RAMÓN VALDÉS COSTA
Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versión
INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO
Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est<l versión -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el de los ingresos públicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guardan, pues, una estrecha vinculación y la presente puede considerarse como un segundo tomo de !nstif¡¡ci()ne~. La orientación es también común. En primer término. consideración preferente lIe los principios y conceptos generales, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer¡¡ edición, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri ncipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstanciales motivadas por la cambiante legislación tributariél. Otro rilsgo común es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamericano y también al italiano y español, desde ¡¡ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora institucionalmente a través del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destac¡¡r que además de la conveniencia científica de carácter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latinoamérica encuentril una justificación especial por el indiscutible espíritu integracionista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos últimos cuarenta años, a tra\·és de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez Iu so- hi spano-ame ri canas. A esta circunstancia se agrega la aprobación del Modelo de Código Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos códigos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos más salientes del derecho positivo de b mayoría de nuestros pilíses, sino también para facilitar la amlonización de las legislaciones, requisito fundamental para el propósito integracionista. Por eso se presta e~pecial atención a las solucione~ propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepción en el Jerecho latinoamericano. Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la pretensión de esta obra es la de ser útil a todos los interesados en el conocimiento del derecho trihutario, tanto a estuJiante~ como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesadn distintos aspectos y seleccionarán su lectura según las finalidmles que persigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y práctica y para quienes buscan una especialización se incluyen referencias bibliográficas que estimo les serán útiles.
RAMÓ¡'; VALOÉS COSl A

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970.
RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL
CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS
PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales .
o ••••••••••••• o • • • • • • • • • • o •• o ................ " ••

8
8 9
9 10 10 10

11 11 15
18
19 19 19

~ONU

....................................... .

20 20 20
21 21

B Programa conjunto de tributación ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67
n •••••••••••••••••••••••••

....................... Clasificaciones . .................... 10.. 8 Justitlcación de la clasificación tripartita. 12.... Las definiciones en la doctrina ................. .. Definición ................................. ..... Definición de la~ especies tributarias ...... Criterios de clasi ficación ... Definición ........... ........................... 2.. B) Doctrina latinoamericana .. ............ 3................. ... ......... A)Concepto y problemas en el derecho comparado ............ 2.... ....................... ............. A) Doctrina y derecho comparado ................ A) Naturaleza del derecho de! Estado .. Independencia de las prestaciones ...... Noción general.. C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ........ 7... 9..... .. ..... Iresupuesto de hecho ..... . ... Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general ............... ................... .......... .......................................... .................................... El problema en el derecho uruguayo . B) Comentarios . .............. B) Justificación de las definiciones ..... Tributos adicionales y sobretasas................. .. ............................................O III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l..... ........... 3.....w! flll.................................. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos .................. 5... 11.. Impuestos directos e indirectos...... Las definiciones en el derecho comparado ...... . B) Garantías reales..... 4.... ........ ...... Destino .. ..................... .. 5. ......... 7.. ................ Tributos reales y personales................... ......... J03 104 105 105 106 108 112 114 114 114 . 67 68 c............ 4...... 6. ........ ........ ................... ....... 6.. Tributos mixtos o superposición de tributos. ...... 71 72 72 72 75 78 78 79 81 81 82 84 85 87 89 92 93 95 98 99 99 CWfTULO IV EL IMPUESTO Noción preliminar ...... Clasificación ...........iNorCE GENERAL xv I'AG C)Servicios de la salud ..................... C) Problemas tenninológicos .............................. .................................. ....... 8....... 9............... ...................................... ............................ .... A)Antecedentes ......................

............ B) Tasas voluntarias y obligatorias....... ................................. ...... I ().................... 141 143 144 3 Elementos característico~ ........ ..... Antecedentes ................................. ....... ... . Impuestos reales y personales . 9........... Destino y regla de la razonable equivalencia ................. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas"....... 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado .... . ..... ......................... A)EI problema en la doctrina.. 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ...... ....... ... ................. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .. La capacidad contributiva.. "" ... 4.... 5 Naturaleza del servicio ..... Nocíón preliminar .................................... .......... A) Ineficacía jurídica .. .... 145 147 147 151 153 154 156 156 157 159 159 160 '" 161 162 162 164 166 1h6 ...... Funcionamiento efectivo. . 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11. B)E! problema en el derecho positivo 6..... '. Divisibilidad ...... 135 G)EI problema en Uruguay .......... o •••••••••••••••• LA TASA l............ .... Vent~a................ """" 128 B)Concepto de confiscación.......... 2...... 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana . '_''''H'' 128 12.... .......... .... Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes .... D)ütras limitaciones .................... ................ La base de cálculo.......................... Los llamados impuestos confiscatorios .......................... ...... Voluntad y consentimiento del contribuyente........ A) Doble requisito B)Destino .... 2........ R...... .......... ............................. e) Conclusiones P' . t................ C)La razonable equivalencia ......................... 7....................... o ••••••••••• " • o ........................... ...... 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra B) Doctrina. 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario .... A)Noción general............XVI INOICE GENERAL PÁCJ 117 121 121 10...........

.......... Noción ..... ...... Evolución histórica A) Características B) Orígenes . .......... ........................... .... D)EI derecho latinoamericano 8..... ................................. .... ....... 167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76 CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l...... B) Antecedentes constitucionales ......... IJ... Diferencias con la tasa ............. . C) La legislación uruguaya... ... 10...... Noción .............. B) Nuestra clasificación 12........... Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario ...... AlDeterminaóón de la valorización .. .... 3............. ............ ....... Justiticación actual............... D)La legislación ordinaria . Clasificaciones .. . Derecho positivo ...... .. B)La definición del modelo C. Jurisprudencia.... Derecho positivo uruguayo .. B)Determinación del costo el Controversias .................. ..................... B)Aspectos jurídicos. A)Aspectos de economía y política financiera .......... .~ constitucionales .................................................................... ......... .. T A......íNDICE GENERAL XVII PÁu B)Elementos constitutivos .. .......................... A) Relación con el concepto de tasa........ Normas generales del derC{... C) Estado actual.......... 189 190 190 191 191 192 195 195 198 200 200 201 202 202 203 204 ...... 9... Diferencias con el impuesto .. .. L.. ... ... .................... 7......... A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ..... 11...... Doctrina .................... .. Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6. Base de cálculo...... Cuestiones generales l....... 2... .......... D)Fundamentos de la delinición 4..... C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... .... A)Norma.. ...ho nacional.. ... 5.... .... 179 181 184 184 185 186 186 187 189 Sección 2...... ....

...... .......... ......... ........ 19......WíTULO 205 206 208 210 211 212 212 213 214 215 217 217 217 219 VII LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1..... . A)Concepto....... A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad ..... ...... .. C)E! problema en el derecho tributario........................................ Exoneraciones Sección 3.................... . Régimen de los organismos estatales ............................. ........................ ................. .... Sistemas 15.......... E) Ámbito de aplicación .. 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ...... ............. .......... 3. 6..... ......... C........ ........................ ........ A)AplicabilidaJ ......... 1 L Naturaleza del dere-=ho ........... 4...............XVIII íNDICE GENERAL rAe.. Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ...... Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias . ..... . .......................... . .. ..... ....... Detinición .. Naturaleza jurídica ............... El Ubicación de las normas internacionales ..... 20..... ......................... .................. Fuentes ................. Prescripciones generales internas .............................. A) Concepto .. ..... ....... 5. B)Código Tributario uruguayo .. .......................... 12...................... A......... .. ................ ................ .............................. ........................... Leyes y actos con fuerza de ley ............ ...................... L..... La contribución de seguridad social 13............ Las nonnas del derecho tributario material ...... ...... Reglamentos ................. ..... B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ...... T. ............................................. .................................... ....... B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario ............... ...................................... .. . .......... 221 221 222 223 224 224 224 225 226 229 230 230 231 231 232 234 234 234 235 235 236 237 237 237 ..... 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18...... ............ .......... D)E! derecho positivo latinoamericano ..... ........ 2....................... .............................. .... ............ .... A)Enumeración ................... La norma tributaria en el tiempo ................................................... ................. . ... 14................... D)Los decretos-leyes ........... B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo ............ .............. .. A) Concepto................ ................................................. Concepto ........ Consideraciones doctrinales 16.. ............................................ l... ............. ........... A)Modelo C........

... ........ Coditlcación . ................. F) Las normas interpretativas 1.. ........... ........... 2...................... B)Diferencia con la analogía .... Normas de otras ramas ............ 2.. La analogía . Irretro<lctividad ......... 4. E) La retroactividad de las normas favorables.... ............... 7....... Reformas ... 9...... ........ 2......... D) Irrctroactividad de las leyes más gravosas l........ A)Concepto de territorio . ....... B) Regulación constitucional .. ............... C) Aplicación a las exoneraciones ............................ .......... B)EI principio de territorialidad en materia tributaria ......... C) Extraterritorialidad de las zonas francas .......... ........ Cl Regulación legal....... ...... A)Carancrfsticas en el derecho tributario ....... ... L.... ........ 3........ ..... ......... 6.. ... A) Análisis de las normas ..... ....... ........... ............ 265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273 275 .. ......... .............. ...... Orientación del Código Tributario. ... c ....•.............. ... .................. 5....... B) Otras soluciones .. Orientación uel modelo C. .................. Los criterios b~sicos ................íNDICE GENERAL XIX 2................ .............................. ...... E) Evolución del derecho uruguayo .............. . Antecedentes ..................... .............. .... A)Derecho comparado .... Antecedentes históricos ..................... D) Fundamento ... .. ................. . B) Derecho latinoamericano C) El modelo de Código Tributario para América Latina .................................. Panorama luso-hispana-americano .... Métodos .......................... ...... .......... Resultéldos ..... .............. Admisibilidad con excepciones .............. ............................ A....................... ... Relaciones con el derecho anterior CAPÍTULO VIII 239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263 INTERPRETACIÓN 1........ T...................... l......... ....... ......................... D)La coditicación en Europa.•............ . B) Ejecutoriedad . 4... 3........ ............................•...... ............••••••.. . .. 3...................... ..................... ...... .................. Efectos de la interpretilción por órganos inferiores................................... ... Relación con la cupucidad contributiva ............. .... .. 8.... ........................... Concepto....................................... La norma tributaria en el espacio ...... A)Concepto............ ............ 2........•...

......... A)Criterio general ................ Interpretación estricta ... . TI) Discrepancias doctrinales ................ ........... ....... ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación ......................... 6... ... .................................... ..... ................... 5.. D) Otras ramas........................ .. Presupuesto de hecho y hecho generador ........................................... ....... ......... C) Aplicación en Uruguay . .. ...... 8...... ..... TI) Difusión en el derecho latinoamericano ...................................... 10_ A)Concepto ........................ . D)Normas análogas........... ....... ............................... A) Fundamento .. CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290 292 293 !. 2.... ... Recepción del principio por el derecho comparado.......................... Las definiciones de obligación ...................................... _. ....... . . ... ...... La interpretación del hecho generador ....... C) Nuestra posición . ...... . .......................... ........................... ............ A)Noción ........................... .. Interpretación de aIras normas tributarias ..... Concepto fundamental................._......... 3...... ............... AlConccpto.. B)Precisiones ....... .................................................. C) Destinatarios y recaudadores.............. ........... 295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311 ................ C) Significado.. La jurisprudencia rioplatense .............................................. ...................... .... ............. BlLas normas .................... A) Noción gene mI .......... ........ Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3...................... .......... ....................... _ .... ............. .............................. ...................... ........... C) Derecho internacional .... Limitaciones legales ...................... 7. Conclusiones .......................................................... ....................... TI) Entes públicos ... .............................. ............. .................... ...... .......... . ............ TI) Doctrina y derecho comparado .. ......xx íNDICE GENERAL PÁG............................. D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ................ A)Diversos tipos de relaciones _.......... Noción .............. . ............ ........... .... .................................. ..................... 4............ B) Derecho constitucional .......... 9.. ...... A)Conccp!o............. .................. E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes............................. ClCampo de aplicación ....... Sujeto pa~ivo ...... . ....... .......................................................... l....... Sujeto activo............................ 4................. ........................ . ...... " .... 2. .. ... 1\.... 7......... ................................

....... Plante¡¡miento 2... ......... 3..... Conclusiones . ............... F) Sujetos pasivos del I.............. 2.. ................ ........................... F) Sociedades vinculadas.... ........... 2... B)Tipos de responsabilidad . 3.. 11......... ...... C) Represl!ntantes ............ ...... Fundamento .. ......... D)Grupos familiares ....... ....... . L¡¡ doctrina..... .. .......... Las teorías iniciales ... Derecho positivo uruguayo Terceros responsables. 4......... Precisiones previas .. ....... 10. A)Características ..... Causa.. ...... 1..APíTULO 313 313 314 314 317 319 319 319 322 324 325 326 326 327 329 330 331 331 332 334 334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344 344 344 347 348 348 349 350 352 352 353 X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características .... ... Planteamiento .... Sanciones E) Sustitutos l.......... .. 9....... ... E) Sucesores "mortis causa" ............ .. Objeto.. ". .. Responsabilidad. 3................................ ... 2................... A..... 5.... .. ..... V. 3....... El Estado y entes públicos .............................. ........... ............ Fundamento y finalidades . El problema en la doctrina y en el derecho comparado ........................ C) Entes sin personería jurídica 1... 355 ... """""' ..... 12.. ... Derecho positivo .......... El movimiento revisionista 4........ 1.... Designación 4................. E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. ...... Concepto 2...........íNDICE GENERAL XXI rÁu.. 2.. A) Concepto .. C................ D)Agentes de retención y de percepción .... C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente . ..... 1...... Doctrin¡¡ " .......... Concepto 3... ....... Conclusiones .. .. Derecho positivo ... ... l................. Nuestra posición ........ B)Contribuyentes y terceros responsables ... .............

... Índice de materias................................ l............... Otras legislaciones ..........XXII íNDICE GENERAL rÁu... ..... 2... 5... . ............................... ........... D) Derecho comparado .... .......... A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración.... 355 356 356 357 358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365 366 368 369 369 370 371 373 ........ D)Órganos competentes......... ................... B) Incidencia de la traslación...... 6................................. .... A)Definición ............ 3 Nacimiento y detenninación de la obligación ..... 2.... C) Legalidad de las exoneraciones ........... ....................... ...................... ........... . Devolución de lo indebido A) Fundamento .... Derecho uruguayo . ............ Vinculación con el derecho administrativo. C) Determinación del impone a reembolsar . .... ..................... ...... Índice de autores . C) Transacción ... B)Carncterísticas del acto de determinación 4..... .. ... ............. B) Prescripción ............. ...................................... .. Inexistencia de la obligación......... Modos de extinción A)Pago .....

págs. 199!. los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales. págs..CAPíTULO 1 LOS INGRESOS PÚBLICOS l. por ejemplo. en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. no en servicios personales. pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico. parece imprescindible. agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes. A su vez. 1915.G. pág. 2. en régimen de monopolios o de libre concurrencia. . Edit. POITÚa. 1922. E.iana. IV. México. JEZ¡. Elementos definan7a.:. tales como.l públicas mexicanas. cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. Puede afirmarse. se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades. 6' eu . En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie. con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos. y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. prestaciones personales o en especie (servicio militar. que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. 24 y 37. pues. París. Milano. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~. que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales. Históricamente. de integración económica internacional y de seguridad social. 33 y 34. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere.. FLOR~'i ZA VALA. 29" eJ . Giard. 296. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios. cánones mineros). los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines. Tratlato di sdenzafinan. efectuar una clasificación.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz.. política de incentivos al desarrollo. T "NGORRA. CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN Por lo tanto. administración y erogación de los ingresos monetarios 1. por ejemplo. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo. CONCEPTO Desde un punto de vista muy general.

habrá una clasificación jurídica. basándose en el elemento fuente de la obligación. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenómeno tributario oc' un fenómeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo 'In ~nallzar simultáneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu:. continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financiera. estudIado por disciplinas distintas. de los ingresos. al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos. es decir. los autores contemporáneos distinguen los diver~0~ elementos. Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO). Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas. Caen así en el error de sostcner la existencia de ingreso-. Pero no está demás mencionar otras. como las de TAl'iGORRA y EINAUDI..ific<lción p-eneral. En cambio. a nuestro juicio. Estas clasifICaciones peC<ln. en originarías y derivados. en el cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciación. efectúan una clasificación general. corresponde agrupar y clasificar los ingreso~ del Estado en función de esos tres distintos enfoques. parece . Cada uno de esos hechos tiene elementos jurídicos. razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional. De acuerdo con nuestra concepción. Sin embargo. las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". El primero propició la división. pero distinguiendo]u diversa naturaleza de Jo~ elcmenlm que actúan. reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las.ci6n re~ulta confusa. Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actIvidad financiera. para quienes creen que el fenómeno financiero t'<. indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". Por ~u parte.·~·n.2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. luego tan divulgada. en la doctrina italiana. imposible de obtener con elemcntos puramente económicos o utilizando incorrectamente los elementos jurídicos. políticos y económicos. de naturaleza mIxta o suprimir la categoría de las tasas. otra económica y otra política. del fenómeno por clasificar. ~oluciones ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurídico. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. con los precios. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". al menos teórica. de las tasas y los impuestos". Si la clJsificación se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos elementos. dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro. la clasifi~~. de pretender una cla-. quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien. contribuciones. o sea. los distintos aspectos.

243: "Le entrale irr¡¡ziOTI<lli". la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. 1. 1951. desde el punto de vistajurtdico. b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación. Cita. en tres grupos: gratuitas. siguiendo a SEUGMAN. que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". como ejemplm. son respectivamente actos bilaterales y unilaterales.iaria. 122. está constituida por las liberalidades y las a. la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político. la causa o la razón de aquella elección. mutuamente interclepend ientes. enRil/isfa di Diritto e Scien. que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos. jurídico y técnico". cumple una función de simple enriquecimiento del Estado. B. de carácter gratuito. en la sola existencia de una riqueza. pág. etc. aunque no exista razón para la tributación. las clasifica. . hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric".LOS INGRESOS PÚBLICOS 3 útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII. La primera especie. Podríamos decir. 1. o sea. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". pág. 1. idem.~egún los fines que se persiguen. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva. Señala el fin. pág. a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado. GRI7. las que. Dentro de estos ubica. . pág. A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t Para GRIl'IOTTI. es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. Aquellas son de muy poca importancia. 1949. En cambio. a "u vez. ídem. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. !. Las fiscales. imposición. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales. responden a "un criterio fundamental unitario.10TII. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales. y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución. 1939. idem. económico-social. y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. 1951. En primer término. para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. préstamo. aprehensión.a Finall. 101: "1 principi de1Je entrate extrafise¡¡ji". las entradas racionales.propiaciones.

la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡. enRivist(l di Diril10 l! Scien. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. pág. Según este principio. capacidad contributiva. el de lograr otros fines. impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente. por ejemplo: obras públicas. por ejemplo. el pago. y. la relación jurídica es bilateral.. el princirio político es la contraprestación.tado y contribuyente. desde el punto de vista jurídico. cambio de concesiones. Así. tasación. no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. por último. todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de . por ejemplo. Desde el punto de vista económico. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". carácter este inexistente en muchas tasas. en cambio. Pero es de aplicación. en función de los cuatro elementos. B) Clasificación de NEUMARK! Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme­ jante. "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". En las tasas. que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. sus caracteres son perfectamente definidos. relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad. pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado. concretamente en lo que respecta a la tasa. las contribuciones.:a Finan:iana. como ya dijimos. En los impuestos. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad. provocados por medidas estatales. 'F. 1950. las regalías. las tasas. en los precios. restricción de las importaciones. un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables. más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico. entre ellos están las retribuciones o precios. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. NEL'MARK.4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial. destaca. r. es el cambio directo de bienes. ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos. Así. hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. la operación técnica. la función económico-social. serían respectivamente: contraprestación. Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal. Conviene precisar un poco este aspecto. 10 l.

Entre las críticas acertadas que le hace. b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. contribuciones. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A). A) Econmn{a púhlica. hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". 1964. . etc.. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. rcspectivamente. que es necesario desde el punto de vista científico.ignaciones (subsidios. bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). 379 a 405. b) Actos de contraprestación (préstamos). Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios. 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso. Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. Madrid. Editorial Rcvista de Derecho Financiero. conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios).LOS INGRESOS PÚBLICOS 5 en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". págs. pues agrega el grupo de a".). por ejemplo. II l. ayudas. "El problema dc la dasificación de los impuestos". ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l. B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias. aa) Voluntarias (ayudas). realiza su clasificación un poco más amplia. la parle polélnica es: "Para una da. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. especialmente el económico. hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada". las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente.

b) Entradas brutas de institutos públicos. b) Derechos aduaneros. de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales. incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. a) Entradas por disminución de deudas. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I. 3) Tributos (obligatorios. y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de . 5) Empréstitos forzosos. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales. b) Emisión de papel moneda. a) Impuestos. b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas. 2) Contribuciones de mejora. bb) Fines mixtos. sin derecho a contraprestación). Ingresos proveniente!. e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. aa) Fines exclusivamente comerciales. tanto en el medio interno como en el internacional. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. n. 1) Tasas. e) Entradas por donaciones y sucesiones. 6) Multas. Son los llamados ingresos derivados). confiscaciones. sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). c) Beneficio sobre los reavalúos.6 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. la participación en Jos impuestos y las ayudas. a) Beneficio de empresas públicas. a) Acuñación de moneda. por medio de la coparticipación en los tributos. etc. 1). 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.

en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado. y por último. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades. que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características.. estructuramos tres clasificaciones. tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa. analizando los principios de gratuidad y onerosidad. según el tipo de las relaciones de cambio. recurrirá a prestaciones 4 "Para una cbsifi(. y los de capacidad contributiva. utilizando sus caracterí~ticas propias. ob. la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo.:ilcit'ln . la naturaleza de los sujetos. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas. o en atención al contribuyente. pág. como lo sostuvo GHI71onr. CLASIFICACIÓN POLíTICA A) Principios aplicables Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado. para el primer caso. sin dejar de reconocer. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. 3. a). con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n. ". la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio. contraprestación y beneficio para el segundo. . sobre principios distributivos de los ingresos. 4.. 3. otra económinl. en la primera edición de esta obra. La primera ordena los elementos políticos. que para nosotros son "contribuciones especiales". VII de Instituciones.LOS INGRESOS PÚBLICOS 7 seguridad social". otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto. :190. como la fuente de la obligación. es decir. cit. a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio". en forma total o parcialmente onerosa o gratuita.. que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas.

la que no es correcta. estimular el ahorro y las inversiones (incentivos).o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social. La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas". los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social. para las tasas y los precios. y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". proteger la industria nacional (derechos aduaneros). . del beneficio para las contribuciones especiales. y en nuestro siglo. la determinación del mismo y.u situación personal. por ejemplo. debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. como las de España. la elección de los recursos pertinentes. En realidad todo trihuto tiene su finalidad. El principio tiene lejanos antecedentes. como por ejemplo. se hará con base en los principios políticos de la equivalencia.[iscales. ~enos a las necesidades fiscales. provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas). en el cual ha tenido tanta difusión. en atención a las características de sus usuarios. Colombia y Ecuador. puede obtener beneficios. En cambio. responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés. pues. redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). como dice NECMARK. como se ha dicho. La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo. entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa. CLASIHCACIONES ECONÓMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada. no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines. tanto en la doctrina como en la legislación. todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada.<. desde los puntos de vista económico y jurídico. Venezuela. del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y .8 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO que correspondan al principio de la contraprestación e incluso. En 10 que respecta al contribuyente. en consecuencia. si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente. el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de . 5. No obstante. independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. B) Finalidades del tributo La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales. seguida entre otras.

Desde el punto de vista económico-financiero. Por el contrario. sino nominal. ni disminuir el resto del activo. los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Otros ejemplos claros. por ejemplo. tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado. realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. en los segundos. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente. ejemplo típico. Hay una simple modificación estructural del patrimonio. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. sin aumentar las obligaciones del Estado. el impuesto. el impuesto. no tiene efecto sobre el patrimonio. es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos. Lo¡. Es decir. los ingresos. y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. C) Nominales y reales Desde el punto de vista económico. como la denomina NEUMARK. mismos efeetos se registran en los gastos. . ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. 4 y ss. pueden clasificarse en reales y nominales. considerados como toda salida de dinero. cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable. Los reales empeoran la situación patrimonial. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad. y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. la deuda pública. la venta de tierras.. ordinarios son los que se detraen de la renta. Entra dinero pero disminuye el activo.). es decir. y los nominales no la afectan. no es un ingreso real. ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros. ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería. Tcxlos tienen como característica común. pero aumentando correlativamente el pasivo. Por lo tanto. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente económico. Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica. entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado.LOS INGRESOS PUBLICaS 9 El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. págs. al igual que los gastos. por ejemplo. disminuyendo d activo. periódicamente. desde el punto de vista económico no realiza un gasto.

impuestos sobre el capital. como el de las tasas y los monopolios fiscales. funcional o territorial. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado. 6. CLASIFlCACIÓN JURíDICA A) Fundamentación Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos. préstamos. como 10 veremos más adelante. confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente. los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. En segundo térmmo. 20 y ss. la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios. los entes con autonomía constitucional o legal. tributario~ y no tributarios. los ingresos procedentes de la propiedad de bienes. . en que los distintos entes y organismos integran la Nación. en primer término. N. cualquiera que sea el ente que los perciba. Esta clasificación ha sido adoptada. como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. etc. del Estado central y de sus entes descentralizados. en los Estados unitarios. tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo.10 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO La noción de equilibrio y déficit presupuestal. incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. La razón de este agrupamiento total radica. D) Corrientes y de capital Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital".~ gobiernos departamentales. Además de estas razones. se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior. Entre los ingresos de la cuenta capital. págs. U. como se verá en ÍI{fra. En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas. dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. por \aO. la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme. cualquiera que sea su grado de autonomía. en los Estados federados. se configura en función de las características de los ingresos y los gastos.

los arts.de el punto de vistajinanciero. sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno. 10. lo. por ejemplo. remunel"ada~ por contraprestaciones. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~..ICCS 11 La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o. ~eg ún lo disponga el derecho púhlico.' ss. En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado. . la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas..~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación. admlllistración y destino. o a alguno en pat1icular.. el derecho di~tribLlye. C) Criterios utiliz. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí. las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general. El Vinculaciol1es con el drrerho privado En general. del C.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.oberanía originan a anterior a la Unión.triales. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos. B... Justificación de las definiciones).. en la nota al art. 481 .>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ.LOS INGriESCS PÚB:. c.~tados federales titubrcs de :-.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. nos parece obvia.hfico asimiladas a aquellas de. a las qLle denominamos genéricamente precios. que incluye a los Estado" extranjeros. son también ¡¡pI icables las norma. por ejemplo. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e. comelltado y concordado. tradición.a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte.ados Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13.en funci{ín de la /Ulfllralf. como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. l. accesión. IIt 4. limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable. está inspirada en la cla~iri­ cación de NElI\1ARK. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews. referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía.

) pa. la Ancap y las compañías petrolera.: laS vinculan con el Estado. tienen la Illi~­ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. a lo!' cllte~ políticos. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. 1 . sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I. pagan exactamente lo" mi".<. las donaciones.íg. En óte primer grupo. 2. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :. Dentro de amho". 34R y .'n infra.~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. no hay ingreso del E"tado. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.~ivos de esta relación.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ". Estado central.1"1-<. de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. 1. pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito. Por regla general. el consentimiento dc! individu0. la \'oluntad.12 CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110 En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país. . y equiparado. que actu. mediante los órganm admini..1 y fl.ervicios constituye. Por regla general. c:"pcl"lalmente núm. Ot1"OS. p.~. y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. legados y donaCIones.. tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este. VI. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales.~e 11 ~u vez. el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. J.d o parcialmente sus soluciones'. quc son rreci()~ en un .~. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público. o miembro. en aclo\ gratuitos y onerosos.'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. ohfiguóo/1c.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(. e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares.>cntido genérico y una segunda e:-. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto. o sea. tenemo\ los ya citados: herencia. ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa..l.mos impuestos y las relacione~jurídicas qu. el [1recio. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato. ~in perjuicio. o munjr.ubdivisión. Esta situación e~ aplicahle.!. Este criti. . aceptando tot. o como sujeto activo de lIna relación jurídica. genéricamente. no gubernamentall'\. como se dijo anteriormente. una primera ". 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación.i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~. comercial () inumerial.?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. Dentro de l()~ gratuitos.<. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe.\trativos y las personas. 17 Ynúms.ü. rdg~. 52R y S~'. que di~pongan las COI1~tilLlci()nc". grupos debe hacer. dentro de los onerosos. tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. con las limitacione". núms.ín como deudores o sujeto. las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ.) a los particulares Por ejemplo. que actLlan como contribuyentes del E~tado.~.o. En este grupo. acreedor de la prestación.qa-· tión unilateralmente. 2 y 3.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.

() sea. los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales.~imilados A/2 (ne got1<l' onCrmo\ Concurso de voluntades negocio. . NAT1.RALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍmCA A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley) A) Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a. . negocios gratllllo. cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos.LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13 capitales cedidos tempor(lriamente al Estado. gTJtllilo' (contrato) B') Relaciones intergu bernamcntales B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades (ne~OdOS OnC!WiO' .

~ contribuciones especiales de mejora ( de seguridad social SANCIONES ¡ p(muco Indemnlzaronas intereses y recargos multas confiscaci6n comlsos pumtlvclS ¡.. peajes.14 ~URSÜ DE. PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-. pnmas bienes públicos e intereses o fiscales. monopolios fiscales). en concesión arrendamientos.J IMPUESTOS ASIGNACIONES FINAKCIERAS nacionales internacionales . DERE:=HO TRIBUTARIO INGRESOS Clasificación primaria Especies impuestos TRIBUTOS Modalidades ¡ ¡ reales y personales principales adicionales tasa. o en monopolio..:\1PRÉSTITOS FORZOSOS ahorro forzoso contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO ingresos monetarios dominio público reavalúos ( acuñación de moneda PRECIOS ¡ tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia.

en orden de importancia.~ jurídicas.ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea. fior /05 tribulOS. de naturaleza punitiva.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. Los más importantes. Estú constituido. que la cultura de un pah determinado en un momento dado. L creemo.tillo. servicio (véase infra. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción. a su vez. Quien viole la norm¡¡ material.I'os coacth'o" Lo:. contribuciones y rasas: especies estas.> haber [Jreci. como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio.. son 1m tributo~. de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. Es decir. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5. dc subdivisiones en nuevas categoría. distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales. admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno. todos ellos derivado!> d".LOS ING'1ESOS PÚBLICOS 15 D) ln[?rt:. aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora.:cho. términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos. las sanciones son pre~tacione.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real.:jcrcic:io de :-lI soberanía. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione. la yoluntad unilateral del Estado en . considera que deben e~tar a cargo ckl Estado.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales. 61 y 116). Las sanciones se dividen. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. Trihutos. A. l. En cambio. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. T. En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. La terminología es bastante confusa en esta materia. los intereses. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo. y los quc trataremos con preferencia. En el modelo C. susceptibles a su vez. o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc. VIII7). es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta­ tal destinada a cumplir determinados servicios públicos. tanto en la doctrina como en la legislación comparada. El tributo. las sanciones y diver~os ingresm a lo. . tendrá una ~anción.~. los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas.\ado claramente e~a di.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. 2. Ambos son pre:-taciones.estaría comtituida por su fundamento. que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.

mlcccdenle' jurispruJcncialej. "d) La ohligación de re.a confiscación.). ya en el sentido de adicional al tributo principal. término este que re~erva­ mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. accesurios a una obJig:ación principal.7! ". CIII . Empréstitos for-. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto. incluyéndolos en el capítulo de infracciones.m iímiles. 977 a 9S 1:1-1.. BERTAzza. Sil) con nota deH¡'MBERTO J.\·o!> . temporalidad. para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas. como en Argentina y Uruguay.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··. Buenos Aires. 94. p{¡g" 774 a 779. no es la consecuencia de una violación de la norma.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos. \~. C'l Ré'''. sino como una obligación accesoria.5lJ.. "c'¡ LClle: :3.1 lribunna a la f"cu]t¡¡U del Congreso de establecer contribuciollc<.0 de derec¡.'c/¡ojIllQIi("ie/"O.o lillanrú'rr! y Inb/llario.JI 1-. ~3. "1:-! Corr. X .\ ('. adiciones JeAsORFY) N. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso.1 . 67 me. secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra. ya en el sentido eJe sanción mixta.\tuvo enderez. J~ Id COw. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero . art.1 VI-:lu rn. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli.clón )1()'lcnor. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento. . ele la ~<:n­ r. no como una sanción por la violación eJe la norma material. y 1rr multa por mora de carácter punitivo. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<. Drr.. pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos". T. 'iO. y . 1Y92. los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. pág~ Jlfi a 372. como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay.'\'vARRT'.. 5' cd . convencional.¡da u di. h:I '.. las denomina recargo y multa.tah!ecc en m<lteri. . quien resumc los fundamento. con \'ilrias disidcncns.o. T. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E.. dc 4. que nacen.~ pronunciamientos judiciale.!r~o tri[¡ut. EdlC10nc' IJcpalma. empeLando porel principio de legalilbJ. v"~asc C. l3ucno' Aire'. pero no implica una sanción. págs. obli"!éJ. 11.liluciún Nacional.. y a illlportante. 1903. apartándose del modelo. ó7 ln~ 2'¡. el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio. [.'n Errepar íCrúl1ico T.alllECrlO TRIBUT !\Rlü En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados. ~" C:c' !."E. indcmnizatoria y punitiva. Buenos Aires. En el C. YIIIH." l:J1.'e" Dert'clJo Triúarario. 5' eJ.v ahorro obligatorio.RÜCGE.lr los Ií~mt¡. vol. M. Yéa~c .7()nah¡]idéJ. JchÍ¡1 rC'ipet.16 CURsa or.minuir la presión fisc~l generad u por el Tributo y constituía unéJ. En cambio.:56 re_pel() c. ü.ln. Ed icioncs Dcpalma..la~ y ~u. 1/1.cntent.d! no crmli'catoriedad. Y. . La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa.>:aci{m de contri huir.. de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente.:¡rio constituciormlmente previsto cn el .ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI.l Constitución (texto 1853/60).\liIUir e. GjlLl"~j fü:>.

isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. al Estado central. desarrollo o pleno empleo. cu~1 es ]¡¡ de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23. por lo cllal e' válido indcpcndiLar l~s dos ohligaciones típicil~ que describc e~a ley: l~ de contribuir y la de restltuir. a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales.. porlo tanto. ejemplos abundan. lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina.. ni tributos. en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre". con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias.os e~­ peciale~ de derecho público.eca legiumidad del trihuto. Lo:::... Ingresos especiales de derecho público. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución.. la entidad rcal de las s-uma.A).nto jlldici~111l perjudica la intrín. Además. ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias.é. tanto en nue~tl () país como en el extranjero.OS rUBLlCOS 17 a camhio de un título (eventualmente.. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada.uerle del contexto económICo domin<lnte ~ la fecha de su cump]¡miento". en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. de la políli~'-1 rls~al.de el punto de vi"ta político." reciben.. etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha- "c) Esla ohligación dc rc~tiLuir.i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO.¡a . "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~.~ organismos autónomos.~tá notoriamente restringido.Hl. mt. por lo tanto.LOS IN(. desde el punto de "i". POI otra parte. lo. 4. nacionale~.. dentro de los ingreso. conformando e'>l<l últim~ un formalismu insustancial lihrado a la .~.. comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno. 643 j.~ puedc vcr. Por último. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina.m y.256 no es otra cosa que un impuesto. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale. ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl. amplia..\ que ]0. . Esta~ tram. l/6. En ambos.iurídico. pero en la práctica argentina ese derecho e. '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado .negociahle).. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado. las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'.Íu~lificación de". [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo. entidades de gestión de la seguridad sucial. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización. argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. E~ta~ contrihuciones no ~Oll. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl'. "Como. por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L. siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. rag:. teóricamente hay derecho al reintegro.

. En ~egundo término.\ una caracterbtica universal" (p:ig. estudio sobre Principios y clases de f. 7. \/. en unos. no tributarios. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas.D~S COSTA. 247). tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra. Ingresos locales.>. En el mcJio nacional \"éasc' R. A. la fuente de la obligación es la ley. t'1 concurv) real de voluntades (c. se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob.~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas. pues. desde el punto de vIsta económico . En esta categoría de ingresos. 11 Y 14). "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos . En el mismo sentido. P. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o­ cialista'>. 477. púgs.esliúnfinandera y presupueslaria.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e. en lo~ otrm. A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso. espccialmente 10\ subdesarrollado~. 151 a 251. cit. e~tún los ingresus de origen moneftlrio. de Estambul. 1962...N~FL [láp."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. Un estudio general de gran interé. C. cit."[.\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as.>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas.). 36 Y ss.'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO L'lenda durante el medio siglo último. ob. IX/R. en los que re. en un enfoque jurídico constitucional. Hay. 124). cn cuya introducción analinmm la.C). e . HF. ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. que de. en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país. es decir. especialmente pág. 477 del C. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales. donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. S. arto 1246).

.\ en contratos onerosos conmutativos.\ países federales cuando -como ya se dijo-. el H. e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias..\'mtida. ell \'Í~s de publicaCión.entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc. münü¡:rai'ia rre. No obstante.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. If/4. que diferenCia a este grupo del primero.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf). lió D. D Y el Banco Mundial.fa()S f()r. por ejemplo. contraprestacione_~ Lo~ La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio.ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ')in perjuicio de reconocer diversas e. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10. 1. este problema se plantea aun en los Estados unitarios.Jr~e pre- cios.3 J. CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~.. limine el com. estos ingre~o') pueden denomin. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi.estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión.flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea.iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io.4. imernacionales.'n e~l:} uport un Idad 7.).t: NELI y VALDÜ.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. Rér. en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar. Véa . no altera las concltl~iones rrecedcntcs..o<.~at()ri(). Tienen como caracterí~tica. .mciero. 2. ~ln que por ello se . S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. Ln ejemplo claro e\ nuestro país. pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que . cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. al que la C. en la actualidad.~e presenta también en el derecho contractual privado." .enlada por la pmr¡:.. F) Relaciones El ~egundo ('011 entes /lO someridos uf derecho ¡memo grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo. Otrm ingreso. Sin embargo. . Prl'rios ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-.()s. art.) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin..19 1. ¡/lfra. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias.B. y en la práctica así ha sLlccJido. a rcJaIllgre~o.C. que el Estado percibe por el.\ y organi~mo:." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero. como 10 hace notar la doctrina. los I'et/je. c. DeseJe un punto ele \'i~ta genérico.. 12S7). El rasgo común.

de crá{ao... El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales .GUAY Por decn:to de 27. distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital.\"<IS. 1. es necesario que otros órganos del Estado.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora.~us recursos financieros no son suficientes.rccho y Ciencias Soelale'.. mim. en nuestro caso el Estado central. seco 2. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso .D.tración de! presupuesto nacional". Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6. l. en mgresos corricntc<. Distintos cntes.-os no tributarios". "para fines de programación y admini<.U'1S0 DO: rJEF1t. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios. Orgalllsmos inferIliln'mwl!'. en Cuaderno. tramferencias y otros ingresos no corriente.flUC()~ DE URI.\10S I~TFR~". dividido en impuestos. 1985. y las transferencias nacionales. fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso.-l adoptarlo. ya sea el Estado o ws entes menores. ta~as y contrihw. de lo~ departamentos con el Estado central..-'¡ DE ORG. ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual.) R.. y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional. el poder ejecutivo aprobó un clasificador. U. ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-". en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7.e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡. arrendamientos.20 '::. precedentemente como ya se dijo. VIII.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales. . qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas. C¡¡r_ I/. vol.. N.:i6n de Derecho Tributilrio. el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. . si . 4' ed.nON_\LES A) O. En 10<. "hnanL<ts internacionales"'.. subdivididos en sus distintos tipos.\Sll-lCACI(¡.CHO TRI8UTARIe) ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo. entre ell<:ls l<:ls de la.::lOnes dc mejoras. 1954. 20. etc. de la Facultad de D¡. CL. l. También puede ven. intereses. Esto permite ver la acción 'El tema meluel.

adoptando tanto para el género como para las especies. 1951. C. el o. 195 l. pág."·N. E. monopolios fiscales y empréstitos forzosos.ltique. se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione".\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn ¡. E" o N U. A. los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación.he worbhop on prohlem.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio. C.: AUOSES U~JDAS.\ internacionales". las definicione~ del modelo C. HI . C.025) y anterior· mente: N ·\CIOSES USIDAS.emc/I{ .7 y 6-t Y ss. 1953. N. M.\1. y r~uniones regionales: U~TT[D N. Si?. Las tre.\ I'llhliqlles des l'ay. son más importante". que en los países de la O. pág~. L. E. cap. Blldgd Mallap. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. S. York. VI. principales flujos relativos a la producción y el con\umo.l\'ew York 1958 (núm. [3. D. IV. D.1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.. tienen ínfima importancia. Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .'> cambiarias. 424: ~ohfe los antecedentes ~ueco y dané~:G\'. B) Programa CUlülmto de trihutación Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore". 58!XVI-21.RTNER. New York. 116 j 218. D. son prácticamente iguales./S.>. )\'ev. i·' O. "N. E. E. Come<ntario.l· Memhre. hu ~ido . El tema obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio.incluye como categorí:J. de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo.'-Os INGRFSOS PLJSLXOS 21 Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~.r. C. Lo. (núm. XYI-3). Por lo tanto. Plamficación y preSUIll<CS10 por programas. Se concretan a diversos ingresos que.. La de la O. tréld. Y la del F. E. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional.\ de Recetle..>. 1985).. 1. I.o\CIOSES U. 54!XYI-2: ¡. y anexo IV. Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo. .1dl1linistració/J prl'SlIpllesla~ia (/1 /11 regiólI de la CEA LO. 194!\. en términos generales. Bangkok 1955. M. Madnd Edicmne. Rc¡. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte". sohre esta) ot[él~ clasiricacioncs pueden vcr~c en GO\VIO !\f. mayo de 1970).TI<J.. tasas y contribuciones de mejoras. págs.. sección 3).. En este grupo incluye también los recargos 'j retencione. Slali. N. págs. New York."·IDAS.l· de la O. yr M. Aguilar. e D. México.lcal. 94) ss. 1955 (STfT AA/SEC.md managemen/ Mexico City 1953. La diferencia más importante es la de que la del F.\){ MH1>. Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos. 35 a .'> clasifieacíones presentan gran similitud. núm.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuClón dI:" las cucn/as del Es/adu. Ef('clos dc la po/íticafi. la acumulación y las transacciones exteriores'·.ker.lo XXI Edit¡)fe" 19()7. de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm. E. dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris. E. I.. T. D. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O.Rcport ol . C. !J. C.

utilización de armas de fuego. ta"as de utilizaCión y derechos de licencia.22 CUFlS:J D[ :J[R. :\1. con las más autorizadas doctrinas extranjeras. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. tenencia de perros. que en la del F. la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. puede n. La O. Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina. E. comparable. D. E -la:-. C. incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc. L son consideradas como ÍmpLle. como en otras. bLlcione~ .(>-K) IIIISLJT A:-IIC! Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social. sin desmedro. La. aunque se reconoce que la asimilación. como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:.~tm y en la de la O. C. E. por ejemplo. se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna.lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. facilitaría la comparación entre los países. caza y pesca. organización de e~pt'ct(¡culos. utiliZ3 Jos términos derecho".E. se lus comidera como categoría aparte. D. a ueto. e D.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos. y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles. expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo".

arts. recargos. proventos. PR1"-. c.er contraprestaciones por los biene...\ilÍll terminológica. En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. acreedor del precio (supra. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero. La función que desempeña el c(lll. matrículas. la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~. desde el punto de vista jurídico. fuente y causa.a económica. en principio.~en­ timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo­ nes proporcionan a las partes (C e. intereses.. que en derecho público . capacidad y objeto. con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público. etc. I/6. la de !-. especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación.CWíTLLO II PRECIOS l.C1P10S FINA~CIEROS A) Concepto Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común.0es. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-.()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien. ca misione~. es el relativo a la capacidad. primas. o Roce. "el concurso real de voluntade\" (e.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. la ejecución de IIIW obra. Por lo tanto.B. que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos. 1262 y 1287) con:-. B) Relacián con el derecho privado Partiendo de este concepto. las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado.). pe. art 1246). la COI1cC5ión de su uso.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos. son aplicahles al derecho financiero. e. reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci.). recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm. 1/7.

