialmeJlle 114. PElRA ..~ injusticias . CEO. especialmente su fundamento o caU5a jurídica.. ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco".O FACIO'''..~lAIHU\. . que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo. el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos . es un contrato como todo~ los demás". requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico.. que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte.Ii(. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: . por lo tanto.. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad .. que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S.NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. ". por una pane.lS PfIR<\NO. pág~. aJu·\'\ CARU.116a liS.·\ClO. y por otra.. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr..~ indispensables . analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina.

). (Uma intmdu(-'l10". pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. no es necesario adoptar la decisión antijurídica.D.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. Es.\(. propia de los contratos onerosos. como se dijo en supra. y contraria a la doctrina uruguay. ej. rúg. 141). criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal. II/l.n . lo único que interesa e.'l' En contra BALEEmo.C. "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall. -f1or má\ ohligatorio que sea. se a lei lOma complllsorio e seu uso".\¡r-iI.. La fijación del precio.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación.) .]. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. p. ciL. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. e<. II/I..rWl Sf-VeRO (. por sÍ. ob. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. ma la privaziof)f:' jmrz. del ca~o. o por lo lnellO\ heterodoxa.tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración. la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\.LIN.iu{e.~ "corregir las Injusticias". ¡.. 3. 273 y 275). para quien "un precio público. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio." ·. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. El prin': .dican un camino. pág. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir.e paga por un :-.tancia:-. 1957. 5 FOR~1. es la del procedimiento jurídico para establecerlo. preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada. como el pagado f10r suministro de agua".Ieye:-.7° de la Constitución). La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra.:r hecha atendiendo a la~ circum.faziollc pecuniaria.trativo (arts.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo."LIs. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente.ervicio que reporta beneficios económicos. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!.:iario.38 CdhSO DE DEREC. de tramformar en tributo el precIo que :-. J.. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro. La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s.

la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos.: ta"a de embarque en los aeropuertos. Como se dijo. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria.~ razone-. pues por la vía de los monopolios. y actualmente en el Mercosur.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. matrículas o proventos. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Las expresiones aranceles y tarifas. p.39 cipio general aplicable es. 6. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. términos que no tienen lIn . por definición. como ya hemos visto. ej. Su utilización sirve . que indudablemente facilitó la diferenciación. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C.~es. o por dificultades intrínsecas. recargos. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. Pero puede haber otra. concordante con la doctrina dominante. la oncrosidad.. comisiones. plantean también dificultades. En el caso del monopolio fiscal. e-.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. o evitar abusos de la administración. es decir. A diferencia de lo que sucede con el impuesto. inherente al monopolio fiscal. 10 dio un criterio general. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece. pe.. solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. es una solución contingente.)..~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. 11/1. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. T. sin conocimiento ni intervención del parlamento. existen prestaciones que están denommadas como derechos. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. IVI.~idad. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador.). T. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. el que en su art. 12 del C. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos.

aun actuando en régimen de monopolio. V. del cnal serían ejemplos 1m. E<. Son per~enas jurídica.u integridad.> independientes del Estado central. de 3. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. entrc órganos del Estado que no con<. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal.". cargas tributarias incorporándola<. Pero Jo que más interesa. numo 8. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. oc transferencias pecuniaria:.-ley 15. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl. cuyo monto . en la terminología de SAÍ¡-. como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T.~. La ley 16. Di~tinto fue el caso del decr. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón".170.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. tanto directos como indirectos. Se trata. La<..\.Z DF BUlAND. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr. no revi~ten los caractere<. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos.. industria1c~ y bancarioS". pues. estableció un régimen general.343. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<.-ky 14. y los principios generales que los informan. XII.DA. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera. T. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho.. a los precios.. 10 a 13 del C. o ingresos monopolísticos. a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T.. así como de [as empresas de propiedad estatal.l. en sustitución de diversas disposiciones antenores. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<.. de los cuales trataremo<. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales. de 28..." establecidos en los arts. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art.550.. XL 1983. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos. en numerOSl'S casos. a rentas generales". amplió el campo de aplicación. incluyendo a los "servicios descentrali7. VIII. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.tituyen ingre~os para este considerado en . de tasa~ y de contribucione~. I/6. 1990. 1976. de 10.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado.[1<. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos.:. A. 297. propios de los monopolios fiscale~.

9: f).cntadél.". pág.'\. EdiclOlles Dcp~lm. \Vfll I"EI .59..\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ . fin:llidades de di fíci I concreción. véak e \11UJ. p. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.~ plaLO. If-I FfK~rK¡. 1061.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~..~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países. 146.:s mantenidas hasta el presente. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n.J. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios. 1<.\ filll1ll(l<. A partir de esta fcchil se abr. ¡'. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1. l.1 \//. Tnhulilril!. A:l'¡['. DI~·o lAR \O!. !9. p(lg. E~ta­ do. ID. 1 R.67(l. Fi.lle] de R.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E. debate en mesa redonda.ni\o. 1988: IUDT. lo l.-ley. como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.enttnCI~ illlali7a dil"l.. pág.\. reearRO'. \' C . La <. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. Como bibliografía argentina. t... 4':+9.\". nucnos '\lrcs.')('rtacÍ!.or ad.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha. :v detracciones l. 19::.l.\Hll. ut' má\ de Jle. y las.a. l~n R·.".lJa en Amwrw de lJerech¡. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán. ()l·1 i . tI. hasta 1959 en qUe <. 2' eJ ...". mi'1 Sen!. C.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo.. a gravámenes de distinta~ características.e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria. 1n7.JI)v r>. Cr.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.. Buenos Aires. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. núm. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.\. Edit . cl17. :'13. lo lo p::íg..'. nú Ill. B lJe[iO~ Aire.."(j.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo.litLlcioTlilhdild ·'por de.. '·La r~fot"llli'. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur. rublic. cambiada y monetaria··. 60: ILET.lf:'¡ 0p[.!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado.. heblo-Pcrrol. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l."r)~ ('11 d I/mguQY. 11.. p¡jg.. que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico. de 2.. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa. 25.~rw~ a~p\CcI()'. p. ORl .\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte. por ll' .\\\". iné::lt"j: . XV!).(J. Fw. en b misma pu blic~ci6n. Kral t. M('l1levldeo. IlJ6(). l2. en ocasión del estudio del proyecto de I. pág. lJ6. En este último aspecto puede afirmars. 1994.. d~ b JuriJi~·idad del deer.lr al lÍ[U lo de ptol"c. X..'i. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e . ya qu~' lo".·. nlirll. \RLOS PDR_\ . político y jurídico.I. 533.UlII. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado. 19':+R.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares.íg. X. en[f(J1f'l1II nÚIIl.Cll. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.. reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\"..dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones. S. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl. .n (~1(l!l()grdi"ía [lrc.vista Tributarld. 31:\5. XII. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31.~lJ. E.

en beneficio de determinado organismo del Estado. 1937.. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos.. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. a partir de la década del 30 . está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales. Existen . La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale. XIl. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado. por su calidad de m()nopoli~ta. En otros tér!TImos. cambiaria. quc ingresan al Estado por esa vía.". o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<.tinguir netamente en esta orgamzación.O en la obra citada. donde el E~tado. d exportador.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. especialmente de lo~ exportadore. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare. .r-. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. Se pueden di.::asi todos los paíse~.". en e<.<. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-.~. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones.". Bouficins de cambio En .".tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu. ~ignifica un impue~to. ha sido objeto dc diversas opiniones. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio. sin contrapre~t'-lción correspondiente. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio.~ [larticulares sin una contraprestación. en principio libre. Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. Eso no es cierto. y el de obtención dc resultado. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. 2. los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal.

564 de diciembre de 1994. 1959. pero con di~po~iciones contradictoria". La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12..o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica. U. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto". relacionado con la mora. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. representantes..mteó durante la elaboración de la ley. . Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<.liolles.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. núm. comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. T.~ . D. se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias.. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int. determinar si se trata de un tributo o de un precio. Al adoptarse d arancel externo común por el decr. En ningún pu. 173. t. de ¡ 7. XII. En el primero la mayoría gubernativa so".e 13. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). pág. recargos son un impuesto a la importación. El problema se pl. '''. interesa para el tema que nos ocupa.:rpretación de que se trataba de un tributo. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. "~':"'r1 JL' I. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes.04~ de 21i. parlamentarias. Diario dI' SI'. Es una terminología confusa. u[lan'ntemente sin discrepancias. \' 0" . y segundo. El aspecto más importante de esta ley.PRECIOS FINANCIEROS 43 3. primero porque no se sabe sobre qué se le establece.tión cambiaria. al delegar en el poder ejecutivo competencia". desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales. porque el término tiene en materia tributaria otro significado. di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley . en materia constitucional y tributaria.1 .•. [V. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. 550.-1<':'l. 4. y más concretamente de un im[luesto. tanto en el ámbito político como en el jurídico..670. 717. 1962 . ahora legalizada. a la exportación. por añadidura con gran discrecionalidad. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. tesis que se mantiene hasta ahora. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario.l cámara de . de 1959.

1. a lo sumo. 10 que pagae1 usuario tiene la mi. como los públicos. C.. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación. con PUGLlESE. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. en mérito a eS:l ventaja económica.~ma naturaleza jurídica. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. Si son "bienes" en el sentido que el art. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. No obstante. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . condicionándola.tan bienes son los privados o fiscales. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa.'-taciones del Estado. Pero estos bienes de uso público.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu.que proporcionan una ventaja a la contraparte. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. nos parece útil. aceptando la onerosidad del negocio. 460 del C. Se podría decir. 477 del C. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. como en un predio no afectado al usu públicu. C. la cual. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. pero nunca alterando la natu- . Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado.. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. EL OBJl:.. a falta de otro término genérico. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. o de servicios sociales. su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. La naturaleza de la contraprestación es la misma. ya sea corporal o incorporal. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. demanda la entrega del bien. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes.

GUILLOT. SA YAGl'E'i L".¡Ua en el Instituto de Flllan7. Sureda.LICSL Le fa. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios. en régimen de libre concurrencia.~ ~iguientes) . 19 y 20. jurisprudencia reciente de la S.l 5 . pero no una transforma~lón de prccio en tributo.lJerecho admimSlrallH). Ced¡¡:11. entre los bicne. 3' ed . dc los hiencs íise~lcs. porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido.246. t. : 93ü. 111.a~ públic~s..¡11/.. . con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. pág. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16.LOT. túneles y calles..'i. Gl'lI. nlÍmero. que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495. V ér¡se m{ra. aspirante : :-.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. P. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. dice que "es infundad¡¡. derechos de pucrtu)". permiso o autorización otorgados por la A. t.:¡¡racteres del derecho püblinl. manipulación de contenedores'!>. N. 1.-:. Una llu . ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c. En efecto. págs.PRECIOS F. Hay solo una ~ccntll~eión de los c. . XI l. 1993.7. 1916.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. VII. n¡¡cionales de uso público e~t. 1\1. III. 60 y 61.trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. 431.Ie 11). 11.. de la /\. págs.onas físicas o jurídicas.'/e. 1992." . A. 75... que comprende los de remolque..'. cit . Esto tiene ~u importancia.::E. tanto terrestres como marítimos."). VI/13. BJEL. c.. IIL 2' ed . Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad.). págs. nUI1ls. t. Lajouane. Estos pasaron a ser prestados por per¡. de 21. j¡n T"blllario. hiene. espeeialm~nte nota ..1 que sostiene que son ti1~". puentes. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. previa concesión. I y 2). de 8.. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . ob. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. El Est~do no recurre a .so. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. " A."'R10 Pl'(.\. :7¡): R. Bucnos A][c~. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. 1939. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient.. P. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. Montevideo. 57 y 58. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón .u soberanía tin¡¡n~icra.. IV.Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. sobre lo cual se había logrado acuerdo. embarco y desembarco. Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. caminos. '-: P re. pág. PadOVr¡. N. pllhlicos. l.. En contra GW"¡NINl. realizada el 21.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico... 1926. de derecho público o privado. publicada en AllIlC/rto .rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. depósito. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial .

BA. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. a cargo de la~ empresas. y es de difícil solución. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". su e'opacio y sus instalaciones. ineluyendo la utilización de vías de circulación. Están fijados en las llamadas tarifas generales. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema.iderando las desigualdade.. sería la de que son precio. F. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias.. . particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. En algunos de los casos citados. nota 2). J. subsiste. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. F por el dc tonelada. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. que comprende como rubros más importantes. Pero com. En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. en el que se tenía en cuenta el valor C. MARTíN El. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. Uso del puerto El uso del puerto. puede sostenerse que no se trata de precios. por ejemplo. como lo sostuvo MA7f17. La situación actual. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. especialmente los últimos. al sustituir el elemento precio e I. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. en la nueva ley tienen como único fundamento. en cambio. etc. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación. al que la ley reserva "en todo caso. La otra posible interpretación. su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. según opina MARTÍNEZ. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. balanzas.r. que independientemente de los "ervicios terrestre~. Es más. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. que grava el desembarque de mercaderías.. ll/4. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. 2. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. !\J P. Y que ahora lo son por los operadores particulares. La discrepancia. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. en la exposición antes citada.". pues.~ monopolísticos abusivos. el uso de las aguas. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. J.. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. como lo destaca L. dentro del tope que fije el poder ejecutivo. El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. parece preferible la tesis de la ilegitimidad.

N.165. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. Montevideo.\4. B wu. 1936:H. dellít. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. C. P.D LTGON (véase BAQ¡.jes y pontazgos de la época feudal. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. . la primera publicada en Revista de Derecho. 13 y ss. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. en el ~iglo l!l a.. MOrllcvldeo. no realiza ninguna actividad. N. etc. 42.). N. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares. P.I. l~ En algunos litigios la A.. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. N.a Jurídica de los sen·idos portuariO.no de obra de ella. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. entre ellas la de ARMAt--. 211 y 274. Y la segundü en págs. Por su parte. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. Se expresaron en favorde la A.collera~. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación. pág. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. P. Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto. verdadera en abstracto.1s. cit. en los que la A. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1.. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. PO~leriormenLe. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l. 1952. pues jurídú:amente aquella era un impuesto.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. t. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes. La tesis. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. puentes. dragado. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva.u]¡as de SPOTA y BIELSA. e APELLA y PON~. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. C. existen además dos valiosas con. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. Jurisprudcncia y Administración. pág. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI. P. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. 19S). en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares. lo utilIzaron en cl Bósforo. e. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. Naturale::. de que había un serviciO de puerto remuncrable. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos.ores de la A. ob. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media. V)..>\.C.: D.

especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. pág. traJo de Rodríguez Saínz. indiscutiblemente precios. pero algunos Estados " J.\ 798 mil millones. Bl'CHANAN.la excepCión en 10<. la~ millas recorridas. "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. de 55 mil millones . especialmente el primero. DlJE.. Madrid.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos. Hacienda pública. pocos países en que existen {ob. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. el citado de! pasaje por el Bósforo. por su parte. cit. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. "la explotación de carreteras. Noobstante. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. se utilicen en nuestro idioma y en otros. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do. señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. pág_ 1no. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. Bl. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. como los de "peaje" y "pontazgo". 625. . Según él.lo~ "toll roads" (peajes l. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. no es enteramente aceptable en el nuestro. rasó de lO millones a 82 millones. tramrerencias sociales y educación. esencialmente correcta en su tiempo. Estados. 2. La misma solución debe darse a la utiliz. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". pues. del segundo. para denominar ambas situaciones. M. Son. punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. 1968. por lo~ canales de Suez y Panamá. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14.ación de las rutas. tiene la_~ mismas características jurídicas.

B¡rCHAj\. Con el régimen de pontazgo constru. pá)!. EdilOrial Jurídll:ij de Chile. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO.\e. utiJizándo. Dl1r. del probkmJ.. 3. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 .tlonC)". pág. "'"' P. 727. Véase adem.0 HEDERR. La mayoría de los autores no tratan el punto.l~recto. sin embargo. S."". enStllé1i . han hecho solo algunas experiencias aisladas. sin considerar concretarnent.. "" V Txú.EEIRO. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen. terminaJo en 1966. pág.o. ~Sj . 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios". con ciertas contradicciones y vacilaciones. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio."(}.~NI FO:'ROl'Glo. .~Ia zona.:muneraciÓn de un servicio.'1 (!llore de. "El derech.. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. 50hr~ ~: c" tuario del Sena..l. " Al [n\¡A~ B>\I. Cma II1rrodllp1. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r.1.J\~..iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia.. como Francia y Portugal. que las convierten en excepciones dentro de la red .I' de la legislación rrilm/flria (hilena..' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. 449.PR[TE. Clt. 597: DE Vm DE \{"Rro. contribución o impuesto. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos . 1')67.131 nacional..LI.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida. Amha~ l 'hr.. pág. 'l. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei. otros.l. contándose esa<. en Rnl. 1957. lOS. Giuffre..l· Flllrlll~as.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam. 1961.. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un.. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 .. Italia ha utilizado ampliamente e. Uteb.: el problema de la naturakza jurídica.lE. Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos. Rio. que no le adjudicarían mturaleza tributaria.. mientras que otros paí~es. 4' ed . ob..) de peaje". VéilSC G. cit.jak~ . e" decir. solo en el caso de obras de cierta. 38. aunque también exitosas. en Rel'ista Ü. Santiago. roren~e. como se verá. pág. Milano. se consider~n los IlliÍS grélnd~. CO. DE:.0 ([ ó{!ncia da.ó el gran puente Tancarville.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. En Europa.5 ecnIl6I11i(. (NJtlIm.e de Sriel1re FinQncre.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones. Fwulamento. 602. pág.. lo que permitiría . C\RV. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación.lrtlZlone e gc. annque sin formular un análi"is del problema.\1.e.üRRA. Ley. frente a Lisboa.. Cml/s . prig. ot>.isGIl.~ características. JF.1 P. 1967./M. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . Gimmini.

pág. "J'I. Uma inrrodui. 200. IX/4.IJl'rl'c!w financie/"(!. 15). IJfrfc!1() administrativo.ilo . punto analizado má" en detalle en otros estudiosl". mecanismo este que a juicio de CAI. en Revistalm{lIli'Sto. En la resolución.C. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. Buenu.)JlIllllistra/im. pág.\ta La Lev (1 (J..e Revi~ta de Derecho . Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la . 1015. \"01. M. 't8. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas.llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos .a rl'ydc 4. Cit . Aires. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia. V J.. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI. Y. La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza.\ y ferr)" boats. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa.. t. 5' eJ .SALLO Hl:.resulta tan inobjetahle como el pago de18. mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias".11. Dh.. sin entrar a un análisis particular del problema.l. pág.. pág. 1993.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables .1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial.. adoptan la denominación constitucional de tasa. especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad.>en'icios de bal\a.. 1'. Ediciones Ikpalma. R.tica de precio que ofrecían ciertos . :. pág.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna. pág. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país. pue. ITI.tá autorizado a e. Lajouane.. y nota núm.le aplicJdo en el Río Pamná). 65 J.. con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". 11. 1967.. 195. 2 a cd .11. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<.Kión que haCL' . 39. 1\37 .mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. AUOMAR B. 3" ed .tino ajeno o la característica de un impuesto. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú. Es intere. se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento.\. no siempre coincidente con su tesis. pág. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe".ante."\.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños.~L[[IRü. . en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. ni de las contribuciones de mejora. aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales.) C\R\ . Véase además mfra. \LLO HEDERR. 36. 4.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad.DE JIIA"'O (ob. BALEE1RO.. está publicada cn Revi. GIL·UA'I. celebrada en 1965. cit. J6\ Véa. cil.¡simil.tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice. no oh~tante. t. que debería ser razonable y no tener de:. En Chile el poder ejecutivo e:. "'El dcrccho dc peajc" enl.. 13111. oh. Buenos Aires. [lág. 19... cit. tributo y tasa. "c.

1/ re¡.~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá.\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación. en la acepción jurídica del término. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación.T~. PR~.·lo. pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. Cours . admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado.. T.imen giu. 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a..ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. :\"AVARRO COELHO... agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. En BrasilS. cit. que justifica la exigencia de la contraprestación. . 4. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra. son contraprestaciones por un servicio recibido. 456 d 458. cit. clasifica los peajes como tasas porque. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario. [lág~. fórmula modana de faca e manta parque.)g·597.E. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). cita el caso de las obras rcaliLada. inclusive estradas de faro. 69 y 71. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. Tml/ato .. característica de lo~ contratos bilaterales. onero~m y conmutati\·os. T ANGORRA. ob. 727. ... Y m. págs.). lo que implícit.{elrl (rodágio) . cit. ob. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa..~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía. C.. complexos turísticus e ccológixos.ridico .'d O DEI. está encontrando creciente adhesión. párrafm JY y 43. 51 (l. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración.. como el del estuario del Tajo. " Ob. JLfF. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". r. II11. "'2 En Perú una reciente sentencia .~.. E~ decir. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o". Por otra parte. estradas e vius rápidas urhanas.... cit. ob.. . Jf:l. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. [lág.

mcdlO~. Editori~1 Económica Financien:. 1I!7.peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F.tas. B¡¡ow. Connhra Editorial.!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC. Po. donde .AET. La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡. . al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario.tinfl núm." \ éil. pág.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio. 1.to Je. 1951.íg" M-4 Y fi. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates.\II FfJO 1". de \'ialidad. La misma tendencia se registra en Uruguay. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . "Rolcrln Código Trilmtario.1-'. Véase O.:on¡. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario. 1955. en ob.: analiza lk. ~n una cx(en. "el peaje es una tarifa. p. .\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-. procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida.) sobre el li¡tirno aspecto.'> recursos parJ tinancli:rb. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡". previ.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre. como lo señalamos en la primera edición y po!-.. núm. pág. la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111. oh. ó).'11 ~lle rec'orndo en lit. 2") El ingreso que percibe el conce.e en el mismo senliJo la ley arger. polílicos. pág.a pública. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. 226).520 de 7. II/l.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo". fundamentando la resolución en que.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo. clL p~g. de acuerdo con las normas aplicables.1-'í..0. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición. el pwblemd no puede cons:dcr.\71' " V¿a. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. a\:tupi'la. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra..e. incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra. ó41.! lo!:.. cit.ión lim1\ad. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. 3' ed . XL 19(7) ~l C'.'\V}. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. ]7.'b. p:íg..1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit. e. lo importante para destacar. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. 65. T.<.e P.ranual de direito admmlstrativo".. r.' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. 1967. núm.truye la obra por administración. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com. pág~.B. in fine). en Tra'YIIlf dellnst. 5:. En Cll.).teriormente. C.. unidadc~ del gobiemo" y.1. Flww. \[I-I-~! \RK.lJo en carreteras (BVCHA" "' . rasgo típico de los precios. destinada a cubrir su costo y las ganancia-. \1. tiene el mismo fundamento jurídico. 9X y 109..<. Clt . -·:. H.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema..d" el punto de vista económico la ju<.titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo. (junio.

IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. y de maquinaria. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. \. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación. o entre una autopista y una ruta paralela). entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. Debe señalarse además. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. JI/4. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. no obstante. ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. Ya vimo. . por ejemplo. Así. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho.).PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~.". fuente y causa.titucional. 6. Pero esta" son circunstancias de hecho. 5. puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. lI/6. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl.BAY'. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la. b) la exi:-. sea considerada un tributo. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. por ejemplo. o un túnel).

en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. pág. por regia general. social y económica del Estado contemponíneo. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción.illnc ul:lle . princi[1io que. 671. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. deben ser calificados como preeios en sentido genérico. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. GI ~(OB[[.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. no tienen naturaleza tributaria. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/. 1961. 5°. y como tndos tos derechos. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes. Desde el [1unto de vista jurídico. 7. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo.~os en que la obra estará :-. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. ¡o.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca. Gianllllll .: financiaCIón de rutas y puentes. 2°. Derecho nacional A partir de 1952. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación. Giuffrc. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. 8.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita". además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. conservación y mejoramiento de estas. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. de\tinadas a la construcción.ujeta al pago de una contraprestación. limitable por ley fundada en razones de interés general. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. 4°.:t !eoria dellJ lItillUill. no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. pues debe admitirse que. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. está en armonÍc'l con la tradición política. . En con~ecllencia. Considerando la experiencia nacional y extranjera.U. especialmente su carácter conmutativo. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración.\1¡bllo. 3°. .

dc 5. dc 23. Piedras y Bbnquillo.. 23 lo extendió a los pllcnt¡.>.d de Derecho en 1968. y JORGE VALDCS. Ley nÚm.838. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L. ". construcción del puente frente a Mercedes. En 1961. se le calificadeimpuesto úil . de 23. 1968. 1964. 5/968. por SA'. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<. XII.l~ en el parlamenlo . aunque más detallada. 11. al igual que en la ley de 1952. 1954. 1952.\<. 11.crepancias que se analizaron en el .1.'J Ley núm. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. en el 3rt.". de 3. 1952: el arl. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. t.n cl arl. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión. es la contenida en la ley núm. <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. :'-'1. ~·on 1.ALBERTO VIER. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. 13.legro en Paso dc la. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. Xl. 12. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente. En el c~tudio de T. G. en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. ley núm. se cl"ectuaron algunos estudio. XII. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-. del llamado peaje-impuesTo. e .297. b) pjan la cuantía de este. XI. o sea.1 f'acult<J."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje.ohre la naturaleza juríd iea del in. Dispone además en su art. ". y pu<':nles naciona!cs'· y ¡.TIAGO lRUJ fGlIY..297 . qu~' modifica las tarifas. ya que si e~le .1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO. 196\: el arl. Il.950. (il. las tarifas y las exenciones.eminario realizado en 1. '" Ley núm.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". 2° de la mencionada ley Debe entenderse. T ". Solución similar. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 .casa y las opiniones \"ertid. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes. 7° Y RO.~ 'iohrc ~I Río :-.637 de 21. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. J. pues. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia. determinando la recaudación y su destino". 12. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··.. . ". Lle 4.. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje.. págs. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. de 3.\\\. ruts. IlI. 4°.OY5. 13. que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio.1. 1967..1 El decreto del poderejeelltlvo núm. Esa posición varió con la ley nLlTn 13. los que indudablemente estuvieron influidos por lo. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones.lllulo presentaron grandes di. cn la cíledréJ. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). (. VII. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. Lrx.PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'.s cn rUla.. .463. 10 al enumerar los recurso. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto.

a. En los convenios (.on Argentina de 1967 y 1968... La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19. como ya hemos visto.ición de las tasas de peaje. El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido. 559/970. puede considerarse inconstitucional. una limitación a la libertad de circulación. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. 1° de la ley núm. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo. 1994. lo que.. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. 1969.56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. 13... Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. 211/69. V.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l. XlI. de 29. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones. en algunos casos. es materia reservada a la ley. dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Por otra parte. por lo menos.). es un pre'.. de 10. til-I~an urifas diferenelale~ para '.cr. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. ".-Iey 15. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". esta sí susceptible de censura. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. de la Dirección Je Hidrogral'írl. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. IV. 1. los gastos de operación y mantenimiento . 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. entre ellas.. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. Es int¡.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs.re~ante destacar que con la misma fecha.297 . obviamente.... 1970. en su calidad de Ananciador de las obras. . o de tarifa. hay también en ambo:. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. D. con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal.. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. establecer nuevos puestos de peaje.l~ tarifa:. además de los autorizados por el art. dispueqo por la administración. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento. XI. por decreto fundado. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. el establecimiento de peajes puede constituir. al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. 7 DA. pues. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida. A. No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa.

t. 204.l­ do como los particulare5. aunque expresando que no eJú. t. cit. pág. c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. OU'\RT. incluyendo en esta concepción al uso de las vím. arts. págs. Milano. L¡'. característico de los prccios 62 .. 41. pág. págs.J. se acercan a los de la economía privada.j E. SELlG~AN. t.G 1:' diri/ln jinanúario.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria. . debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. 652 a 674. 1. H.ACUEII. 685.IEl'. 163 Yss. cit. ¡:il. No obstante. "Tasas y exacciones parafisealcs". pág. cit. TA\"GORRA. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. 1961. TOl' éd. E. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. hit'. Trait¿ d(' la . mais ce n' est plus un prix quasi-privé.G. oh.1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. XI!. ob. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido. Guillaumin. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica. (. CIL. eit. 73 y 1\4. 165. pág. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. dIO comunicación y pucrtos. núm. Así.. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. ob. SELJ{iMA\". asimila los correos. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E.PRECIOS FINANCIEROS 57 8.. AI. págs. pág~. 440 a 479. 1956. ob. ob. cit. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. en ReVl.. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as".: "le droit payé par I'individu est done un prix. 1. AHUMAD"'.ROY-BEAtJI. págs.cience des finaliCes. P. telégrafos. su teoría del precio/asa. LEROY BEAULJElI. 1954. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". cit.te un contrato entre aJmlnistración y usuario.. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1. principalmente la económica. pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". ob. R.dos por otros autores (pág. A. gas y energía eléctrica.. telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. 652 a 685: G. (Oh. "Le entrme po~tah lO le I"inan. tanto el E~t. 78 y 664. pág. págs. 667. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. GRIZIOTTI. R. l. f. 375: V.. especialmente el de correos.. 61 G. 1906.¿¡t'I. e'est maintenant un prix public". llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa". 4() 1. ob.. t. considera que para lo~ wrreos. suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas.~/{l de derecho financiero y hacienda pública.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". LEROY B¡. M P. A. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l. pág.l. Sobre la naturalcl. núm. La doctrina tradicional. Paris. Giuffrc. por ejemplo.. J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". JEZE. págs. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos. 145 y 214: A.r. edp.e Jello Swte". en SIr/di di scien. S[LJGMA~. 164). 7.

oh.n e' l() que a-signa. "Un problcrne a'.le.).' ~e[\"ice. il deCldcre. que en la a(.~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~". la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB .:(. _" c. eit.. "Por con.e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡.io[le dclle pubhliche erllmte··.len·Óo postall'..·H. DI vI-~r.lrtad" del derecho pri v. ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('. pa d . Esa Invesligación puede facilitarse.en ICH)' dc cornulll.:¡do. no incluye entre estas 105 ingrE'. esencialmente. l collalli . GI\"U"'I. e<. r. [Coría. el\.lo ~o'kngo que lo:. lo. dl<..'I'\é<I'\l..(lIlMillIlr Indicio.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di. 450: B.iario. aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. d~. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a. p('l" . Este carácter debe 'in e~trilÍd(). por el CJráetcr público que revi. lel' entrada. cit.llcfiJ dcl dncng-o.le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un.ific. De acuerdo con estas ideas.l tmü)'.:iplinado por 1cJ e.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.a jurídica"' (pág. '" '"In lIumemsi altri casi..:¡hstracll'.¡:ener.. A.lnSIIWcioIlI!S .> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI.. 607 J. CIt.:ación . grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo.\ul1I('re da prmCi[JI U.'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de.llrillli.'hrcn'.'de el pllllto de vista .. qU~llt a lo. . hahrCl Je rroc·t'Jer. V.igu¡~Il­ l~ . Corso.ll) . fundamento. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario..~I'\1 'urge clar.lualidad e. pjgs. In que.l. GJ.. ob. :· (pág.c'R. ".:ü y la'.li¡ción.idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio. oh. o caw.A. de conformidad con su estructura.I... DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso. S4 y sS . por ejemplo. nm illguna.asos nmnclm" e.lí'cs Jel mundo.iernrre origman tasa . . E"las características lo han ap. :... considerando lo. Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación.I. clasifica ]:IS tasa.!"'. .I"i1'(' de i/iI<'. ob.. cit.1 ~u ]uiei() cla.:¡mente de estos pasajes: "\.. teniendo en (.l... elementos materiales propuestos por la. cn (]¡~lml(). Así..:-. GRIZTülTl. que pueden (. dI.~os retributivos del servicio de correos'I'. l.\.11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC.li't ·-totalnlCnte JI~<. T\NGORR.lan(m rc'pecliva ..ez délicat ~e pose.uent. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e . e /ale il1dagille .s..l"a di<. pUlO m('l!() I('()ri. p.te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea. considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. Finalices [lubllql<e.:¡rse como tasas. rc\'cnue. fácil de resolvcr en los (. causa y clementm que le conciemen . oh.. . d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (.itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll."...lineión entre precio públi<. 229 Y 232.pecialrnente en "el ejercici(." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu. p~·Ig'>.58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas. ni dt'lermina In nJtur.'lria privada..ino que ello depende de .lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(.. " M.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<. nI) e.. pá.. . p<igs..(lITIO precio..' ".: '·Cla~sifKa/.rácler jurídico de dicha.a. D. . pág.e elllm/e [lOI"/all .. MALRICl-. BERLlRT. En camhlO.\en"iC1I! [i()sla! deben .1. un significado equivalente al de "precios"71 ''¡. '6oJ y el -"egundo. oh. im'CCI'. ." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo. 111 y.cnc11la "'de. .. critiCildilS. 6(8).linclion de. .~ postales "son mallifiestamente precios. 19-1-l.. el primero cOIl¡. Jel.l.. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1. rclacHlnes.

aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >.·'. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário.PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable.. 11 Y62. 136 y 137.. podrán mnnifestarse en su organización administrativa. que b~ denomina: "rémllnéralillm.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. ~ielld() en realidad un precio público.>.íg~.. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. administrati ves" (pág. . 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. págs. 19. La dl. . oh..'.ic".. pág:. RmFIRO DE \10RALES. esto:. cit . pllur services rendus·' (p.. Ma in rcalta nono vi i.~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta. .\as'l. Glo\~\I"J..olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas. sentidos diferentes: '·Dan. . nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa. Por su parte.(lnd ~I:n. ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés. Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio".LEFlRO. al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea..ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e. 87).RB. (l. la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. ingresos son típicumente precios. sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. puede alterar la esencia jurídica del negocio. stan!e que la pre.! une laxe ['oslclE'. [l. la fuente jurídica es :-. en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro".t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario. n.. especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .... "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge"."7. 20 Y 21.te amor es una cuestión dlO p<J. S.crepallcia con e<. 71 H. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal.I<J.Dra. pue<. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación.. en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión..uhrayados nos pertenecen). un SI:. 196R. Por eso no es de extrañar que en Brasil.o~ . Urna intmducüo . dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos.íg. Sao raulo. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H. La :.sé'. las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas.

. 19 "POSSOIlO.4. de 28.onclusi6n . portes. 1964.~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ". precios. de 16. 14.."7'. rentas. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia.zare IIna tassa. Indudablemente se trata de un impuesto. 13.\·ilh·o. in dint/o po. Este sistema fue modificado por la ley 12. de 31. "con el producido de . encomiendas. y radiocomunicacion¡. 1964. arto 3S..¡d()~~) y d) de la disposición cil"d". d) la duplicacicín de las tasas de correo". La le) núm. Se trata. ob.'ión de qU¡..a la pre.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. pág. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:. La ley 5. "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria. dando cuenta a la asamblea general"..llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che . 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos. '1. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo.356. pues la propia ley en su art. tít. ¡. 1.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ . cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo. XII. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po.r 4 . .n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. artículo ¡. XII. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". 1915. IL4.<:tales no son tributo". llega a la con· ~!LI.n el eu. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. 1954.e apoya exclu· . 363 y "s.l pro ven ti .u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley.1. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos".804.. E. pág.:¡1 partiendo de I¡¡ base imli.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡.eutible de que las ta~a~ por:. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). lrasmisiones telegráficas. cit. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. e~labiccidos en los apart.1965 se destinarán a rel1l"S generales'". Glll'iN1Nl. .241. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas..B. la~ tarifas de cürreos. Conforme '-1. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. arts. que reorganizó los servicios de correos.¡\'. núm.ino por el parlamento. Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::. que debe ser calificado como de indirecto. dispuso que los tributo. giros.319. El art. 13. Una ley que requiere consideración especial es la núm. 7. dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. pues. ALZINI. IV. Puru llegar a esta ¡. '" En COnlm J. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . XIX. S. vol.. telégrafo:. 40 1.

BA. y b) la ne(.. .949.los lllunielpios. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . de 19. ej.949.004.. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. "I'oggelto della norma di lesge 1101/.. lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici. 2". 271.. fama el pagado por . VII. 11.. La ley 10. 26) y determina el destino de eslilS (al 1.. unJ ve.\ "ventaja o provecho" recibido. que sigue siendo 1. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. 1989. sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo.ajeros terrestre de . En el mismo sentido . di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo . considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. La ley 3935. la . mtificó y nmplió las restri¡. arto 91. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal.. por unll parte.. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo . debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. de 14.:ubriendo eSle riesgo.fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. cit. 3°. pág. 1941 (mI.:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l. La ley 16./I('O.:ión (. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'..a al segundo problema: fija¡. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio.:(. " (oh. XI. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. lila la pm'aúmu' Imrúale . de 28. Siempre que haya un. En contra B >. pág.851. La ley de 1961.)77. especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio.. que el derecho e<. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro.:ala de limitaciones: 1°. 24).\11I1Hmslro de agua"'. 322). p. 141)..I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria. que. por Iv tunto.. ". modificado por la ley 16. 4°.< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa. rercihidas en esta cartera" (art. dalla !Juale poi la conrra. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 .:ialmente la limitación del "hcnefi(..i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza . extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa.c~idad de asegurar en el Ban(.. cit.SO·'. usuanos.ajurídica.e e'<pre. 11) impuso al E<. 1986. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios. y por otra. 12. de 23.tado. 87). especialmente su fundamento (J cau.amente )' en Sil defeelo. 5° La ley J 5. La ley 12. X.. . para quien "un pl"lXIO /)/i/. de 1961. GI"N"lSI. J 70 (art. S.rJre5Iil::. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. en el quc di¡. de 10. Entre estus debe men¡. de 27.. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor.LEEIRU. evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual.:iOfl(lr~e e~pe¡. ob. se alá loma compulsorio e 51'U I. en ~o yaótado estudio! provelilt ..'ión de la lihertad de trabaJo. (.. las prestaciones u cargo de lo. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra. XII..l limlW.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale. II/4. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas. ente~ autónomo. 1961..iones.!t. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro. ¡.<a \1. limita sus utilidades (art...¡. XI.074.1 'ilnpo.~ue deherá praeticarse por los medio. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas. comercio () indu~tria será necesaria una ley. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. en este caso la libertad de Cvnlratación. establece las bases para ~u dlculo.. "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.lahlezcn cxprc.o de Seguros del Estado. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e.

La sentenCIa de la S. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos . recaudado flor pasaJes". son o no tributos. "" El [lalrocinio del actor estuvo a <.<i las primas de los ~eguros obligatorios.426. X.:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. exceptuó el riesgo de accidcnle. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente..is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto .is de la sentenCia es indudablemente déhil. ¡ne.er tributos. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. naeionale" dep<lflamcntales. se hace rcl"erencia .7/ ~7. internélelOnalcs y de turi~mo. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . núm. E". VI.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt.62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada. Slcmem.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen.-regl.. pueden ser apli<. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. Pi.~GA. . la cuantía de las primas tendría que . La le. 4.. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. en ~\~r\ icío<. La ley 16.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. nU!11. Amaro. En consecuencia. 49. 1993. en L. tienen que responder necesaria e íntegramente a la. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<. . Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro.) característica~ de los precios () de los tributos.ser fijada por ley. de acuerdo con el art. indudable que las primas de lo~ ". meJ¡¡¡nte decreto.~ Je trabajo. ARErH.:tción.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. ".o. aduaneras y Jel Bancu de Seguros. de la Dirección General d<... U. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. si el [lroducto de e~tas no estti de. Lale. núm. de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9.1 . nI) e. [lersona.. En el deer . siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas.: Transporte dcl Ministeno Je Tr. 1964. 6°. 1964. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior. t.. 4 0 de la ConstituCión. de 14. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. J. de aClwrdo). 29. 7'8. Xl L 19'8. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales.:tnsporte y Obra~ Pública'.. 18 de la reglament.7. en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. de 10. J.lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". 63. 8:'. C. ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban .

que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. segundo. el principio no e\ la gratuidad. por otra parte. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. como dijimos. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. sino la onerosidad.. la exigencia de contratar el seguro. Nadie está obligado. es decir. por aplicación de principios jmídicos. es decir. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. por lo tanto.~e encuentra en la "vent. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. En estos seguros. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. aunque /lO . que el asegurado está obligado a pagar la prima.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. la fijación de la prima por este. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. E~a responsabilidad se transfiere al banco. y tercero. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. debe admitirse. como consecuencia necesaria. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. En el ca::. presenta las mismas características del caso precedente. precisa y correctamente legislada y. Al concertar. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. en este caso el ente monopolizador.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. conservan sus características fundamentales. Desde el punto de vista jurídico.

La !. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. Por 10 tanto.). "' Ob.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista. los problemas de ilegitimidad.\IIpra. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. en . . se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común.is. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca.4. sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales. la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra. 11I4. La argumentación es viciosa. El problema de la protección ue los. e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. II/4. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. esta circunstancia no las ex. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales.B. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado.4. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. no solo en cuanto a su proceuencia. La doctrina. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas. Acerca del punto segundo.B. Es m. cit.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte.

Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos.. PCBLJCACIOl"ES OHClAI..s. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ.tado. pero que habitualmente r. 5°). Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial. corno. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. En consecuenGÍa. Y a veces como requisito de solemnidad. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo. T. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad.. 10. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. U.tatal. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones. no son impuestos. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. por ejemplo. por lo tanto. art. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. en nuestro país el Diario qficial. la inscripción en los registros púhlico<. por el contrario. que en prinCipio es gratuita. con validez erRa umnes. diarios oficiales s. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.~ rJO". . Por lo tanto. E. cspecialmente en cieno tipo de relaciones.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo.~ de publicidad tienen caracterí<.<. es una actividad inherente al E.:guros obligatorio. en estc caso por accidentes de trab4io. el intérprete debe solucionar los problema.ibIes abusos del monopolista...ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. y eventualmente en periódicos particulare~.>.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido. Ambos medio. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!. la imcripción en los registros público. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente.!stá gravada con una tasa. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e.

diferente:.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad". pág. Si aquel elude las restricciones estahlecida. I1/4.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". A D.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig.J1 reCh'l7. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:. Pero. ('01110 ya se dljO...k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. núm. 4741. T.\w hUm/aria. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios. XVII!. C. pi. a que se hacc reteH'.? 472. Mc p. estos servicios sociales.\ uruguaya.. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas.alcs. 11. XIV. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. 1. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. cit. 271 de 19~fi.B.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. " Senl.~ LASO. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica. ~n . núm.~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. A.. 224.. e on rc~pcL1. SERVICIOS LOCALES. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. publicada en Revl.66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares.1 parle aclor. t. A. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto.J al rrinuplO dcl mi.. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos.ambio. cn principio gratuitos. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'.4. n.. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. aeepla la naturale/a l. p~g. en el ~lg\lientc considerando. la sentenc ia anuliHoria del T. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. En ¡. A diferencia de los servicios inherentes al Estado.llene la nalllLl" leza de pi cero y. incluimos en la denominación de servicios sociales lo.mo conqdnando. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia. ': Ob. ~m. Por las razones expuestas detenidamente en supm.. CII. del T. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1.c analizan los aspectos prclCe. y 1I/9. al igual que est05. y así ocurre en la rcalidad.lta Tributaria. de las actividades comerciales e industriales. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. L. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ.". nota 20. C. Por sus finalidade:. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado. su régimen económico financiero es también diferente: pero. 474. ('n Rel·i. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1.

en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. según las circunstancias del caso. superior. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia.\la Trihu/una. A.> servicio~ que pre. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim. controles sanitarios. con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. pág. El ¡nc.~ leye. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad.\tencia. puede interpretarse que la ley de.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.\1\ nLím. por ejemplo. el art. l . El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. ~n pá)!. B) Marrículas de emel1an::.11. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos. vista en supra.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". Rl.. 19S7. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. 1991. Son norma. la financiación de esta. media. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. 77. estaM "Precio y ¡riomo.~ así lo estahlecieron." y diversa. Il/3. . Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica.\arrolla la norma constitucional. e5tatale~ . senL del T.M. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente.a En materia de enseñanza.PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo.. constituyen rrecios. 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad". 44 relativo a lo~ cometido¡.~ (precios. Por lo tanto. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio. de 9.' otras características. en Rel'l. de 29.226. arlicable~ en ~ll art. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio.. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula. En consecuencia. en la tcrminología adoptada. en texto expreso. dadas las características del servicio.~lan. y establece. industrial y artística y de la educación física .\ ~e rigen por otros principios. Se trataba de prestacione<. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. . X. C. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a .. según la nomenclatura que utilizamos) por lo.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla". 15h. C.~ a establecer matrícula) para la enseñanza . f\" nLím. 9.

i!le. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. 3~. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. J27. Ambas sentencias recogen. pue~. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado.. para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. "creando verdaderos tributos. adernas. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. confirmada en segunda instanclil.. La di ". El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional. Venturini.~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. por lo que la prestación a cargo de las compañía-.J("LU.387. ~inn un tributo."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.. detalladamente comentada. 10 y 12 del C.tinta nJturalaa de la actividad cf. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. llegando a la conclusión de que eso" "derechos". conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. CO:-. desde el punto de vista jurídico.68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea . T. con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. T. como pretendía la administración. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. 10. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley . Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. por no existir contrapreMación ni equivalencia".1f'. ... en Re1'i. 2° y el art. no constituían precios. ". con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda. Las teorías analizadLl>:. 12.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios.tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. aunque sin decir de qué especie. 12. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. p. . " Senl. nlin .llu T Tlhu· lunu. lo que implica. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. aéreas que se exige. doetorJ Bcalnl. cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. LXXII. tiene todus los caracteres del tributo.

. salvo que estén gravados por un tributo. T. etc. 7". son inherentes al Estado. la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. mantienen su naturaleza de precio.:lrt. L'te. pero este. puede ser fljado por la administración. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. directamente o cn sociedad de economía mixta. de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. proventos portuarios. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. actos administrativos de autorización. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. asistencia médica). Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. también económica. frente a posibles excesos de los órganos estatale<. art. 12. o en concesión" (C T. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. inseparables de este. . 2°). 1246) y la ley (e. Los servicios jurídicos comprendidos en el art. art 10). Son en principio gratuitos. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido.'i (e e. aprobación o prohibición). atendiendo a razones de interés general (art. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. que proporcionan los bienes o servicios. porte postal. la regla general es la regulación legal que fija criterios. dcbe scr en principio retribuida con un precio. o sea. 110 son ingrems del E~tado. 6 a . que no se conciben prestildo<. peajes de puente. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. por los particulares. es decir. conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". peaje. matrícula. En cambio.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . En consecuencia. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales.'" internacionales. Por 10 temto.

no altera a nuestro juicio la solución proyectada. Los criterios y solucione . L. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. Por lo tanto. en ausencia de norma expresa. D. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley . Normas aplicables.70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R".olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. a falta de disposición expresa en el derecho público. L. Por aplicación del arto 50 del C. 9a . Y la XV Jornada del 1.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'". T. Derecho comparado. A. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. No obstante... no tratada en el debate del Consejo de Estado. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu". T.. T. A. relativo a la obligación tributaria. es de aplicación el arto 14 del C. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C.. Esta supresión.. T. precedentes. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. debe mencionarse el art.~istematización. Reconocida la naturaleza de precIo. debe llegar~e a la conclusión de que. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. . lOa. Limitaciones constitucionales. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio".

3°. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i". uecretos con fuerza de ley.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. porque se trata de crear una obligación. sino el mandato del Estado. fijado. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. Sin fey no hay trihuto. en los tributos la leyes impre::.cindible para su existencia. 1°. el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos. 1° precedente.CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. 2°.s normale. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. o en otros términos. por ejemplo. Como se acaba de adelantar. pueden existir otros ingresos públicos. solo puede 'jer resuelta mediante ley. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. En eambio. 10 de la Con". la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia.titución). Corresponde precisar esta noción. la orden de este de efectuar una prestación. de carácter universal. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. reviste la forma de ley. En realidad el elemento esencial. En el Estado constitucional de Occidente. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados . Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. o elemento esencial..D.to (supra. e'i decir.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias. no es la ley en sentido formal. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho contemporáneo.~ por ley. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. varía en función de la organización política. precios. decreto~-leyes. en virtud del principio enunciado en el ord. la ley presenta diversa" características: ley formal. Desde el punto de vista ::"oclológico. La afirmación inversa no es cierta. 1/6. su fuente en la ley. Precepto generalizado en el derecho comparado.

que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. hay entre ellos una relación de género a especie."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. reuniendo los elementos comunes a los tributos. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas.i. comunes a todas las espeCIes. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte.tudia y define al tributo como género. en los capítulos siguientes.son prácticamente coincidentes con los del tributo. puede afirmar. Es decir. En otras doctrinas como la fram:esa. determinando ~us elementos esenciales. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .us gastos.). comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata. Luego.72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista.. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo. 2. Trataremos. Desde este puntu de vista general. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. las distintas especies que. pues en estos se e¡. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. en este capítulo el tributo como género. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR.. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~.u poder de imperio. Fuente legal. la italiana.'. en virtud de. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. en forma independiente de sus distintas especies. en primer término.NEO A) Noción general En el transcllf.. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto. I/1.~e que en todas las épocas y lugares el Estado. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. pues. puet. . B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación.

.da la ley. Es decir. Naturaleza pecuniaria. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. 1°.'-ácter personal del vínculo. El derecho de crédito del Estado puede. y que está especificado en el modelo C. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. Ca. O. L 1. Fuente legal. estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C.). 2°. 14 y 24 del C. entre ellos. el Estado y el contribuyente (infm. 173. pues. 2°. 4°. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. indiscutiblemente el e T. IlI/I!. como explicamos en Instituciones núms. T. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. Está previsto en el art. por los principios generales de las obligaciones. L. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina. asumiendo el Estado. IX/S. 18 del modelo y legislado en los arts. diversas formas. lJ. véasc E~RIQ¡.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales.). por medio de la administración.. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. cUQlesquiera que sean estas. 56 y ss. ambos en un plano de igualdad jurídica.E SAYAOCF. no son tributos las prestaciones que. 85.~ por ley. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. el requisito está cumplido. T.. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. Es este un elemento típicamente relativo. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. en su art. es decir. VIII7. Tratado . Afectación del producto a fines estatales. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor. la que lo desarrolla en su art. La prestación con~iste en una suma de dinero. 472 del C. C. IX/S. 3°. aunque establecida. según la organización constitucional. en sus Jornadas. como es obvio.). 10. pág. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. Naturaleza pecuniaria de la prestación. La ley crea un vínculo. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. una relación jurídica entre dos sujetos. Como todas las leyes que crean obligaciones. yen el C. IX/l.5 LASO.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. Por lo tanto. e injra. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm. lJ. A. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción.. VIlí/3. Carácter personal del vínculo. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. 3°. La relación se rige. ob.). T. C). cit..

Es el caso del Código de Minería uruguayo.. De acuerdo con las disposiciones citada::. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria.. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. 255 y 257). en el ¡nc. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios..'·. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera. cit. págs. 3S).1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie.74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen. inc. Igual mente algunos derecho::. ti!.:t. por vía de analogía.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres. en Bibhogral"í. pero no es. está identificada con los fines públicos del Estado. La afectación. 10.\dmml. que satisface fine.\1 . ~~í GIl":LlA~1 Fur-.... 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:. la ley núm. en Bihliografía. 4". pág.os ilel l:.. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. pág. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general. 10.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd. claro está. que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . sin perjuicio de que.. 314).062 que organizó la Caja Notarial. .. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. prestaciones sean pecuniarias o en especie. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. como lo tuvo en la Edad Media.ohre minería (ob. 'Según el arl.. )'\0 se concibe. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. Este requisito no impide.. 423 y 731). FLORES ZA \" . que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal. admitiendo que la:::. U . en e. concihe el tributo "como una prestación obligatoria.'.~ol'CE-:. dentro de nuestro ordenamiento jurídico.. en el modelo. 10 del art. salvo que exista disposición expresa en contrario. JÉlL. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial.r{)r~()\"O qu¡: ocurra". T.\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. (págs. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:. ~·Il..\ al comemar la disposición dice que adcmá. legal y reglamentanil. tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia. 2".¡ado 1véase G. De: 1. influyen razon¡:s rclativas i\ lil .)' en el C.. creó el "montepío notarial": la ley núm." públicos. arto 1°..conuin- mellle el! dinero . no integran el derecho tributario. prevista::. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. RlOS M. .~enos a esos fines.pecie"(ob. ". 12.. Afectación afines estatales. ob. : C. como el mexicano\ admiten también ambas soluciones.

T. Fina/laJS pública. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales.. no a gastos generales. rág. cit. por ejemplo. salvo disposIción expresa en contrario. lo que a su juicio hubiera constituido un error. pág~. citando en esta última.. por su parte. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-. . sino a ciertos gastos especiales" (ob.~ DTNO JAR"UI. A. . quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado". prevista~ en el art. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos. ]0 del modelo C. C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. admitió en el modelo (art. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. GIULlANI FONROCGE. los impuestos afectados a determinados fines . porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones.. T. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. Es este un aspecto controvertido. por ejemplo. L Y del C. 4:1 Y 255). ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas.. como ejemplo. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales.lROUGE. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. . los mencionados textos dis. y derecho tributario.¡L. No e. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. Pero en virtud de su similitud.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. 259. expuesta en la primera edición de esta obraS. ob. pero no el único.. Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. CARLOS M.". etc. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado.

1966). G1ANNINl. \'1adriJ."S"\. en la traducción de A. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos.1.. O. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate". .. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". 1923).titulO de E. Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos. I1V3. Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. etc. 1. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos.. núm. "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere . contribuciones. Eizaguirre.). pue~. 1(7). R:'milllo. penas pecuniarias entradas en monopolio."\\'I. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. y nü(¡¡. tr:ld. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris. E5. ya que esta. ] 9::. P<Í?" 4:'\ Y 44.. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". D. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. Presses Universitaires de France.'\. Madrid.. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra.2. en Bih1. consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. Conforme b. multa por razón de faltas. A. tributos y sanciones.tudios Fiscales. ]["[. 'tributos' (tasas. 120). ciL t.\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R.. "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. N. distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. arto 3°. entradas económicas privadas. pág. 20). etc. HENSEL comentando la definición del R. necesario. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. A. D. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones. p:íg. aún proporcionando una ventaja económica al Estado. JARACH. ob..\ de derecho mbutarw. " (traducción de J. M. sino para otros substancialmente divers[Js. cit. 1934). no están dispuestas para este fin. pues ello~ son comunes a amhas categorías.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H.. HF~~EL. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . El Código Tributario brasileño de 1966.)" (ob. D.CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. impuestos especiales.'. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto. O. ob.). Paris.lo VAKO~I. pág. cit. 2). En el mismo sentido que A.2.B. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm.). la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". (1". .

ya no creando el tributo. que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos. en cambio. si no la finalidad.. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. o la contrapre¡.. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. como. lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía. ob. No hay duda de que el Estado puede. la responsabilidad y el procedimiento. tienen su ratiu legi. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. de que.~ uno de los recur::. que elimina también este elemento de la definición (pág.0.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca. Los tributos.. ."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. tienen el resultado. La distinción parece un tanto bizanÜna. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . la retroactividad. por ejemplo. perseguir otros fines no contradictorios. pues como ya hemos visto (supra..\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. pues.TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto. desalentara estimular determinadas actividades privadas.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'.) que la di. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria.. diCe así: "El trIbuto e. ". 17. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones. Creemos con NEUMARK (supra. quien la viola.. cit. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra.¡¡. el beneficio. Adcmás. púg."os. l/3.tación. el uso de la analogía. DlNa ]ARACH.~iderarse como un fin o un resultado. a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación. además de la finalidad de obtener recursos.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. . 1/6. los recargos y multas. El hecho Imponible. de procurar una entrada al sujeto activo . como la de los derechos ad llaneros prolectores. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial.os que se ofrecen al b. 'DI"iOJARAl"Il. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero. como 10 exponemos en lmtituciones. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. Pllede perseguir olra. especialmente desde el punto de vistajurídicu. con base en los principios de la capacidad contributiva. debe ser objeto de una sanción. fmalidadcs de dislrihuir la rique7. Las sanciones.

El inc. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. IlII2. El art. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. el carácter personal del vínculo. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. los que recogen también las definiciones. especiali<. su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. "Los ans.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. I/S. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado. este reconoce como único fundamento genérico. "La prestación pecuniaria. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959. en ejercicio de su poder de imperio. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. T. Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto.B. solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . 3. A. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. divide ese concepto integral.B.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. 18 destaca el carácter personal del vínculo. en su aspecto formal y material. cuyo art. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. Su inc. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<. VI. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. Esta solución es recogida con pequeñas variantes.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. 11 define el tributo como.). 1970. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . El modelo C. IIIIl. L. destinada a cubrir los gastos públicos. El art. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación".

que sirve para distinguirlo~ de la. U.·O F. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. . directamente. tiene la virtud de establecer el concepto del género. parte referente al objeto o finalidad . Por las razones expuestas (supra. fines propios y no ajenos.~ sanciones. I111. inc. B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies.. al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. de la Univcrsidad de Bahía. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". y obtención de recursos. como se detalla en illlra. y no aplicación de sanciones. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. proporcionados por el Estado.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general. en ejercicio de su poder de imperio. en sociedades de economía mixta o en concesión". 2" del C T. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA. Cabe destacar que la.~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. En cambio. de l¡t Universidad de Montevideo. Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. Jost: PAULU CA v IILCMTI. 14 y 24.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T.B. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta.lES. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. ORLA~OO GO>. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados.. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. El arto t 0. que sirven para diferenciarlos de los precios. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. IX. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. U.

.I. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. 135 y ss. Lógica del concepfo jurídico. preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito.CÍA MÁY'-<EZ. 53. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . Los código) y leyes que definen los tributos. D. RIBEIRO DE MOIl. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. la Ley General Tributaria española de 1963 (art. A. GAIl. y 7. como.) Y su modificación de 1977 (art.. N. la de la contribución de mejora. 1°). J. Sao Paulo. "A taxa no sistema tributário brasileiro". T. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. 26). Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial. 68. IV/6. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir. entre ellos. al menos hasta la de 1991. recibió sanción legislativa en 1966. ni incluirlos en las respectivas definiciones.. IV/6.80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias. por ejemplo. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. pág. "y por regla general. R A O. Todos estos cuerpos de leyes. 71). recaudado mediante el empleo de la soberanía.. que es el de fijar el sentido de una expresión.). En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA.. pág. en el que clasifica al tributo como el recurso derivado.ES. estas quedan perfeccionadas. insrituída em 1et' e cobrada In(. al mencionar su pertenencia al género tributos. El hecho . Cfr. de receita . T. La mayor crítica que a nuestro juicio merece. no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E.). . agregando los elementos particulares.. En buena técnica no es. Fondo de Cultura Económica. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. Revi~ra Trihutária. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. BERLlRI {infm. En consecuencia.dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". pág. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños. L. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil.. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio.. El arto 3° del C. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. 1968. por lo tanto.). para entender esta.>\RACH. al definir los tributos en particular. 1959. . especialmente en materia de impuestos (véase infm. en los términos fljados en la ley.. .. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. México.

A)ll. Essais . pág. Edil.25 y ss. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín .~es.. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. por ejemplo. Forense. encomendando a laLei Complemelar.. T.3. especie. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958. la definición de los tributos y de sus especies (arts. las únicas reconocidas. SEUGMA:-. Las solucione~ del modelo C.'. Sistema tributório na constitwrao de 1988. alcabalas.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. la tralilm% cn Instituciones. Saral\"il. D. como es natural. y siendoclla. .~í.) dentro de "el término genérico tributos .. A. a no .:tdas la. 1992. "ta.. III. R. pe. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S.. 19l:l8. ta~as. .J.. .:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. arbi:<: La comisión de reforrn. 4. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . págs. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante..\ "1ll1puesto". 44 y 45 j. El uso promiscuo de las palahra. J.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. sobre todo. pág. 24. distinta" especies de ingresos público!> que re<. 17. la clasificación del género era innecesaria.::.. Ambas fueron incorporadas dI C. 7). A.~ ue otra ínuole. 91.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género.'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao.. art. Edil. núm. Rio de Janeiro. La naturaleza de esms contribuciones sociales. 149.. las tasas ':/ contribuciones de mejoras.145y 146. 1966.\tituirao dt' 1988 (4' ed. de un lado.:tria. T. Por las mismas fal. (Reforma Trilmtária Naciollal. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. núm. de orro. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081. . N .1I0. Comentário a ii COII. en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número. pá!i!.. A L. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido. págs. En América Latina. a los impuestos. Fundación Getulio Varga~. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific.ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. 3° y 16. 91 j.'. t. " (lnstituciones . por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. contribuciones.. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J.)..

1959. La~ primera . e. págs.la~ segundas. pues. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. art. solo tiene que determinar cuál e<.. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). de esta guisa. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. gabelas. TI). tiene en la ley un sentido. 77. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. con la~ mencionadas finalidades práctica. Por ello tomó como premisa fundamental de:.ao comslllucional Je rendas. Algunos derechos efectúan expresamente la definición. An¡eprojeto". con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". y. México. Lógica del concepto jurídico. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r. ya sea por la propia ley o por el intérprete.~ valores que {es sirven de base "1. B) }ll. derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. el que resultará de sus investigacione~ particulares. El derecho tributario siente. cil. . Ambas son. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te.. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. 19). núm. ob.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica. pues el concepto está dado por la norma.. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le.82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias.~ den los que profesan la misma ciencia o arte. el intérprete debe atribuirle un sentido. Fondo de Cultura Económica. ó. estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. 1965. definiciones normativas. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. GARrl" Mil. .~ eoncepto.~iones definidas y.~ y definir los tributos y sus especies.\ "Reforma da Jiscrimina<. pues. pág. con finalidades e~peculaliva~. Jos Estados y las provincias. regionales. 25 y ss. Este debe ser definido. l' E. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias. l13. pág. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. YNf'Z.. Fundación Gctulio Vargas. municipales o locales.

arts. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial.la ley ltí. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. lasas 'j contribuciones espccialc. explicativas.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" . de ingresos. plantea. e.273.titw. Tanto en Bra<. de 20. el problema adquiere especIal importancia.oye> quc establezcan trihulos".<. como veremos en el número ~igLllente. al igual que la de Brasil. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. problemas muy particulares en materia loc<ll.. 19B9. que el derecho positivo defina 101. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks.il como en Uruguay :n. lo que motivó la enmienda núm. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones." ((' T.~tájustirieado. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho. precisó e.1. como Ia~ que e~tahlecen exencione~.~ leye. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores . 87 y 273.107. o regímcne. SO.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente. 133. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. (e. JO. de publicidad (art. 3(3).eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó. por ejemplo. Es. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. pues. 299).~mo prohlem:l se plantea con otras normas. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913.~ t. La . que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I. arts. 300 y ord. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo). ord.ión... T. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por . cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. en materia de iniciativa (arts. de procedimientos de impugnación (arts. ord. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ . hagan posible un perfeccionamiento de est~. El mi. lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. como lo hace la nuestra. En 1m. deseable y t'. Con respecto al referéndum previsto en el art. o regulan el referéndum (art~.~ a determinadas categorías. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art..ta prohibición en el arto 22. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. 1l. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. La ley fue declarada inconstitucional.. y 275. 69 Y 79)1-1 de la Constitución. J. ya sean tributos o alguna de su~ especies. 79.mbién a una o varias categorías de ingresos.. es imprescindible la formulación de dcfinicione1. constitucionale~ o legales ap1icablt'.~ atinentes a alguna de esas categorías.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma.~itllación de nuestro país. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la.

empleados frecuentemente en materia aduanera. pero también en otras y el de patentes. la mayor parte de las veccs.". Santiago. por ejemplo. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. 197). l. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. 1967. una a. T.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. además del ya citado contribución. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. del siglo. como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. Es. cn R('Ft'. que tanto en la doctrina como en la legislación. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. pág. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación. A. por otra parte. Como la palabra indica. pág.I'ta de Impun/os. limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. no res pondÍ. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse.\LLO IIwERR" considcra lo.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. 1962. los que. XX. En Chile CARV. en primer término. 34).1n rt diferencias reales. pero. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. L. BlELS~ dice que "los derechos (expre. Así.. por razones obvias. debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie.. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo".parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. . introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria.~ de tributos. el derecho civil.itivos. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. pero al yue se le da UIHI denominación particular. una solución acogida en otras ramas. los de derechos. En el derecho español y en el latinoamericano. pero sin referencia a un . derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". los que. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. En segundo término. Editorial Jurídica. deben citarse. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. fue la de "contrihución". La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies.

5° y 6° que establecen exoneraciones. aporte y/o contribución". es decir.802. el segundo e. 134.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. especialmente en el art. Los mayores problemas se han planteado con los arts. por ejemplo. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. La ley núm. 1830. que proviene. XI. U. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. numo 4. págs. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. de 15. sobre atribuciones de la asamblea general. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. Véase en ese sentido sentencias núms. lo que trae consecuencias. V.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. págs. D. constituía la única ley financiera. prestaciones. VII. tributos destinados a cubrir el [Jre. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". pág. 225 Y nOla 37. de la Constitución de 1918. por cuanto a mi entender. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. especialmente en materia de tributos departamentales. 1957. debate en mesa redonda. en la época de la sanción de la norma. . No obstante. 4. 12. el que. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. El vocablo tributo fue utilizado. Para bibliografía nacional wbre el Lema.). 5°.• núm. 12. 1960. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. "Tributos judiciales". art. Para GIAMPIETRO. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido. 11. Régimen especial de los créditos fiscales. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. de 8. es decir. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. con pequeñas diferencias de redacción. creemos que por primera vez en nuestro derecho. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". 34 y ss. RA"lON V A. 624 y ss. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas.U)F. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo.462. la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas. 1950. sobre tributos judiciales. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. 161 a 176. T . fueren nacionales o municipales.wpuei)to del Estado. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente.s COSTA. VIIII1 O-b y nota siguiente. Distinto es el problema del art. de 30. 1953. en la ley núm. el que. Boletín l. en cambio. ".TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5.

en el sentido de ingresos públicos. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. RODRioCEZ VrLLALBA. sino también a las tasas y las contribuciones. ob. 1R5. "derechos de almacenaje o depósito". que.obierno local Qu/ónomo. especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental. donde estudia las distintas pmiciones. al otorgar autonomía financiera a los departamentos. derecho"" proventos. 1. 1929. l' D¡. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos.tinanciero.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos .. ella comprende todas y cada una de sus modalidades. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. Db:MICHEU. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido. .~. "contrilJUóones directas e indirectas". 1511). expresa que. vol. 2369). cuando en realidad no constituyen una especie de esto.. 'sin embargo. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. al derecho positivo. ". sino la determinación cuantitativa de los mi. t. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. es utilizado incidentalmente en el mt. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen.. en el título de créditos priyilegiados. El f!. pág. tributo o carga. tarifas.<. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13. cit. como es el caso de tarifas. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". n. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente.MJC1IELI. etc . en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. Manual de derecho. Al respecto opino que debe tenerse pre.~ente que la Com. se incluyen 10". en el sentido de impuestos directos e indirectos. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". siendo diferenciable de las ta~as. los tributos (art. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios. en el capítulo de la compensacIón (art.. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. después de reconocer que el término impue. Montevideo. se mencionan las "rentas fiscales".mos.

T. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales. (Véa. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. Con anterioridad lo tratamo... ses.mental en materia tributaria".. España y América Latina. núm 9. pág. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas.rt¡.e RA\lÓN VAI. SS': ses . en forma más detallada enlm:re50ó locales. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido. J 955.. Debate en me~¡. me.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia.Bo/r1[11 f. en Temas de Finanzas. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952.ta . n. y 1IT/6. Vbl. l. 1953: C. núm.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". 30.'.. lOO. U. T.o~ adicionales". habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6. ya que no n\l. [[[J lO. en la parte referente a "adicionales nacionales". había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. 1. 73 Y ss.llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales.. págs. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. . pilg.A~If. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. U. 50 y ss.I.006 (e. redonda.ta práctico y axiológico. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e. I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. vol.TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. núm. tasa'l y contribuciones. '"E. IX. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado.'. R. véa~c m/4.tran . 1 17. S . El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. Boletín l. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos. lO. I ~6 7. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. tasas y contribuciones especiales. núm. n. 6.to una innegable insuficiencia de la normativa. 12. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil.).DES COSTA.. 195-1 l. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u. O."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs. 29. 297. ella ponía de manifie.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. 10 de la Constitución de 1952. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones .uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. pág:. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia. LXVI. lo.

como los de Brasil y España" i1 . impuestos y tasas. y que. parte también de la premisa indiscutible de que. le dan categoría legal. "Notas de derecho financiero". contribuciones especiales c impuestos . para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. Milano. pero.. COCIVERA. O.5°.1 B. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. 35 Yss. en el impuesto. págs.77 Y 81 con hase en las c. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado. las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. págs. 12 B.\j~z DE Bl'JA:>.. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1.tán definidos en los arls. Yespecialmente pág. 1. El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113.\. . cit.. No obstante.l. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado. desde ese punto de vista. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n .·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. Ll Ley General Tributaria español" de 31. . :' S. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts.lracteristicas del becho generador. 163. Milano.KI\'I·¡¡A. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art. lo) IIIIf!US{O. vol."DA. aunque muy calificada por notas específicas". ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. . y 295: Corso .. 201 y ss. 10 a 13 del C..:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria . algunos de los cuales. Madrid.. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio. vol. El art. . COCl\'J:'R. como ya se ha dicho. T..". extrajurídico--. taxas e contrihu¡. Por lo tanto. 71... 165 Y ss. este paga la tasa porque "quiere el servicio". Giuffrc. El nuestro. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio.oes dc melhorra·' (arL 5°). deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. 5' ed. "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. 1.". que tiene al respecto ideas muy originales. Giuffrc.. págs. púg.los que e... "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes.. 1959. Para el primero. la misma solución es aplicable al ámbito departamental. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan. pág. Llega así a la conclusión de que los único<. 18 de la ConstiWl.. ". 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero.88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. 1952. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos. por lo tanto. I'rillcif!i. XII. Pnnó[!i di dirillo triblllario. A la misma conclusión llegan SAÍr-. 1987. 16. Rechaza expresamente las contribuciones especiales.. en ob.

C. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados. "La causa ncl diritto tribuw. 11.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra.C. 7.. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña.\ de illcidellcw IriblllQrla. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término.l:em·'. se mezclaron elementos económicos. Hipótni. 355 . CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. otros. LINO CASTILLO en Perú. U. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. p<Íg. 1/8. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo. políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. Algunos derechos como el nuestro. 1977. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución.). como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. 146 y 170 Y ss. 1II14.). que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema.-". sin dd"inirlo expre"amcnte. e impuestos entre los segundos n . p<Í¡:'s. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran. ~in posibilidades de discrecionalidad. no interesa la noción teórica del tributo. tasas}' contribuciones entre Jos primeros. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. J. Desde este punto de vista. BLt"~IE. logró rrogresos indudables. al limitar las especie~ a los impue~tos. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial. en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. Montevideo. el brasileño y el español la han definido cxpresamente. F. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA.:E.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador.). Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. tasas.-"STEI. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. La nueva doctrina tributaria.)31. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil.rio ~vil.

como 10 señala G. págs. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa.lnstifllci(!n('¡ . La teoría deGIANNINI. las determinaron como la capacidad contributiva. cit. aunque debe anotarse.. 172. pág. M¡U¡CLl.Lll'%. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea.. A. '" G. ob. por ejemplo. tasas y contribuciones respectivamente. Cono di dumo r¡-¡blllario. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. ~m embargo. . para los impuestos.. 112.u exce~ivo formalismo.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. La doctrina de la causa. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-. pues. 70 Y R2. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e. que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. [Y3¡.. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación.LF.\\D\I.'~ta perdería validez. l' D. Opt'rG gillridiCQ. En tal grupo debe citarse a ACHII. Así lo reconoció en :. ". Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales. Princlpi ~s. 46. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. pág. PU(. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. en cuya ausencia t. MICHLU 31l..\ y contribuciones atenúan aquel defecto. E. pág'i._ 198 [ Torino. pierde fuer7. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. ob. L [1. D!NO JARACH 25 y ELlo V. 6" cd. El h('cho imponible. 50.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. A. Ban... V. CiL.a. J<I M.DO'\HO G[AN:-l~I. Si ella no está incorporada al derecho positivo. GIORGJO TESORO. IXlI2J. UTET. No es extraño. Por el contrario.'RA('II. 90 y 2l< " AUIILLI. di dinlto tribu/ario. impuesto~. la contraprestación y el beneficio."'~Or-:j2(. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. pág. la crítica prácticamente desaparece. J.. pág. como lo veremm oportunamente (infm.

la qu<:. IX/6. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales. En cambio. 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". L.. por otra parte. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La.mei(m de cierto. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. 156. Este criterio. En el impuesto. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. un fundamento que lo legitime.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<. en la tasa y en la contrihución especial. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. p<ig. aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita.. una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [. (E. l:il." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm.. especialmente en las tasas. oh.latlva prcsuponc. T.\cJO y GI'. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv.'MP1F."i8. pág. cic. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~. . la existencia. 1'. a las especies tasa y contribución.\enciale~ que resultan de la ley. oh. A. . por ende.). es decir. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. A. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. y.' Uti lil. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. puc~. 3.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. inclusive por sus crítico~.l. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.. sociales y económicos. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho. contribución o tasa) requiere una justificación.\ la\"Q~ .l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡. e. D. lo cllal.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I.. '1 "La larca kgi . en ejercicio de su poder de imperio". cOll::. intuición y reali. que integren ~u presupuesto de hecho.¡mRIA DE. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a.KO F. \'al()[~. Por lo tanto. L. dando vida.• Lríglca del (0"ceplo jurídico. el presupue<.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley. e incorporado al C. T. por lo demás.\ M" Y\f-I.~ XV Jornadas del I. GI\~rí. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado.TRO BORRÁS. a veces criticado en lo que respecta al destino.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto. es decir. como en el caso de las contribuciones. La diferencia jurídica entre impuestos. 1'. U. . nota 153).3). de 1991.

ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. por ejemplo. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico. como ya se ha dicho. la norma no creó una tasa ni una contribución. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml. d~panamclltaL . Los poderes impoi>iti va. 309 dc 22.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. el tributo no será tasa o contribución. La distinción reconoció y sigue reconociendo. aunque no esté en juego la validez de la norma.11idad de un:"! la S.l~. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. Por el contrario. Por 10 tanto. En primer término. E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . C. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. con respecto a alguno de estos parámetros. la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. pero valdrá como impuesto.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. J. se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. X. En cambio.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. en la contribución. 1965. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl.mkter de tasa o de contribución. fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. El .:¡rtamental" (scnt. por un beneficio especial recibido por el contribuyente. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. los problemas precedentes pierden importancia. VIL 1965 Y nüm. 8. el presupuesto está constituido por una prestación estatal. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones. el arto 69 de la Constitución. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos.~istema ~e caracteriza. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. nüm. 126 de 21. ya por la limitación de las fuentes imponibles.) de estos fueron restringidos.ísica.

generalmente municipios o regiones . cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. . rijan para algunas especies y no para otras.i6. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 .1. integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. como...) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". Está justificado que algunas soluciones. por ejemplo. En cambio. En segundo término. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. IT/4.." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA.B. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora. las exoneraciones. unitarios y tcdcralc~. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. la distinción se justifica por razones de técnica jurídica. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto. II/4. políticas. .3.. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen.trativos. La situación e. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. sobre todo en aquello.BA. pero también . . Las tasas . el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países. b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio. 665.. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::." y final idades. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi.). en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal. o sus necesidades financieras. AlemanIa y . 9. pág. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos. (véase supra. en cambio.-\rgentina. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra.

pág~. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh..RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje .I·e" .94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 . págs.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa.l. que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa.E Dor. GIA~lPIETRO BOI'. JllstiturirJ/Jes. su 'percepción sería improcedente"'J~. ci!. pág. 999: M. J. en d sentido de actividad Renérica.. prevaleció netamente la .'> C.. 1(37) . ob. ob. En la doctrina nacional.. 43 y 70. véase notil antertor oh.. que. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. P!JGLW~E. (conclusión 10)". que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. Y490 a 492. implica la invalide7 de e!. págs. Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro. 23 Y 's.465. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto. desde luego.~ TO GJA"NINJ..e ex. Le taS. pág. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho. 52: M. "GJAMPJETRO BORRÁS. La misma pOSición :. las tasas "tienen.cuam.228. cit. pues como torJos los tributos. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D. 1 provenlJ.. 5' ed .. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior.. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares.. las soluciones doctrinales difieren. ". Padova. por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. GIANNINl. S. D.: ArHJLl. cit.. pág. cil. D. o sea. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<.\Ro\CH.. 156. A..~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria . T. 101 l· J'~>. pág.. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa. ~r. ob. pues en tale" caso:. Si se vulneran e~os límite!. ci!. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma. .o~ticnc HEnoR VJLLEGAS.~\r a UIl . GJlILlANJ.cedente. límites naturak~ derivados de su propia índole .cit. oh . . C. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>.. como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. .. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. JARACIf.. 19.

a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. Es lo que el art. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". En el derecho contemporáneo. especialmente en Francia e Italia. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. TROTAB/I.S. . pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. desde el punto de vista económico-financiero. Lo::. puede culificüTse como impuesto. incluso en el nuestro. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. ACHILLE DOKATO GIANNINI.. En cambio. como ocurre con los impuestos inmobiliarios. págs. moti vos para utilizar este procedimiento son variados. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. A vece~ ugrega algún requisito particular. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre. . esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. constituyendo. pág. limitándose a establecer la alícuota. o uun su totalidad. 10. Lajurisprudencia de la S.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. 62 y 472.~ que los regulan. el excedente. J. !nstiruriones . pero puede darse en cualquiera de los tributos. p. corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. o para crear recursos con afectaciones especiales. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios. A diferencia del caso anulizado en el número anterior. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. los que. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero.. En el derecho europeo. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. ej . Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior. solo un aumento de sn cuantía. C. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels).aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. 569). y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. a pesar de su individuuli7. tanto en el derecho nacional como en el depanamental.

decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. 297. pues la creación o modificación de los adicionales.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior. de solución tan sencilla en el esquema teórico. El hecho generador de la obfigación triblllana. 24 del pmyeclo llcC. y 5. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones. o con la determinación.1 me. Buenos Aires. VIS. la liquidación o el pago del tributo principal. no se han distinguido dentro del segundo.. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. 146). por último. se han dado distintos nombres a estas.. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. en primer término. 112.ímas condicoes". A. como al pago del mismo. . al igual quc las dc todos los tributos.. como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . pág. de outro imposto de competencia de mesma pe. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior.:"A0 41 . las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. nota 1S). Limitando nuestra investigación al segundo caso.:AO... b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. T. "4~. ->: El arl. salvo excepción expresa. Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. En el primer caso.:1 b problem<l~ (intra. inc. el presupuesto de hecho del adIcional.. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él. ->. JII/4.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. N. U. 4<> .. La distinción "es muy imponante".. Ediciones Depalma. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio . AFAL. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). 1964. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes. son a[Jlicables en principio. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece. han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(.m r.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo. pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto . pág. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal".. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha. como lo hace notarARAÚJoFALt. en el segundo.). debe analizarse.

tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían.\ decir. requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede.lEEIRO. El adicional propiamente dicho. 3°. pág.. En el otro caso falta esa correspondencia. la ha~e d~ dlculo." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones ..~encia de norma legal.lo de Bahía.(. pág. E.-\ C~NH).. para que la nueva obligación exista. . el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. debe aceptar el re.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base./Jlime.~e establect::. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". que neó adicionales sin referencia 3. ob. -1-73). Es la solución qu. 96. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre. nos parece. dI. 570). habría "una presunción de que adicional de un impuesto. En cambio. el adicional sigue su su. G. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley.1g. está asociada iI la del [. UUI()~ C"NTO. cit. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13. ya que la vInculación jurídica . pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos.¡) Véa~e G. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. característica de las obligaciones accesorias.. . coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. no con la obligación tributaria anterior. que en ea<. independientemente de la obligación uel tributo preexistente . pero desde el punto de vista jurídico. Es suficiente que la base exista. yol. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. Tema" de dJ rello lrilmliÍrw.::rte 4". es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44.. L1IIO. ob. no existe accesoriedad.lianos.pondería a aquel (TROTABAS. cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente." pág. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. p. . 8S.

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

pero esta vinculación e. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". se dice: "Pilfa elahorar a definio. 6Q da Emenda '8'.. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento".. os drs.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. G1LBER ro . U. L. El C.V A.es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. A. e da qual fazem parte tres integrantes desta. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto. T. GERSO:-" Al. En el modelo C. El art. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. T. comignada neste art.. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a. pecto armonía y .a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos. indicar el destino del tributo. prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma". 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales".s 10 [lA SlI.·ül. T. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. una cuestión de hecho.. Esta podrá o no vincularse al contribuyente. en primer término. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. A. U. Despué. que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término. T. 11 del C. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina.. recorrcu-se <lOS trabalhos. También lo recogió el derecho brasileño 3 .ao de imposto. ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. finalmente recogida por el an. en cl modelo C.