A ."S B. tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes. en el derecho público. precIos.B. Esto no impide. 10. 12. JI.. La solución.).949. 1955. p. en Cuadernos núm. adcmá<.l lentatlVa de ['aclonaI17~lcl¡'¡n IUé el proyedo del.. 188). II/4. que existan normas legales sobre la formación de e.tan el sdvicio (vrase O. ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. Ellcgblauor tiene di.. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene.crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía. VIU t-l.¡rle. \\DEZ. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio. extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C.er generalizada.í In.\ j E. ya sea fijándolo directamente. Las ~ülucionc.24 CURSO DE DEPECl-IO fRI8U~ . pág.ln . FER:>. Aneap y U. ul\ersidad y cierto empirismo.> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. . 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim.\SAVILBASO. con algunos requisito. MonteviLleo. el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade. Con ello. l.. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". como sucede en nuestro derecho positivo.e los establecidos para los sc):'.. 2. núm.-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad. EcoIlÓmlCaS. en cambio. es decir.n¡¡Jo: estudios en el mismo scnUuo: A. 20--1-: S. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad. tiene notoria justificación y merecería . FEkRE:R. G"AZZO. ¡V/81. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<. Bucno~ Aire. que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio... ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración. principio este recogido expresamente I. se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. Derecho admllJi Ifri.'>e precio.' fipuas por la ley. T.urgido empíricamente. E.~ que le están encomcndada5 por la ley. "Precios de cmpresas dc . claro está.-II\'O. que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978.. En esta milleri<l no exiqen . E. .":n el art.. exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l ° C) Normas constitucionall'~' La importancia que estacueslÍón t¡. arts. RA'-1íREZ de J 92U en el s¡. el Oanco ue la R~­ púhlica en la nlJyoría de sus servicios fija también lihrcmenle sus intereses y comi~ümes: mientras que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc. descentralizados realizar "negocIO". la regla es la inversa. que pre.:[(ín del poder ejeclltivo.ig.I(" (11:ligatorios por la ley núm. Facultad de Ciencia. excesos de los órgano. A.'HIO tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. h. d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. entre los cuales deben destilCilr<. Un. T. ImtiLuto de Hacienda Pública. tienen facultades para rlJ~r ror . nece~itan la ~proha(. En nucstro derecho Id' soluciones presentan una ):rdr.. 21i y 27 (infra. el precio que remunera esa actividad. núm.olue:ones preceptivas.crecionalidad pilra que tienen eomo fundamento común la protección del usuario frente a r(. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. C. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~ .

Eqas nacen exclusivamente del aCt. el arto 30.taclo: es decir. es decir.~" . T. siempre que no exista regulación legal ni respecto.'" con prestac:iones de carácter económico. Por razones obvias. la contrapre~tación efectuada por el otro. . 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar . no obstante. tiene un alcance roco preciso. ". como dijo E:lRlIjU" S.~ de contratar. como 10 declIno"....~ en lo". En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. al analizarlo detenidamente en instituciones (núm. como 10 cstable.. El art. inc. Se trata.?RECIOS ~INANCIEROS 25 Si bien ese régimen. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar. 0 ). C. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto. Por ". normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade. Los precios son contraprestaciones relacionada.m. la admjnj. ord. mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente. tarifa. puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros.e es el concepto de causa que tiene nuestro C. 273. y tratándose de contratos on. no es compatible con nuestra Constitución. En primer término debe citarse el art. 1° del C. prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil una "ventaja o pro- vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-.. de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~­ trativa. D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno.~itllaciones equiparable~. j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos. el art.una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio. En materia contractual. prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. ".egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. ord. 25). dismimllr lo". 275..s L\~o..~trdcjón podrá adoptarlo". E. tampuco.~. en .::e rara . dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales . 1287.'\y".erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento..-:ros05. esta contiene algunas regulaciones simt1are".~ J' precios de los servicios que presten. a proptle~·ta del intendente .~u art. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente.. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni. realizadas por el E".u parte.

s d.(lrí~. J. CL. agrupándolos en di\·er~a<. e\ta dd'erencia entre costo Y' precio. no lo es en la economía pública.\..:ctica. puede e. di\'<:r· . 1431 Y 1834). idilde' rúhlica. Ln más que puede c1ecir"e al respecto. y frecuentemente lo e\tá.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. la fundamenta en d principio financiero de que a Id. cuasiprivado. y I. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa. aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro.\ y rníblieosC.\SII 'IC.ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA De~de d punto de vista económico y político. como requisito esencial.il.\ .tadones de naturah::za económica.1. en estm e~ de principio (véase il/fra. como los Cl1Jturale~. la. CiL.B. las contraprestaciones :-. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente. en las prestaciones que realizan 1m. II/l. ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado. y t'spcclalrncnte los scnicio. El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. ha servido de punto dc partida para clasificar los precios. a l1uestrojll1cio. 1287. con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario. '1. la cllsei'ianza)' b asistencia m.C. dL·II~l"e.tado efectúe pre:-. tanto< medios lJJI J satisfacerla. aunque la ley 110 lo prevea expresamente.:: carácter económico. Esta clasificación tiene como fund:1mento. y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea.\t' SIIJiI"U. en 10<. En estJ el móvil de lucro. está la dc claSificarlos. que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e... como sucede en el derecho privado.:~IC En consecuenci:l.). Esto en la economía privada puede 'jer cierto. p:íg" ó y . oh. y esta ausencia de e'jpíritu de lucro. categorías.J I A.llrO'. Pl~ro eso que e<.213 Cur'lSO DE OERECh~) TR16'.a el particular. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I. "on cncumtancÍ3.1(.qar muy bien ausente. ~'ill~. arh. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada)..~. Esa prestación sigue ~iendo precio. por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular. 1249. 2.[ 1-:1. C()lltrato~ onerosos (e e. ente~ públicos. "~llcn6- . Entre las m:í~ comunes. 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación. \' .on de principio. es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca.. los puerto. V). Esta conclUSión parece indiscutible. siempre que:-e den estas circunst:lncias. Siempre que el b.[)I.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj.ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. cierto en la economía privada. por q:mplo. c()rr~'r'lfldeJl . en praim f)rimdos.Ioeiales. el corrco.--\.

con precios (lficiak~. piÍg<. que 10 direreneia respecto de los precios privado~.taneia~ muy especiales. fa.A~C'r:ROS 27 precisamente. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio. En lo. lOS. trild_ L. \. ni ajena a los fines políticos.. el E~tado.. e\ta actIvidad privada del E~¡ado. por lo tanto. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. cap. indudaHemente iO. por lo tanto.qllLJ'" las dl~linl"-.' E. E. pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas.·r.~a "~uce. en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:..\ loh. trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. y en c.o. p:ígs.. Así se concibe perfectamente.i6n de COIl· . A. cit.il'icJ. ictiológica.PREC'CS F r.>e regi~tra en circun:. II~N. París... Ejempl()~ de este tipo :. ~c prescinda de esta~ leyL''...es inicinle. algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones. Claro est<Í. . no obstante. XIV. Giard.l iwliana con pequeña. l' PEB. Sllret.lO dl\'(..lri. sin ninguna característica especial en su formación.. cte. Pnurfan citarse. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7. cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado..c ]' lOd .us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios.1I. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público.ación .. . t. ES5als . 1)' i\LfH"RI . las 1t. fundamentalml~nte.tado percibe en forma ~e­ mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados. BO!\1g:rhl. con-titu yen ¡. Por e! contrario. fore\ta1. responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado. se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público. 296 y 399): E. especialmente artículos de primera necesidad. pues.an los particulares y que \igan. trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn. de grado en graJo JeI económico". ciL cap" II 'v 111. Se uiscute. S[LIG\lA~. como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :.'. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son.' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( . ~crían lo~ que el E::.1 pTc('ins púhfico.¡ ~FUl. IYI4.mk. 1944. económicas. categorías de rr. ellla percepción de! precio.. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. y el impuesto al final. DE Vm DC ¡. si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero. e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio.ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm. como la explotación de ciertas riquen::. y el precio se fije independientemente del costo. que .(~ cla_itü.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan. s. h) Lo\ precios clIasiprivados. que esta diferenciación no es arbitrariu.lh. R.\111 "!mpÓI. finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O .onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades. Accesoriamente.l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares. Srll'wa dellc(¡lIun. en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos. prmcipalmente..'cio..l:.

).~­ [lecláculos pÍlblico~-'..xlo~ prcdele:rminada. pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi.s·'. En cambll).. precios público".. sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros.:'rdida.. d \'e:ce:. En "q.tintas épocas.iu. al productor.tar gratuitamente el . \1\H( ('. e. por ejempio)... COlllllla lotería.. el Estado puede [lre".. que. cil.o desaparecer.~18. En erecto..iJru'n de monopolIO..amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto. l'OIllO sucedió en nue". ciertos sumlt1i. e:Spl't. preci<. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim. o n/U.-'. icio exige que el precio sea formado en ré. cap.~ fiscales.. (véase inIra. Jifu<. de obtener el máximo de beneficio.:. El monopolio fiscal se crca.. con un espíritu de lucro.ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo. Se tratJ de ~ervicio::.ervicios quc sc pre~­ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio. No hay inconveniente en I bma r él e. pero t')te elemento actúa también en lo) re. Lm ejcmplos U. Pero ° '. "Teoría de las limb..únicos.esta categoría dependen de las idea::.· V11·1 11. t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón." como dice EI~. Luego..a J provisionili"' IU!. De.lillmenlc: cUJ. ya sea para proteger al con::. . ha) ¡t.. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural.. d juego en generaL etc.:~SO DE DERECHO TRIBU'! ARIO Esta prescindencia del costo del ~en. y 5.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio. .cal. oh. e.11nlcnte el cmtu. el máximo beneficio posible.. políticas dominantes en las di ". .\tus últimos f! r('óus pulític05.r~ D:. d [.~.-\.l. se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible. ".lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p. I1/4. y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones..'" ".~lros de agua y energía eléctrica. variable según el destino. el precio ~ic la energía eléctrica. . es decir.. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí. que puede ser ínfimo en relación con el costo. 10 que percibe 5igue SIendo precio.·c.-l. ejemplos' transporte colectivo de las ciududes. es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz.: por ejemplo.1.-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica. lrlclu. que el Estado los asume [lOr razones de interés general. Como ejemplos tenemos ciertos monapolim.tro país con ciertos servicill. Ll JiicinCH)n entre c"to. están constituidos [lor aquellos en que el interé. están los servicios prestado" al costo. el ru>clO es ulla cuestión acce~ori. scrYicio~ que ~e prestan al costo y ..ervicio. p:'t.~Umte::.1"\ .ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~.umidor. lO}. rol ític~ de pr. ~ic. Los segundo".. dm grupo.ervicio:'> prestados apérdida ..V ("Ncanos a él.28 CU.. con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc".... En estos casos hay una finalidad puramente fi. que re~[londen a costos iguale". V. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. en lo. es decir. son precios uniformes para costos diferentes. Un tercer grupo es el de lo..

4..ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares. y mucho menos obtener ganancias. a ~m. cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo. dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros.'" exclu::. pero en muchos Estados algunos servicios. En consecuencia. el Estado puede establecer un impuesto de 40..i \. que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. la formación del precio en cl monopolio estatal. controlar lo. por ejemplo. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. le convendría aplic~r un impuesto al productor privado. como el de correos. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo.~i lo produce a igualo a mayor costo. cualquiera que fuera la caracterÍ'. es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. que se prestan a precios infc.te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos.os para cubm su presupuesto). en los cuales la valoración de su importancia social es mayor. en lugar de monopolizar el servicio. . cuando esté en condiciones de prestar ese ". 'La t. Por ejemplo. sigue siendo precio.!octrina por regla gcncralloma c. reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. se presta deliberadamente a pérdida. Habría un dcnominador cu' mún. Por ejemplo. como los 5ervicios de cultura. amente pública. Desde el punto de vista económico.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias.. por ejemplo. Supongamo".'" el predominio del interé~ general.insistimos.te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. 11/7. lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione. Si el particular produce a 60. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio.iores al costo. difundir el servICio. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior. los muscos. b Comedia Nacional. DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. como medio de difundir la cultura'. los servicio".). Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados. precIOs. SI el Estado puede producir a menos de 60.'" (incluso la de' obtener mgrc::. porque . que e.. comunicaciones. Mo~ol'(¡uOS FISCALES A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::.tica de cste: obtener ingresos. el Sodrc. porque es una remuneración de un servicIO económico. en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo.

1 nacional de \\. \lJdrid. 106. 47. en caso contrario.l con ¡. en la XV Jornada del 1.2. en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas. Enla pág. t. Editonal RC\ISlil de Derc¡. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor.\ 'W. XVIII.a actividad y perciba benefi. indudahlemente ciertas.jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias. y recientemente.cios por medio de la misma. Se trata. hay una situación de privilegio de un sUJeto.ho Pri\auo.omentarin" .B.0 cx¡. que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. la actividad monopolizada. Tesis de! impueMo Lo::. I)~ VIi! D. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio. establecen además distinciones y . consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto.''110 le conviene implantar el monopolio. L. EI"Al. 39 dcllllismo n(Ímeo[O. cn ill(m.. 54 l.h ROS~F.. en este ca~o un ente público. núm. ~i el Estado va a producir a más de 60.. Lar la. ESla figllrJ el1l~ ll1ism.t. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::. de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución.'111: I I . relacionándola con 1.i puhllcaua en Revi~taTrihularia. celebrada en 1991'.\Jicion~les. SH>.. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<. juristas prev. un OrlÍ.38 CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT..l revl.~us opiniones: por el contrario. "1. no es aceptada unánimemente por la doctrina. existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il. T.con rosleriorid~d a la Jornada. que serán ampli~dos m. núm. figuran TlUblru. es decir. t. de r.'l:. pues. J.[ re~oluci{l!l adoptada.I0R( . con notas (kl Cr.kros. [mu.\ w. autores de! primer grupo no son eategóricm en . Pero a estas con~ideracioncs económicas. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T . entre lo::. porque en él va a ganar más de 40. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(. por ejemplo. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio. e-.~ consecuencias sociales y a veces políticas.. equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio.CUIO . BaIle<.'ll1 ""\. cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución. 457. . pág.w Tri Dularia.1 )" 105 {irecmj del Estado. deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU... 11/4.. pág.e Icnte ponencia de SI 1.ís 'ldelalllt:. en pág..> fiscales.J.TTO. como en otro~ monopolios. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario. A. 105. 1034. Por el contrariO. :VL\RCO. al cual se le elimina la competencia. D.~alvedades. pág.de que e! total de la remuneración constituye un precio. 308.obrc el tt:lll. Así.ltI. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i.\\' puhllc(í aucm<Ís. XIX.

\[0 obstante.~üR(). entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. PI'GLlESE... ". págs..\'\O~I. Cedam. 1930. 2R7.e nelll1 \C{C!l~a e /le! dinrro jJosirivo italian(). una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga.' (J. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. 1958. pág. 1: Ei'I() V. Martín Merino.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar.OS FIN¡\NClffiOS 31 entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de . GI:NTHER SCH\lOLDERS..'l-1ilanu. 93..1. collstituye un impuesto .. EJitori~1 Revista de Derecho Financiero. que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es. 1962.1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() . 193¡':.. considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1. si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal. SEL. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·.. . reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e. ti' ed .1 0.IJ. . .\· [.flleral del impuesto.e~ laue\1. 263 Opinión eoincident¡. 54 y 264."er considerado por aproximación.!() T~. · 11. e".PR[ c. jurídIcamente relevante.. Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria .\.... MICHELI.¡bUlarios 'sui generis'" li!. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico.IO)H. . pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición ..~ indirectos. EI.. Para V". agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia .. cit . un implle~t()". 53.\I'DI Y F. f'adova. "1 (.. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ . pág. de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado. característica e~ta que asimila al poder de crear impue. 11 sistema tril!lltario italiano. l. A.... T \:-<GORR..~tuui()"os del derecho trihutario. Madriu.wn nurmas frihurarias" 12. poíg" 60 a 62. opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien . por a~í decir. Teoría r. en un COIlJpIejo de relaciones.. L... la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. '. R!:PAC"I. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo). 1915. cualquiera que sea 'iU monto. Bari. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc. monopolista . oh."to.. l. cil.. l. aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales . . .\. Por otra parte. pág. ob.iario e giurúlieo. pág.. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'. La tas. traLl. Pnnclpl {f¡ dlnllo tnvlllario. '1 \'. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. aunque reconoce que. 'L. A.

:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". opiniones sobre este punto no fueron uniforme<. por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado. 'VI-IITELA\\' y de R. con po~terinridad Lino de los autores. elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea.4. Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas.'I. nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR. con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente general JosÉ LUIs SHA\\'. Así lo recogió lól resolución. púhli..UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T. en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria..so<. 11I4.'f. K U. SI-IA\\' y M. 1956. 2. Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra. E.~. .~tra reserva en cuanto él la última fra~e. XI. a los tributos. pá)2. entre otrm ~iete. 1. coincidentes con las precedentemente comentada~. solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. ( Esta tesi. constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente.·\¡'. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\.uo Gt. No obstante. cornu puede apreciarse en inti·a. ALESSI. lo que mereció nl1e.\t. del ponente nacional uruguayo J. . aunque por regId general. e" la que prevalece entre los técnicos de la O.. prevaleciendo las que asimilaban los precio. y de la O. "Fijación de los rrecio~ de 1m sen lCio. t.tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca.i\O. II/4. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad.B. l)' ALFSSANDRO.BA. D. t. ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio.. 81. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb. i\U'<'SI. de utilización ineludible. C.:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". aceptando que cstos in¡.). 'ACHt~LL Doc.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<.. UTET. " ADDY \1 \zz. se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi. como ya se vio (supra. 6y Y. La. enAmwri(J de fJPrN'lu! Tubll/arll!.. a la . expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación". perteneciente a Llna relación privada de compraventa. por el contrario. l/H.:os rnonopolizndf)~". en cambio MAZZ. no obstante.32 (. en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades. al menos desde el punto de vi)ta jurídico. conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\. la presencia del monopolio".SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del .-l. "La ductrina más reciente. Torino. en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario. págs.~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado. Trartalo di dlril/o lubu/{lrio. R.

entre otras cosa... (1D. Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO.IIIIII. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut.PRECIOS FINt. S 1'. l' R.-' I.~() Sr~RI{. ob. en efccto. la percepción de un precio. quklles distinguen.' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ."'LlNE. Pero una vez creado) mientras ella subsista. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado. En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica.\'iO. SAír-. cit .QCERALl y LOJ'I\NO SE~RANO. L 1.e mantien<. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica. pág. MadriJ. pág. tanto en un caso como en otro. que compra el producto monopolizado. Hm"-r\DA. 362: b opinión . y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini. tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU..-\TI.¡resos mOIl(l¡wlísricm.z DE IkIA'\IJA. -. pág. LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio. ANTOr\IO Bf-'RI mI. pág.--I. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf.. esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa.U1M. L'TET. qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m. 23 de la Constituclcln·'. MARTI'.. en cambio. inalterada en Cor- so .NCIEROS 33 recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio. 10<' tributos que el ente paga al Estado. . b) el precio del producto.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· . Uni\'ersidad Compllltcn. la circunstancia de que un paquete de cigarrillo. 147. los cigarrillos o UIl papel sellado". Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::. quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto. cn . Torino.I . con la intervención de la voluntad del particular..B.> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira.c.. Au'~I. dentro de los !Honopol íos fi~cales. 191\7. MadriJ. Tecno<'. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. 1952. t L r<Íf!. F. 1\4... BERL TRI. "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". pHra el derecho nacional.lOnI di diritro rribulario. La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio. Edil. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W. TI/6. 1993. .lI_ A. 5" ed. 297. "J.~.~ es totalmente irrelevante.o/. Principi. así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal.I.. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeiona1'.líl.

~RK. 51.\I .-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración. Ir. AII! \\\IJ. ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ. la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". R(). propio de lodo impuesto". Otras t('.34 CU'iSO DE D.. CO.¡O y G. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos. el1 .1807.. La It'oria del [!ri'ClO IIn/me. Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías.\'>.\is En el medio latinoamericanu PLIlI.l' rHl:lrl/. P. como lo~ recursos impositivos generales..roIlleviJco. 1975.f-lH. pág.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público. Ro. Destaca qlll' d('. r.-\. . p.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l.l/o. oh. (jE'l. :.P'--CH() .~t'lJuríJico y económico. (lb. Dorrwkclw. Para ArIU\lAIlA. Lo que él recibe en cambio no cs. IlLc ~11. 236. desde el punto de vi.SIO. pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a ..a<' en W F. pág. incluida en su lipfl) El hechu dt' c.H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<..~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. el elemento jurídico de la compulsión.ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\. COlllri/. Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3. prestacióll del servicio de una empresa económica)". cil .' n.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. L \H'~~. '\[DI. 130 . 2. otra cosa que un precio "I'J. Pllll) I Alile' miento. celebrado en Montevideo en 19!-í6. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta­ ción estatal. quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria. drstingul~ n.. pág'.I¡jI'.·\RcL\ BU...TlI~. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría. lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. [lUCilOS All'es. l.í¿. ) 1."e nlrae de lo~ particulare" nqueza. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u. . Cooperadora dlé Derecho. 1922. Dh.! OFf.. ..". E. ub. pero /la es un llnpLle~t().. "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'. La finalidad qu."F).:' los inp. cit. I. . el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3. 1. Sll'\U"...~. cit.) \IIH " Rellcxl(llle<.1'/11 cCo/l(ímico. 'TÍC'nen también. ClenciCl' Suciale<. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.ante.jg.-\CH RI-IU.~ . La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR. W.. En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado.el 1\1.'1.:(1/idnd.~ prrvad()~ y púhlico".. l. maneJada unililteralmente por los rnonopolista.

no t'xi:. tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h. T A.. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu . 'jurídicamente no puede tener otra naturaleza que la de rrecio. termmaba: "tiené eVIdentemente toda".. sino tamhi¿n a los correos y telégrafos. No oh\tante.1(. no solo a los monopolios.lfIlWII¡·W 4'ed .pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo. de dir('ilo r¡-i/mró..r-.!.\ perais II!hre o~ im!!(I.:-n el modelo C. "/deia.\tt' por un particulur o por el Estado. 4. s. o sea. ambos.ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto. a nuestro juicio se trataba de [lre:-. En ambos ca.~util es la opmión de Gm.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio. Entre cstus funcione". 156.11- Sao Paulo. C. 137. PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale". [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas. en con~ecut'ncia. '\1 IU~l. cil ... el conwmidor [lagu.. no \0/1 11/1 recurso tributo rio. a su ju ic io.-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2'. 1. Rio de JJnciro. 169. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería. 1968.-:a para asegurar la re.M~. Estlulo. dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado.\1.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio.tacione.35 Similar aunque má~ . ~. impropla. 11. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente. Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da. S¡'.1ES DE SOUSA ~n uno d~ ws pri- meros estudios. pág.Llr.~ ajenas al prt'cio. decíamos enfútic<lmt'l1le que "10 que el Estado percibe como contrapre"tución del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante. L.. Este criterio fue ratificado . es un precio pllblico:.. en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina. en régimen de libre concurrencia o de monopolio. uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o.. la~ características de un impuesto al comlllno".\R 13\1 rrlRO. . Saraiva..qado con el fin de obtener ingresos fillimciero~". rág. pág. pues..\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre.\'. Curnf'endru" . GO~l[S De SOl s. S~. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.-. tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu. R.. "~o F.lloS de \'Unln" ('(. el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto.\ mcluye. con po:-. aquella\ que no le son inherentes. de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-.. y utilidades normales . idéntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de '" R... ya sea que el ~er\'ici() se pre.I. forense. BALEEIRU. oh. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna. pág" 6R Y fjf!. 1950. A.. En el caso de los monopolios estatales. afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición.. Nue.io.l. expr. ~ea simplemente con fines de lucro.

adhesión del lI'\uario. rc~ponde a leyes económicas. de hecho o de derecho. entre ellm la contahilización y ela::. T. . En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car. II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. tan e laborada por los civilistas. 1077.ten!ada por los . 1\.36 13 implantacHín del monopolio'. 20ó y 207. A. a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado.era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea. que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra. precios. halado de' derecho ch'lI.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~. t. Las característica. La escisión de ese precio. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont.A. son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt. las soluciones son innegablemente d¡ferente~.'da rcducido a aspectos formaje. sino también en todos los monopolios H oligopolios..'stión. e. ag:regábamo~. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria.~ de estus contratos señaladas por G. glo~ados (supra. Dt. desde el punto de vista exclusivamente fiscal. La realidad CO!ltemporánea revc13. especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados. Ya vimos ClUpra.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero.~pecíficamenle de los cosl(). Recon{)cíamo. ¡X.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente . no hay diferenci<ls ~lIbstanciale'\..(/(Il/al.l.. L. el problema qut.~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable. Frente a la resolución de la XV Jornada del r.).. la elección de uno 1I otro imtrumento. 1/3. pues. ~in lugar a dudas.ión. dlee quc es. lo que él juicio dt. para el derecho privado. de discu::. L . es artificial e innecesaria.". T. desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes.~ de producción comparativos entre Estado y particulares.'>'\lAfU~Al". Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. 31-34) todos ellos del má<..) que. tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas . T1/4. Desde el punto de viqa jurídico.inrista<. tanto en la persona del Estado como en la del comprador". La po<. "GA\!~RR. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario..ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·.:-' eu. D.'>. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::. ~1Il pmlhilidadc::. en su calidad de monopoliqa. públicos o privados. pág~. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll. pág~.ión: superioridad del prcdisponente.ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm. razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor.

~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco". Y8 hemos visto que en lo~ casos en que la prcstación al particular es efectuada en ré§'imen de monopolio. cspeeialmeJlle 114.O FACIO'''.PRECIOSFNA.... Siempre que haya una limitación de la libertad de trabajo. pág~.116a liS. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto. considerando la naturaleza jurídica de dichas prestaciones. Curso JI" ()hligaci()/I. por una pane. 1957. El problema que plantean es el de "corregir la. quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten condiciolle.Nl . . CEO. dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(lria deriva (omo logiea conseguenza.Ii(...lS PfIR<\NO. 105 Y !. y la doctrina tributaria 2<J.~ indispensables . comercio o industria será neCe". el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos .. J(IR(.. Cuando el derecho impone la obligación de contratar (con un ente público o una per~ona de derecho privado) es evidente que estamos también frente a una limitación de un derecho individual.ione pecuniaria.. compartido por G. debe distinguirse entre la supresión del derceho de los particuJare". "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr. PElRA .~e por los medios y con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en ~u defecto. OIA .·\ClO. cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5.Vlonlcvideo. en este caso la libertad Je contratación.. que nos parece l a Illá~ adecuada a \u problemática tributaria.. La misma posición sostiene JORGf·. 19117. que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido se expresa M S. ni altera la naturaleza jurídica de las contraprestaciones a cargo del usuario o consumidor. la que deberá practicar.. que. entre estas. lade PLA~I()L y R1PERT.~ injusticias ..I. por lo tanto.EP¡. . y por otra. analiza detenidamente los distintos fundamento~ y las posibles solucione\ que n<l pwpuesto Ia doctrina.. XXVHI. es un contrato como todo~ los demás". aJu·\'\ CARU.. Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que ella es ineludible para b creación del monopolio y pam la obligatoriedad de contratar. una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad .. l. quien.. requiere ley fof1nal: pero esta limitación no afecta el carácter bilateral y oneroso del negocio jurídico.~lAIHU\. ma l 'obbtigo di m'valersi di una prestazinne di enti puhhlici.an<lllna ley: una vez c~ta­ blccida e~ta limitaCión en rorma lícita se pasa al segundo problema: fij8ción ele la.~ prestaciones a cargo de 1m usuarios.. dice que "desde el punto de vista jurídico. pero no para la determinación del precio de eso~ contratos.NCI::AOS 37 "no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época. L 1..s .. con respecto a \ll naturaleza jurídica.?~. la naturaleza jurídica de las prestacione~ de los consumidores y usuarios. ". diciendo que en esta figura frecuente en el derecho positivo la ley impone "non una presta::. que tiendan a evitur la coacCllÍn del débil por el fuerte..\ V) 1. pág. 299.. especialmente su fundamento o caU5a jurídica. a desempeñar esa actividad y la atribución de esta en forma exclusiva a nn órgano estatal. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i: .

-f1or má\ ohligatorio que sea. no es necesario adoptar la decisión antijurídica. La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo. La fijación del precio.. como se dijo en supra. propia de los contratos onerosos..trativo (arts. J. y contraria a la doctrina uruguay.rWl Sf-VeRO (. es la del procedimiento jurídico para establecerlo.). "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall.)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art. II/I. (Uma intmdu(-'l10".tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración. preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada.\¡r-iI. e<. de tramformar en tributo el precIo que :-. estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades.Ieye:-. La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s.." ·. para quien "un precio público. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada.n . pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O.iu{e.tancia:-. 1957.:iario.e paga por un :-. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir. por sÍ. II/l.C. ciL. como el pagado f10r suministro de agua". rúg. 273 y 275).LIN. ma la privaziof)f:' jmrz.38 CdhSO DE DEREC. en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato."LIs.'l' En contra BALEEmo. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente.dican un camino..7° de la Constitución).D. o por lo lnellO\ heterodoxa. Es. La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra. 10 TRlaUT¡\'1IQ ¡'imposiziollc di ulla pn'¡. ob. criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal. se a lei lOma complllsorio e seu uso".er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-. ¡. p. pág.faziollc pecuniaria.]. di un diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro. teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!.t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. 5 FOR~1.:r hecha atendiendo a la~ circum. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales.ervicio que reporta beneficios económicos. 141).) . lo único que interesa e. El prin': . 3. ej.I(J~ nFL PRECIO Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-. del ca~o.por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa.~ "corregir las Injusticias". la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.\(.

~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. IVI. plantean también dificultades. 11/1. Las expresiones aranceles y tarifas.. no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm. problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne. la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece. es una solución contingente. el derecho del vendedor a percibir una contraprestación. tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. el que en su art. T.39 cipio general aplicable es. recargos. es decir.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes. sino simplemente la determinación cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales. Como se dijo. solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo. e-. 12 del C. por definición. entre ellos d de proteger determmadas situaciones. En el caso del monopolio fiscal. A diferencia de lo que sucede con el impuesto.: ta"a de embarque en los aeropuertos.). la oncrosidad. términos que no tienen lIn . sin conocimiento ni intervención del parlamento. o por dificultades intrínsecas.~idad. o evitar abusos de la administración. comisiones. existen prestaciones que están denommadas como derechos. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos.). 6. p. para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra. DFRFc!lo "lACIOI\AL A) Cuestiones terminológicas En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos. y actualmente en el Mercosur. la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas. Pero puede haber otra. Su utilización sirve . Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. que indudablemente facilitó la diferenciación. 10 dio un criterio general..~ razone-.. inherente al monopolio fiscal. como ya hemos visto.peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos.~es. matrículas o proventos. que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. concordante con la doctrina dominante. pues por la vía de los monopolios. Como primera ob"erv<lClón debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune" distintas a las incluidas en la Constitución o en el Código. ej. pe. T.

como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art." establecidos en los arts.[1<. V. de 28. que creó uoa contribución especial "'obre las persona~' no estatales de seguridad socinl.170. B) Réf?imen de los entes autónumos En su funcionamiento normal y tradicional estos ente. de los cuales trataremo<. no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal.~. incluyendo a los "servicios descentrali7. tanto directos como indirectos. amplió el campo de aplicación. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes. estableció un régimen general.~8UT "'''10 a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr. cualquiera que sea su natura1e7a jurídica" Además dispuso que los resultados debían ser vertidos "en su totalidad en la Tesorería General de la NaCIón".. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<. a rentas generales". Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<. I/6.Z DF BUlAND.343. XII. en sustitución de diversas disposiciones antenores.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado. de 3. sino mgresos para el Estado central con la consiguiente pérdida para el ente. en numerOSl'S casos.u integridad. propios de los monopolios fiscale~.550. deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid<t<. Pero Jo que más interesa.. 10 a 13 del C.:. oc transferencias pecuniaria:.".. que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos. A. cargas tributarias incorporándola<. y los principios generales que los informan. XL 1983. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. de 10.l. con excepciones rebtivas a proyectos de inversión y contingencias o coberturas de riesgos. cuyo monto . de tasa~ y de contribucione~. Di~tinto fue el caso del decr.-ley 15. E~tas contribuciones no tienen naturaleza tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho p¡íbfiro. especie "contribución de entes público~" de nuestra clasificación (supra. La<.. Se trata. 1990.. industria1c~ y bancarioS".> independientes del Estado central. VIII.~Uf1S0 DE DEi1[Cf-"O T. 1976. entrc órganos del Estado que no con<.. La ley 16. E<. en la terminología de SAÍ¡-. es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho. a los precios. ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto. numo 8. T. 297. aun actuando en régimen de monopolio. del cnal serían ejemplos 1m. Son per~enas jurídica.DA.tituyen ingre~os para este considerado en . a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente.. o ingresos monopolísticos. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales... no revi~ten los caractere<. así como de [as empresas de propiedad estatal.-ky 14.\. pues. 10 que llamamos un camhio de estructura financiera.

úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.. nucnos '\lrcs. lo lo p::íg.cntadél. en ocasión del estudio del proyecto de I. con la implantación de la umón aduanera del Mercosur.". fin:llidades de di fíci I concreción.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios. EdiclOlles Dcp~lm. Cr.umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. A:l'¡['. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa. mi'1 Sen!..'\.lJa en Amwrw de lJerech¡. Kral t. DI~·o lAR \O!. pág. p¡jg. pág. tI.\. 1 R.".:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~.lf:'¡ 0p[. Como bibliografía argentina. 60: ILET.vista Tributarld.\ filll1ll(l<.67(l. '·La r~fot"llli'. E~ta­ do. cl17.·.. la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones."(j. \RLOS PDR_\ . 1988: IUDT.. \Vfll I"EI .~ plaLO. p. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31. Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl. reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\". véak e \11UJ.JI)v r>.."r)~ ('11 d I/mguQY. X.litLlcioTlilhdild ·'por de. reearRO'. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán. pág.J. 11. ut' má\ de Jle. p.(J..e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria. A partir de esta fcchil se abr. 25. en b misma pu blic~ci6n. XV!).or ad. creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción.')('rtacÍ!. hasta 1959 en qUe <. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio. y las... ya qu~' lo". 1<. 31:\5. 2' eJ . l~n R·. nlirll. por ll' .UlII. En este último aspecto puede afirmars. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.enttnCI~ illlali7a dil"l..1 \//. ¡'. heblo-Pcrrol. B lJe[iO~ Aire.~rw~ a~p\CcI()'. t.PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os 41 dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo. que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ .. de 2.\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte.. lJ6.ni\o. en[f(J1f'l1II nÚIIl. If-I FfK~rK¡.dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·" C) Beneficios de cambios... Tnhulilril!.-ley.l.íg.. núm. ()l·1 i . 146.9: f).'.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl(). l. Fi.\". debate en mesa redonda.\\\"..!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado. 19':+R.. Buenos Aires. político y jurídico. 1994. y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n.Cll.a. \' C ..n (~1(l!l()grdi"ía [lrc. pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l. :v detracciones l. a gravámenes de distinta~ características.:s mantenidas hasta el presente. ORl . C. nú Ill. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares.I. M('l1levldeo.lr al lÍ[U lo de ptol"c. Edit .. X. como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll. :'13. S.ta e 1pre"'~le:J _\ \1E. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e . . 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha. 533. ID.~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países. iné::lt"j: .lle] de R. E. 1n7. XII. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1.'i. 1061.59. rublic.:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. !9. 4':+9. 19::. Evolución hisfórica 12 El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo..". l2.\Hll.. Fw. La <. lo l. cambiada y monetaria··. p(lg. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h.~lJ.\. d~ b JuriJi~·idad del deer. IlJ6().

"¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado.". Eso no es cierto. ha sido objeto dc diversas opiniones.tinguir netamente en esta orgamzación. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as. en principio libre. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo. está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales.~. Las opiniones lJue identifican ese beneficio.te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta.tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada.r-. en e<. por su calidad de m()nopoli~ta. d exportador. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.::asi todos los paíse~. una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare. im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares. En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4. Bouficins de cambio En . que [lrovienen ele': un intercambio de biene~.~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. XIl. en beneficio de determinado organismo del Estado. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. quc ingresan al Estado por esa vía. Se pueden di. a partir de la década del 30 .". los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal. 1937. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio.~ [larticulares sin una contraprestación. pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<. donde el E~tado. econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria.". y el de obtención dc resultado. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones. en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-". sin contrapre~t'-lción correspondiente.".. se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. especialmente de lo~ exportadore.CU9S0 DI IJ~PECHC 'RIQUI AlilO lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias.. el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. En otros tér!TImos.<. ~ignifica un impue~to. 2. para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. Existen . Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. .O en la obra citada. cambiaria.

comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. porque el término tiene en materia tributaria otro significado. creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior. tesis que se mantiene hasta ahora. en materia constitucional y tributaria. 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. y más concretamente de un im[luesto. primero porque no se sabe sobre qué se le establece. conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni). '''. recargos son un impuesto a la importación. representantes. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12. Al adoptarse d arancel externo común por el decr. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad. \' 0" . .tión cambiaria. 717. 4. U. Es una terminología confusa. de ¡ 7. al delegar en el poder ejecutivo competencia". tanto en el ámbito político como en el jurídico.670.e 13. es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. [V. con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales.~ . di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley .PRECIOS FINANCIEROS 43 3. T. pág. parlamentarias. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. y segundo. XII. interesa para el tema que nos ocupa.1 .04~ de 21i...liolles. 550. mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int. relacionado con la mora.-1<':'l.:rpretación de que se trataba de un tributo. ahora legalizada.. determinar si se trata de un tributo o de un precio. núm.o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos. 1962 . Diario dI' SI'.mteó durante la elaboración de la ley. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. El aspecto más importante de esta ley. de 1959. u[lan'ntemente sin discrepancias. a la exportación.. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione". se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias. t. 564 de diciembre de 1994. con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. En ningún pu. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<.•. por añadidura con gran discrecionalidad. 1959. D. En el primero la mayoría gubernativa so". pero con di~po~iciones contradictoria". "~':"'r1 JL' I.l cámara de . y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto". 173.tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<. El problema se pl.

en mérito a eS:l ventaja económica. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación.1. 10 que pagae1 usuario tiene la mi.CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO 7. la cual.. no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación. con PUGLlESE. Si son "bienes" en el sentido que el art. pero nunca alterando la natu- . ya sea corporal o incorporal. 477 del C. condicionándola. 460 del C. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:. que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos.tan bienes son los privados o fiscales. a falta de otro término genérico. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. demanda la entrega del bien. C. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien. Pero estos bienes de uso público. o de servicios sociales. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica. que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación.que proporcionan una ventaja a la contraparte. nos parece útil. Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~­ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado.'-taciones del Estado. aceptando la onerosidad del negocio. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE . La naturaleza de la contraprestación es la misma..TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL A) Terminologíu. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes. ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. como los públicos.~ma naturaleza jurídica. EL OBJl:. su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. Se podría decir. siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. B) Criterio interpretativo El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien. a lo sumo. No obstante. como en un predio no afectado al usu públicu. tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa. de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. C. el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación..

de la /\. en régimen de libre concurrencia. con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por. caminos. págs... dc los hiencs íise~lcs.. 60 y 61. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient. espeeialm~nte nota . Lajouane. 1939. cit . nlÍmero. Sureda. entre los bicne.'i.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. págs..::E.LICSL Le fa.'. Gl'lI. l. Montevideo. hiene. n¡¡cionales de uso público e~t.¡Ua en el Instituto de Flllan7. P. V ér¡se m{ra.). jurisprudencia reciente de la S.u soberanía tin¡¡n~icra. I y 2). permiso o autorización otorgados por la A."). Hay solo una ~ccntll~eión de los c. 11. había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. En contra GW"¡NINl. depósito. 57 y 58. la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico. y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. :7¡): R.NANCIEROS raleza de la contraprestación a cargo del panicular. realizada el 21. t. C) Utilización de puertos)" de sus servicios El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16. '-: P re. 1993.Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. 431."'R10 Pl'(.onas físicas o jurídicas.'/e.. . A. N.so. .a~ públic~s. N. retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial .lJerecho admimSlrallH)..rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡. 3' ed . P. nUI1ls. t. GUILLOT. 75.¡11/.~ ~iguientes) . aspirante : :-. pág. : 93ü.l 5 . porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido..Ie 11).. embarco y desembarco. BJEL. sobre lo cual se había logrado acuerdo. derechos de pucrtu)". En efecto. tanto terrestres como marítimos. t. Esto tiene ~u importancia. que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios.-:.. que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón . III. pág. previa concesión. 1992. 19 y 20.. de 21. de 8.7. Bucnos A][c~. de derecho público o privado. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil. manipulación de contenedores'!>. XI l. que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495.246. dice que "es infundad¡¡.\. transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . PadOVr¡. 1926. c.1 que sostiene que son ti1~"." . VI/13. -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit. 1. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra.PRECIOS F. 1\1..trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano. págs... ob.. puentes. IV. IIL 2' ed . 111. pllhlicos. SA YAGl'E'i L".:¡¡racteres del derecho püblinl. El Est~do no recurre a . Ced¡¡:11. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad. j¡n T"blllario.. que comprende los de remolque.LOT. pero no una transforma~lón de prccio en tributo. túneles y calles. público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c. publicada en AllIlC/rto . Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios. Una llu . " A. VII. Estos pasaron a ser prestados por per¡. 1916. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios.

". su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. en la exposición antes citada. Están fijados en las llamadas tarifas generales. Uso del puerto El uso del puerto. y es de difícil solución. etc. en el que se tenía en cuenta el valor C. su e'opacio y sus instalaciones. nota 2). Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. 2. por ejemplo. al sustituir el elemento precio e I. que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. como lo sostuvo MA7f17.BA. ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema. J. pues. el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ. de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. F por el dc tonelada. Pero com. !\J P. lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas.. agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación. J. cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio.r. La situación es más clara en el caso de actividades regulares. En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores.. que grava el desembarque de mercaderías. el uso de las aguas. Y que ahora lo son por los operadores particulares. dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. La otra posible interpretación. subsiste. puede sostenerse que no se trata de precios. puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación. particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios. MARTíN El. F. En algunos de los casos citados.46 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO luego de superadas algunas discrepancias iniciales. .. que deben pagar una cantidad fija por pasajero. pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. como lo destaca L. en la nueva ley tienen como único fundamento. La situación actual. que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características. Es más. y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. ineluyendo la utilización de vías de circulación. en cambio. especialmente los últimos. La discrepancia. "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías. según opina MARTÍNEZ. dentro del tope que fije el poder ejecutivo.iderando las desigualdade. parece preferible la tesis de la ilegitimidad. ll/4. e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. que independientemente de los "ervicios terrestre~. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia. a cargo de la~ empresas.. sería la de que son precio. al que la ley reserva "en todo caso. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios. que comprende como rubros más importantes. elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto. el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". balanzas.~ monopolísticos abusivos.

dragado. P. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas. .1s.a Jurídica de los sen·idos portuariO. P. lo utilIzaron en cl Bósforo.C. de que había un serviciO de puerto remuncrable. existen además dos valiosas con. N. P. en los que la A. l~ En algunos litigios la A. N. por el solo hecho del dominio político dc la vía de comunicación. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In<l. etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. N. Jurisprudcncia y Administración. cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político. t. pág. pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva.: D. P. La tesis. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes) 1. el que provocó nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida.165. verdadera en abstracto. cit. MOrllcvldeo. C. ni pone biene~ propios a disposición de los particulares. 4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.jes y pontazgos de la época feudal. Se expresaron en favorde la A. en el ~iglo l!l a.I.>\. ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e.collera~. Y la segundü en págs.. Esta controvcrsia finali?ó (on una tran~acción por vía administrativa. y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~. Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. pág. no realiza ninguna actividad. N. la primera publicada en Revista de Derecho. Bizancio estahleció también un nuevo peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. Sin perjuicio de reconocer que esto~ constituyen el antecedente histórico inmediato a las conccpciones libcrales quc decretaron la abolición de estas regalías. 1952. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. Montevideo. entre ellas la de ARMAt--. PO~leriormenLe. Otro ejcmplo ilustrativo más reciente. 211 y 274. disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto. exigiendo a los navíos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderías tran~portada... El fallo fue adverso pero con discordias Importantes.ores de la A. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT. pues este se establece sin ofrecer ninguna prestación que lo justifique. 13 y ss.D LTGON (véase BAQ¡.no de obra de ella. 1936:H. Naturale::.\4. 42. Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha anterioridad: los griegos en la época de Alcibíadcs (a. es el peajc es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo. ob. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. 19S).. Por su parte. en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos. puentes. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares.PRECiOS FINANCIEROS 47 puerto. dellít. pues jurídú:amente aquella era un impuesto. e.u]¡as de SPOTA y BIELSA. túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares. C. en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica. B wu. e APELLA y PON~. lo que evidentcme'nte em un impue~t{). Los cursos de agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo típico del peajeImpuesto. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media.). V).

La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras. tramrerencias sociales y educación. Noobstante. provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos.la excepCión en 10<. especialmente el primero. 625. traJo de Rodríguez Saínz. 1968. Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. rasó de lO millones a 82 millones. ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. tiene la_~ mismas características jurídicas. las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. para denominar ambas situaciones. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. . La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción. Según él. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva. especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. La misma solución debe darse a la utiliz. no es enteramente aceptable en el nuestro. el citado de! pasaje por el Bósforo. se utilicen en nuestro idioma y en otros. que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a. pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". cit. la~ millas recorridas. por su parte. Madrid. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras. esencialmente correcta en su tiempo. indiscutiblemente precios. 2.ación de las rutas.. Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14. y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos. Bl. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-. Bl'CHANAN. por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do.lo~ "toll roads" (peajes l. DlJE.\ 798 mil millones. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. pocos países en que existen {ob. Hacienda pública. especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. pues. pero algunos Estados " J. por lo~ canales de Suez y Panamá. pág. como los de "peaje" y "pontazgo". señala que el procedimiento rue utilizado por 1m. Son. Estados.CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---. M. pág_ 1no. "la explotación de carreteras. del segundo.CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO tanda de que ciertos términos. caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. de 55 mil millones . punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera.

con ciertas contradicciones y vacilaciones.~Ia zona.: el problema de la naturakza jurídica. pero l'riÍ<:tic:lmenw no l:cn. Ley.iar~e ·'11 f'C¡¡¡CS Sobre e\'uluó<Ín hisll'Jfica anterior en Francia. "'"' P. 602. mientras que otros paí~es.) de peaje". ot>. sin considerar concretarnent. otros. obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 . 1967.lrtlZlone e gc.I' de la legislación rrilm/flria (hilena. Clt. pág. "Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs grunde~ ruta'.. frente a Lisboa.. Rio. 727. pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio./M. Cml/s . " Al [n\¡A~ B>\I. pág. "El derech.~NI FO:'ROl'Glo. EdilOrial Jurídll:ij de Chile. pág.~ características. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó .l.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q.PRECIOS FINANCIEROS 49 cerno New Jerst!y y Florida. 'l. roren~e.l· Flllrlll~as. como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero..EEIRO. Véase adem. VéilSC G.tlonC)". Giuffre. que no le adjudicarían mturaleza tributaria. puentes de EUfDp~ y seguramcnte no bablún podido rinam.131 nacional. En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.. 1957.PR[TE.' aUlOpi~tas nlo¡Jernil~. como Francia y Portugal. DE:. 50hr~ ~: c" tuario del Sena.ó el gran puente Tancarville. lOS. e" decir..0 ([ ó{!ncia da. Milano.'1 (!llore de. Gimmini.. pág.5 ecnIl6I11i(. En Europa. del probkmJ. 4' ed . como se verá. La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación. cit. Italia ha utilizado ampliamente e. 1')67.LI. Fwulamento. Con el régimen de pontazgo constru. prig. S. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada.1. La mayoría de los autores no tratan el punto.e.. 597: DE Vm DE \{"Rro. pá)!. solo en el caso de obras de cierta.l. CO. Portugal construyó el puente sobre el T'ljO. Dl1r.l~recto. sin embargo.e de Sriel1re FinQncre. aunque también exitosas. 38.>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones. utiJizándo. diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r. pág.J\~.:muneraciÓn de un servicio.lE. C\RV.isGIl. se consider~n los IlliÍS grélnd~. "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un.1 P. especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones. los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 ..\1. (NJtlIm. enStllé1i .0 HEDERR.üRRA... que las convierten en excepciones dentro de la red . ob.. Cma II1rrodllp1. contándose esa<. Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos. 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios".\e. en Rel'ista Ü. JF...."(}. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos cconómlC()-comen."".. terminaJo en 1966. han hecho solo algunas experiencias aisladas. contribución o impuesto.o. 1961.jak~ . La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa.. Uteb. B¡rCHAj\. Santiago. en Rnl.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. 449. annque sin formular un análi"is del problema. Amha~ l 'hr.. . Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos . "" V Txú. lo que permitiría . 3. ~Sj .

mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~.11.. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa.\ y ferr)" boats. M.>en'icios de bal\a.\. cit.. En Chile el poder ejecutivo e:. "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice. punto analizado má" en detalle en otros estudiosl". "'El dcrccho dc peajc" enl. 't8. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú. no oh~tante.a rl'ydc 4. En la resolución. que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI... con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra". 1967. 19. Ediciones Ikpalma. Es intere. 65 J. 3" ed .. 1015. IX/4.¡simil.. sin entrar a un análisis particular del problema. 195. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<. Aires. 1993. está publicada cn Revi. La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. 36.. Buenos Aires.~L[[IRü. "J'I..Kión que haCL' . Véase además mfra.DE JIIA"'O (ob. \LLO HEDERR. adoptan la denominación constitucional de tasa. que debería ser razonable y no tener de:.. cil.tá autorizado a e. GIL·UA'I. cit. [lág. 1\37 .C.. BALEE1RO.ilo . pág.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad. servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra. Dh. t. en Revistalm{lIli'Sto. ITI. t.C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110 como los demás autores brasileños.ante. \"01.le aplicJdo en el Río Pamná). se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento. 2 a cd . Uma inrrodui. mecanismo este que a juicio de CAI.e Revi~ta de Derecho . Buenu. AUOMAR B. no siempre coincidente con su tesis. El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia.\ta La Lev (1 (J. especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re. pero con pronunciamientos sobre su naturaleza.11. destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación. pág.resulta tan inobjetahle como el pago de18.:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables .tino ajeno o la característica de un impuesto. "c. pág.SALLO Hl:. R. J6\ Véa."\..llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos . pág. 15). :. Lajouane...) C\R\ . IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe". mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. ni de las contribuciones de mejora.)JlIllllistra/im. oh.oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna. 5' eJ . G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial. 39. 11.tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. Cit . tributo y tasa. pág. Y.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país. En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas.IJl'rl'c!w financie/"(!.1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c. IJfrfc!1() administrativo. 4. 1'. pág. 200. V J.l. 13111. pue.tica de precio que ofrecían ciertos . Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la . aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales.. . pág. posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina. y nota núm. celebrada en 1965.

fórmula modana de faca e manta parque.. estradas e vius rápidas urhanas. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje. C. 727. Por otra parte. E~ decir. ob. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a. :\"AVARRO COELHO.\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje'..T~. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía.·lo. cit. T ANGORRA. las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes. En BrasilS. Jf:l. son contraprestaciones por un servicio recibido.. lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación.. ob.)g·597. está encontrando creciente adhesión. clasifica los peajes como tasas porque.. característica de lo~ contratos bilaterales. II11.PRECIOS FiNANCIEROS 51 En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario.. cit.~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf. como el del estuario del Tajo... " Ob. Tml/ato . cit. págs. lo que implícit. T. 1/ re¡. Y m. reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra. apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras.{elrl (rodágio) .ridico . JLfF. el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". ob. el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa... párrafm JY y 43. según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o". pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad.'d O DEI. [lág~. . DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas. "'2 En Perú una reciente sentencia . [lág. cita el caso de las obras rcaliLada.). PR~. r. . complexos turísticus e ccológixos.. 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución. que justifica la exigencia de la contraprestación.~. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen.ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero... admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. cit. se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo. inclusive estradas de faro. en la acepción jurídica del término. .E..~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá. onero~m y conmutati\·os.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni(). 4. 69 y 71.imen giu. 51 (l. 456 d 458. Cours ..

tas.peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio.e. al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga. previ.lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema. 1955.520 de 7. p:íg. cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. T. ó41.e en el mismo senliJo la ley arger. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F.. ~n una cx(en.íg" M-4 Y fi.B.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. lo importante para destacar.teriormente.:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre. La misma tendencia se registra en Uruguay. . fundamentando la resolución en que. es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-.\II FfJO 1". En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede . ó).e P. de \'ialidad. 226). Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken.ión lim1\ad. pág. unidadc~ del gobiemo" y. in fine)..!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC. núm.'11 ~lle rec'orndo en lit. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. 3' ed . e. procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. 1967. . la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra.to Je. H. cit.0. en ob.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio.1-'. p. en Tra'YIIlf dellnst. y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.<.. 2") El ingreso que percibe el conce. "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡".titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo. el pwblemd no puede cons:dcr. Flww.1-'í.52 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo".truye la obra por administración. como lo señalamos en la primera edición y po!-.l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo. pág. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1. r.) sobre el li¡tirno aspecto. mcdlO~.:on¡. En Cll. 9X y 109. rasgo típico de los precios..: analiza lk.a pública.'\V}..' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro. C.. polílicos. II/l..1. (junio.<. pág~. destinada a cubrir su costo y las ganancia-. ]7.'b. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. 65. La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡.\71' " V¿a. donde . Connhra Editorial. oh. "el peaje es una tarifa. cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del caso"3..). Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologías discrepantes con nuestra po~ición. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111.tinfl núm. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra.AET. Clt .'> recursos parJ tinancli:rb. XL 19(7) ~l C'. la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica. -·:. de acuerdo con las normas aplicables. 1. Po." \ éil. 5:. 1951..d" el punto de vista económico la ju<. "Rolcrln Código Trilmtario.1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher.ranual de direito admmlstrativo". \1. 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111.! lo!:. a\:tupi'la. sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit. \[I-I-~! \RK. Véase O. núm. pág. tiene el mismo fundamento jurídico. asumiendo el a!m de ganancia o pérdida. 1I!7. del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario.lJo en carreteras (BVCHA" "' . incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra. clL p~g. B¡¡ow. Editori~1 Económica Financien:.

b) la exi:-. por ejemplo. Debe señalarse además. ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial. 6. fuente y causa. El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares. que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-. no obstante.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra. que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias.PRECIOS FINANCIEROS 53 En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~. lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra. En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad. puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones. o un túnel). o entre una autopista y una ruta paralela). que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje. lI/6. sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales.IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. y de maquinaria. Pero esta" son circunstancias de hecho.). JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación.BAY'. por ejemplo. entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes. debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. Así. JI/4. y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S.í~s urbanas y en cada un~ dc CIl. sea considerada un tributo. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse.titucional. \. Ya vimo. es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la. o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa. que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. . 5.". puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com. incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos.

deben ser calificados como preeios en sentido genérico. 7. AHICJ el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&. social y económica del Estado contemponíneo. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca.U. pues debe admitirse que. debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. . limitable por ley fundada en razones de interés general.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes. está en armonÍc'l con la tradición política. 671. 8. .: financiaCIón de rutas y puentes. nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo. fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto.:t !eoria dellJ lItillUill. de\tinadas a la construcción. además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales. no tienen naturaleza tributaria. el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-. pág. 3°. cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. Gianllllll . por regia general. En con~ecllencia. 5°. Desde el [1unto de vista jurídico.illnc ul:lle . y como tndos tos derechos. es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell. Derecho nacional A partir de 1952.trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita".\1¡bllo. especialmente su carácter conmutativo. conservación y mejoramiento de la ohm respectiva. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/. no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~. Considerando la experiencia nacional y extranjera. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones.~os en que la obra estará :-. conservación y mejoramiento de estas. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. ¡o. 2°. Giuffrc. 1961. GI ~(OB[[. constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. 4°. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley. princi[1io que. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción.ujeta al pago de una contraprestación.C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU.

cn la cíledréJ.463.\\\. El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. determinando la recaudación y su destino".838.ALBERTO VIER. En 1961. 23 lo extendió a los pllcnt¡. XI.\<. las tarifas y las exenciones. ". Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia. Piedras y Bbnquillo.637 de 21.n cl arl. (. el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente.". <¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e. (il. ". se le calificadeimpuesto úil . de 3.l~ en el parlamenlo .. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a. y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión. por SA'. 11. se cl"ectuaron algunos estudio. dc 23... G.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo". 1967. J. en el 3rt. 1964. solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio.. 11. 12. 2° de la mencionada ley Debe entenderse. pues. los que indudablemente estuvieron influidos por lo.'J Ley núm. IlI.950. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡. extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). aunque más detallada.>. al igual que en la ley de 1952. b) pjan la cuantía de este. ruts. '" Ley núm. es la contenida en la ley núm. 1952: el arl. Ley nÚm. de 23.lllulo presentaron grandes di. ". en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. Lrx. 7° Y RO. 1954.d de Derecho en 1968.1. o sea. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-.~ 'iohrc ~I Río :-. Il. 1952.1. Xl. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'··. ~·on 1. Esa posición varió con la ley nLlTn 13. 13. :'-'1.. XII. Dispone además en su art.tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0 . 196\: el arl. 5/968. VII. En el c~tudio de T. Solución similar. de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<. dc 5. XII. 10 al enumerar los recurso. ya que si e~le .PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55 conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'. Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje. T ". que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio. construcción del puente frente a Mercedes. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. e~ludi[\ntiles v~1 ¡osos que fueron puhlie¡ldos en L.1 direCl'ión del profesor JeAN CARLOS PEIR"NO FAClO.. ley núm.297 .legro en Paso dc la. y pu<':nles naciona!cs'· y ¡. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos.ohre la naturaleza juríd iea del in. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje. págs. 4°.1 f'acult<J.eminario realizado en 1. y JORGE VALDCS.crepancias que se analizaron en el .OY5. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria. e .TIAGO lRUJ fGlIY. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas. . de 3. Lle 4. 12. .297. 13. 1968. agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art.casa y las opiniones \"ertid.1 El decreto del poderejeelltlvo núm.s cn rUla. qu~' modifica las tarifas."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje. del llamado peaje-impuesTo.. t. que establece los puestos en donde se cobrarán peajes.

La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra..re~ante destacar que con la misma fecha. . 211/69. IV.a. en su calidad de Ananciador de las obras. XI. los gastos de operación y mantenimiento .l~ tarifa:. de 10.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento. til-I~an urifas diferenelale~ para '. A. conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura".cr. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. obviamente. 1970. Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo.. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra. por decreto fundado. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. o de tarifa. V. además de los autorizados por el art. resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida.. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡. ". al disponer que "también podrá el poder ejecutivo. en algunos casos. 559/970. Es int¡. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju . entre ellas.).. de 29. 7 DA. una limitación a la libertad de circulación. Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa. dispueqo por la administración. por lo menos. puede considerarse inconstitucional.297 . el establecimiento de peajes puede constituir. se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-. que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir. esta sí susceptible de censura. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art..on Argentina de 1967 y 1968. es un pre'. 1994. 13. 1° de la ley núm. En los convenios (. como ya hemos visto. establecer nuevos puestos de peaje.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l.-Iey 15. 1969.. es materia reservada a la ley. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B.ición de las tasas de peaje.. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje.. XlI. D. dando cuenta en cada caso a la asamblea general". El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido.56 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Pero además introdujo otra reforma. Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca. que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento... No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. lo que. Por otra parte. hay también en ambo:. pues.. 1. aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. de la Dirección Je Hidrogral'írl.

suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas. teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos.¿¡t'I. 652 a 674. J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. 375: V. cit. pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a". 41. 4() 1. AI. oh. 1. especialmente el de correos.G. t. por ejemplo. LEROY BEAULJElI. l. A. págs. pág. no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. considera que para lo~ wrreos. ob. LEROY B¡. t.cience des finaliCes. 78 y 664. 165. págs. cit. ob. publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. págs. 652 a 685: G. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État".l­ do como los particulare5. hit'. f. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio. en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica.ROY-BEAtJI.: "le droit payé par I'individu est done un prix. característico de los prccios 62 . telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua. 1961. debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. Giuffrc. ob. pág.ACUEII. 204. E. Milano. CIL.PRECIOS FINANCIEROS 57 8. t. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas". H. cit.j E. No obstante.. pág. A. sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces'. telégrafos. 163 Yss. 1956. 73 y 1\4. AHUMAD"'.dos por otros autores (pág. Sobre la naturalcl.~/{l de derecho financiero y hacienda pública. 1906. Trait¿ d(' la . cit. ob. OU'\RT. págs. Guillaumin.1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES A) Doctrina Los servicios de correos. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". gas y energía eléctrica.IEl'. 61 G. pág. 440 a 479. 685. 1954. Así. justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l. En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran. incluyendo en esta concepción al uso de las vím.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c. TOl' éd. t. .. dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido. ob.lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria. dIO comunicación y pucrtos. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1.. S[LJGMA~. núm.. (. (Oh. R. XI!. 1. llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa".r. JEZE. e'est maintenant un prix public". c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO..G 1:' diri/ln jinanúario. aunque expresando que no eJú. mais ce n' est plus un prix quasi-privé.l.. 145 y 214: A.e Jello Swte". pág. SELJ{iMA\". "Le entrme po~tah lO le I"inan.. arts. se acercan a los de la economía privada. TA\"GORRA. "Tasas y exacciones parafisealcs".. 667. cit. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as". núm. R. págs. edp. las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. L¡'.. asimila los correos. ¡:il.J. GRIZIOTTI. págs. La doctrina tradicional. tanto el E~t. M P. donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(). P. 7.. en ReVl. su teoría del precio/asa. 164). pág~. principalmente la económica. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. en SIr/di di scien. eit. rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. SELlG~AN. pág. Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo. Paris. ob.te un contrato entre aJmlnistración y usuario.

un significado equivalente al de "precios"71 ''¡. .l"a di<.linclion de.cnc11la "'de.ino que ello depende de ..li't ·-totalnlCnte JI~<.' ~e[\"ice. "Por con. l. r.en ICH)' dc cornulll.igu¡~Il­ l~ ."..·H.ll) . inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~". la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB .'lria privada. Jel. .58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas. oh.l. que en la a(. el primero cOIl¡.. cn (]¡~lml().:-. oh. teniendo en (. 19-1-l. oh.lineión entre precio públi<. lel' entrada.iario. lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario. de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi.. '" '"In lIumemsi altri casi. ..llrillli.rácler jurídico de dicha. que pueden (. In que. fundamento.'!! c/¡e \1 \D!Ri()lI() de.lualidad e.ific. pllhlics industriels et de~ rC>MlUrce~ produites par les laxes e .lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di. ". Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA.~ postales "son mallifiestamente precios.io[le dclle pubhliche erllmte··.:¡do..:iplinado por 1cJ e. CIt. p. grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo. pa d ... rc\'cnue. e /ale il1dagille . ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d('.~os retributivos del servicio de correos'I'.len·Óo postall'..)..\en"iC1I! [i()sla! deben . causa y clementm que le conciemen .\.lnSIIWcioIlI!S . ni dt'lermina In nJtur.a jurídica"' (pág. dl<. ob.llcfiJ dcl dncng-o.. Esa Invesligación puede facilitarse.idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio. que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a. oh...uent. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso.te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea. d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (..s.l.l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.: '·Cla~sifKa/. _" c. dI.¡:ener..l.. [Coría.a.lan(m rc'pecliva .itro ohbwllivo \'ill' rc~()lallo la/¡ rap{Jorll. eit.:ü y la'. Este carácter debe 'in e~trilÍd(). e<. hahrCl Je rroc·t'Jer.lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡.." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm.c'R.asos nmnclm" e. pjgs.A. "Un problcrne a'.'I'\é<I'\l.'de el pllllto de vista . de conformidad con su estructura. MALRICl-.pecialrnente en "el ejercici(.:(.:ación . " M. nm illguna. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1.lí'cs Jel mundo.(lITIO precio.I"i1'(' de i/iI<'. . GRIZTülTl. por ejemplo.11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC.. En camhlO.:¡hstracll'. esencialmente. o caw.l tmü)'.!"'.'hrcn'. . Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo..~Ii usi ecce:/c)!tali di h('/¡i di'!1lilnlali. 111 y.. nI) e.ez délicat ~e pose.(lIlMillIlr Indicio.lo ~o'kngo que lo:. Así. pág. D. considerando lo.. clasifica ]:IS tasa. por el CJráetcr público que revi..' ". DI vI-~r.. considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo.li¡ción. cit. p('l" . S4 y sS .:¡mente de estos pasajes: "\. aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. qU~llt a lo.J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.:¡rse como tasas. lo. ob. cit.iernrre origman tasa .> (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI. rclacHlnes.. '6oJ y el -"egundo. T\NGORR. :.~I'\1 'urge clar.. elementos materiales propuestos por la. p<igs. GJ.. . critiCildilS.1 ~u ]uiei() cla. A.. 229 Y 232.. . Finalices [lubllql<e. pUlO m('l!() I('()ri.. im'CCI'. 607 J. BERLlRT..e elllm/e [lOI"/all . De acuerdo con estas ideas.lrtad" del derecho pri v. . Corso.. GI\"U"'I." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación. d~. E"las características lo han ap." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu. no incluye entre estas 105 ingrE'. V. 450: B. :· (pág.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio cnlllmll() ¡mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: C//111110 al'vil'//(.I.I.\ul1I('re da prmCi[JI U. pá. l collalli . il deCldcre.le.n e' l() que a-signa.le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un..e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡. p~·Ig'>. fácil de resolvcr en los (. ..1. el\.. 6(8).

Por su parte.(lnd ~I:n. La dl.. oh. dentro del Grupo de "Pre"o~ exigidos como "taxas·' federai. la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H.. Por eso no es de extrañar que en Brasil..sé'. n.íg. 71 H. especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .crepallcia con e<.I<J. podrán mnnifestarse en su organización administrativa. Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". un SI:. ··A trlxa no sistema tributano hrasileiro".LEFlRO. ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario."7. nc~suna r'-lggmllc a suffragio di essa.! une laxe ['oslclE'. 20 Y 21. en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia.'. 136 y 137...>. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. [l.o~ . . las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas. no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación. "1 pf{)\¡enti degli entt pubblici minori e la ri~erva Jella legge". en Rivislu de nJl·ilfn Finanzwriol' Scie/J~e ddle FlnanZf. . ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio. ingresos son típicumente precios.íg~.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos..uhrayados nos pertenecen). La :. Urna intmducüo . sobre la substancirl existc acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJón de "precio" "c M. (l...~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. esto:. . la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea.·'... administrati ves" (pág. "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal. 87). Glo\~\I"J.olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas.RB.te amor es una cuestión dlO p<J.ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e. . stan!e que la pre.Dra.PRECIOS FINANCIEROS 59 B) Nuestra opinión De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable. pue<.t¡u:ione del sef\ieio postalc non si e~prJme in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO. pág:. Sao raulo. 196R. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés. aunque no eXista una explotación mdllslrial y comercial:ALlo>"j >.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con. cit . S. en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso. que b~ denomina: "rémllnéralillm.\as'l.. 19. Rel'l:Jlu de Direito Trihutário. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre. la fuente jurídica es :-. pllur services rendus·' (p.. puede alterar la esencia jurídica del negocio. Ma in rcalta nono vi i. ~ielld() en realidad un precio público. sentidos diferentes: '·Dan. págs. per le tariffe poswli prcvnlentc e l·opmTOne che SI tralli tii ta.ic"..\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. RmFIRO DE \10RALES. 11 Y62.

S. de 28. '" En COnlm J.u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley.241...'ión de qU¡. ALZINI. que reorganizó los servicios de correos.s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ .. radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo. cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo.a la pre. artículo ¡. XII. ¡. portes. conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración. confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. pág. lrasmisiones telegráficas.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che .~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ". núm. de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra.¡\'.l pro ven ti . llega a la con· ~!LI. vol. dando cuenta a la asamblea general". . 40 1. Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo. 363 y "s. IL4. "con el producido de . los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia. de 31.. Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::.1.\·ilh·o.4. de 16.¡d()~~) y d) de la disposición cil"d". y radiocomunicacion¡.ino por el parlamento. pues la propia ley en su art. cit. IV.319. 7.1965 se destinarán a rel1l"S generales'". '1. giros. 1915. La le) núm. telégrafo:. que debe ser calificado como de indirecto. che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.:¡1 partiendo de I¡¡ base imli. d) la duplicacicín de las tasas de correo". e~labiccidos en los apart. Indudablemente se trata de un impuesto. arts. 19 "POSSOIlO. pues.iene pagara insiellle al correspettivr¡"'. ob. la~ tarifas de cürreos. 1964. rentas. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria. integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo. "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas. encomiendas..804. 13.lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡.<:tales no son tributo". Puru llegar a esta ¡. dispuso que los tributo. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos".n el eu. 14. "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°. Una ley que requiere consideración especial es la núm. Glll'iN1Nl. Este sistema fue modificado por la ley 12. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . E.r 4 .356. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale).. La ley 5. El art. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos.eutible de que las ta~a~ por:. 1964. XIX."7'. pág.B.n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu.6ü CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O Cl Derecho nacional En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo. 1954. Se trata. arto 3S.. precios. XII. 1. tít. in dint/o po. ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". 13.onclusi6n .e apoya exclu· . . dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. Conforme '-1.zare IIna tassa..

ej. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. y b) la ne(.. la . 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro.949.:(.~ue deherá praeticarse por los medio.lahlezcn cxprc. debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .¡. comercio () indu~tria será necesaria una ley./I('O. La ley 10. 1961. SEGUROS OBLIGATORIOS La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas.a al segundo problema: fija¡.:ión (. fama el pagado por . sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo. (.. en este caso la libertad de Cvnlratación.rJre5Iil::. 141). 1989.. 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio. especialmente su fundamento (J cau. unJ ve... 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. . de 19.ajurídica.. que el derecho e<. J¡¡ naturalez<ljurídic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios.)77. cit.tado. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ. con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. "I'oggelto della norma di lesge 1101/..ajeros terrestre de . J 70 (art. II/4.. La ley 16.BA.. 5° La ley J 5.\ "ventaja o provecho" recibido. de 23. VII..I·/_-w!!e él! l/na prnla:iol1f pecuniaria. GI"N"lSI. de 10.:ialmente la limitación del "hcnefi(. XI. 1986.1 'ilnpo.. S.fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal.LEEIRU.. Entre estus debe men¡. especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio. de 28. En el mismo sentido .. modificado por la ley 16.<a \1. 11) impuso al E<. ob. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra.. mtificó y nmplió las restri¡.:ubriendo eSle riesgo. extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa. 12. 4°.l limlW.:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo ]¡¡ ley impone "I!OIl !lila preslil~iolle {'eomiari(l.:ar¡íCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurídlco. En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm.. considerando la natllralcw jurídica de dichas prestaciones. di 1111 dirilto () di unafaco/tií de/l'aml/lillisrralo . 1941 (mI. 322). de 1961. arto 91.\11I1Hmslro de agua"'. 24).. cit. pág.SO·'. La ley 3935. 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e. rercihidas en esta cartera" (art. reqUiere ley formal: pero esta limitación no afecta el ¡. 87). de 14. XII... por unll parte. limita sus utilidades (art. que. ". La ley de 1961. y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado . las prestaciones u cargo de lo. y por otra.< estahlecida esta limitación en forma lícita se pa. para quien "un pl"lXIO /)/i/.'ión de la lihertad de trabaJo.los lllunielpios. en el quc di¡.. que sigue siendo 1. en ~o yaótado estudio! provelilt . "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I.004..o de Seguros del Estado.074.amente )' en Sil defeelo. El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. pág.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza . evidente que estamos también rrcnt~ a una limitación de un derecho individual. La ley 12. 11.949. X. 2". de 27. ¡.:iOfl(lr~e e~pe¡. por Iv tunto. En contra B >.e e'<pre. riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 .c~idad de asegurar en el Ban(. lila la pm'aúmu' Imrúale . . lila l' ohhllgo él! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli fmbblici.851. Siempre que haya un. se alá loma compulsorio e 51'U I. Cuando el derecho impone la obligación de cOnlralar (con un ente público o una persona de dcrccl10 f"!Tlvado) e. dalla !Juale poi la conrra.PRECIOS FINANCIEROS 61 9. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general..:ala de limitaciones: 1°.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale.. usuanos. jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas. 271. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo .. ente~ autónomo.!t. p. 3°. XI. " (oh.iones. establece las bases para ~u dlculo. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro.

naeionale" dep<lflamcntales.o. 8:'.7. de 10. La le. En el deer . ¡ne. de la Cl)nstitlleión (en lo quc C~lamo . En consecuencia. Pi. La ley 16. C.426.ser fijada por ley. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. de la Dirección General d<. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias rec~ídas en olros juicio<. de aClwrdo)... 29.:tción. aduaneras y Jel Bancu de Seguros. pueden ser apli<. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban .62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO La constitucionalidad de esta ley fue impugnada. Xl L 19'8.:tnsporte y Obra~ Pública'. X. 1964. se hace rcl"erencia . I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común.7/ ~7..) característica~ de los precios () de los tributos.>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. nU!11.1 . U. Slcmem.tinado al pre~lJpuesto del ESléldo. J.:ad¡¡~ por "las autoridades policiales. 6°. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos . siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas.~GA. recaudado flor pasaJes". 4. t. . de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9. tienen que responder necesaria e íntegramente a la.:t la resolUCión uel Banco Je Seguros y eq. internélelOnalcs y de turi~mo. 4 0 de la ConstituCión." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto . nI) e. núm.tén eomprenJiJ¡l" en la norma del mt. VI. aun en ausencia Je un texto constitueion¡li cxpre~o:]. la cuantía de las primas tendría que .:argo Je ll:STI:-"O JI~lr~1 J UF. "" El [lalrocinio del actor estuvo a <. Aunque las Imma~ ljue [lereibe el Banco lj¡:o Seguro. meJ¡¡¡nte decreto. 1993.. ". en ~\~r\ icío<. in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le . de acuerdo con el art. núm. ..lhlcce inicialmente yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo. exceptuó el riesgo de accidcnle.~ Je trabajo. J.er tributos.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.. 18 de la reglament.-regl. indudable que las primas de lo~ ". 7'8. Amaro. Lale. El incumplimiento por [larlc de l~ empre~a prestataria del servicio de transporte está sonClOnada con multas que. ello no resuelve el prohlcm¡1 planteado por los accionanle'. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta­ cione". ljuederogó los mono[lolios del Banco Je Seguros. de 14. La sentenCIa de la S. 63.<i las primas de los ~eguros obligatorios. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd. [lersona. en que ~c Jl~culía el mismo prohlema. tal como se encuentran organizados en el derecho vigente. E". si el [lroducto de e~tas no estti de. 1964. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85. son o no tributos. en L. ARErH.. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil.is de la Corte lIe'varía a la conclusión de que podrían imponerse obligac lone.is de la sentenCia es indudablemente déhil. 49. En real idau lo~ [lrohlcmas erarl: al "i la creación de obligaciones tributarias reqUIere ley formal..

Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero. es una consccuencia de la existencia del monopolio y. Al concertar. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales. en este caso el ente monopolizador. de servicios que representan una utilidad para quien los recibe. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. el principio no e\ la gratuidad. por aplicación de principios jmídicos. conservan sus características fundamentales. por lo tanto. En estos seguros. Desde el punto de vista jurídico. encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos. a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra­ ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. Nadie está obligado.~e encuentra en la "vent. sino la onerosidad. por otra parte. la fijación de la prima por este.üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. como consecuencia necesaria. aunque /lO . y tercero. su constitucionalidad no ha sido cucstionada. como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico. participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador. deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios. debe admitirse. es decir. En el ca::. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas. como dijimos. presenta las mismas características del caso precedente.. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica. segundo.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente.o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad. que el asegurado está obligado a pagar la prima. por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica. la exigencia de contratar el seguro. que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. es decir.PRECIOS FINANCIEROS 63 No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. E~a responsabilidad se transfiere al banco. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. precisa y correctamente legislada y. en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características.

la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad. no solo en cuanto a su proceuencia. admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía. se da en los hechos ---como lo señala GAMARI<A 81 incluso en los contratos con compañía. El problema de la protección ue los. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. . La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista. la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor. La argumentación es viciosa.B. Acerca del punto segundo. en . asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales.~ privadas y posiblemente con efectos más gravosos para el asegurado. o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. La doctrina.is. "' Ob. esta circunstancia no las ex. 11I4.). e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley. se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero.B. la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales.64 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO exista ley que expresamente (uí lo establezca. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador.4. especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. los problemas de ilegitimidad. II/4. Por 10 tanto.4. debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra. podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado. La !. Es m. cit.\IIpra. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas.

~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad.ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m. es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo.>.. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial.:guros obligatorio.~ rJO".s.ibIes abusos del monopolista. es una actividad inherente al E.. . Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.E~ La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador. Por lo tanto. Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios. la imcripción en los registros público. PCBLJCACIOl"ES OHClAI. el intérprete debe solucionar los problema. pero que habitualmente r.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e.~ de publicidad tienen caracterí<. En consecuenGÍa. son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. cspecialmente en cieno tipo de relaciones. como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios.. Y a veces como requisito de solemnidad. y en cllanto a la competencia de este y de otras autoridades administrativa~ rara la aplicaciéJn de las sanciones. la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes.tatal. se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s. y eventualmente en periódicos particulare~. la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso. resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. por el contrario. que en prinCipio es gratuita. T. 10. E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!.. ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l<ls pnmJ. por ejemplo. no son impuestos. Ambos medio.<. en nuestro país el Diario qficial.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c.PRETIOS FINANCIERCS 65 Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos. 5°). con validez erRa umnes. art. en estc caso por accidentes de trab4io. diarios oficiales s. E.!stá gravada con una tasa. no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. U.tado.. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolización. corno.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan. por lo tanto. la inscripción en los registros púhlico<.

66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile. ~m..~ por normas de mayor sALlm A) Docfri/!{/ Siguiendo la clasificación de los cometido:. regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales..B. I1/4.\ uruguaya.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig.\w hUm/aria.. a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. XVII!.. publicada en Revl. pi.tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. 271 de 19~fi..J al rrinuplO dcl mi. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros jerarquía jurídica.llene la nalllLl" leza de pi cero y.nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad". " Senl.alcs. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE obligatorios. ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas. t. e on rc~pcL1. ': Ob.". XIV.J1 reCh'l7. En ¡. del T. T. pág. Pero.1 parle aclor. L.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". A. núm.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de. SERVICIOS LOCALES. C. su régimen económico financiero es también diferente: pero.~ LASO. 224. en el ~lg\lientc considerando. incluimos en la denominación de servicios sociales lo. A diferencia de los servicios inherentes al Estado. aeepla la naturale/a l. ('n Rel·i. A. Por las razones expuestas detenidamente en supm. la sentenc ia anuliHoria del T.mo conqdnando.. CII. al igual que est05. estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:. asumidos por razones de oportunidad o conveniencia.lta Tributaria.? 472. Mc p. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. de las actividades comerciales e industriales. a que se hacc reteH'.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. Por sus finalidade:. y 1I/9. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas. ~n . n. diferente:. La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1.. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn.c analizan los aspectos prclCe. por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares. realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. cit. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado. Si aquel elude las restricciones estahlecida.lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1..ambio. ('01110 ya se dljO. y así ocurre en la rcalidad.4. diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo. 1. nota 20. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. A D. núm. 4741. 474. en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos. C. p~g. cn principio gratuitos. 11. estos servicios sociales.

según la nomenclatura que utilizamos) por lo. de 29.>uperior que culrnin3ron con la ley 16. 44 relativo a lo~ cometido¡. 9. C. por ejemplo. arlicable~ en ~ll art. 19S7.\ ~e rigen por otros principios. y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica. f\" nLím. Se trataba de prestacione<. l .. La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. Rl. media.~ leye. en Rel'l. constituyen rrecios. pág.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.> servicio~ que pre. la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio.226. dadas las características del servicio. estaM "Precio y ¡riomo. 77. El ¡nc. remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio.~lan. de 9. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO. Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica..~ a establecer matrícula) para la enseñanza . Por lo tanto. senL del T." y diversa. puede interpretarse que la ley de.\1\ nLím. .PREDOS f-iNANCEROS inferiores al costo. superior. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos. Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente. industrial y artística y de la educación física . ~n pá)!. en un ca~\' profesional que fue acogido por el T.)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla".\arrolla la norma constitucional.a En materia de enseñanza. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia. Son norma. C. X. tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". con 1<1 denominación de precios públicos o políticos.~ (precios.11.M. 1991. la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi. Il/3.' otras características. C) Servicios de la salud Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim. la financiación de esta. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI. 15h. el art. En consecuencia. en la tcrminología adoptada. B) Marrículas de emel1an::. y establece.\la Trihu/una. . e5tatale~ . Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. según las circunstancias del caso. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria. en texto expreso. vista en supra. en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que. cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a . 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad".\tencia.~ así lo estahlecieron. controles sanitarios.. A.. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula.

. T. en Re1'i.J("LU. . nlin . cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi. como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado. CO:-. Las teorías analizadLl>:.1f'. 10.. "creando verdaderos tributos. i!le. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. como pretendía la administración. el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario. T. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional. pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios.1H1ITOS 1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares. 10 y 12 del C. aunque sin decir de qué especie. doetorJ Bcalnl. con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional. 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. desde el punto de vista jurídico. tiene todus los caracteres del tributo. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. no constituían precios. 2° y el art. p. Venturini. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente. " Senl. LXXII. por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>.. llegando a la conclusión de que eso" "derechos". La di ". detalladamente comentada. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. adernas. por no existir contrapreMación ni equivalencia". por lo que la prestación a cargo de las compañía-. Ambas sentencias recogen. y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley . conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. confirmada en segunda instanclil. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. aéreas que se exige. lo que implica..68 CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea .llu T Tlhu· lunu. 12.tinta nJturalaa de la actividad cf.. con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda.~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts. 12.tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. 3~. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. en este capítulo mantienen su interés como antecedente-. pue~. J27."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.387. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. ~inn un tributo. . ".

puede ser fljado por la administración. 7". L'te. la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. es decir. la regla general es la regulación legal que fija criterios. son inherentes al Estado. atendiendo a razones de interés general (art. . actos administrativos de autorización. Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho. Son en principio gratuitos. inseparables de este. Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario. asistencia médica). no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley. 2°). peajes de puente. Por 10 temto.PRECIOS FINANCIERCS 69 4 a . o en concesión" (C T. mantienen su naturaleza de precio. art 10). conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5". 110 son ingrems del E~tado. art. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales. directamente o cn sociedad de economía mixta. Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza. pero este. al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia. 12. En consecuencia. dcbe scr en principio retribuida con un precio.'" internacionales. La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil. sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. En cambio. salvo que estén gravados por un tributo. 6 a .:lrt. . también económica. que no se conciben prestildo<. proventos portuarios. 1246) y la ley (e. las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad. La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido. frente a posibles excesos de los órganos estatale<. que proporcionan los bienes o servicios. peaje. que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap. Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio. etc. publicaciones obligatorias en el Diario Oficial). aprobación o prohibición). de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente. por los particulares. denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima. en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade. por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios. matrícula. o sea. Los servicios jurídicos comprendidos en el art. T. porte postal.'i (e e.

70 CURSO CE OCRf:CHO TI1¡BU~ARIJ R".olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'".. Esta supresión. Y la XV Jornada del 1. Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes. debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. D. relativo a la obligación tributaria. precedentes. debe llegar~e a la conclusión de que. L..~istematización. T. No obstante. 9a . lOa. Derecho comparado. a falta de disposición expresa en el derecho público. son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. . L. en ausencia de norma expresa. A. Por aplicación del arto 50 del C. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley .. es de aplicación el arto 14 del C. Normas aplicables. en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya. debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i. T.. T. han encontrado en su derecho positivo una innegahle . no tratada en el debate del Consejo de Estado. que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu".. T. debe mencionarse el art. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano. Reconocida la naturaleza de precIo. Por lo tanto. A. que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio". Los criterios y solucione . Limitaciones constitucionales. no altera a nuestro juicio la solución proyectada.

En el E~tado de derecho contemporáneo. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. en los tributos la leyes impre::.CA f'íTULO III TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. Precepto generalizado en el derecho comparado.. su fuente en la ley. solo puede 'jer resuelta mediante ley. en virtud del principio enunciado en el ord. o en otros términos. 3°. la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia.cindible para su existencia.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias. el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos. En eambio. El mandato puede revestir diferentes formas. 1/6. fijado. por ejemplo. especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados .s normale. e'i decir. precios. 10 de la Con". sino el mandato del Estado. Corresponde precisar esta noción.to (supra. Desde el punto de vista ::"oclológico. dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo. aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos. En realidad el elemento esencial. de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. de carácter universal.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica. no es la ley en sentido formal. uecretos con fuerza de ley. reviste la forma de ley. 1°. Sin fey no hay trihuto. pueden existir otros ingresos públicos. como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro.titución). prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación. la ley presenta diversa" características: ley formal.~ por ley. Como se acaba de adelantar. La afirmación inversa no es cierta. 1° precedente. decreto~-leyes. o elemento esencial. la orden de este de efectuar una prestación. varía en función de la organización política. la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante.D. porque se trata de crear una obligación. En el Estado constitucional de Occidente. 2°. NOCIÓN GENERAL Ya hemos "i".

I/1. ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra. la italiana. puede afirmar. Luego. definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .72 CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto. En otras doctrinas como la fram:esa. que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas. hay entre ellos una relación de género a especie. comunes a todas las espeCIes. pues. en este capítulo el tributo como género. las distintas especies que. que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-. reuniendo los elementos comunes a los tributos. y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. determinando ~us elementos esenciales. .~e que en todas las épocas y lugares el Estado. Trataremos. indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte. en los capítulos siguientes. comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata.i. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación.'. en forma independiente de sus distintas especies.tudia y define al tributo como género.. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~. presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. en primer término. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa. en virtud de. Fuente legal. Desde este puntu de vista general... Es decir.son prácticamente coincidentes con los del tributo.NEO A) Noción general En el transcllf."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios. B) Doctrina latinoamericana Dentro de esta orientación.u poder de imperio. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo.).us gastos. pues en estos se e¡. NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos. las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. puet. 2.

e injra. 56 y ss. L. A. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. T. IlI/I!. véasc E~RIQ¡. ambos en un plano de igualdad jurídica. O. La relación se rige.). 3°. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar. 2°. C). pues. Naturaleza pecuniaria de la prestación. el requisito está cumplido.. Por lo tanto. asumiendo el Estado.). La ley crea un vínculo. Tratado .) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art.5 LASO. T. lJ. en 1(\ Constitución uruguaya en el art. en su art. Afectación del producto a fines estatales. pág. 173. 2°. Es decir. no son tributos las prestaciones que. una relación jurídica entre dos sujetos.. la que lo desarrolla en su art.de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C.. yen el C.TEORIA DE LOS TRIBUTOS 73 2°. el Estado y el contribuyente (infm. según la organización constitucional. 472 del C. VIII7. como es obvio. en sus Jornadas. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina. 4°. La prestación con~iste en una suma de dinero. indiscutiblemente el e T. Es este un elemento típicamente relativo. C. la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor.). Carácter personal del vínculo. 18 del modelo y legislado en los arts. aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. T. 1°. por medio de la administración. Naturaleza pecuniaria. Fuente legal. por los principios generales de las obligaciones. que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir. se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm. lJ. entre ellos. L 1. Está previsto en el art. y que está especificado en el modelo C.~ por ley. 10. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. IX/S. Como todas las leyes que crean obligaciones. IX/l. que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra. IX/S. cUQlesquiera que sean estas. es decir.da la ley. El derecho de crédito del Estado puede. reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción.'-ácter personal del vínculo. el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado. criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. Ca. 3°.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. 85. .. 14 y 24 del C. diversas formas. sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales. como explicamos en Instituciones núms.E SAYAOCF. ob.). estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm. cit. VIlí/3. aunque establecida. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica.

creó el "montepío notarial": la ley núm.062 que organizó la Caja Notarial. que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres. concihe el tributo "como una prestación obligatoria. . que satisface fine. arto 1°. De: 1. en el ¡nc. Es el caso del Código de Minería uruguayo.lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd. 10 del art. legal y reglamentanil.. ~~í GIl":LlA~1 Fur-. en Bihliografía. cit.~ol'CE-:. salvo que exista disposición expresa en contrario. )'\0 se concibe. Este requisito no impide. por vía de analogía.74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO recho contemporáneo..\1 . en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera.)' en el C.\ al comemar la disposición dice que adcmá. como lo tuvo en la Edad Media.. pág.conuin- mellle el! dinero ." públicos.\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. prestaciones sean pecuniarias o en especie. claro está. 314). 2". No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias. 255 y 257). inc. está identificada con los fines públicos del Estado..os ilel l:.onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos . en e. JÉlL. 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:... tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia.. 423 y 731).'·.. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle . en el modelo... : C. FLORES ZA \" . la ley núm. no integran el derecho tributario. 12.. .. pág. Igual mente algunos derecho::. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc. RlOS M. 3S). (págs. ". 4". que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" . en Bibhogral"í. 10..'.ohre minería (ob..:t. c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria.. U . Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:.. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general. 10. ti!.r{)r~()\"O qu¡: ocurra". sin perjuicio de que. T.¡ado 1véase G.\dmml. La afectación. 'Según el arl. pero no es. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. págs. las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm. admitiendo que la:::.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie. ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen.pecie"(ob. como el mexicano\ admiten también ambas soluciones.~enos a esos fines. ~·Il. ob. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::. influyen razon¡:s rclativas i\ lil . De acuerdo con las disposiciones citada::. prevista::. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. dentro de nuestro ordenamiento jurídico. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos. en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios. ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. Afectación afines estatales.