\ '11 FO.a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. cUJos nome. de 1\1.::senciales irreductibles del impuesto moderno". ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c.3 y 4 son comunes a todos los tributos.\RROS C"'RVJ.. de Argentina. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas. N.LHO. C Al(Uh . LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos. integrada. 6. Utili7. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE.) de 1966. B' pertenece.. 16.. • GERALOO A rAIIIIA. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. la independencia de las prestaciones. 6" de Emcnda . en la enmienda constitucional núm. 4. T. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra".1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro.:ti. SELlGMAN y GRIZIOTTI. HIf!ó/esi. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. XII.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. la existencia de reglas fijas. el destino de utilidad pública.ao eontidd no art. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. além do terceiro nome acima Citado. De estos obviamente los elementos 1. En su definición distingue seis elementm ''.. espeeialmcnlt: págs. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<. l.BE'IS GOMES DE SOtISA. T.I.1 de incidencia tribu/aria. 5. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. y 6.RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. e R. N. la pertenencia a la comunidad. 1965. Gn J. p~los drs.E. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". el cHácter pecuniario: 2. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. 26 y 27. pero ~in indicar la fuente del mencionado art. dI. 18.\\lÓN VALDÉS COSTA. . 3. for:lm referidos !leste parágrafo" . DF B. págs. 46 a 149: P. que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~.'1ROn. oh.I. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw.\1. relativa ao contribuinte". dc. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. do Urugu.¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito. oh. la coacción jurfdica. aos ucs membro~ uesta Comissao.

así.. pág. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. SELlGMAN. París. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura. r. . Paris. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue. 'M. gastos hechos en interés común.terior. Presses Unil'ersitaires. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<. por ejemplo. Gimd. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. 731 5 ¡¡ 737. 1968. Enws. comunes. Giard.l. R. DUVERGER. . 1914. pág. por ejemplo.>to". A.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. 100. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. E. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. 1912. la adopta con algunos retoques. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos".Íg~.tJS y el impuesto"ú. b) el carácter de sin contrapartida. Crll/rs élh/U'lItaire de . t.. 175. 6~ eJ . jurídica.. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo". Paris. Dentro de la concepción que de la:. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<.. no de una detracción voluntaria. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<.\/Ir ¡'impor. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() .> pi/bUque.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<.>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. especialmente en la francesa. DIIVFR(iER.\. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. La definición de JF. 11. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. Finalice.

como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". pág. 260 de 4. 1967).. 1965. 1906. pág. 1. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. "sino por un acto unilateral de soberanía". salvo que la . se subrayan los elementos de su disciplina.llIQTI'I. pág.to. " A.. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. pág. núm. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. como es natural. Otros. Teoría general del impuesto. Principios de la ciencia. coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público. 256. pág. indudablemente por vaguedad 'll . Madrid.S.TER Scm. O. es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. 54. trad. cita al respecto la -a su juicio-. " LEROY [3EULlEl'. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. .. Giuffre. Guillaomin·Alcau. Entre los economistas. La S. París. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent.~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. 1934. Madrid. '" D~ VIII DE MARr:o. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. GR. siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". 1962. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto". L A. 214. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. por ejemplo. en la edición de 1980. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. 49). 146. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales".. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario. Critica la definición legal del R. Martín Merino. BERURI.. 109.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". Así. esp. t. 46. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor".CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. son más radicales y también más claros. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. A. Define el impuesto con base en estos elementos. Science des finances. que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. como SCHMOLDERS.tas. vm. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial. Entre los primeros '[3. C. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. l. Milano. 11 Gl \. 2 Q . pág. PnncipJOs de política . dice que es "la obligación de daro de hacer. Similar por su brevedad y enfoque.\OLDER.

pág..lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada. 1937. Un numeroso grupo de autores. el de certeza. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . el conceUi . acargo de quien posee una capacidad contributi va . ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. ya vista. es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". 552. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran .. .. 1967.EL It. Giuffre. y en la de SANTI ROMA~O. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. aunque menos apoyada en el poder del Estado. Bari. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. sino también franceses. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta.rada en sus obra. Milano. 1< DINo JARACH. l.. . en los casos.. Principi di diritto tribulario... El hecho imponible. Istiluzioni. como la naturaleza pecuniaria. ". se mantuvo ina!t¡.. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. pág. pág. Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio .us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. 72. GRIZIOTI1. no solo italianos. Semejante. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto". el de comodidad. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto"... los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto. '4 G¡ORGIO TESORO. pueden constituir una norma directriz para el legislador.. tales como el de igualdad o el de proporcionalidad. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.

continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos.. en 1919. . El hecho impunible. ISl52. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". Traité élémentaire Se ug.El·RISSIo. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho . según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. 11 . con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. 1942. Esta tendencia se mició con el R. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas. 1(78). Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella. 1980. impuestas por un ente público.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. 0. propofllenLlo una definición <.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. WAUr--t:.. Maddd. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra.. 1966. (. J. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 71: GIULlANI FO:<R01. plͧ'. 215. de destacar la independencia de las prestaciones.guirre. Véase infm. 7.'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. Al trancé. 1982. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR.](. HuboJiversas tnlduc:<. A. In~lltuW de Estudios Fiscales.. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios.e r. TROTABA~. del cual carecen otras definiciones legales. de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. 7 ¡. Lo. LAS DEFINICIO¡-'. A. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. AllIcproyl'clO del Código Fiscal. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". Fin .l de derecho rributario. P¡¡ri'i. 219. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias.. para la obtención de ingresos.. Instituto de Estud ios Fi~c. pág. pág. O.. VI/R. LArERRIERE y M. 45 y 46).:ale~.. Madrid. L. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". derechos t:ompensatorio. Instituto de ESllldios Fis<. La Ordenanza Tributaria Alemana. Madrid. Este texto. 1922. Paris. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.Z PAULlCK. La lerminología varía según las traducciones. :-'. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Tiene el mérito. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-.. BucnCls Aires.!es. el brasileño y la Ley General Tributaria Española. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<.tl que la ley vincula el deber de prestación.ileiro do Direito TnhuliÍrio. cs decir. LGDJ. en que ponc el énl asi.f".intélica. ha . La R. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial.10 tradllC](. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. Véase JARACll.. págs.J. pág.

~ de las ta~as y bs contribucione~. Características particulares poseen la. y agrega en el inci~o . Así.EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". P(lrrú~.\j. como 10 destaca KAUf MAr-. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. 11.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios. rú~. G. FLORE' Z. 3i! y 4":'\\. definiciones de la Ley General Tributaria española (L. La Plata. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo. 2l)-\ ~J . i 9'-19.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 1991. .I Aires. de 31. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. especialmente el de la independencia de las prestaciones.~N.. XII.:<.ponibles·'.1 M. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~.~ derechos de minería. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl(). 36 ~ 46. 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. En ella no ~e de::. nota 3).. págs. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI. u operaciones o ~e encuentren en ~il. por ejemplo.\' de finun:. A. definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. EJil. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie.Llaciones que la ley considera como hechos itr.~ en ~u comentario.-\\'I\IA Elemento. (véase supra..¡an sin especial considerdción a " E. T. de la comparación de eqa::. actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo..ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO. acto. IV/S. merece r. :'. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración".~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH. En el art.. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien.-\l'f'.. México. debiendo considcmrsc. T. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d. 1963.".:más códigos provinciales. dice en el apartado c) "son impuestos lo. Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s." tributo.u!' [níbllCUs mrxicanas. por lo tanto.).. Adem(¡s. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. L. operación o Sltuaclón de la vida económica de los que . Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos. K.

. pág.>.. Le\" genera! tributarw. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. . 1935.-. 9. reales y personales y proporcionales y progresivos. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. [l. AMORÓS R](A. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír.ografía: pf TR. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. casi todas ellas de carácter hucendístico o político. PÉREZ DE A y ALA Y E. \·. Edersa. Curso de derecho financiero espaiíol. -' rt~RElRO ::. LOZA~'iO SERRA:-.< L>\P>\TZ_\.. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. Sirey. \1. ob. 176. 1955. F. ob. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo.>\i.v. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. 4~ed. criterios 2' 1\.O. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto". París. cil. J. . 429. 1. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. 1"[\. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA. :-\9. 353.Ón . ciL. " [llbl. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. 19i:\fl. es "el elemento definidor de la tasa"n. GONZÁLEZ.úe otro punto de VIsta. L. Editorial Revista de Derecho Financiera. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. como decimos. "lmpuesIOS direelos e indirectos". CHRÉTIE~.>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos.]¡cos y económicos.lteme fiscal.!AND. Madrid. pág. la elección de un acto jurídico como presupuICsto. t. Coimbra.:z DE B¡. S. Madrid.lX DE 1: ¡"s. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. actos y hechos n . pig.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación. 8. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario.5O de derechu financiero y tributario. loZANO SFRRAN02-1. pág. pero con una redacción poco feliz y exacta. pág.) J. De. Cur. 1467.~. Similares críticas le hacen J. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos. MARTíl\' QUERALT y C. Curso de dererho tribu/armo t.iempre hecho~ jurídicos. enHaciendu y derecho. premiere seSSlon. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l. O. 193.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. Pero lo más importante.

"Doctrina general de los impue<. p:lg. R.. 1963. SlcUGMAN. Giuffrc. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. 338.)la di Diritw Fina/!.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. 1. A. MJiano. "La distinzione fra imposte dirette et .l' . \1artín Oviedo. en pocos afias atribuyó a los impuestos. "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". GRIZI(YnT. 1954. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos.to~". G. 405. 280. 223. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. en Revue de Se/ence Financiere. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". pág. JI. t. XIII." Gi'lrd.. ". en GERLOFF y NEll\!"RK. 1966. pág. el carácter de impuestos indirecto y directo. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. NEli). trad. pág. a las herencias y a la renta. l. 1913. RULlERE. Los resultados fueron poco satisfactorios. Pari . el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. sucesivamente. Oualid. en Revista Im/JIleSI05. trad. Forzando el significado de los textos. M. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta. 85. e:. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario". XXI. A. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1.{ARK.R(j~R. la que. 1990. como los administrativos. en Ril"i. 1949. t. BERLlRI. en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. L'impor SIIr 11' ri'l'enU.' financieros de! F nado intervellc!onislr1. B. llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. Algunos.ndiretle". Cos('J. 3. Madrid.. GFRLOFF. L\U~Nl1l. W.. Una información exhaustiva puede verse en E. Trat . .El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. t. de W. pág. no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. sino también por las características de estos. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. F.le 1. en Problemas económico. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias.\ '\1. 631 a 750. el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. pág~. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". pág. a pe~ar de que "solo puede H. 19M. pág. .

VIII. rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V.. RULl.os Aires. 198ó.\ mvpj. legl\1a!ivm.1 1¡ (j0~1. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. 'f¡XiER.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. "Ll A.11 ~('TOR VILLEGIIS. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l. ~>lOS dcberán . Buenos Aire .I-.' ""ires. G. pág. O. LG DJ.J.loZ y P. oh. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa.sICl de LJerecho Tributario. los autore~. CiL. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico.obre los podcrc. Mal/uel di' drmlfisCil/..óL págs. MARTf¡. 299. ¡. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. con divérsos estudios. C.. Di. 1992. . núm.. págs 30 y 32. agregando que "b~ contrihllc. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio. Paris. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. 1.t~_RF. .. lo quc "d<l prderencia it lo. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución.. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. pág. sobre la <11.tituelón de : 994 mantuvo esa norma. Ruer.·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento.I'~~!n Rl.'ig. leyes con\'enio. 217 y 21 R. A. . L"1.-\f("~. P. pr)dere5 ejccutivO" . 5. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio.\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1.aci(m d. '.Doctrin¡l Tributaria. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. 346. t. F. administratiyo y jurídico"2~. pág. E. A. SP¡SSO. t.ci!. . En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos. 1g::\l).~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado. 1994. . G.7 Invocando esta norma . pág. 1: E.:iones previstas cn c. por la wmtiluchmalidad de h'. número exlra 177.\C[ÓN AR(. Bl '-ll-GO'-:¡. "lio10c<1llsto del régimen federal".. pág. Pan~. GE~T Y G. Ó.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \.u(Ícipablcs" mediante tales leycs. ob.obre b distribu~ilÍll de compclcw..rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS.R·\("Il.e creó. 19Y4. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la. núm . véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(. complcmentada~ después por leye~ convenio."\O(I. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO... que en lo . pi. 19lJ4.:a ArgcnlH1d".~ dI:' gnbiemo. Hueno.]. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. Ediciones Dcpalma. La C:on. leyes conwnio. por períodos de diez ano. CASAS.t3..lrCllas leyes convenio. ROf)OLFO R. genCi'alnlCnLe admitida. 2~ númcro cxlr<lordinario.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. DI M. pág~. l>. Ob. pág. con pfOpl)~icilHle.. Lilee.-éCl\ d'iCOl1omie.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<.27. (j. 420_ . entre la nación y las provincias-'. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero. y . 19~ó. indirectas.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. p.IRciA BEU1. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo. 19S7.te inciso son Cl)l'. 617.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/.. lCll)n pf0\-j nc ial.IL ro>.. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<. el impue~to a la renta. la RepllD!i. 5 Y 18.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. en 1935.\/a Je dererho trilJ/llarw.L. en Revi. 459. D. pág.j-R. .e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley. 43. Por la ineonsllluciünalidad. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll.:e la COllstllULHín \lacionaj'. Cursu SJI{J('rior . pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. y posteriormente. principalmente por motivos políticos. En Francia se produjo también un fenómeno similar. :' H. en RfV.

1943. y por cierto muy compatible. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. 1). ~. pág. por ejemplo. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. JOH'I STUART MILL. México. Principios de (""conon/fa po/bica. indirectamente relacionada como ya se ha dicho. G. pá!1. ob. así. 223.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo. cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. pág.Q PAPI recogió 1:.cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. . ob. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. Ortiz. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra." B. de T. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico. pág. NEl. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. GR1710TTI.".. Son indirectos. no constituye una doble imposición.. RULLltRb pág. e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. los derechos de aduana"29. trad.. 48 . 352. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. existencio. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. Travmu . JI UGO PArl. 407. cie. con la prestación de los servicios públicos"J!.el. ~'F.. El enunciado más preciso de e sta posición. cll. es la que da B. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas."MARK. cit. 813. pág.. Lo. Fonllo de Cuttura Económica. En e~a oportunidad el relator general Ut. de ambos tipos de impuestos. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata. ..

por otra34 . A. N. 4. inmuebles. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. . de l\'ew York: G. a su consumo o a su producción". 24). IIlcluso . presididos pOtO \iJT\! \RK. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier.ei. . 2. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular. E. si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico.ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. de La Haya: CARL SI IOIIP.• de París. y en los demás ?aíses analizados. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva. que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. en su conocido informe de 1963. de Bruxelles. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. CE'. B. (ob. que en los países de la C.~Rlo Co. 6: Bélgica 41. págs.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62.ustituyendo la expresión directos e indirectos. 1990. de París. cil. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". Los restantes mi¡.\e~ ¡. m¡¡yo. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias. V f'DH . aunque r-.' \'ElI~IARJ(. de Roma.l de sus ingresos lributario~. de Roma y G.cr "NJ. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase . Esa e. o sea.l0rc~ ex~rto.lapón y I\'llcva Zelanda. sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). 1962. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~.. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". 1/8. el 19% (Val Monitor. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r.. Por otra parte.~wca que e~Ul.mbros eran Jos profesores Al HFRS..tructura se manliene en 10\ años siguientes. El comité fiscal y financiero de la C. sobre ciertas rentas aisladas (sociedades. y 2) impuestos indirectos. por una parte. IBFD. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto.'\"Il.wpra. V. C. Este enfoque del problema. E.'iO. E. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl. los profe. 8: Países Bajos 56. D¡.lOS indirectos. Similar cs la posición de COSCIANI~1. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. CO~('jA"'I. A!cmania . e impuestos sobre la utilización de las rentas.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. de lo.ores ~1"JJRJ('E MASOJN.). pág. ). Amsterdam. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana). En el primer subgrupo de los implle". Postenorffiente se registran lmportante.. SCHHWSTOCJ(. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros. 4). Consejero de Estado de Luxemburgo.2: FranCia 34. etc.es. pág. STA \1\1. ALAJ:' BARRERE. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'. paí<. de Kiel. 3).n los 6 paí. 8 e [taÚa 27. pág. en la actualidad.1 El comilé estaba integrado por los mC. J. li. definición coincide con la de J¡¡ O. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di". 407 (1429. E..

celebrado en La Rábida. l.íinl.. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes.. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. inclusive la U. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA. (in- En Eqi. .l1ivo. pág. núm.\"Ol1a. los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-. 5. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. M. pág. Estructura v cO/ldicione. 48.a a 5Yk. VII. ".t. Argentina y Francia. I Y6S. nota siguiente) . J. como en los casos vistos de Estados Unidos.1 de un sislema Iributario moderno. 3 I l. que en los anglosajones.• Hacienda rllíhlwa.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. pág. núm. BUCHA>. MadriJ. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria. S.l". S. Tramux. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques.. un impuesto personal.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. t. Espaiía. Tanto en E~tados Unido. A.mtes irnpue.. Rodrígue. 113).. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario.. M.15. 7S. ·"Las reformas tributarias en América Lalini.ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero.\PI. Véase además.t: S.l. en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria. "'¡. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global.. R.. F. " y..EL IMPJESTO 119 Además. directos. trad.1(.. con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos... tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. de carácter progresivo. dirigido por E?<. . "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". pág.tos. el reembolso del impuesTO pagado . Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos. exposiciones de Noc"wo (pág. 1). especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos.. incluyen los tributos al wmercio e\terior. Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. de A. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo..1989). de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:. por el contrario. (H. T. 34. como en Canadá existen signific.cal. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~.. M. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos". 1980.ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/.{alcs para resarcirse . Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef.. 109) Y OL'ALlD (pág:... entre los que las cstduístieas del F. impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re. "UGO P. La misma idea sostiene CESARE COSClANl. PL·GLlESE. sobre el rédito global de las personas físicas. DE MARCO. C.

.\ npericncia cumplida de. aClualililda sobre el tema en Europa. :vr"~OI'. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado.'! el dc /'il1fégration intemalionale. GluHrc. Fnljucte dirigée par M. 1955.o re. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación. 31!.120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra. Una vI~Ílín general mi. R. V. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias.tencia de amnos lipos de impuesto>. R. véaseJE'. F. 1966. I'rohieme" du marché commu.\ qlJa/re I'¡eilles. aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico.A. Bur....R. agregamos. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'. especialmente sobre las ventas y servicios. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. Estados Unido~ y la L'. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1. Yen forma más general en la cir.. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. A. dice DU\"ERta. por una parte. Acerca del Impuesto en la U. págs. S. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<. talllo desde el punto de vi. que es obligatoria en el l. en G...mUe fmame sovietiche.o con. S. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que. IransmissiollS ctchiffre d'affmres. Termina su cstudio diciendo "L. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1. y la despersonalización de los impuestos directos". el impuesto sobre la renta.:1.. IX/9. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37. cit. En los últimos ailos. " "La concepción de que los impuestos diw:. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. MORSELLI (París. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn. "Tul"llover taxes'·. como cstas constituyeron un progre. pág.l. 1. L'Olno del social. Ediciones Depalma.til econlímice<. 25.. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla." (oh. por otra. et E. S.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. 16 l.. es decir. Amsterdam. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm . y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial. "La reforma Caillaux representó un progre. SCH~lOLDERS.. cit. COSCIA"I."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~.lda comunicación al Seminario de La Rábida. 766 y 780). 1959). Saggi mil economia e . Sus Ideas al respecto e .iderahle sohre le. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob. Milano. cit. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. 69. D . impuestos a la renta y al patrimonio. S. pág. pág. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l. y a los impuestos al consumo y a las transacciones. 316 Y 322). considerando "indispensable" la COeX¡. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil.) posibilidad. págs. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence.. 1961. Bucnos Aires. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada".:tos.de la reforma de 1914-1917.

aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados.e. pág. por otro. «1 B. unilateralmente por la administración y personales. 38. adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap.liana essl ecmwmisli () giuristi. HI/II.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn.tado civil o dumicilio. Por nuestra parte.. e>. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. los derechos positivos y los acuerdos internacionales.e efectúa con participación directa del contribuyente. BERURl. como lo demuestra su uso. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.2. por ejemplo.1 .:CCI. nota 50¡. 10. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~.EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales.li stIldiosi del/a materiG . casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. en sus distintas manifestaciones.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>. re~pecto del concepto de autonomía (12.:\cidad contributiva. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. y. a aquellos en los que la determinación <. l" Es el mismo problema que se prescnt. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. 1. mediante la presentación de declaracione~ juradas. GRIZIOTTl. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. 147. los impuestos personales. o subjetivos. A los aspectos jurídicos ya vistos.:\ todo~ los tributos (supra.tos. En ese sentido. como. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva.1937. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . ~ión .iario (' Scienza delle Finan::. por ejemplo. la di viió cosa . p~g. clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). La denominación de estos dos grupos. como directos e indirectos. por un lado. ParaA. a la renta y al patrimonio. u objetivos. en In. recunocida por todos los autores.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/.\titl/ciones. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo. La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. su nacionalidad. los impuestos reale~. por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". ).dor. al consumo de carácter generala específicoJ8 . tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. incluso por sus críticos.

pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü.I'/u Tnbl1faria. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r. las que por su carácter económico. L'n eJemplo claro de <. Por su parte. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. La intervención del contribuyente en una operación económica. XX. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. es un índice totalmente empírico. la compraventa de un inmueble. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente. 62.lau contribut¡\"a. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo.l de representantes. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. Por su parte..stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. y de Venezuela."ldco de 1993. malerial recogido en R('v. l. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI. como norma de carácter programático en las constituciones. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. En realidad. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. Ecuador y Brasil.122 C. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago.3). pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Colombia. característica csta común a toda las disciplina~ en formación. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. los consumos están en un caso similar. '. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. por ejemplo. . por ejemplo. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo. la posibilidad material de pagar el impuesto. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. ya con carácter vinculante. pero desde temprano trascendió al derecho positivo. es decir.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa.

. T.I.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. Refiriéndo. ob..~to~ personales a fin ue evitar la evasión. El problema no e. notoria en los países latinos. Pari" Sircy.I.ao". En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso.<. Sao Paulo. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. positivos o negativos. No obstante. TIlTnl~Y.l' entre los cuales incluye a lo. • ~]l.e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(". presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta. 194. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva. En tal caso se encuentra en nuestro país. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. pág.los l'cdulares sobre las rentas: M. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl. Planteada así la diferencia. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. impue. Cllya. En cambio. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. 31 S. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. vol.. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. Los demás serían reale~.EL IMPUESTO 123 ImpllC. de"de cl punto de vista teórieofinanciero. como en todos los países latinoamericanos. . han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue..\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. pág. puede sostenerse. l.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir". Las dificultade.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G. cit. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. 296. Por otnl parte. en principio inadecuada para los impuestos reale~. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. 41 11..ino el dc ~()metcr a todo.-!o u/I/ill. a un¡i icy comlÍn.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4.o\l'J-r·'BuRGf-)<. .illation-finanrih"!'. qmcn utili7a también la cxrre. la posesión de grandes extensione~ de tierra. 10.~a inmobiliaria. R. Ambos procesm han sido caracterizadO>. . y la tendencia de estos a evadir el impuesto. 3"'" étl.ivo ~obre la renta global. 1947. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. incluso cl impuesto al patrimonio. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre". las carncterfliticas económica5 de cada pJi. 1990. pág.RGf·J<. DUV¡. bu/ú. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.

En primer término. ya quc cn la corta experiencia d. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva.3.9. . hecho constante en los impue". especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones. El problema por re". hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. La adopción de la progresividad. Por lo tanto. ~1 r. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta. ei!. CcdJm. disminuyendo a medida que esta aumenta.a. )" 62. CHRÉTiEN. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. tiene como fundamento la teoría económica del valor. La crisi del/'imposta personare su! reddifo. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. El postulado es indudablemente cierto. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. vé::tse M. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere. O' ALB[RGO. ·'PrüblCmes de progre. NEU~l.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11. dicz años.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta.tante. En euanto il la per~onali¡.rIa~ como impue-tos reales y segundo. ob. 62.tos personales del derecho contemporáneo. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado.\¡¡K. Yéa.<.3. pág:.a nítica es aplicable el nuestro país.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". 193 l.c en el mismo sentido: E. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.iün en directos e indirectos. pero con estas dos precisione:..). el que por otra parte varía de un contribuyente a otro.: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia.. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. pnmero. 1950. En la rorma corriente de aplicación actual podemm.8. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. Pado\'a. y el de eoneen1. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡. No ob". 390. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:.

NEl'). Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema.1"RK. A estos debe agregarse la observación que hace Nn.[o. L.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. 2.\'AUDI. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. en i. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual. Sulé. respeclÍyamcnLc. caso de nuestros ex impue. yol. como el latifundiu 45. I. que guardan.6. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n .\" empresas. EI. J 62. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. '" Véase Curso Jefillall~as.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. 30 e Instituciones. l. a las ganancias elevadas y a las superrentas. p{¡g. 29.. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario .. 232 y 331. B~rc~· lona. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible.3. 2-5. ti!.' del Impuc.í mi"mo inatacable. . "La hueca vanidad de los .EL IMPU¡:STO tración de tierras. 1.45 RA W)N V ALDÉS COSTA. traJo de G. " F..¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. reí)!. págs. 1963. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político. de acuerdo con las reglas de la experiencIa. una relación aproximada con la capacidad contributiva. 2. pág.. \'01. Curso dt'flllama. . t. . ob. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. Ariel.umos prmciplOs lllililansla. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época.17. especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. las grandt'. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes.\. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. H2.

pág.lO a las berenci~s. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. La ponencia del relator general ESR1QUE J. cstá puhlicada en D.79. grandes diferencias no JLl~tificadas. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0.as respcctiv~~ . Mayores detalle. 2.. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. ~' 1.126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases. H. B. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. F. . Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas.edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial. entre ello::. 425.to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento. ( XXVlI B. CORBELLA y D.{. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo. Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. t. ..<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. impuesto ¡¡ la con¡. en 1. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase. pero aparecen otros... V. pagan un impue::..~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta.. pág.. 641 a 659. hasta el 3%.enlración de ticrra~.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. con nota del autor en p.5 ¡JI 1Sk.] 80%. núm.. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". sobre el procedimiento y ~u~ po. 26. pág. . t. 44).. dcl1 al 5%. 19f\f\. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0. 1979. pág. cn Revislll Tributaria. ") El pro¡. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw.íg. A.f). en el impuesto alas actividades financiera!>. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua".. 257.ibilidades de adapta¡..] impue. cada vez mayor.. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG.obre el valor impuc.~ se han reducido extraordinariamente. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la. Dentro de este procedimiento. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto. 1966. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. yol. A.j~. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final. la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l .. H. 267.. 3" ed. XIII. ellegi.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. REIe. SI~O:-'ET..

R. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y. pág. CAU. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. Firenze. a . Milano.. enSerim scelll di diritto tributario.1. Giard-Brierc.. B[RLlRI. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. como sucedió. LEV:. Giuffre. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria.. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". inconstitucionales. 284) (Reproducido en f conce/ll . cil. Barbera. Río. (pág. pág. voL 1. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras. mc. sempre que isso for PO.. "Trihutos graduados son los progresivos . 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2.. 30 l.. 491. diritti da p.. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique. 1952. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. . como la italbna de 1948. FORTE.8.IYOY. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E.NI:>II.. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:. cn cl qUi" sostienc quc el art. El primero está analizado en Instituciones (núm. de A. 1967. A. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. por 10 tanto.EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d. pág.: rechazo y ue aceptación. pág.. \'éa. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo.¡ e A. págs.. 62. Paris. Limita¡:oes .lllIu¿jof!(' iraliana.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. 174). A.~eF. que represente un platónico homenaje al principio. lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal.LHO. incluso por los mismos países por razones políticas. S. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. ue:. 1950. Marcaggi.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte. establece solo una directIva al legislador. Forense. 1990. 200. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art.ue la Constitución de 1946. 88 y ~s. pág. 1. por ejemplo.rio". 279.m. 330 y 337. En Brasil. "l.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria".l: 4~ ed. CALA~ll\Nr)RF. oh. l' AUOMAR BALEEIRo. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". j:! ACHILLE DONATO GIA>. 53. 2 Si las altas tasa:-. trad. ~in real eficacia práctica.< NAV>\RRO COF. SELlGMAi'>. en forma más atenuada. ".. págs. como la brasileña.3.

sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. 1963.. DI. responden a una terminología convencional. el tisco. en principio.::on la denominación de comiw (arl. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos. B) Concepto de confisración Como se dijo. no hay incautaciJn de bienes. debe ser incluida la progresividad. sin la justa compensación". Por 10 tanto. lo ~'ontrario la regla es inválida. En consecuencia. Esa [1o~ición merece dos objeciones. 262)_ e.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos.m. . Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena.!. sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico.lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are. de carácter monetariu. de ('Un!. Primera. o sea. con y fiscu. A. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. destinada Q evitar una imposición excesiva. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. Samiva. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. el impuesto no viola el derecho de propiedad. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco".ca de los bienes de alguien". j. h. 167). el principio violado es el de la capacidad contributiva. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. 12. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. Sao PaLllo. concepto dentro del cual. pág. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene. la caracteriza como "incautarse el fi. Segunda. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. no establecen un principio. sin afectar su derecho a una subsistencia digna.. en tales casos. pero 54 Pam A. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando .

17) la exciuyó del Código Penal.ldo negro uurilnle la guC'rra..djlldica la naturaleza jurídica de pena. posición coincidente con la SLI. la de España de 1978.¡¡".~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. norma que.' l)í.. 150.1 legisla<:ión (L¡ CUI. regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad.~pare el Dl~lJUIClO.lstig¡u '.) tkl~~ su semejanza con 1m.\(d '. 2901. V. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político".. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva.>to (jUC .In. " ['EDRO .olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f. I0<. inc. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares.. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado.. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c.i 1:. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina".El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones. T. Estc institu(. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad. como. por ejemplo. 14. con la denominación de comiso. A.J I\..n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r. 1'! le . Otras Constituciones como las de: Brasil.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. Tcmls.\ ord. Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva. La Constitución de Colombia de 1991. 181). como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. desde la reforma de 1934..I/ A~r'\ . porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<.f}. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. . la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. lade Brasil de 1988 (art. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. 58. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición. final) dispuestas por ley. e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias. y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas. se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. citando a continuación varios casos pre\ isto~ en . gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". r. después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad..\~ l'om. F). prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. La Constitución argentina de 1853 (an. El urt. p:íg." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu. D.

o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. 8ü a 95. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. como ya dijimos. e incluso tran~ferir1os al extranjero.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. o desistir de reahzar la actividad gravada. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. CEO. en núm.3. . disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. D. 62. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. como generalmente lo hace calificada doctrina. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. TeoríJ de los ingresos públicos. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra.BA.8. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. Montevideo. nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. Pourá ser arbitrario y. confiscatorio. págs. vol. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. cap.~. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. Para evitar esa disminución patrimonial puede. 1. sometido a control jurisdiccional. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. T. 1. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. JI/4. entre estos. como se expone en Instituciones. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. por sí mismo. A. pero no es una confiscación. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. Además. por lo tanto.). 1966. II. En primer término. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. optar por aumentar su productividad. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación.

A. tabaco~.EL . y lo::. desde el punto de vista económico. particularmente de la explotal'ilín pecuaria. bebidas alc{lhólicas. sino también. en los unitarios.e considcréln económicamente contrarias al interés general. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. es decir. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. o los impuestos a los consumos suntuarios. por ejemplo. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa. Por un lado.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. la quc será muy difícd dc superar". sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada. por otro. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. por lo tanto. 26.).~ición de :. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. pág. según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. situación que ocurre no solo en los países federales.. al capital y a las herencias. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra.. con variadas características. la sobreimp(J. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. 7'1 de la Constitución). especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural.. D.ituacloncs y activldade~ que <.B. las que justificarían límites diferentes. La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. el latifundio. pág. IVII1. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. .u élplicación práctica.. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. señalado como un mal típicamente latinoamericano. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. T. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. competente para limitar los derechos individuales (art. debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general. totalmeme ex. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva. 44). esencialmente relatins. la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. inciden valomciones filosóficas.

destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva.. cil. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto."tib. f). Gi. D. pc'í&>. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema.OS PUR. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia.)a sentencia de 1960. D. t. 176.. de 1986. p. A. 288.". 262 el 271: H. r:lg. en Paraguay.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario.ici(m comr.i. í)prprho con. En Argentina.ibU{(Irio. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(. Bucnos Aires. b:'\ y ss. 1951.A~lPIETRO (en Lus /asas. corno s~ expresa en el texto. Corp.. llJS6..1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios.i(m IradlCion. ... O. ¿ll derecho nlranicm.'/'erho Irihllll1rio.\"A. {.ltl . SI'IS'O.(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991).. 1084.ldmitiendo 1. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH.) y. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos.::IO. C. en Ecuador.) de J'\llelro. Ri.LlO\l. Cil . <':ltauO. En contra merece citar. M[RSA~. 239 a 25:::. {. . por las mismas razones sostenidas en el texto.lr!id. D. pjgs.. en sentencia núm.. !luellOS A Irc~. Temis. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R.l de l'XlI. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no. 1lI. peco . [1u.A \lILLO.~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas. de 1960. ~ 111. p. t. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA.' ¡.) ~interpreta la C()rte~. oh.CE~TE TROYA l. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. Pnmo /\. L. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. en posición coincidente con la nueqra. C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. sobre la Comtitu.. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada. Ed. C. pág. 1993. 19n. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. VILLANusTREen su ponen<.:a~·ü.·\R. MonteviJeo. con discordias. A.:i3 nacional ala XIV Jornada l.11 igual que BjEl'i.IRANO FAClO. 12. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0. DiAL ARIONA'. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'. NC. comentada por JUA'< CARLOS PF. pá."RI.'. QUilO. For. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud . J. rero con referencia ell \e\IO de 1049.ín a la xrv Jornada L \. V_\U1CS y H. (1. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm.. En contra. 153).1. 1\.n c~ta obra. .\:-..\1'. EdiCiones Depalma. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/. redactada por BOUZA. Bueno. S \\.'lg<. el que luego de rechazar la doctrina tradicional. En I3rasil el tema est:. Jost Y. t. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado".l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.inud del impue.lin'dual. púg. que' lo estudia cn general. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad. tratado pO! A. <) y 14.5" ed" 1Y1I7.t¡l~ r~gularmenl¡. 145 y' 14fi. con salvedades. \-Iedma. J. por . interpretación compartida por la S.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito.l<lc.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante.titución Nacional. T. 1952. JI. queda fuera de ese texto constitucional (art. págs. De otro lado. Aire~.. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. negancJo la violación del derecho de propicdad.\GA (La Con ..'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO... L A. pág. T. SarHa Fe de Bogotá. ob.mc. cn (\llombla. T. 249 <l 277.'\. C'l Umirarrin" .Jtil1/1"iol!l1/ r.) DOKI. Derecho fisml. \. En \. En llrllguay la p". :-.. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" . EcJiciones Depalma. "La razón de ello es ciar. Cllll referencIa."'.O F. 449.

.en!.l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. las ponencias nacionales y las comunicaciones. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (... celebrada en Buenos Aires. en pág. 465. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. 1989. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. No puede confundirse.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas. A. núm. l. El impuesto es siempre una prestación en dinero. o un sufrir. I 42. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. Y los comentarios de Jl.1 Senl. El contribuyente es.Il!. 449.. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. en pág. XVI. di. 1960. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. M"ll en pág. DE GREGURIO.\. únicamr-nte. puet. '.>IM. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. por lo tanto. o un dar cosas distinta~ de dinero. 499. t.A:>.. 20. merecedor de atento an:ilisis6~. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE. BouzA (redactor). en 1 . El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. pcíg. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. deudor del impuesto. de una prestación pecuniaria. EClllo\ ARRI". caso 5336. en pág. pues. pero fue enfocado desde distintos ángulos. nueve latinoamericanos. F) La XIV Jornada J. 25. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general. El tema fue el de las ¡:. ASTIGA~RI\G. T.) por participantes de once países.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente.tamos tratando." CARl-O~ PEIRA. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado.corde pur lo.¡ En Revi. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero. En lo que concierne a los aspectos que e<. . 12 de 15. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS.lta 7ribu/aria. r. D. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). es la ya citada XIV Jornada L. 385 y la Comuniea~iól1 de/\. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. el R('lato general de VILLEGAS. La .>"O FALlO. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. Se trata. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. Il. más España y Portugal. en 1989. núm.

. y social y económicamente útiles y provechosas".134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. 10 que es realmente significativo. y. por el condicionamiento fin3l.. fue aprobado por 30 votos contra 23. expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". Merecen recordar~e otras recomendaciones.. ". refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. en cambia. se utilizan. pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal.. injustificada afirmación. un tanto impreciso. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . La tercera. ni al derecho de propiedad. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. El pronuncianliento. y más adelante. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales.. como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. en nuestra opinión.ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . Otra recomendación importante. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3. es la quinta. discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". ". En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". radical. "..

de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos.EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. entre las que se menciona. como ya \e dijo. la capacidad contrihutiva. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. L.1. T. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. 40. pág. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. 56. en primer término. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. como se dijo en la nota 59. no solo afecta al derecho de dominio. Revista de Derecho. especialmente el de propiedad. con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. .las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. Jurisprudencia y Administración. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I.'RE. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. debería reputarse confiscatorio y. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. en consecuencia. protegido por la Constitución. CO\. prohibido por la Constitución"6. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas.lTl. D. t. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. de su aplicación por otras razones. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización".c '-ll dlrcctor dc la revista. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. A.

14 relativo a la confiscación. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley". la confiscación. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-. IV/12. "IA. La sentencia sostiene. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. :'. 402. incluso el nacional. ob.< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado .\. C.. legados y donaciones vigentes durante ochenta años.wpra. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. En la citada sentencia de la S.. e. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. Nuestra jurisprudencia es reuucida. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión. por razones de carácter político. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal.iguiente. por otra parte. aspecto que se an. 290). "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación. límites naturales derivados de su propia índole"..E. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que.alizará en el numeral :o.. De lo contrario. la noción de confiscación.~to no habd de exceder de cierto>. . por contrauecir su fundamento y caráete . Tampoco consideró aplicable al art.l. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". que "en principio.. ]. pues si bien se acepta que el imrue. '.) impuestos. especulaciones y mercado negro dUfi.itivos. de 1960 (. Por nuestra parte. especialmente en los impuesto~ a las herencias. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad.m enriqueciLlo con la. apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí.. . siguiendo a]IJ\. que el art. cit. la legisl'lci()Jllribularia.) -.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos.\1PIETRO HORRAs. de establecer impuestos confiscatorios .i es o no confIscatorio el límite del 80%".. no obstante. generalmente uumitida en abstracto. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. Reconocíamos.¡ GI.1FNEZ DE ARÉCHAGA. ".136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general. Las rasas. Por último. pág. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. desde luego.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. límites. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12.lnte la guerra. sino a la expropiación. 32 no e~ aplicable a lo. como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco.

El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. 2º. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. como dice la sentencia de la Corte. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". que la Constitución.EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. 49 que solo dispone como regla para el legislador. para admitir la~ altas tasas. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. entre otros./ClS a las sucesiones. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". pero dentro de los límites que estable7. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. La sentencia de 1960. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co. 49. por la actora. y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. no hay por qué entrar a su amílisis. originario de la Constitución de 1434. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. . fundado en las mismas razones de orden ~ocial. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad.

En caso dc (lb intestato. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. luego. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . individuales reconocidos por la Constitución. Ortiz. México. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. 51). que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. donde la concentración de las riquezas. tanto en la reducción de los grado. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría. de T. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. Batlle)' el hatflismo. Esta. págs. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. quien consideraba que "la herencia sin limitacion.:s. constituye un profundo mal saciar'. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. 1928.. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. como todo impuesto. por lo tanto. pág. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones.>ta distribución de la riqueza. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. núm. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. especialmente la territorial. 1943. en 1960. teniendo en cuenta las circunstancias. En América Latina. lo que debe ser impedido por la legislación (R. 1180 y ss. cuando existan razones de interés general. Montevideo. trad. Ellos pueden pcrseguir. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. sin grandes limitaciones. el derecho de testar en favor de los allegados. Fondo de Cultura Económica. GIUDlCI. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar.). 879). Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación.138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. no obstante. ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez. pero admitiendo.