. lo que a su juicio hubiera constituido un error. Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones. . Fina/laJS pública. L Y del C. como ejemplo.". sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales. por ejemplo. expuesta en la primera edición de esta obraS. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos. no a gastos generales. 4:1 Y 255). rág. tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos. Pero en virtud de su similitud.. es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación.. porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros . etc. T.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código. los impuestos afectados a determinados fines . por su parte. admitió en el modelo (art. quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado"..TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75 Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales.~ DTNO JAR"UI. especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva. T. ob.lROUGE. ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas. pero no el único. si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley. En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA.¡L. Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria. sino a ciertos gastos especiales" (ob. defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales. cit. . y derecho tributario. pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto. pág~. C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales" El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales. CARLOS M. . 259. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-. salvo disposIción expresa en contrario. citando en esta última. no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado. GIULlANI FONROCGE. No e. ]0 del modelo C. prevista~ en el art.. considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley. los mencionados textos dis. Es este un aspecto controvertido." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen. A. por ejemplo.

distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino. 1934). Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos. D.2. Eizaguirre. A. etc. que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos. 1(7). contribuciones. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R.). entradas económicas privadas... "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. . 1966).)" (ob. 'tributos' (tasas. Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿. sino para otros substancialmente divers[Js. N. en Bih1. HF~~EL. 20). pue~.2. pues ello~ son comunes a amhas categorías. Presses Universitaires de France..1. p:íg."\\'I.. En el mismo sentido que A. ya que esta. cit. M. HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli". multa por razón de faltas. no están dispuestas para este fin. agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra. HENSEL comentando la definición del R. El Código Tributario brasileño de 1966. pág. JARACH. "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique. Madrid.. ]["[. D. R:'milllo. etc. ciL t. ] 9::. ob. G1ANNINl. núm. 1923). ob. arto 3°. cit. necesario. Paris..CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO En contra A. la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos . " (traducción de J. D. impuestos especiales. E5.titulO de E.\ de derecho mbutarw. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm. . aún proporcionando una ventaja económica al Estado. que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto. y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate". "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere .'. recurrir a los re~pec­ tivos fundamentos jurídicos. 2). tr:ld. P<Í?" 4:'\ Y 44. 120).B.lo VAKO~I.). Conforme b. la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación. O. consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR. en la traducción de A. 1.). tributos y sanciones. y nü(¡¡. pág.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H. O. \'1adriJ."S"\. cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". I1V3. El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris.tudios Fiscales..'\.. penas pecuniarias entradas en monopolio. A.\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. (1".

\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad.0. Los tributos. de que. la retroactividad. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial. los derechos de aduana protectores de la industria nacional. el beneficio. como. tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero.¡¡. cit. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. de procurar una entrada al sujeto activo .) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--. como 10 exponemos en lmtituciones. los recargos y multas. Pllede perseguir olra. . a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación. con base en los principios de la capacidad contributiva...TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS 77 criterios políticos.) que la di."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad. ". perseguir otros fines no contradictorios."os. 17. desalentara estimular determinadas actividades privadas. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias . ob.. si no la finalidad.. No hay duda de que el Estado puede. o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones. Adcmás.tación. pues. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto.tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'.os que se ofrecen al b. . lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía.~iderarse como un fin o un resultado. especialmente desde el punto de vistajurídicu. 'DI"iOJARAl"Il. en la idea inherente al concepto de norma jurídica. Creemos con NEUMARK (supra. que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos. ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado. además de la finalidad de obtener recursos. debe ser objeto de una sanción.~ uno de los recur::. en cambio. o la contrapre¡. quien la viola. púg. la responsabilidad y el procedimiento. diCe así: "El trIbuto e. La distinción parece un tanto bizanÜna. l/3. 1/6. o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. DlNa ]ARACH. restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra. por ejemplo. fmalidadcs de dislrihuir la rique7... tienen el resultado. con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles. Las sanciones. el uso de la analogía. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con. tienen su ratiu legi.destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca. ya no creando el tributo. como la de los derechos ad llaneros prolectores. pues como ya hemos visto (supra. que elimina también este elemento de la definición (pág. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico. El hecho Imponible.

tas latinoamericanos en el derecho dc la~ . 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado.). Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto. "La prestación pecuniaria. I/S.B. IlII2. en ejercicio de su poder de imperio. El art. este reconoce como único fundamento genérico. 18 destaca el carácter personal del vínculo. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos. exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". DER:-<ICIÓN A) Antecedentes Los elementos vistos precedentemente (supra. especiali<. El inc. 11 define el tributo como. El modelo C. al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho.78 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia. Su inc. la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo. destinada a cubrir los gastos públicos. pero el resultado de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. El art. su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley. divide ese concepto integral. dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. L. en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. IIIIl. T. Esta solución es recogida con pequeñas variantes. aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. en su aspecto formal y material. VI. los que recogen también las definiciones.B. que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca. cuyo art. por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra. solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . el carácter personal del vínculo.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9. A. 3. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo. "Los ans. Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra. 1970. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<.

en ejercicio de su poder de imperio.·O F.~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente. . La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados. por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. B) Comentarios La definición del tributo independientemente de las distintas especies. 14 y 24. en sociedades de economía mixta o en concesión". el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general. como se detalla en illlra. tiene la virtud de establecer el concepto del género. El arto t 0. la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado. 2" del C T. que sirven para diferenciarlos de los precios. señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter..KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs. Cabe destacar que la. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige. relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta. directamente. ORLA~OO GO>. fines propios y no ajenos. de l¡t Universidad de Montevideo. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio.B. y obtención de recursos.lES. parte referente al objeto o finalidad .. y no aplicación de sanciones. U. En cambio. IX. en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales.TEORíA DE LOS TRIBU ros 79 El C T. proporcionados por el Estado. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".~ sanciones. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio. son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. Jost: PAULU CA v IILCMTI. U. I111. de la Univcrsidad de Bahía. que sirve para distinguirlo~ de la. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material. inc. Por las razones expuestas (supra. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO. de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts.

Sao Paulo. La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños. está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. pág. al definir los tributos en particular. D. .dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".. lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código. . preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953. el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas. BERLlRI {infm.ES. El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. recaudado mediante el empleo de la soberanía. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron. Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio. N. En consecuencia. que es el de fijar el sentido de una expresión. T. el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional. El arto 3° del C. 53. que niJo consfilua sanriio de ato ilícito. estas quedan perfeccionadas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung. insrituída em 1et' e cobrada In(. no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. 135 y ss. como. el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. . ni incluirlos en las respectivas definiciones. para entender esta. sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. Los código) y leyes que definen los tributos. al menos hasta la de 1991. por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. GAIl. J. incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-. "y por regla general. La mayor crítica que a nuestro juicio merece.80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ las especies tributarias. por lo tanto. Lógica del concepfo jurídico. IV/6. 1°).. especialmente en materia de impuestos (véase infm.) Y su modificación de 1977 (art.). entre ellos.I... pág. La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A.. RIBEIRO DE MOIl. destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA. en los términos fljados en la ley. 68. agregando los elementos particulares. T. es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición. 1968. Fondo de Cultura Económica. al mencionar su pertenencia al género tributos. en el que clasifica al tributo como el recurso derivado. la de la contribución de mejora.). R A O. y 7. pág. 71). (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir.. procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición. El hecho . En buena técnica no es. 1959. en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio. Revi~ra Trihutária. por ejemplo. necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos. L.>\RACH. de receita . 26). la Ley General Tributaria española de 1963 (art.CÍA MÁY'-<EZ. "A taxa no sistema tributário brasileiro". México. Cfr.. A.. IV/6.). Todos estos cuerpos de leyes.. recibió sanción legislativa en 1966. Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial..

La naturaleza de esms contribuciones sociales. 149.:tdas la.3.). de un lado. tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J. y siendoclla. 91 j. . distinta" especies de ingresos público!> que re<. III. T. D. 24.~es.cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático. En América Latina.'TARIA~ A) Doctrina y derecho comparado Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao. la tralilm% cn Instituciones. Edil. págs.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes. núm. (Reforma Trilmtária Naciollal. A. A. las únicas reconocidas. como es natural. Essais . 91. el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. 3° y 16. alcabalas. núm. Por las mismas fal.145y 146. sobre todo. véase a IvES GANDRA MARTI:-·S. Edil. pá!i!. "ta.. contribuciones. t.TEORíA DE LDS TRIBUTOS 81 Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género. a no .ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) . " (lnstituciones . arbi:<: La comisión de reforrn. por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll ..J. DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que. 1966. pág. La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva. Saral\"il.~ ue otra ínuole... Rio de Janeiro.1I0.. J.. razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín . págs... de orro.'. especie.::. encomendando a laLei Complemelar. Ambas fueron incorporadas dI C. Sistema tributório na constitwrao de 1988.. 17.'. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. a los impuestos. la definición de los tributos y de sus especies (arts.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll. el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido. entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA. pe.\ "1ll1puesto". por ejemplo. A)ll. 4. las tasas ':/ contribuciones de mejoras.) dentro de "el término genérico tributos .\tituirao dt' 1988 (4' ed. ta~as. 19l:l8.~í. Forense. 1992.. Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081. Fundación Getulio Varga~. . . G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~­ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante . Las solucione~ del modelo C.. N . T. la clasificación del género era innecesaria. Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A.:tria. 44 y 45 j. . en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número. A L.:t cargo de la legi~laci{¡n ordin. Comentário a ii COII. La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos. pág. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific. 7). SEUGMA:-. de que sería vano intento buscar en él una terminología constante.25 y ss.. art. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. R.. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958. El uso promiscuo de las palahra.

GARrl" Mil. . 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO. En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. gabelas. pág.\ "Reforma da Jiscrimina<. y.ao comslllucional Je rendas. pues. ya sea por la propia ley o por el intérprete. Por ello tomó como premisa fundamental de:. proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales. el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir.. Jos Estados y las provincias.~ valores que {es sirven de base "1. definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r. YNf'Z. solo tiene que determinar cuál e<. .82 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO trias. "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre. pues. Ambas son. art. más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo. 1959. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión. págs. Lógica del concepto jurídico. TI). estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. ó.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. l13. cil. sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales. con finalidades e~peculaliva~. por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le. regionales.~ den los que profesan la misma ciencia o arte.~iones definidas y. An¡eprojeto".~ y definir los tributos y sus especies. México. núm. 77.. El derecho tributario siente. B) }ll. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). Algunos derechos efectúan expresamente la definición. definiciones normativas.. tiene en la ley un sentido. l' E. 25 y ss.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos. y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te. el intérprete debe atribuirle un sentido.~ eoncepto.u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias.. con la~ mencionadas finalidades práctica. Este debe ser definido. 19). con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones". La~ primera . de esta guisa.Itificación de las definiciones Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica. pues el concepto está dado por la norma. Fondo de Cultura Económica. asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo. el que resultará de sus investigacione~ particulares. derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales. 1965. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño. municipales o locales. pág.la~ segundas. e. ob. Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio. Fundación Gctulio Vargas.

La .~itllación de nuestro país.~ a determinadas categorías. de publicidad (art. T.\upuesto las elaboracione~ doctrinales de carácter teórico esreculativo que por la vía de la crítica al derecho vigente.. " Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. explicativas. La ley fue declarada inconstitucional.~mo prohlem:l se plantea con otras normas.eCuenCI<l de falta de competencia de! órgano que la creó.titw. Tanto en Bra<. El caso de mayor djfu~jón fue la creación del impuesto a la renta en Estado Unidos en 1913. dislmtos tipo~ de ingresos En general se plamean problema~ cuando una disposición estatuye norma~ aplicable. JO. eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones j urisprudenci<lles. como lo hace la nuestra.. que establecen requisitos p<lm li! sanción de la. Con respecto al referéndum previsto en el art. ord.<. precisó e. pues puede estar en juego la validez de la norma como conf:. e"pecialcs uc recaudación o ejecución judicial. por cuanto lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creación de Impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Con-. de ingresos.TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS 83 Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se<l dada por el órgano creador de la norma. pues. hagan posible un perfeccionamiento de est~. pues nadie mejor que él está en condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestión. plantea. 300 y ord.~ leye. arts. mientras que no tiene limitaciones en materia de tasas y contribuciones. El mi. en materia de iniciativa (arts.il como en Uruguay :n.. SO. 3(3).107. 16 que le dio "poder para aplicar y recaudar impuesto a las renta~ .oye> quc establezcan trihulos"." ((' T.. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e. lasas 'j contribuciones espccialc. constitucionale~ o legales ap1icablt'.~tájustirieado. como veremos en el número ~igLllente. ya sean tributos o alguna de su~ especies. y 275. de procedimientos de impugnación (arts. 299).ión. lo que motivó la enmienda núm.~ t. es imprescindible la formulación de dcfinicione1. 69 Y 79)1-1 de la Constitución... al igual que la de Brasil. 79. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores . En 1m. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. o regulan el referéndum (art~.mbién a una o varias categorías de ingresos. J. Es. como Ia~ que e~tahlecen exencione~. arts. ord. países federa1c" u con descentralización Iegislati\ él en materia de creación de tributo). el problema adquiere especIal importancia. que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I. para lo clwl el Congreso carecía de atribuciones constitucionaks. 87 y 273. pero ante las exigencias de la correcta aplicación del derecho.1. o regímcne. (e. 133.istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils" .~ atinentes a alguna de esas categorías. que el derecho positivo defina 101. problemas muy particulares en materia loc<ll.ta prohibición en el arto 22. de 20.273. e. cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. deseable y t'. 1l. por ejemplo.la ley ltí. 4°) de m<lyorías especiales para los impuestos (art. Esta función rráctica de ambos tipos de definición no excluye por . lo que da lugar a la declaración de inconstituclonalidad. 19B9.

el derecho civil. debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie.1n rt diferencias reales. los que. que tanto en la doctrina como en la legislación. En Chile CARV. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡. en contra de cierta doctrina y de alguna legislación. no res pondÍ. pero al yue se le da UIHI denominación particular. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po. la mayor parte de las veccs.. al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. Es. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". BlELS~ dice que "los derechos (expre.84 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales. pero también en otras y el de patentes. A. Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas. por razones obvias.iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso. en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones. distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. l. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico. Como la palabra indica. los que. pág.ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". empleados frecuentemente en materia aduanera. por ejemplo.parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad. pero.I'ta de Impun/os. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio. fue la de "contrihución". cn R('Ft'..~ de tributos. Santiago. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. deben citarse. entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. pág. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies.\LLO IIwERR" considcra lo.". Editorial Jurídica. 197). introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. T. Así. del siglo. En segundo término. por otra parte.itivos. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros. XX. 1967. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". una a. La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. 34). derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano. además del ya citado contribución. 1962. C) Prohlemas termino{(ígicos Debe señalarse. en primer término. como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. los de derechos. también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". En el derecho español y en el latinoamericano. una solución acogida en otras ramas. pero sin referencia a un . limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. L. .

Régimen especial de los créditos fiscales. D. se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria".802 en cuanto a su extensión a los departamentos. ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente. especialmente en materia de tributos departamentales. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa. U. Los mayores problemas se han planteado con los arts. en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. 161 a 176. fueren nacionales o municipales. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva. 4. porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas. El vocablo tributo fue utilizado. págs. en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo. 5° y 6° que establecen exoneraciones. es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico. Para bibliografía nacional wbre el Lema. 624 y ss. de 15.U)F. No obstante. creemos que por primera vez en nuestro derecho. es decir. que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. pág.• núm.462. Boletín l. por ejemplo. estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones". 1953.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 85 5. debate en mesa redonda. 12. con pequeñas diferencias de redacción. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85. "Tributos judiciales". especialmente en el art. es decir. 1950. ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto. VII.). T . 11.s COSTA. 5°. numo 4. 225 Y nOla 37. 1830. . 134. La ley núm. prestaciones. que proviene. sobre tributos judiciales. art. lo que trae consecuencias. en la ley núm. 1957. de 8. con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. de 30. tributos destinados a cubrir el [Jre. 34 y ss. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. ". 1960. págs. Para GIAMPIETRO. constituía la única ley financiera. VIIII1 O-b y nota siguiente. 12. XI. RA"lON V A. 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. aporte y/o contribución". sobre atribuciones de la asamblea general. el segundo e. el que. el que. de la Constitución de 1918. en cambio. A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso. en la época de la sanción de la norma. Distinto es el problema del art. V. la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas.wpuei)to del Estado. Véase en ese sentido sentencias núms.802. por cuanto a mi entender.

. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. También se han utilizado expresiones sin un significado determinado. en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción. ob. 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas. en el sentido de impuestos directos e indirectos. se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada. Al respecto opino que debe tenerse pre.MJC1IELI.. etc . derecho"" proventos.8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC' Véase además G. en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen. las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales. vol. RODRioCEZ VrLLALBA. se incluyen 10". pág. "derechos de almacenaje o depósito". en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. Montevideo.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido. l' D¡. expresa que. ". tributo o carga. siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos. 1511).titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13. siendo diferenciable de las ta~as. en el sentido de ingresos públicos. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo. donde estudia las distintas pmiciones.<. t.mos. 1R5. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva. Db:MICHEU. "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo". los tributos (art. 2369).~.obierno local Qu/ónomo. después de reconocer que el término impue. que. se mencionan las "rentas fiscales". al derecho positivo.tinanciero. "contrilJUóones directas e indirectas".~ente que la Com.. ella comprende todas y cada una de sus modalidades. 1929. 'sin embargo. Manual de derecho. especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. en el capítulo de la compensacIón (art. en el título de créditos priyilegiados. como es el caso de tarifas. cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. cit. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos . sino la determinación cuantitativa de los mi. El f!. es utilizado incidentalmente en el mt. tarifas. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". sino también a las tasas y las contribuciones. en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo. 1. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17.. . al otorgar autonomía financiera a los departamentos. cuando en realidad no constituyen una especie de esto. n.

10 de la Constitución de 1952. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. en contraposición con las restricciones en materia de impuestos. lOO. en la parte referente a "adicionales nacionales". T.'.I. ses.e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra. lO. 6. pilg. 73 Y ss. . Vbl. en forma más detallada enlm:re50ó locales.Bo/r1[11 f. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales.rt¡."ICAr:!Ó\j En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs.. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8.o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones.TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87 Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. J 955. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡. núm 9. l. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos.). 1 17. R. 195-1 l.olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u.tran .to una innegable insuficiencia de la normativa. núm. 12. habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6.'. véa~c m/4. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<. U. ya que no n\l. 1953: C. '"E. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones .llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales.. había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos. n. me.006 (e.o~ adicionales". Debate en me~¡. vol. lo. I ~6 7. (Véa. y 1IT/6. 50 y ss. núm. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado. pág:.e RA\lÓN VAI. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia.. relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. n. España y América Latina. redonda. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido.te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"'. O. ella ponía de manifie... págs. tasas y contribuciones especiales. al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes.ta . [[[J lO. que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. 30.. U.A~If. 1. 297. 29. IX.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos. la quc es prácticamente ull(tnime en Italia.. tasa'l y contribuciones. Con anterioridad lo tratamo. S . Boletín l.uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi. LXVI. núm.ta práctico y axiológico. en Temas de Finanzas. 34 y en Manual de drri'Cho flnallClero. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas. pág. SS': ses .DES COSTA.mental en materia tributaria". T.

pero. posteriormente SAíNZ DE BUJANDA aceptó la existencia de la contribución especial como categoría tributaria diferente del impuesto y la tasan. 35 Yss. .tán definidos en los arls. esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio.. "las contribuciones especiales constituyen una modalidad de impuestos. que tiene al respecto ideas muy originales. 16. Llega así a la conclusión de que los único<. El nuestro. para quienes aquel beneficio es un elemento de carácter político-económico -por lo tanto. Giuffrc. el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado.. Giuffrc. "Notas de derecho financiero". 165 Y ss.. ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos. 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts.. 12 B..·Z DE BUAJ\DA y VICENTE ARClIE. XII. 201 y ss.. no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos. O. deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica. como ya se ha dicho. 1987.". 1959.77 Y 81 con hase en las c. impuestos y tasas. como los de Brasil y España" i1 . Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. nota 10) dice quc "os tributos sao impostas. . ". "es un dato económico no jurídico y como tal no puede ser elevado a la categoría de fundamento jurídico de este tributo. este paga la tasa porque "quiere el servicio".88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO que las adhesiones y. consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la realización de la obra pública o el funcionamiento del servicio. Rechaza expresamente las contribuciones especiales. 163. 1. págs.:lÓn brasileiíadispone: ·'0 JiSlema triburário nacional com[!oese de laxas e contriburoes de mdhoria . 71.\. cuyo texto puede veLle en los capítulos siguientes.oes dc melhorra·' (arL 5°). la misma solución es aplicable al ámbito departamental. parte también de la premisa indiscutible de que. y 295: Corso . El Codigo Tributário después de detinir el tributo en los términos ya vistos (1 1113..".. 5' ed. contribuciones especiales c impuestos . Milano. 1952. aunque muy calificada por notas específicas". algunos de los cuales. págs.. en el impuesto. en donde ensaya una réplica a las críticas que le formulara GIASN1:'1. defiTIlcndo a continuación cada uno de ello~ (\ÓISe CJ[lítulo siguiente). No obstante. lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . vol. págs.. COCl\'J:'R.. y que. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero. COCIVERA. Para el primero. taxas e contrihu¡..1 B.lracteristicas del becho generador.\j~z DE Bl'JA:>. en ob."DA. cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Yespecialmente pág.l. . I'rillcif!i.. lo) IIIIf!US{O.. púg. le dan categoría legal. cit. desde ese punto de vista. pág. A la misma conclusión llegan SAÍr-. Milano. la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado.5°.. en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art. El art. por lo tanto. 10 a 13 del C. Ll Ley General Tributaria español" de 31. vol.KI\'I·¡¡A. 18 de la ConstiWl. T. 1963 dice en su ano 26: "Lo~ tributos se C!JS1tlCJn en tasas. extrajurídico--.los que e. 1. Madrid. :' S. Por lo tanto. . Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita. Pnnó[!i di dirillo triblllario. debe ser rechazado como elemento que justifique el reconocimiento de la contribución especial como categoría independiente del impuesto n .

355 . p<Íg. Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo.). 1/8. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA. Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf. como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra. pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular.-"STEI. el brasileño y el español la han definido cxpresamente. tasas. criterio con antecedentes en la doctrina brasileña.l:em·'. J. "La causa ncl diritto tribuw.. LINO CASTILLO en Perú. al limitar las especie~ a los impue~tos. Montevideo. C. otros. aunquc se registraron discrepancias que aún perduran.\ de illcidellcw IriblllQrla.ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador.:E. e impuestos entre los segundos n . contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico. U. lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras.TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89 La doctrina francesa.).C. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-. 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término. que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema. se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. 1977. 11. 146 y 170 Y ss. F. p<Í¡:'s. 7. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados. Desde este punto de vista. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. BLt"~IE. que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados.rio ~vil. logró rrogresos indudables. CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial. se mezclaron elementos económicos. 1II14. Algunos derechos como el nuestro. tasas}' contribuciones entre Jos primeros. Hipótni.-". en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. no interesa la noción teórica del tributo. sin dd"inirlo expre"amcnte. La nueva doctrina tributaria.). políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil. sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones. como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. ~in posibilidades de discrecionalidad.)31.

UTET.u exce~ivo formalismo. quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico. pág'i. aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente. al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo. MICHLU 31l. D!NO JARACH 25 y ELlo V. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales.. los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.Lll'%. Por el contrario.. pág. aunque debe anotarse. 172. IXlI2J. pág. la crítica prácticamente desaparece. tasas y contribuciones respectivamente. J<I M.90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO Así. 112. ob. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau. por ejemplo. tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa. ". que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone.\\D\I. 50. 46. 70 Y R2. ~m embargo. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. CiL. . las determinaron como la capacidad contributiva.. en cuya ausencia t. J.'~ta perdería validez. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}.\ y contribuciones atenúan aquel defecto.lnstifllci(!n('¡ . l' D. Opt'rG gillridiCQ. Si ella no está incorporada al derecho positivo. PU(.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. cit. pág. pierde fuer7. Ban. GIORGJO TESORO. M¡U¡CLl. y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. La teoría deGIANNINI..LF.. '" G. no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea. págs. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria. A.. A."'~Or-:j2(. No es extraño.. L [1. para los impuestos.~pe­ cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. Cono di dumo r¡-¡blllario._ 198 [ Torino. 6" cd. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa. como 10 señala G. 90 y 2l< " AUIILLI. Así lo reconoció en :.u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). Princlpi ~s. atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado.. como lo veremm oportunamente (infm. impuesto~.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación. El h('cho imponible.'RA('II.a. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-. que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. pues. di dinlto tribu/ario. En tal grupo debe citarse a ACHII. que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. ~in duda se caracteriza en ese caso por:-. La doctrina de la causa. V. E.DO'\HO G[AN:-l~I. [Y3¡. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies. la contraprestación y el beneficio. pág. ob.

sociales y económicos. La diferencia jurídica entre impuestos. oh.\ M" Y\f-I. cic. tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<. en la tasa y en la contrihución especial.KO F. cOll::. pág. \'al()[~. l:il. I Conrurmc (¡I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. por otra parte. el presupue<. inclusive por sus crítico~.' Uti lil. nota 153). p<ig. en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv. de 1991. (E. la qu<:. es decir. 1 que de~de el punto dc \'JSlaJurídico es "esenci(lr' n "inesenClal". IX/6. es decir.to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial. la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho.3). que integren ~u presupuesto de hecho.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto.. podría decirse con GIA"<I\INI que dependen únicamente de la voluntad del Estado. 1'. en ejercicio de su poder de imperio".\enciale~ que resultan de la ley. y. '1 "La larca kgi . 156. pero recordando que en el Estado de derecho e~a voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los derechos fundamentales.. intuición y reali. U. . la existencia.. lo cllal.¡mRIA DE.TRO BORRÁS. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a. contribución o tasa) requiere una justificación.• Lríglca del (0"ceplo jurídico.mei(m de cierto. . a las especies tasa y contribución. como en el caso de las contribuciones. 1'. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-. 3. Este criterio. puc~. A."i8.~ XV Jornadas del I. T. adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita. GI\~rí. tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. L. de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo. e. oh.\cJO y GI'. A. a veces criticado en lo que respecta al destino." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Clón tribu¡:trla (véase ¡lIfm.). una "experiencia axiológica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [. o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e. En el impuesto.agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita..l. . especialmente en las tasas. L. e incorporado al C. por ende. un fundamento que lo legitime. dando vida.. Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo. por lo demás.l:i ni ro¡éticamente en la ley como condición necesaíW '¡.latlva prcsuponc.aml)~ la eAprC5H'1Il prew¡)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia pr~\ I. T.\ la\"Q~ . Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19. LOS TRIBUTOS 91 No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~. Por lo tanto. aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C.'MP1F.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley. con fuente jurídic~ exelusivillncntc en lJ ley" (La. D. no se hall:¡ en contradicción con el Prlllci pío de que la obligación tributaria cSI'{·/ege. En cambio.

fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. La distinción reconoció y sigue reconociendo. VIL 1965 Y nüm. Por 10 tanto.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. nüm. re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl. C. 126 de 21. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep. en la contribución. 8. Los poderes impoi>iti va. 309 dc 22. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c. d~panamclltaL . E~ obvio que las extralilas:"! " En dos . se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones.~istema ~e caracteriza. pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. El . la norma no creó una tasa ni una contribución. el arto 69 de la Constitución. por un beneficio especial recibido por el contribuyente. los problemas precedentes pierden importancia. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones. ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias. por ejemplo. ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento. En primer término. en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico.cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml.92 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO En la tasa. 1965. como ya se ha dicho. la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores.ísica. J. aunque no esté en juego la validez de la norma. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones. el tributo no será tasa o contribución. JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto.) de estos fueron restringidos. En cambio.l~. pero valdrá como impuesto. el presupuesto está constituido por una prestación estatal.mkter de tasa o de contribución.11idad de un:"! la S. ya por la limitación de las fuentes imponibles.:¡rtamental" (scnt. X. Por el contrario. la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico. con respecto a alguno de estos parámetros.

Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::." y final idades. en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal. sobre todo en aquello. integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s.. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi. II/4. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. AlemanIa y . aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales.BA. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone. unitarios y tcdcralc~. la distinción se justifica por razones de técnica jurídica. 665. IT/4..1. . las exoneraciones. En segundo término. como." RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA.TEORíA DE LOS TRIBUTOS 93 mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . o sus necesidades financieras. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. . En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos. por ejemplo. pág.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa". La situación e..). En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora.3. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto. b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio.B. .-\rgentina. políticas. 9.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. en cambio.." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones. Está justificado que algunas soluciones. rijan para algunas especies y no para otras.i6. (véase supra. pero también .) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra. generalmente municipios o regiones . Las tasas . Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento. el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países.. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::. En cambio. prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular.trativos. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIÓN DE TRIBCTOS Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso.

Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro. La misma pOSición :. C.. las tasas "tienen. pág~. J. D.. ci!. Padova.o~ticnc HEnoR VJLLEGAS.l. la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<.228.~ TO GJA"NINJ. como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. JllstiturirJ/Jes.94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO pueden coexistir en una sola prestación 37 . S. que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa.RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje . pág. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa.. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad. prevaleció netamente la . desde luego. (conclusión 10)". pág. ob. . JARACIf. cil. pues como torJos los tributos. o sea. ob. . T.465.e ex. estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma. GJlILlANJ... Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública. que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior. las soluciones doctrinales difieren. A.E Dor. págs. 101 l· J'~>. límites naturak~ derivados de su propia índole . D. cit. Y490 a 492. Si se vulneran e~os límite!. en d sentido de actividad Renérica.~\r a UIl . págs. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. pág. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh.'> C. oh . Le taS. 156. sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>.}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa. 19.. P!JGLW~E. pues en tale" caso:... 23 Y 's.cuam. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. 999: M.. véase notil antertor oh. En la doctrina nacional. su 'percepción sería improcedente"'J~. En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. ob.~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria .: ArHJLl.\Ro\CH. el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D.. pág. 52: M. GIANNINl. que.I·e" ... cit. implica la invalide7 de e!. ci!. GIA~lPIETRO BOI'.. 5' ed ..cit. ~r. .. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. 43 y 70. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu. 1 provenlJ. 1(37) . por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto.cedente. "GJAMPJETRO BORRÁS... ". b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho.

aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. J. En el derecho europeo. A diferencia del caso anulizado en el número anterior. sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. 569). 10. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. o para crear recursos con afectaciones especiales. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . . el excedente. En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!". TROTAB/I. se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios. limitándose a establecer la alícuota. Lo::. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior. Lajurisprudencia de la S. ACHILLE DOKATO GIANNINI. A vece~ ugrega algún requisito particular.S. págs. a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas. ej .~ que los regulan. Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü. pág. como ocurre con los impuestos inmobiliarios. en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos. faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels). pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior. o uun su totalidad. !nstiruriones . 62 y 472. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. especialmente en Francia e Italia.. C. En el derecho contemporáneo. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto. los que. esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario. Es lo que el art. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos. incluso en el nuestro. p. corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. tanto en el derecho nacional como en el depanamental. puede culificüTse como impuesto. . moti vos para utilizar este procedimiento son variados. se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. solo un aumento de sn cuantía.. pero puede darse en cualquiera de los tributos. si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta. En cambio. el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero. desde el punto de vista económico-financiero.rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS 95 ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos. a pesar de su individuuli7. constituyendo.

Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior. 146). Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones.ímas condicoes". en el segundo. inc. pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n. T. 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha. siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA. 24 del pmyeclo llcC. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal". pues la creación o modificación de los adicionales. . como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs . han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra.m r. se han dado distintos nombres a estas.. 1964.96 C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. tanto al presupuesto de hecho del tributo principal. La distinción "es muy imponante". A. El hecho generador de la obfigación triblllana. En el primer caso. 4<> . VIS.. por último. el presupuesto de hecho del adIcional.. N. U.:1 b problem<l~ (intra. 297. al igual quc las dc todos los tributos. no se han distinguido dentro del segundo. b) comúnmente la legislación utihza el término adióol1uies paril denominar. pág. o con la determinación. Limitando nuestra investigación al segundo caso. pág.. los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas. Ediciones Depalma. cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares.:"A0 41 . En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio .. de solución tan sencilla en el esquema teórico. y 5.). pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-. sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 . solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. "4~. de outro imposto de competencia de mesma pe. son a[Jlicables en principio. decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional. debe analizarse.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110. la liquidación o el pago del tributo principal. en primer término. o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él. por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece.:AO. y e) ha utilizado el Iérmino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo). 112.lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble.. como lo hace notarARAÚJoFALt. las que obviamente pueden establecer soluciones comunes.. Buenos Aires. las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y. como al pago del mismo. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento dc Ulfí(. salvo excepción expresa. ->: El arl. "para solucionar los problemas de derecho intenemporal". el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto . nota 1S).. ->.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo..1 me. AFAL. JII/4. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior. En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos.

cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente.. habría "una presunción de que adicional de un impuesto.pondería a aquel (TROTABAS. 96. -1-73)./Jlime. cit.lEEIRO. G.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable. para que la nueva obligación exista. ob. que en ea<. 8S. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B". L1IIO. pág.lianos. coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. p. no con la obligación tributaria anterior. pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera..-\ C~NH). El adicional propiamente dicho. ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. pero desde el punto de vista jurídico. debe aceptar el re. E. 570). Es suficiente que la base exista. Es la solución qu. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13." pág. que neó adicionales sin referencia 3." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones . consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt. 3°. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta..1g. es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado.lo de Bahía. En cambio. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [.l' addllion¡¡e/I' del derecho francés. el adicional sigue su su. está asociada iI la del [. ya que la vInculación jurídica . y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u .. dI. el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero. independientemente de la obligación uel tributo preexistente . En el otro caso falta esa correspondencia. nos parece. ob. no existe accesoriedad. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían. característica de las obligaciones accesorias. requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede. b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml. la ha~e d~ dlculo.o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre.~encia de norma legal. pág.~e establect::.. sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base. .: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos.TEORíA DE LOS TRIBU ros 97 Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo.tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL. yol. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'.\ decir.(. . .::rte 4". Tema" de dJ rello lrilmliÍrw.¡) Véa~e G. pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta. UUI()~ C"NTO.

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar·. ''[n ningún ea,o el importador debe pilgclr e,to' lnlrueSlOs por mercadería, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11ÚI1l. 5350 ! 20. VII. I 96(). !., J U. núm. S2<,lR1. Ante la reiteración dc los prollullClarniento,. la admlll i,traciún rcsolvic'i acertar la te ... i~ y ttllanarse en 1m casos todavía pendiente~, No obstante, insiqu') po.,teriormente en su prctemión. lo que mOliv(í nueva~ ,enteneins en las gU¡; el T, C. A. reafirmó Sll posición. expresando ademá~ ljlle tól poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema más que por ra70ntóS e~­ tnCl,lrnente jurídicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .f¡¡rl.\f'rIIdencw l'/ldm¡'lli.lfracúJIl, 1. 1',7. rág. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (médito), pEíg. 103).

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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl<lr con la colahoración de e~retialislas en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comÍln,

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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pág. 109 (véase nota si· gUlente).

TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.)
0 <\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; núm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3 : núm. R 158 de 2(J. Xli. 1927. arto 22: núm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4° (sobre pavimento, cordón, colector y conexiones).

POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil­ hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l­ mcn a los adquirentes de buena fe.
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rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO
l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e. .,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.
PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:<I0 JARACH. El hecho im¡)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR B,\LEEIRO, Umita~'oe,\ constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. 5~ ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977. págs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributário". enRevista de Es/ru!ios Fiscais, Sao Paulo. núm. J, 1949. pág~. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..

EL IMPUESTO

105

3.

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.
II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente.
E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m h~!lh)~ JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.I·O def"irwll;as ... , t.l. Teoría del derecho Iribulario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pág. 211\. desarrollad::! úllimamcntc en It1.5filwionn.

1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

e~pecia/.

5.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~­ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

Despué. recorrcu-se <lOS trabalhos. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran. 11 del C. También lo recogió el derecho brasileño 3 . G1LBER ro . T. que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término. A. atualmente empenhada na revisao e atu¡¡li7. pecto armonía y . L.es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. en primer término. U. ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). en cl modelo C. ¡¡inda méliitos de olltra Comis~ao. El art. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. pero esta vinculación e. desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". se dice: "Pilfa elahorar a definio. Esta podrá o no vincularse al contribuyente.. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto. los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador. T.EL IMPUESTO 107 Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958. U.s 10 [lA SlI. T. os drs. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos.·ül. En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades.. e da qual fazem parte tres integrantes desta.~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.ao de imposto. indicar el destino del tributo.V A. El C. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". En el modelo C. Y en el anteproyecto uruguayo de 1970. 6Q da Emenda '8'. GERSO:-" Al.. En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a. finalmente recogida por el an.. A.imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos. [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento". prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma".a"ao do citado Projeto de Código Tributáno NaciOnal. T. especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. comignada neste art. que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. una cuestión de hecho..

el destino de utilidad pública. 6" de Emcnda . la existencia de reglas fijas.) de 1966. la pertenencia a la comunidad. oh. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE. La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra". que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~.1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O ro. De estos obviamente los elementos 1. 3.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. en la enmienda constitucional núm. T. C Al(Uh .:ti. la coacción jurfdica. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<.\ '11 FO. cUJos nome.\RROS C"'RVJ. El elemento 6 constituye el justífica- D[ LUI(H e \N m e R¡. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw. N. la independencia de las prestaciones. N. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA Como ya dijimos. B' pertenece. 16. T. 18.a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica. de 1\1. do Urugu.¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito.::senciales irreductibles del impuesto moderno".. incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo. oh..\1. além do terceiro nome acima Citado.I. el cHácter pecuniario: 2. e R.\\lÓN VALDÉS COSTA. Gn J. de Argentina. y 6.'1ROn. XII. 6.I. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C. aos ucs membro~ uesta Comissao.ao eontidd no art. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. relativa ao contribuinte". 26 y 27. 46 a 149: P. DF B.3 y 4 son comunes a todos los tributos.1 de incidencia tribu/aria. p~los drs.. de los pr~cios y de la~ indemnizaciones.LHO. HIf!ó/esi. 4. l. • GERALOO A rAIIIIA. las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones. 5. dI. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". 1965.tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. dc. .RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E. En su definición distingue seis elementm ''. pero ~in indicar la fuente del mencionado art. Utili7.. integrada. págs. espeeialmcnlt: págs. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas.E. for:lm referidos !leste parágrafo" .BE'IS GOMES DE SOtISA. SELlGMAN y GRIZIOTTI.

>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re. 1968. gastos hechos en interés común. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinición de impuestos presenta para él caracterí~ticas muy espéciales Dice al respecto que "es muy incierto el concepto y la definición del impue~t() . Crll/rs élh/U'lItaire de . 11. especialmente en la francesa. de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la prestaJtn.E:L IMPUESTO 109 tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. económica y técnico-formal que constituyen el impue~to y la posibilidad ue examinar sintéticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno de ellos". 1914. R. DIIVFR(iER. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN. por ejemplo. comunes. 6~ eJ . Giard.l. SELlGMAN. Finalice.. no de una detracción voluntaria.. t. Paris. la adopta con algunos retoques. b) el carácter de sin contrapartida. para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<. Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto. jurídica. a la que se agrega la mexactitud en el uso de los términos por la legislación y la literatura.zE ejerció gran influencia en la doctrina po<. Al analizar la operación de la imposición destaca "la independencia de la prestación de una contraprestación por parte del ente público y desarrolla especialmente el elemento capacidad contributiva como principio político y como función económica social que sirve de causajurídica al impue. 'M. pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<.tJS y el impuesto"ú. 175.> pi/bUque. así.. r. entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. 1912. sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. Paris. Presses Unil'ersitaires. A. 731 5 ¡¡ 737. pág. DUVERGER.>to". Enws. Dentro de la concepción que de la:. París. E. Gimd. pág. Subraya que hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza política. .\. . La definición de JF..\/Ir ¡'impor. entre otra~ razones por la incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operación técnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo".Íg~. las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado. recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción. por ejemplo.terior. 100.

Critica la definición legal del R. 1906. . Madrid. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación. Entre los primeros '[3.. indudablemente por vaguedad 'll . pág. C.\OLDER. pág. la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto". Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario. Giuffre. dice que es "la obligación de daro de hacer. Editorra1 Revista de Derecho Financiero. Martín Merino. trad. como es natural.~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~...CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor". 256. 49).tas. pág. son más radicales y también más claros. Guillaomin·Alcau. en la edición de 1980.. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. núm. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<. DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales". PnncipJOs de política . " A. A. lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial. 1. se subrayan los elementos de su disciplina. 1934. por ejemplo. 54.to. como SCHMOLDERS. 260 de 4. O. vm. GR. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica". coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público. Teoría general del impuesto. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit. propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. cita al respecto la -a su juicio-. pág. 1962.llIQTI'I.S. Define el impuesto con base en estos elementos.. 146. París. Madrid.TER Scm. Milano. 109. pág. salvo que la . que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio. Science des finances. 214. " LEROY [3EULlEl'. 11 Gl \. Similar por su brevedad y enfoque.indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal". introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. pág. La S. l. "sino por un acto unilateral de soberanía". '" D~ VIII DE MARr:o. esp. definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca. como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. 46. 2 Q . Principios de la ciencia. t. BERURI. Otros. 1965. 1967). Así. Entre los economistas. L A.

.lPUESTO 111 la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada. el conceUi . tales como el de igualdad o el de proporcionalidad. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países. y en la de SANTI ROMA~O. pueden constituir una norma directriz para el legislador. cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. no solo italianos. '4 G¡ORGIO TESORO. acargo de quien posee una capacidad contributi va . es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". ". 552. pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico. Un numeroso grupo de autores. su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo. 1937. ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva.. pág. ya vista. Principi di diritto tribulario. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto". pág. en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". se mantuvo ina!t¡.. . aunque menos apoyada en el poder del Estado. l. GRIZIOTI1. el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada. Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos... El hecho imponible. para quien "el impuesto es la prestaciÓn . "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio . el de comodidad. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran ..us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria. sino también franceses. Milano. pág.EL It. 1< DINo JARACH. en los casos. a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto.rada en sus obra... como la naturaleza pecuniaria. 1967. 72. el de certeza. el de economicidad y el de ela~­ ticidad. según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. Istiluzioni.. . Giuffre.. su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. Semejante.. En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Bari.

L. 1922. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-.guirre. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. BucnCls Aires. Al trancé. Paris. de destacar la independencia de las prestaciones.. de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto.](.Z PAULlCK. Véase JARACll. O. TROTABA~.. sin cspecial conexión con una ventaja ofrccid<l por cll¡¡ (Cues!ilmes jlllldamentale. LArERRIERE y M. 7. a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho . Véase además las críticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY.l de derecho rributario. P¡¡ri'i. A.El·RISSIo.intélica. 1980. A. 7 ¡. J. El hecho impunible. VI/R. Tiene el mérito. 219.e r. Maddd. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias.. Instituto de ESllldios Fis<. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977. Lo. pág. WAUr--t:. La R. que no constituyen la contraprestación de una prestación especial.. que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". LAS DEFINICIO¡-'.f". con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". pág. AllIcproyl'clO del Código Fiscal.ES E:-l eL DERECHO COMPARADO Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<. tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle. del cual carecen otras definiciones legales. Este texto. Instituto de Estud ios Fi~c.J. Esta tendencia se mició con el R. (. Fin . plͧ'. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. 45 y 46).:ale~. para la obtención de ingresos. . Véase infm. Dice así' "[mpuestos ~on la~ preslaciones pCl:unü:ria. el brasileño y la Ley General Tributaria Española. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ". propofllenLlo una definición <. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos.Io lambién al portugués por Ruy Barbosa Nogucim. (o pagos) quc ~e imponen por el ordenanllcnto jurídico en f:l\"or de la administración pública.10 tradllC](. en 1919.... LGDJ. Madrid.'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri<l. pág. según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'.. derechos t:ompensatorio. impuestas por un ente público. HuboJiversas tnlduc:<. en que ponc el énl asi.112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares. ha . La Ordenanza Tributaria Alemana. págs. 1982. Madrid.ileiro do Direito TnhuliÍrio. Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas. ISl52. 215.. In~lltuW de Estudios Fiscales.!es. 11 . 0. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios. 1966. :-'.tl que la ley vincula el deber de prestación. La lerminología varía según las traducciones.. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. cs decir. Traité élémentaire Se ug. son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. 1(78). en Código tnhul{Írio alem(/o(Forerlsellnstituto Bra. 1942.:ione~ eje! lcxto dc 1919: Ella. 71: GIULlANI FO:<R01.

XII. de la comparación de eqa::. 3i! y 4":'\\." tributo..:más códigos provinciales.1 M. el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración". actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.". acto.\j. IV/S.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios.~ de las ta~as y bs contribucione~.\' de finun:. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. Características particulares poseen la. presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie. dice en el apartado c) "son impuestos lo. FLORE' Z. i 9'-19. de 31.ponibles·'.~ derechos de minería..ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana. En el art. 2l)-\ ~J .. Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos. como 10 destaca KAUf MAr-. particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI.. debiendo considcmrsc.:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva". Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s. págs. T. defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. y agrega en el inci~o .). K. EJil. Adem(¡s. Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien. .~N..u!' [níbllCUs mrxicanas. 1991. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo. 36 ~ 46. especialmente el de la independencia de las prestaciones. E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d. P(lrrú~.-\l'f'. 1963.tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl(). sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución. :'.EL IMPuESTO 113 obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". operación o Sltuaclón de la vida económica de los que . T. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art.. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires. merece r. lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::. rú~. en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH.~igLliente: "es hecho imponible todo hecho.-\\'I\IA Elemento.I Aires. 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. L. como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " . por lo tanto. 11. u operaciones o ~e encuentren en ~il. México.~ en ~u comentario. G. (véase supra. La Plata. definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. nota 3).¡an sin especial considerdción a " E. por ejemplo.:<. A. definiciones de la Ley General Tributaria española (L.Llaciones que la ley considera como hechos itr. Así.. En ella no ~e de::.

>\SIFICACIONES Existen numerosas clasificaciones de los impuestos. De. 1955. 353.>. [l. . Le\" genera! tributarw. la elección de un acto jurídico como presupuICsto.!AND. La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects.úe otro punto de VIsta. París. GONZÁLEZ.. pág. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. ob. 193. L. 4~ed. Similares críticas le hacen J. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/. enHaciendu y derecho. pig. LOZA~'iO SERRA:-. criterios 2' 1\. 1.5O de derechu financiero y tributario. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C.114 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica. \·.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25 A) Concepto J' problemas en el derecho comparado Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. Curso de dererho tribu/armo t. Madrid. . pág. especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios. ob. 8. Madrid.Ón . pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l.lX DE 1: ¡"s. 176. reales y personales y proporcionales y progresivos.]¡cos y económicos. :-\9. es "el elemento definidor de la tasa"n. AMORÓS R](A. F. 19i:\fl.. MARTíl\' QUERALT y C. También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír.) J. como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA.v. \1. 1467.iempre hecho~ jurídicos. Cur. Editorial Revista de Derecho Financiera.< L>\P>\TZ_\. pero con una redacción poco feliz y exacta. pág. Pero lo más importante. -' rt~RElRO ::.. S. J. 9. ciL. premiere seSSlon.>\i. Sirey. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto". FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo. " [llbl. 429. casi todas ellas de carácter hucendístico o político.~. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario. t. Curso de derecho financiero espaiíol. como decimos. "lmpuesIOS direelos e indirectos".lteme fiscal. O.:z DE B¡. nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. pág. 1935. ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos.ografía: pf TR. PÉREZ DE A y ALA Y E. es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que. cil. Edersa. CHRÉTIE~. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan. 1"[\.O. Coimbra. actos y hechos n .-. loZANO SFRRAN02-1.

llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver. no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios. Una información exhaustiva puede verse en E. B. el carácter de impuestos indirecto y directo. 85. GRIZI(YnT. L\U~Nl1l. al igual a como sucede en la Argentina con las provincias.wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll. como los administrativos. . en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. Algunos. NEli). 1913. 1949. sino también por las características de estos. elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración. t. pág. la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Trat . SlcUGMAN. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P.El IMPUESTO 115 como el económico de la traslación e incidencia. 338. t. W. Pari .~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno.. pág.. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos. sucesivamente. XXI. Editorial Rcvi~(¡¡ Jc Derecho Financiero. )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados. "El problema de la c1asificaci6n de los impuestos". Madrid. L'impor SIIr 11' ri'l'enU. Oualid. t. l. JI. trad. pág. p:lg. pág. en pocos afias atribuyó a los impuestos. el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante. 280. 1990. a las herencias y a la renta. M.to~". pág. ". "L"tilité et réalité de la distinetion entre les impóts direets et indireets". pág~. que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. en Ril"i. A.)la di Diritw Fina/!. RULlERE. A. 631 a 750. de W. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. a pe~ar de que "solo puede H. BERLlRI. Giuffrc. trad. \1artín Oviedo. '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate". ·'EI impuesto directo en e I cuadro de un si~tema tributario".le 1. Los resultados fueron poco satisfactorios. 405. . 3. 1954. MJiano.R(j~R. G.ndiretle".{ARK.\ '\1. F. "Doctrina general de los impue<. R. Cos('J.. en Revista Im/JIleSI05. 1966. 223. en Problemas económico.l' . "La distinzione fra imposte dirette et .' financieros de! F nado intervellc!onislr1. 1963. 1." Gi'lrd. Forzando el significado de los textos. el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios. XIII. "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·. e:. en Revue de Se/ence Financiere. 19M. pág. en GERLOFF y NEll\!"RK. en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario. GFRLOFF. la que.. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta.

entre la nación y las provincias-'. D.. SP¡SSO. pág.tri h'Jcü'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti im po. '. Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación. Paris. 346. administratiyo y jurídico"2~. pr)dere5 ejccutivO" . principalmente por motivos políticos. pág~. con divérsos estudios. 198ó. 5. En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos. en 1935. ~ohre reforma com:'luc'ioJ1al. pág. complcmentada~ después por leye~ convenio. LG DJ..obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione. lo quc "d<l prderencia it lo..:iones previstas cn c.:e la COllstllULHín \lacionaj'.'ig. RULl. pág. AlgllntH COIj\'lderilcioné'_\ 50bre el !elli-rall. (j. MARTf¡. Buenos Aire .óL págs. lCll)n pf0\-j nc ial. 1. '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1. GE~T Y G.(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo. La C:on.. 1: E.\ mvpj. al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico.L.loZ y P.Doctrin¡l Tributaria. genCi'alnlCnLe admitida. Ediciones Dcpalma. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. A. 5 Y 18.].\mt>j¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. pág. en RfV.t3. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993.. Por la ineonsllluciünalidad. desde el dohk puM¡) de vista de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nación y dc las leyes convenio. entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. DI M. págs 30 y 32. véase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(. Di. C!nc ~c hmllarán a lonna[¡l. oh.~ dI:' gnbiemo. ponencia ar~entini1 a la XTll Jornad~ L. pág. G.n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario. G. 617.sICl de LJerecho Tributario.tituelón de : 994 mantuvo esa norma.116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<. con pfOpl)~icilHle.os Aires. A. 1g::\l). por la wmtiluchmalidad de h'. CASAS. L"1. p.. agregando que "b~ contrihllc.I'~~!n Rl. los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. leyes conwnio.1 1¡ (j0~1. leyes con\'enio.e creó.rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS.. pág. Pan~.-éCl\ d'iCOl1omie. 19Y4.IRciA BEU1. con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<. 459. t.I-. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. pi. . Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas. .-\f("~. en EHUdi(l5 de deredwfmanciero.·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución. el impue~to a la renta. en Revi.7 Invocando esta norma . 217 y 21 R. O. Hueno. ob. 1992. 2~ númcro cxlr<lordinario. "l-n importClnle hito en el PfOC~q) de refederali/. ~>lOS dcberán . Ó. tri/mcirJlI d¿ compe ¡encias [¡'¡arlfa !'lOS oilrt' dlstil/IO. los autore~. T" en Cuademo_\ I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. t.ci!.u(Ícipablcs" mediante tales leycs. E. "Ll A. y . P.:a ArgcnlH1d".\/a Je dererho trilJ/llarw.uh'lancial fueron recl)gidas por J" reúmna de IeN_k Sobre esta VÓ1~e Errecar. y posteriormente. 'f¡XiER.lr1m" La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn.aci(m d. :' H. ROf)OLFO R.te inciso son Cl)l'. Bl '-ll-GO'-:¡.IL ro>. Ob. anle la ueclaración de necesidad dc reforma parcwl '. legl\1a!ivm.j-R."\O(I.ls Provincia'" El [<?glmen de la Constitu~ión ::llllerior está trmildo por lodu<. cntrc lo" que de~taCi\mm por ~u vinculacilÍn con este teiTId el de 13.J.11 ~('TOR VILLEGIIS. número exlra 177.. ¡. por períodos de diez ano. la RepllD!i. C. Lilee.27. núm . 19lJ4.lil en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. . "lio10c<1llsto del régimen federal".' ""ires. que en lo . . pág. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la.R·\("Il. Ruer. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo.t~_RF. ... 43. 420_ ..~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado. Mal/uel di' drmlfisCil/. VIII.. .e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley. indirectas. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio. Cursu SJI{J('rior . sobre la <11. 1994. 299. l>.\C[ÓN AR(. núm.. 19S7.obre los podcrc. rn DLTee/1O fillllll('icw. 19~ó. En Francia se produjo también un fenómeno similar. F.. CiL.obre b distribu~ilÍll de compclcw. XL V.lrCllas leyes convenio.

el. 223."MARK. no constituye una doble imposición. En e~a oportunidad el relator general Ut. RULLltRb pág. tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. 352.. Fonllo de Cuttura Económica. Principios de (""conon/fa po/bica. Son indirectos. con la prestación de los servicios públicos"J!. por ejemplo. 48 . La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. JI UGO PArl. ob. pá!1. . cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza. IMPUESTO 117 B) Doctrina En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen.cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito.Q PAPI recogió 1:. cll. como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. Ortiz. así. pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA. de T. indirectamente relacionada como ya se ha dicho. está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo.". 407. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión. pág.. NEl. Lo. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. los derechos de aduana"29. 813." B. trad. pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. cie. Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico. es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata.. El enunciado más preciso de e sta posición. 1943. es la que da B. GR1710TTI. y por cierto muy compatible. ob. ~.. 1). existencio. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra. cit. e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. G. JOH'I STUART MILL. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio. tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva. pág. Travmu . pág. sino también intrascendente en el campo del derecho tributario. pág. México. ~'F. "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho".. de ambos tipos de impuestos. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. ..

. se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros.~wca que e~Ul. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl.ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. de París. en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto.. 1/8. e impuestos sobre la utilización de las rentas. En el primer subgrupo de los implle". Esa e.es.mbros eran Jos profesores Al HFRS. mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular. definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva.tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. de Bruxelles.\e~ ¡.cr "NJ. A!cmania .).ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR.. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". sobre ciertas rentas aisladas (sociedades.'\"Il. de l\'ew York: G. B. CO~('jA"'I.n los 6 paí. li. Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase .ei. J. pág. en su conocido informe de 1963. por una parte. ). 3).ustituyendo la expresión directos e indirectos.. el 19% (Val Monitor. de Kiel. D¡. E.' \'ElI~IARJ(. Este enfoque del problema. paí<. A.'iO. en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna. ALAJ:' BARRERE. 2. incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana). sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos). y en los demás ?aíses analizados. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡. SCHHWSTOCJ(.tructura se manliene en 10\ años siguientes. tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di". Postenorffiente se registran lmportante. etc.1 El comilé estaba integrado por los mC. V f'DH . 4). 8 e [taÚa 27. 1990.118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK. de Roma. cil. El comité fiscal y financiero de la C. IIlcluso . si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico. .lapón y I\'llcva Zelanda. el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"'. que en los países de la C.lOS indirectos. aunque r-. . STA \1\1. definición coincide con la de J¡¡ O. C.2: FranCia 34. Los restantes mi¡. de La Haya: CARL SI IOIIP. inmuebles. de Roma y G. Amsterdam. (ob. m¡¡yo.• de París. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. a su consumo o a su producción". o sea. IBFD.. 1962. V.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. E. pág. la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias. caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real.ores ~1"JJRJ('E MASOJN. E. por otra34 . (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier. pág. los profe. que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real. Por otra parte. en la actualidad. de lo. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ". E. 8: Países Bajos 56. Similar cs la posición de COSCIANI~1. 4.~Rlo Co. págs. 24). 407 (1429.l0rc~ ex~rto. 6: Bélgica 41.l de sus ingresos lributario~. CE'. y 2) impuestos indirectos. Consejero de Estado de Luxemburgo.wpra. N. presididos pOtO \iJT\! \RK.

Rodrígue.. en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria. M... Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos.íinl. 48. F.. I Y6S..\PI. de carácter progresivo. nota siguiente) .15.t. por el contrario. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO.. 113).1989).ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. l. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. pág. T. M. ". 1). 109) Y OL'ALlD (pág:.t: S.1(.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. . Tramux.. pág. directos. entre los que las cstduístieas del F. es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per. núm. BUCHA>. MadriJ. que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos.. Véase además.. (H. quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales . un impuesto personal. ·"Las reformas tributarias en América Lalini. acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario. 1980. " y.• Hacienda rllíhlwa. R. pág. compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global. A. PL·GLlESE. 5. sobre el rédito global de las personas físicas. . Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales. como en Canadá existen signific..tos.cal. inclusive la U. que en los anglosajones. celebrado en La Rábida. pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes.l1ivo. Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:. como en los casos vistos de Estados Unidos. S. impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re..{alcs para resarcirse .ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/. trad. proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo. C. exposiciones de Noc"wo (pág. (in- En Eqi. especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos.1 de un sislema Iributario moderno. 34. pág.l. eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales. Estructura v cO/ldicione. t.. dirigido por E?<.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A. 3 I l. J. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. incluyen los tributos al wmercio e\terior.EL IMPJESTO 119 Además. "UGO P. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra. "'¡.a a 5Yk. VII. Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef. Argentina y Francia. DE MARCO.mtes irnpue. con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos.\"Ol1a.. núm. de A.. en ReFis[(1 dr Administración Tributaria. Espaiía. La misma idea sostiene CESARE COSClANl... M.. fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos". el reembolso del impuesTO pagado . Tanto en E~tados Unido. S. de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-.. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". 7S.l".

1961. 316 Y 322).120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO fra.R. que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37. peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos.l. Amsterdam.tencia de amnos lipos de impuesto>. Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn. con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI'." (oh. 25. 69. aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico."Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. "La reforma Caillaux representó un progre. Acerca del Impuesto en la U.pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··.\ qlJa/re I'¡eilles. como cstas constituyeron un progre. 16 l. normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". GluHrc. Saggi mil economia e . Bucnos Aires. Milano. . cit. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil. en G. Bur.. que es obligatoria en el l. V. cit. pág. Sus Ideas al respecto e . L'Olno del social.'! el dc /'il1fégration intemalionale.:1.. :vr"~OI'. en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l.o re. et E. Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que. ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos. Una vI~Ílín general mi. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob.:tos.mUe fmame sovietiche. 766 y 780). D ..) posibilidad.. Ediciones Depalma. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias.. superiore~ En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. Estados Unido~ y la L'.. aClualililda sobre el tema en Europa. 31!. se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<. S. págs.. es decir. 1966. es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101. se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos. pág. impuestos a la renta y al patrimonio. I'rohieme" du marché commu.. IransmissiollS ctchiffre d'affmres. pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado. véaseJE'.. 1955.. por una parte. R.de la reforma de 1914-1917. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence. Fnljucte dirigée par M.til econlímice<. SCH~lOLDERS. Yen forma más general en la cir. el impuesto sobre la renta. 1959).iderahle sohre le. talllo desde el punto de vi. por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues. Termina su cstudio diciendo "L. por otra. agregamos. y la despersonalización de los impuestos directos". y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla. dice DU\"ERta. considerando "indispensable" la COeX¡. S. págs. cit. " "La concepción de que los impuestos diw:. "Tul"llover taxes'·. MORSELLI (París. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob.A.lda comunicación al Seminario de La Rábida.\ npericncia cumplida de. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1. S. COSCIA"I. pág. 1. A. especialmente sobre las ventas y servicios. F. R. IX/9. En los últimos ailos. y a los impuestos al consumo y a las transacciones.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm.o con. S.

re~pecto del concepto de autonomía (12.iario (' Scienza delle Finan::. La denominación de estos dos grupos. por ejemplo. A los aspectos jurídicos ya vistos. pág. 10. Por nuestra parte. HI/II.e.tado civil o dumicilio. tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico. u objetivos. los derechos positivos y los acuerdos internacionales. relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables. ParaA. aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . ~ión . adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap. por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn. por un lado.:\cidad contributiva. aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados.1 . p~g.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>..1937.e efectúa con participación directa del contribuyente. como. los impuestos reale~. por otro. nota 50¡. ).EL IMPUESTO 121 C) Conclusiones Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales. los impuestos personales. "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive".2. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5 Las expresione~. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos. en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::. recunocida por todos los autores. o subjetivos. al consumo de carácter generala específicoJ8 . clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). como lo demuestra su uso.liana essl ecmwmisli () giuristi. su nacionalidad.\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI. queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo.li stIldiosi del/a materiG . a la renta y al patrimonio. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. 1. «1 B.:\ todo~ los tributos (supra. como directos e indirectos. e>. y.\titl/ciones. según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. por ejemplo. la di viió cosa .dor. unilateralmente por la administración y personales. en sus distintas manifestaciones. incluso por sus críticos. GRIZIOTTl. 38. l" Es el mismo problema que se prescnt. BERURl. casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. a aquellos en los que la determinación <.:CCI. mediante la presentación de declaracione~ juradas. En ese sentido. La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. en In.tos. 147. aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo.

pero desde temprano trascendió al derecho positivo. pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa. malerial recogido en R('v. pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. y de Venezuela.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago. es un índice totalmente empírico. hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa. con su situación subjetiva dentro de la \ociedad. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.. todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI.stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre.lau contribut¡\"a. por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO. característica csta común a toda las disciplina~ en formación. el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva. por ejemplo. como norma de carácter programático en las constituciones. que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad. 62. inC(ln~­ lilucionalidad anle la c:ím~r. Ecuador y Brasil. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm. '. XX. por ejemplo. .I'/u Tnbl1faria. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. l. ya con carácter vinculante. en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. Por su parte. la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. las que por su carácter económico. pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas.--IR~O [)f lJERECHO TRIBUTARIO La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina. L'n eJemplo claro de <.122 C. es decir."ldco de 1993. En realidad.3). la compraventa de un inmueble. Por su parte. Colombia. pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real. la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente. los consumos están en un caso similar. la posibilidad material de pagar el impuesto.l de representantes. La intervención del contribuyente en una operación económica.

notoria en los países latinos.ino el dc ~()metcr a todo. TIlTnl~Y. en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. pág. caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. positivos o negativos. 296. 1947. que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre". a un¡i icy comlÍn. como en todos los países latinoamericanos. . se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c. incluso cl impuesto al patrimonio.los l'cdulares sobre las rentas: M. 10. quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale. han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue. pág. en principio inadecuada para los impuestos reale~. las carncterfliticas económica5 de cada pJi. Ambos procesm han sido caracterizadO>. bu/ú.-!o u/I/ill.ao".\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos.l' entre los cuales incluye a lo. Refiriéndo. que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos. vol..e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr.RGf·J<. la posesión de grandes extensione~ de tierra. 41 11. "0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<. el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. l. 3"'" étl. 31 S. Sao Paulo. y la tendencia de estos a evadir el impuesto. En tal caso se encuentra en nuestro país. En cambio.onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir".s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes. en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. de"de cl punto de vista teórieofinanciero.. El problema no e. pág. • ~]l. T.iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G.o\l'J-r·'BuRGf-)<. Los demás serían reale~. Cllya.~to~ personales a fin ue evitar la evasión. . 1990. puede sostenerse. en lJi'-l'i/o Tri' Précis d' économie e/ de léfl.ivo ~obre la renta global. Planteada así la diferencia. ob.tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4.illation-finanrih"!'.~a inmobiliaria. No obstante. permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva.I. cit. impue. Las dificultade. que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. Pari" Sircy. 194. el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. ... presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta. Por otnl parte. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc. R. qmcn utili7a también la cxrre. que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto.<. DUV¡..EL IMPUESTO 123 ImpllC.I. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(".

En euanto il la per~onali¡. el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos.olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:.tante. especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones. 193 l.rIa~ como impue-tos reales y segundo. Pado\'a. tiene como fundamento la teoría económica del valor. . NEU~l. No ob".<.9.). a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo.c en el mismo sentido: E.3.3. La adopción de la progresividad.tos personales del derecho contemporáneo. ·'PrüblCmes de progre. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡. CcdJm. 390.. 1950.8. están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria. Yéa. En la rorma corriente de aplicación actual podemm. hecho constante en los impue". 62. según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta. CHRÉTiEN.to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. y el de eoneen1. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva.a nítica es aplicable el nuestro país.\¡¡K.a. pero con estas dos precisione:. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza. Por lo tanto. En primer término. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado.iün en directos e indirectos. El problema por re".. pág:. dicz años. enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere. el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. vé::tse M. el que por otra parte varía de un contribuyente a otro. )" 62. ob. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. ya quc cn la corta experiencia d. O' ALB[RGO.: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales.124 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO 11.~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle". ei!. disminuyendo a medida que esta aumenta. El postulado es indudablemente cierto. pnmero. La crisi del/'imposta personare su! reddifo. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS A) Concepto v fundamento Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. ~1 r.:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ. la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios.

29. 2-5. una relación aproximada con la capacidad contributiva. traJo de G. reí)!.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. como el latifundiu 45.umos prmciplOs lllililansla. las grandt'. respeclÍyamcnLc. yol. a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. 30 e Instituciones.í mi"mo inatacable. Ariel. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político. Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema. caso de nuestros ex impue. especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. NEl'). '" Véase Curso Jefillall~as. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce. EI. como lJ de combatir determinadas estructuras económicas. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~.\'AUDI. 1. l.. . encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes. 2. B) Dificultades de aplicación La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible.17. 232 y 331.. por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. A estos debe agregarse la observación que hace Nn. nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento. 2. págs. el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. Sulé. en i. 1963.45 RA W)N V ALDÉS COSTA. argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n . \'01. ob. "La hueca vanidad de los ..6. " F. I.w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría.EL IMPU¡:STO tración de tierras.1"RK. L. C) Procedimientos En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad. Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario . . B~rc~· lona.[o. a las ganancias elevadas y a las superrentas. de acuerdo con las reglas de la experiencIa..' del Impuc. p{¡g.3. que guardan. t. H2. ti!. J 62. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas.¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales. .\" empresas. que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época.\. Curso dt'flllama. pág.

con nota del autor en p.enlración de ticrra~.lO a las berenci~s. SI~O:-'ET.. 1. lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra. pág.to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente.{. el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase. Dentro de este procedimiento. "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua".edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO'. 26.e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible.obre el valor impuc. .f). . . impuesto ¡¡ la con¡. en el impuesto alas actividades financiera!>. grandes diferencias no JLl~tificadas..126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O progresionales y la progresividad por clases. dcl1 al 5%. ~' 1. CORBELLA y D.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta. t.~ se han reducido extraordinariamente. yol. cstá puhlicada en D.. 1979.. hasta el 3%. pág. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas. pág.] impue. cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw. legados y don~­ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI. Mayores detalle. 19f\f\.. especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG. A. 2. Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. 44).j~. REIe. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior. cn Revislll Tributaria. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l .~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima. cada vez mayor. V. 1966.... con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la.] 80%. H.as respcctiv~~ . núm. entre ello::. pero aparecen otros. F.. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto. XIII.. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final.5 ¡JI 1Sk.. sobre el procedimiento y ~u~ po. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo.lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1..ibilidades de adapta¡. del 10 aI18 G ¡ll palrimoniodcl 0. pág. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0. ellegi. en 1.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. pagan un impue::. 641 a 659.. 257. aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial.. La ponencia del relator general ESR1QUE J.íg. ") El pro¡. B.. Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. 267. 3" ed. A. t. H. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento. ( XXVlI B. hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. 425.79.

constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. Paris.1. diritti da p. como la italbna de 1948. El primero está analizado en Instituciones (núm.NI:>II. pág. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". Milano.8. que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. enSerim scelll di diritto tributario. en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:.. Giuffre. 1967. ue:.IYOY. incluso por los mismos países por razones políticas. FORTE..¡ e A. Firenze. LEV:.. a . R. Marcaggi.m.lllIu¿jof!(' iraliana. SELlGMAi'>.3. 279.EL IMPUESTO 127 D) Derecho comparado La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d. Río. 1. por 10 tanto.. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. pág. En Brasil. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co. "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano". por ejemplo. trad. Barbera. 30 l. j:! ACHILLE DONATO GIA>.. sempre que isso for PO. 1952. . quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~­ catoria~ y. mc. ". lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal.~eF. en forma más atenuada. L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa. oh. 200. norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l. 1950.\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte.. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU ) <1 E. págs. 284) (Reproducido en f conce/ll . 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. \'éa.. cil. 174). ~in real eficacia práctica. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa. como la brasileña. de A. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. voL 1. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ. 53. 491. cn cl qUi" sostienc quc el art.LHO. l' AUOMAR BALEEIRo. S. 1990. Forense. CAU.l: 4~ ed. como sucedió. 2 Si las altas tasa:-. B[RLlRI. 330 y 337. establece solo una directIva al legislador. pág.. "l. Limita¡:oes . (pág. con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. A. que represente un platónico homenaje al principio. pág. CALA~ll\Nr)RF.ue la Constitución de 1946. págs.< NAV>\RRO COF. "Trihutos graduados son los progresivos .. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. 62. inconstitucionales.: rechazo y ue aceptación.rio"... A. 88 y ~s. pág. Giard-Brierc.' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria".

h. el principio violado es el de la capacidad contributiva. gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Segunda. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica. lo ~'ontrario la regla es inválida.m. destinada Q evitar una imposición excesiva. el impuesto no viola el derecho de propiedad. con y fiscu. 167). 262)_ e.128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10 tades económicas del contribuyente en general. la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene.ca de los bienes de alguien". A. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S A) Noción general Cuando el impuesto alcanza devados montos. Sao PaLllo. la caracteriza como "incautarse el fi. DI. 1963..::on la denominación de comiw (arl. R-\MíRF! GONIJRA en ~ll Dicrinnario Jurídico. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO. Esa [1o~ición merece dos objeciones. como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. Además de su aplicación en los derechos nacionales debe mencionarse el Códif(o Adflal!l'/"O dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159).. con las denominaciones de "pérdida de la' mercaderías" y "pérdida del vehículo transportndor" y como penaen la infracción de contrabando .lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu. de ('Un!. las normas constitucionale~ que regulan la cuestión.¡ciendo referencia a su abolióón por cl arl. en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación. En consecuencia.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurídica ['(Institucional. Ll Academia 1<1 defme como acción y efecto de conflscar. B) Concepto de confisración Como se dijo. superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas. que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. responden a una terminología convencional. sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo. 17 de la Constitución argcntin<l de 1949. inconstiwcional (rrol'Ía {leral do lhreito triblllário. 12. no establecen un principio.!. sin la justa compensación". pág. sino una prohibición dIrigida alle¡!islador. no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo. de carácter monetariu. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al fisco". con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro. Por 10 tanto. Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. debe ser incluida la progresividad. no hay incautaciJn de bienes. . pero 54 Pam A. sin afectar su derecho a una subsistencia digna. debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación. en principio. el tisco. y conn~car proviene del latín C1mf¡\{'are. concepto dentro del cual. j. en tales casos. o sea. pues es difícil concebir situaciones de conflictos. Samiva. Primera.

.El IMPUESTO 129 también en otras ocasiones. lade Brasil de 1988 (art.f}. 14. prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art..\(d '. 1'! le . citando a continuación varios casos pre\ isto~ en .J I\. La Constitución argentina de 1853 (an.' l)í.\ ord. " ['EDRO . ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar. de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. 150. y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas. pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<..¡¡". posición coincidente con la SLI. gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva. inc.\~ l'om.. Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición. Tcmls..djlldica la naturaleza jurídica de pena..n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r. dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político". regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (.>to (jUC . después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad.lstig¡u '. como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes.. F). por ejemplo. desde la reforma de 1934.olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. 58.~pare el Dl~lJUIClO.) tkl~~ su semejanza con 1m. como. Otras Constituciones como las de: Brasil.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. p:íg. 17) la exciuyó del Código Penal. norma que. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado. final) dispuestas por ley.1 legisla<:ión (L¡ CUI.In.I/ A~r'\ . con la denominación de comiso.ldo negro uurilnle la guC'rra.. A." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc. se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. r. impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c.. V.i 1:. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. 181). la de España de 1978. la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. El urt. La Constitución de Colombia de 1991. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad. T. la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina". 2901. las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. D. 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya. Estc institu(. I0<. Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva. e~­ pecialmente en el impuesto a las herencias.

). nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. por lo tanto. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no. A. CEO. entre estos. 8ü a 95. pero no es una confiscación. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación. optar por aumentar su productividad. criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina. que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo. TeoríJ de los ingresos públicos. 1966. como se expone en Instituciones. o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados. como generalmente lo hace calificada doctrina. o desistir de reahzar la actividad gravada. cap. los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. Montevideo.BA. por sí mismo. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva. se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y. II. una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone. pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. JI/4. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. confiscatorio. el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos.130 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO C) Efectos de la imposición excesh'a Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto. pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. en su carácter de obligación tributaria no puede ser. 1. e incluso tran~ferir1os al extranjero. como ya dijimos. pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra. T. . Pourá ser arbitrario y. D.8.3. 1. desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico. vol. Además. Para evitar esa disminución patrimonial puede. analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción. sometido a control jurisdiccional. según las circunstancias y el grado del exceso fiscal. como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. disminuyen su patrimonio. En primer término. su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica. ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena.~. 62. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones. Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. págs. en núm. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio.

tabaco~. al capital y a las herencias. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción. pág. pág. Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad. no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::. D. y lo::. 7'1 de la Constitución). 26. que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex.MPUESTO 131 Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-. por lo tanto. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. A. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo. es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa.. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos. sino también. el latifundio. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. IVII1. según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra.B. él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra. en los unitarios. entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~.u élplicación práctica. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios. inciden valomciones filosóficas.). la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental.. Por un lado. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. totalmeme ex. desde el punto de vista económico. la quc será muy difícd dc superar".ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~­ tración generalizaJa. por otro. T.EL . La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas. . debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general. sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada.~ición de :. particularmente de la explotal'ilín pecuaria.. por ejemplo.e considcréln económicamente contrarias al interés general. las que justificarían límites diferentes. situación que ocurre no solo en los países federales. la sobreimp(J. competente para limitar los derechos individuales (art. o los impuestos a los consumos suntuarios. es decir. esencialmente relatins. señalado como un mal típicamente latinoamericano. 44). bebidas alc{lhólicas.ituacloncs y activldade~ que <. con variadas características. La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria..

A~lPIETRO (en Lus /asas.::IO.. p. dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. ~ 111.' ¡. :-. Corp. es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado".'/'erho Irihllll1rio. A. interpretación compartida por la S. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad. !luellOS A Irc~."RI. 449.\:-. p. Aire~. t. C\cJemá~ de lüs IritlUlarl'.·\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario.t¡l~ r~gularmenl¡. págs. NC.:i3 nacional ala XIV Jornada l. establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada. ¿ll derecho nlranicm. redactada por BOUZA.l<lc.\1'. JI.l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.. t. . For. con discordias. ob. O.5" ed" 1Y1I7. J. puede mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn. dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud . queda fuera de ese texto constitucional (art.inud del impue. de 1986. pág.) y. Gi.titución Nacional. C'l Umirarrin" . /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lclón ~ntermedia. D. Ed. 19n. T. e~peCléLlmenle de Eq:l(los Unidos. en posición coincidente con la nueqra.l de l'XlI. 1\. que' lo estudia cn general. destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. Jost Y.(I Conslilllclrín lvuc/Ona/.i(m IradlCion.11 igual que BjEl'i. En contra. S \\. de 1960. SI'IS'O. <':ltauO.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO. 1lI.. Cil .AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implícito. en sentencia núm.OS PUR.. pá. sobre la Comtitu.".)a sentencia de 1960. en Paraguay.. 145 y' 14fi. f)..(I Con ¡Iirunóll Po/íliC(l columbimla (1991). 288. Temis. IJÍ!'pÍlo comlilucúmal trihutário (' tlue ¡Jml'l'SI' ol/wv.ibU{(Irio. De otro lado. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO. se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten. [1u. comentada por JUA'< CARLOS PF. JI~lÉ:-'"LZ uf¡ ¡\IÚ'ClIA(. {.) de J'\llelro. {.\GA (La Con . En contra merece citar. corno s~ expresa en el texto. .·\R.132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO E) Doctrina latinoamericana La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante. púg. í)prprho con.:a~·ü. La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA.'\. 1951. llJS6. "La razón de ello es ciar. T. t.1 es compartida por :Vhzz {en SIl <':l)mLIm<. Bucnos Aires. VILLANusTREen su ponen<.\"A.. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema.n c~ta obra.ín a la xrv Jornada L \. Cllll referencIa. por las mismas razones sostenidas en el texto.) ~interpreta la C()rte~.'. 176. 12.. \-Iedma."tib. pjgs. oh.mc. EdiCiones Depalma. pág. predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'.) DOKI.lr!id. r:lg.ldmitiendo 1.i. L. M[RSA~. 1084.Jtil1/1"iol!l1/ r.ici(m comr. D.O F. 1952.. En I3rasil el tema est:. desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm.. pues como señala el profesor JUSTl'<O JI\lÉNEZ DE ARÉCH. cil. A. En \. 239 a 25:::. Bueno. D. Pnmo /\.lin'dual. en Ecuador.. pc'í&>. (1."'. negancJo la violación del derecho de propicdad.. reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. 1993.IRANO FAClO.A \lILLO.1.. En Argentina. El ¡Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI¡. L A..~to el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas. cn (\llombla. tratado pO! A. Compendio de dl'l"Cl/w {J¡íMil 0.'lg<. 32) todo lo que ~e refiere a los impuestos confiscatorios" .. Derecho fisml. b:'\ y ss.LlO\l.. En llrllguay la p". 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. rero con referencia ell \e\IO de 1049.. con salvedades. 262 el 271: H. \. J. Ri. SarHa Fe de Bogotá. C. MonteviJeo. . DiAL ARIONA'. por . T. 249 <l 277. <) y 14. 153).CE~TE TROYA l. el que luego de rechazar la doctrina tradicional. QUilO. peco .1 violación del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. V_\U1CS y H.ltl . C. EcJiciones Depalma.

El impuesto es siempre una prestación en dinero. las ponencias nacionales y las comunicaciones. 1989. 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(). A.>IM. Se trata. M"ll en pág. por lo tanto.\. No puede confundirse.1 Senl. El contribuyente es. En lo que concierne a los aspectos que e<. puet. están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág.aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente.. EClllo\ ARRI". caso 5336. el R('lato general de VILLEGAS. D.. núm. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\]. 465. en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada. ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada.lta 7ribu/aria. 12 de 15.Il!. merecedor de atento an:ilisis6~. y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero. por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO. es la ya citada XIV Jornada L. con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS. o un dar cosas distinta~ de dinero. 1960. l. en pág. o un sufrir.>"O FALlO.¡ En Revi. I 42. fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. Il. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y. Y los comentarios de Jl. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación. pero fue enfocado desde distintos ángulos..l1tilloamericana de Derecho Tributario La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad. F) La XIV Jornada J..A:>. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil. discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción. aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (. deudor del impuesto. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. DE GREGURIO. constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer.en!. t. . La . 385 y la Comuniea~iól1 de/\. '.DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE.ELIMPUE"STO 133 que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas. en pág. sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. 499. a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. únicamr-nte. di. 449. de una prestación pecuniaria. nueve latinoamericanos. ASTIGA~RI\G. en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad. celebrada en Buenos Aires. en pág. 20. pcíg.) por participantes de once países. r. 25. XVI. BouzA (redactor). en 1989. quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61.corde pur lo.tamos tratando. El tema fue el de las ¡:. con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general." CARl-O~ PEIRA. más España y Portugal. en 1 . T. pues... núm.

expresiones sustitutivas o mi~ genéricas. ". En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente". es la quinta. se utilizan. como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin- . y. que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. injustificada afirmación. se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario . íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1. descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas". relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio . ". fue aprobado por 30 votos contra 23.ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria".. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas. discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. en cambia. radical.... cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay. refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio. 10 que es realmente significativo. Otra recomendación importante. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario". sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas. Merecen recordar~e otras recomendaciones. El pronuncianliento. pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. ni al derecho de propiedad. séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3.. en nuestra opinión.134 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad.. por el condicionamiento fin3l. y social y económicamente útiles y provechosas". La tercera. y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente . ". y más adelante. un tanto impreciso.

L. no solo afecta al derecho de dominio. llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble. Jurisprudencia y Administración. ya sea por uno o varios niveles de gobierno. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir. especialmente el de propiedad. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. T. en primer término. tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. como ya \e dijo. G) El problema en Uruí?uay Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. prohibido por la Constitución"6. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina. y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado. pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. entre las que se menciona. Revista de Derecho. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. A. pág.1.c '-ll dlrcctor dc la revista. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos. en consecuencia. D. debería reputarse confiscatorio y. 40. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad. solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad. 56. Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio". con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad. como se dijo en la nota 59.las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías. de su aplicación por otras razones.'RE. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas. la capacidad contrihutiva. sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria. t. .EL IMPUESTO 135 cipios y garantías constitucionales en forma genérica. CO\.lTl. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. protegido por la Constitución.

apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí. sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad. :'. C.i es o no confIscatorio el límite del 80%".1FNEZ DE ARÉCHAGA. como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco. IV/12.) impuestos.~to no habd de exceder de cierto>. Tampoco consideró aplicable al art. 14 relativo a la confiscación.obre inconsrituciomliuau de este impuesto. sino a la expropiación. desde luego.. que el art.E.itivos.alizará en el numeral :o. Reconocíamos. invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley". de 1960 (. Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-. 402. generalmente uumitida en abstracto. Nuestra jurisprudencia es reuucida.136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO so~tuvo con carácter general.l. límites.) -. especialmente en los impuesto~ a las herencias. siguiendo a]IJ\. está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. De lo contrario. la legisl'lci()Jllribularia.\. ". .. '. 290).< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado .wpra. pues si bien se acepta que el imrue.m enriqueciLlo con la. de establecer impuestos confiscatorios .. e. límites naturales derivados de su propia índole". no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina. Por nuestra parte. aspecto que se an.\1PIETRO HORRAs. Por último. razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-. ob. conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b. nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión.. 32 no e~ aplicable a lo. En la citada sentencia de la S. no obstante. ]. a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía. vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo. la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal. ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte. Las rasas. sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación. por otra parte. por razones de carácter político. por contrauecir su fundamento y caráete . legados y donaciones vigentes durante ochenta años. La sentencia sostiene. pág. posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12.. que "en principio. "IA. .¡ GI. la confiscación. la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que. cit. especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra..iguiente.pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos.. "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa. que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene. en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". la noción de confiscación. incluso el nacional.

pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso. expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales. debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos. son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. . invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art.EL IMPUES ro 137 La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~. entre otros. como dice la sentencia de la Corte. La sentencia de 1960. que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas"./ClS a las sucesiones. pero dentro de los límites que estable7. que la Constitución. pero conserva la integral titularidad de su patrimonio. "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños. por la actora. originario de la Constitución de 1434. La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985. estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas. 2º. para admitir la~ altas tasas. 49 que solo dispone como regla para el legislador. sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país. desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co.ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio. fundado en las mismas razones de orden ~ocial. solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960. no hay por qué entrar a su amílisis. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. 49. H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva. nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad.

pág. constituye un profundo mal saciar'. Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE. GIUDlCI. 1943. En América Latina. con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910. núm. 879). no obstante. sin grandes limitaciones. sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. donde la concentración de las riquezas..138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110 No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. quien sostuvo "como regla general la libertad de testar.>ta distribución de la riqueza. Montevideo. 1180 y ss. que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria. fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza. tanto en la reducción de los grado. el derecho de testar en favor de los allegados. es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~ . Batlle)' el hatflismo. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra. quien consideraba que "la herencia sin limitacion. por lo tanto.:s. pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos. de T. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL. y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza. pero admitiendo. México.). ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez. forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito. luego. 1928. toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::. Fondo de Cultura Económica. Ortiz. individuales reconocidos por la Constitución. debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta. pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado. 51). como todo impuesto. Ellos pueden pcrseguir. especialmente la territorial. entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política. Esta. cuando existan razones de interés general. págs. lo que debe ser impedido por la legislación (R. trad. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones. En caso dc (lb intestato. teniendo en cuenta las circunstancias.~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación. en 1960.

impuestos progresivos a la tierra. mi . Córdoba.~fuerzos por superarlas.. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. y capitales (pág. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili.000 hcctáreas. recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos. . Por ejemplo.I'. reproduce e~\adí"tic. G.as... 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'. 665. Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue. D.í~ dc 100.000 hectáreas.rra rnilyOrC~ d¡. pág. 270. 1931.l'/o l' suceSOrlO. 97): la .. (~G.id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm. 60. pág. T. donde fueron numerosos los latifundios de m. prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria".\lADA.. a la renta agraria y a las sucesione5. más de 300. de Publ. ti¡.000 hectárea~. pág.000 hectáreas y otra con más de 200. L JI.iones d¡. 31) Y nuestro intorme en pág. la Constitución de Paraguay de 1992. L. de la~ cuales unél con rná~ de400. D.l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas.. el art. D. (Conclusiones. T. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. . En consecuenciu. mas ideél. A. como . 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural.:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale . son desarrolbdas en su Tratado . tmm 11. V ¿ase además considemcione . que formulel sobre lel nccc. la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 .' Véa~e XIV Jornada l. pero los Jueces deberían extremar los e. ....)í lo prevén algunas Constitucioné's.~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza.~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. según las peculiaridades de cada zona" y el art. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay. 1m..OOO hectü¡. J UO.. aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a. AHl'. otra..139 propietarios...

ley para los tributo~. plÍ~">. en fÁ/I /alii\. elementos extraños que le hacen perder unidad ' . D.E y A.~ible elementos de distinta naturaleza. De un alcance más reducido es la reseña doctrinaria qu~. Una cxplJ. hieimlJ. de la segunda. III12.:-. y de la tcrceraB. a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio.' puede wr_t <:'11 1. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro. relativo a la fuente de la ohligación.\ onra de GIA~lPlrTRo.INI.-\¡. S 1 Y . Tal vez en ningún tema del derecho tributario.'l~. Las taSU. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. D. A\lTECEDE\lTES La tasa es. donde eon fine' f\'.icilm exhaustiva de las di~tintas teorías y opiniones doctrmak.19591. T. GI<I/IOTII con su concepción unitaria de los institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales..I en la IWClellda púb/¡ca (Monlevideo. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero.~'. reproducida en ]¡¡ 2' ed. luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. con criterio sistemático.. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl. El panorama se ve ensombrecido por la existencia de teoría. jurídicas y mixtas o complejas. 1958. políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales. con diferencias entre sí. ya sea confundiendo en forma inadmi. el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. desde el punto de vista objetivo. celebrada en Caracas en 1991. La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas.). Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos.). Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores. MARIO PC'GLIE<.'Il- . pero también otros economistas.CAPíTCLO V LA TASA 1. del Cuno de finanza. ~·it.~ que nu responden estrictamente a estas concepciones científicas. ya introduciendo dentro de q¡ concepción. el primero con gran influencia en nuestra posición. "r. entre ellos DE Vm DE MARCO. Otra explicación e.(1. una primera agrupación se impone en teorías económicas.. GI. Faeultad de Derecho ! Cien. sin duda. es una prestación estatal que presenta gran similitud..' Sociales. cuando se le considera en forma abstracta.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. 1.

pág. núm. 12 del Código vigente E-. También debe señalarse la discrepancia regi~- C::lp. GRlzloTrr. destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales. como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante.1P1FTRO y el nuestro. L. XVIII. 541. XVIII.tinto grado a las teorías de B.d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente.~CIl. W.\".te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa. Eltexlo del art. 39.lcnClil del tema en el ámbito nacional. XIX. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll. entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/.taria. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. A.la última de las eualc~ sirve de base en di. 1993. pág. . llJ. pág. núm. TloS(1RO y J .l las teorías jurídíco-tríbmarías. Puhhcildo cn Revista Tributaria. El concepto así elaborado influyó en el modelo C. 106. está vinculada a la doctrina uruguaya. F. T. cue5tión analizada en supra. 105.tados en régimen de monopolio. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci. EI"ALDI. t. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín.\lmenle didácticos se anali/. que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.-fARCO. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo. las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:. con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(. lJ. en lo que:. y en carácter de cornentario general. e~as re-ferencias se harán Fundamentalmente con rcspecto . descartando aqucll as quc l:omo la~ de EI">I\CDI y de los economistas en general. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. 1. . 106. señalados en el mencionado artículo.lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE. l. por ra:rones oo\·¡as. en el que analiza. 'Publicada en Revlóla Trihl.. flrecio. C. pág. también detenidamente. En primer término. núm. t. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. debe destacar~e ljue. como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. Véase además Tosos.142 CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI'. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E. perseguidos con su establecimiento".iciones de FLORA.e~'¡o.[. 47.RIC La evolución de la actual concepción latinoamericana.\das en Rel'lsru Tnblltarw.e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. nüm.'on alguna diferencia que se analiza más adelante.\la Trihl. Montevideo.taria. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".. DE VJTl DE /l. 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya. o Puhlicado en Revl. La~ conclusiones aprobada. XIX.'. 11/4. en el curso de estel:<lpítulo.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine. D' ALBERGO YSELI(~. en IInuario de Derecho Tributario. pág.on pre:. t. más importantes: las económicas en el análisIs de las ro. j Publlc.16 del modelo.:1¡¡1 el conce[lto.>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas. 457.. ~ El art. 105. la conclusión 2". t.an las teoría.\ e Impl.