OOO hectü¡.000 hectáreas.. 665. mi .~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza. mas ideél.. D. D. Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay. la Constitución de Paraguay de 1992.. pero los Jueces deberían extremar los e. ti¡. donde fueron numerosos los latifundios de m. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad.I'. 60.rra rnilyOrC~ d¡.iones d¡.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. que formulel sobre lel nccc. 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'. de Publ. tmm 11. T.id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. (Conclusiones. más de 300.as. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 .. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale . Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili. . L. pág. A. G.~fuerzos por superarlas.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas.. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. como . T. son desarrolbdas en su Tratado ..\lADA. L JI.l'/o l' suceSOrlO.000 hectárea~.:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm.. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria". V ¿ase además considemcione .í~ dc 100.)í lo prevén algunas Constitucioné's. D.. Por ejemplo. .. pág. 97): la . impuestos progresivos a la tierra. .139 propietarios.. pág. el art. 270. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural.. reproduce e~\adí"tic. 1m. 31) Y nuestro intorme en pág. según las peculiaridades de cada zona" y el art. AHl'.. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos.000 hcctáreas... J UO. de la~ cuales unél con rná~ de400. Córdoba.000 hectáreas y otra con más de 200. (~G. 1931. otra. a la renta agraria y a las sucesione5. En consecuenciu. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares.' Véa~e XIV Jornada l. y capitales (pág.

acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. ~·it. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. plÍ~">. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana.\ onra de GIA~lPlrTRo.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro. desde el punto de vista objetivo.. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. de la segunda. ley para los tributo~.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak. en fÁ/I /alii\. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos. pero también otros economistas. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas. S 1 Y . D. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero. una primera agrupación se impone en teorías económicas. ya sea confundiendo en forma inadmi.). reproducida en ]¡¡ 2' ed. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.. "r. D. Una cxplJ. cuando se le considera en forma abstracta. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. entre ellos DE Vm DE MARCO. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales.(1. Las taSU. con criterio sistemático.~ible elementos de distinta naturaleza.. el primero con gran influencia en nuestra posición.'l~.19591.' puede wr_t <:'11 1. sin duda. se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. 1. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~.. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. Tal vez en ningún tema del derecho tributario. Faeultad de Derecho ! Cien.' Sociales.~'. A\lTECEDE\lTES La tasa es. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto. donde eon fine' f\'.CAPíTCLO V LA TASA 1. GI. relativo a la fuente de la ohligación.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas. es una prestación estatal que presenta gran similitud. ya introduciendo dentro de q¡ concepción.INI. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. celebrada en Caracas en 1991. con diferencias entre sí. jurídicas y mixtas o complejas. MARIO PC'GLIE<. hieimlJ. Otra explicación e.I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo.:-.'Il- .-\¡. III12. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. y de la tcrceraB. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . 1958.E y A.). del Cuno de finanza. T.

la conclusión 2". Montevideo. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa.'. XIX. XVIII. debe destacar~e ljue. y en carácter de cornentario general. T. 457. 105. . pág. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. 106. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo.[..e~'¡o. o Puhlicado en Revl. pág. 47. La~ conclusiones aprobada. nüm.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto . perseguidos con su establecimiento". en el que analiza.tados en régimen de monopolio.l las teorías jurídíco-tríbmarías. cue5tión analizada en supra. XIX.16 del modelo.taria. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". TloS(1RO y J . como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. El concepto así elaborado influyó en el modelo C. núm. también detenidamente. en el curso de estel:<lpítulo. 1993. 1.lcnClil del tema en el ámbito nacional. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. l. núm. 106.~CIl. 39. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya.iciones de FLORA. 12 del Código vigente E-. 'Publicada en Revlóla Trihl.1P1FTRO y el nuestro. DE VJTl DE /l. 105..on pre:. en lo que:. W. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. t.te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:.an las teoría. A. pág. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante.\das en Rel'lsru Tnblltarw. llJ. en IInuario de Derecho Tributario. lJ.\".. XVIII. 11/4.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(. descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. núm. L. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. está vinculada a la doctrina uruguaya. pág. En primer término. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro. t.-fARCO.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. j Publlc.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. . ~ El art. GRlzloTrr. D' ALBERGO YSELI(~. t.lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. EI"ALDI.'on alguna diferencia que se analiza más adelante. F.:1¡¡1 el conce[lto.la última de las eualc~ sirve de base en di.\ e Impl.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. señalados en el mencionado artículo. pág. Véase además Tosos. 541. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp.taria.tinto grado a las teorías de B. Puhhcildo cn Revista Tributaria. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana. t. C. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :. flrecio.\la Trihl. Eltexlo del art. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4.\lmenle didácticos se anali/. por ra:rones oo\·¡as.

1989. A. si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. Tratándose de un tributo. la obligación de pagarlo debe e". Es 10 único que está fuera de discusión. con distintos matices. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad. 547. Madrid. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. IlI/6 y 7. a nuestro juicio. núm. En Bnl'jil. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria". el que quedó. en cuanto a la exten". AG¡. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa.lERO. prácticamente agotado en ella. reconocida expresamente en la Constitución. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos.·i. GIA~"<INI Y MJCHELI.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho. ha 'oldo reco- . en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. relacionadas directamente con el contribuyente". D. como ya hemos dicho.\. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana.LLÓ AGl. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. con toda~ su~ con. 2. 1991. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988. En Italia es la posición de PL:GLlESF. Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. 485. Civitas..del elemento destino (conc1u~ión ]()4). Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos".e algunas discrepancias. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. RDO. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. que en el tributo está constituido. núm.LA TASA trada en la conclusión 8:0. por la doctrina contemporánea más prestigiosa. en Ci~itasRe. pág. V. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema. C. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española.ecuenCld'. 64. en su momento. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". particularmente a la uruguaya. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. D. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. como se vio en supra.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿.~ tributaristas latinoamericanos.. pág.. T. criterio rechazado por A.a. 1993.llil de derecho financiero. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición."YÓN GALl . Véase además A. sobre todo en el pasado. pág. 80. motivadas.

72 Y 73).u onra antes citada (pág. II. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . 71.in alteraciones ha~ld el pre. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". 122).. págs. 1951.'. es un requisito ineludible. . pág. 1950. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal..DAS BELGP. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. en . establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. 426.. ob.ente. míms. t. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género.'··. U. T. pues. en ReVISto. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. El concepto rue recogido. 543 y 659.~ '.¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). Este concepto primano es insufjciente.'J.. como se verá. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. 2 Q ). Son problemas que. 2'").).144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal. nocido también expresamente por POSA. como se vio en supra. requiere. por vía constitucional. 12 ). Se discutió si era una tasa o un precio (supra. Y en la consulta profesional puhlicada en L. y especialmente nota~ núms. se solucionan en el C. t. ELEMEl'. II18. pág. que la cuantía sea fijada por la administración. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa.. la Constitución de Perú de 1993. .)" en nuestro estudio "Las tJ. III. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten . SAYAGcts LA~O.'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que .ho Flnancifro . puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. inIine.. 57. eventualmente. J. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art. 1III9. admitiendo. tasas de embarque. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres.v liacienda Pública. 22. 11.". E. sin ninguna discrepancia. como. IJ/8.0. 401. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra. 74.'. 338. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. por ejemplo. 171' IR. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. T . 53. publicado en Revista de Econo/IJ(u. 3. darse un caso de superposición. La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación. piíg.J E. 1954. de DerN. la determinación de sus elementos propios y característicos. cil..

T. mediante norma constitucional --como se dijo-. es decir. es cuanJo surgen las discrepancias. la jmpo. sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. para fijar las tarifas.crepancías. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". sin excepciones. en cI modelo C. desde el punto de vista cuantitativo. Esos elemento.. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis. que en las tasas. Cuando se trata de fijar los elementos particulares. no encuentra justificación racional. expresa sin embargo.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. superadas en nuestra doctrina. relativo al: (j.¡endo suficiente la sola organización del servicio. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo. el elemento común. L. T.. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal. de la tasa. se mantienen en otras doctrinas y derechos. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. que lo tomó como fuente. 5. transporte) en los que la exigencia de ley. Su efectividad. 182 a 185). Y obviamente en el C. 3. es decir. " . 4. considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. La divisibilidad. a la retribución de servicio!. específico~. 2. la fijación de la cuantía por la administración. públicos de carácter económico (comunicaciones. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . IIl. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. la po~ibilidad de que el. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. A. La voluntad. J 951. no . Buenos Aires.~ finanCIeras Jel servicio. Si se los incluye.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio.U. Destino de la recaudación y su equivalencia.. t. No obstante. págs.

En lo que respecta al primero. El C. págs. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". ü. ab. afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. T."Y. 145. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento.. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. 26.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::. incompatible con la noción básica de tasa. En el Brasil tanto la. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. A. los financiados por precios. y d¡visible~". cit. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera. GIAN:--<INI es categórico.. es decir. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. vé<t. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm... . No obstante. ["Jor ejemplo. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. 1ª). En ese sentido A.2. J. como.. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970.~ervicio público. pero esta cs una circunstancia eventual y.'). 11R y 605. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. D. L. pues ella se da también en otros. expresado. otras veces por fin el . de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. cabe señalar algunas discrepancius. Por su parte. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. VIII y V/13. 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. por 10 tanto. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. una o varias.iuri~prudencia de la S C.e infra.~ últimas constituciones (art.). sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . 1'. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. En muchos casos podrá presumirse esa utilización.. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas.

eit. págs. (JOMES IJf SOl. sin emhargo. Derecho fill(lllciero. Instituciones .. II/l2. 1: GILLlA"1 FO.~as se opone a la liderada por A. t.cit. En esta "tercera hipótesis. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n . aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. l.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante.)e ha dicho..1) Y anteriormente (supra. l. [o que solo puede comprobar. p<Íg. no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC. al meno.1 y 64.G¡AMPIErRO en diverso.icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique . esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw. 140)_ "E. o sea. la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t. 42 y 51.'\(.'iA. Por tanto.'R01'(i[. ob. aunque P\). entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F..> riormente.¡. . entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas. va sean administrativos o jurisdicciollales.\~(). 143 y 3R2.. eomenlanJo el M!.. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. 5. 5' ed .lh L... l. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal". t~ntas veces citada. como . 12.<.ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.. Relacionando esta característica con la anterior.\"Onalmentl' al obligado". e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os. 62. págs. Fillal1~us púhllca_l.. 294: hRM'II. Dentro de e~ta po. D. que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares. .. 235 .. Compendio. sea porque estas las soliciten. como solución legl'- . A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente.. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo. Por las razones allí expuesta . y más adelante dice: "Por otra ]larte. ob_ dI.~tado. Gl/u'J'{!~I. resume su po_.qo GIAN~I~I.. oh. si no la totalidad. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. los actos de autorización. p¡¡~ajc' de su obr~.).. SAY.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio. pág.bd JUI·ídlca. Esta última especie de tributo es la tasa". si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública.

4R y ss. Sarai\·a. 8. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo. Montevideo. GERALDO ATALlBA.. este con variantes. Río. en Colombia" ponen alcantarillado. ARAV. Y ~ostiellc una pmición similar.' Ob.. 1.RAcH. Las referidas críticas no tienen. NAVARROCOELIIO.. pig" 14 Y 15):A.\·/Ulrr:lode JY88.. recolección de basura~. l' ACIIILI.I. CIclo organi7. pág. y en Colombia. efectIva potencial. que puede corresponder.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr .no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 .\7. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. D.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. R"'\-liREZ CARDO:\A. 1no a 104). energía). demostración que ---como lo señalal<l. bien a la prcsw. la delimitación dc la tasa del prceio . p<Íp.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia). Edil..o na Constiruiriiode 1988.. 218. en Brasil.O \1EIIA Y M. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario. debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. PL.' (Dererlw tributarlO. 1990.-ir. AKANGO y PLAtAS. de los cuales puede llegar a sen ir. En cambio. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra.\/ema tributór. C.. pág.os públicos esp¡. limitando el concepto a la "utiliza¡. Bogotá. pág~. pág.aJo por la D. de policía. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. Coincidentemente G1AMPIETRO. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. C. U.C.1o DO~ATO GJANNJr>. Bogotá.1994.. Entrc <.. criticando a PUGLlESE. Temis. r. qlc d~. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. es decir.tación. especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime. 62 'f ss. Jel cual se beneficia dircctamente. 1989. asistencia social).a~ publicas no rentable~ . SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS. cit. IlJstituciones . teléfono. o sea. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C.iio" (Revista Dos Tribun¡lis. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. 59. 1. 4). págs. 123..148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO. limltildaaocllsto daprestao. G. 1991.ocia]. Comelltáriosa Cml. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.A'i VEGA. policía. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación. excl\iy~ los servll:im.e potencialmente'". agua. de seguridad .Sfío Paulo. l' S. T. ) las obligatorias . ° . aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario". L. Forense.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-. pág.. 1992.[io de servl¡. A. A. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. públicos srcurHJarms o empre>. a nuestro juicio. F. T. como la.. y el CJET.4~ed. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.jlldiciales y Je los scr\"lCm... núm.cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte.

sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. I1/4. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. si proporciona bienes dotados de valor y. no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. este último de carácter previo. Si esos servicios no existieran. pues. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. por lo tanto. de oficio o a petición de parte. G!ANNINI. está en la obligación jurídica dc prestarlo.mles. por lo tanto. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. si existen. es decir. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. D. posibilidades de negociación. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. Son dos problemas diferentes. C. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser. Se tf<lta. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. D.4. como lo son l<ls soluciones de A. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. que rigen los contratos bilaterales. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. administración o justicia. Si el servicio es de naturaleza económica. soto a ellos corresponde la tasa. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones. . en virtud de normas constitucionales o legales. si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. o sea. en virtud de principios jurídicos univer. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación.INI. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. cuando el órgano público. de utilidad para el usuario. II112.). pasa a un scgundo plano (supra. son remunerables. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. como la experiencia lo demuestra. el criterio propuesto por A. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. por otra parte. debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. ¡cio.). concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. deberían ser establecidas por ley). Por otra parte.LA TASA 149 niencia. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan.B.

. pág. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. otorgamiento de un documento prohatoriol...> uclq!ado~ arge'ntinos c. en el primer grupo. en: ta. los colombiano.itlviI sobre la m. remunerados mediante precios. I? Como ya ~¡.auo. Es la posición de GI. democrático. ARI\\GO. \'ot~ron il f~\'or lo. Entrt: los más prestigiosos especialistas. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones.1)1-1 y A BUBA. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. si se quiere re~trictiva. de dominio público.'. argt:nlinaASOREY y :\ . S~ eu .'M~I¡'. tasas rclalivéI. es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. LI. y siguiendo ¡. preservación de la higiem.150 CUHSO DE DER~C. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-.:¡teria" (ob.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:.\\\Ic. Vlrl. con división de funciones. participantes españoles. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración.~S y de GJl:LI. ue GER. L.\RIO sidad. el hecho es innegable.i()narse los de &'111. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar. En la doctnn¡).cgundas comprenden servicio.I. En cambio. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. LI:lVA y FLÓREZ.H~\S y BocnnARDü. de oficio o a petición de parte. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI.() TR~SUT. pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija.Jusión octava fuc aprobadél. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 . por una mayoría redUC1U¡¡. si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación. y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo.."s.. cit. puedan -según su organización jurídica. adelantó.. mantienen la posición del autor. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo.-'. La. puedcn m~n¡.xpre~amt:nle la teoría de Gr.dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 .1 ~o HORR.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las . de carácter económico. \ V.' autori. so.\" RRJ"E. ~uestra posición.. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. Dehe recordarse. lo que plantea discrepancias e.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. el Estadll deberá efectuar la prestación. Solo podrá perciblf el tributo. que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado. especialmente 1m.E en Argentina."l.. D.\LD() ATALJll. ia com. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e(). Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores. con su. además.·\NI FO\R01'C. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio. A.I.s.>". votos por la negativa.~tado.as por el ejercicio de un poder del Estado.. 2(5).~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E. Entre ](J. T.

. en principio. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. sin prestación de servicios. núm. V / J 2.. refiere a las tasas propiamente dichas. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa. son gratuitas. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. aprobación. que tiene la naturaleza de impuesto. 5'" y 69 de la Constitución.:lp~l del dcpartamento de Montevideo". es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. en este caso.¡JF~F. ". Ejemplo del segundo caso. creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda .276 que en \U arto 38. I C.'. cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos". "En cambio.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. que se mantiene hasta el presente. en el seno del Mercosur. 113. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. por el solo hecho de la importación. por su propia conveniencia. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. en Revista Tributaria. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. .ohre la contrihución inmohiliari<l. 1~O. A. Otro ejemplo ilustrativo. organizados sobre otras bases ideológicas. e~tuvo la ley J 2. es privativa del Estado. pág.~ arts. pretendidamente interpretativo de lo. que corresponderían a las . Las prestaciones económica". B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. . pero que.0 .151 toria. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. y que. En otros términos. expOSIcIón dejo L. XX. en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso.ba general muni(. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. urhana y ~uburhanil y la t.iUMIdil. t. en el plano internilcional.

el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". núm. en cuanto a los servicios públicos. Seminario "E". como en las anteriores. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. modalidad que se está generalizandot~. JI. . decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!. indiferentemente. 32 a 34). según la Constitución..~. 142. como suministro de agua. "Tasas e preO.1989. cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". enRevüta de Direito Trlhu/ário. 7~ ed . 317 y . ATALlIlA. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades.. etc. y cn el Código Tributario Nacional.~ G.. pág!. y D. Podrían citarse numerosos casos de leyes. de energía eléctrica. VIl2. incluye a los económicos cuando son compulsorios. E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios. transporte. en cuanto a la utilización de servicios públicos.). ~crvicios mediante tasas. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. 47.0l no novo texto constItucional"..152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A. págs. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. de laxa ou de prC(:o público. T. tanto en la Constitución de 1988. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. como se verá en infm. incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. Silo Paulo.E. en violación del tratado de Asunción. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. pág. El primero. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. 1989. nao pode o poder público estabelecer. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. con fundamento en que. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. 1993. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145.C. según el Supremo Tribunal. comunicaciones. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. anomalía que. El derecho brasileño. comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica. .

. pág. ob. se ¡.m. es innegable que si el servicio no funciona. Suprema d¡. XI. Esta amplitud del concepto. Como hace notarGllILlA:>. lí. En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente. 303. 235. aun siguiendo al modelo.facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. con este nombre.npue. lo que a juicio del comcntan. . núm. C. En otra sentenl"ia de la Cort¡.IINI 2U . núm.iempre en pode. carece de causa y viola el der¡. núm. 379). " (sent. La solución fue recibida por el modelo C. que esta no llega a nacer Uf!fra. pág. XII.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos. es nece" . Finanzas pr.tación de los servicios. industrias qU¡. en lel que se expresa 4U¡. de 7. tradicional en la legislación e'ipañola.. D. 6.iblicas. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. Importante es la sentencia de la S.ho de 4ue el tribulO deba ~ati. VII. la l'ación. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡. M. Úé la de-· mandélda. .. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. IX/S. Gll:U"NI FONRollmo:). la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad. XXVIII. 1964. además de los servicios públicos. por ejemplo. J. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre. 1969. 1. son los de naturaleza jurídica y no económica o material.. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. 211 2' ..ario que se preste efectivam¡. o sea.]. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26. con nota de C. 28. Así.. 1960 (L. !. 242 de 1977. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. eliminó la posibilidad de la prestación potencial. 1958. C. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa.obra ~in haber prestado el s.. 28 de 14.. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. En el Brasilia cuesA. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. 5401). en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . Véaseespecialmeme sen!. 1. que lo s¡.cho de propiedad garantilado por la Constitución.). XXII. eit.". de la S. A. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. a la que no califica. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó. en Revislu/.l{o\. como le correspondía. GIA'\~I'.. pág.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. y se in\"ocó.a en forma eficiente . con discrepancias entre sus autores. L." citando diversas sentencias anteriores.nte el servicIO. T.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. no se produce el hecho generador de la obligación. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.A.

La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·. Rl 'f BAllflOS. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<. pág.\. Jicc quc SI. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A. quien modificó su primitiva opinión. "en tal~s casos bast~ que eXJst.. 141)..a dc laxa.\ ~or. além da tradic. 51.ao. T.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio. anomala. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial.\VA. 51). . d~\'ell~e.. pág.¡ue la ulilúa.ciún potencial se refiere solo al contnhuyente .: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de.1: em verdilde. núm. tamhién la posición de ATALJB. reale o presunta". a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. euya uti li/. pág. as L'xigGnCla. GIA. ~I. GO\1ES DE SOUSA. la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. E~ta e. En la doctrina clásica. 4 [ votos). BALEEIRO y JAHACJI. e~ . (Revista de Direi· ro Tribmári(l.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar. 1990.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. ~. D. 7.SA. :-l. (conclusión 4ª.'y no como podría parecer p"r el texto.aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-. GmlES DE SO¡. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe. al explicar el sentido del mj~mo. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS".il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo.. Para lARACH. a su prestación por parte (!i.NNIl\l. aprobada por unanimidad. di<:c c. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. por 10 tanto. como ya se dijo. cil.:1 poder trihutante: en eredo.>e con un poco 1'\0 :. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh.. cíe pág.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C. 127). que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra".)icllín en la primera edición de esta obra. de existencia indispensable y de ntilización contingente. .a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía. ser fijo. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs .. 140).: acontecen quundo acontecidos. pero cuya utilización por los particulares es eventual. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente..154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable. VE¡-'. especialmente en la de filiación económica.ervicio '.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho.

veces falta en absoluto. ". que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·. ell. Lm servicio.. 319 a 340..J. en Rnisla D... ..RA¡'. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. 13~ . "'La l'Onlribllción dt: mejor'l.• ob.FE1RO. p. la creacIón y funcionamiento de servicio". e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo..l¡ilurirme. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios... DE Sor. casos.'. hR \CH. se hace en el interés general de la ~ocI..to que la~ nece~ldades del servicio ::. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. páj. P . 1SO..11:' dJ re. por lo tanto. Le Il1s!>e . lISU:1:1 A. BERLlRl.1. según lo". p.LA TASA 155 de buena voluntad. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. como la de POS. Pauova. 330. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-..\ "0.f)l'rechn ¡ribulario. Compendio . 319 Y ss. (1 ª ed. S \. 1937.a". Dirl:'l!o" . proporcione o no ventajas a estos.. que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. X V.'. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re".§'s. pág. ".:dad)'. 51. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo .lll. proporcione o no -rrpetimos-.. 27. G. Puede ~uceder.. T. como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". 45 y 46.íg. Ct:dam. ALlü\l'\~ B \I. el presupuesto de hecho de la tasa. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. porque considera ju::. CilASNISl. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e. Compendio . P. 284 a 28Y~ R.!"~.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado. también es verdad que a[guna". PUGI If''ir.qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. núnl. 141. POSAD"" BELGR. págs. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . puede redundar o no un bendicio para e~tc"2..\n.~ino a la colecti\"idad". CiOME<. pág.Risrrn. El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal.tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. 1953. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi... pág\.. que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. 2~ ell . GI"MP~ErR(). l' eJ .\S BELl.. y sucede frecuentemente.) IlF SOUSA. Pnllci/JI .ventajas al obligado. pág. pií.pecto a personas determinadas.ean cubiena5 total o parcialmente.O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo . El E".: M. de donde.~ finanCiados por ta". por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. Si partimos de la noción básica de [a tasa. 163: G..f!. páer. por basarse en una situación artificiosa.l.. o sea.~o[o aparente..

. .os servicio". pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::. A lo sumo podrá manifestar::. Jeben necesariamente funcionar de oficio. al menos de una manera indiscutible. higiene. Pero esta característica por razones obvias.ervicio. normalmente funcionan a pedido del particular. como puede ser el caso. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. o prueba de derechos).<. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre. por ejemplo.. o a demanda del particular.. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. Por último. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. Además debe tenerse pre::. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia. etc.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta". Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad..a. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e". y otra. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. inventor. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. represión de delincuencia.156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas.e cn una restricción de la demanda del 'jervicio..egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas.). 8. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del ..

En igual sentido BALEEIRO.~tales. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido". "la tasa es una espontánea prestación.O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". RIBEIRO DE MCW.. Para GOMES DE SOUSA. de 1965. o sea.. entienden que no se trata de una obligación tributaria. deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto. no una obligación .I es diferente. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa". no resulta del poder de tribut3r".~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia.). niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo.c.. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria".. A su juicio." un acto no debido . Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. ante todo "una prestación espontánea .AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. mientras que las segundas. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po. y la mantiene sin variantes en el Corso . . V/S. sino únicamente porque quiere pagar. en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. MOl'iTEIIl. A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas". La posición de BERLlIl.. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar.. . La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T. donde ha sido objeto de severas críticas. pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. . La tasa el. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. véase ¡nfro. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl. Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil.

. o para portar armas. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. rág. . 1951.~ivamentc de lo que disponga la ley.. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. siemprc e. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ . pág. vol. e.e. de naturaleza económica. 305. ~it. ob. GO\lES DE SOUSA. runcionan nece~ariamente de oficio.().~ tributos. . 1952. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. Es una cuestión de política financiera. que la establecerán o no. pero la obligación de pagar la tasa cs.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. como dijimos.. pág. pág.~tamos frcnte :. BERllRl. inherentes al Estado)". PrincIPI . La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas. como todos lo.. salvo que una ley los grave con un tributo. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales..\RBOSA N"OGl·EIRA. \. pero también es posible la SolLlclón inversa.. por razones oh'itas. que se con!>.j. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella. y los demás. 71 . el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo. 122: \1. o sea. 49: Rl y B.\LEEIRo. Dl. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. 90 Y 9\. pero que estos.. 293: B.vc·. con el fin principal de evitar sanciones. o mejor dicho. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios. son siempre obligatorias. 1..ER. R..l servicios de naturaleza jurídica. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos. ...¡r. pág. o para conducir vehículos. pág. RIBEIRO DE M{lP·\~s. 1. pág. permiso de construcción. Compendio . en virtud de la decisión unilateral del Estado. por 10 tanto. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa..AUO\lM B . en principio. A. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. 130: Corso .• ob.. pág.. (it. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. según los criterim políticos que estimen más adecuados.~. en uno u otro grupo de servicio!>. gratuitos.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado.lJlrelto .

En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior.car alguna relación Ella . especialmente los economistas. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. por el contnlrio. "tasas propiJmente dichas'". no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". debería individllalizárselas como las mol llamadas faws.159 la onerosidad. sino también el de 10-.a. Termin su obscuro análisis del tema diciendo.V/12. pág. incluían como elemento esencial del concepto de tasa.). especialmente por no ser productores de ganancias.lId()fasa. porque proporcionan una ventaja económica. ferrocarriles. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>.~(.\-. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. 92). su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. o p. En térmmos generales. esa observación es acertada. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este. los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo.'. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica.D. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales. cit. 9.. no son tasas. que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. como todo servicio de comunicaciones y de transporte. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. Hubo pequeñas variantes. en contradicción con 10 anteriormente expresado. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. es necesario bu!-.tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente. Si no ~e les quiere llamar precios. ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. deberá buscár~ele" otra denominación. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas". discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si.

B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra. porljut: su monto "se dt:~tma.!.. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de. 1. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina.Q.a bmrnatológica.e GOMES Dio SOl. VIl"ri'<TF ARCHE. 56. publicada en R(TI'.\.~~""'Il-\~~. J. Madrid. t.'. \ \ " \1.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos.:t núm. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. t.160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros. Serán tasa. .WS~ t\\'i. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<. 72..\c:. con la limitación de la razonable equivalencia. Existe más de un pronunciamiento de la S.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI. 111/6. Al respecto exi". Civilas. creando reservas o provi~iones para el futuro. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente.-\.'K.<\..v.tos que importil el contralor bromatológieo. en R('vi. C. por ejemplo. Ll ..\\1m't'i\Ú~\\iI. entencia tal Ve7 más significativa e~ l. con especial referencia a nuestra posición.:ilO entre laxa e imposto".t. A. pág.. Por otra parte. con la com.~\"" \'({"i" . "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l.:'. eit.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol. Jilri.~idades del servicio".l'll1 de Direirn Público.> .\\\. no a solventar los gm.<\"'-".. 21.\)'. \ llll. si ~on independientes de "toda ..\la Derecho.tación de un .m'l\ü\:. J. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños. núm.s si su producto está destinado a la financiación del servicio.ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece. 299: IIÉrTOR VILLlGA<. .cia)' AdministraciólI. pág.\"'-"'\( \\''l. ~". nichos municlp.'\!. ..~\\'I\<\.. rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.ten pronunciamientos radicales de la $. núm. el destino es un elemenlo esencial de las tasas. este suplemento no reúne las características de la tasa"...'i\0.í.'S" ~\\!~.<L~\"'-\~'I. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'. dc ]l). 1Il. "Ainda a distim. Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio. serán impuesto~ si no tienen afectación especial. S50 Paulo.. C. como se dice en la exposición de motivos del modelo C. T. 2/4. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero. 54.\6.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\. sino a b pre. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro. pág.w. S yen su C¡¡rso . que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta.ervicio enteramente extraño al mismo.. 7. ob.1T. L. 1971.\'\ (.:''i-.\II'\'. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S.'K. C.':. En Espai'ía el tema fuc tratado por D.\\\.. es decir. en AllUnte.\pluder. con el agravante dc que si la recaudación akan/.

. CUI". de Uruguay. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración.. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación... ob. pág. 92: GeR. "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria". En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 . La conclusión 1Oª.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm..e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. T. 12 del C. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA. 1973.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. D.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. T. Como lo hemos dicho en los comentarios al C.LEC.~e de. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". tiene como fuente directa el proyecto de 1970. acoge ampliamente. Sao Pmilo. que no puede influir en la validez de la obligación del particular. por lo tanto. en Rn·I. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa.r. Si la administración.. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. T. 5~ ed . inCOr[lOrada al art. C. 1990. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-. U.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>.. en los hechos. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica. A..\O . .'<. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. T. la opinión de AUm."LlIJ. A. por42 votos."LDu /\ T. HÚ"'lOR YU. la alteración de la redacción. J.. . sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C.. que w producido .\·W Tnlmlárw. pág. fEs DE SOUSA. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca.\S. 176. no podía integrar el concepto del tributo. se producirá una malversación de fondos. L. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>. a nuestro juicio por un error de interpretación. eit.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente.

Insllluci()nes. pág. T.uivalencia estricta y .y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1. en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. 52. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado. es decir.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu. A.iÓn entre los Impuestos"27. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden.. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi.:onfiguración del tributo". Esta posición e. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal.'as.~ y urugua:.~ohre la cdpacidad contributiv3. e~ deciLllue no sUQone una eQ.'.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia. incluso anteriores al C. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva. 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión.. al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado.ervicio mismo.no GII\:-<NINI. D) Otras limitaciul/(. L. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON . es menester que el producto tenga como único destino el <.~ incluso compartida por autore. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema . diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. No se trata de: una adecuación al 'costo'. .\ que como A D. seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada.~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu. de e_~t()) tributos.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio.. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡. entendido este en términos amplios. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada.

caso que también oeurre en el servicio de justicia.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia. \ladnd.1I. . como. Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria. pág. 20. D. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado". totalmente alejada de las características del servicio prestado. la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva.ig~. S C. . n . V]/9 . sen!. Incluso debe considcrar~e . SenL S... C1\ !la'. 22. ob. S. cit.~ favorable tenerla en cuenta. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10.~u aplicación a otro~ ingresos. La doctrina nacional y argentina e. p. en el suministro de energía eléctrica yagua potable.\LDf:s. 7. "L:¡s laS8. o políticos en los que . por I\ELLY V. \'01. T.. al formular su reserva a 1<1 conclusión 11".~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. pág. 1. sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. A.~ 1 1986. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. IX 1965: núm.LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. como Jos prceios públicm.":-:. En cambio. Bllenos Aires..~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". VII. E~ un problema de difícil solución que. 325.l CO~ES \ín . 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl. c" Dl'<OJ. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. pág. X. t. conlll d de estado civil. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya..\. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa. Como ya dijimos. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L. 1 12. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI..\ohre los lributos COnfiSCil. 1965 Y 309. en . J. por eJemplo. El tema está tratado en relación con estos conceptos. pág.. 34.lorllK ill/TU.. En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 . eil. núm. \"éasc F. \in siStCll1.1 trlhulario ju~lO". c. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto. nada impide que se le aplique a los demás trihutos. VIL Il)M. 379. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria.ím .. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente. 21. en definitiva. argentina fe brasilefia"'. XX!L núm. . \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r . ob. quedará librado a las luces del magistrado. ::0.! lmfmeslos.'1 mar'_'o d. en otras sentencias del mismo año dijo: '. 1965.\(II.".\I{. en Re'l'>!. !'rinCl/JI. X 11.. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol..

-~. 307 y ~s.\ 1l~l. C. Vil) al cuidado de F. 267 J. ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. requit>. Torino. Esta regla es frecuentemente "iolada. t. . no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. Ll'Qlll. como ejemplo en nuestro derecho. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma. 2" (pág~. LORE. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . especialmente los arts. 1993.i. (oh.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos.11 A. especialmente de los impuestos. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri. exlraorJinariarnente abundante.). lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales.C de 1m servicios públi<:. 1970. Para las distintas teorías \ ¡'. pág.2.~pflldenciall. en Homcnaje al profe. 305 Yss. ljuicn sostiene la te.'on el gO¡.:os cn su totalidad. Amatueei. UTET. en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente.illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario. y otros. 2. el art..16< ~. <:Jp. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 1991. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. Puede citarse.pntributi va". tiene plena vigencia respecto de todos los tributos". por otra parte. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. vol. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu.lC:dad (. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica.sl :'oler. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos. . J. La bw. TARSITA~O. economica e socia/eJ\!. (¡. Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. 19\)4. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\./ jO.'or J. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.. MOSClIE ITI. cit. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. 23 y 53 Y también en el art. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale. UTET. 26. Por lo tanto.wrl. J.¡~e la colaboración de G. 33 .1 ). M ~r. dc r.'zuc<. 2º. al igual que el resto de los principioS" constitucionales.. F'\~T071I. págs.. (hrigido por A. que e~ 1J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. La doctrina e. coordmadú por 1!.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. "El principio constitucional de c¡¡p. solamente a los tributos () a los impuestos.'I. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .

~" (v¿ase Instituciones.'n' . como ya dijimos. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones. estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente . gravado. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo.\tante claridad.. núms.l de 1. que ambas prestaciones coexistan. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. 1968: "10 2 . Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale.. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2. excediéndose de su competencia impositi\'a". Es de esencia de las ta"as. 35. Xl.\ la.. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal. en la que. 1948. y la resolución de 30. invocando el arto 12 del C. 64. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. o sea. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. IV. ~"¡'i. con su larga experiencia en la materia. Il. '.llacldladt. En Brasil. de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública. no existe prestación y contraprestación..~i se la. o en otros términos. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas.referida especialmente a las tasas.).\ de{!urtmnenlales. que se sirvan mutuamente de causa. . t. LJli. estén íntima y jurídicamente vinculadas. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25.~i hien nos merecen reservas. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales. expresa el concepto con ha. X.'. en resol uci6n de 11. Así.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene. dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc. por ejemplo. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. 1952. XXIl. XL 1985. que . estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario.3. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma.. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto . pág. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13.I'. T. V . Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. aun aceptada esta en su concepción más amplia. lo cual se desnaturaliza .\I_IJ~_S DJs I \.LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros. le R"~I()r-. 1986.

. citado por AUOMAR BALFI'JRU. quien comentando el art. La definiCión prescinde de los elementos ventqja. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". 1954. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior. aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. 29R. . pág. T.lvITT<PRETACIÓ. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación . ex ministro dchacicnda. Rlo de Jane][{). que disimulaban impostas de competencia ajena. 77 prohibió que las tasa. por 10 tanto.'. Igual opinión expresa BALEEIRO.RIO SOl.. T. 77 del C. . implica una derogación t..< DEL ARTÍCUI.~tos. la prohibición está implícita. cil.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes..1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. 115. N. CORDEIROMACHADO. los tribunales. opinión compartida por este.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970..166 Gm.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. RlBEIRO DI' MOR¡\t.\ Trubalh05 da ("omis. especialmente el supremo tribunal federal. dice que podría parecer una redundancia. N. De tasa tendría solo el nomhre". El Código Tributario Nacional en su art.w/o I:'s{leciale do C.LC[IRO. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. T.¡'. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos".. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue. l'h. se expresa en términos similares. cuyo arto 14 reúne todo.ícita del C.I. Mim~lério de Fazcnda. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as. pág..:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. pág.>. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'..O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1. La definición es substancialmente igual. 117: AUOMAR B. Dircito. IO.

están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. constituido por una actividad estatal. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. por el wntrario. El art..~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. El destino y la razonable equivalencia. por ser contingentes y no esenciales.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia. Los inherente. A. 16 dice que "ta". V/b. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos.). La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado". B) Elemento. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación. explicado precedentemente (supra.u existencia depcnde de un presupuesto de hecho.tá limitada al costo del servicio. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente.constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. En 10 demá". no está demás recordar que debe ser el de::. L. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. .LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos.~. que no e".a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. La definición del modelo C. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'.. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. responden. coincide con nuestro texto legal. sino a sus necesidade~ financieras. T.

los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. otorgamiento de atributo.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo.w!rl'icios de.D. iluminación. 26. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. CLASIFlCACIOt>. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. por gestiones ante los órganos públicos. E~ un punto que.. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por . Por ejemplo.lPIETRO excluye este tercer grupo.iu. GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado. El grupo c) corresponde en principio.. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo.~ticia y 11) por servicios de administración.. 11. núm. acreditación de actos y expedición de documentos. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario. art.ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones. a funciones inherentes al Estado y otras. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos. Lo mismo sucede con otras. c) tasas por el u:-. algunas.) La cla~ificación de GIAJI. queda librado a los principios generales (e. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la. V/5. ya que para nosotros la tasa como e. transportes y comunicación de pen<. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- .~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. T. S!!) y a las doctrinas más recibidas.~ razones para rechazarla.o especial de las cosas de dominio público. ante la ausencia de normas generales.). II/7. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes.> personales.amiento. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho.2. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal.

puestos de venta GUESE. :" Gl. etc. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. incluso de alimentos. hipotecas. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. aprobado por decreto 453 de 1985. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente. ob. lasas . por ejemplo. . probablemente se impondrán además sanciones. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar. seguridad de las construcciones. por lo tanto. inhibiciones. 604. <:iL. Son las llamadas tasas de policía.. como el caso de los pasaportes. caza} pesca." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación. conducción de vehículos.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos. rifa. como.). Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil. por ejemplo. al que nos referimos en supra.. autenticaciones. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. pasaporte~ y certificados en general. La. legalizaciones. 1m permisos de edificación. como.~\1PIFI~O HORRAs. etc. es necesario que este sea otorgado por el Estado.L'" TASA 169 NJ:--lJ. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. higiene. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa.. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. pero además. pesas y medidas. En cambio.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento. la sanidad. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. su autorización previa. 117. no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. pá!!. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos.

el recurso más utilizado e.~ relacionados con la propiedad. etc. por ejemplo. el arrendamiento. En otros casos. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones.809. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. etc. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico. Para ello. . la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. voluntaria o involuntariamente. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn.~ puede influir en la retracción del particular. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. por otra parte. J. cuyo art. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.~ o menm espontánea. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo. de 1985. concesión de obras y servicios públicos. como en los de la inscripción de contratos."trativos. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. por lo tanto. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. Si este solicita la autorización en forma má. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. La tasa en estos caso. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. normalmente tiene también interés en esa inscripción.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. la constitución de derechos reales. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.traJes en el poder ejecutivo. a su capacidad y situación económica y.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. como las farmacias y los bancos y que.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ.

e: "Aplicabilidad del papel . 1959.al. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1. D.. 1969. nacional como departamental. Por otra parte.ionales.ST B1DART. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial . Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia.Trihutos judiclali:. pormenorizado de e~ta. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul. que en principio podían ser considerados como tasas. . entre ellas la supresión de estos gravámenes. bctehilleres A.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :.. véasc G.Monlcvideo. en ImpueslO.~ relativamente reciente. D.". 1954. Judiciales (Boletín 1. actll¡¡cionc~ administrativas. Por lo menos. con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". P¡jg.u naturaleza jurídico-tributaria36 ... en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima .l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. En loquer~specta a b. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. "La onerosidad en los juicios". 1(2). En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.l. en tal sentido pueden citarse. daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. El derecho reciente ha introducido variantes importantes.l. U. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este. en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. En otros términos..eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo . 39 Yss. pág. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. '" Vn análi<. ll. T. pág.. VEl"o SS.). e incluso las costas del proceso. En nuestro derecho tanto. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas."MPIETRO HORRAs.\ y laws vigi'nlr.".. departamentalc. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. 149. 1964.ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno.l'.T. PEREZ PERr:z y S. pág. para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .. Como ejemplo. en Revüla Argentina de Darcho Proce!.Y V >'LDLs. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.. '" y critica nuestra lcgi. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. GI. vé(\.. mientras no ~c paga la planilla .. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec.. cuestiones puede verse en:-. T. año II. !I7.obre Tribulo.l.. cuando el interés público 10 reclama. las que serán de oficio si no existe sentencia de condena. ob.rJ. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ . GET. editau() por Centro Estudiantes de Notariado. VII. dL n A.

razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. V/12.. se entendió que junto con la . Sin embargo. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. V/2. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. al quc se le cambió el nombre por el de tasa. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o.. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos. tributarias. El prohlema. como ya vimos. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado.~ limilacione.tintas especie. por lo menos. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. actualmente tasa general municipal (véasc supra. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. dicho. en algunos casos.\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. Además. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos. 12. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. se plantea también en el derecho argentino y brasileño. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-. I1I/4. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad..r'.B. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. En consecuencia.) B) Ánlecedcntes cOIl. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. e in{ra.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios.). para eludir la. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-.'~asc supra.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre.

tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . pues..~ fuertemente sus facultade. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración. en la.. inc.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í.~ primeras. destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. o sea.~. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. No basta que se emplee tal denominación -decía-. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-.pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b. agregó. llagando a aceptarse como L[. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN..decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público.. Refiriéndose a la <.1i".. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10. como justificativo de que ~e trata de una ta".e debatió el punto con bastante detenimiento. mi entra".a. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133. sin ninguna restricción.~ las manife. S". Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo.. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales.as. en la comisión especial ". En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. " . Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952. pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". )Jo es suficiente -agregaba. Son especi¡¡lmente interesante. que en materia de impuestos vieron disminuido. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. para este tributo la autonomía local. de la Constitución de 1952.

pág. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI.. Montevideo Senado. concordante con el actual arl. "J En el arL 311. Dijo allí textualmente: "La aludida ley.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas. sobre todo.276. 1960. lJI.. por el C. por no decir desconocimiento. proporcionados . mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos. l. 1017. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo.\1 contrihuyentc en forma individual. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . DE L"'JlA\I)¡'~RA.6pl'/ E<. M. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo". no fueron la opinión aislada de un constituyente. 160.. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡.)titucionalidades. 85. En camblO. cámara de representant¡:~. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon. ya que fueron compartidos <. arts. Estos conceptos del senador ECllb. 38. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público.o expresamcnt¡: pre\isto .) la sostenían's. '. ya citada.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. invocando su) potestades de establecertasas". según él.ltilucwnal de 1951. que admitiría.' Reforma COn.iurídieo-tributaria~(). T.utido no reviste el carácter de tasa. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12.. a en el referido art.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. art. 273 ~e agregaba al inc. 4<1 Con respecto a la ky 12. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. ine.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. quien invocó "la doctrina italiana moderna". de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es. pág. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. un concepto más ampl io de l:::ts tasas.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza . cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. 5º y 69 de la Constitución.. dictada como interpretativa de lo:.EY. por lo cual si se admitiera dicho criterio. influyó decisivamente en la legislación orJinaria.". que es inter· pretativade la Constitución. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\. 5Q y 69".111. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore.iciones que evitanm esta corruptela. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop.. En la di~c()rdia no publicada dc 1.PONDA se dice: <'Iaderinición de ta .