1991. puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988."YÓN GALl . Lo que está fuera de discusión en 1<1 doctrina contemporánea es la naturaleza tributaria de la obligación de las personas en quienes se individualiza el servicio. 'Las lasas en la huciendupública de Gl AJAP1ETRO BOR~As. que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso. en su momento. 191) Y su artículo "Tasas y precios públicos". como se vio en supra.LA TASA trada en la conclusión 8:0.llil de derecho financiero. relacionadas directamente con el contribuyente". en RevlSla Espwlola de Derecho Financil'ro. RDO. 485. a nuestro juicio. por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición.ión del concepto R y a la utilización indebida del término tasas para denominar situaciones que 'V¿as~ al r~'r~cto la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip·\ ¡"¿. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española. D. motivadas.. Civitas. pág.tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho.lERO. pág. por la doctrina contemporánea más prestigiosa. 1989.LLÓ AGl. C. D. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa. V. Madrid. en cuanto a la exten".~ tributaristas latinoamericanos. ha 'oldo reco- .a. pág. 547. la obligación de pagarlo debe e". reconocida expresamente en la Constitución. 1993. Similar posición a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA. el que quedó. "Los precios públicos: prestación patrimunial de carácter püblico no tributaria". si bien se acepta la naturaleza tributaria de la tasa. IlI/6 y 7. lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. con toda~ su~ con.del elemento destino (conc1u~ión ]()4). Es 10 único que está fuera de discusión. Véase además A. particularmente a la uruguaya. qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana. 2. criterio rechazado por A. A. En Bnl'jil. T.. En Italia es la posición de PL:GLlESF. sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado. el concepto de vinculación presenta variantes en la legislación. constiluye la ohrade mayor enjundia que conocemos sobre el tema.ecuenCld'.·i. núm. GIA~"<INI Y MJCHELI. núm. prácticamente agotado en ella. por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". en Memoria de la Jornada (Cilr~cas. Es muy ilustrativa la comunicación presellt~da a la Jornada por A. 80. catedrática de derecho linanciero y tributario de la Universidad de Barcelona..\. Tratándose de un tributo. con distintos matices. debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad. al <ldmitir como elemento constitutivo la prestación estatal potencial y no la efectiva. como ya hemos dicho. en Ci~itasRe. sobre todo en el pasado. especialmente con los particip¡mtes espaiioles. AG¡.. 64.e algunas discrepancias. En Cruguay esta posición es unánimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<. que en el tributo está constituido. Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante. NOCiÓN PRELIMINAR Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado. Denlro de la literatura nacional el carácter trihutario tle la lm.

'··. 122). la Constitución de Perú de 1993.~ '.0. en ae- ropuertos y terminales de tran~portes terrestres. como.. míms.in alteraciones ha~ld el pre. y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración. cil. III. que la cuantía sea fijada por la administración. El concepto rue recogido. la determinación de sus elementos propios y característicos.. 72 Y 73).).. 12 ). U. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género. se solucionan en el C. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". tasas de embarque. .ente. E. Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal..'J.DAS BELGP. 1950. pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra.". 401.. eventualmente. t. 74. Y en la consulta profesional puhlicada en L. como se verá. 3.144 CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO no corresponden al concepto legal.. Se discutió si era una tasa o un precio (supra. en ReVISto. pág. 1954. es un requisito ineludible. ob. pág. piíg. requiere. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa.. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten . de DerN. establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art.'. en . Este concepto primano es insufjciente. darse un caso de superposición. II18. ELEMEl'. 2 Q ).'Tos CARACTERÍSTICOS Una definición de taSa que . nocido también expresamente por POSA. 338. por vía constitucional. publicado en Revista de Econo/IJ(u.¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo). T. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés.u onra antes citada (pág. IJ/8.v liacienda Pública. 11. pues. y especialmente nota~ núms. 1III9. 1951. es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y. 57. 171' IR.'. la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo . 426. 22. II. sin ninguna discrepancia. 2'"). T . puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto. Son problemas que. t. págs. J. . La circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación. como se vio en supra. admitiendo. inIine. de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art.ho Flnancifro . 543 y 659.J E. no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal. 71. 53.)" en nuestro estudio "Las tJ. por ejemplo. SAYAGcts LA~O.

desde el punto de vista cuantitativo. IIl. el elemento común. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. públicos de carácter económico (comunicaciones. Si se los incluye. en cI modelo C. mediante norma constitucional --como se dijo-. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la . Destino de la recaudación y su equivalencia.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador. situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia. no . 3.145 En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio.U. quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante. transporte) en los que la exigencia de ley.. T. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. 4. 5. es decir. para fijar las tarifas. Buenos Aires. sin excepciones. Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas. que en las tasas. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo.~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. Y obviamente en el C. en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. La voluntad. DIVISIBILIDAD Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones. que lo tomó como fuente. la fijación de la cuantía por la administración. el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. t. Cuando se trata de fijar los elementos particulares. A. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal.. 2.¡endo suficiente la sola organización del servicio. expresa sin embargo.~ finanCIeras Jel servicio. o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia.. L. en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado. es decir. págs. la po~ibilidad de que el. por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. no encuentra justificación racional. la jmpo. T. se mantienen en otras doctrinas y derechos. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe. Esos elemento. No obstante. es cuanJo surgen las discrepancias. J 951. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO. relativo al: (j. Su efectividad. específico~. " . considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último.crepancías. La divisibilidad. 182 a 185). de la tasa. a la retribución de servicio!. superadas en nuestra doctrina.

. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera. El C. yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. cabe señalar algunas discrepancius.2. y d¡visible~". 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. En ese sentido A. son servicios que 5e rrestan a personas determinadas.."Y. como. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable. incompatible con la noción básica de tasa. cit. 26. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas. En el análisis inicial que realiza desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas. por 10 tanto. En favor de la tesis sostenid~ en el texto. también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos. 145. vé<t. pues ella se da también en otros. lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. ..'). No obstante. 1'. sobre las distmtas clascs de tributos dice: " . una o varias. pero esta cs una circunstancia eventual y. otras veces por fin el . A.).. incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. D. recogiendo la redacción del rroyecto de 1970. establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". ["Jor ejemplo.iuri~prudencia de la S C.~ervicio público. Por su parte. es decir.. expresado. GIAN:--<INI es categórico. J. lo~ derechos positivos que han definido la tasa. L. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa. se traduce en una serie de prestaciones que afectan 'GIAMPIETRO BORRAs. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm. que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. En el Brasil tanto la. ü.. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa. afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. En lo que respecta al primero. la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo. dada su propia naturalen y el modo en quc está ordenado. 11R y 605. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible. el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'.e infra. los financiados por precios. págs. 1ª). ab. de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la. sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. VIII y V/13. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. T.146 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.~ últimas constituciones (art. En muchos casos podrá presumirse esa utilización.

ob.)e ha dicho. si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública. Derecho fill(lllciero.. 140)_ "E.. 5.~as se opone a la liderada por A. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.\"Onalmentl' al obligado". A) PI problnnu en la doctrina Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la.'R01'(i[. eomenlanJo el M!. ob_ dI. SAY. Relacionando esta característica con la anterior.~tado. aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>.~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante. . Fillal1~us púhllca_l. dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo. 235 . si no la totalidad.LA TASA 147 singularmente a determinadas personas. 42 y 51.cit..ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms. l. que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares.1 y 64.. [o que solo puede comprobar.. .. l. permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. t~ntas veces citada. eit.. sea porque estas las soliciten. como solución legl'- . como . entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F. 143 y 3R2. Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .. al meno.. 12. por lo que es justo que recaiga sobre ellos. II/l2. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC.). resume su po_. 294: hRM'II. Por las razones allí expuesta . Por tanto. Dentro de e~ta po. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os.qo GIAN~I~I. Compendio. sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal". no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios. págs. va sean administrativos o jurisdicciollales.. 62.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. NATURALEZA DEL SERVICIO CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. oh. Esta última especie de tributo es la tasa".'iA. 1: GILLlA"1 FO. En esta "tercera hipótesis. (JOMES IJf SOl.> riormente. esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw. p<Íg. y más adelante dice: "Por otra ]larte. t.<.icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique . sin emhargo. Gl/u'J'{!~I.¡. D.1) Y anteriormente (supra.. l.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio.G¡AMPIErRO en diverso. 5' ed .\~().. p¡¡~ajc' de su obr~. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~. aunque P\). los actos de autorización. Instituciones .bd JUI·ídlca.'\(. págs.lh L... o sea. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t. la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. pág.

Jel cual se beneficia dircctamente. bien a la prcsw.Sfío Paulo. 8.o na Constiruiriiode 1988. despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1. 1.. como la. qlc d~. Entrc <. alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario. que puede corresponder. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si. si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía. teléfono.. llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación.. G. Bogotá.. asistencia social). núm.\·/Ulrr:lode JY88. Montevideo.os públicos esp¡.I. SACHA CAL"'10~ NAVARRO e lVES GANDRA MARTINS. ARAV. 1990. pág.\/ema tributór.. p<Íp. D.. U. en Brasil. 1992. inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.A'i VEGA. pág. GERALDO ATALlBA. sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir. l' S.. Río. 123. pág. 4).. C. A.O \1EIIA Y M. los servicios de naturaleza económica que no reúnen esas caracterLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve- y tácitamente COELHO I:J.e potencialmente'". ) las obligatorias ..no ha sido cumplida y que tal vez no podría cumplírsela l5 . especialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prácticamente unánime.148 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO GIAMPIETRO. 1989. limltildaaocllsto daprestao. 59.tación. cit.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada'. L. 1. dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo. limitando el concepto a la "utiliza¡. analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C.1994. ° . F. y el CJET. públicos srcurHJarms o empre>. excl\iy~ los servll:im. policía.\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr .ocia].jlldiciales y Je los scr\"lCm. C. pig" 14 Y 15):A. Coincidentemente G1AMPIETRO.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites.. aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario".' Ob. PL. Comelltáriosa Cml. energía). demostración que ---como lo señalal<l. R"'\-liREZ CARDO:\A.-ir. CIclo organi7. la delimitación dc la tasa del prceio .iio" (Revista Dos Tribun¡lis. estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. l' ACIIILI. Sarai\·a.l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia). de seguridad . debidamente en cuenta las consecuencias que derivan de la naturaleza jurídica de la actividad del Estado. pág~. En cambio. manifestado en formil expresa o tácita de que esos servicio~ inherentes al Estado ~on en principio gratuitos y que su prestación solo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado qUe establezca un tributo con ocasión de esa pre!-. de los cuales puede llegar a sen ir. Forense.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz.[io de servl¡. por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra. a nuestro juicio. Bogotá. pág.4~ed. 1no a 104)..aJo por la D. Temis. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. 4R y ss. 218.a~ publicas no rentable~ . 1991. T. agua.\7.C. A. Y ~ostiellc una pmición similar.. IlJstituciones . este con variantes. y en Colombia. págs. criticando a PUGLlESE.. NAVARROCOELIIO. de policía. efectIva potencial. AKANGO y PLAtAS.1o DO~ATO GJANNJr>. Edil. o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución. r. en Colombia" ponen alcantarillado. recolección de basura~. T. es decir. o sea..' (Dererlw tributarlO.RAcH. 62 'f ss. Las referidas críticas no tienen.cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte.

de utilidad para el usuario. concretados en la teoría de la causa jurídica recogida en el arto 1287 del C. debe analizarse cuál es el principio jurídico aplIcable. posibilidades de negociación. cuando el órgano público. lo que traerá como consecuencia que las personas beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrán el derecho de oponerse a su retribución. pasa a un scgundo plano (supra.LA TASA 149 niencia. ni puede convertir la contraprestación del particular en un tributo. D. que da el carácter de tasas a los servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas. en el esquema clá"ico del contrato de derecho privado que plantea G!ANI'. Se tf<lta. de una investigación previa e indispensable que se concreta en determinar si existen servicios en tales condiciones.mles. como la experiencia lo demuestra. GIANNINI ofrece un amplio campo a la crítica. en virtud de principios jurídicos univer. de oficio o a petición de parte.). deberían ser establecidas por ley). no existiría tampoco la tasa como categoría tributaria. y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada. sin perjuicio de que otras normas lo graven con una obligación correlativa a cargo de determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. aunque la oferta del servicio esté rígidamente establecida por el derecho y no existan. Si esos servicios no existieran. G!ANNINI. en concurrencia con los particul<lres o en régimen de monopolio. se rigen por el principio inverso de la onerosidad (véase supra. ¡cio.4. en virtud de normas constitucionales o legales. por otra parte. que rigen los contratos bilaterales. Más que discutir si la obligación de pagar la tasa depende de la organización del ser. II112. La organización legal y administrativa del servicio en función de los intereses generales que este pueda satisfacer simultáneamente a la satisfacción de las necesidades paniculares del usuario. es decir. si proporciona bienes dotados de valor y. De ahí que las aplicaciones concretas de la teoría sean tan poco satisfactorias. I1/4. no puede hacer variar la fuente de la obligación del usuario. el criterio propuesto por A. D. si existen. Si el servicio es de naturaleza económica. este los demandará y asumirá voluntariamente la obligación. Son dos problemas diferentes. Lo importante es que el principio jurídico aplicable sea la onero- . este último de carácter previo. . si el de la gratuidad o el de la oncrosidad. el deber de retribuir toda pre~­ tación que signifique una ventaja o provecho. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito. salvo que una ley expresamente establezca la obligación. Esta característica no quita al intercambio de bienes o servicios económicos su característica de negocio conmutativo. La cuestión de si la obligación del particular beneficiado con la prestación estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades. Por otra parte.INI. pues. administración o justicia. soto a ellos corresponde la tasa. por lo tanto. Los demás servicios que el Estado preste y que no reúnan las características del grU[lO precedente. por lo tanto. son remunerables.B. C.). o sea. como lo son l<ls soluciones de A. está en la obligación jurídica dc prestarlo. posición que tuvo sus adherentes en nuestro medio.

de oficio o a petición de parte. en: ta.·\NI FO\R01'C. los colombiano. en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:.E en Argentina. ue GER. consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración. argt:nlinaASOREY y :\ . es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio. preservación de la higiem.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E.>".'M~I¡'. puedan -según su organización jurídica. so.. . pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. 2(5). que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado. otorgamiento de un documento prohatoriol. Solo podrá perciblf el tributo. económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. participantes españoles.' autori.() TR~SUT. cit. el Estadll deberá efectuar la prestación. ARI\\GO. Dehe recordarse.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las .itlviI sobre la m. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 . La. puedcn m~n¡.s.. si se quiere re~trictiva.as por el ejercicio de un poder del Estado.H~\S y BocnnARDü. L. Vlrl.. Entre ](J. En la doctnn¡). si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación.dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . mantienen la posición del autor.> uclq!ado~ arge'ntinos c. S~ eu . D.xpre~amt:nle la teoría de Gr. Entrt: los más prestigiosos especialistas. la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio."l. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar. de carácter económico. LI:lVA y FLÓREZ. el hecho es innegable. de dominio público.. votos por la negativa. de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. LI. ia com. en el primer grupo. En la actualidad se refiere al Estado de derecho. ~uestra posición.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e(). tasas rclalivéI. especialmente 1m.~tado.auo. A. T.Jusión octava fuc aprobadél. con su."s.cgundas comprenden servicio. Es la posición de GI.I. \'ot~ron il f~\'or lo.1 ~o HORR.150 CUHSO DE DER~C. además. En cambio.I. pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo.\LD() ATALJll. lo que plantea discrepancias e. pág. y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo.\RIO sidad.. I? Como ya ~¡.. con división de funciones. \ V.. y siguiendo ¡. los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd.1)1-1 y A BUBA.~S y de GJl:LI. por una mayoría redUC1U¡¡.i()narse los de &'111. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden. deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. democrático. remunerados mediante precios.. adelantó.:¡teria" (ob. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra.'.-'.\" RRJ"E. Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores.\\\Ic.

Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano. . en el plano internilcional. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias. es el ca~o del gravamen de carácter impositivo. Las prestaciones económica". V / J 2. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(. es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente.e contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". pretendidamente interpretativo de lo. por su propia conveniencia. refiere a las tasas propiamente dichas.151 toria. 1~O. 113.ba general muni(. Ejemplo del segundo caso. B) El prohlema I'n el derechu po5itim Como se verá más detenidamente en infra. que corresponderían a las . sin prestación de servicios. urhana y ~uburhanil y la t. XX.¡JF~F. "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa.'. en Revista Tributaria. a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos".. A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización. del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia. como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. que tiene la naturaleza de impuesto. ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios. organizados sobre otras bases ideológicas. S¡iAW y el jlu~tj'[\ti\'o dCflCllC r()~Inior. en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso.:lp~l del dcpartamento de Montevideo". cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo. es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo. LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica. creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda . "En cambio. en el seno del Mercosur. .ohre la contrihución inmohiliari<l. que se mantiene hasta el presente. ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. en principio. núm. es privativa del Estado. Otro ejemplo ilustrativo. A. ". En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡. son gratuitas.276 que en \U arto 38. pero que. t. en este caso. . 5'" y 69 de la Constitución.~ arts. e~tuvo la ley J 2. las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado. I C.iUMIdil. aprobación. En otros términos. por el solo hecho de la importación. expOSIcIón dejo L.0 . pág. y que. esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado.

142. pág. Seminario "E". con fundamento en que. "Tasas e preO. 1989.. como suministro de agua. El derecho brasileño. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios. según la Constitución. es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. como se verá en infm. . ~crvicios mediante tasas. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición. cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados".C. El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. según el Supremo Tribunal. 1993. en violación del tratado de Asunción. decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!.. modalidad que se está generalizandot~. enRevüta de Direito Trlhu/ário. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto. Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía. 47. en cuanto a la utilización de servicios públicos. anomalía que. págs.152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO "tasa de estadística". comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades.).1989.. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio. como en las anteriores. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado. que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos. indiferentemente. tanto en la Constitución de 1988. El primero. JI.~. núm. incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición". y D. comunicaciones.E. porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A. T. transporte. ATALlIlA. VIl2. variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. de energía eléctrica. Silo Paulo. como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO. nao pode o poder público estabelecer. en cuanto a los servicios públicos. y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário. etc. 317 y . E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios.0l no novo texto constItucional". 7~ ed .~ G. . de laxa ou de prC(:o público. y cn el Código Tributario Nacional. pág!. Podrían citarse numerosos casos de leyes.. el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". incluye a los económicos cuando son compulsorios. por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. 32 a 34).

!. A. C. por ejemplo. espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa. no se produce el hecho generador de la obligación. con nota de C. En el Brasilia cuesA. en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna . IX/S.obra ~in haber prestado el s.ho de 4ue el tribulO deba ~ati. se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad. 6. tradicional en la legislación e'ipañola. con este nombre. aun siguiendo al modelo. Como hace notarGllILlA:>. 1960 (L. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. 303. pág. a la que no califica..iblicas. industrias qU¡." citando diversas sentencias anteriores. lo que a juicio del comcntan. 1. sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo. T. 28 de 14. " (sent. Úé la de-· mandélda. Esta amplitud del concepto.]. D. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca . son los de naturaleza jurídica y no económica o material.ario que se preste efectivam¡..·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente. Así. 1969. y se in\"ocó. . es innegable que si el servicio no funciona. XXVIII. núm. con discrepancias entre sus autores. Importante es la sentencia de la S. 1958. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. 379). 1964. XII. en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan . 235. L.). 5401).m. eit. la l'ación. J. o sea. VII. XXII.IINI 2U . que esta no llega a nacer Uf!fra. Suprema d¡. se ¡. núm.t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'. de 7.n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos. Gll:U"NI FONRollmo:).tación de los servicios. 1. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó.. En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente. En otra sentenl"ia de la Cort¡. había ya dado lugar a evidentes distorsiones. . M. núm. en lel que se expresa 4U¡. pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte... eliminó la posibilidad de la prestación potencial.cho de propiedad garantilado por la Constitución. carece de causa y viola el der¡. Véaseespecialmeme sen!.LA TASA ~53 podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡.A. la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad..facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡. en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. Finanzas pr. lí. C. pág. La solución fue recibida por el modelo C. en Revislu/. 242 de 1977.. GIA'\~I'. XI. como le correspondía.npue.a en forma eficiente .l{o\. que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26. pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.. pág. ob. en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡. de la S.. además de los servicios públicos.".iempre en pode. es nece" .nte el servicIO. que lo s¡. 28. 211 2' .

ao.te elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar. (conclusión 4ª.\.. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. 7. En la doctrina clásica. al manifestar reiteradamente que la ohligacHín requiere '·ralOs . .a de tasas cn razón de ~¡:rvil"io~ de neación futura o hipotétlCl·· (oh. cíe pág. de existencia indispensable y de ntilización contingente. Sometllt: os st:rvi~os t:rdiv<lmt:nte rre~taJo~ deveriam originar a cohran<. ser fijo. Rl 'f BAllflOS. 51). reale o presunta". as L'xigGnCla. citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO. euya uti li/.ervicio '.¡ue la ulilúa. las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe. T.: acontecen quundo acontecidos. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente. GIA.:1 poder trihutante: en eredo. aprobada por unanimidad. GmlES DE SO¡. VE¡-'. ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse.. 4 [ votos). anomala. di<:c c. especialmente en la de filiación económica.NNIl\l. en su inten'cnción en -'Sistema uibutano cn la e on~· lllUClón dc 1l/SS". a su prestación por parte (!i. d~\'ell~e.RR() C{)~I 110 sostiene que la ta~a por la ~ola dlspomhlliuau del. a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. Jicc quc SI.)icllín en la primera edición de esta obra. en aparl:ntc opO-'lCión él] concepto de UlilúacilÍn potencial. ~. núm. por 10 tanto.¡ el scni<:lO o duivi¡jaJ p"-Ta quc el contríhuyente quede obligado al pago dL~ la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc·' (Cofllfh'ndio. BALEEIRO y JAHACJI. GO\1ES DE SOUSA.a dc laxa.\ inclusáo no concelto de t¡IXa Jo elemento 'd~spomhi]¡dade> entre nós. quien modificó su primitiva opinión.. Para lARACH. 127). 51. pág.il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·..\ ~or. al explicar el sentido del mj~mo.\VA. tamhién la posición de ATALJB. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía. como ya se dijo. de no ser así podría pretenderse la cobra!l2. além da tradic. .. dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh.. e~ . 141). pág. 140).aci!ín pm IDs conlrihuyentes sea obligarona.>e con un poco 1'\0 :. la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. :-l.SA. que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra".'y no como podría parecer p"r el texto.1: em verdilde.ciún potencial se refiere solo al contnhuyente . pero cuya utilización por los particulares es eventual. La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien e~ cierto que e!-.!J[!!lA recuerda que la comisión dcl Código C. En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A.. cil. D. "en tal~s casos bast~ que eXJst.154 tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l ¡lCtivid:¡de. ~I. E~ta e. pág.TAJA un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho. (Revista de Direi· ro Tribmári(l. 1990.

pág. T. núnl.. 319 Y ss. 45 y 46. págs.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado.!"~. G. 163: G. "'La l'Onlribllción dt: mejor'l. por basarse en una situación artificiosa. por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e. 330. el presupuesto de hecho de la tasa. como la de POS.\ "0. por lo tanto. Dirl:'l!o" ..: M.. se hace en el interés general de la ~ocI. páj. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es . Lm servicio. En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C.) IlF SOUSA.qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. Pnllci/JI . Puede ~uceder. porque considera ju::. 284 a 28Y~ R...~ino a la colecti\"idad". DE Sor. l' eJ .ventajas al obligado.tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa. GI"MP~ErR(). 319 a 340.J.O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. ".. la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación. Compendio . POSAD"" BELGR.. proporcione o no ventajas a estos. pág.LA TASA 155 de buena voluntad.. 2~ ell .• ob.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo . 141. ".Risrrn. BERLlRl. que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio. proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. 1SO. ell. 13~ .ean cubiena5 total o parcialmente. S \. X V..lll. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-. por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::. 1937. Pauova. pág\. veces falta en absoluto.to que la~ nece~ldades del servicio ::. p. proporcione o no -rrpetimos-. la creacIón y funcionamiento de servicio". ALlü\l'\~ B \I. Le Il1s!>e . El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal. pág.§'s. 1953. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios.pecto a personas determinadas.a".RA¡'... que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. CiOME<. PUGI If''ir.\S BELl. 27.. páer. Compendio . P.l. no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo . . el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111. 51. pií.. puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.. CilASNISl. o sea. también es verdad que a[guna".. P . como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". en Rnisla D..\n.11:' dJ re. de donde.. p..l¡ilurirme. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes. El E".FE1RO.'.'..f)l'rechn ¡ribulario. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios.íg. que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re". e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio. Si partimos de la noción básica de [a tasa.~o[o aparente.:dad)'. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo.~ finanCiados por ta". (1 ª ed. lISU:1:1 A.. y sucede frecuentemente.. hR \CH.1. según lo". Ct:dam. casos..f!.

En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta"..156 CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO dos. y otra. o prueba de derechos). pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::. VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE A) Ineficacia jurídica Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia.entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡. que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo.egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas. como puede ser el caso. finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del . Además debe tenerse pre::. etc. Pero esta característica por razones obvias. la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa. no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e". normalmente funcionan a pedido del particular. 8. los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal. además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma. higiene.<.. que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado.e cn una restricción de la demanda del 'jervicio. inventor.a. significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre. represión de delincuencia. diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. por ejemplo. Jeben necesariamente funcionar de oficio. . A lo sumo podrá manifestar::.ervicio. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. o a demanda del particular.. cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor.. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento.os servicio"..). Por último. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos. del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas.. al menos de una manera indiscutible. esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial.

V/S.I es diferente. consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl.. Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER. donde ha sido objeto de severas críticas. sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa.). A su juicio.AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo. MOl'iTEIIl. no resulta del poder de tribut3r".~tales.. "la tasa es una espontánea prestación. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda. . véase ¡nfro.. "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". sino únicamente porque quiere pagar. tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido". La tasa el. Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale". entienden que no se trata de una obligación tributaria. RIBEIRO DE MCW.. el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar. de 1965. quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto." un acto no debido . con la pmibilidad de poner en marcha el servicio. . es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. o sea. La posición de BERLlIl. Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa".. mientras que las segundas. A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas"..~_A lASA 157 B) Tasas poluntorias y ohligarorias En consecuencia. no una obligación . infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. En igual sentido BALEEIRO.O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo. La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T. "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo. Para GOMES DE SOUSA. poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po. deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas. y la mantiene sin variantes en el Corso . Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria". . ante todo "una prestación espontánea . pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil.c.

• ob. Compendio .lJlrelto . 1951. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios. GO\lES DE SOUSA. la puesta en marcha del funcionamiento del servicio.. e.\RBOSA N"OGl·EIRA. que se con!>. Es una cuestión de política financiera. (it.e.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. sean de funcionamiento voluntario u obligatorio. por 10 tanto..~. o mejor dicho. 305. 49: Rl y B. pág. ob. por razones oh'itas. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados. son siempre obligatorias. con el fin principal de evitar sanciones. A. salvo que una ley los grave con un tributo. pág. BERllRl. independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos.vc·. o para conducir vehículos. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior... permiso de construcción...j. como todos lo. 1. 90 Y 9\. según los criterim políticos que estimen más adecuados. . RIBEIRO DE M{lP·\~s. siemprc e. de naturaleza económica.AUO\lM B . pág.. que la establecerán o no. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización. \. el ejemplo se da claramente en mmería de impuestos al consumo.\LEEIRo. 1. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas. . En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ . o sea. ~it..ER. pág. vol.. gratuitos. 130: Corso . y los demás. 71 ..~tamos frcnte :.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado. Dl. relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas. el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo.15E CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W) dependerá exc1tl. pág. 293: B. como dijimos. que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos. PrincIPI .. pero también es posible la SolLlclón inversa. runcionan nece~ariamente de oficio. en virtud de la decisión unilateral del Estado.¡r.~ivamentc de lo que disponga la ley.. pero la obligación de pagar la tasa cs. pág. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella.. inherentes al Estado)". Puede reconocerse incluso una categoría intermedia. rág. R. pág. Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. .~ tributos.().l servicios de naturaleza jurídica. en principio. 122: \1. especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos. o para portar armas. pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa. plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente. 1952. en uno u otro grupo de servicio!>. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas" El problema precedentemente expuesto. normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. pero que estos..

es necesario bu!-.). en contradicción con 10 anteriormente expresado. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. incluían como elemento esencial del concepto de tasa. de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas creadas por decisión administrativa. incluso en nuestro derecho (ÍI~fra . Si no ~e les quiere llamar precios. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de". pág. En térmmos generales. 9. debería individllalizárselas como las mol llamadas faws. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior.a. re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes. discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si. Hubo pequeñas variantes. especialmente los economistas. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA A) Doble requisito La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este.'. su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare. especialmente por no ser productores de ganancias.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. por el contnlrio. o p. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas". ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-. porque proporcionan una ventaja económica. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente. "tasas propiJmente dichas'".tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. como todo servicio de comunicaciones y de transporte.car alguna relación Ella . forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio.D. cit. 92).\-. esa observación es acertada.159 la onerosidad.V/12. los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas. no son tasas.. la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa.lId()fasa.~(. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>. porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas. Termin su obscuro análisis del tema diciendo. no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales. ferrocarriles. que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales. sino también el de 10-. deberá buscár~ele" otra denominación.

rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos.\'\ (. "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l. S50 Paulo. Por otra parte.\)'.'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\. entencia tal Ve7 más significativa e~ l.a bmrnatológica.'S" ~\\!~..~~""'Il-\~~. 1971. con la com. como se dice en la exposición de motivos del modelo C. 7... Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio.. 72.'K. "Ainda a distim.m'l\ü\:..ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece.1T. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. . eit. núm. 1.s si su producto está destinado a la financiación del servicio. núm. serán impuesto~ si no tienen afectación especial.':.>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol..\II'\'. 54. J. En Espai'ía el tema fuc tratado por D.\"'-"'\( \\''l. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. \ \ " \1.\c:. L. en R('vi.l'll1 de Direirn Público.cia)' AdministraciólI.'i\0. en AllUnte.\\1m't'i\Ú~\\iI.:t núm. pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. 111/6. porljut: su monto "se dt:~tma. si ~on independientes de "toda .<\.tación de un . Civilas. . pág.Q. VIl"ri'<TF ARCHE. Madrid. sino a b pre. ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S.. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños. e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>. con el agravante dc que si la recaudación akan/. Existe más de un pronunciamiento de la S. Jilri.~\"" \'({"i" . J.w. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro.:ilO entre laxa e imposto". S yen su C¡¡rso .ervicio enteramente extraño al mismo.. por ejemplo.tos que importil el contralor bromatológieo. que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta.í. ~". dc ]l).. 2/4.v. A. Ll . Al respecto exi". T. como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal'. " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina.!. con la limitación de la razonable equivalencia.ten pronunciamientos radicales de la $.\\\. con especial referencia a nuestra posición.. B) Destino De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra.\pluder. nichos municlp. publicada en R(TI'.<\"'-". 299: IIÉrTOR VILLlGA<.t. ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de.WS~ t\\'i.> .<L~\"'-\~'I. pág. C. Serán tasa..-\.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI..:'. . 21. C.\6.. en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero. 56.'K.'.:''i-. creando reservas o provi~iones para el futuro.~idades del servicio".\.~\\'I\<\. t. es decir. \ llll. C. t.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'. la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente. el destino es un elemenlo esencial de las tasas.\\\. no a solventar los gm. ob..160 CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros.'\!. 1Il.\la Derecho. este suplemento no reúne las características de la tasa". pág.e GOMES Dio SOl.

que no puede influir en la validez de la obligación del particular.. C. 5~ ed . CUI". HÚ"'lOR YU. T. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>.r. eit. inCOr[lOrada al art. de Uruguay. sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario. "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria". por42 votos.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. 1990.\S.. fEs DE SOUSA.. ob.\O .LA TASA 161 La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 . que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-.. 92: GeR.LEC. dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA..car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos. Sao Pmilo.\·W Tnlmlárw. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. tiene como fuente directa el proyecto de 1970. La conclusión 1Oª.. se producirá una malversación de fondos. cireull"tancia ajena al derecho tributario material que. no podía integrar el concepto del tributo. J. .'<.. En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa. a nuestro juicio por un error de interpretación. .tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. la opinión de AUm. que w producido . ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio. A. en los hechos. el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. L.e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>. D. 12 del C. 176.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>. T.~e de. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. pág. le da a una ta"a legalmente establecida otro destino. la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". pág."LlIJ. Si la administración. C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica.. T. por lo tanto. acoge ampliamente. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa. en Rn·I. U."LDu /\ T. pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>.~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. la alteración de la redacción. como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S.. A. 1973. en especial en cuanto a la potestad para establecerlo". Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca..

al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto.y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_ 1.. G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado.~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu. En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada.'. en las cuales frecuentemente se requiere que no exi. L. ca~o que ocurre con " ACHILLE DON . No se trata de: una adecuación al 'costo'.\ que como A D. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina. es menester que el producto tenga como único destino el <. 52. T. .~ incluso compartida por autore. entendido este en términos amplios. Esta posición e.s La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema . 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión.iÓn entre los Impuestos"27. es decir.162 GJRSO DE D~R::CHO ~RI13lJ1All'O En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio.\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia. regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado. D) Otras limitaciul/(. incluso anteriores al C.. diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal.~ohre la cdpacidad contributiv3. para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados".. e~ deciLllue no sUQone una eQ.no GII\:-<NINI.. ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía. pág. que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado.ervicio mismo. sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<. de e_~t()) tributos.uivalencia estricta y . Insllluci()nes. apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva.~ y urugua:.:onfiguración del tributo". en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él.lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu. A. puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡. seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada.'as.

sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros límites que aquello. 22. c. al formular su reserva a 1<1 conclusión 11". n .. pág.. en .ig~. . ::0. cit. JA){·\(l1 aceptaba el demento ventí~a como límite de la prestación del contri bu yente. en otras sentencias del mismo año dijo: '. La doctrina nacional y argentina e.1I.\ohre los lributos COnfiSCil. C1\ !la'. p. . En la jurisprudencia argentina existen pronunciamientos favorable~ a la admisión de ese criterio29 .":-:.! lmfmeslos. En cambio. en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. 34. 1965 Y 309. D. X. \"éasc F.. ob. por I\ELLY V. en Re'l'>!. ob.\LDf:s. en definitiva.~ favorable tenerla en cuenta. 1 12. 21.. V]/9 .~u graduación es independiente del costo y los apartamientos pueden encontrar jLL\tificación en su adecuación a la capacidad contributiva dd consumidor o usuario. VII. o políticos en los que . \ladnd. totalmente alejada de las características del servicio prestado. El tema está tratado en relación con estos conceptos. 379. Para cl problema en el ¡Jer~cho espafiol. caso que también oeurre en el servicio de justicia. núm. \in siStCll1.. .'1 mar'_'o d.\(II.. S. pág. XX!L núm. la que puede ser considerada como un criterio para determinar el alcance de la capacidad contributiva. quedará librado a las luces del magistrado. t.LA TASA 16:'1 cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. en el suministro de energía eléctrica yagua potable. nada impide que se le aplique a los demás trihutos.. 20.lorllK ill/TU. 1. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado. como Jos prceios públicm.~ 1 1986. en un caso dijo que la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurídico obligacional de ia ta~a en cuyo caso habríJ impuesto que ~e pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut' índole taxativa. eil. con referencias concreta~ a las doctrinas uruguaya. IX 1965: núm. 7. c" Dl'<OJ. sen!. !'rinCl/JI. T. X 11. como lo sostuvo la delegación uruguaya en la XV Jornada L.\ demi\ tributos "sin que ello ~lgnifique que preconizo la entronización de la arbitrariedad y la injusticia.1 trlhulario ju~lO". Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria.".l CO~ES \ín . SenL S.. como. Incluso debe considcrar~e . E~ un problema de difícil solución que. pág. \''-'d'L' ad"má\ opinión de esle alll()r .~ mi~mos que le contienen en otros órdenes de su actividad y que rigen rara los demás tributos comprendiendo el impuesto". por eJemplo. 1965. "L:¡s laS8. \'01.\. J.. " Manual dé' dfrl'dw finallcicro. posición que compartimos siempre que se re~pcte c1límite global de las necesidades del servicio )' que la cuantía Individual no comtituya una exacción arbitraria. Bllenos Aires. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl.. S C..ím .~u aplicación a otro~ ingresos. A. argentina fe brasilefia"'. poco IJllporta que en la fijación de la cuantía del tributo se atienda en parte la capacidad contributiva dc\ obligado". 325. VIL Il)M. porque si bien es cierto que w campo de acción natural e~ el impuesto. Como ya dijimos. La aul()nomb financiera de 1rnder JWIICI.\I{. Para GIAMPIETRO la cuantía unitaria de la taSJ debe establecerse en función de los fines sociale" y po líticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10. conlll d de estado civil. pág.

305 Yss. .i. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\. Amatueei. 1993. cit. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos. y otros. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág. el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva. La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. (hrigido por A. 26. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos.:os cn su totalidad. Dm/lo l/"Ib:/larlO. tiene plena vigencia respecto de todos los tributos". solamente a los tributos () a los impuestos. coordmadú por 1!. en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente.~pflldenciall.'I. 2" (pág~. que e~ 1J.'or J.. Vil) al cuidado de F. no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos.16< ~. economica e socia/eJ\!. t. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma. en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. Torino.wrl.. requit>.URSO DE ~ERECHO m:BLTARIO El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos. diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. pág. .sl :'oler. UTET. como ejemplo en nuestro derecho. exlraorJinariarnente abundante. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica. coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios. ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio . especialmente los arts.¡~e la colaboración de G. Ll'Qlll. Por lo tanto. ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. <:Jp./ jO. UTET. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .-~.). quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. 1991.C de 1m servicios públi<:. M ~r. J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. al igual que el resto de los principioS" constitucionales. J. especialmente de los impuestos.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular. "El principio constitucional de c¡¡p. 267 J. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O. dc r. La bw.. MOSClIE ITI. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale. 33 . (¡. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::. 2º.\ 1l~l. 19\)4. (oh. 307 y ~s. de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri.'zuc<. lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales. Para las distintas teorías \ ¡'.1 ). C.illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario. págs..'on el gO¡. TARSITA~O.lC:dad (. vol. ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 23 y 53 Y también en el art. La doctrina e. LORE. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana. en Homcnaje al profe. Torino. Puede citarse.2. F'\~T071I. Esta regla es frecuentemente "iolada. 1970.11 A.pntributi va". por otra parte. ljuicn sostiene la te.(' de cálculo Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho. 2. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. el art.

por ejemplo. Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal. pág. Il. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo.. XL 1985. X. conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados. (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn. XXIl. se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto. gravado. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes. aun aceptada esta en su concepción más amplia. LJli.\ de{!urtmnenlales. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13. ~"¡'i. de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2.~" (v¿ase Instituciones. estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario. '.. T. Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa. 1952.llacldladt. Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale. le R"~I()r-.~i se la. producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma.'.\I_IJ~_S DJs I \. dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. estén íntima y jurídicamente vinculadas.\tante claridad.I'. 1986. que . t. expresa el concepto con ha. en resol uci6n de 11. en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. no existe prestación y contraprestación. que ambas prestaciones coexistan. o en otros términos. con su larga experiencia en la materia. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. Xl.). invocando el arto 12 del C. Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene.. lo cual se desnaturaliza . dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales.3..LA rASA 165 trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros. V . estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente . 1968: "10 2 . "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones. 35. . 64. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto .referida especialmente a las tasas. como ya dijimos.. en la que. Es de esencia de las ta"as.l de 1. que se sirvan mutuamente de causa.~i hien nos merecen reservas. por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales.'n' . Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25.\ la. IV. y la resolución de 30. que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. o sea. 1948. Así. En Brasil. núms. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. excediéndose de su competencia impositi\'a". de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública.

aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as. quien comentando el art.1ES Dl': CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡. T.. dice que podría parecer una redundancia. Dircito. que disimulaban impostas de competencia ajena. implica una derogación t. pág. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. Mim~lério de Fazcnda.lvITT<PRETACIÓ. proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". RlBEIRO DI' MOR¡\t.>. especialmente el supremo tribunal federal. El Código Tributario Nacional en su art. por 10 tanto. 29R. Igual opinión expresa BALEEIRO.·RUGCAYO A) Fuentes La fuente inmediata es el proyecto de 1970. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". . la prohibición está implícita. N. 115..'. IO. N.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos. T. La definiCión prescinde de los elementos ventqja. pág. cuyo arto 14 reúne todo.O 12 OEL CÓDIGO TRJI3LTARIO 1.~tos.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. los tribunales. se expresa en términos similares.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. T. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". De tasa tendría solo el nomhre".. aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. .. corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas.LC[IRO. Rlo de Jane][{).¡'. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. CORDEIROMACHADO.. opinión compartida por este. l'h. Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior. ex ministro dchacicnda. . pág.I. cil.\ Trubalh05 da ("omis. el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. 77 prohibió que las tasa. citado por AUOMAR BALFI'JRU. 1954.. siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue.. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto.166 Gm. 77 del C. La definición es substancialmente igual.w/o I:'s{leciale do C. decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica.< DEL ARTÍCUI.ícita del C. recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación .RIO SOl. quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes. 117: AUOMAR B.

L. constituido por una actividad estatal. están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino. lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente. .LA TASA 167 Deja claramente establecido que como toda obligación legal::.. La definición del modelo C. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado". El destino y la razonable equivalencia. por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico. esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente. po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. A. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. no está demás recordar que debe ser el de::.). B) Elemento. por ser contingentes y no esenciales.a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. coincide con nuestro texto legal. 16 dice que "ta".. con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. T. debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño. explicado precedentemente (supra. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. Los inherente. que no e". En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial.~ constitutivos Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. responden.tá limitada al costo del servicio. Debe destacarse que están deliberadamente excluido. razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. por el wntrario. En 10 demá".constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente. con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este.tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia. sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación. El art. Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación.u existencia depcnde de un presupuesto de hecho.~. V/b. sino a sus necesidade~ financieras.

ES A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·- . art.iu.D. V/5. B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva.2. a prestaciones concernientes a actos de sanidad. otorgamiento de atributo.) La cla~ificación de GIAJI. por gestiones ante los órganos públicos. esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal. CLASIFlCACIOt>. a funciones inherentes al Estado y otras. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos.lPIETRO excluye este tercer grupo. GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado. b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública.. c) tasas por el u:-.~ticia y 11) por servicios de administración. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra. transportes y comunicación de pen<. T. acreditación de actos y expedición de documentos. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare.. núm. queda librado a los principios generales (e. E~quemdlicamen­ te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por . 11.> personales. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos.~ razones para rechazarla. ante la ausencia de normas generales. so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones.o especial de las cosas de dominio público.). Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho. iluminación.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario.. a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. ya que para nosotros la tasa como e. Lo mismo sucede con otras. 26. E~ un punto que.~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo. II/7.amiento. S!!) y a las doctrinas más recibidas. El grupo c) corresponde en principio. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero.pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la.w!rl'icios de. los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren. Por ejemplo. algunas.El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva.

seguridad de las construcciones. por lo tanto." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas. hipotecas. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente.L'" TASA 169 NJ:--lJ. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio.). Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional. 117. como el caso de los pasaportes. higiene." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &. conducción de vehículos. <:iL. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. mereciendo por lo tanto las mismas críticas.cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos. su autorización previa. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. legalizaciones.. etc. La.. la hemos concretado en las siguientes seis categorías. todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. lasas . no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. 604. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. como. Son las llamadas tasas de policía. es necesario que este sea otorgado por el Estado. caza} pesca. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar. como. . 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. pá!!. pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs. aprobado por decreto 453 de 1985. al que nos referimos en supra.ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 • B) Nuestra clasificación El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<. En cambio. etc. incluso de alimentos. :" Gl. la sanidad. 1m permisos de edificación. por ejemplo. considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa. pero además. pasaporte~ y certificados en general. rifa. pesas y medidas. ob. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos. autenticaciones. y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento. puestos de venta GUESE.~\1PIFI~O HORRAs. por ejemplo. probablemente se impondrán además sanciones. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil.. inhibiciones. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación.

están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. Para ello.~ o menm espontánea. los relativos a ciertos bienes y derechos como lo. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\.traJes en el poder ejecutivo.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción. la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él.~ puede influir en la retracción del particular. como en los de la inscripción de contratos. Si este solicita la autorización en forma má. a su capacidad y situación económica y."trativos. por lo tanto. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas. que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos. facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. normalmente tiene también interés en esa inscripción. razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. el arrendamiento. como las farmacias y los bancos y que.~ relacionados con la propiedad. a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ. . J. el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. la constitución de derechos reales. de 1985. La tasa en estos caso. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. por ejemplo.~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. etc. actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. concesión de obras y servicios públicos.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.809.170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO en lugares públicos. especialmente en matc:ria de estado civil y cívico. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales. el recurso más utilizado e. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo. e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos. cuyo art. En otros casos. voluntaria o involuntariamente. etc. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. por otra parte.

bctehilleres A.l. en ImpueslO. Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de . ob.". con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida". que en principio podían ser considerados como tasas. ..T. \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao. Por otra parte.eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo ."MPIETRO HORRAs. )j Véase: D~b~te en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ . pág. P¡jg. en Revüla Argentina de Darcho Proce!. D. 1964. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas. fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz<ld<l por un particular o motivada por este. 39 Yss. ll. !I7.l. En nuestro derecho tanto. restablecidos por una legislación que puede calificarse de c<lótica por su complejidad e indefinición de :. e incluso las costas del proceso.. VEl"o SS.rJ.. Judiciales (Boletín 1. el servicio no debe dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1. trahajo I'ealindo en el Semmario de Finanla~ de laFaculta(1 de Derecho con la opinión coincidente de la cátedra por lo~ entonec.e: "Aplicabilidad del papel . departamentalc. año II.. cuestiones puede verse en:-. D. pág. en el ámbito ll<lcionaL que fue transitoria para las actuaciones judiciales. 149. pormenorizado de e~ta. Como ejemplo. En otros términos. El derecho reciente ha introducido variantes importantes.u naturaleza jurídico-tributaria36 . "Scis trihutos mUlllcipalc<'.Trihutos judiclali:. '" Vn análi<. vé(\. actll¡¡cionc~ administrativas. GI.l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm.Y V >'LDLs.\ y laws vigi'nlr.obre Tribulo. en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima . daba lugar al pago de gravámenes que se hacían efectivos por medio del papel sellado o timbres. 1954. Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. " y "la creación de otro caso de ucscrcüín.~ relativamente reciente. Por lo menos.... "La onerosidad en los juicios". nacional como departamental. T.. editau() por Centro Estudiantes de Notariado.LA TASA En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial .ST B1DART. el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe.ionales. 1(2).Monlcvideo. U. en tal sentido pueden citarse. RIPPE HoROWITl (en l3oktíJ\ 1.". dL n A. el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable: el ejemplo típico de este caso lo constituyen las diligencias sumariales en materia penul..l'. Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. véasc G. entre ellas la supresión de estos gravámenes. '" y critica nuestra lcgi. VII. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas..ellado en las aduaeiones administrativas ante los gobierno. En loquer~specta a b. T. cuando el interés público 10 reclama.l. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. pág. PEREZ PERr:z y S..). para no frustrar el derecho a la~ garantías jurisdiccionales debe otorgarse un régimen adecuado de exenciones. la regla tradicional desde el tiempo de la colonia. mientras no ~c paga la planilla ..al. 1959. 1969. las que serán de oficio si no existe sentencia de condena.. GET.

~ constitucionales en materia de creación de impue~tos.r'. se entendió que junto con la .tintas especie. entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo. En consecuencia. dicho. 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. en algunos casos. para eludir la. o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre. I1I/4. como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención.~ limilacione.'~asc supra. la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.. V/12. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. 12. por lo menos. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad. tributarias. tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas..\titucionales La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos.tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. Además.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. al quc se le cambió el nombre por el de tasa. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente. e in{ra.).oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\. se plantea también en el derecho argentino y brasileño.) B) Ánlecedcntes cOIl. NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL A) importancia de la conceptuación de la lasa La correcta caracterización de las ta:-.B. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o. como ya vimos. actualmente tasa general municipal (véasc supra.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios. V/2.. Sin embargo. El prohlema.172 CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos.

as.~ primeras. para este tributo la autonomía local.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í. por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas.. " .~. pues. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b. S". o sea.decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público. )Jo es suficiente -agregaba. mi entra". agregó..pan! que un tributo pueda ser considerado tasa.. de la Constitución de 1952. que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular. abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo.1i". No basta que se emplee tal denominación -decía-. Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952.tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar . destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. sin ninguna restricción. y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133.L/I TASA 173 racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-.e debatió el punto con bastante detenimiento. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales.. como justificativo de que ~e trata de una ta".~ las manife. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración. que en materia de impuestos vieron disminuido. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. inc. sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. en la comisión especial ". La Constitución de 1967 mantuvo este régimen. Refiriéndose a la <. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto. en la. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última.~ fuertemente sus facultade. y se establecieron distintos regímenes para su creackín..a. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e. pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297. por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. Son especi¡¡lmente interesante. llagando a aceptarse como L[. "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo.. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener.

ine. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop. 1017.utido no reviste el carácter de tasa. art. según él. que a último momento se frustró por razones puramente circunstanciales 19 • D) La legislación ordinaria La definición del tributo y de sus especie:. desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y. sobre todo.EY.\1 contrihuyentc en forma individual. M.) la sostenían's. lJI. '. de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es.uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. 273 ~e agregaba al inc. En la di~c()rdia no publicada dc 1.111. por no decir desconocimiento. ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.' Reforma COn.GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas . concordante con el actual arl.ltilucwnal de 1951.276. proporcionados . influyó decisivamente en la legislación orJinaria.)titucionalidades. 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46. sin explicar qué se entendía por esto ni qué autore. quien invocó "la doctrina italiana moderna". Dijo allí textualmente: "La aludida ley.. 4<1 Con respecto a la ky 12.iciones que evitanm esta corruptela. "J En el arL 311. que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo. a en el referido art. un concepto más ampl io de l:::ts tasas. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público. DE L"'JlA\I)¡'~RA.o expresamcnt¡: pre\isto .6pl'/ E<.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935.. cámara de representant¡:~. En camblO. que admitiría. ya que fueron compartidos <.CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO lu~ servicios públicos. 160. mediante la definición dc los distintos tributos incluiJa en uno de los proyectos.. Montevideo Senado. T.PONDA se dice: <'Iaderinición de ta . arts. cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. 38. pág. no fueron la opinión aislada de un constituyente. Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts.. que es inter· pretativade la Constitución. ya citada. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas. invocando su) potestades de establecertasas". Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14. También en la reforma de la Constitución de 1967 se intentó dictar dispo". se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza . dictada como interpretativa de lo:. Estos conceptos del senador ECllb. Hubo un esbozo de réplica por parte del senador CUTINELUI. que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon.. l. por lo cual si se admitiera dicho criterio. 5º y 69 de la Constitución. aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto. por el C. 85.". pág.iurídieo-tributaria~(). 1960.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI. 5Q y 69"..

Alberto F. ]¡¡s ranlnes que autoriz. SR del Proyecto del poder ejeculivo. f: t art.n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegoría de ingresos que ¡lIIdiera in/er[lrelor.I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta. Bada.' diver~a~. su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo.\labra ImIme..tas "re~pondan al costo de Jos servicios presexcepción de lus tasas. La creación . de 20. . RAMÓ\. se expresaron las má. y. T.qlllvocadas opiniones sobre 1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales..lativos con ocasión J¡. pág.goyen. Manuel E. VAl Ilú'i Crbl"A.llluClOnal ¡!ludido 253. cuyo art. maneja correctamente el conceplo de tributo. GABRIEL GIAMPIETRO. Ech¡. cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria.m a concluir que esa es la SItuación de este art.. con nota.. U. podrán en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carác/er". Con~titucione~ Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie. la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !.lerminada fuente constituye no un impuesto en sentido técnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. XIlT. 653.640. 70.ión a su naturaleza tributaria. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1. que fueron constituyentes. Y Ilnali/. concepto mús rígido que el del C.. 59.". 258".e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc. 1989. haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código. l. integrada en aquel entonces por los doctores Martín R. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p. 38 .' adiClonate~. tados".809.. Tiscornia y Abalcázar Garda.. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum . "De manera que otras leyes especiales después de un detenido esmdio financil'ro analítico de esol' ingresos.107. merecía el problema.. se agrega el debate en la cámara de repre~entantes. en et que. 1935. J~ n. r.~. Un ej~mplo claro es la ley 16. Con re. que al regular una materia ajena a la tributaria. nota núm.. HI/) . establece la . al igual que los tratados de Alalc y Aludí.. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13. 5. legisladores. por consiguiente.e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlículo Con. pág.\·(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que d~.a diCiendo: "cllegislador no:. contra(hctonas y ¡.pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto.<lmcnte ~e climinó toda alu. En efecto. núm. en Rerüla Tribu{arla.LA TASA 175 La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. 256 de la Constitución". ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. siendo frecuente el ca_o de que un ml~mo legi~lador ~e contradijera en el curso de su exposición. ° 41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. T. departamentales en 1a~ que expre. En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15. X. "teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. modificó el art. está documentada en los anales legi. pág. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". de tributos. También puede recordarse el tratado de Asunción. Jis("utir:. 17}. siempre que e. E. con la intenención de diputados de casi todos los sectores políticos. 1<1 Comi~iün Je ('on~titución y I~cgislación del Senado. AdemiÍ~ ele esa manifestación expresa sobre las dudas que a estO!.

nosotro~ entendíamos E'ntonce\.TI LJll. 62 . la incluye en el concepto básico.' la jurisprudencia en matcria dI. l. 7015. la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:. 56 Y 57: la nucstra en .'.S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l.·upra.· lisis detenido de 1. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos ... en la de la tasa bromatológica. y actualmente.. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi. debe anotarse que esa evolución no fue firme..mción del Código. oo.(. L págs. esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4".LiES[ está expuesta ampliameme en Le la. ./\. VIl1. .~e. pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. pudiéndose comprobar \'acilaciones. coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra.l del ~enlldo l. caso núm. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. XII. JL. como lo dijimos cn la primera cdición. que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. cit.'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio.' Aeerc.aciól1. Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.íg~.. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297. con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I. retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias. e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. despué~ Como temkncia general rueue \eñ:J.11 . es notoria la contradicción. la casi unanimidad de la doctrina. véase nue.. tasas".).is.I·e .176 CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110 13. 1. posición esta adoptada sin mayor análi . p. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones. No obstante..do' dc I lISi:). de 9... . De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio. lIl7. 1968. C.jue consideramos innl. !. Así.p J.e~Mlo re¡¡liJar un an¡. Por lo pronto. aun dentro de una misma sentencia.w Seni. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:. •. de la S. cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas.. rcfercnte a la "utili::. En realidad. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~".larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso.A.1 j urisrrudencia . a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos. La posición de P'J(. es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::. por ejemplo.omlllta La creación . Por otra parte. agregado en la Constitución de 1952.:RJSPRUDE~C1A Al igual que en la legislación.lra ya citada (. pág.. después de rechazarla como elen1ento esencial.. agregado al mismo numo 5 también en 1952. L.

12 del e T. al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. 266 de 19Sfl. 60. 1962. y del T. XI.tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ .entencia mús importante de este último período e~ la de la S. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. de~de el punto de \-¡". se fueron afirmando conceptos fundamentale<. en ". ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡. criterio mantenido.~ncia argentina h::. 21). entre ellos.qo por el art. de 1978..corcJias. A. como el c:. 175. IV.\Upnl. A" nlÍm. la efectividad de le! prestación del servicio. . V/6. sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c . C. e J. creada por el gobierno departamental de Salto. de 2S.l y m:h purJ. impone la prueba de un hecho incxi~telltc.". ~ohre el cual no hubo discrepancias. C. [("itel'ando pronunciamientos anteriores.tajurídico". elemento característico de los impuestos La ". fundada en que en realidad se trataba de un impuesto. pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto .'cnl:1tcs. el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica. jQ que excluye la tributación deparLunental.. alegando razones de analogía. C. reC'aída en una acción de incon".) prestaci6n. núm. Es un criterio ohjetahle.:ncia del T. de 23. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad.177 el car(lcter de divisibilidad del servIcio e". del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe. elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~". la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI.. J. nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. núm.u canictcr de "concl'Pciór. C. sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent. relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto. J. puede decirse que la juri~prudencia de la S. nota núm. manteniendo concepto~ superados por aquel. En cambio.ítica. En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt.. En esta valoración tan e~ql1em<.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<. 1978). Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j. de~estim. en primer término por ':falta de prueba. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:. pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación. 20 de 1%9. en la sentencia núm. de 13 S.~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati- . El a'ipeChl más importante. a lae~feiadepar­ tamenta!. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~. tendencia se m. má~ fUlld::d. y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud..

de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles. celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas. por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas. y de los gobiernos departamentales. .178 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO noamericana y. como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental.en el que se adoptó la definición del C. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales. T con pequeños ajustes terminol6gicos. dentro del orden interno.

tanto en lo~ estudios doctrinales. respecto del cual exi"ten. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. general- .~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie. discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. como jurídico--. La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. todo lo cual. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. Cuestiones generales l. En ella el elemento ventaja se manifiesta. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente. ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. T. Existe.~e considera el tema en otros derechos. y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto.. A. NOCIÓr-.de las características del prer. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando . como ya vimos. como en la experiencia histórica. como sucede en nuestro país y en Brasil. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes. pues. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. ~ignifi­ can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo.upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. L.CAPÍTULO VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional. conocido generalmente como contribución de mejoras.

pues. vistus. se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. al igual que estas. en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo. como sucede en la construcción de obras públicas. al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. no ganado. esa segregación no se justifica. A nue\tro juicio. del servicio como estatal o privado. las precedentes características no aparecen tan definidas. la que. Los aportes de esto. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI.).to ya de por sí constituye una ventaja: pero. como única finalidad.. como) a se dijo. de expansión creciente en estas últimas décadas. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. sin duda. pero también. como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. es. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él.~ tipos. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. con fines de interés general.180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf. por regla general. al igual que en la contribución de mejoras. lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior. como es el ca\o de Brasil. el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. confirmada por la experiencia. a quient:s se benefician por su existencia.cguridad ~ocial. 24 3. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público).gos y e!::." wmponentes del grupo tienen a su vez. se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación.IO mente. proporcionan ventajas a determinados individuo~. Estas variantes influyen en la n<l- .sten. la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. En materia eJe ~ervicios de !::. como es obvio. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios.. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social. servicios que se organizan y funcionan. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente. independiente eJe las tres especies tributaria!::.. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio . obras pública~ y el de la seguridad social. no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo.'ltra principalmente. en do~ campos: el de lu. pero indudablemente e::. o de incluirlas dentro de la especie impuesto. significa a su vez un enriquecimiento gratuito. además.. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos.i. eliminación de rie!::.

A. que. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial. en lo que respecta a la contribución de mejoras. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. En cambio. . existen otras que aun reconociéndola. no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra. 79 y 81 2 RIlHARD BUIH\ER. poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior. se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas. criterios flexibles y aun presuntos. En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño. T. discrepan en cuanto a su caracterización. el único criterio a adopwr en la contribución es el de medirla en razón de la ventaja producida.L.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. como el actual contributo di urbani.z. t. pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc. El Ateneo. Edil. en materiadecontribucionesde segur:dad social. insiste en el clcmemo beneficio: se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " . por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. 2. 1961. tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C.U. pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. 1914. El elemento ventaja.. Ydel C. El concepto de eontrihución de mejoras. Giard.:nidos durantc cl siglo XIX. así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~­ tos. como la cercanía a la obra". tanto ue beneficio. destaca la difusión de las contribucioncs c. Ediciones Aguilar. U. SELlGM"~. por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado.' l. DOCTR!l\'A En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria.. En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. "Contribucione~ de mejoras".L/>. en Tralado de finanzas de v. al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción. en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio. Paris. limitado a la realización de obra~ públicas. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad.lalc~ cn htado. y la partit:ulariuad frentc al dCIC(. dc nm~iJerar la \alorú. propor1 E. 145. Madrid. 1946. págs. R. págs. A. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d. Essais sur I 'onpór. prácticamCfllc solo .'C pagan contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". G!AN"IIN!. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras. L. Bll~nos Aires. 178 y ss. 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja.RK. PrinCIpIOS de haCienda plíblica. pág.hlllnglb.SPECIAL 181 turaleza jurídica de las respectivas prestaciones.¡ su extensión a campos más vastos.aúolll. CONTRIBUCiÓN ¡:. sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor.pe(.' GERLorf y E !\Eu\\". T.'. tamo de contribución'". estableciendo. para la determinación de este.

). También FORTE.\ AnIlLU: DO'lATU GjA. con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/.182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl . XII!.Il. por una actividad económica del ente público. de autonz¡:¡ciones de importación o exportación.as locales en las cuales la alícuotil era det ISq.. Saínl de Bujanda. en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze. y que FOIl.RIC cionada ¡¡ la ventaja o al gasto". circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo. es un límite infranqueahle de carácter esencial. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso. del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s. lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. el otorgamiento de patentes. ". construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente.l. FÜR"II·. etc. El tributo especial está destinado. 1II1l.~NI. no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada". al cstudiar el derecho positivo italiano. a su juicio. de F.. Este es. que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia". no incluye el de". que el autor llama "contri bula". Al estudiar el dere¡. 11J57. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'.ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza. por ciertos servicio~ públicos. Madrid. :130. la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra. 547 a SIl4). mlas concepciones más admitida~ de la "contribución". págs. en su excelente monografía sobre el tema. tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa. este elemento aparece con esas caracterbticas'. pig.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio. para ejercer determinada actividad. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. administrativa o política otorgada a los ente~ privados.adas por el E~lado o con el concurso del Estado". cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/. InstituCiones de det eclw tributario. de bienes o servicios producido". al mayor valor. De e". III 2.. 4 8 aSO. "Teoría del trihuli spcclall". Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<.I. Grava lo que Gll. públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social .iero.tino y costo del !-.ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall. el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. sino también a los que él 11 ama "derechos especiales". . a absorber parcialmente esas ventajas producida". 4 F. Editorial Revistade Derecho I'man¡.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente. . a pesar de que. como actos de autorización .lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra. En cambio.as.-1. 1953.) justifica una tributación especial. del co"lO de bohra ípág:~. trad. pues. Llel incremento de v¡¡lor.

495 Y ss. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la. 53 de la Constitución!. SAX.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. constituye una corporación. 297. que el servicio público produzca ventaja . profesionale~ y religiosas. civiles. Sobre esta~ ha~es estudia diverso.v. 'Trauma di diritro Irihll/arw. es decir.'·l(ll. sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias.~ tipos de contribuciones. reconocen como fundamento general los bene'V.OIOS. F. IJiriuo Ir/biliario. UTET. algunas de origen medieval. Padovil. A. R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní. Sus elementos esenciales son.\ TORRALVO. qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art.. diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade .:lioria. 320 y ss.\5PARI'. estahlecido en 1977.TOZZI no ha finalizado ó . reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"). El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972.. A~lATUCCI. 631 ¡¡ 652. p. \1¡¡clml."! (\. 1915.\. .\. del propio grupo.'" (voL IV.ígs. 5}9. como forma típica de los cun/ributi speciafi'. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. Tormo. valiosos antecedente~. exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. evolución que a juicio de FA)'. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta.. (J.. por G. y en forma particular los COfllributi di mir:.a ddlefmanze. núm.. V. Las prestacione. con abundantes referencias doctrinales. especialmcnte págs. pur F.:. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda. HI. TA'IGORR . 1991. .\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!. lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial. 64. 59 Y 703. . conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente.e. pá¡:s. a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo. Cedam. aquellas cuyo grupo gravado.LA CONTRIRUCIO~ ESPECIAL 183 Esta concepción amplia reconoce otro . pág.. a las contribuciones de carácter "consociativo·'. con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa.. pág. pá~s. FLEI)'. 1. . aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. argumentando que las contribuciones especiales. 1. FlCHER./I. tercera categoría tributaria. El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto.ER sostiene esta expansión. dirctto dJ. lV. con base territorial y a las de carácter corporativo.). es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. Trallaro di scirn."'lilano. Cnitas. en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. " A. TA"GORRA..01..

como lo demuestra BUCHNER. por motivo de política social. a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art. como ejemplos de estos casos.a cargo de servicios públicos. sino también los patronos'! (véase ¡nfra. 14...'. quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. cit. Por el contrario. inciso final).EINER. Madrid.a "personas a las cuales la ley. in fine). resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras. establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad . constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas.IlI). cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores. 1933.'oocia!. con una vaga referencia a los aportes (art. 192 y ~S. págs.\RD BtTH:-':ER. 1-"1.A. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable".CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos. E¡]¡t. 334 y 342. de !.. atribuye un interés particular en la institución". . La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social.~ por los interesados. DERECHO POSITIVO A) Normas constitucionale. Ins!¡.uciones de derrchoudl/lImslratlvo. Contribuciolles d" mejortló. sin establecer sus caracteríMicas. para "el trabajador dependiente y su familia". a cargo de entidades autónomas. 11.. trad.\ Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita. ob. cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas. supervisados por el Estado.. administrada. 1. privados o mixtos . <) RWH. cap.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y.I!I" ed . En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social.145. financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria.. 195). Labor. beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. VII15. citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota. cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. . La Constitución de Brasil de 1988. (5). Entre estos beneficios. Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48. quebrando su larga tradición en la materia. FRIT/. t. págs. que esta.~" (art. Esta tendencia ha continuado cn Alemania.

P dcl arto 17. en los siguiente. etc. no son exc1uyente. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva. a partir de la reforma de 1952. términos: "las. VI/16. T. siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores. A. lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ de ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño". desocupación forzosa. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados.~ de otras". En 19R9 ~e amplió el citado art. empleados yobreros.). compartiendo la doctrina alemana antes comentada. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores. L. invalidez. Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático. y a sus familiares en caso de muerte.. El modelo en el inc. B) La definición del modelo C. estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ". Paraguay y Uruguay. 4. apartándose del modelo C.que.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL La Constitución uruguaya. se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales".). La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones. da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos. A.. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes. aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente. Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo. la pensión corresrondiente. . un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967. solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia.>.rio" (vése infra. que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art.B. 67. siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución mejoras.B. enfermedad. Venezuela. por cierto.-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. L. T. que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967. después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales". I1I. 297-4 Q ). arto 67. y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J. por ejemplo. patronos.

el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma. que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal. es un tributo vinculado.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales. BLCJI.u financÍación total estuvie!-.lENSTEIN y G. si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja. es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. Con respecto a la ventaja.186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO "sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~".qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado. Ef. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y. No e!-. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria. solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR.). se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. porque esta provoca también ventajas generales. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así.te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente. en segundo térm in o.ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya. s. por lo que no seríajusto que!-. la prestación del contribuyente no puede ~er superior . a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra. por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto. ¡"IGROSSO. C) W lef:islación uruguaya El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. que frecuentemente produce con sus obras y servicius. puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal. entre actividad e. un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ". La afectación. D) Fundamentos de ra definición Como surge de las definiciones transcritas. porque el Estado no indemniza los perjuicio::. al igual que en la tasa. con antecedentes en E. es decir. 1II/6 y IV/4. en pnmer término. cumo lo reconocen toda!-.e vincula con el costo de la obrao servicio.. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña. que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei.~ al mayor valor.

)."1I'UcSTO El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. Como ~e dice en Inst.. . que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm. ciL.2. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma. en la contribución. por su carácter diferencial. cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj. en la contribución el principIO del beneficio.). b) En el impuesto.). ma~ Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común. el beneficio.]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra. cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\. La difercnclJ.3. es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio. y como lo hemos vi<. Por último. el enriquecimiento sin causa."peciales (véase supra. potestades amplias para crear contribucjone~. rág.to reiteradamente (supra. una actividad pública o privada. la existencia de e\ta::.io JI ·rn. que conio tndo enriquecimiento no ganado. el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución.~cute. ese beneficio proviene exclu". en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables. 349). cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos. y 62. para asegurar que la prestación no supere a la ventaja. el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial. y VI12. 4. organización dc un servicio.LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL 1il7 a esta. el beneficio puede tener cualqUIer origell. tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial. problese plantean con los impuestos a las plué>valías. a) En el impuesto.' (62.. IV/4.. que altere el nivel ue los precios. cl En el impuesto. en la contribución. dos notas características de la contribución especial. llI/8. Lo~ principal e::. pero ello no debe conducir al rechazo del instituto.·.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. radica en que. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit. bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor. mientras las restringen en materia impositiva.tucione. como dice FORTE lO ..

A I ~UII . 12. el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas. es una circunstancia de hecho. L. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible. Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones. el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta .ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml. IV/4.teniendo la buena le. en la contribución. 7.e límite. Por lo tanto. con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores. flibl. TTWT>.~a por parte del contribuyente. el "límite del costo total de la obra o servicio. JAR.. cualquiera que fuere la causa q ue lo produce... inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha. ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador. en la contribución especial es esencial " 1. desde el punto de vista jurídico.0 J>. L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. ..¡ OlTII. en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico.co. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. 1967. independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no.l.. En cambio.-". es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido. en cambio. ti) Consecuencia de la diferencia anterior.\.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " .i.tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". InO. basado en razone!.m. que por cierto no es uniforme en la doctrina.. rige también como elemento esencial. la obligación impositiva nace igualmente. la obligación no puede estar ':. " 0]'.ubordinaua a la obtención de esa vent.>('. pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. véase en ese sentido 1. en cambio. JORGE ~·I>. además de e:-. cit . y en ~entido eonttario. H"CHOl:R. en notll núm.. si el beneficio no se produce en la reí:llidad.CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l. "le.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos.3AS. Con respecto a los impues. para toda contribución especial.se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo. lo que abre la posibilidad de que al dü.tn"-neia~. G. en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida. "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras".~ vece~ -dice. oh. ¡:. pág.). de conveniencia. aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra.RACfL El hecho . La .188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO gencia tributaria. de acuerdo con !as reglas de b experiencia. Se. pdg.ión de e. prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la. 74. . D1r.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g.

deben citar~e: DILAC PIN fU. 1938.TO.¡:ao de melhoTl~··. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo. T. pág. 13. NOCIÓN Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales. 12. "Ohsefvao.fU Tu· . "Contribui<. ACCIOLY. pá¡¡. omitido en la de 1937. R. B. aunque con posterioridad.IC1AS COl': LA TASA La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. real.. vol. dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. COlltribuip'io de IIlplhoria. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado. que presentJ un .:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<. YreprndllCldo en Esflldos . SJ..lO de melhoria . (nlÍm. de Sao Paulo. O..mtituci{¡n d~ 1934.!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor.. G[íC"LDO ATALlB". prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales. El:. El modelo C. ca~o e~tamos frente a un beneficio estimado s.. "Contriblll<. eJ.. "l\·aturezajurídica da contribu. vol.. en la contribución.~EIR. publicado en Rev. 1-1.A.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 189 que e~e beneficio se produzca. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio. lllo AL~lElDA. es una actividad jurídica subjetiva. mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. DrFERE:-. 1951. S~" Paulo.'. y reit~rad() en las Constilucionc. rnfcnse. pá¡¡. En nuestros ordenamientos jurídicos. a) En la tasa es una actividad que se e::. esa actividad tiene carácter de generalidad. lú ¡ . es decir.. que no se conciben desempeñadas por los particulares.ilo imoblliiÍna'· R L.-1.. 39.: C. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. Fin.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(. propor·· cione o no ventajas a los particulares.>. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas) 6. En un como probable. 1. prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. DE C'\R\'ALHO PI>.Jo da mclhoria e valoriza<.pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio. A. según razones de oportunidau o conveniencIa. en la tasa es suficiente con que el servicio funcione.ao de melboria'· ~stlldio hecho en colaboración con el profesorTl'LLlo ¡\SCARJ:LLl y con el doctor J. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. Tnd. 1. ~/f. L. P~. c) Por último. 1948. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general." SaLSA. que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall. -siguiendo la definición brasileña de la época. pá~. según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar. en Revista de lhreiro Administrativo.. 85-1 de J 0 . GOMtS [lf. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción. y en el otro. Rio. A.\ 1949).A ley federal normativa".

con diferencia!.en "u\'. entre ellos el uruguayo..e Al Iml"R B. e. Estos límites son ineludibles. de redacción. C. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron. aunque no siempre exitosa.6n fue reco'E. . \-lüRElR~. 317.l H. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza. por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969.~ de las razones de orden general expuestas en infra. Rio. A. !m{úria. N"VARRO COFI. pue~ prescinde de c\lahle¡. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru. es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. y S. VII7. con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. si la prestación excede la valorización. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron.. cU'j"J. íntegramente C~­ te concepto.áo de 1988. por lo tanto..da. Cil . pág. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra. véa. págs.ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm.(mes~' \".. en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal.. 1992. sino también en América Latina. si excede el costo de la obra.er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir .i.190 CURSO DE DERECHO TR!Bt. Río de Janeiro. como ya se dijo..Ti\RIO para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado".IIO. tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo.\"llem. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA A) Caracferlsficas Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. Sao Piwlo. con resultados no siempre ajustados a la realidad y.l"ileim. I_a~ prc¡. incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra. será un impuesto sobre la propiedad inmueble.i()~ ñ Constinw. El Código uruguayo recoge.~pecialmente en Brasil. que. R.. Foreme. Dirá/o /rihu/ário hra.C. L. vol. contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C. Seguramente como consecuencia de ello. Ademá."l. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra. será un impuesto al mayor valor.l1tá.Qt d ffiQddC1 C.. En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. T. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM. llO solamente en Europa..concefklci..EF1RO.cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR.. 74 a 88. 1964. oh. quien sostiene una po. Cmn(. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales. T. III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras p¡i/JilcQó. Forense. Con~ütuci. 19RI. 7.

"arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡.. T.es o hettcrment faxes según SELlGMAN. Soco Ed.~ de lo~ siglos XV y XVI. SELlG\l"'N. M¡]. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b. habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ . en las obras de vialidad..~G(j¡U¡. instituciones religiosas y caritativas. I 11. la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales.->. "Contribucioncs dc mejora_'. por los peaje". Libr. pC~ «1.. Esta última variante significa un cambio fundamental re~­ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra.\~IJ BITH!. 17S. "RI(H.".. entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII". Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. "aneamiento y urhanización en general.> públicas nacionales. C) Estado actual No obstante. personas exoneradas de impuestos. a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~. en materia de pavimentos. B) Orígenes El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-. R.d(. 19 I 5. "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::. en GERLOFF y NCU1AR'-. en la construcción de edificios. las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y. shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica.LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL 191 El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra.v local allfhorilies. el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso. E. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia.mo. Tralta/o di Icienza delle !inanze. en forma muy importante.·FR. ciL LIL pág. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?. ob. Una de las razones del de. En cambio. Tr(lli7.'. A. donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS..ER. l' V T.\. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act._ Ir pág. en su erudita monografía. 17ó_ .

(pág. cil. donde anteriormente constituía el ingreso más imponante.e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim. 384 j. 25) tesis pre.V:'!iOLR ob. En Francia el instituto no gozó de mayor favor.el'uencia de obras de deS~C~¡. The Th. " 1. Cit.. pág. LUQld. 176 y %. J. SFl. C. En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). 80. 1944. Según.it.:¡ a la~ ¡. 1!J69. XXXIX. 1459./ the properly Till.. t. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . ob . ob. v .). 1R7:J B. La explicación que se ha dado de e. Para el tema en E<tado~ Unidos. ob. Bl. 1. rugo 1J7. MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro.\RRls. favorecido. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica. \ . y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia. en ~u ddcmdo aniÍli. págs.106. En el mismo ~elllido.R>\vf.. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución.PIO en las grandes ciudades. 1949.ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad.. lIn. pág. American publiefinanee. ") R.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. l. Aldine.:> en forma particular. en DrCK NITLER Economics i.lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción.lUdi~ lo." que produjcriln una valorización mayor del I y:.'.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e. pág. inglese-. Washin![ton Thc Brookings lnstitule. no mmciona para nad. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón . especialmentc C~llT~lcnl'.cit. cir. 21J. Pllblte Fillullce (Chicago. por la \ rtlorización de estos l'omo cun. 146::.R. ~ew York.entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·'). 559 )' 575).)critore-. MiJSr. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~. de inmuebie~. special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment. r. SHU TZ andLowELl Il. Prenlicc. En cl mismo sentido C. 459 y ss.'or. y críticas en pág.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular. pág.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. A.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906. fundamento de la contribución.'. para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e. S S¡¡OL·P.. MO~~. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es " o~ VITI DE M"RCO. '1) 1.. 13). 5~ed" New York. Trl1lté de .Ien·ic!'.adc:más ddc:nsayodc: éasc: W.1' ~UY 8b\UIEll. Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\. ~¡. 1966. pág..l"ciencp des(inauces. págs. D) El den:. pág.TIlA \"AN.onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu.\' (págs.obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale.:S.192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ¡. . Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. ob. 'CH:\ER. B. 7' cd. El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .IG~Ti\N.11O latinoamericano La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos. cap. Mc Graw. pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. Lu/. C. Pari" Gllillaumin-Sanc~n.~per. 1906.\ . C..I~f\.\RRO eol'l IIU.

pOr l'. núm.l opinión s()~tlenc Glt:I. \I:COLl '"La ..lg~ 13 a 27).écnico con que e:. 2\ S. j . 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'.t"mnar que j. leyes y el Código Tributario . inmuebles corno ~'on.'>'l que "Clctu... ob. 640.'A\ >cR'!.:¡se..uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T. A~í jo reconoció ATALI!:lA.I[\lino<..:iona1. de Córdoba de 1970. j... pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ.l'~. en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico. la contribllción de lllej()ra. sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~.¡do reemplazada per impuestos o (. 01. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.e para determinar la magnitud . de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo"). V1/6. Ld mISIl]. oh. peajes..:i{)n~~ ~.racional. decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21.E.treinta. problema que fue objeto de dctenluo. metodológica.iale.li~l~ de las b.'... te~­ nlCO. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10. cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos. Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-.kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡.1 tetru muerta"". salvo que eXI:. duración y provecho.r. (oh. como ya se dijo (supra. cit.. j\. El derecho brasileño. rág. p<'Ígs. cit.LA CONTR'BUC. debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas". actualmente derogado. peTO... de otro tiro.Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi.ÓN ESP~CIAL 193 en tierras de América. en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica.. ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar.¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre. cit.~. 1007) "GlRALlXl AIALWA.0 COELHO. MOREIRf¡. agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza.!l ~. quien después de i.tá legislada.1Aco'. ya en la enmienda constitucional de 19.pe¡. (\ l'ase JURGl \1\(. preferente atención a la contribución de mejoras. pero para la financiación ele esta. 20: . 76 a 78. que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad. Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos.< en la provinria de Santa Fc" roronda.~ e. I'.. L'~ .tUlJjry. a tal efecto.ecuellelil de la oh[(1 púb linl. pa\':lIlentado.s clificultades de dct.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias. nota núm 13).1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber .\cindencia del elemento valorización. eil püg.1\3.". pág. al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor . especialmente por l3. en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F.. y luego en la Comtitllclón ck 1988. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente .:ontl"lbuci(\n u~ mejora.ontribtJ.. C. y la doctrim la apoyó decididamente.·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil".I\NI F0\'{()1.. sin nada inútil ni superfluo y.:¡ opinión d~ JORGE r.J. la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". cil . C. .1(1\0 H. prestó enSllS Constituciones.. oh. e~p~CiaJrnen.. 1940. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:. pmpicdade. uno de ~us grande~ defensores.

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l<l ley y no al que en los hechos pueda darle la Admini.'jtración 2G .
" A. AR"N(iO, "Lo~ tributm". ¡;ap. 3º de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogotá. 1. C. D. T .. 1991. pág. 91. especialmente pág. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia. 2.\ P. FI.ORF:~ POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. págs. 35R y ss. Según C. TALLEDO :\.1 ..zu la administración entiende que no son tributos ciertas prestaciones que la dlJ¡;trina consid~ra generalment¡; como contribu¡;iones. por eJcmplo, '"las ~uma~ que ~e coloran p()r cl prorraléo dcl co~to de las obr<Js de inst<Jl~ción de los servicios de agu~ potabk y de~a¡.:'ije·' (Manual del Códig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pág. 3). c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votación nominal puede versE' en Rel"i,,!rl Tributaria. t. 111. núm. 12. pág. 196. Puede anotarse que el basta entoncc~ polémico tema del destino fue aprobado por gran mayoría -incluso por quienes hahían criticado 1<1 ~olueión del modelo- con un solo \"oto en contra. b, un pronunciami¡;nto coincidente con el que en 1991 ~e adoptó en la XV Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\·éase supra, V/9.B.j. A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusión en destacados comenmristas Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm•. En ese ..,entido \ éa,e NA\" "RRO COELHO. ob. cit.. pág. 73.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

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8.

DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario.
A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~­ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P¡']R .\~O y A. DRAL"t. a la antlénormente citada Reunión RegIOnal de Porto Alegrc. que a nu~stro juicio tuvo gr,-lIl influencia en las resoluciones adoptadas, "Eqa ley se dictó para regular el régimen de las expropiaciones necesana, para la realización de las obras reícrid,l, en el texto; las contribllcione~ gravaban a los inmueble, no expropiados. V éa~e E. SAYAG\.:t:~ LIlSo, Tratado .... ob. cit.. núm. 8\}4. C). l" Entre las lcye~ que la tuvieron parcíalmentc en cuenta puede cit~f,e la núm. 53ó3, de 29. XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las ciudade~ de Salto. Paysandú y .\1crcedes. qm: puso el énfasi~ en la limitación ¡¡l COSto, rue, establecía \in impue~to a los J"rentistas, que tcní¡¡ la caracteríslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar ~oluci6n dio la ley 5365. de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a dl~r()ner la construcción de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhución (que) no podrá exceder de la cuart~ parte del aforo que tenga para el pago de b contribución inmobiliaria".

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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr<t (pb. cÍl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein él dlllm no n¡;Jsldem ,u!lci,'I!kl1lélllé I~ limllaó<Ín implÍL'iLl 'lue re~utla de la ;lf~C[;lción del tribu!o al .,crVi~·1O I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente p,lr~ Iln¡¡nCI;lr li¡ opr¡l) 'm ~urle'Hín un,l ve/ que 1::L deudfl Se' amorlÍz,' 1\ ¡gual ,olución lleg~ en lo que respecla a los tribUlos creados por las ci\()da~ kyl~' de ohra, Pllhliúb, I()~ que "011 rípwlJlnl'llre ifll¡lIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):í.g. 3-'10'1. A simi tares ~cnelusiolll'!$ arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nüm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch. el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son auténll~~, cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados f'()[' 1::L ley I1ÚI11. ~,J63 de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el gobi~m() derarlam~nt;t1 de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio constituy~n "'una típica eontrihuci('r' de néi(lr~" (dl, ,·i\. pág' ..:;47 y 3~lJj,

L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de l<l' pote,tade~ en materi:l de adic'ior~,lk, nacionales) 1:, el que plantea la ley núm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc creó "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic," afectados a ia com,lrucción del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcrían complllahc a lo~ credo; (.;(In.,tlluóona]¡:, ~i fllera una conlribllción de mejoras, ': Conformc PIoIRA~O y B;<!Il'<'E, ,eñal~n la imporlancia de esta limHflción que debe ser (.;umplida ((In el "máximu tl:..::mci~mo de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! i[lconstitU~I()nal pOI tr~tilrsc de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pág. lO). PF1){A~'O reitem e>ta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic<l.. CEO, 1995, núm. 10. pág. 19)

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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL
B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles .. beneficiado.~ por la~ obra\ a realinlr\c··. Su aplicación presentó dificultades que provocaron ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumplió con ellos.11. Otra obra importante que sentó precedente fue la de la "ampliación y mejoramiento de los si~temas de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realización y ¡¡dministración estuvo a cargo de
El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el benefi~·i(], m su cuantí'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987. regulariló la situación disponiendo la fijación de la contribución "sohre la base de] mayor valor gue hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencúClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una vez fijada "se procederá a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione, y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiaclón. el Estado la tomó a su cargo (ans. 448 y 449).
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intere,ad()~

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN
A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia .
.CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug<lr ~pllr ra7one~ preferenlemenle administra¡i\'as~ a la creación de tribulO, ,uhre los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras 'ie rCidizan (ob (iL. !xíg. 176).