Jis("utir:. de tributos. XIlT. J~ n. nota núm.qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales. En efecto. .. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado. Manuel E. La creación . "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. E. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15...pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. en Rerüla Tribu{arla. pág. de 20. siempre que e. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria.llluClOnal ¡!ludido 253.e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. Alberto F.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. RAMÓ\. 70. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. También puede recordarse el tratado de Asunción.. establece la . con nota. X. en et que.640. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta. 1935. Ech¡.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. que al regular una materia ajena a la tributaria. está documentada en los anales legi. U. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". que fueron constituyentes. 256 de la Constitución".\labra ImIme.809. legisladores. maneja correctamente el conceplo de tributo. 258". con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. ]¡¡s ranlnes que autoriz. Tiscornia y Abalcázar Garda. 653. Con re.107. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. cuyo art.lativos con ocasión J¡.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum .. tados". T. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1.tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas. núm. HI/) .ión a su naturaleza tributaria. "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.. Un ej~mplo claro es la ley 16. VAl Ilú'i Crbl"A. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo. merecía el problema.m a concluir que esa es la SItuación de este art. por consiguiente. 1989. modificó el art. y. pág.". podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". SR del Proyecto del poder ejeculivo.goyen. f: t art. contra(hctonas y ¡. Bada.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~. pág.. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p.. concepto mús rígido que el del C. Y Ilnali/. 5. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código. 38 . ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie.a diCiendo: "cllegislador no:. departamentales en 1a~ que expre. r.' diver~a~. GABRIEL GIAMPIETRO.. 17}.<lmcnte ~e climinó toda alu. 59.~. l. al igual que los tratados de Alalc y Aludí. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. se expresaron las má. T.. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición.' adiClonate~. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible.

nosotro~ entendíamos E'ntonce\. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4". l. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.. posición esta adoptada sin mayor análi .'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio. de la S.larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso.w Seni. pudiéndose comprobar \'acilaciones.. VIl1.LiES[ está expuesta ampliameme en Le la.. es notoria la contradicción.. después de rechazarla como elen1ento esencial. Por otra parte. p.. tasas".jue consideramos innl. con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. como lo dijimos cn la primera cdición.~e. L págs. No obstante. L. .:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación. . . de 9. pág. !.lra ya citada (. En realidad.l del ~enlldo l. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos . la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:. agregado al mismo numo 5 también en 1952. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. la casi unanimidad de la doctrina.e~Mlo re¡¡liJar un an¡.p J. oo. 7015.· lisis detenido de 1. rcfercnte a la "utili::. véase nue. por ejemplo. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones.(.A. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi.' Aeerc. •. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. La posición de P'J(. 56 Y 57: la nucstra en .juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas.176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. caso núm. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~". cit..11 . en la de la tasa bromatológica..). agregado en la Constitución de 1952./\.. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado. 62 .. De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales.is.. 1968. debe anotarse que esa evolución no fue firme.TI LJll.'. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra.omlllta La creación . Así.·upra. lIl7..1 j urisrrudencia ..S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l. la incluye en el concepto básico. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI. y actualmente. 1. C. Por lo pronto.aciól1. XII. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::.do' dc I lISi:). retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias.íg~.mción del Código. aun dentro de una misma sentencia. JL.I·e . a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos. despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J.

pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a. e J. de~de el punto de \-¡". C. elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. jQ que excluye la tributación deparLunental. tendencia se m. [("itel'ando pronunciamientos anteriores. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~".tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ . de 2S. 266 de 19Sfl.tajurídico". de 23.. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt. IV.l y m:h purJ. C. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. nota núm. V/6. en la sentencia núm. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto . e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". 21). 175. A" nlÍm. 1978).entencia mús importante de este último período e~ la de la S. C. En esta valoración tan e~ql1em<. Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI.corcJias. entre ellos. ~ohre el cual no hubo discrepancias.:ncia del T. de 1978. del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe.) prestaci6n. 12 del e T. núm. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia..". J. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent.u canictcr de "concl'Pciór. en ". 1962. impone la prueba de un hecho incxi~telltc.~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . puede decirse que la juri~prudencia de la S. C. má~ fUlld::d. a lae~feiadepar­ tamenta!.'cnl:1tcs. y del T. creada por el gobierno departamental de Salto.\Upnl. la efectividad de le! prestación del servicio.. En cambio. . criterio mantenido. Es un criterio ohjetahle. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡. alegando razones de analogía. de 13 S.qo por el art.. como el c:. El a'ipeChl más importante. relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto. núm. A. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . J. reC'aída en una acción de incon". 60. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica.~ncia argentina h::. de~estim. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. XI. fundada en que en realidad se trataba de un impuesto.. elemento característico de los impuestos La ". se fueron afirmando conceptos fundamentale<.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. manteniendo concepto~ superados por aquel. en primer término por ':falta de prueba.ítica. 20 de 1%9. al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo.

aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código.178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. dentro del orden interno. T con pequeños ajustes terminol6gicos. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental. y de los gobiernos departamentales. .en el que se adoptó la definición del C.

En ella el elemento ventaja se manifiesta. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. como sucede en nuestro país y en Brasil.de las características del prer. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. respecto del cual exi"ten.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. T. NOCIÓr-. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero.. L.~e considera el tema en otros derechos. general- .upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. tanto en lo~ estudios doctrinales. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. pues. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. como jurídico--. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. A. Cuestiones generales l. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo. como en la experiencia histórica. Existe. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto. conocido generalmente como contribución de mejoras. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional. como ya vimos. todo lo cual. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local.

con fines de interés general. además. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. o de incluirlas dentro de la especie impuesto. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social. A nue\tro juicio. Estas variantes influyen en la n<l- . no ganado. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. la que.to ya de por sí constituye una ventaja: pero. Los aportes de esto.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. independiente eJe las tres especies tributaria!::. significa a su vez un enriquecimiento gratuito.~ tipos.). del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. en do~ campos: el de lu. como) a se dijo. sin duda. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. pero también.. vistus. del servicio como estatal o privado. pero indudablemente e::.gos y e!::. proporcionan ventajas a determinados individuo~." wmponentes del grupo tienen a su vez. como es obvio. eliminación de rie!::.sten. servicios que se organizan y funcionan. 24 3. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. al igual que en la contribución de mejoras. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI... Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior. a quient:s se benefician por su existencia. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . como es el ca\o de Brasil.'ltra principalmente. obras pública~ y el de la seguridad social.IO mente. como única finalidad. es. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios.. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. pues. las precedentes características no aparecen tan definidas. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. al igual que estas. por regla general. confirmada por la experiencia. de expansión creciente en estas últimas décadas.i. En materia eJe ~ervicios de !::. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación.cguridad ~ocial. como sucede en la construcción de obras públicas. esa segregación no se justifica. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho.

A. R. discrepan en cuanto a su caracterización. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. Ediciones Aguilar. Bll~nos Aires. por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. prácticamCfllc solo . DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria.. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. T. Ydel C.¡ su extensión a campos más vastos. limitado a la realización de obra~ públicas. G!AN"IIN!. en materiadecontribucionesde segur:dad social. "Contribucione~ de mejoras". poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior.pe(. tanto ue beneficio. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. que. Madrid. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. como la cercanía a la obra".:nidos durantc cl siglo XIX. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. estableciendo. 1914. Giard. PrinCIpIOS de haCienda plíblica. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " . El Ateneo. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. para la determinación de este. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras.RK. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. L.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones.z. El concepto de eontrihución de mejoras. 2.. t.aúolll. U.U. dc nm~iJerar la \alorú. En cambio. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad. en lo que respecta a la contribución de mejoras.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. 145. A. propor1 E. El elemento ventaja. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. págs. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(. . existen otras que aun reconociéndola. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. 178 y ss. T. en Tralado de finanzas de v. SELlGM"~. En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. tamo de contribución'". CONTRIBUCiÓN ¡:.lalc~ cn htado. Paris.' GERLorf y E !\Eu\\".'. Edil. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja. destaca la difusión de las contribucioncs c.'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria".' l. como el actual contributo di urbani. 1961. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial.L. págs.hlllnglb. pág. criterios flexibles y aun presuntos. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. 1946. Essais sur I 'onpór. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-.L/>.

a pesar de que.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. Saínl de Bujanda. de bienes o servicios producido". ". 1II1l. Llel incremento de v¡¡lor. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra.-1. .TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. pues. administrativa o política otorgada a los ente~ privados. Madrid. págs.tino y costo del !-. de F.~NI. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio.adas por el E~lado o con el concurso del Estado". "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'. al cstudiar el derecho positivo italiano. este elemento aparece con esas caracterbticas'.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. como actos de autorización . con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/. :130. etc. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<.) justifica una tributación especial. XII!.. para ejercer determinada actividad. El tributo especial está destinado. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo.iero. Este es. y que FOIl.I. de autonz¡:¡ciones de importación o exportación.RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto".lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. es un límite infranqueahle de carácter esencial. el otorgamiento de patentes. 547 a SIl4). que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". Al estudiar el dere¡. no incluye el de". InstituCiones de det eclw tributario. "Teoría del trihuli spcclall".). mlas concepciones más admitida~ de la "contribución".as locales en las cuales la alícuotil era det ISq. pig. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. por una actividad económica del ente público. También FORTE. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". 4 8 aSO. a absorber parcialmente esas ventajas producida".as. del co"lO de bohra ípág:~.Il. 1953. a su juicio. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. FÜR"II·.. por ciertos servicio~ públicos. no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada". trad.l. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social . Editorial Revistade Derecho I'man¡. que el autor llama "contri bula".ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza. en su excelente monografía sobre el tema. 4 F.ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . . cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/. 11J57. En cambio. III 2. construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente.. al mayor valor. De e". lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. Grava lo que Gll.

/I.TOZZI no ha finalizado ó .'·l(ll.v. 297. pág. pá¡:s. A~lATUCCI.e. profesionale~ y religiosas."'lilano. especialmcnte págs. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní... 1. TA'IGORR . 64. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda. p. a las contribuciones de carácter "consociativo·'. conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente.. 1915. 5}9. pá~s. . 320 y ss. TA"GORRA.. 631 ¡¡ 652. Tormo. V. pág. F.\5PARI'. Cedam. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. estahlecido en 1977. aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. . con base territorial y a las de carácter corporativo. aquellas cuyo grupo gravado.. A. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo. tercera categoría tributaria. que el servicio público produzca ventaja . 59 Y 703. núm. SAX.a ddlefmanze.ER sostiene esta expansión.. es decir. evolución que a juicio de FA)'. Las prestacione. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales.). 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto. 'Trauma di diritro Irihll/arw. constituye una corporación. FLEI)'. HI.:lioria. 1. IJiriuo Ir/biliario. por G.~ tipos de contribuciones. Sus elementos esenciales son. algunas de origen medieval.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. UTET.:. reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. valiosos antecedente~. Sobre esta~ ha~es estudia diverso.\. FlCHER. \1¡¡clml. . 1991. Padovil.ígs. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. lV.01.. del propio grupo. y en forma particular los COfllributi di mir:. 495 Y ss. (J. como forma típica de los cun/ributi speciafi'.'" (voL IV.\. Cnitas. con abundantes referencias doctrinales.OIOS. pur F. Trallaro di scirn.\ TORRALVO.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!. dirctto dJ. . " A. obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario."! (\.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. 53 de la Constitución!.. reconocen como fundamento general los bene'V. civiles. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la.. argumentando que las contribuciones especiales.

EINER. privados o mixtos . trad. 1933. FRIT/. VII15.'oocia!. Entre estos beneficios. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. . 1. (5).a "personas a las cuales la ley. por motivo de política social. Labor. cap.a cargo de servicios públicos. prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas. E¡]¡t. in fine). Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable". establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad .. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social. de !. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. t. como ejemplos de estos casos.\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.~ por los interesados. como lo demuestra BUCHNER.. Madrid.CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos. 334 y 342. . págs. atribuye un interés particular en la institución".~" (art. ob. resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. supervisados por el Estado. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. <) RWH. 11. 14. cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. 192 y ~S. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria.IlI). En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social.. Esta tendencia ha continuado cn Alemania. que esta. 195).. cit. cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. Por el contrario.145. La Constitución de Brasil de 1988. Ins!¡. págs.uciones de derrchoudl/lImslratlvo. para "el trabajador dependiente y su familia". a cargo de entidades autónomas. quebrando su larga tradición en la materia.\RD BtTH:-':ER. con una vaga referencia a los aportes (art. Contribuciolles d" mejortló. administrada...'.A. 1-"1. quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. sin establecer sus caracteríMicas.I!I" ed . Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48. inciso final).

I1I.>.que. T. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. Paraguay y Uruguay. en los siguiente. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados. por ejemplo. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. 67. apartándose del modelo C. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales".rio" (vése infra.. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño". da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia.B.B. no son exc1uyente. A. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo.~ de otras". Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores.. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. T. empleados yobreros. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. P dcl arto 17. A. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. 4. a partir de la reforma de 1952. En 19R9 ~e amplió el citado art. VI/16. Venezuela. . términos: "las. invalidez. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". y a sus familiares en caso de muerte.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J.). patronos. La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. por cierto. siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. El modelo en el inc. L. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". desocupación forzosa. la pensión corresrondiente. compartiendo la doctrina alemana antes comentada. enfermedad. L. B) La definición del modelo C.).LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. arto 67. etc. 297-4 Q ).

es decir. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. porque esta provoca también ventajas generales. que frecuentemente produce con sus obras y servicius. Ef. BLCJI.). No e!-.e vincula con el costo de la obrao servicio. en pnmer término. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". con antecedentes en E. entre actividad e. en segundo térm in o.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. al igual que en la tasa. a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así. el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. s.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. por lo que no seríajusto que!-.u financÍación total estuvie!-. la prestación del contribuyente no puede ~er superior . si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción.~ al mayor valor.lENSTEIN y G. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y. La afectación..186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~". que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei. ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. 1II/6 y IV/4. es un tributo vinculado. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja. Con respecto a la ventaja. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR.qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado. ¡"IGROSSO. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". cumo lo reconocen toda!-.

cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. ese beneficio proviene exclu". que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm.·. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. Como ~e dice en Inst. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. el beneficio puede tener cualqUIer origell. .to reiteradamente (supra.io JI ·rn.2. La difercnclJ. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma. el enriquecimiento sin causa. organización dc un servicio.~cute. 349).3. en la contribución el principIO del beneficio. mientras las restringen en materia impositiva.. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. por su carácter diferencial. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja. cl En el impuesto.). y 62. el beneficio. una actividad pública o privada."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables.). cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. ciL. que conio tndo enriquecimiento no ganado. que altere el nivel ue los precios. a) En el impuesto.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. Lo~ principal e::. dos notas características de la contribución especial. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta. 4. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto. en la contribución.. y VI12. en la contribución. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit. IV/4. radica en que. y como lo hemos vi<.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra. ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. la existencia de e\ta::. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial.tucione. potestades amplias para crear contribucjone~. b) En el impuesto. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos. problese plantean con los impuestos a las plué>valías..' (62. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio.). llI/8. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. Por último. rág.. en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva. como dice FORTE lO ."peciales (véase supra.

inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha. "le. la obligación no puede estar ':. que por cierto no es uniforme en la doctrina. de acuerdo con !as reglas de b experiencia.. . H"CHOl:R. el "límite del costo total de la obra o servicio. " 0]'. de conveniencia. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible.tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". D1r. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. 7. es una circunstancia de hecho. 1967. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. oh. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. y en ~entido eonttario. en la contribución especial es esencial " 1. flibl. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones.m. Con respecto a los impues.>('. En cambio. . si el beneficio no se produce en la reí:llidad. prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra. cit . G.~a por parte del contribuyente. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido. pág. en cambio.RACfL El hecho .. en notll núm.~ vece~ -dice.e límite. el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta . en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida.ubordinaua a la obtención de esa vent. IV/4. JORGE ~·I>.tn"-neia~. lo que abre la posibilidad de que al dü. rige también como elemento esencial. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce.ión de e.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo.¡ OlTII.l. véase en ese sentido 1. independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. InO. TTWT>.ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. pdg. JAR. con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores. Se.).. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras". además de e:-.i. basado en razone!. en cambio. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g.0 J>. L.co. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas.CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. para toda contribución especial. 74.3AS.teniendo la buena le. Por lo tanto.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos.. ¡:.. A I ~UII .188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. 12.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente. desde el punto de vista jurídico. la obligación impositiva nace igualmente. La . ti) Consecuencia de la diferencia anterior.\.-"... en la contribución.

deben citar~e: DILAC PIN fU.¡:ao de melhoTl~··. real. y en el otro. esa actividad tiene carácter de generalidad. 1951. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. publicado en Rev..ilo imoblliiÍna'· R L.lO de melhoria . pág. B.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. vol. SJ. vol. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione.. COlltribuip'io de IIlplhoria. propor·· cione o no ventajas a los particulares. O. El:. T. 1. YreprndllCldo en Esflldos .A ley federal normativa". pá¡¡. Tnd.mtituci{¡n d~ 1934. pá~.:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. según razones de oportunidau o conveniencIa. El modelo C.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor.~EIR. "Ohsefvao. En nuestros ordenamientos jurídicos. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar.-1. En un como probable. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción.. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales." SaLSA. 1-1. -siguiendo la definición brasileña de la época. R.\ 1949). 85-1 de J 0 . AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. a) En la tasa es una actividad que se e::. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. omitido en la de 1937.. Fin.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio. es una actividad jurídica subjetiva. L. "l\·aturezajurídica da contribu. (nlÍm. 1938. en la contribución. A.TO. 1. P~.A. pá¡¡. lú ¡ . 1948. aunque con posterioridad. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. lllo AL~lElDA. c) Por último. 13.fU Tu· . que no se conciben desempeñadas por los particulares.. S~" Paulo. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca. de Sao Paulo.. 39.. ACCIOLY. "Contriblll<. GOMtS [lf. en Revista de lhreiro Administrativo.. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales. eJ... DE C'\R\'ALHO PI>.: C. ~/f. A. 12. "Contribui<. DrFERE:-.'.>. Rio. es decir. rnfcnse. que presentJ un . G[íC"LDO ATALlB". y reit~rad() en las Constilucionc.Jo da mclhoria e valoriza<.

decorrellle de obras p¡i/JilcQó. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. N"VARRO COFI. pág. A. será un impuesto al mayor valor. T. 7.6n fue reco'E. con diferencia!. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron. 74 a 88. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969.. 1964.l1tá. aunque no siempre exitosa. como ya se dijo. Rio.da. si excede el costo de la obra. véa.concefklci.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR.l H. oh. III Conrnbui~'au de mel/wriu.(mes~' \".e Al Iml"R B. Estos límites son ineludibles.\"llem. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza. págs. será un impuesto sobre la propiedad inmueble.Qt d ffiQddC1 C. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. de redacción. Cmn(. y S. si la prestación excede la valorización. Cil . Seguramente como consecuencia de ello... L.. con resultados no siempre ajustados a la realidad y. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra..IIO. por lo tanto.l"ileim.EF1RO. T. I_a~ prc¡. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación.en "u\'. llO solamente en Europa... . entre ellos el uruguayo.. tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo.áo de 1988. Forense.~pecialmente en Brasil. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C. sino también en América Latina. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra.C.i..ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm. Ademá. Con~ütuci. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. cU'j"J. !m{úria.~ de las razones de orden general expuestas en infra. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. íntegramente C~­ te concepto. 19RI. quien sostiene una po. Sao Piwlo.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir . En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. que. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra. Dirá/o /rihu/ário hra. vol.i()~ ñ Constinw. C. VII7. pue~ prescinde de c\lahle¡. Río de Janeiro. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM. R.Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado"."l.. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal. El Código uruguayo recoge.. Foreme. 1992. 317. e. \-lüRElR~.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt.

M¡]._ Ir pág. A. Una de las razones del de.. T.> públicas nacionales.es o hettcrment faxes según SELlGMAN. instituciones religiosas y caritativas.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?.ER. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~.\. personas exoneradas de impuestos. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::. Libr.d(.·FR. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII". en materia de pavimentos.v local allfhorilies. pC~ «1. E. R. C) Estado actual No obstante. l' V T. en la construcción de edificios. Tralta/o di Icienza delle !inanze.'. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales. I 11. En cambio.~ de lo~ siglos XV y XVI. ob."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡. "Contribucioncs dc mejora_'.. en las obras de vialidad. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. 19 I 5. Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. SELlG\l"'N.mo.. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ . en forma muy importante.. Tr(lli7. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS.~G(j¡U¡. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y. en su erudita monografía. ciL LIL pág. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. en GERLOFF y NCU1AR'-. Soco Ed. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. por los peaje".. 17ó_ . "aneamiento y urhanización en general.". "RI(H.\~IJ BITH!. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act. 17S.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra.->.

'. American publiefinanee.\' (págs. t. 176 y %.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale. págs. ~ew York.106. en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos.l"ciencp des(inauces.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. XXXIX. C. pág.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan . The Th.R>\vf. LUQld. ob.Ien·ic!'. 13).11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción. Según.'.R. inglese-. y críticas en pág. 7' cd. 'CH:\ER.:> en forma particular. En cl mismo sentido C. ob .)critore-.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W... cir. Prenlicc.\ . La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . donde anteriormente constituía el ingreso más imponante.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. 21J. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. ob. cap.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·'). 384 j. 146::. . pág.lUdi~ lo. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución)..192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡. ob.:S. lIn.. favorecido. y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia. 1949. En el mismo ~elllido. Bl. pág. 1906. r. rugo 1J7. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. en DrCK NITLER Economics i. por la \ rtlorización de estos l'omo cun. SFl. Mc Graw. ~¡. (pág. C. B. Washin![ton Thc Brookings lnstitule.\RRls. 1459. fundamento de la contribución. 1!J69.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular.~per. " 1. pág. cil. 559 )' 575). La explicación que se ha dado de e. 1944. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . C. ") R.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. A...Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e. l. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. Cit.:¡ a la~ ¡.cit. 1R7:J B. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. En Francia el instituto no gozó de mayor favor.IG~Ti\N." que produjcriln una valorización mayor del I y:. Pllblte Fillullce (Chicago. no mmciona para nad.V:'!iOLR ob. 1966. '1) 1. v .TIlA \"AN.it. 459 y ss. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment. pág.I~f\.el'uencia de obras de deS~C~¡. 80. de inmuebie~. 25) tesis pre./ the properly Till. págs.\RRO eol'l IIU. D) El den:.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución. MO~~. Trl1lté de . MiJSr. 1.). S S¡¡OL·P.. en ~u ddcmdo aniÍli. J. 5~ed" New York. Para el tema en E<tado~ Unidos. \ .1' ~UY 8b\UIEll. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. Aldine.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e. Lu/.'or. SHU TZ andLowELl Il.. especialmentc C~llT~lcnl'.ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad.PIO en las grandes ciudades. pág.

LA CONTR'BUC. eil püg. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas".l'~. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias."..pe¡.1(1\0 H. 76 a 78.. uno de ~us grande~ defensores. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos. pág. cil . (\ l'ase JURGl \1\(.. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad.. ob.I\NI F0\'{()1. y luego en la Comtitllclón ck 1988. j. C. \I:COLl '"La ..ontribtJ.racional. peTO.1Aco'. MOREIRf¡.1\3.1 tetru muerta"".tá legislada.. de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo").'>'l que "Clctu. cit. pmpicdade.lg~ 13 a 27).. j\.écnico con que e:.r. ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar. (oh.!l ~.E.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.< en la provinria de Santa Fc" roronda. quien después de i. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica. nota núm 13). al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor .. sin nada inútil ni superfluo y.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América.uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T.. problema que fue objeto de dctenluo. y la doctrim la apoyó decididamente. núm. te~­ nlCO.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre.:iona1.. I'. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡.¡do reemplazada per impuestos o (. leyes y el Código Tributario .~ e. de Córdoba de 1970...1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber .Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi. oh. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico.I[\lino<. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente . sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. metodológica. cit. prestó enSllS Constituciones. actualmente derogado. de otro tiro... e~p~CiaJrnen. j ..ecuellelil de la oh[(1 púb linl. 1940..:i{)n~~ ~. V1/6. 01.\cindencia del elemento valorización. cit.:ontl"lbuci(\n u~ mejora..e para determinar la magnitud .. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos. El derecho brasileño. rág. duración y provecho. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'. a tal efecto. pa\':lIlentado. como ya se dijo (supra.0 COELHO. p<'Ígs.~. 2\ S.'A\ >cR'!. C. inmuebles corno ~'on.t"mnar que j. peajes. ya en la enmienda constitucional de 19. .. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. la contribllción de lllej()ra. 20: . pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ.li~l~ de las b. 1007) "GlRALlXl AIALWA.s clificultades de dct.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil".J.:¡se.. L'~ . que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización. Ld mISIl]. pOr l'.tUlJjry. pero para la financiación ele esta. especialmente por l3. oh.iale. 640.treinta. preferente atención a la contribución de mejoras.'. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza.l opinión s()~tlenc Glt:I. salvo que eXI:. en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. A~í jo reconoció ATALI!:lA.:¡ opinión d~ JORGE r.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

el beneficio obtenido por el contribuyente.2. Es también el sistema peruano. a) La dohle tasación. que sea establecida por ley. sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso. el de la doble tasación. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. es decir.PI8UT. VIn. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. la valorización del inmuehle.202 CURSO DE DERECHO . Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país.903. VI/12. BASlo j)~.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. ya que. como se dice en lns{ituciolles (núm. in fine. como lo preveía la ley de 1912. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini.. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones.s. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. como hemos dicho en más de una oportunidad. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases. C.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. sin duda. ." particulares en el campo jurídico. 26. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. pero también repercuten con característica. Las operaeione . no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. y la núm."trativo de difícil solución. Es una solución admitida por nuestra doctrina. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. 10. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios.í. como se dijo cn. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. .. desde el punto de vista técnico. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra.. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos.). por lo tanto. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación.~ de controlar e impugnar.\upra. y el caSIO de la obra. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación. pero en actividad reglada y. constituyen en la parte relativa al valor inicial. 15.

Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.' bcncficiaulJ..ecuencia diferencias no justificadas.lI.> (que implícitamente presume que e. b) Método. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa. simplificación que trajo como inevitable con".' '... lo que resultó extraordinariamente com[llicado..s.«o de la ol':. nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <. ob. los propictario. '. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora.e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --.' . pág.o!. CARVALlIO PI\"IO. tomó como base la distancia en línea recta..' ción y recogiendo la expcricncia argentina.e sentido.~ de aquella expenenel<l" (oh. i2. .. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso. dificultades. que pueden ~er de la más diversa índole-. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~. 4 Y 9: en el mismo s. la segunda. : . hoy Libert'ldor.LA CONTRI BuelóN ESPECl. Entre esos factores. o. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones. pág.'. que. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. pág.~" características InCon\ enienle.\. cobra especial importancia el relativo a la inflación.l· pre. pues no existen regla. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. de distribución del todo () rark del co. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . 24: \'01.. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada.'('0'\..c'ur1d. que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados. como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública. Lit. cil. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra. A.'nU. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo.lU/lliv05.. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'. .'.. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. se pronuncia JORGr~ M . 13. Toelas esta:.."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra. Este procedimiento no está libre de objeciones. C. 41 J.L 2C3 En realidad..e consideran beneficiados por ella. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.

. C. 5 y s. 1. 110 PINTO. En cambio."17.. vol. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". XI. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta. T A. Es una cuestión de hecho . . la Suprema Corte. 37 POS. A.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia.DAS [3ELGRA:->O. pues. no solamente en las contribuciones derartamentales. alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. el propietario. en solución que compartimo~.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes. La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. t·" l.. caso que puede producirse.I. cit. pág. como sucede en algunos casos. J" Sen\. El modelo C. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. 13. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. 297. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. pues de no existir la contribución no se justifica. e~tablece para los adicionales naciooo. de 11. 1942. sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. sobre base presunta. 1". Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. 12. S. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental.. resulta de un actn adminisrrativo de determinación.. excede del beneficio que la obra le produce. con la construcción de viaductos en las ciudades. e~tas deben ser consideradas como simples. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". berieficie o no él la propiedad. inc. ob. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . J6 CAR\ . págs.~. ei\. que generalmente se adopta de oficio.~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. caso núm. 1. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. 237. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L.\1 C. y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". IlJKó. . Nuestra escasa jurisprudencia no es firme.. entiende que se trata de una presunción simple. "es. de la Constitución.

no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro.... Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. al cual ya se hizo mención. or.\L'SE. BiSL. T. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (.am~ntc ¡. en L. Si d Jerecho r¡.\. "'El (h.enl. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. Como lo di.... t. 695. no solo las dificultades técnicas ante.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural. 11. por la misma disposición constitucional. cuya comunicación facilitan. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental".(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n. l. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles.prcluencia lo~ rOC()~ [a. con la definición dada por vía legal. la ohligaci6n.. que a los predios con frente a la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. p{<g. pág.S.T' del modelo C. En nucstm jnri. L yart. VI. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'. pág. Compt'ndio .'.jimos anteriormente (mpra. T. de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies. 1. núm. S!! del C. R.l en el derecho departamental privado. /1-1. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl.tan accesoriamente garantías reales. Compendio .~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:.\. La ausencia de esa definición comtitucional. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes.) señaladas. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls. SIR: R.a ~agrad'l o religIOsa". t. C. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est. de acuerdo con lo estahlecido por el art. sin perjuicIO de que exi:.O. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI. la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. en nuestro caso por el arto 13.recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento.s (Confirmatorial..al ¡. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales. JI. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal.iOn Sll calidad de "ca. cit. 3221. Trihunal de ApdaClÓn.I c~ráner personal dt.. Aunque aceptando la f1O'. lJ . En la contrihución de me. lSJ:-. 313. que benefician más bien a los puntos distantes. .. JI. J u. BI~I. b. L ¡J[. Es el caso.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". Se ha reconocido etf1re. A. ". debe colmarse.

[lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra. A.\a. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención.furuprudencia \. pág. 69 de la Constitución. 175. " Cfr.. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.\l."ElROLü V. solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi.. núm. Por lo tanto. . Ji". CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C.206 ca~os. Por 10 tanto. XII.'. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. 636). de 20. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. 109. ob. 6884 de 26.titucionales~l . de interés general. 41 PEIRA:>. t. 33/34.\ práctica. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . núm.. l. 8158. R. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga.iado frecuentemente ni vidados en 1. "PropIedad y paVimcnl¡)". Por otra parte. a pesar de lo cual l~ Icgi.. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<. L. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. 42. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE.Ar PINTO de quc uma das reRra. enRevista Derecho. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. T. se tratade una materia privativa de la ley.\. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus.\cais mws absoluta.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. IX.\l Ql.~tos que se crean por esta ley".HO Pl~TO. Por otra parte. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo. 12. de derecho público. Al!mllli.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu. pág. ob. la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. XVI. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. ..57 YA. p~g. cit. que recoge la posición continentul dominante.WFL. vol. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. J. C·\~V. pág. de 1965.O y HRl\l'SE. cit.ilo de melhoria". 1919 Y la ley núm. como lo dice expresamente el art./ración. dema. Véase ademá~ . en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales. 12117. e rignrrJ. 414).ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. c. \·01. EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. XII. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm.

págs.. 5º y 69 de la Constitución. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". 261.. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución..497. gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios.sostuvo la tesis diametralmente opuesta. Juzg.. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras. La citada ley 15. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. lo que no tiene una c1arajustificación. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. . N. pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. n(¡m. 1. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. PO<.\. t. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--. G.<. 644 y 65 l. En consecuencia. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. POSADAS BELGRANO. (Larghero). las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. Clt. IV.. con abundante acopio de antecedentes legislativos.886 sobre obras en Punta dcl Este. ".276. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. J. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I . 1940 en L. ob. 351 . de 10. En esa. el error legislativo "debe wplirlo el intérprete .I .~ sentencias.1. resolvió el punto con carácter más general. L. cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé . XII. G. cit ..eñalar. ". para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.e gravan". estatales o no estatales. U . . Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . de Hae. 4' Sen!.A1J.<..LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm.. GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos. 1956. se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ".. [1H (jRA~·().. desde el punto de vista teórico. 22. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. pág. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .. dejó sin efecto. JI.-ley 14. ob. 12.

L' _. L. en Revista Eum.oricntación e imprecisión científica. J. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. L VII. J.:ncia. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~.. núm.. 1944 en L l. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. . 3R4..l!.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. de l/al' .ll.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk.~. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados". cn Rcy. Juzg. D. ~. 4' Sent.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo.. C"RRU.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación. 61. VII.et~ consecu. los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. teniendo en cuenta fllndam. de Hac . 77R y M.'() YHEO!. esta denominación carece de exactitud técnica. L N. lo 1. 1862.. t. Trihunal de Ape1aclón."~ 01:'] (. 27. A. XI. núm. financiero y político. l. 322 (collfirrnflloria).om-'rJClOncs. 27. 6. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu. Romero) 9.-:<l de contribucioncs dc mejorCl.1944.. en consecuencia. Tnhunal de Apd<lClÓn. púg. IX.CHESI. 1941.. A io<.~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. nÍlm. Qli[lROc-O VAREL-\. núm. c-il"-Jm e..~o ponen de manifiesto cierta de:-. Arm¡md L:r¡!l)!\. let n¡llmale-.. 42. que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". en I1\rlteria de e. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. se sostuvo que la pre~ta­ ción para la. Urug . [lag. PU. ~Cnl.as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3. .1941). La realtdad sucial desbordó. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin. no es generalmente admitida. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra.. obras de pavimento "ni es un impuesto. roigo 15.N \. cabe a)!regar el deR. t. l. 12652. Vl/l. 1937 cn Jur. 30. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto.7.""'U.ludith de PO<'AD. I!I il\'flltino. En una . 1. XII. t. La eSCil~:. -1" Sen!. L. en L J U . l.). 1931'" enL. pucs.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". lo que fuc seilalau\l por G. L núm. [lág. La contribución (jp seguridad social 13. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. XII. luzg. nllm. "Prl)pledad y pll\'im~nto".l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.>. VI. aunque con Ji~li[]. a~í comu las ordenanzas municirales..

como Brasil. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt. dehían ser ela"ificad. 195).cil . evenlllalmcnte recursm parafiscale~.\.o ti" /988. e 1 le). E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6.~egllridad social como Gspecie tributaria. Francia. que e:t!Ii. a los juristas brasilei'io:.. pág. .3... lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina").J. referente aDnlnbufw. rclatívr. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. Ejl'lrlplo típico.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré. lo que ha .atisfactoria.\/c'l11C tiscal.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. C. pá§!."L\~ Ihe / y P J)! \hLl. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. sin éxito.H.. un si~tema '"especialmente complej\) .\uli contelnP(Jmin.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. oh. Por ~L1 parte.titución de 10SX pued" \'er. 87 Y 155.e io J ft.c{: a la rarari.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. que plleden ser con:-.~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in. núm 24.. bastante complicado.. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les. SOL :..'ls dentro de las otras do) especies.. upt'rahks.}lanteado problema:.. J.\RTI'S. uh. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores.. In fil/e. Francia y Espana. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. () . .¡ U¡·VER.pJl!aiTl'.imlidod. 2. U)"mlJi. 1" luuoI. [Ju onlem social. que rechaza la existenCIa de la contribución ue . En el extenso tít. catcgcfl':l. r'iigs. cit .titución de 1978. en con· ~ecuencia. 75.tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c.b anteriore:.ER. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's.c~lida(1 romo excroissailce du . problema que no encontró una solución :. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:. \uliulls St"icia!es. 246: L. VI.~i eoml1tuían una categoría independiente. e). . Un ejemr10 d. IIT/(l l. VIII.).iio e do orrwnento.0 dd lít. ajuic10 de PÉREZ Royo.: le" p]"¡:.. Véase 1ll<l)Of Je. 71"<IIIe dél1.I)~ \ \!...arru!lo v bibllO.J de Ulla ut' l:l. En ()Iro~ r. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '. Litec. En caso similar se encuentra España (supra.Jcuente lo ofrece Bra~il. oh. Estas nonnas '/ "us concordantes. pue<.:1.3. J [UllABA. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988.1. pú~. .. con 10-.oiución dd(b por Id C'n.e "n [VI" G \.~ U('~ ~'sp<. Se les planteó. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . si hien reconoce las tres especies tributarias.~ en el sentido de que las contribucione. 1911D.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.. pág_. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(. cit . ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. imrllesto~.. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. d'''crcpanci.tituciunal. fllml.I/I/Jm.. cuya teoría trlbutaria ". (:on"tltuye. el art. se regulan allllargen de ia tey. 1. de existencia mdndabJe.\:r.l1::l erl !m/lll1cwne.'lllr'. al igual que los tributm.\. Paris. han "iJo interpretad:l. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". 1 :--1. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. y. reJ. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. III/6. impuesto o ta"a.) de b .OI1~'(kraLilln detenida de Jil.'.LA c:mTRIBUCIO".

FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente. cit. Esta es la situación prevista en el art. 1. L Y uel C. La nq. 1970. de que el Estado tome directamente a to. a las contribuciones de seguridau social. No obstante. dando origo. que si bicn sigue la clasificación tripartita.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' .. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--. incluso 1m.Jción del c~r. 1.[)I) P¡'REZ Royo. por .. 306. eit. en cambio. que actúan con rerto.E).. nota illím. Il/6. A./D.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. T. 11. 41. A. es decir. tal vez por influencia del derecho brasileño. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos".218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí. púg.tos"'i2. FERREIRO LAP . S!STE!\1. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es. 2~ ed . excluye de la misma.us el Estado.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio. . 1(1 del modelo C.~ del modelo C. Véase . de los particulares intereFEP:--<·\'. t. característicasjurídicas. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por .. V!.lc.. en CUr. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social. J. SI/pra. 753. E. O" L'. lJ. A. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. oh. pág. fuera de la estructura estatal. T.. organizadas y controladas por el Estado.. 15/23. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~. L. A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit. P. de J.u cargo las funciones respectivas. la organización de lo'.e consideran tributos. ob.\Tz~. . to.. rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O.. considerado como imlividuo aislauo"". VII l. en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. creadato...\o de derecho In/Jllwno.\S Como se adelantó en supra. recogiendo las dcfinicione... que. pág. 27. t. T. que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados.' Programa C:onjLJnto de Tributación. Para este autor. estatales. ': J. PI RHIRO LAP"TZA... o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. 1. ]lJ93.\upra. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". 14. "atendiendo a la estructura del hecho imponible. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad. no .25.

subvencione al organismos-l.b llllcm¡ICiOTl.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67.¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡. o el tributo.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_. . 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica.k¡¡_)-_~J. el impuesto. Tamhl. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio. es pues. el/adallos. VI/3. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-.l(¡n dc In\cr~16n y Dc.n diver. que CltJ.¡.RJQI·f...íll. mencionada (supra. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación. tributarias o no tributarias.sados en el funcionamiento del servicio. nlÍm_ JO. las fórmulas básicas son el "istema de reparto.~ll el informe Lle la Cmll.<ir): y supra.os. gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez).\S. r~c(lrLlar.Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado.. V¿a. es decir. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 ..\.\CIO"lF.lic. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . p.1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes. incllL\o en nue'ilro derecho desde la. por ejemplo.pcc¡. M. IV/S.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX.­ Il~. o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. primera.DFS rOSTA.portc. con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados. \1onlevHieo. Por último..llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.).o'i ~jemrl(l~_ . consistente en las contribucione~ obligatorias. analizados cn supra. y desde un punto de vista muy general.. contemporáneas. \'/2" ¡lpart. .¡1 es un:¡ . Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. 15. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<. 4" y nota núnl . lé)~~ de 190--1-.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.k Ji. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI. La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador.\()cwl. caraCl~rí. tendríamos e1llledio típico y más generalizado. Véa~c R 111~~R. .pecto:-. La II'¡.A.~ S.egllriLlaLl ~ocial".V-Iíl><.uriduJ .tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~). COl\'SIDER.e .. del poder ejeculivo al poder lt"gi. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. imocado t"n el men~aJ¡.-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. En e~te sentido.oluci(m precnni/_. y dentro de e~te. ante:. oh. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial. l 'clfl2.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:. cil . Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales. y en la refurma del sistema en 1995.. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~. en definitiva. que ~e trata en Ílt(ra. AsÍ. VIII8.'i cn h. con la participación de E-.'>.

lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL. Cfr.~ reglas generale<.I).-] concep[O de ¡Jarafiscalidad.VAL.ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos.¡CrÓN M A-1ode/o C. como el derecho financiero. Pa"'_l.212 RECASÉNS SIOl~):. L.Liencia (Vcl1(?.rúm'il. ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada. 19ó4...\ fircale mdIHtria!i.\léxic:o.\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla. págs. FUJRr::5 Z.~lacion\'_~.iuiir.-¡¡¡aedó Jci s/:. cuyo destino exc\us. C. en las ramas jurídicás clásicas. Por !-. beneficio y destino. en contra de la doctrir. Fillllwas {". ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l.. EuJeha. cspecialmente el principio de legalidad. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable. La~ prestaciones Je~tinadas .1. que algunas legi. T. CORTI:\. Prctaclo ek! libro de E. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas.uf:.1 1. p/LgS.IoXX. <:omo una clase.:aci!m. con mayor razón aún. /1. 198~.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o. sujeta al principio de legalidad.. IY5{l. cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. elemento!-. deben '. V. dentro de i:'.'_ 12 :1 15. como ocurre en el derecho brasileño.. LüPE? l![ 1 . 19S8. .e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia.'ucl'ofiJu. p. preser¡tan.lS \' admUII1/luClórr coníempr.': C. 16 DH.-\ ROCHE. incluyen dentro do. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s.os r'I¡I)lic(!~ ..'!-. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales.". que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . 17) 24). . L. y 's. corno la francesa. A."' (Lus .-'ia 110 interfiere con la. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales.er considerada!-. indiscutiblemente.~ tasas y tamhién. constitutivos. f'. A. 27. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. 77.:-J. T. V..'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(.u!-. A. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (..Uei.\Iéxicu. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la. Buer1D-\ Aire. .linun. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes.\lJA. Cn. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.1I. 79 Y b. no son tributos.peci.y. aplicables a los tributos.-\.\"f'''~ SIUIES.WlrI:J ( ji RI (". a cargo de los integrantes del grupo beneficiado. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!. 1.". por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria. .citan en la vida práctica de hoy en día". 'u hn. .. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.xcllhivamente al Estado. e~recie contrihucione~ e~pcelaks. el modelo C.a española.\:.'\'.. de los ingreso:. Pero esta diferen. pigs.

que . recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- .~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~. desde el punto de vista conceptual. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos".L 213 tribución especial. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a.1 A CONTRIFHJCIOr. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~". destinada a la financiación del servicio de previsión". pueden ser inferiores a los aporte:. se da el elemento beneficio. las pre~taciones él. Comentando csta disposici6n.. inc.horro de un ga~lo.). aunque no puedan evaluarse. que dice que la:>.~ por el art.~cr('panclas doctrinales. Al incluir en el conc. pero cierta. 34 del art. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. su salario debeIÍa ser mayor. pues la ohligación tributaria. 13. IV/4. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. Iº .:pto. VI/2" notas 7 y 8). 2(!. en la exposición de motivo~ .~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. VI/3. pues.. trabajadores. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. toma decididamente posición en los gnmde~ problema. En la contribución. en la buena marcha de la empresa. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. sino de entes que integran la e~tructura estatal.C) el lne. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo. si bien normalmente originan beneficio~ directos.a doctrina (supm. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos.~e expre.a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. El inciso fmal del art. segltn el arto 18. ha smcitauo dl. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales. Como 10 ha señalado prestigio". valuabIes en dinero. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos.J ESPEf"f. resudve también otra cuestión qUe. El modelo. al igual que la rmterior. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. cargo ek los patronos. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. que. A juicio de la comisión. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales. y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión. además de la vinculación entre ambas prestaciones. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.

. universitarios.JNJ (":-Jalumle/. aspecto implícito en la definición del modelo.l. 1969.RcCrlO :r<IBUTAR. Iº. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17. organizaJo por la Constitución. dc. cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R.l' de lu. exaccIOnes parafisca\es. aparenlemente. A partir de la ley 15.l.RRI\~I.mos de previsión. 9 de 1979. ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". cotizaciones.'\\D.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI. contribuciones cn gcncral. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes. Ec()n. prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. apoyilndo~c tOn J)i'~. 14). DI· \1. incluso de la S. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la. e'pecialmenle con lo .\ll(O allralar la.:lporte patronal para asignaciones familiares". de derecho público no estatales". 1954. proJcsor dc dcrcdlü laboral.ns prinripia. DE F¡'.:l: E. dispone que las di~posiciones del Código. en Rc)'. utilizado en el derecho comparado para financiar la ". 67 de laConslltución (supra. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal.800 de 1986 y la ampliación del art.). destin. quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social.eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado.m. C. una naturalel.\ servicio"..:ldo' a las asignaciones familiares.A. les asignaha. en la ley 15.7. ademá". e".¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay". "1 .qinciónjurídica f. 29) y F. 1º hace de la contribución. El art.a financiera del . C~('GII\"'I. sentenei'ls. Con estas disposiciones el Código de 1974. 224: H."ona". cn Cuadernos. para los escribanos y los funcionarios bancarios. \1ontcvideo 1055. "con el cometido de coordinar 10.'imU'.¡lcs.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má". como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio.A. a lo~ organismos estatale~. 132 Y diver..I·/amilia/"e. pág. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación. DJSTf~Cl6~ F. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a. "también se aplicarán. complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm. como ente autónomo e~tatal. pág. aporle.CURse íj[ D. Montevideo." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos.C Impone entre las prestaciones efectuadw. núm.O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran.lcguridad social. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci. . a la". por una parte.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art. A7. al igual que el modelo. del de contribuciones. lllím. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di. Los demás organi". de naturaleza jurídica incierta hasta entonces. pág. En la doclrin. VI/3. 195). salvo disposición expresa en contrario..

comentado y anolliuo. y que esa extensión sea constitucionalmente posible. la complelaenunciaci6nque h~ceA. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en. 2' eel . C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales.lación anterior y posterior rdativa a la. de 3 de setiembre.y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. vb~c . El acto institucional núm.A. IY94. típicas del sistema de reparto. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social.)tatal. sin embargo. cte. de los tribulos.nci ado con recur. En 1995 la ley de seguridad social. VI/3. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992. los que e~tán sometidos a un régim. pero ello requiere texto expreso. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos. pág. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley.ciones. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos. 16.)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. Sohrc: la lcgL'.. relativo a su creación.713. T.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación.-::-njurídico propio. por otra. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones.~f()rmación produc!iI:a: [.... empleo. administración. pág. privilegios. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial".tiea<. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita.. exoneraciones. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado./m'or de otros entes jurídirns. contencioso. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. U . Equidad y traf1._p.In enfoque integrado.). La) primeras tienen todas las caracterí. inclusive el de lo~ servicios no estatale~. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley. característico del sistema de reparto-. T. núm. Püu: P~nJ. V/3. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra. fCCL. cnCm. 119. (mpra. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e.\/lIucirín de 1907. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ. En esta reforma . financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado.. :Kada obsta.' la solidaridad..~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'. Cil . En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ.. 01-1. 18. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria. 54: C.

Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada.. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. se nutre con aportes patronaje:. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. es b "contribución e¡. que equivale al dc reparto. 49). las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu. un si". que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios." (at1. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. en los siguiente\ puntos. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". por otro. El complejo sistema.pecial ror servicios bonificado.. 38). plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. "Por un lado.. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. Una innovación. cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. . La ley prevé diver:.: persigue. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel. puede sintetizarse en cuantu a . a cargo de los empleudores. objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad.as posibihdades de opción por el interesado. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:. El régimen por solidaridad intergeneracional. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y.. asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'.." también con un tope.14).216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio.. y la contribución e~pecial antes mencionada. y personales. Este depó~ito.tema universal de prestaciones básicas. alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". a los que la ley expresamente le". los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario.~us ingresos. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. establecido en 192 artículos.

Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ .-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm.:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. . sancionado por el gobierno de facto. desocupación). 20. en Revi. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101.. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:.). T.\Ri.) en él contenidas "salvo dispo:. núm. Montevideo. 29 (reproducído en ('uadernos. ")'. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. 19.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles .\ a estos organismos véase ¡/ljra. Par:J. art 78).onalidad y la:. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. 1º del C. ¡n~lituto de Hacienda Pública.EA. V1II9.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares". () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. 1955.\·la de Economía. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial.núm. RÉGIML"l DE LOS ORG.ición expresa en contrario" En tal caso se . También en nuestro medio fue la posición de DE FERR. U. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. de 1986. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles. Los principios de la seguridad social. Los ingresos dc estas se rigen por el art. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:.. Reinstitucionalizado el país la ley lS. . pág. otros las asignaciones familiares y los más importantes. tr¡buto~. AZZ1Nl. norma.:ncuentran la".y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo. VlII 3.Jno". Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. 9. 132: E.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial.800.. U. Estas últlmas mantuvieron su per:. T. que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. l..LA COWf.

tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones.. cit. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef.ll. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo. Esto puede traer serias ulliwltade.debe ~Of. ()o. "egún que los contribuyente.. uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950.-I-. . y oorera.-tI de! fondo. 1/. GIL'U".pectos económinls y sllclale_. a. cn el que . . 226 y 25 l. 1954.~Ci". TI.-ia~Ig:niínd(lles . el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr. . Im.. págs.li-. e \GGIA'\'. cit.ición constitucional al re~pccto fue el art. El arto 67 de la Constitución en su r¡. 244 y ~. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares..l~ optó por ". posihlc. N.. La norma "req. 1.\('(.I \~'1. formen o no. especi~hnen(.¡.:i(m de ImpUe\W. ) leye<. frente a los impuestos. elc lo~ _egurm sociak.804. la no coxigcnciJ. págs.e refirió a ¡¡" '"organismos . eontribuciones patronale.\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\.ific'aciones de los organi. mím. diferente del impuesto.pág.:. DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡. que el ilsi~na un.1 gran trascrnden<. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a.. de patr. Fin.:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~. formen la parte' princlp. En c¡¡mbill. i\ dllcrcnci<lue la O..' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡. no es¡ájustificada. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. T. ~n 195(). en L J.. arto 3~7 Véase adcmá~ C. 1. 13. arL 134. y 12.. de aplicación".)J)os y obreros ."'o[ltevid~o.._). C. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos.. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/.I del régimen.. tre~ . de prcvi. los antecedentes relativo.. (Plll'(1fi IH¡{lllad . Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re. CuademO\'.802. 242 y s~_.l. _ohre eXllner~ci(\n~_'. pues e~to~ aportef.ta. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle... de fmancial'i(m --préstamo.da<. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim.ll.. La única disro.l11o' Intcrnacionaie.?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:.lron únicamente lo. oD.~trató ellernll "Aspectos finandero. D E.I). de los impuesto. H' R. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-. son indudablemente tributos. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue . pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer.Idcra irnpuc. ley 12. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m". " C. solu- 1953). sobre asigIla(. el F.mo pClr lo YUL' ella adquierc un.1. F P.ta última especie ú1 ._o 29.Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural. pág . de 1\1ónaco.r-... En 1m.io[](:~ familiares (pág'. IiS. en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo. impuestos y contribución patwn.:ia.¡ierc que la..14J. las caracterbticas c~cncia1cs de estas. ya que presentan aunque con variante~. la._' tema.ión... cllnlrihuciones patronales) ohrera'.o uellnst. \1.. 53).'. que administran fondo .) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm. aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la.i .349. ll . " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C. eni'oc. las con..indoles competitividad en el mercado internacional.to<.. cla.

upuesto de hecho y destino. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~. permite un funcionamiento normal de la economía y. o sea. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i.oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. la~ exacciones parafisca1e~ españolas. en este caf. A. debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo.l.). de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución. exclusivamente destinada al servicio. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama.. T. producen lo~ mismos efectof.tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo. y' el C. El biene".. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos. Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable".~ión de riesgos de invalida y vejez. U .~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado . es decir.. VII4.. por lo tanto. no contraría en ab". pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com. Por otra parte..:rciale~. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm.. En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial. del éxito de las empresas. o la retribución por salariü~. L.to en vez de contribución. que el patrono -desde el punto de vista económico. diferenciaf. que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. La ohligación está previ. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la .imilación de la cotización patronal al salario. los precios que se pagan por lo~ imumos.u trabajador por una pre. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~.sustituye el aumento de salario a ".qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. por ejemplo. que los demás factores dc costo. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'". T.ción que. No hay duda de que las contribuciones son una carga. por otra parte. en el sentido que les adjudica el modelo C. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to".stación obligatoria al organismo de seguridad social. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. pero nunca un impuesto.O impue".

T.. las que. solo::. A. económico o comercial.agrado expresamente en las constituciones (véase supra. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". que establezcan cxc!u. como en todo tributo. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. -entre ellos el uruguayo-. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono.~ de impuestos.A. 12 del C. elnnento esenr'ial del impuesto.e jus.). el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. U. en principio.. sin vincularlo a ningún fin cspecífico. No se registra. si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva.. caso~ que exiqan razones de interés general. La obligación del patrono..::arse la inaplicabilidad de las normas. Al respecto debe desta.tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. . En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho". T. el otorgamiento de exoneraciones.~ioncs o exonenJcione. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. la independencia de 1m' prestaciones.tifican en lo::. como SI! estaMece en el art. por t'jemplo. El Estado los exige.en que el destino exclusivo está con:.. constitucionales o legales. aporte) ratronales. pues. El de '.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10". la legislación e::. Estas conclusiones jurídico-tributarias.!5 del modelo C.. V1/3. Y arr. no impiden que por razones de orden laboral. para "el cumplimiento de sus fines". Si esta actividad no existe no hay obligación. L.

como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. norma~ cOllstitucJOnales. el derecho internaCionaL d administrativo. comúnmente denominados resoluciones.1' obligaciones entre el Estado. con su~ tradicionales divisione~.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. Por lo tanto.. expuesto en el cap.trativm subjetivos. la interpretación.\" .ORMAS TRTBUTARIAS [. el ordenjeráquico . siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. En primer término. los reglamentos. dentro de la unidad del derecho.~ diversas. que derende de las respectivas fuentes. las leyes materiale~..CAPÍTULO VII LAS ]'. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación. ~eguidas de las internacionales. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. el privado. en '. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. 20).1a irretroactividad. y luego las norma~ integrantt'. disposicione" generales. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO. la culpabilidad. el derecho tributario material. las sanciones.~e encabeza con las normas constitucionale\. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:.. como e1uso de b analo~ gía. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o.y lo~ actos admini:. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. III de Instituciones (núm.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. . En este semi do. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico. deben di~tinguirse la:. Entre ellas.[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.

~R:-'"ELll rn. están sometidos por igual a la ley. núm.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". Cedmll. 1. GiulTrc. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. Trib. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". establece la existencia y cuantía de la prestación.-"1:>< 1.) cap. 1. V \1'<0"1. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales.RECIIC TR RL} I A.\lIWlt cid/e. El poder etático se agotó con la aprobación de e. NA\\'IASKY y CA. .:onstitucionales.. Ambas partes de esa rclación. Cidlas.. pág.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. 695.: 110 ad min istmtivo. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama. E. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo. l. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. ti. pág. "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma". y eel . 1992. Civitas. 8. 1'1)1. coincidente con la de V A~OI\I. núm 71" I\. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación.. 1991. VI. Dir. 50: fR"NíEsro C. refutando la insi<. Las discrepancias que puedan exi. ACHILLE DOi\'ATO GI. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'. 1492: Ri\'.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. p:íg. dentro del marco constitucional. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . 1. 771 a 784. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley.Ri\·ELLTTII 2. Pral.222 CURse DE" QE. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la. DI ri l/o amm ¡m. Pauova. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l. 1"':1 ele ampo de I dere.hdrid. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. 255. en Opere Riurididlf. 32.¡r~e E. ya en la década del. pág. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág."'KNIKI.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes.30. 367. 9S). en Hn'il'la E. 19YO. IV. núm. :t"cd . R. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. \01. Madrid.. G. G~no\'a. 1939.ec.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. en Revilfa TribUUiria. púgs. liD. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . Sistema dd dirillo proce.pmlola de lJerecho Financiero.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". 1. págs. cap.tencia de algunos doctrinantes.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. V. 7. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-. tema tratauo más e:<. 1993.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria. '"LiS rclél¡.. decía. y el sujeto pasivo. P¡lrlC. en la norma. 1. R6 y ~s . . r'R"dNf)~J. determinado expresa o implícitamente. que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria.\ t mI / 1'0. XIX. de la relación jU1ídlca tnbutaria". en el que dc~taca el error de 1. LXII. 1936. dentro de los límites .

pUC5.>.. es ~úbdito. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo. Termina diciendo. el Estado es 'soberano'.. En eqa segunda fase. . sino también pactos internacionales. en los casos. Tendrían. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias. en el primer sentido. la gUL' como tantils otras. en que no solamente rigen textos constituClonalc.. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación.. "tiene dos significados diver~os. en el segundo. y el E~lado administrador que lo determina y recauda. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún. son regulados por normas imperativas. en algunos casm expre~amCJlk. fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones. pero como ente admini~trador. otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario.. al cual está vinculado. que impone el trihulo. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. especialmente el derecho de propiedad. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'.os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. vinculado al derecho. de derecho contemporáneos. es inter parte.tá en el mismo plano que el contribuyente". Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. con raíce~ en el derecho romano.. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública".L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. el E"tado e. el Estado no actúa en función de su poder soberano. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo).u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho . Soberanamente determina qué personas y en qué ca. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. con <. en el segundo. surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario... en la medida y del modo establecido en la ley . ".. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto).. esto es. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley.

eJe acuerdo con las constituctone~. "En el árnhilp naCional urug:u. dcben ~er sancionadas por l(). 2~). ) M. a las que se les denomina aL'loS confuer. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación.ó uelenidamentc 1.e Jnelná" . E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. tan generalizados en América Latina.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. E\tado~ federales y también en los unitario . cap. r. En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas. IV. Como bien dice Pl~GUFq~.ci()l!e5 di' derecho finanCiero. A. c.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. y demás di::.-\RI0 Pl'C. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". 1950. .~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones.'. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo. Véase además illfra. notJ núm.. sec.1y. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. En último lugar figurun 1m reglamento . las leyes y actos con fuerza de ley. '1 Fr. Puede YCr<. y 42 . 1. ntím..ll~.EZ DE ARÉCH. las enumera en su orden . l·rugu.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l.a dp (Py. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias.~ parlanwntos.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado. . 3. leyes en ~entido formal'y material. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa.tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". ya sea por delegación de competencia. El tercer grupo comprende las normas generales que. 123... 711 )' 755.\fiA: el punIr' que no..ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales. la) c()nvencion~s internuciona!es. E . especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales. en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad".. L. Méxko. 6. V1I/6. rechazun esta antigua concepción. 3°. como ~e verá en infm. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . 2". problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón. Ocupa Jo anali. como sllccd~ en 10". 1939.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C. pág:.22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica.S!-" IlIni¡¡. págs.RDO JIMé>. T. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo.

por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J. con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano"..trati\'o" o jurisdiccionales.lpntcvideo. T Ijl . A. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere.k"ldon"úas com-plewmentc'.\PELLEn~T. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'.\/{¡ Tnlmforio.:wlrc<..i 1. 1 iI 4. cot11unitario\.. ].al Je JustiCia de La Haya.111 !!ii{lIi!i' ('1.icióTl d~ I~. 'Inalll. la aplicación de la ley posterior contra.\ cxpo. Cm respt. en cuanto a su aplicaCión directa.ls '. 126. \é'.D.. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l. siempre inconstitucionale\..nJ. J. 1m pmteriores serían. C". C.." ord('lIami('/IIos jllríaiu. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria. La reallllad juríc!icéL la.n b ml~W¡¡ Re"'.\S aun las posteriore" a los tratados.. ya ~ean legislar] \OS.sostenibles"· \':01.}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 .' . 1. L' .ld .u labl"r ("(. \ ex r. Jel r. : 09-+. en ia que COI:10"r. .iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS.LAS iJORMAS TRI8U~. f-. a su JUIcio. los rrimero~ mantendrían .\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa.J~ . EDUARDO JJ~lt:-. nlllll.\R:.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó.1 la dOClrlna cOlltcmporár.-i:! al trarado. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' .~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido . I. En América Latina es el ca"o de Argentina.tI. \lll nece~Jdad ue r\. a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o. 1')C).!!. .:1 ivado.). \ u].¡~.le¡. con reC'rencia .'(c' ¡ ntcTllilclcll.l. más reClentcmentc.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡. . . RUI)\.en .¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP. pág.~ci<lllqas dI: . XXIt. :..1H1Il nl!rnno~o~ e~p. 27 d l) I '.0'> In. 199.lnO nUlb)SI'"do Je 1. XXI. RI'/{/('/t/n jerárquica (. Evolución de Ewnp. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir.1I1I'e lo.\\. núm.1 al consullio'·.:xpresl! l! let po.wrnfll de los !Jroblfilléll' le. \ por <. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín".1 imposición intern.· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J. aJllnlIü. Jc los tratauo.0 I DI· AKH I ~. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'.Jncps.1 CO. )posteriores al texto COI1\titucional.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione..\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). . M. o s~a.j. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra.c~ <-'11 ambc. bn.'.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración.\~E'EI n[ ARECH. ~\ln dbtln. r>. 197 ¡ p. pág .entldos. Ir<lf.\{. 1995. '1 y .~)" de ~LJ derecho d. ¡pág. VII/2. tutauo.{ :l. en ll}..eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. iStil I X X 1 nlím. ref. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.le punto. en !?('vi.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso.'S!Órlllilc/(íll. o.1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. cn He.I/a T/'Jlmta/'w. 118.íg'>.\RDO 1l.1 . siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos. 1:51: "Problemas Iflhulario.1. discrepando con ciertas teorías.11 CUI'SO d. púg>. \1. en ci que.~u validez.l'" "non: c.en 1.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO. 117).¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. 199-1.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j.IRfif! J :~IF '.

tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. Desde e:-.te punto de vista la conclusión más adecuada al e.'vlercosur y Boli\'iJ y Chile.. una . en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación.ratificada actuJlmente por 10. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio". que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación. por medio de un trámite complejo.¡. incluso del Mercosur.a los Estados. Sus arb.. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi". reflejada en reformas constitucionales. un tanto al margen de los marco~ constitucionales.\tado actual del problema es que la".obre la ley interna . intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo. económica y social. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade. y directivas en materia fiscal. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS.crecionalmente por la ley IlJcional.ur ".~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. ".. comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. La primera e".e ha regi~trado una marcada evolución. y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal.\ \ elllllún pabe.. lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. por los cuatro paí~e~ del . en todos los casos. por la importancia que e:. y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- . re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-.\ latinoamericanos que la suscribieron.226 . En esta conclusión debe di:.tinguir:-.

. 10¡:¡g. estableCl. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. l. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH.'J1w. núm. directamente. que tanto preocupó a la doctrina.:iondl .' ejecutahles por \í mi.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados . GROS EWIEI. establece que ~e promoverá la integración. tiene po~ición política en favor de esa solución. pew r'Klría .\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f.:iún de Colombia..'. y la tradición de! pacto andino.í¡>. Los derechos nacionales. r.I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. :. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. I 9S8.. p.\r. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva.. incluso en 10 que respecta al derecho derivado.y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre... atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados". han ido aceptando en sus Constitucione~. 42). 251\. problcmd'. continuando solucIOne" anterior('~. .\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww. en forma más amplia y precisa.on obligatorias. c. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. de diciembre de 1994. normas del Pacto ··'()jl aplicahle. hllmanos COInO derecho interno.'IÓn pcrl¡. figuran en la misma revista. en el art. El arto 46 de la Constitución de 1985. J. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. de f)erecho FIScal (Bueno. J:\'~. tienen preeminencia sobre el derecho interno". por lo menos la mayoría de los Estados miembros.c ~c· Derecho Tri bulario. El protocolo de Duro Preto. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'. S-'I. 37). Cl·~ c' forme. Coneordantcmenk el art.ncee en primer término al Estado parte.í¡:..[. L·{ln L: oposi<. deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art. pág.\ ¡/liman. XLI V.:¡ en inll([. eoineH:l"n:e. 51 l.. Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-.'! adoptada a niH'1 iJllema<. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya.¡ de derechos humclnos-. r. de: l\rilCflll¡.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria. la primacía del derecho internacional.> Aires). De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. pero "cuando sea necesario. S.oJuelone:s.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. :(l~! c'l~ S'.. 227.:omo lo . en . Dc.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::.". El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que./I.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des". sobre /J m leccióll de lo. ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales. 150. (Montevideo. pág. XV..\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to.unción en su r'-tl Uf..I.<.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn. enllen(k qlle (llgllnil. 480. ~ohre cotlllJetencia del congreso. recopilación dirigida por H. Las re. La Constitución de Colombia de 1991..'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o. en forma directa(. U . en diversa forma. especialmente en materi. La dC<':l.

. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art..{'1 -..ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f.228 dad latinodmericana de naciones".' la misma Seniefl(·id. t\x~1o\.la de 7 \' I L i 092.1Illellw la prim.lcional t'n el ámhito inierno·'. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22.io y forense del p. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. El art. "'Condiciplles pam 1J .·.ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh. ARf¡li[.·. "::11l~[ ~("' .:~ Wl<l norma intern.lda de 11" lrawdD'. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. en ese caso el p. qu~ El llum.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho..l expre~a en el derecho tnbutario.~ dereeho~ humanos" y.\. Sobr-. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso. 5..1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia. en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo .anle apone de H. 'IIO( ¡Óll. pá¡c.:m laxati\'amente. de aplicació.v en b rrensd".regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano".cl. no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo."tienen jerdrquÍJ.aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado". -entre 1m que . La doctrinrr se ha m:w. cit.l C. Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J.. 131. aJ.\ en b opinión rública.WtCl de San José' de CU. véase el im¡Wrl. YqUe' rerer.". 10(j. La reforma constitucional argentina de 199-1.)m'c.e reC'. La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". pág.' anq'li. th~h'. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .lí~ 'II1D tillllhi¿. constitucional. en la qll~ . Si este "no lo . ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.(". lOA).p'. Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992. la cooperación y el desarrollo económIco. pactos y declaraclUl\es que enum. 0b.'11 j r. núm. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'. .lplicacHin c. de ''.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani . 141.id R ic2.. entre otros objetivos. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art.

de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\. Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n .e::m directamenle arlicahk. o su ~ colccti vidades locale\.' haCen n~cer direclamente. ue caJd c:ínur:l\. en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital. 05.) il)!rC¡:':ildn .tilblcdil . lo sigui('r.led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll.) <.amparo del texto constitucional vigente. krcíu. cantones. arJofldiss¿>/lit"!I!s. derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica.[rt"S iml'(). E.: . Es la solución adopt:lda por la O. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-..d holding ("(m:pany tax.ciendo. fruca)ó.¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:.\ Icvc~. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C. A. a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr.c\usiva del gobierno central. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado. rhe acclllllllla/e'! . con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación".JI (r¡¡t¡¡d. lo yU¡. de tan difundida aplicación.te: ··Los tratado. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos. cuando.o]amenLe por factores politico~ l!enerales. El art 2 Q.<lilhleee el mng.~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci. conforme a su Constitución y sus ley·es. pero que no la ha ratificado. elije' consagren dicha rl1lcgrJclón. eu:t!quiera que .:: pueue obserntr que no e. pro\'1ncias. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94.. COillunas o grupo de comunas.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . D. sino también por la oposición de legi~iadores panidano. no ".' In\el). lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. aun en los p~tíscs federales. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante.iciCm dLlalista'. . L (an. 2" 1) lbpon¡.ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c.~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·.-arnings fax.ldos COI] SUJCClOl1 al art. ami (/¡I" 1"\'(..uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. Jistritns. C. . T. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art. alld sorial :. . aproh. establ<.51' 1t.". 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio. 28.\" A c-te lcxlo se 1.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~. ln¡. . regiones.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes.nm.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c. t/II' /wrS(jJi.-pmm. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~.' El ar\.~ de la po". El pacto de San J()~¿.lus dl~po~ici()n(>. departamentos.'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. etcétera" .(ln put(' del der~eho nadondl ..·· .J~. firmante de la COl1\'ención cn 1977. arJL\yada por la Joctrina especializada.

Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.qante. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. 15). t. c. como ya se diJO. En derecho tributario. 19114. Ne¡. Ru.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu. establecer privilegio~. con importillltc.HO IHI3LJTARIO huto::. por diversas razones. t. mim. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:. la delegación de competencias en condiciones variables..l. L. que contemplan en mayor o menor medida.. Xl. culaooraclOllcs lk experto.. lo po\tula decididamente. . modificar." Véase al respecto Seminario de ¡FA.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio.oclacirín de tralados mhutari(). Es un principio esencial en el Estado de derecho. 121. en Ri'vi\"la Tnbu/aria.'\ T. ~n 1m que Llnalila el <. 1975). las prerrogativas parlamentarias. Imlctcc y OSE.> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo..I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.. es un principio absoluto y tradicional. En ese sentido se ha genemlizado. No ob. WHITE::. ..\ amI foca//au" informe del presidente F. Los Informe.. problemas relativos a las potestades de los Estados. hacer o no hacer alguna cosa" (e. núm.ión del sistema unitario.. decretos-leyes. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones .:x:-w. T. .\fiI Trihu/aria. otorgar exenciones . uruguayo. véa~c J.. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución".il. The /rea/lC. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er. de Alemania. El principio fundamental es este: la ley. 1993 1. A. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. suprimirtributos ..230 CURSO DE DERE:'. sobre todo. las constitucione. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular. E. salvo di~po~ición expresa en contrario. Es un mandato de carácter general. Esto ha creado diverso!.. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . especialmente en lo que concierne al comercio internacional. en el sentido antes indicado. arto 1245). de 1m pal1eli~ta. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991.\. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc.. 3. 19lj. XXI. Bra. (-03. The [/¡dfed Slates Per.Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e. estatales y locales. El modelo C. al establecer que "sajo la ley puede" crear. de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. .1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. púg. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)".. abstracto y coercible. El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. en sus diversas modalidades. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos.efl }(el'i. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.lpecril'l' ¡pág.

que no ~e recogen en él '·por entender que . pucden mencionarse los casos de otro.í.!ad. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones.qituciún les adjudica. órganos legislativos locales son las mismas. Suiza. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!. paísc. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. En los Estado. al patrimonio y los consumos. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar. es decir. tanto en América Latina como en Europa. particulares a cada país".!~1 principio de lcgaht.ta científico. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil.\dc el punto de VI~ta nacional. no obstante. ordenanzas. Debe anotarse. excepcionalidad.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·.:ionales que conc~pl(l . Argentma). modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes.\titu. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente.. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. en otros. dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. las características de las normas sancionadas por 1m. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. requieren. México). de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. limitación en el tiempo y en la materia. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. en el derecho uruguayo decretos. en algunos con origen histórico (Estados Unidos. incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central. La descentralización es normal en los Estados federale!'. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. son bIen elocuentes. " Adcm.LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones.

D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. Ecuador} Perú (véase supra. total o parcialmente. p.:r. en est:l última con la denominución de medida.krecho comparado y A. pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI.>. l 995).!' de! . Re \L.. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit. Reforma rrilmtarirll1aclonal. y obviamente Je Argentini¡.n!o Como figura similar a la precedente.¡rm.. salvo excepción constitucional expresa. 191:1:. V/J..2. que fueron extendIéndose posteriormente. con un amplio anál i.~ "Ieye\ candado". l 9. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. de A. por decreto.) y 28. Es el caso de Br<lsil y México. R. W' l.. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo. Pc'~r/ Hl'ALDE. I A G.\. F. podcre. Deredw Imanciero IIU'xi. M6x ico.3..\. G0~lES DE 501'S. 13~ cd . trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle. 90.F'i O("T\". Lo. 'ano. 35. y de Brasd de 198H. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 .e Velll"llleb cuy m texto... Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs. Rio de Ji'n~irl'.1. ptig. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma. l 7.. ujetas a su aprobación posterior. lO). consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . "R. 261:1.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. 328 y 329).232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!.). en ciertos impue~­ tos.~z.'. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.). !.rl'. El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 1995). con vigencia provlsoria. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '. .j1J<'lrina. hasta que encontraron cn el art.l' (núm. 2R. cit . con limitacione~. jJf-. Pon'tla Hnos .~ provisorias. como se expone en Instituciones. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. núms..cló i.\gs..¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. FacullaJ dc [)(.. r<Í. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978. cllya. T~mbién dehe rnencionClr. como lo admiten las Constituciones de Colombia.ipio de IcgCllidaJ..\7 AI!F-NNi (ub. y 19C)4. que cstableció m~yorn 11Illitaciones. orJ. a veces en forma abusivu. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc. 3 '. En li¡i caso e. S. aunqu~ insuficientes a juicio de 01.'[() en su. 26.. constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.omo reei. nllnl. aplicada. Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo.lr~e la Tc~i.. Colombia y Pcrú.rel'ho y Ciencias Sociales. por decreto de 2:. que la consiJera li] única excepción al prim. fundamentalmente en materia aduanera. 150... con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. Fllndación Gelulio \' argCl'. () .~ Constituciones disponen que. .. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento.

La reforma constitucional de 1994.\RrNAS. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones.')fl ecléctica.1'. TCCllOS.i la materia tri r. 29. t. En tal ca.. 11. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia. dire!to da A.lCi. vol 1. como inconstitucionaP·'.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'.. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~. cit. BuC'no" Aire" 1904. p¡Í¡:. autorizando la adopción de esto~ decretos .'o Sl:RRANU. 168-17. .lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. JI disponer que esto. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. Padmil. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma. No obstante.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto. Y cd . l' Además de la. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art.lerado por mayoritaria y autorizada doctrina..~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar .. A I re~pec[o pueden \'en. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. págs. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario. LozA.\. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas.. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .5.DE. 517 YJ. 342 y ss.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16. E. \1adl'lll. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. atlllque parece predominar la interprel. al régimen d.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do. 1. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~.2 2 número extnwrdnlilno. A.:. entre otras. 43. En otros p. VISase al respecto DíAZ . pág. en la mlsma revista.cales publicada en}(CFi. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<.1 de la Con.lla de derecho trihutario. enero 199-1-. ab. coo expresa prohibi<. salvo que el Congr.:lón de dictarlos L'n materia tributaria. nlim. CC'dam. fue consic.. e.\ 1[I('C!. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores. dio un vuelco fundamental. pág. núm. pág.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra. dehe recordarse en materia lribularia. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. 1994. 215).u[Jna está comrrendida en el tí!.\l. establecidas en el art. SrJs<. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86.~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. 617: y R.:1. "La légge lributaria". SIW)\ Aco<.. 157.~ de emergencia. págs.

que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir . En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. La p<)sidón de.) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J."O.y con las prescripciones administrativas internas. derecÍ1(> administmlivo. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡.ti lcgi.". RlAI y.. M)lución ~u~tentada por la doctrina. V1II8. ¡ fl Crm. " PubiiciH]O cnf.Vil'lOR 1. r.c[u. V.. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales.ostlcne. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o.l'llll1ciól1 Nacional. l. Tnh .. 1953.C. e.p¡. 61\ y SS. whre e. JI\!É. que dicho' a. dl)nde . Solo puede reglamentarIos. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España. PfIRA'. e-~pccialmente pág.lador o al Jun. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR. S l. y la creación de nuevos tributo~ '. nI.CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas. 1991. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR .. Buenos Aires.l C.)ir.lá tomada de Los postuladO.. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.. yJ. SA y \(ilÚ L.e hagan por ley ordlmlri. pág. y la doctrina uruguaya..eánicas.·'.istema tributarill. la prohihición argentina.\ generali's. 4. aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡. piÍg. de servicio. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~. pág~. conocidas comúnmente como circulares o instruccione . tipificación de infracciones. 1 94fi..Ic~~1 .". 61 2.te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen .\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria. México y Colombia.. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A.. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G.\R.RÉCiIN~ \. R. EdiClone~ lntero¡. ¡'m. 19Y4. 1.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. F7 DE .(J. a las que corre. 105 Y .V'H.'l. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación.l y valore. t.s . Trmado di'.ponde agregar la' de E. las restricciones de Brasil.nta!e..s.. . págs. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos.

en algunos casos.tenem()~. siempre que no hubiere regulación legal al respecto". como dice SA y AGCÉS. 26.~ LI otros procedimientos. T. puede. lo que implicaría una uelegación de competencia.¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. La última parte admite. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado. debía determinar.que en ausencia de leyes al respecto. directivas o instrucciones. En consecuencia. ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten..con carácter de órdene. Esto significa -agrega.in facultades discrecionales. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. dispone que además de sus facultades privativas .~. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. de Uruguay que. en posición que compartimos. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria. FRU- . como 10 decimos en Instituciones (núm. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. Y con mayor precisión en el C.pendientes del poder ejecutivo. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. En cuanto al ejemplo propuesto. en cambio.)nes que exceden su competencia normal". Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas. 4º del modelo C. en función puramente interpretativa de la ley. la administración puede fijar precios. aplicarse a terceros. mediante circulare.LAS NORMAS TRIBU1Af:. percepción y fiscalización de los tributos. ::-. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas.). A. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. por vía reglamentaria. a sujuieio. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. 273 y 274. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~.2.~us derechos. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. que el poder ejecutivo. A pesar de su naturaleza de norma interna. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti. L. como lo scñaló F. 5. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. So:. que la administración tiene iniciativa privativa. siempre que no afecten .. en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración.1. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales. T.

de 1991. U. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C. ej . creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible.. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. El proyecto del poder ejecutivo. 4" ed . lo que e~ una función privativa del poder t. etc. p. E. Es también coincidente con el decr. Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. p.¡'C. . entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. Editonal Jurídica de Chile. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias..el. por ejemplo. F1I. fecha y lugar de pago. se dice instrucciones. las reglamentaciones sobre trámites. r¡íg" 263 y ss. Puede sostenerse que en realidrrd no ex.'l que en mucho_o.. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. La actividad/jnafldera dd Estado.... Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e." evidente. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados".iste contradicción. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. T. F. A.lndez. .. . 1982.ccncneia de la medida o acto del funcionario""").ig.1 E. que modificó el anteproyecto de Código de 1970. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ .'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento. en 1974.\.\ CI~J. si se tiene en cuent./f. presentación de dedaracionesjuradas. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com.. C.ONE SCHIAVü::\E. T. pág:. No obstante. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo. .236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. 4~ eJ.. En lugar de normél~ obligatorias.. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. L. aspectos . SIL\. Amalio Fem."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. Montevideo. Il.. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así.'J F. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado. particulares. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. 136. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. tanto mi.jeclJtivo. Montevideo. C.. 500. y no la de aprobar reglamentaciones. U".

1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que. r~g.. 6. S~cd . pues se ha sos. 110 . cuando este es de carácter periódico o permanente.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica.. lllterpretación aceptada por lajusticia federal.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. LA l\(lR\1A TRIBUT .LAS NORMAS TRIBUTARI. 9". la ejccutoriedaJ. luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo". incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. Hl.\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios. por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico. a diferencia del modelo C. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período..alguno~ órganos de la administración". la . citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 .. entre las "Jimi· tacione:.fenido por autorizada doctrina (inf"ra. En los periódicO). VIn. distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad.) que los hechos ocurrido. al poder oe tributar". especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE.~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. U. En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11.iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. "f)('/n:h(l thumriel"(). El primer criterio encuentra fundamento en dar . 1. o aplicación proporcional de ambas leyes. o sea. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. DcrJilllil. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. al momento a [lartir del cual deben e. . se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida. Edicmne. T. o en el mismo ejer. el impuesto a la rc:nla. A. 7'1 y 8'1 de la ley. t. obligaciones en relación con dichos administrados". 1993. "Así ocurre con la dirección general impositiva". A. (an. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador".el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". citando al respecto los arts. la solución es clara: s:.:kio en que esta haya )ido publicada (art. Pero desde el punto de vista práctico.~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. ord. Bueno~ Aire. los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico. l.. a) y b). T. L.683. ) 50. L.

69 y 70). La recomendación 4'" ~tlt-. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. 440. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. dirdto da A. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil.. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. 1. como un ca~o de retroactividad no auténtica. D. vol. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos. Cedam. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. la contribución inmobiliaria al principio. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. nel diritto lrihutario". . cualquiera de ellas válida. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso. celebrada en Río de Janeiro en 1983. "La retroattivitií. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O.O. en mayor o menor medida. en la XI Jornada L. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. requiere una solución por medIO de ley.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". Padova. El C.238 CURSO DE DERECH. vol 11. "KlAliS T¡PKE. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. por 10 tanto. "o. No obstante.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. T.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. T. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. con votos en contra y abstenciones. el sistema estableciC. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes. t. en Trallalo di lJirittu Trib/l. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. 1994. en abundante jurisprudencia. opta por la solución opuesta. l. pág. págs. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. por lo tanto. A. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. A'-1ATlCCI.wrio.

que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . 1952. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias.1. pág.. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica.IXJ. El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general.<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. Pres. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. exportaciones. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. Jurisprudencia y AdminislraciólI. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . pág. núm. Es la solución del arto l º del C. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<. t. armonizan con dichas reglas. pág. consumos internos.. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. 2. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ]. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI. 199. 2R. 362. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". y desde que esta pueda saberse . No obstante. 18 del 1'. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia..~RTí:-. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". por aplicación de principios fundamentales. 2' En ReVIsta de Economía. Rcp . fl. ~ Art. en la Rel'i~t(! Derecho. C.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. 14. son aplicables las reglas de las ramas respectivas. 412: reproducido en Anales administrativos. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados. al igual que el de las normas de las demá.. tít.I! 1970. 1991. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente. T. O. ramas.. depósitos bancarios en cuentas innominadas. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. Las soluciones del C. L 1. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 . En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. Los ca<..

f)eT('dlO -' II:/lcia. .a anle el impuesto. dfio 1.> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado. COIl base en esa doctrina.! upar!. A..ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos." Public~do en la RI'l'¡. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto.ín a los impucsto. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales. 11 "Ias razone.) e~tablccida".\'. Esta e.¡d.E-c. . p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella.abilidad..<. a todo~ lu~ habitantes uet paL' . Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. pág. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C.ri'ls" y en los r. T... 71.culrad dt. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad.lO' ue monop.tuuio .<. entre la.<... El modelo complementa e. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. Tal es la regla general. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'. entt·c ··Ia.~ta regla con dos ctispo~iciones. interno . T.. T. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll . la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. opinrone. U.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'.it¡lml" especialmenl. Es lo que pretende resolver el modelo C. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. (1 de aplicación diferida prevista legalmente. conocida con la gráfica ex.parl. ya ~ea de aplicación inmediata.e reproducé. En csc c. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. ue fl)[]cionano~:'. e .e lit de \1AkTh M~fui·. que debe dC"at:ar. T.)lios estnlaks. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma".\ S(Jcial..\'1a de Ii¡ Fc..U. . Y el C.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. j' aq ucibs otril!.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor.presión de fatiu. con norma o sin ella que así 10 establezca. El e~tuui() enfocil en SI. 1II y IV su aplicilCi. en virtud de qu. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento. La otra es que gran parte de la.~ leyes son conocidas..} en separata. L. o la adopción de decretos-leyes.. nÚI1I 2.n ImpOrtante.. las ley "e cumple desde entonces.

prinCIpios funJ. cHltiénen \'.tablceido unilateralmente ror el E"tado. La ~egunua excepción.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. p0nenCla~ na':lolla!e::."~olllci(Jnes adoptada".>. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>.desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi.jllo~()s aporte. T. presenta en e~te campo muyor gravedad. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :.()na del Estado2~..i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :.j·I{OACTIVIDAD . a ejecución ele la ley".~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o. tllndamcnt. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue.'rés se cnllfunden en la rCf<. pues. c()nnict(J~ con los rimcipic. en las nonn:1S interprctaLivus.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción. que el principio es L. y L.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación. con ocasión dé la X J()!"nada.:troac¡i\"Tdad.s técnicas presentadas. se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto.~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial. 7 II{I'f·..amentales invocado" en ~Ll cOHlfd. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero. las que. Debe admit¡rsc. . ~ión. éS decir.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<. resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<.le "eguridad jUrldicu. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. más que la~ ¡c. que prc. sill q\le consten los mol1\ os. asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti.. esta sí incorporada al C. mediante resolución administrativa de carácter general.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o.s conlUniC3ciOrl". e::. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado. Esta po~ición encuentra explic:.[ilucionalizJción.-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio. los ennceptos c!c . Por lo tanto. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios.l ponencia gcnc- .~ y elemá.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno.l!c:.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll.'/wntÍ{/!ul: il'l. el riesgo de que la retroactividad afecte h. La::.. igualdau y legalidad o JuridIcidad. El mambto de n.

~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. Argentina.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. Colombia. otros países.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. \10nlc:video. Paraguay. lo que podrá dar lugar a una modificación.. Paraguay. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. Perú y Venezuela. Chile. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. La lcgi. conjuntamente con las legislacione .:omumcacion~s. mtegrado por Bolivia. por otra parte. U. presentan notorias diferencias Tres paí"es. Ecuador.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. como sucedió en el citado ca~o de Perú. los trece derechos analizados en la ponencia. España y México.1.Me/!1rma.\ de legitimidad. Colombia y México"'). Brasil.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. pero no de! jurídico. 1994. La5 . en forma general. I3ra~d. Chile. al menos expresa. T. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible". y Perú en la Constitución de 1993. E. Perú. un segundo grupo. consagra el principIo de la irretroactividad. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. E'pctña. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. admiten implícitamente la retroactividad. pucde ser derogada o modificada por ley posterior. utilizando una técnica legislativa inversa. la que no inclu:. . La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. no cs nece~ario que exista una di. Se: prc~enlaron además don: (. 2 vol limenes. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. disposición que. al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general.. PortugaL llruguay y Venezuela. de Bolivia. con la precisión casi innecesaria dc recordar.

~~."TOR V1LLEGAS y por Sfl. reglamentos y actos admIllIstrativo. con anterioridad a la~ Jornadas. a los principios constitucionales. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material". Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }.<. Admisibilidad con excf'priones E. a pesar de ~LI fondo de verdad. no hu encontrado acogida ni en la doctrina."\'I'A("I1.rQl'osa. e. Cita al respecto diversas situaciones. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o. E\ decir.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. se impone aun en ausencia de un texto expreso.\. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~.243 toda ley. Es sin duda la ~0luci6n que. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes.\· 1. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal.'r. Un atenu. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl.\"". l. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad. los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. ('11 principio.adhiere a 13 te~is. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra. compartida en lo substancial por Ht.\amente a los ca~os en que ellas son admi. en esos casos. especialmente el de segllridad. Dl lrretmactividad de las leves más f. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva.4. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc. los referidos principio\. que el efecto retroactivo sea.\\\" en su comunicación técnica. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay.índose en que.:mtc del . SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio. De manera que cuando ellos se verifiquen. VIII 3.

B. con excepciones taxativamente enL1merada~.~u Comtitución de 1991.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas. ya por la limita:. ya sea por la vía de la<. sobre su alcance. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'.:1 ':':l. vH. 1-1-). EcuaJor.. 19).:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. establece COlllO norma general. 14 de la Constitución). ISO). art.crerancia<. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ".ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art. en su Comhuciún de 1992. medida que no implica retroactividad.\ "lO. en el ca[)ítulo que regula la libertad.t A'. .l' di~posiciolles transitr'ri. rrohíbe e. Por último.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky. 338 j. 2.is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra..-. Paraguay.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ . Jv.'orable" (arl.¡ ningu03. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'. que "nao retroaglrá. en materia penal.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes . en materia tributaria.mjulgada.l:tcti\'id. dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' .. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . o afo jllrIdico perleilo e él coi.). estaría la retroactividad pura y simpk. sin esperar la I'llcatio le¡. relativcb a impuestot> inJircctos (art. ChIle admite expresamcnt<. en .·'. DR.. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada..titución de Bolivia di. en una dispOSIción que ha provocado di.24.é~lma:. como iimitación .l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. nums XXXVI y XLj.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'. en su Constitución de 1988. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com.\tIéxico. En la Jornada pudo comprobar<. dl~p(lr1e que "no Si. dispone que"'. se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con. <. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I. . VJI/ 6. salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5". "<. Colomhia.tituu('.~[Jone en general la irrelroactividad.qablcccr tribmos ~obre hecho.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. 29). [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición. en este último caso. que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales. excepcionc~. como ya se anotó.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". d" lo.Il poder de tributar. en ~u Constitución de 19'7S.S Ocr. aun cuando fuere posterior. Perú.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .td de la~ Jisposiciont'f:. Brasil. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. " y que ''la ley permisiva o favorahle.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida. generadores ocurridos con anterioriJad a la ley.lHJ¡vidl\ale~". dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo.

En E'flilña. 64. en una solución slmilar a la de México. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo.a de contribuyentes.?. eit. 6~ ed .e momento. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe.. p(¡g" 37 y 153: F. /\ . 61). V. . Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. en forma general. por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. 44). )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. ViOlaría loo. 250. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes. o programada con anterioridad. expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. pág>. pág. 197{I. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art.. A'l-1ATUCCl) ob. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como. Corso di diritto fributario. 1. códigos penales y el C. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. "La capacita contributiva".. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3.Jimm:iurio.. ai interpretar exten~ivamente ~I . 3. como ha sucedido con 1m. 103). T. Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. 210 Y 's_ .3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa .\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo". fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli. El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!.iarie I'etroattive". normas favorables".... Torino. ha establecido en su Constitución. FM rol. como en léI jllri~prudenci¡¡. vol. pág~. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. MrCllfll..\FFE77. teniendo en cuenta cierta. "ti dtvieto di norme finanz. L t. MO'iQt1fTrl y L.. e.1 favorable. A.'a l/e! dmlll. cuand(. su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento. Tost.". C.2. sería inicua. núm. :"1.. en determmauo. UTET. ¡xxlrí:l. 11. por ejemplo. U." entre t:ilo. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\.. una ley largamente discutida. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. 267 Y 353. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente".'> decir.ctividad 11 . LTET.. Venezuela. o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''. e'ap. A. 1981.!.lrt_ 0. tanto en doctrino. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. se h" sostenido. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<. No obstante. Torino. o anuncJada.. caso.0NI. En cambio. liTE r_ Ilj91.LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. Igual solución rige en Portugal.c>lución para las "ley.

~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T.1 S. o prorrogar una ya vencida.n¡¡. la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est. l: . nllm. ('1\ l\'i'. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo..cOIH> i contribuente". en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. En ausencia de disposición constitucional expre~a. que impone la prestación y la de acreedor ue esta. creador de la norma. 1.. pág. non conccrnc le leggi L'h¡: l".. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. vol. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R.:ü.specialmentc el dc la r¡. e!-.. por analogía con el derecho penal. pág. 1990. del :\1odelo c. Son varios los aspectos que se deben considerar. sino un condicionante. Si el Estado.nal común. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario."LCÓr-.\" normas reglam"nIlIrlu:. sostenido por la S. 131). principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas..titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo.. y la aplicación dc la ley más beni¡.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. C.ln relacionado~ con los derecho. Retroactividad di' la.\w Trihu/arla. a nLle~trn juicio. en Revl.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. pág. 1. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa. . J. A . A. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. 65. cit . "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. 1. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero.. C. solución que. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. fiscales. A. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. :Vbdri¡J. A. C. y TLLLA. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica. 1. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC. oh." de derecho p¡. aun en ausencia de disposición expresa. 59. C. núm. L. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. T. 440). t. l. H. o establecer una exoneración. anteriores al C. reconocida por el T. de la ¡¡¡ Jornada L.lvOri.246 CURSO nF [J~R. y 1. L. en consecuencia.. T.-\ D. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada. Primero. respetado el cual la norma es legítima. r:. 1. el segundo no es un obstáculo decisIvo. T Y de la VI Jornada L. aplicable por analogía. A. ¡. por motivos que considera oportunos o convenientes.

que [mrece un juego de palabra~. con diferencJa de matices. que no es necesaria ni ~uficiente. Ellas "no son re[roactivas ipsojllre. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. PElRA 'm. por cjemplo. La \"~lll­ dez de e. aplicar~e a [od()... inherente al órgano competente para aprobarla.como expuso el ponente de Brasil.pongan . que ::. Segundo. y que la nueva norma sc limite a aclararlo.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. "no es una regla nueva . . como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J.umente por la Con~tituciÓn. afirman que la nueva norma "impone una interpretación". y... 2. Estos puntos fueron analizados. AS NORMAS TR. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora.. con muy superior altura por cierto. prevista expre!-. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. V¡cÉu GIL-. Dentro de esta posiCIón e. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::. y tul vez Illá" valiosa oposición. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. o dicho de otra manera.curo o dudoso. No obstante. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. en e'ite último caso. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y.. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. Resumicndo lo::.iempre innova el ordenamiento jurídico". La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-.~i lo~ órganos jurisprudenciak:o.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. ni el reglamentario ni el legal. sino cuando así lo di!-. ". También debe acej1turse.. interpretación dc la Constitución por el legislador. trabajo~ pre~entaJo!-. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI.. C. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. Si por e.. lo" casos regidm por esta. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o. O en otros términos. y no tiene ningún yalor la autocalificación. pucde decirse quc exhaustivamente. La mayor. en la. pueden interpretar la norma interpretutiva. cn con~e· cucncia. decíamm en nuestras conclusiones que. o de la ley por la administrución.BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior. ··encierru "iempre un manduto. sino la mIsma regla antigua interpretada".~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional.qa vía e~ pmible crear \} UII- .EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. y así lo dice la recomendación aprobada..

L. en los cuaks los territorios e<. 8S..~pecto.lontcviJeo. tratado en supra.. VII/LE.l'l por bJl'. T. en un enunciado más preciso. \1. A~IJlIrT en la set:. con la colabomci6n Lle J. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. U. pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5.248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. Por último. t. El concepto de territorio abarca.¡re\ por . 20 y 256 Y ss. Debe tenerse presente en e<. l. lJE Li 'JA~ Y J.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. T. \1.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo.~ con carácter general y obligatorio. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. C.i tratado por 11. como dicc el arL 92 del C. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~.>. con la coautoría de H. principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición.. Ellenw "territorio" en general. JII (r>.ill'l. concepto de territorio en que regirán las normas. \. Otros países (Argentina.te último a. L. e~t. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución".\RDIl JI~l¡'. El modelo C. VIlJ7. por sus notorias implicaciones internacionales.. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa. Chile.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. y así 10 disponen las leyes de Chile y España. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones. " lJentw t. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.!s plJl. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. ARRCf:1 y R. l' el de I¡¡~ zon. extraterritorialidad de la".E.~E2" DE ARECJI'\l. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria. 8.ona~ francas.)... considerado en supra. el t. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'.. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional. núm. PUP ·\~'U BASSO. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias . no solamente el espacio terrestre. A. ARRlr. 1992. debiendo entenderse. F.lirigit.

"l. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes. Aso~iat"ión U. cit.'Al'Cl. Y "El derecho Jel mar". El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. J cargo deJ. o por 10 menos preferentemente. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R.. núms. págs. C.. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. PEIRANO BASSO y see.1. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. j 992. con un trabajo de 1. La Conslitllclón . ob. 35 a 38 inclusive.PEYRC. Montevideo. 1. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. VIEIRA.\C.. Véase ademásJuT:'. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente. arbitrajes y convenciones internacionales. Derecho Internacional. )7 Ademá . núm . e incluso por acto~ de fuerza. entre las que no se prevén los aspectos tributarios. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones.. t. . lo que equivale al criterio de la línea media.". Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. Momcviueo. y J. de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos.> hechos que ocurran en su territorio. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-..LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--.e E. 1978. y otras por precisar con Argentina. Idea.Vacianal. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. en los capítu los "Cuestiones territoriale. A~Hl ET.. El estatuta del Plata. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico.\. IV aeargo deH. GONZALEZ L." y los conflictos aún existentes. PC:IRi\NO B!\s~o.. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas).. secs. por lo tanto. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. 1985. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados.. Cám. Sen . de la hihliografía indicada en la nota anterior véa.. se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6.. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y. todo~ 1o. MonteVIdeo. II y J[I. El tralado del R(o de la Plata. con prólogo de M. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias.. 30 J . PllrEIRO. LUPI'. 163) ss."o JIMÉNEZ DE ARÉCH. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su derecho a tributar exclusivamente.

ha ido temperándose en la doctrina y part. [¡. drsarrol!o y ¡-n/oracIón. 3Y. que es el objetivo unánimement~ admitido..:-<.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm. 133 y 150). .). Como fa.l. B.ma sobre el punto (FwuJios .. ha influido en su prolifer:lci(m . pero que es extensihle a los demás impuestos. como lo anotamo" en lnsrililriones núm. D. rágs..] docenna latinOilmerl~.l·. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. organizado por la Cniver.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO..ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas. ¡\méric~ L~tina . que es el que presenta mayores prob\e[l1a~."'I·~ VO(JI·L. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1..'. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio." experto~ alemane. D.l· telirico. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas.\77. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a. art. 51{. económicamente en la Rerüblica.. H.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal. A. dirigido ror KI. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.idad de :\1unich. bienes situados o derecho) utilizado. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero.:ialmentc abandonado en los tralados. rctraso que encuentra explicación en la falt". en oewbre de 1083. pág.. con mdependencia de la nacionalidad.0 'i vario.' finalitlatle.'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición. Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.imo.\. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado.cal de toJo paL_ lJue . en que imenino tamlm~n EDISO\ (.J..~te.1~.\" La expo. XL núm.de inleré..250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos". en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas. concordante con la Jegi.Ic C\naLa\ en \91S.t l.jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>. Posteriormente e"\pu. cit. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c. T. l. . El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. ob.132) " Hasta 1993 el 1.250 C.'.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla. Ac(k.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. F.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. Su texto.

la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre.LAS NORMAS TRI8UTAR.:¡uo o por crearse. Además de las franquicias adu¡¡n¡.J"ruguay.. Ja~ zona. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. estarán gravadas con el arancd externo común o.y le acucrda'·. zonas de l. ~n 1979. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn. La~ enlrada.. La importancia que e. en adelante R A. comerciales o de servieios .S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia".:e expresamen .. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. de la República de Weimar. Las excepciones están taxativamente cnumerada~. zonas. sancionado en 1919. \. el arancel del país importador. durante la vigencia del contr¡llo. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. bendidos y den> chos que c~ta lc. EstabJec. asegura al usuario.. 4'" Ley IS. D. T. estahleclendo como característica. de ella~. bajo re. En ella ~c destacó que e. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. Xl!. dem. L. Las e:-. T. A.ctO< al territorio nacional nofranco.. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros.dlh. pero cuando fuercn Illtr'. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm. A.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. La recomendación. 9. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~. en su caso. Paraguay.LJ:~ 1 de 17. especialmente en América Latina a raíz del modelo C. pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley.aht'11 ordnung).'" de merclJería. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. "entre otros fines.tán cxenta~ de todo tribllto. O. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente. COIlI~I(AC1Ó¡"..oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. . l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. ha tenido importante aplicación en lai. 19S7. sus efeews". C. celebrada en Asunción.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab.:¡". ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. "'I:J.~tai.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~.ra~ inherenles aestas ZOrld'.:. mda clase de actividades indll~­ triales.

Madrid. creauo y presidido inicialmente por su autor. GOMES DE SOLiSA.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la. It:¡!alc'i y reglamentaria. 1961). i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la .ui¡das·'.d \'"\:~'b"\:í\\\\o. Poco después el progr¡¡m'l. 1\. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. 1982. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(. introducción de K./0.\... Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario. E. Vogel./ecpal (Bucnos Aires. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México.\\1.>ú'\\\\!X'1I. con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964.\ü. 1958). respectivamente. que fijen si. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo.\. con el apoyo del B.)\l.1:) Q.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q. y RroFJ<. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~.e rec. .~ \'"\:\\. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O.. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl. 339 y 3(4).Jc(. CI:)~~\l. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales. estos últimos debidos al tribunal fiscal. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. Q.!S ¡Jc J Ramallo. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N . IV) Que. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada.. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento. la que contó .LAGÓ\lEZ.\ \.. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna. situaciones jurídIcas que lo~ ml.\\ 'm 'i. L D.D. partidarios de la codificación. América Latin¡¡. pcriódKJmente actuali¡:ados. por último.. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior.I.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a. certeza y e!aridad.:\I". en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.\"\~1I. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~. La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados.. la~ diver~~s leye> tribucarias. en Argentina.ici"nt: . tomó la miciativade preparar un modelo parJ. trad. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo.mos reglamenten. en el tema I1I.. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. no siempre favorables~l.ACH con su!."1 FO"lROUGE. en Ecuador.ío VIl. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.as en la legislación de otras ramas jurídicas.. y noli. en Brasil.. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947. y ]urisprudenciales.! ".. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0. '" IASKY. con las mayores gar:J. relativas el los regímenb.. :". La adopCión de Códigos en que se estructuren. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<. Insti tUlO de Estudios Fiscates. que l"onten)!an b~ di'po. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep.

ob. La Pal. (Santiago. lel. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj. C\P()':~IC..idad dc eh 11". Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡. El antecedente má_. d~ i 9:.ntu'l.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. 1970. MER<. a. C'i dcsl'ahle que esa si .'\N. L. Chile4-. en VI Jornada.. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto .:ho tnbutario S\lstilntlVO. 1971." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 .rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O. A.Ktu~1 es el aprobado por el úeer..e en L. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T. sino también al adrnini.. En e. T 1971.!ro/llwll.o. conlratantes . imlO.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a. 1977.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967.\l[Z. la lj:le ¡ue . Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS.. Perú. 9' ed . <iguienle'i refurma~: . 1\1. procesal.) para la.xto hasta el d".l~ta el 30 de septiembre del corriente año.:iero hol. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig. Val parai'. 3fi·· (I'-l. partIó'. 191Í7). Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)). Brasil-l\ Costa Rjca~Ó.' \ [.fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h. ("jl. '''ie!!l(lri(lSCn PI.)h l:. .le' 1". 77. l. X 11. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1. COfllf!lla(/o y anotado.cí\ C \NS[CO) R. cil.l RIO'-RIO V ILL-\GO.\"\ I el R\rC'PoRT. vol.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr. publlc~do d 13.[U\I. Vé.Ap. Compendio de d{-/"('(. 1m.\ C..e e.'ito.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-. no solo al dcre. Montevideo.-.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963.JJIH'iro.<. ) líen{. 17. pág."LO FAJARDO S..a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. ". 1966 y. Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'. 14SS. l. E. pág.) Trihutario para América Latin..\ Fe.o_l. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb. l· D.-.. Fundación Getulio Varga~. X.hUlárw bru. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936.Cl.1Es rJE SCA-"I.. 19R5. Je ca.' diverso. Rio de hneiro.\UJIVW'. DE LA GARZA. 1970). \~I).¡. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. A e~la mímina deben agregar. Colombia: ROB[RTO Hoyos.::ió'1 de los aspecto. pág. temati"Kión alcance. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO.RRA:>IAGA Y \1.nil'cr._. de agosto de 1954. Ecnador!'.! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". en \'lJornada L. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:. Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.\'Z. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . 1..' 1.L Pnncipim de dPTecho mVlllario.l. La Pal.e sentidl!.La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. R lO dc. i\tlU complcmentar núm. en e-IljllC llno participación prirJclp.. L. realicen los e. punill.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión. -'! Comenlarios sobre el t¡.L>_ L..:! '·!Irmul¡¡da por Gü. Prer·'a. ]LJ'): c. 95. HRI()'-.comi.ü MOlst\ OE"TRIí'. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1".cal en do~ etapas.otúwi de laF'deradón.AS./R. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV. A.\'. . 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.ORU MAssO'>. V. 1YM J. l'\.'. Sto.\.· trativo. D. 1)' ed. Y entró en vigencia el 1" de jUllll . 67.ión de GSUnlm jmídiJ. \1éxico. Mó. ru~·J. .TT\" ABErlA B. A. Paraguay: Auo. Su oricnt. L>.!.'1_ F.I'. fue .. Fm¡:mc. de 25. ·'Derecho tributario'·. rubliC:Kió¡¡ oficial. e ódir.ir::¡ Nacional.\L. XI. Letras.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo.fJOll-O R \RR[(j.'J'. \ éa. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. CH"RAD DAI-II.Klón fue analizada porVALE'>. con la cnlahoraciün de di. Jllleeedentes puelien H·n. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C.rí¡ 4. 196Y.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano. 9711. 1Il. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. llJll5... 197 i.-' de ~ucesivas modificaciones. penal e inlernacionaL A tal decto. X. de 5.R G.¡i.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. La resolución de la ~egunda reunión . Edil. .ileiri!. ROI. dgostO. \" \LDf.'c contiene además concor¡JanJ.linguido~ experto. 2763. t.in. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior. gU¡...1 1:)). El texto . A. T.\1éxico: CARLOS A.lcr'Klón·· (MéXICO. de 2.'lglIielllc. de 31..: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298.) ILIC sancionado ror ley 5 172. \..

26:1.o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16. L 1111. O. posteriores. F. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. de Ocr-. 1\. Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. L.! incomtilucionctlidad Je. . especialmente en 1994. "Anúli.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.e " Sancionildo en 1991. 1963.Ir.. presentado a la.: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo.\ lI\1. GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm. SORO"IX). por rncdlO .L El!. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-. pág. La fuente directa fuc el modelo C. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. la ley 11.\\'IO. ley org:mica dI.:in ckl modelo e T. qU¡.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI.E. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡. R." El proyecto de ley del T. . A.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios . Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones.i¡.<.. publicación permanentemente actualizada.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2. V I Jornada. A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. rue pmJuctn de un detenido ¡.'GE.\\'10.arrollo S.enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. pueden "er.. L\\l. EC(IIl. L. 1\. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. ran¡-:o . pl\lyectos actuaron como ilsesore. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello. los (. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. dc4. T.-\.. IHruwal del Crídigo Tnhurario. I nO).\1\'.}u(onúmicn. pre. VIII. cit. dI... SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. 1966.~.i. Sancionado en 1992.\ilK¡-~ 00. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya.lrgo dC"i gobierno en 19M. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial. XIl.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh. T. Fue reformado en 1975.uperior a la ley ordinaria. cn u.matena porGn:uM"1 Fm. como ya se dljo. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. " En csto. Fin .. tle 12. Por su parte.943.1. con una gran intlucll<. L.. comramtivo de las dispo'lCionc. De. VIL 1932. .. que hCi servido de modelo a los demás. un nuevo proyecto tk Código. de 28. 199::. T. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc. 1. L. Nacionalmente. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca.tán a la espera de sanción legislativa'). '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. profesor JüSL {\. .. Su anteproyecto de 19:. cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH. el de Buenos Aires. la profe.'. Su. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione. A. 700).. el [lfimero de ello~. A. Ct'S>'R TAlll!lO .cale. T. respectivamente..") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr.m](Jl'r S!I .265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G. antecedentes y com¡. . es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. en el primero (I¡.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. motivaron críticas en cuanto a SI. 11. son equi[Xlrables a los Códigos.. 230. ROl:l. XII.ntario.de el punto de vista tormal por [mrte. ljue entraron en vigenci a ell º.\('''J)E GUNASSI.ano) d. Véase inrorrn¡.studlO.254 C. TORRE<. HEL. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~.\1. 1966. A.~.ora ~ELLY V. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET.

LP/G. Paraguay. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'.S NORMAS TFi IBUT A'11 A. en 1967. lo tomaron como fuente exclu~i\'a. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm. L. A.S G(})\lES DE SOl.:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales. D. AJB 1. sino que también "se consagren .~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional.. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas.sión alemanaen el c.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-.'. UP¡'C. las que por unanimidad. Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo. 1971.i~ comparativos" del modelo CIlr. 1970. Venezucla y el proyecto de Panamá y. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. 1970. Adem.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (.. lo.~ de legalidad.SA y RA:Y1Ór--. 197111P/G.D. Costa Rica. 15/34 Y norma.S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra. países centroamericanos. 15/27.L. 15/21 n(lrnlJ..cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O.s 'Llstantivas. Uruguay..s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad. por la comisión integrada por CARLOS M..l. Vll!9. integrada por lo~ I{) paí:.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco. D. [IP/(¡.I'\náli. V. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. T.. VIDAL CÁR])H". recomendó que los principio... República Domimcana.).. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria .ales. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas. T. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. GIIIU. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. . Guatemala.._ represiva~. E. A. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. o principal con una adccuada adapta. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. a fin de asegurar su debida permanencia".Il.LDÉS COSTA. como ya se dijo. proce.A~. RCBE)\.I.

si no departicularis1I10. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales.. con base en los principim. garantías indiVIduales. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos.~ generalcs no cons[¡tu ye. obligación. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario . cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--. constituyen ]¡¡ base del proyecto y.. procesal y penal.~tos casos. que recoge el material del seminario técmco del C. como sostenía GEN Y .RIO nómico-social. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. plle. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida.-. en tal carácter. estj lntimamente vJI1culado al prin. A. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie.::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L.. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. El apartamiento de las solucione.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. pues. A. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. pero ajuicio de la comi. D. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo. puede ser juez en su propia causa'. T.'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario. \Ina conciliación con 10<. ('n materia de interprcración. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación.tración tri- butaria" . celebrado en Guanajuato en ¡ 992. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. una manifestaci ón de autonomía. 1. T. es decir. Hay. que fi. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo.~.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad. y no [Jor una relación de poder. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos. en e. ej.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. principios e institutos del derecho comlÍn --p. con un alcance mayor.. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::.

.lIos: "'I.)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /.. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares. 1\.' DI'I't'c!:o F/fI. censurable:'.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el. XIX. en t'elnlXh eJe! 0<. Chile.posiciones p:¡. 10X4. G. u. S~­ r<ll\'éJ.'rI. piíg.~) de 1934.n~Jcl'llrl . ".\.:~ B 1l.1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je . Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en . l'ú\:. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO. ColombIa.1 ". O. " Fiq:.\Iadrid. <.tarlo de derecho. Am'ien.I. 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d. la OrdenaJ17él Tr!bu<" .'n llihulJria én AmérlL. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito . HEIr-. 1'0> (l1It! PI' 'c.. El prestigio. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R.I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l.m/Í""" HII1 H~I'. no solamente lo::. MéxICO.'\.l Tributaria (L.Icnerdo .~ reforma-. s Aire~ y SaL.1 S7 Sohr. AI-rfnWlil'U\ \' f". sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria.irzhlll.. El texto de 1919. . comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad.. D) La codificación e/l t. b Ordenanza recobró su prestigio como r. en cambio.' nllC.'i \/. formal.\chauu.3. Además.nerale~ codificada::. como el extemo ende Génfra! de. más numeroso~ :mexos de extemión similar).17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr..t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. : 9S<1.tle" 1<103.\ iri/mllll'io. rlÚ~ll. fue objeto de criticada. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen.i!d0 ror b.·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina.\ crm.':\'T!ilk.l.cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l. que a pcsar de algunas críticas té. fJúg.. Honduras. Parecida situación presenta Italia.kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-.! . procesal y pumtivo de Argentina.i.uld'... La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa". A L.wl1.. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo .'11 E'Hilil..:manCéI. t'unclOnarios de la administración. la que entre sus norma. T. Perú.I1gj." nLIIll.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i..6S3. España.il ~oc~I¡"¡~JC .tro)~ lr¡¡b¡. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari.es". P"-L'LlK. Costa Rica. emancipado. . Ll. J'I . Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() .~.i. 1(1\. lihre .¡ clesorde03da lcgisbción imperante. A partir de la Ley Fundamental de 1949.\ladriJ C> 11.I/UI/cioflU/f'.( m L{I/ir ./"..> argentina I J . figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk..'111'1':"'11.1IJu:rica l...r...l L~.\f ~agregando quel.. que ha permanecido como único euerpo de d~<. . Bolivia..:1 Semm.::xp(.>.o profesor de Wi..l·nl\ ~r'J¡J.\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos. Guatemala.lC¡(m c. .5ric. Participanm en el tratamiento de estos temus. l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC.ill~··.tlllu Ú~ I:-..J!U"iC'·O .cn 1942.257 substantivo."'d . expresa al resrecto que la ordenanza.:gllladora de 1.-G\':'.1 por 1BUJ-'.\ lh Icu. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](. a la Ley de t'rocedimiento.7.\'0'i"Cil'{¡. A. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario. TI.. 09: . Panamá.alim.~on 1m prinCipio) del E::. 241. de' caractaísticas comparahle<. nunt"a expn.Lm '. Lruguay y Venezuela...­ nf. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema. 0rf'~n. Ecuador.

. (llUlfrc. ~lh. Civira. 1992. tituladoI. Fiscales. P_"L"O T"Bü_"DA. Instituto dc r-:swdio.lpl Estado ".e. CI1 Dijere giul"/dhl¡e. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. '"La e. impuestos. e impuesto (Stelleranpwisung. T.\RBU'. " FR. l>lauI'Id. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W.0:--1.37. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978.\' . consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE . notoriamente inferior a la del modelo C. 19S0. BUC!J(l_ Aircs.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. en Opu!' lJitmd¡c/lé. y notas por C.-'\:-.~ y las normas fundamental e".\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. I'l~asc SLS"". para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras". t.. prefacio a La orr/man.Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. 1. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. que reproducc un estudio hecho cn 1':. cit . 76. 3SI.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw.\ N()(.jm lilul() ArCl.". Al re~pecto destaca la "proli. con oca. \1 \R. en ¡ 9n.os postulados y mlor.UI. {. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa. que le sirve de título. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero..1454.L-¡:IP.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.".\geserzJ. la onJenanza merece reserva:. dijjirolrá in ¡tafia."" (. r:i~.ia determinación del procedimiento de ge. a nuestro juicio.')(lIltivn a.e in Spagna. T.\llTAIiIl . en la cual FR.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem.¡Lno. pág.1. Ambm. con Csrc¡. de deredw en la problemálica trihurana.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e.. La le¡¡alaá Inhu{arlil. 1l!64. pág. Jirigid() porRr'Y B.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<.penenza della codific. Estima que a pesar de que la L.lzione triblnaria in Germania'". 11. ps/Jt'ripllz. 1962. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. "TI problema de la . pág. 1038. "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador.. l>'bdrid. portUgllÓ' EZI~) V.'plllallo. %1. (¡. No obstante tan autorizada opinión. trad. A_ L.258 taria las ha satisfecho":<~. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura. ¡-¡lim. G.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡. Milano. S u función y significado pélm el derecho tribumrio.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B.. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln. 1993. Además.'.abf'nj. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario. Giul't"ri:.l'di~ioncs f)epalmJ. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco. 11.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~.·()JiCicu/joné tribularia··. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos .. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva.rRIIlA\O. 653 . PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ. que fue la que requirió -" {.iI Iribuluria alt·mdlla. fue sancionada en una "dictadura". de EZlo \'. hasta 1964. --1-1] .A NA\ARI(II'~.-'O-"H.

Alf. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. Corcordado \' anorado pur R.'ii. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código...l.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano.dm.\~. a \'ece. a saber. Antecedente:/'. V.' y V. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. En esa reformLl incidió.la.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente. Finalmente. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'.1-\. y. V S. difícilmente explicable en España. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. responsables y sustitutos.. T. G. T. incompatibles con la.f)fS ("0<.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero.) uistintas especies y a lo.DFS DF BI. obviamente.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA. por comisione<. núm. es el de RAI--"M. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución.·/QlV. en materia de definiciones.' NeVl.. al igual que PAULlK.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~.\MÚ:-. 199:. y también en conceptos tan importantes. como. p. la aprobación de la Constitución con . En segundo término. de expertl\s y en reulllonc<. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. en ciuuadano que contribuye". 49 a Y. rúg. normas sobre la. T.'. él lLl ley y la jurisuiccirSn.. la autotutela admini~trati\"a. sometidos ambo-. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc.~ relati\'as a los tributos y <.I() J RDl \RDO SA YM.. En primer término.\I.. por ejemplo. G. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. Amalio f'crrJ.I.<.L Ci\ iL'l'. Otro estudio importante sobre la L. .'. aunque con mny significativas excepciones.~ de la L.u.\(.índc 1. a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones. 619..l-. puede \'erse en el Código Triburario.. l11ter('. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad. eon sus anexos.~ bases para esa reforma.S posteriormente numerosos ajustes.)U:-. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio culmina con la enunciación de la. NA \ A<.¡p.n'. ]yl)4. 76. ~ino también en cue:.. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea. \1ontevideo. G. En el se señala la erosión de la L. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~. contribuyentes. A1<FTO (4' ed . :>1J. ~F. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación. la conversión del súbdito que paga impuesto.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo.

! .tGrml' fue ()flC. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974. :. doc10rLr. Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado. 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are .'. conjuntamente CO~l lo~ ant¡. q.licmbrl)' f(':'[.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek. doctores IIOR \.ado clJnll' ~'-:-".\~ l.. ItA" C. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo. e 'l. 1 \.oces R \~1{)N \' '1. Hard~ll().l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI. llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::.\ JO.c lflllll'ién en Ir. ! 2.[~ '\~)a"'. doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx.. .\.II!" mi.. de carácter formal. SOl'S-\.~.\.F "C¡U. ·"ct~lilisiot¡ é. D~lllby. en rcpl"C.-¡o .'" POSAll." Sr".¡R. 52 y ss.e.."DO ETCIIl. ( I'. 1:1<..'!':" \.) . b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento.~[). 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll.r1lo) v"'llr~jC'lo.A-"C I~n ]:. c.rt> J0"G~ RACHiJT...'c.'.-'. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales.le 5(. <C lTlle¡!rad..:)1 ue! pnJ _. A.il. (!c ::'0.-é~sj~ 12. doc(r. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina.hm¡. III.. . xg~.e pi q.... r~ . ttn.l.'lLlón d~ i]lI1¡. .JI.. <1I11('((·lIl'n...¡or lo.::to el" 1():.. 14CJ.¡ ~}or el 'lIh. L.{.. de 'l'UiI".1)1':':\ (i~ \.al y penal.]('m InlcgradJ .\)"hJ~ \' .ción de::! puder de Ll./ y R .:~ri. 15 ALB[RTO ~1'-"'.l\-loIlTe\ ideo.:~(~~". T. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm.(..¡ FO~ROLGE y Rl.¡"ne. 1:-.'.\lrilrarldmcr."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í.\"O) D":-..J.\. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26.iLli. doctor AMILCAR VASCOl\'CH. del poder ejecutivo y dci texto sancionado... be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C. (1rdlT'.Je ~e(lnomÍil y tiflan/.\1JCI-lELLI'.. cuyo tít.tr~()rdin". mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G..Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi.·' rrc. .t.1 '-.\." ('M{' (" PI ~'1. (un.101 'HyT~.10 FI 'k . Jr .\T('RF y "r"u m Pr".~lI~ . :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'.'. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl. cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J()." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts.. "fieill..!.proyectos de GI1.pecialmente en la ley 12. ]%()). do" dclcgartu:.1. 1. de derecho formal. lidiu R.". y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C.. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo. hilA..ROJ. XL 1960.. c!-..\ \\(.b por c...ESI" cuami(m ¡'Ile pr'. P'."BE~'~ GOtl-H-:S IlI.. XXII sobre "Normas generalc:-.h.. R \h\f' I'<OllO.~ '." e Cll!brc'¡c I\)()(].\.!\()J.'s~nl"ntl''i ~Dn-. V \1 1Jf.ls rc.yOS elc IJ ley {.0.'.IRA:-. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu .u rr~\ I:kntc.. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria.J. 1. C5~n. (.\C"lur.'sid¡cI. /'IRU _' Cr..~S I3L~(.n pre.'~l uélcluufa. dude.'.\\'I-'. en 1957 y terminados en 1959 y en parte. proce:.-.LR!EL r. I A. r..". r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR. IYljU. r. lllíms.Io. 1.lI\l'<lm:(. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{.L) a I~ le) ¡ 1.: por ~I eL \1 \RIO P..'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i. ¡-:-[R:-'A'. (.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.. VI.ent1. Pub:.1 R' ''. prole<.15 y e:>.L()SI>-1. [re. de 30.:<. P[JR.1)1-\ COY A. \t I}(.-I\<ll:-l DiAl.'AEL NOR(). Car¡o~ .. c·jecullH.id' del :9 al::! . seil0rc. 43 Y 44 SC.804.L".\ el).LJ.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva. \1 'kO ]{olJidcol '1.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales. solo para el impue. .\1 HJ'~.J.. \H'.. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI.OkliY \ AIlJ'.\Tn~I-.0 Lv:¡o y R. El Proyecto :'t.ll.. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m..K~ . de 9.. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior..ln.. Si bien quedó inconcluso.

sobre mt'uida~ cautelares (am.as (arts.LAS NO R~.~nte" . pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. como el ci...1I11CIO e. ~1 BRI. 1. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:. en el cual se lograron en cierto" (l:.. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. las observaciones que este mereci6 por los autore". sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~. tenían distinta importancIa.'. obj~ciones dc:.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés. G. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~.eñalarse la aceptación por la D. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX."finición (de tributn~. de acto~ de determinación..~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. intervención de las empre'.lmcn eJe! proyecto de 1970. pue\.".r-..ínico de normas generales. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di".egunda etapa (¡ 974 l.ue el punto ue vista jurídico.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo. panicularmenté el reglmen de .'. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito". de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ . N7 y 88).:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. InterrumpIda la lahor de la coml... por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces. debe . lIT. :[\'0 obstante."" Dehe reconocerse.pcct05.le cutivo (art. re!¡¡ción jurídica tributaria.obre d¡. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~. 1974.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf..:rre ele establecimientos por elec.\J'\. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. G. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista.)U convenIencia.). tanto desde el [1unto de vista jurídico como de. VlALTER CA\lPO. por último. acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju.crecionalidad administrativa.trativo de e<jtudios.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :. Cr.isión administrativil. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales. etc. rcwltau('~ satisfactorios. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~. h9 y 901. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~. interpretación. todos ellos integrante~ ue la D.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. algunas que introducían \"ari.ión de 1970.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y. el e. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po. Los proyectos uel pouér eje.. En este sentido no puede olvidarse lo. I. I.

A. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. T. las fuentes del C.~ del Estado de derecho.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. L. En cambio. quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. el que. G. 1. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad.TA y R. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal. pero tenía sus imperfecciones.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D.294. las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y.". VIl/9. T. 1982. Ello motivó su reforma (ley 15.. son :lplicables a este toda. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E. re. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. art. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero.in solucionarse --como se dice en el art. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. L. 1.~ sanciones (caps. 51 y 52). sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. 23). En consecuencia. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale.~tado.C. de 23. Sus normas no son simples excepciones. A. A imciativa de la D. es decir. VI."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable. L. G. . AnEIA RI·. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. si bien incompleto. La labor del In. 2. II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. por la doctrina Italiana y luego por la espanola. deber.."MÓN V:"LDÉS COSTA. hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones.~ las consideraciones formuladas en supra. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . en su defecto.

literal H).-ley 15. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. VI. 4. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech.-Iey 15.. puede imputarse la infracción de defraudación (art.-ley 14.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad.)u sanción. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta. Algunas pro~peraron. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. G 1. a quienes. El poder ejecutivo en diversas oportunidades. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. En efecto. por otra parte. y la capitalización de recargos por mora. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . 96.524 y 15. 1967. que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. que actualmente pueue considerarse superado. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. P.948. o al B. de 22.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::. 12 dio al kgislador ordinario. réchazadas por el [Joder legislativo. El decr.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art.. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. G. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. que consagraba.\ formales.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. por otra. lo que rom[1e la unidad del C6digo. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. a partil' de 1985..584 introdujo importaIlte::. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.1 de . creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación.524 e incluso al C. S. La única di~[Jo::. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr. por una parte. ~e refieren a 1[}~ infracciones. Reformas Las más imponante¡.-lcy 15. asrecto e\te.-Iey 15. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales. soluciones inorgánicas y. modificado por el c!ecr. T. 1. era el art 108. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación.

núm. interpretación. . por último. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia. sostiene la misma posición. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el.)19. en Rf'l"i. debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. "salvo dispmicir'in expresa en contrario".el~hr.luLl el 1".~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí. ~I{() ¡.. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este.wciones..losé 4mé. e E.o.a.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: . En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108.. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales. pJg.ueSli(lne~ rdall\ . normas j\l!ídie~" '. j 9 ¡j ~. Las difIcultades planteadas por esta norma.m.1. en E'lIIdio.\RDO S~.. .'FR\"IU. 41R y . VlJ.:cho público no estatales.. en su profundo estudio sobre la derogación. regulan con carácter gelwral una materia dada. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. y s. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. como 10<. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme. código en este caso. a la illlerpre- '.." B~R.l'liI Tributaria. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y. c. piÍgs. Códigos."I".l uero!!~I~i{in JI" la.. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia...F" "De j. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto. parcial o total.)hre (. con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr. inclusive las normas especi'lles. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia. 195!<-.: ley~s sobre esa mi~ma materia. no deroga una ley especial.. \lonleviJl'o.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE..I.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1. calificación de hecho) Impmitivm.hv~rsas CÓJlgo.. T. leyes J Llé'miÍ.\I~\~ laciún J~j reuunda ¡.n . !l. Ciellcias Sociales. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores. t 11. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación. r<ll"lJllaJ J. Dc·red. . En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales.

a.~ que propu.olución adoptada. Gb~y en su polémica con L. 1':J75) que recoge las ex posiciolK. núm. incluido en Opere sillridic{¡e.[. 1932. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu.<lla conferenci. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común. pág. La re.. 46.. ~obre el e. T.3.).CAPínll. 2. en el que intervinielOn preMiposos e.¡rtín Qucr'a lt. Río. pág. l\~IATl:.lil..133: L. autores. pág.ione delll' I"¡¡SI trdmlane. -pOr ejemplo. Buenos Aircs. Tales teorías son incompatibles con el e.(}~tllvicron criterios confu~()s en .. cil ... D. EZlo V . mencionamm...~A.\L. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario.~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho.lIuan má.:¡. El tcma es tt'dlatk. 1947. por preconce[ltm ". aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano. por todos lo. tr:¡¡. del cual el derecho tributario sería una exce[lción. GARCí. en el citado Oolctín. SOII.TI. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII. en 1977. pág.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'. en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.1ornada L. 1982.\ BI-I.o que <. A. núm.iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria". f).ionc delle leggi tributari~'·. lo n. Edie. núm.CE. 1993. 1165: ponencia~ presentadas a la !I. pág."NI. PIGl'R1NA.\!'ON1. Nafla4 l'd illler[!re/u. T. 1. MarJriJ. 547.u.n.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus . ob. Abelcdo-Perrol.peciali'1tas brasi\efi ¡. núm. voL!. en Temos de derecho InlmlaTto.rnn()mía. Pado. 12... DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡. 1/. 1941. p(lg" 95 Y 170: A.. nm una completísima bibliogratLl eurorea. publicada con nOI[\ de actuali"ación. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem. "ara¡ \ a. Giliffre.()!ucionl's de las Jornadas. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo.ados que !:. IV..1. al igual que e~ta~. Instituto de Estudios Fi.~lado actual de los e".luciJo al espaiíol por l\\. l. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG. publi~aJa en Bo/erín f.<.' ) R('!. y la teoríu de F. Ed.¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. 11-. y JARACH como IIlvitado.[ 'inlcrprelazione e l'integri17. 1958: H. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'. T.. Y cn separal.ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la. M. Y en é"\·laww. .. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l. . En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum. {jiblir'¡¡Tar"iU.cales. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. 1961 .W. E.1Ü SEVERO G1A'-. I Y58. pág..o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1. \1éxico. CerJam.~ demás.ntre ellos (j(j\1i'S DI-. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas. ) sometida. en Rel'IS/a dI' F. fin: M \<.. Montevidel). ha experimentado notorias diferencias originada:.:¡ pronunciada en el C. 56. TROfABAS (/¡u/iluóol1es. trihutarias". 9. t.

lTI..-io.\". Perú. Paraguay.¡::~­ F"'L("'\o. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional. ~II \ " . T. ARA1-:C DF SI!('S. A. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia. demás normas jurídicas. internacional. A. 1949. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. que recoge c\·oll1ción doctrinaria.. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. aunque estún superadas.L('. ek 19'+2. Latmoamericanas de Derecho Tributario.. ciertos conceptos part¡culare~. Ecuador. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo.\U vez por la doctrina alemana. r¡J.~tancia so/m: lasfonlJa. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C.. como se verá.. deben ser comicleradas para reafirmar la po.lntmdllrao 00 direira trlbalá.s GO~jE<.aplican.'OI y en lJruguay nuestro . FIrl. especialmente en bjurisprudencia. Edil. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo. principalmente en Alemania. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. ClIp. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh. Ed.istrarse. inspirado directamente en el R. A.~.. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo. 2. .iio In!!IIlríria. procesal y penal en los que se .-í. .l.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a .~e interpretan como todas la. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. Estas posicIOne::.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias . Como 10 sm. Los CRITERIOS B .CH. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica. felizmente cada \'t'Z menos.\1I perduración que suele rc:. VIU l.tiene la doctrina más autorizada. O. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. Rio. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE.. COlllpendio de /egis/w. e~~" Ru".266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. inflllida~ a . En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. iudo artículo de 1947. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la. ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS. L. Cl1~ta Rica. 19S5.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F". Río.

"entido de la ley. sean de carácter material.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. son dplicabIes a todas las normas tributarias.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas". y. procesal o penal. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. . por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. ". 2°. 3. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. por otra par. A. cuyas soluciones son. partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. 5" del modelo di. prestaremos especial atención al Código uruguayo. formal. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones. b) la afirmación de que los principios y regla". primero eon ha". Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. cumo dijimos en la exposición de motivos. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero .INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo.~F~. y. en particular.jurídico fundamental de la unidad de derecho. impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'. como Argentina y Brasil. como lo denominó GÉNY. segundo. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i. criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. Por razones obvias. 3". L. e~ el único objetivo de e~a lahor.5rprete Uuez. te. como dice K¡-:¡. Los rasgos generales más típicos de los arts. coincidentes con la doctrina de otros países. admini. 4. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. al respeto del principio . sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente. Puede resumirse así: 12.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete.

:'162.c. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. 374) ::178. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada". aun en los caso" en que dichos código. 1986.ca hace P.lr lo::. nitidam{'ntl' crítica". Acerca de los métodos critica el art..) texto fue recogido por el citado art. 59 ~. Pero. limitan la labor científica del int¿rprete. por 10 tanto.> recojan [lrincipios y conceptos general e::. Cuno de direilO Triburdrio.. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. a . como yi. al mismo tiempo. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas. : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. u otras no enumerauu\.. D[ BARROS C"'R\'. SflraivJ..ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. J. en el art. págs.'JuíticJ'. los criterios enumerados. La misma erít.entrañar el significado de la ley.~U"i re. oh. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que. S<. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy. cuando. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!. entre los cuales fIgura.. 1O¡. que establecen mandatos legislativos y que. Sao Paulo.o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley.'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".l se dijo.268 CURSO DE DERECHO TRII:l'.:-nte aplicable\ a las demás ramas. 2~ ed .. por ejemplo..\LHC·. por lo tanto.HI'. como sucede. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana.. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2. que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de. T L'.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. en primer lugar. p5gs. eil .:Q precepto que en el C.. "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina.. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño. al imponer pautas al inl¿rprctc.

~la[lvm.<. ¡Jcro el in. di"ro~ición formalmente armónica con la . • C\I{LO'i M. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ . atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas. '-. 1994. "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar.J En otro<.iA:-.. CORTES.. (ilUII. (23) Y H.LR ·\1. Re\" 1 ri h.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" . lo!>. Según MATiAs CüRTl~S. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA.Í'.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI. Dt'reclroflliilIlClem.. Al formular ~ll~ conclusiones fin.s. en paridad de condicioll\?<.:. \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión. .<.C. .\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben./urio . que tanta importancia tuvieron en la práctica. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general.INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. la inknción dd legi<.'i~ eJ . pá)!.V'd FO\RO'oGE. de la que extrae como conelusione.:bboraJo~':1l la luc. daba al intérrrele. s. se entenderán en.olución del modelo. los :mtecedentes hi.~ingularmente fe.\ladrid.12.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos".\RT1~ QI.\ \{) S¡. en ReFl. admitidos en den:. di~pone que " . G.s de droil jl.1 FO"k.i :. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<.l· de SrJllSO. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex.t1e~.lador. p'Ü.'i. cunda. l. 3'" dc dicho título preliminar..h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre.u . palahra" en relación con el texto. L·il. :\ Lldrid.os de empresas vincubdas..2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria.\ J :-1..\. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna. 1Y65..KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl. '[ C<:T1I)'. Lo/. Gll:l.. La aparente libertad que el arl. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido . en 1974. oh. la letra de la ley. 1<)74. Por otra pane.. preceptm. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". técnico o u\ual.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia. Ci\ila\.1 ).. En la) últimas ediciones se analiza la . el art. T. ](n y ". de. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>. pág. agrega' " .. BE¡<.<. T"ig. 1974. .presamente lo permita"·i. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido." en l[)~ ca<.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho.dll.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.\·w E. 23 de la L. '3.<.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'.cho".entidojurídico.1 GO/IJe.. armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m. Su ¡trt." que " .o de R. acorde con I a~ disposicioneC'. :OJ: M.lea! inlerna/iOlwl.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~. .y g~lrantí:..<.ce. Sao PJulo.lrlicueión de la" 1l0fl1WS. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:. lJ63 . lo~ lrabajo" legi. pJg. C(I!lIr. '1'1111·'1 (p. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno. I::n EI/adin.~!.n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo. I:.

pág. ob.pág. JEZE.implemente declarativa. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado".IJluhliques.. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación". 9' ed .un la urgencia con que se dictan las leyes. 46. Dü~. pág. V. cit. la utilización de los términos relacionado. o pü!-. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior.il" "\'01 r. ZANUIJINI.le. Piln~. ya por razone~ relacionada. como su nombre lo indica. cuando se restringe el sentido literal del término. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.!sliruúrlni.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado. Padova. No ob~l¡mle. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas. en Opere glf¡ridirhe.ivos de los términos contenidos en aquellas". 196R. ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. Se distingue. Estas normas::. A. Ced~1Il1. en 1972. ¡. 256:EzlO VA:><O\'I. Madrid. reproduce este texto. 1931. son procedentes cuando el intérprete.to. pág. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. especialmente en la ley de creación del l. 5. que no es interpretación.G.toAcHILU. 1932: B.Mllano. preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos. y en materia específicamente tributaria. Véase al re~pe¡.) con el . tributos en vez de algunas de . cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.eedor. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. después de una investigación científica. 20. 135.\ ro GIA~NINI. pue5. ob. GRIZlO ¡"II. En la interpretación extensiva y re!-. PWlf'.. Mil¡¡nu. Giuffre. U. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. Pn/. lJer.e ajustan. II rappor1o giuridieo d·impos/a.::énero en lugar de la especie. pues. si se apartan de la interpretación !-.lión o restricción. CnrwdidlrillotJmminislratil'o.. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. ¡. COllrsdeJinance. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. El ano 4º del C. 1948.G. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador".)liS especies. y a la vez se distingue entre resultados y analogía.. ""Iae interpr. . al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva. Book. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley. como enajenación y venta. 140). Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación. pág. Ambos resultados. pág. I L)35. Giuffre.c. 1937. 255.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. T. Ieggi trih:'. Fin.ión de bienes. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡. lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res.

24 de la L.l ni es de la Teoria generale del diritto.. 1967. Milano. es decir.. (Lecdones.. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. quien. B) Diferencia con la analogía Como dice M. cuando dice que . 144. como erróneamente dicen los adversarios. pág. creación ni modificación de derechos y obligaciones. distingue las situaciones diferentes de las análogas.. (8). pues. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf.ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. 1. La mi. 1967. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l.to de hecho. o. cit . la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. yol. es el de la integración. Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación . 1. En cambio. 2" C'd" \'Iilano. Giuffre.1. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. ConLB. . en la interpretación analógica.~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio.\SSIMO SEVf-.. cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". pág. en otros términos.RO Gli\\·:-'I:\I. sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa.... sino el de sus vocablos. su labor se dirige al prcsupue::. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. La cita de CAR'>F1. No hay. Es.TL"CCr. 2' ed . si persigue los mismos fines. . pág. en su valiosa monografía. consi..I. 14:y 152. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva". Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr.. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva. Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. si es análoga. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma. En síntesi~. ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. 124. La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía. pág 70).. Principi di diritto Iriblllario. por definición esencialmente declarativos. ob. o. T. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. ob. demás norma~·'.~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. 10 que es lo mismo.INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. púg.. A~TON10 BERLlRl. Giuffre. " . Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la.. pues. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica. CüClVERA. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley. al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. G. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable. vol. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria. cit . recordando aeste autor..

. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente. p.:ia al derecho admilllstriltivo. nu de 1:J.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡. S.para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". La integración analógica.do.. por el contrario. sostiene que "toda norma. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. 25. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho. deberes y garantías "no excluye los otro...u 11-1 ro>. ciL . L 60.llraC¡ÓIt. a la persona humana. extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". la integración analógica.. voi. en general. t.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). beneficios o franquicias. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica.272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. axiológica y normativa. esencia sino del procedimiento intelectivo'!.igs. cn RenslIl Dererha. que son inherente. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. "lnterprClacilm eXlensi\. ob.. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-. sino a una tercera situación intermedia. l~fl ~ 963. En sus conclusiones expresa.be ademá~ el inlorme pre . si bien con~tituye un principio general. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". que la cilumeraci6n de los Jcrcchos.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". con 13 salvedad expuesta. en cambio.\prudr'lIcia r Admillls/mClon.entul1 niveles diferentes.\'[!mdellclil y AdmuJI. Jllri. .\ >. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida. 1..1 216. págs_ 201 .ada en la evolución de nue~tra disciplina. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior. trabajo prCSenl¡. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:. En e::. JIlrt.'a y analogía".. al dIsponer en su arto 72. A su juicio. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación. c~khradas en Sanliag<l de Chile. pág:. 61. l.elllado por H.te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. BARBE ?ERE. 11. o. en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw. mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones. 1AN~. con especial rel"eren. 561 y ss.

"l excep. El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d." can el desarml1o·' ck d. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que. I UIldamcnlo.I. exoncratorias. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto.1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti.c~j \ ll_ ~.f)e-rfciJo Piíblic{' . al C. C.a de n'. IIJ.:~CTl(C f"\'orabl~ . la norma establecida en el ine.11.g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a. d~ 2'L X!1... \.ín' 727. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la.I¡. como todas las demás normas jurídica~. JlLirn..:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. su.[xuu¡Cl1CI.:encione.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos. :k :--1-. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art. 1975: numo :<-..ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e.jil'\). se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U.] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl. "c~ también aplicable a la" e:l.· \\'1. El Código uruguayo. de 1. de 6.)l'z>c. .:NTERPRETAC:Or.. en favor de la buella.~"'-I" al T. núm. D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo. Qued6._ pp_ .1 [. [lág. Ló~'!o/ I:. 2". com~lllJ[lm... de interpretación t'\iel'~I\.strjctiv. restriclivamente. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.". : h ¡. suprimiendo el menciollndo ine. dejándme con~tancia de que . 1'-1-5) e El clt'lrctu c.nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~.¡·{)\IJ.iciolll'~ de índole exc.\.j" ¡!e la in. Ie)e" riscales ISC!lt. rlle~.traclón y la jurisprudencia. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen.'W.do.Je L¡. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~.~. ntí 11" 02.cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le.. ..e senalaha que '-.') cri[l!"io res¡¡-..\ imtilu6one~ cLlltllraje. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión. A.·F qued6 resuelto por la admini. 201."o.}. 1i...I. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados. XXXIV. 1. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma. los funcJamento~ oe la supre~i6n.9:'4. <.ioma. :a j'Jn. 273 Impropiamente por ellegislaJor. 1973. DE Ckl-: . Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. en RiTI51a de. 1º. sin exponer. ¡hl. c.e~r:elacl(. 11.. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. tesis. I3. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l.~u inclusión persigue fines aclaratorio~.. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>.j..:nk.(ado en el tt'xto ó el n'. sino solo 11 :-'cnl ele! 1".. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte. Il):S9" íJm . ~Il 1!n'¡. \ 11.'¡. dispo. a l!llciati\<l de la administración..'pclona! no son C'-lp:-\ce<.in l". de qUe: la'.) s.'a.

~ en general". por DIl\O JAH. 1938. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. límites que el legislador quiso establecerlas. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. pág. UTEHA. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. Sin embargo. diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo".'. N. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H. UO). Apoyándose en SAí:-. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. 37. GOMES DE SOl!SA y VANOM.. SaLTo MAIOR BORGEs. 1969. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que. Cü\'U:: LO. Sao Paulo. ATALJIJA de.. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. l. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'. Teoría generul del derecho ciVIL.\ InlmliÍrras. L. 1941. págs.emimrio de Sao Paulo. .'. 84 Y S6.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA. 83. si no "e puede traspasar eso. ptig. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo. México. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~".. Lit. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. más tarde adop~ taran otros más flexibles. 403.. sino en la medida nece. cít. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. Pero. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito. límites. los mismo". Criticando el arto 111 del C.143. Y más adelante. [a tesis amplia (ob. refiriéndose a la interpretación restrictiva. como lo admite la jurisprudencia argentina. afirman que "la exención no es un privilegio. la doctrina europea en mayoría y las leye. criterio sustentado por la doctrina nacional".~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla. cit. vé<\se ademá.. ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". es decir. 'u intervención en el citado . T. pág. habiendo llegado finalmente a mO!. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. por lu tanto.IenrtJl'. antes mencionado..274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . citando al respecto las . A. T. 1965. 174. pág. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. pág. pág. Sug.. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm.>\CII. ob. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. 179. . a su juicio.. sino alcan¿arlos". en Dirillo Prarico Trihlllario.oluciones del modelo C.' l.<z DE BUJANflA.. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo. anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF.

. Tecnos. 5~ cd .B.le la cual . 1993. ¡lera en una concepción que..~e ha utilizado una terminología ambigua..i. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR.1a. nÍlm. 637. 106. L núm. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . t. L. A partir <. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete. 6. 1Y ed. a nuestro Juicio. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. cit .~ exenciones tributarias 'jan nonmts que . en HaciPnda púNica I?5pmlola. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. ~farcial Pum. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. Cl\ltas.. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~". . En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. y no la interpretación de una norma eXL~tente.-\ A) A)'. Elllurm~ m. 5~ l.. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. De acuerdo con esta teoría.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO. dentro <.INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo. 115: '·Las exenciune. como ~e \ io en supm. pág. :viadrid. 20~. /l. Curso de derecho [inanrirm y tributari(). del profesor RAFAEL C.C¡RO LAr \'1 <.lel 70 lujuri.' . LVU ORTEGA. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'..bdriLl. ".LO"íA Concepto En el modelo C. total () parcialmente..\faJrid. y..t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". 1971.A. pág. no contradice la e~encia ueJ instituto. B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca.. 3.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI. pág.. que de acuerdo con autorizada doctrina.~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos". pág.'.. 13..1 lJerec!wfinannero. . T. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu.~prudencia <. los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . .) métouos admitidos en derecho. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. VIII/S. 1974. Debe anotarse. 1994. A. '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.le la década <. se admite la interpretación analógica. pág. ante un vacío legal. ob. que el autor comparte expresamente. Edil. . Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos.l. . Y ~IARTIN Q1TR"l. 79. por lo tanto.

4'·'. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. 4º del modelo y en el 2 del C. A nue~tro juicio. nUlll. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. La cuestión debe rewlverse. la analogía e\ po:. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. "pcroIuera d!3 ese caso. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables.~ de hecho no previstas en la ley. fundamentadas en la reserva de ley. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas.. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi. El primero. ni privado de lo que ella no prohlbe. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. nllln Ü dd C.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. 2'2. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá.e menciona quién es el contribuyente. no <. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). T. por vía de la interpretación o de integración analógica. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. agrega la hipótesis de las infracciones. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. verbales". que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. T U. a nue~tro Juicio. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". tunto dentro del uerecho tributario en sí. El principio está implícitamente recogido en el art. en forma más o menos similar. que dehe ~02r colmado por el intérprek. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. Pero. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. J Jcl modelo y mt. ~o obstante. el segnndo. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales.l. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. U.

ia"" de a[llicación preferente. los principios generales de d. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA. Del":oe anotarse que la aclaración no . T. dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao. GOC>1"S Dr. ob. fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario. luego los principios generales del derecho tributario. N..a nuestro juicIo. sin e~pecificarlos concretamente en derecho público. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll. quc son.anÓ esa omisión. dem<Í< sitll. a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr.'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). destacando que en estos se admite recurrir a la analogía.. El C. antecedentes legislativos..qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. 9il. JAR'\CII. y su fucnte 111l11ediata. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t.. comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho.. Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. núm. cit. por su parte. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J.trativo o civil. por inadvertencla-. en cuarto. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ".INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". de Bru'iil.e re riere a la. en tercer término. Ct'TW ncm válida.~ que más se avengan a su naturaleza y fines". . )ati~factorio. que deberían haber figurado en primer término. Citó a continuación. el de que no fija un orden rígido. suh::. la equidad. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". L¡¡S precedentes solucione". ha manifestado: ''Também nilo (. T. pues al e.lci('~'L" reservadas al. ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines". administrativo. Su art. incluyendo las normas y los pnnClplOs. Pero el <'l.-:rccho público y.tlcy. U. el ante[lroyecto ue 1970.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e". privauo. SOl. pág. etc.. referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C.iempre que no se crecn hechos imponibles".. criterios 'iubsidiarios: en primer término. por razones ob... fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo. omite . la analogía. El texto del modelo no e". 12).

pág. R¿("Jwi! d' ¿Iude. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. por ende. publicado en RevlSla D. En cambio. t. (. o declarativa. camIsa d e j"orra"1''. Puede afirmarse que sus !-. de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". A. 1975. . Económica. obviamente. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. prologado por M. traducido al espaiíol por A. L. La excepción es México. El modelo C. pág. 1971. Saraiv'l. pág. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado.\ en fwnnellr de F. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária. t. Cozian y P.. donde ha tenido acogidn legislativa y. La noción está relacionada. IOl. en una solución similar a la brasileña. aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. 111. J. "Es~ai sur le Jroit fiscal'".. princípios.\S. "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA. 97. Coetli¡. El Código peruano de 1993. cil. pág. Amselek. 1828. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n. al menos en el derecho francésl~.lnterpretaraa . pág. "Le principe de r interpretation literale d¡. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete.. con la integración analógica. El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta".¿nv. .ohre el derecho uruguayo. 201 . A. nh. con nola. Sao Paulo. XXXV. sobre todo. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. T. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación.. 1934. Paris. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso.ostencdores la asimilan a la interpretación literal. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. l"rih.> T~()¡ \B. ¡9RO.. .".. Lalllajqln. eqüidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . RlTY BARBOSA NI)(J)'F. establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7.ia.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. 362. Montevideo.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". .. J') PHILJPPE MAR(""HEssol.s ¡ois f1scak. Sao Paulo.Direito tri/mraria comparado.JRA.<. 32.

sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! . ni el principio de legalid~d . distingue entre interpretación e integración analópca. así como la'i que fijan la" infracciones y .>. comenw un redente fallo de la Suprema Corte. que allre lln<l. ". . ue abril dc 1':194 l.. rontraint qlf 'il <.\ no trat~ CqC punto. ~igUlendo la ml~ma línea. 7.\I'.. pero ::. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal.INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. ". En c6t. dIce que a pesar de::.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~. .ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo. .J1 rlel"1I que '·si bien e.ico.\ GA~/r.ligo. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'. JI~lÉ. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::. pág.\anciones. "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta. no solo admisible.. núm.. que en realidad.t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente.te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal. 1991. <l.in precisar suficientemente el sentido y el alcance". cstahlece que "Iu .lación".e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. admitiendo implícitamente la anulogía.. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con.AI1. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal. 21 S. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm. pero tampoco "cualljuier método". iJll~ [mestos. Eca. como la creación y aumento de 10".. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía.. de las expresiones "interpretación literal". que consl". sino también necesaria.a. 3~ ell .. Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . que constituye el objeto principal del trabajo. fi. A este enfoque. 129: E.1.iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. F.. cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c.u 5everidad. por lo que la aplicación e:-. Apoyándose enGÉ:--lY.e hacía mc:nCl(m a mterpret."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón.tricta equivale a la interpretación literal.: A. ob. se refieren las ¡res a este último criterio. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l.nleriore~ . pág~. era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas. S7 y ss.~~(. Pero fuera de e~a zona la analogía es.olucióll coincidente con la doctrina más recihida. FI. vigente ha~ta 1994.. ESil-H:Jr\ y WHAL.\1 .()Re. provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso.tricra.\lII)O ~1. no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna"... di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga. "aplicación literal" e "interpretación estricta".ici(ín reqriCliva. l)1-. Me. a su juicio.. e incluso no correctamente interpretadas.. cit. Lecciones de derecho IribUlario. lo que no e".\EZ Gü~ZÁLU.

. sino integración. El principio está emparentado con el c.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. sería aplicable a todu interpretación.< DEL HECHO GE. considerada por el legislador ai definir el hecho generador. el criterio debe ser rechazado. ya sea a favor del ti. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. En cambio.>ent. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva.. En conclusi6n. la determinación en teoría de su significado prc. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". que crean. como parece ser la solución mexicana. consl.. qu~ reconoce su origen a principios de . La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma . modifican o suprimen obligaciones tributarias.("IÓ.<.\. . porque no es interpretación. sino que le atribuyen su verdadero alcance.. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho. que son admisibles para todas las normas."iglo en Alemania. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas. 8. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material.TEI<PRET.. con exclusión de cualquier extensión analógica. por medio de su formulación por TRurABAs. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y.. con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado. en consecuencia..le la prevalencia de la substancia sobre las formas. del que se diferencia por su mayor alcance. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-.. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta.~co o del contribuyente. Los resultados extensivos o re.'l dificultades. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. en la década del 20. por lo tanto.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. LA ¡r--.

~ términos: '·Art. en form:l t'~Clleta..e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto.~e ni apartar~e expresamente de ellas. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA. L. en primer término. VIII/ 6. aUOllue "no en forma exclusiva. En 1967 el modelo 1'. Cuando la norma relativa al hecho generador ". D.tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo.':!U1ente. cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra.lo acoge enfocando los dos tipos de problema. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. 1958.~ )i. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época. para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento". En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las . 82 .. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. sin remitir. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete. 2". T. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. A."olueiones presentan dificultades. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e . n por 10 menos de dudosa legitimidad..e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. "Las formas jurídica:.

Finan~a.I.tilucü'm. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}".. Rl'I'?'\. Tm. en Y In. 1994.. VIII/S. (lll I. con modificaciones. nu~vos criterios imperante. primero" incisos.ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria". en R.rro c.l uoelrinfl y Id 1. pág.. Cil .~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente .\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio.'Llla de Derecho. " Senl. ub. en lo::.'. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación. ~iguiendo al modelo.~II. Esta interpretación es posible -finalizC1. tnlibro de DIN(). "..juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.S. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte . Paraguay. 2' La supre. . sin defimrlo.e aplicarán únicamente como normas supletorias . 1.K·II. oh. Finalmente se incorpora al Código de 1974. eguiLiu.282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.C.\!IfJra. pógs.. siguiendo al Código uruguayo incluye. 19-41.obre II1tcrprel<lci(m de la.L[(iAS.enlencia .> AdminislrarilÍn.ilHi'iprudencl~. "S\I·1.tudiD "El <. ·· En d mismo wnlido..1 VI Jornada L. "Rc. el que es precisado en el anteproyecto de 1970.~Ll-~" IlE RECHTER. Ase -'.:l\.niJo análiSIS (k I. R1PERT.CTOR V!l. nota 10.~lón del inc. 94. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':... p(ig. C J... Ya en 1941 O:SI AL!. "Lo. llamó la atención sobre ]0.. incorporado a Eswdi()¡ de d". término utilizado en una ley impositiva.en viliud de los principios aplicahle::. oh. aunque en lorma SIlClnla. Puede agreg~rse que el criteriO .o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. por la Corte integrada por MACEDO. oh.-. pág. R~CHT~RI y B. c·iL. 193. citi¡d¡¡ en . S. de 24. EdiL Oceánica.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡. dictó una sentencia realmente innovadora.I y V IV . pero cuyo sentido "aparece implícito en . GÜ~Z. la surre... con un dcl(. p:ig. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia. LOPEZ F\I'O'J)\.. en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992.~ términos' CARW. 92. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi. Por ello -agrega. los do . a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24.. los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones.I \~ ·\C!I.il.mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc. Jllrisprudcncra. Ji .. ya .\ "1 ~. A.lJJ!'o JAR. pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina. aunque con modificaciones..~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas.. XII. 170. COl11ll lo destacamos en Jlue...\. D.:.. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. siguiente. 129.<. 1954. CESTAl'. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas. T "por entmdcr gue L¡ . p¡í[l. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado.~cal. H¡.\1. la legislación y la jurisprudencia. Curso .lión de este incl . En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. especialmente.~LI contexto". Clt.IN'I FONROlG~. En 1954 la S. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il"... 401 y .corn.. H".cfia d~ lajuri\pruJenci3. exoneraciones. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa.ituación de hecho prcvI~la en él estd. en él se expre. (.

según lo ha eX[)f¡~!-.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T. Como se adc!antó. de b ley ¡¡"cal él la ley civil.. y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari. rág~. apta para detectar situ aciones fraudulentas.nd~. de 23. 17.lajurisprudencia del T.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc. formas jurídica. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:. A. En el ea.··. 17/977.¡vordel fi.039/988. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS. por otra:. al i). El mismoGÉ . haciendo referencia expresa al arto 6". y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. . enlJ que cita: "Senle1lcia. 128 a 130). "Sent. especialmente la tercera. XII.. t.. 6º (Interpretación del hecho generador). 3'J9/9gS.. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc.L y RLlIIJ-R. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:. ai Igual qUe al uaecho administrativo.04). siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador. XIX. 17.\/alnbu/aria.'u~l qu~ la subcomisión redactora. Scnt.cogida. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . fUe a.I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art. 11. nÍlm.lllo" comprendida en ('1 ine. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". nÍlm. 1.. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. . En el mismo caso se encuentra la citada scnt .\ (!lll/n.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr.>:ación de la. expreso () tácito. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. ."n. pág"i. 1991 (en Revista Tributaria. 123. no debe hacerse neeesJriamente.CH.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria.¡.) El texto de! me. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. pág. En la parte medular de dicha sentencia. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo. cit.. la ~olllción e~ indiscutible. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido."o lAR .>r.o de remisión o de apartamiento expreso. publicada en R('l"i. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. dcstacandlJ. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. pAgo 2:22. la lnjustij¡Cildil diferencia en I. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC.. Allall'.1. t. núm. de 11. IfJ77. núm. 199. ramas jurídica~. 17. irw. t. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío. 1102. 59_~ a 612. C.1V. pií¡:. analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.p (DO. o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos".prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. 11.

579. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley. 5. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. que intesraYllo. "1. "lnterprelaLione e integr~l.u el énf". T. ha~e ['CferenL'.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. pero "p.a. El !.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún .e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L.tenerse que es habitual que así sea.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1. 1941. 260. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. especialmente las impo". (Rivisra ¡t(¡¡¡mm . e! ít!ea. CH. pág. Existen tamhién otra". la tendencia contemporánea en la dodrina europea.ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario. como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.. "' E~ Id lc. teniendo las relaciones tributarias.a:\·o el . I . f)"AM"uü. D. 16. RIf'D. 1942. A. ha adquirido un gran interés en la actualidad.i" elL ei primer alrecto.utienLio de la h~. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl.. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México.i~ d~ M. y refiriéndo". debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N .u': tacultades del intérprete p1ra ap. pág. de esa defimción. realidade". . 10 que permitiría sostener que. l. un contenido económico.h lJlril/o Fimm.~n \10BO. \01 1. entre lu~ LiO'i a'peclll'. por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril). En efecto. ~()nJ 1 \\ C.mslenlol'Tl.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l. In !. Di/". Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica.e adapte a la realidad . cn principio. Tratw.U" PrIRA'. .IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11. "28. FII1.ion(": dclle leggi tribuldrie".itivas. al moLielu. Se. el modelo pu.¡] pnxc:pto.lI.omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~.~ prefirió referif'. Fm . Es innegable que. y no la nccc\idad".:a'iO de que.. T. en Anales. y sin perjuicio de la comprobación contraria.\~I.c" d~ quc ti.. magi"lrado de la Cortc de casación. 1968: L1"ICI BcRll~l.. dándole así mJyor clandad. 1). . en principlO. el intérprete "puede" prescindir.:i"1/"io.a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970. L 1941.. En el mismo ~enlid(lJ VA. nÍlm. el criterio económico e:-.F.1 nlnlider. quc dio lugar a alguna. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~".e al ¡¡.. pág. está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of. deJA~ \C'I! al mou"ll). pero no de exclusiva aplicación. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc". ~oslicnc que . .Kión dc cste. de 19<-J 1." \)h.egLÍn A"ORlOA AMATtTn..'lw tmémciero "". The dcvclopments in taxalion .ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n .. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad. porque "debe" u. de frecuente. piÍg.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario. [JOr lo general.'olgnar a la ley "el significado que más <. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica". '. el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. II. 89 YRI \'. Y éa:. si es necesario. L'. t.. HOl'HE. pág.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C..in~e W orld W~r 1 /.'u y R'.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari().mll ~lgnil ¡cado en el dcre.pectu dc rl)ndo.e. Esta es. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas.o. en Rivi. "CI cl~ presumir.

133 . que eviten las di~­ torsIOnes .nte aquel la' ":>. .ere.')1 Re vil'la El /)('/"('(.... 47. recomendacionc. Bw. 129. Bucl](.. Inhuldrios entre paí. que son los dc mayor trascendenCia. ¡.. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c. pág.'e.1t.~.recho figal.iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. en RI'l"i.. YcnRevista Trilmwrw. de derecho internacwnal.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas. Si se configura e<. C. .INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema..\i (. XXI. Quito.1.:s.. eJe Caracas en 1975 1t .' . '·. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión. 1". 61 " 10U.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. pág.ls ¡\¡r~s. sin pcr:juiCIO .. t. 1964. f. Es también la solución que sostuvimns en nue<. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos . de Cario. ~I.. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. incluso de 18 pcrsonería jurídica.¡t'. es coincidente con el del disregarJ.. las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". dc plena concurrencia o de total indepcndencia". FonnJugc. XX\'.. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art.'1: vía'i Je desélrrollo".. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario. de Car'Kas. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. ~'''J: l. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). .tro informe a la V Asamblea del C.ta hipóte~is.. 37. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. 9" del modelo de convención fiscal de la O. 133 a I. 159 de la obra citada. . 197:-\. [1. (. Montevideo. 2.' ." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d". ¡i. A. D.. 11O(i. 65: ··Lo~ tralado. en ES/lidio.. incluso los fiscal e:. O en otros t~rminos. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito. t. oh.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . Ediciones Depalma.~ de control. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario. A R \i' 10 F. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<. en l() que re"pecta a lo. A T.f¡o.. aprobada cuma recomendación. El hn.. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas. figuran en In pág.'iX./¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. pstn' incurridos en el eXlerior". t. efectuando la~ correcciones a las liquidacion. Clll' lii~nJ " Puhlicado. o prescindiendo de esa~ formas..\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica. pág. \lorHcviu~(l. r¡"¡. Oucn()s Aires.'. es decir. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S.II'al. >. ".' l .' ~~-. pág.\hll'iUS de lo. E. núm. una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J.I'la de {!.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. . ~ el segundo en págs. el primero en riÍ~s. D. lrad.ml' Ain. como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay..

de la 1." casos en que existe fraude o abu. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude. fundamento o finalidad de la ley tributaria. el principio tributario. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. . de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-. F. el principio tributario. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. en su reunión en Caracas. en el principio tributario existen. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica.A 111'.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea. en el principio tributario. Es decir. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. 3. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior.:>o". A. 1. La diferencia más importante es que el principio. tiene una trascendencia internacional indudable.de el punto de vLqa del derecho privado. A. ha)'3 fraude () no. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. F. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. y d) el disrcgard of legal entit}. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-. A. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley. de 1975. la forma puede coincidir con la realidad de!-. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. como su nombre lo indica. una de~figuración de 1m hecho~. T. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. se limita expresamente a "lo. sostuvo la te"is. b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma. de 1989. la predominancia de la substancia sobre la forma.olución de este. La re!-.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. La jurisprudencia. pre. pero no con el contenido. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1.ean vellidas ante el derecho tributario. otras posibilidades. además. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado.

l.lbhcada por lm. "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". 1Y<.. inc. en un enfoq lié' favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condición de director de rentas. A.y po<teriormente en comentmios a una sentencia de 1Y<. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra. La sociedad c~ fundamentalmente instrumental. véase los informc~ pre. T. el problem3 se centra en determinar esos límites.I~TERPRET I\CIc'Jr-. 6º del C. XXI.wnladm.i] . 116. U. no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de compenetración que estatutariamente pre~entan la !->üeicdad y "us accioni!->tas prorietarios dc unidade~. f'AGET. por lo que no es de extraiíar que lajurisprudencia presente vacilaciones y en ocasiones fallos desacertados. . en Revista Trif:mtaria. En Uruguay.o y dd"rauJaclón fiscales" (Venecia. o por lo menos discutibles 3J .. BORDOI.: J.obrc fusión de empre. págs. C. 17 de 1977. A. La sentencia del tribunal. pl. El reconocimiento judicial de la realidad económica prevalente sobre las formas jurídicas de derecho privado.'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. 265 y s~. en la Conferencia Técnica dcl C.~ta otra -Estatuto. tener primero e. Para tener la conuición de accionista e~ necesario. t. cuyos accionistas son exclusivamente los propie