1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas.
'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\<l de lo~ obligados Si esos límites se exceden, el tributo es ilegítimo. En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre lC'~ inmueble<; es ilimitada. la categoriLJción independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiación de las obras puede hacerse por cualquier tiro de impue~to: aumento o ad¡cionale" de lo~ impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihuciones de mejoras, rodos ellos jurídicamente válidos. Para optar [lor uno u otro. el kgisladOí tiene facultades discrecionales; la elección dependerá de factoreS político,>, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

26.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho. por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. como lo preveía la ley de 1912. y el caSIO de la obra. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos. constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior. susceptible de ser impugnadd por el contribuyente.. Es una solución admitida por nuestra doctrina.202 CURSO DE DERECHO . como se dice en lns{ituciolles (núm.. pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación. . y la núm.). .s. pero en actividad reglada y. VIn. in fine.903. A) Determinación de la valorización Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial.í. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es. como se dijo cn. C. la valorización del inmuehle.PI8UT. 15. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases. VI/12. principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma. a) La dohle tasación.LCULO Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país.y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile.\RID teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra."trativo de difícil solución. legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra.\upra. Es también el sistema peruano. 10. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación.2. BASlo j)~. la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. es decir. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle. Las operaeione . que sea establecida por ley. el beneficio obtenido por el contribuyente. 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones. por lo tanto. como hemos dicho en más de una oportunidad. pero también repercuten con característica. el de la doble tasación. aunque su determinación se efectúe por la admini~­ tración. Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios. no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones. sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso.. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912. ya que. constituyen en la parte relativa al valor inicial. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini." particulares en el campo jurídico. sin duda.~ de controlar e impugnar. desde el punto de vista técnico.

~" características InCon\ enienle. '.e consideran beneficiados por ella. pág. pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública.' '. A.e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --.'('0'\.. CARVALlIO PI\"IO. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. Lit. qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.ecuencia diferencias no justificadas.. Entre esos factores. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. 24: \'01. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones... que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados. nica~ Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.' ción y recogiendo la expcricncia argentina.. pág. los propictario. Este procedimiento no está libre de objeciones.~ de aquella expenenel<l" (oh.o!. C.> (que implícitamente presume que e.' bcncficiaulJ..LA CONTRI BuelóN ESPECl.. 13. ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra.'. 41 J. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta. se pronuncia JORGr~ M . como lo hace notar CARVALHO PINT0 1. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~.'. 4 Y 9: en el mismo s. que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación. la segunda. . pág.' . que pueden ~er de la más diversa índole-.e sentido. hoy Libert'ldor. Toelas esta:. tomó como base la distancia en línea recta.. B) Determinación del costo En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada.lU/lliv05. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. . b) Método. cobra especial importancia el relativo a la inflación. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente.. Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]'.'nU. ob.s. la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso." t~c­ adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia.. i2. de distribución del todo () rark del co. que. dificultades..L 2C3 En realidad.«o de la ol':. en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble. pues no existen regla.. simplificación que trajo como inevitable con".\.l· pre. o. valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado . lo que resultó extraordinariamente com[llicado. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~. : . cil.c'ur1d.lI.

alegando que la cantidad que el fisco le eXIge. resulta de un actn adminisrrativo de determinación. El modelo C. en solución que compartimo~. ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos . J6 CAR\ .~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución. cit. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario. solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta. 5 y s. pág. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora.DAS [3ELGRA:->O.. 1942. con la construcción de viaductos en las ciudades. no solamente en las contribuciones derartamentales. caso que puede producirse. .. . sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. vol. ob. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. Es una cuestión de hecho . La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO. 37 POS. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. 237. C. de la Constitución. En cambio. T A. pues de no existir la contribución no se justifica. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental. "es. inc. 1".\1 C. la Suprema Corte. 110 PINTO. y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". 1.I. pues.. J" Sen\. 12. XI.~. t·" l."17. excede del beneficio que la obra le produce. 297. como sucede en algunos casos. berieficie o no él la propiedad. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta. caso núm. de 11. A. 13. IlJKó. S.C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO C) Controversia.\ La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes.. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. ei\. el propietario. sobre base presunta. Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones. 1. En ese sentido debe citarse la limitación que el art.. entiende que se trata de una presunción simple. Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. e~tas deben ser consideradas como simples. que generalmente se adopta de oficio. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. e~tablece para los adicionales naciooo.. págs.

la ohligaci6n. 313. 695.am~ntc ¡. núm. 1. de acuerdo con lo estahlecido por el art..prcluencia lo~ rOC()~ [a. por la misma disposición constitucional. en L. como ocurre en numeroso~ "Oc: JI. Aunque aceptando la f1O'.\L'SE. Compendio . La ausencia de esa definición comtitucional. Es el caso. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta. lJ . la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional..\. que a los predios con frente a la ohra. L ¡J[. ". ]\TATURALFZA DEL DERECIIO Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. A.enl. "'El (h. l. no les priva del derecho de cobrarst ~()bi'l: otro. /1-1. Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales. T. en nuestro caso por el arto 13. BiSL. SIR: R. con la definición dada por vía legal. cuya comunicación facilitan. t.. sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. Trihunal de ApdaClÓn.O. lSJ:-.~t¡lhk("ldo en la ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~ 205 nales sobre la propiedad rural. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '<J.. Se ha reconocido etf1re.. Compt'ndio . cit..\. En la contrihución de me. C. pág. t. S!! del C.I c~ráner personal dt.'.. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls. R. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental".S.tan accesoriamente garantías reales. Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est. el crédito puede hacerse efectivo contra otros bienes. b.) señaladas. p{<g. pág.s (Confirmatorial. J u. Como lo di. 11.. al cual ya se hizo mención. VI.iOn Sll calidad de "ca.al ¡. que benefician más bien a los puntos distantes. JI. .recho rc~l a f[¡vor de los acreed()rc~ de p'l\'ll1lento. Gn'LlANI FO'iROL'r¡E. que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies.. or.l en el derecho departamental privado.a ~agrad'l o religIOsa". Si d Jerecho r¡. sin perjuicIO de que exi:. 3221. L yart.. debe colmarse. BI~I. JI. no solo las dificultades técnicas ante.jimos anteriormente (mpra. bIenes de los ueuJ()rc~ ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (. T. En nucstm jnri. HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal.T' del modelo C.ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligaclún oh rOIl.(l~ pubiicados llegan a la misma ~olllei6n..

a pesar de lo cual l~ Icgi. [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra. Al!mllli. la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo. coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE. c. 1919 Y la ley núm. 414). que recoge la posición continentul dominante. C·\~V. pág. enRevista Derecho. ob.'. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención.furuprudencia \. e rignrrJ. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO De acuerdo con el modelo C. de 20. pág. 109. XVI. p~g."ElROLü V. sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento.titucionales~l . 8158. 6884 de 26. de 1965. pág. EXOKERACIO!'iES La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. 33/34. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus.\ práctica. En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm.206 ca~os. Véase ademá~ . Por otra parte. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl. t. Ji"..ilo de melhoria". de interés general. ob..\.Ar PINTO de quc uma das reRra. dema. 12117. IX. cit. o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar.. T. núm.57 YA. 42. la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue. núm. lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. XII. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi.\a. 12. l. las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes. de derecho público. vol. cit. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo.\l Ql. 41 PEIRA:>. se tratade una materia privativa de la ley.lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu. R. J.O y HRl\l'SE. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales. cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o.WFL./ración. XII. \·01. . Por 10 tanto. 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria.\cais mws absoluta.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<. L. Por lo tanto. Por otra parte. como lo dice expresamente el art. "PropIedad y paVimcnl¡)"..\l.HO Pl~TO.~tos que se crean por esta ley". . 69 de la Constitución. 636). A.ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales. 175. " Cfr.iado frecuentemente ni vidados en 1.. aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga.

el error legislativo "debe wplirlo el intérprete .. [1H (jRA~·(). se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-. limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. Juzg. resolvió el punto con carácter más general.886 sobre obras en Punta dcl Este..LA CONT81BUCION "SP"CIAL 207 La lcy núm. . con abundante acopio de antecedentes legislativos. cit . desde el punto de vista teórico. 1940 en L. que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional. de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n. esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración . cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé .. por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I .e gravan".. de Hae. lo que no tiene una c1arajustificación. para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.<.. pág. L. 12. pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades. G.276. ob.I . La citada ley 15. JI. 644 y 65 l. Clt.A1J. 1956. 261. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución. a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento.~ sentencias. IV. págs. GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. XII. N. J. que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--. estatales o no estatales.497. dejó sin efecto. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente. (Larghero). . 4' Sen!. La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras..sostuvo la tesis diametralmente opuesta. GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos. U .. POSADAS BELGRANO. ". gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios.<. las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública.1. de 10. G.\. En esa. ob. ".-ley 14. n(¡m..eñalar. 22. 351 . t. 1. Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. PO<.. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. En consecuencia... Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ". declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo". 5º y 69 de la Constitución. vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .

J. "Prl)pledad y pll\'im~nto".l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc. 3R4. núm. los marco~ de los re~pectivos ordenamiento. sin preocuparse mayormente de los aspectos formales.-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo. 322 (collfirrnflloria).ll.N \. . Vl/l. 4' Sent. c-il"-Jm e. 27. L' _. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto'. en I1\rlteria de e. en Revista Eum.""'U. 1941. l.~en­ tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. a~í comu las ordenanzas municirales... núm.ludith de PO<'AD. NATURALEZA JllRiDICA La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra. ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados"... A io<. cn Rcy. L.. La contribución (jp seguridad social 13.-:<l de contribucioncs dc mejorCl.208 CURSO DE' DERECHO TRIFlUTAR~O impositiva alcanzara a las contribuciones. XI. esta denominación carece de exactitud técnica. A. 1. PU. [lág.. l. Arm¡md L:r¡!l)!\. -1" Sen!. La realtdad sucial desbordó.7..om-'rJClOncs. "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales.>.. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios. VII. I!I il\'flltino. 1931'" enL. lo que fuc seilalau\l por G. D. aunque con Ji~li[].~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk. de Hac . núm. L N.. Tnhunal de Apd<lClÓn. pucs. nllm.. obras de pavimento "ni es un impuesto.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación. En una .as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO Sección 3. 1937 cn Jur. financiero y político. XII. Urug . Trihunal de Ape1aclón. La eSCil~:. nÍlm.). L núm. a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico . se sostuvo que la pre~ta­ ción para la.1941). entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S".~o ponen de manifiesto cierta de:-. lo 1. Juzg.1944.:ncia. de l/al' .oricntación e imprecisión científica. en consecuencia. 1422)' ¡:n Jllm{'nu/ellcin. let n¡llmale-. 12652. Romero) 9.S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'.'() YHEO!. Qli[lROc-O VAREL-\. 30. XII. IX. ~Cnl. VI."~ 01:'] (. 42. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. C"RRU. cabe a)!regar el deR. 77R y M.. recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene. t. en L J U . 1862.l!. púg. l. 61. J.~.et~ consecu. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". 6. luzg. t. t. L. [lag.CHESI. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu. 27. . que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen". roigo 15. teniendo en cuenta fllndam. L VII. no es generalmente admitida. 1944 en L l. ~.

e 1 le). han "iJo interpretad:l. bastante complicado.. Estas nonnas '/ "us concordantes. En ()Iro~ r.. J [UllABA. 87 Y 155. upt'rahks. rclatívr. Por ~L1 parte.. limIta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. pág_. a los juristas brasilei'io:.e "n [VI" G \.:1.c{: a la rarari. (:on"tltuye.. () . evenlllalmcnte recursm parafiscale~.) de b . en con· ~ecuencia. . ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji. adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado". [Ju onlem social.: le" p]"¡:. pág. 1" luuoI.iio e do orrwnento.e io J ft. lo que ha . d'''crcpanci.0 dd lít. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(. oh. Paris. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. 195). . catcgcfl':l. 71"<IIIe dél1. En caso similar se encuentra España (supra.I/I/Jm.. pú~.LA c:mTRIBUCIO".\RTI'S. Ejl'lrlplo típico. problema que no encontró una solución :.010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !. el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. reJ.arru!lo v bibllO.. pue<. III/6. ~II Flllimct'5 ¡J/lbliqlll's. pá§!.cil .'. uh.\uli contelnP(Jmin.J de Ulla ut' l:l. de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les.ER.'ls dentro de las otras do) especies. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.. impuesto o ta"a. 1..ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'.da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional.imlidod. Véase 1ll<l)Of Je.oiución dd(b por Id C'n.~ en el sentido de que las contribucione.H. 1 :--1. que plleden ser con:-. Y9 )" 421: ¡mí" rcckntemcnk. el art. J.o ti" /988.~i eoml1tuían una categoría independiente.~egllridad social como Gspecie tributaria.\. Francia. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:. oh.\/c'l11C tiscal. referente aDnlnbufw.pJl!aiTl'.\:r.deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley. y.3.Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré. \uliulls St"icia!es..tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c. de existencia mdndabJe. A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:. . In fil/e. Litec.Jcuente lo ofrece Bra~il.b anteriore:. VI. con 10-. euyo ordenamiento tributario desde' el runlO dl~ vista con:.).\.. IIT/(l l. FIIW/l7aS ¡¡¡¡NiI as. dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. En el extenso tít. que rechaza la existenCIa de la contribución ue . SOL :. Francia y Espana. 2. si hien reconoce las tres especies tributarias. .~ U('~ ~'sp<.¡ U¡·VER.l1::l erl !m/lll1cwne. VIII.s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. E5FEC:AL 2C9 En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6. núm 24. U)"mlJi..OI1~'(kraLilln detenida de Jil. como Brasil.c~lida(1 romo excroissailce du .J....I)~ \ \!. C. 75. dehían ser ela"ificad. 1911D. sin éxito. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre a " Lna '.atisfactoria. hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. fllml. lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina").titución de 1978.. cit ."L\~ Ihe / y P J)! \hLl. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . 246: L. "1 L\I"I k~!~~1 el W'\U:-:E. r'iigs. cit . e). un si~tema '"especialmente complej\) . el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. al igual que los tributm.~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in. imrllesto~.tituciunal. que e:t!Ii. Se les planteó.3.titución de 10SX pued" \'er. ajuic10 de PÉREZ Royo.'lllr'.}lanteado problema:.1. cuya teoría trlbutaria ". Un ejemr10 d. se regulan allllargen de ia tey... se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores.

pág.e consideran tributos. 27. P. incluso 1m. considerado como imlividuo aislauo"". rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto. por .tos"'i2.\o de derecho In/Jllwno.us el Estado. los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~.. a las contribuciones de seguridau social. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social. la organización de lo'...Jción del c~r.' Programa C:onjLJnto de Tributación. ': J. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione. La nq. 1.. 1(1 del modelo C. las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos".. 11. nota illím. . que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados. que si bicn sigue la clasificación tripartita.. "atendiendo a la estructura del hecho imponible.\S Como se adelantó en supra. creadato. Véase . 14.lc.. eit. en cambio. 1. 753. pág. dando origo. T. A. organizadas y controladas por el Estado.u cargo las funciones respectivas.. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es.E). S!STE!\1.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. No obstante.kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa".. V!.~ del modelo C. recogiendo las dcfinicione. fuera de la estructura estatal. cit. en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. de J. Esta es la situación prevista en el art.. VII l. lJ. es decir. ]lJ93. Il/6. pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por . de que el Estado tome directamente a to.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio. A. 1970. característicasjurídicas. FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente.. E. 15/23. de los particulares intereFEP:--<·\'. "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . FERREIRO LAP . A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit. oh. SI/pra. ob. A./D. que. 2~ ed .. que actúan con rerto. T.[)I) P¡'REZ Royo. 41. L Y uel C. 306.\upra. púg. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios. PI RHIRO LAP"TZA. o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. en CUr. excluye de la misma.25. registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad. tal vez por influencia del derecho brasileño.. O" L'. J.. "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O.\Tz~. L. no . Para este autor.. 1. estatales. to. T. t. t.218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO sí. .

subvencione al organismos-l. con la participación de E-. AsÍ. .. caraCl~rí. eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial. V¿a. .RJQI·f. el impuesto.1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes.i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67. COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 .V-Iíl><.uriduJ .oluci(m precnni/_.os.Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. tributarias o no tributarias. 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica. imocado t"n el men~aJ¡. en definitiva. por ejemplo.­ Il~. a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio. Por último. Tamhl. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez). COl\'SIDER. en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado. lé)~~ de 190--1-. que CltJ. \1onlevHieo.\. Véa~c R 111~~R. ante:.¡1 es un:¡ . VI/3.ohre la Ji\'er~iLlaJ Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_. \'/2" ¡lpart. de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI. y dentro de e~te. M.~ll el informe Lle la Cmll.-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales.lic. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-.~ DOCTRI"I-\LES Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX.k¡¡_)-_~J. VIII8. y en la refurma del sistema en 1995.pecto:-.íll.. 4" y nota núnl . l 'clfl2.. es pues. las fórmulas básicas son el "istema de reparto. reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:. r~c(lrLlar. o el tributo.¡.o'i ~jemrl(l~_ . nlÍm_ JO.portc. p. 15.sados en el funcionamiento del servicio.e ..b llllcm¡ICiOTl..\()cwl..A. o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito. tendríamos e1llledio típico y más generalizado. Hace ya varias décadas LLI~ "La financi. es decir. cil . con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495.n diver.\CIO"lF.~ S. del poder ejeculivo al poder lt"gi. el/adallos.\S. consistente en las contribucione~ obligatorias. que ~e trata en Ílt(ra..tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~). IV/S. fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado..'i cn h. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs . "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<.¡ Como aJlI~c~JeJlle' Jig[]()'i LI¡. un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~.l(¡n dc In\cr~16n y Dc.DFS rOSTA. En e~te sentido. el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:.egllriLlaLl ~ocial". La~ caraeterí~ticas de las pre~­ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador.<ir): y supra. ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación. puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~. La II'¡.wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e.'>.). y desde un punto de vista muy general.pcc¡. incllL\o en nue'ilro derecho desde la. . primera.k Ji. mencionada (supra. oh. analizados cn supra. contemporáneas.e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.

ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC decía que paralelamente a las modificaciones operada.I). 19S8. A. p/LgS. Fillllwas {". V. L. .\léxic:o. T. La~ prestaciones Je~tinadas ..VAL.lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL.er considerada!-. corno la francesa. constitutivos.".os r'I¡I)lic(!~ . /1. en contra de la doctrir. 1. Pero esta diferen. Buer1D-\ Aire.".\ fircale mdIHtria!i.. págs. que algunas legi. indiscutiblemente. incluyen dentro do.'!-.. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s. tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.'ucl'ofiJu. Cn.Liencia (Vcl1(?.\:. . Pa"'_l.:aci!m. dentro de i:'. difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (. elemento!-. A.rúm'il. deben '.\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla..\lJA.'\'.WlrI:J ( ji RI (".-\. preser¡tan. 77. Por !-.uf:.citan en la vida práctica de hoy en día". 'u hn. como el derecho financiero. Prctaclo ek! libro de E. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria.. y 's.iuiir. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. . sujeta al principio de legalidad. el modelo C. e~recie contrihucione~ e~pcelaks.xcllhivamente al Estado. 16 DH. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes.~ tasas y tamhién.1I. pigs.\Iéxicu. ElI'IIICIIIOS di' I'J-lQ l.~ reglas generale<. cuyo destino exc\us.-'ia 110 interfiere con la. Cfr..': C.Uei.-\ ROCHE.-] concep[O de ¡Jarafiscalidad. de los ingreso:. . que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se . 79 Y b.a española.. 19ó4. cspecialmente el principio de legalidad. 17) 24). cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so.1 1. con mayor razón aún. C.¡CrÓN M A-1ode/o C. a cargo de los integrantes del grupo beneficiado.. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales. solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable.~lacion\'_~.u!-. p.lS \' admUII1/luClórr coníempr. e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!. beneficio y destino.linun. <:omo una clase.peci.ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos.212 RECASÉNS SIOl~):.-¡¡¡aedó Jci s/:.:-J. no son tributos. aplicables a los tributos. .y.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o. 198~. que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la. T. en las ramas jurídicás clásicas.IoXX. 27.. LüPE? l![ 1 .'_ 12 :1 15..1. FUJRr::5 Z. como ocurre en el derecho brasileño. EuJeha. f'. V. sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales. CORTI:\.\"f'''~ SIUIES. L. por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<. IY5{l."' (Lus .e las considcrara como una cuarta e~­ pecie tribUl:uia. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas. A. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.'~ () clase de la CLln" L: "i~X¡(.

Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale. valuabIes en dinero.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. en la exposición de motivo~ . Al incluir en el conc. Comentando csta disposici6n. destinada a la financiación del servicio de previsión".~e expre. al igual que la rmterior. circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos. además de la vinculación entre ambas prestaciones.L 213 tribución especial. B) Códi~o Tributario uruguayo Como ya se dijo (supra. cargo ek los patronos. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados.C) el lne. siempre que no existan di~po­ siciones especiale~".a "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento. El modelo.1 A CONTRIFHJCIOr. que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. resudve también otra cuestión qUe.. si bien normalmente originan beneficio~ directos. inc. VI/3. que dice que la:>. se configura en favor del "Estado u otros entes públicos". la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable. IV/4. sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". pueden ser inferiores a los aporte:. Como 10 ha señalado prestigio".~ por el art. pero cierta. y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a.). deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales. toma decididamente posición en los gnmde~ problema. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra. trabajadores. en la buena marcha de la empresa. se da el elemento beneficio.~cr('panclas doctrinales. A juicio de la comisión. y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión. La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público. sino de entes que integran la e~tructura estatal. pues. aunque no puedan evaluarse.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~.:pto. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. 2(!. que. recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958- . que . En la contribución. las pre~taciones él. ha smcitauo dl.horro de un ga~lo. VI/2" notas 7 y 8). 13. segltn el arto 18. Iº . Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo..a doctrina (supm. El inciso fmal del art.J ESPEf"f. 34 del art. desde el punto de vista conceptual. pues la ohligación tributaria. su salario debeIÍa ser mayor. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales.

Montevideo. 1º hace de la contribución. Ec()n." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos. 224: H. 132 Y diver. apoyilndo~c tOn J)i'~. una naturalel. e". Los demás organi".A.lcguridad social. cn Cuadernos. a lo~ organismos estatale~. aporle. a la". ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. C. universitarios..eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado. cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI.:ldo' a las asignaciones familiares. 9 de 1979. la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes'] 17.l. de derecho público no estatales". como ente autónomo e~tatal. DJSTf~Cl6~ F. lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di. 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a. con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la. "con el cometido de coordinar 10. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes.800 de 1986 y la ampliación del art.RRI\~I. DE F¡'. salvo disposición expresa en contrario. 195).O con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran.I·/amilia/"e.CURse íj[ D. cotizaciones.mos de previsión.¡lcs.tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art.a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay". utilizado en el derecho comparado para financiar la ". "1 . Iº.'\\D. DI· \1. especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal.. A partir de la ley 15..'imU'. VI/3. destin.ns prinripia. pág. por una parte.S y 1\0 TR1HUTAf{fAS (o PARATRIDUTARJAS) El mecanismo má".A. 29) y F. pág. se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación. 67 de laConslltución (supra.:l: E.a financiera del . incluso de la S. exaccIOnes parafisca\es.7. organizaJo por la Constitución. 14). al igual que el modelo. de naturaleza jurídica incierta hasta entonces.JNJ (":-Jalumle/.l. A7. para los escribanos y los funcionarios bancarios. e'pecialmenle con lo . prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. aparenlemente. \1ontcvideo 1055. 1954.C Impone entre las prestaciones efectuadw. C~('GII\"'I.¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~.qinciónjurídica f. . lllím. del de contribuciones. dc. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci. pág.m. Con estas disposiciones el Código de 1974. dispone que las di~posiciones del Código. En la doclrin.\ll(O allralar la. como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio. "también se aplicarán. les asignaha. sentenei'ls. ademá". núm.). quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social.:lporte patronal para asignaciones familiares". complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale". en la ley 15."ona". contribuciones cn gcncral. aspecto implícito en la definición del modelo. 1969.RcCrlO :r<IBUTAR.l' de lu.. en Rc)'.\ servicio".. El art. proJcsor dc dcrcdlü laboral.

01-1. típicas del sistema de reparto. C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl ya los organismos no estatales. y que esa extensión sea constitucionalmente posible. contencioso. En 1995 la ley de seguridad social.~f()rmación produc!iI:a: [. especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. Este régimen en principio l/O es aplicable a fas obligaciones en.In enfoque integrado.' la solidaridad. a que ellegblador extienda totalo parcialmente aquel régimen a estas otras obligJ. exoneraciones. má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos. cte.e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de la ohligación.)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -'.. manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita.y centralinndo la admini~tra­ ción en el poder ejecutivO. la complelaenunciaci6nque h~ceA. característico del sistema de reparto-./m'or de otros entes jurídirns. Equidad y traf1. vb~c . El acto institucional núm. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992. la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social. en virtud de su poder de impeno y que nacen en cuanto :. sin embargo. Cil . 16. financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. :Kada obsta. 2' eel . fCCL. privilegios. cnCm. IY94. precisamente por ser reCUL)OS del E~tado. debe dársele) una denominación distinta de la de tributos. Püu: P~nJ. introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones.. En esta reforma . administración..ciones. enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt. V/3. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o­ cial". por otra.)tatal. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ.. U .. inclusive el de lo~ servicios no estatale~. T.. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones.-::-njurídico propio. que adoptó el sistema conocido como de "reparto". pero ello requiere texto expreso. aunque sean prestaciones pecuniarias creadas también por ley. (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ.)..A. T. Esta denominación debe reservarse para los ingresos públicos. (mpra. pág. núm.713. En tale~ a~pectos ofrecen las mismas características que los tnbllto:-. 119.nci ado con recur. comentado y anolliuo.. 18._p. Pero por la circunstancia de que sean prestacione~ en fayor de entidades que no integran la estructura e.tiea<. relativo a su creación.lación anterior y posterior rdativa a la. 54: C. La) primeras tienen todas las caracterí. los que e~tán sometidos a un régim. empleo. de 3 de setiembre. pág. RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO Como se VlO en supra.\/lIucirín de 1907. mientras que las segundas presentan características jurídicas p<lrtieulares que impide darles la misma calificación Son indudablemente prestaciones pecuniaria~ que el Estado exige por ley. de los tribulos. VI/3. Sohrc: la lcgL'. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria.

. una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio". asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada. los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario. 38). "Por un lado. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu. por otro. basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto . es b "contribución e¡.. las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo. establecido en 192 artículos. Este depó~ito.as posibihdades de opción por el interesado. El régimen por solidaridad intergeneracional. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. puede sintetizarse en cuantu a . liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes.. cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión. un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe. plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art. cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel.~us ingresos. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. La ley prevé diver:.. En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto.. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones. y la contribución e~pecial antes mencionada." también con un tope. a los que la ley expresamente le"." (at1. a cargo de los empleudores. se nutre con aportes patronaje:. 49).: persigue. incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. un si". caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. en los siguiente\ puntos. que equivale al dc reparto. objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad..pecial ror servicios bonificado. El complejo sistema. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo.14).tema universal de prestaciones básicas..216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO intermedio. Una innovación. alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". y personales.

T.:ncuentran la". la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable. VlII 3. Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina. V1II9. norma. sancionado por el gobierno de facto.:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares". que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. pág. 20.LA COWf.800. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ . . AZZ1Nl. . NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~ A) Análisis de las discrepancias Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial.\Ri.:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. Par:J. Estas últlmas mantuvieron su per:. 9. T. Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. ")'. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. U. l. ¡n~lituto de Hacienda Pública.-\~IS:-'!OS ESTATALES Con anterioridad al acto institucional núm. art 78). restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo.).. tr¡buto~. Reinstitucionalizado el país la ley lS.. RÉGIML"l DE LOS ORG.EA.iSUCIÓN ESPECI!\~ 217 Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles . Los principios de la seguridad social. ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles. Montevideo.Jno".y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:. Los ingresos dc estas se rigen por el art.~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial.. También en nuestro medio fue la posición de DE FERR. U. desocupación). primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo.ición expresa en contrario" En tal caso se . de 1986. 132: E. núm. el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:. 29 (reproducído en ('uadernos.\·la de Economía. 19.. las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios.) en él contenidas "salvo dispo:.núm. en Revi. 1º del C. 1955.\ a estos organismos véase ¡/ljra.onalidad y la:. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad. otros las asignaciones familiares y los más importantes.

li-.io[](:~ familiares (pág'. págs. que administran fondo . el F. impuestos y contribución patwn. posihlc. de fmancial'i(m --préstamo. Esrln [ destaca que e_a ca:ificaciótl repercute en i<l organi/. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos.Ignaci()[\es familiares para el trabajador rural.:ia. ()o.pág. págs. " Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit ~¡¡nci{m Jel C._).r-..lron únicamente lo.' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡. formen la parte' princlp.tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones. F P. la parte principal dcll'()nd()" ("El artículo 190 de la ConstltuL'i(m".. y 12. que el ilsi~na un..l11o' Intcrnacionaie._o 29.:. N.-tI de! fondo.ta. Esto puede traer serias ulliwltade.da<. la. ley 12. T.-ia~Ig:niínd(lles . no es¡ájustificada. 13. frente a los impuestos. 53). 1. oD..e refirió a ¡¡" '"organismos . En 1m..\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\.o uellnst.. El arto 67 de la Constitución en su r¡. tre~ . y oorera. solu- 1953). 1/. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares."-ciúlI aUnlinistrat:\'a del Org:. pues aigunus org"-nisflIíls '"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer. \1. arL 134. elc lo~ _egurm sociak.~Ci".)J)os y obreros ... de los impuesto.~trató ellernll "Aspectos finandero..:i(m de ImpUe\W. C.._' tema.349. A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef.to<..¡ierc que la.. e \GGIA'\'. .. sobre asigIla(.:~i(Ín ~Lluaj le renHloce también esa nalllrakf~. La norma "req..ición constitucional al re~pccto fue el art. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re."'o[ltevid~o..l. 242 y s~_. formen o no. mím. la no coxigcnciJ.i . H' R.. GIL'U".I).\('(.?18 Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal. pág . uejindose constancia de que era el siste1lla seguido también por l¡¡s leyes de 1943 _' 1950.1.14J..indoles competitividad en el mercado internacional. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo.ión.I \~'1. pues e~to~ aportef. cllnlrihuciones patronales) ohrera'. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim. i\ dllcrcnci<lue la O. los antecedentes relativo. especi~hnen(. _ohre eXllner~ci(\n~_'. en L J. Fin. ya que presentan aunque con variante~. de aplicación". cn el que . ll .ll. La 1C§'ls]ación ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas principalmente con cOnlrioucimle. arto 3~7 Véase adcmá~ C. Im. D E.I del régimen.. cit.pectos económinls y sllclale_. . DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡. de prcvi. cit. cla. "egún que los contribuyente. 1954. 1C)() de la Constitución de 19_~: ljue . en la cual quedó perrel'lamenle adarado que entre lo..) naluri11c/ile_pecial (\¿a~e supm.ta última especie ú1 . el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr.. aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la. diferente del impuesto. 226 y 25 l.. " C. las caracterbticas c~cncia1cs de estas.. La única disro. ~n 195(). eni'oc.'.. (pig_ 243) Yel examen exhau_tiv() de la historia de la sanción de la lev de a.-I-.ll. IiS.¡.Idcra irnpuc. eontribuciones patronale. las con. perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl. ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-. 1.debe ~Of. de patr. (Plll'(1fi IH¡{lllad .l~ optó por ". En c¡¡mbill.ific'aciones de los organi..1 gran trascrnden<. de 1\1ónaco.mo pClr lo YUL' ella adquierc un. CuademO\'. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta.804. son indudablemente tributos.802. a. . 244 y ~. TI. ) leye<.

to en vez de contribución. permite un funcionamiento normal de la economía y.stación obligatoria al organismo de seguridad social. o la retribución por salariü~. debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo. La ohligación está previ. individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e. las cotizaciones de ~eguridad social francesa~. en este caf..qá comrituido ror la exi~­ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi­ das en el concepto genérico de tribu tm. la~ exacciones parafisca1e~ españolas. que el patrono -desde el punto de vista económico. L. no contraría en ab". Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable". pero nunca un impuesto. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución. de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra. es decir. A. en el sentido que les adjudica el modelo C.sustituye el aumento de salario a ".upuesto de hecho y destino..l.~ión de riesgos de invalida y vejez.u trabajador por una pre. por ejemplo. los precios que se pagan por lo~ imumos. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos. del éxito de las empresas. No hay duda de que las contribuciones son una carga.:rciale~.).. por lo tanto.O impue".. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la . En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial. por otra parte. T. VII4.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado .tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com. y' el C. producen lo~ mismos efectof. U . que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'". El biene". Por otra parte.. al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to". que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. exclusivamente destinada al servicio.imilación de la cotización patronal al salario. pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica. diferenciaf.ción que. T. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i­ lcña~. o sea. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen. que los demás factores dc costo..oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas.

U. el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé. sin vincularlo a ningún fin cspecífico. Si esta actividad no existe no hay obligación.. la legislación e::. T. L. solo::.tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. T. Y arr.agrado expresamente en las constituciones (véase supra. a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. la independencia de 1m' prestaciones. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te. por t'jemplo. el otorgamiento de exoneraciones.720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910 el r!atrono. 12 del C.~ de impuestos... si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. aporte) ratronales.e jus. . como en todo tributo.. -entre ellos el uruguayo-.tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10". constitucionales o legales.. No se registra. El de '. como SI! estaMece en el art. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". V1/3. las que.!5 del modelo C. para "el cumplimiento de sus fines". En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. Al respecto debe desta.~ioncs o exonenJcione. Estas conclusiones jurídico-tributarias. A. que establezcan cxc!u.tifican en lo::. no impiden que por razones de orden laboral. en principio.en que el destino exclusivo está con:.. económico o comercial. caso~ que exiqan razones de interés general.::arse la inaplicabilidad de las normas.). La obligación del patrono. El Estado los exige. pues.A. elnnento esenr'ial del impuesto. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho".

IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas.~e encabeza con las normas constitucionale\. y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o. el derecho internaCionaL d administrativo. En este semi do. y luego las norma~ integrantt'.~ diversas.CAPÍTULO VII LAS ]'. expuesto en el cap.1a irretroactividad. disposicione" generales. el derecho tributario material. la interpretación.. comúnmente denominados resoluciones. como ba~e de todo el ordenamiento jurídico. .ORMAS TRTBUTARIAS [. que derende de las respectivas fuentes. la culpabilidad. Por lo tanto.y lo~ actos admini:. el privado. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal.. los reglamentos. el ordenjeráquico . La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:. CO:-'"CEPTO A) Diversidad de tipO. norma~ cOllstitucJOnales. las leyes materiale~. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico.1' obligaciones entre el Estado. en '.\" . III de Instituciones (núm.\" Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. Entre ellas. como e1uso de b analo~ gía.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~..[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per. las sanciones. dentro de la unidad del derecho. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione. deben di~tinguirse la:. con su~ tradicionales divisione~. ~eguidas de las internacionales. siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. En primer término. 20).trativm subjetivos. en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo.

"Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma". en la norma. de la relación jU1ídlca tnbutaria". 9S). V \1'<0"1. p:íg. DI ri l/o amm ¡m. r'R"dNf)~J. pág. Las discrepancias que puedan exi. están sometidos por igual a la ley.-"1:>< 1. B) Juridicidad de la norma trihutaria La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 . que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria.tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes. V. 1939. dentro de los límites . Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama. establece la existencia y cuantía de la prestación.\ t mI / 1'0. en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. 19YO. Civitas. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg. l. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que. liD. sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación.\lIWlt cid/e. que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo.~R:-'"ELll rn. 1492: Ri\'. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'.¡r~e E.. \01. '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley. ti. Ambas partes de esa rclación.. G.30. Cidlas.ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". cap. en Revilfa TribUUiria. pág. emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. en el que dc~taca el error de 1. el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo. :t"cd .~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. El poder etático se agotó con la aprobación de e. LXII. XIX. 1.Ri\·ELLTTII 2. coincidente con la de V A~OI\I.tencia de algunos doctrinantes. R. en Hn'il'la E. 367. 1"':1 ele ampo de I dere. núm 71" I\.) cap.: 110 ad min istmtivo.222 CURse DE" QE. Pral. E. decía.hdrid. 1.\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. ACHILLE DOi\'ATO GI. Ri~'lsla : "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l.RECIIC TR RL} I A. 255. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". G~no\'a. IV. citada en nota I y con las deHE:-'~'EL. . ya en la década del. Cedmll. 1936. 1. '"LiS rclél¡. 695.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria."'KNIKI. y el sujeto pasivo.FWJ Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. 771 a 784. 1. Trib. VI. tema tratauo más e:<. y eel . 1'1)1. R6 y ~s . P¡lrlC. núm. como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-.ec. 8. Pauova. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: . Dir. 1. 50: fR"NíEsro C. NA\\'IASKY y CA. pág.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. .. págs. Sistema dd dirillo proce.:onstitucionales. dentro del marco constitucional. I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~. 32.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la..pmlola de lJerecho Financiero. 1993. 1992. Madrid.lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. núm.. 7. púgs. refutando la insi<. en Opere Riurididlf. GiulTrc. determinado expresa o implícitamente. 1991.

. que garantizan lo~ derechos fundamentalc'. C) fúmnalidad Otra doctrina más antigua aún.. fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones. En eqa segunda fase.>. pUC5.. (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu. sino también pactos internacionales.u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto. en el segundo. Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado.tá en el mismo plano que el contribuyente". en algunos casm expre~amCJlk. . Tendrían.. pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que. sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública". es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo. está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo). y el E~lado administrador que lo determina y recauda. son regulados por normas imperativas. ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley.os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. el Estado es 'soberano'. esto es. ". con raíce~ en el derecho romano. la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente<efectos en lo que respecta a su interpretación. el Estado no actúa en función de su poder soberano. que impone el trihulo. Soberanamente determina qué personas y en qué ca. Termina diciendo. entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos. el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto). de derecho contemporáneos.estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador. Esta concepción no se adecua a los ordenamientos]urídicos de los Estadc'. pero como ente admini~trador. como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo.. al cual está vinculado. que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario. entrc los gUl~ figuran las relaciones tributarias.L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223 La raíz del equívoco -decía. especialmente el derecho de propiedad. verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley. en que no solamente rigen textos constituClonalc.. en el primer sentido. vinculado al derecho.. la gUL' como tantils otras. en la medida y del modo establecido en la ley . "tiene dos significados diver~os. con <. el E"tado e. Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho . otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido. es ~úbdito. es inter parte... en el segundo. en los casos..

Puede YCr<. como sllccd~ en 10". E . las leyes y actos con fuerza de ley.e Jnelná" . 711 )' 755. 1939. como ~e verá en infm.22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica.ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales. . las enumera en su orden . La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias.RDO JIMé>. r.1y.tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto". y 42 . "En el árnhilp naCional urug:u.:E!\TES A) !:nllnleTaciún El modelo C. 2~).~ parlanwntos. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa.lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu. l·rugu. dcben ~er sancionadas por l(). sec. pág:.. 1.a dp (Py. 123. ) M. rechazun esta antigua concepción. 6. problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón.ll~. La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. la) c()nvencion~s internuciona!es.EZ DE ARÉCH.S!-" IlIni¡¡. ya sea por delegación de competencia.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones. 3°.. c.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado.ó uelenidamentc 1. leyes en ~entido formal'y material. En último lugar figurun 1m reglamento . 3.. . E\tado~ federales y también en los unitario . T. como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo. tan generalizados en América Latina. Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo.'. '1 Fr. A. Méxko. y demás di::. Ocupa Jo anali. El tercer grupo comprende las normas generales que. 2". IV.-\RI0 Pl'C. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. Véase además illfra. notJ núm.. las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e". L. 1950. Como bien dice Pl~GUFq~.\fiA: el punIr' que no.'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l. incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación.lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e. B) L!Jicación de las normas internacionales Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad". V1I/6.ci()l!e5 di' derecho finanCiero.. a las que se les denomina aL'loS confuer. eJe acuerdo con las constituctone~.. especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas. págs. ntím. cap.

tutauo..1 la dOClrlna cOlltcmporár. ¡pág.). ]. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l'.· l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKía del J.1I1I'e lo. 1')C). C". 'Inalll.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración.-i:! al trarado.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j. \1. J.:JrC'li¡:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. 199.<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.' . \ u]. ~J:1L"C r"íC¡!Cilmcntc ir.en 1.1H1Il nl!rnno~o~ e~p. en ll}. . aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1.k"ldon"úas com-plewmentc'. \ ex r.'. pág.\\.\R:.l.c~ <-'11 ambc. VII/2. XXI..n b ml~W¡¡ Re"'. T Ijl .\{. púg>.LAS iJORMAS TRI8U~.\ //!UTliiJciO!l!t! e illterll(). : 09-+.IRfif! J :~IF '.1. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano".'(c' ¡ ntcTllilclcll. 1.1 imposición intern.1I menus en el pt'lbamiclll') juríJi~<l ucciJcnl'.:wlrc<. 118.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. ya ~ean legislar] \OS. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria. . \ por <. la aplicación directa en cada país de las normas conteniua. En América Latina es el ca"o de Argentina. aJllnlIü. .\PELLEn~T.0'> In. del rv1inistcrio de RC]¡¡c'ione. más reClentcmentc. 117). \é'.j.al Je JustiCia de La Haya. 1995.~u validez. 1 iI 4.íg'>. discrepando con ciertas teorías.~rccho lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"lÍ Il~s que han sido .:xpresl! l! let po.11 CUI'SO d.I/a T/'Jlmta/'w.en . por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J.1 CO. Cm respt.J~ . Evolución de Ewnp. 199-1.l'" "non: c. C) El prohtc"w en el derecho Iributario Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. en ia que COI:10"r.iciúll en el 'impllsiu ofg-ani/aúu por el In-lnuto Artlg'IS. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa. a su JUIcio. :. pág . A. cn He. RI'/{/('/t/n jerárquica (.lpntcvideo.lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡. La reallllad juríc!icéL la.nJ. . a\lllque COI! rechazo de las l'~orías que 'o.\RDO 1l. M. EDUARDO JJ~lt:-. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr. cot11unitario\.~ci<lllqas dI: .~)" de ~LJ derecho d. 126.le punto. C.tI.trati\'o" o jurisdiccionales.le¡. Ir<lf.\ cxpo. Jel r. o s~a. siempre inconstitucionale\. la aplicación de la ley posterior contra. .. 197 ¡ p.\S aun las posteriore" a los tratados. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere.icióTl d~ I~.1 .}frccÍlo /lIII'/"IJocioll<i1 . Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' .111 !!ii{lIi!i' ('1.!!.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl r'lazo del Tralado de A~uncüín".ls '. )posteriores al texto COI1\titucional. r>. \lll nece~Jdad ue r\. bn. I. nlllll.1 al consullio'·.entldos. siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos.. en cuanto a su aplicaCión directa.. iStil I X X 1 nlím. núm. 1m pmteriores serían." ord('lIami('/IIos jllríaiu.Jncps. los rrimero~ mantendrían . con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución.l" en Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo Ó. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.i 1.:1 ivado. RUI)\...lnO nUlb)SI'"do Je 1.¡~. ref. tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. con reC'rencia .¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP. o. '1 y .u labl"r ("(.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso.sostenibles"· \':01. en ci que.\/{¡ Tnlmforio.. L' .0 I DI· AKH I ~.¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado. f-. ~\ln dbtln. XXIt.\~E'EI n[ ARECH. 1:51: "Problemas Iflhulario.. Jc los tratauo.ld . en !?('vi. 27 d l) I '..{ :l.'S!Órlllilc/(íll.D.wrnfll de los !Jroblfilléll' le.

\tado actual del problema es que la". pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi". En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario. el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable.. por medio de un trámite complejo. La primera e". lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade. que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente.crecionalmente por la ley IlJcional. con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros.e ha regi~trado una marcada evolución.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio". ".ur ".mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :. en todos los casos. tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. reflejada en reformas constitucionales.226 .obre la ley interna .a los Estados. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación.. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'. y directivas en materia fiscal. En esta conclusión debe di:. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur.¡. o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta- . comtituciones ueberían prever la supremacía de lo". fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica. re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios. dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-.tinguir:-.\ latinoamericanos que la suscribieron.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C ratificación.\ \ elllllún pabe. incluso del Mercosur. y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-. intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo..'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. una .te punto de vista la conclusión más adecuada al e. económica y social. Sus arb. por los cuatro paí~e~ del . Desde e:-. por la importancia que e:. D) El derecho positivo latinomnericww En 1m últimos JllOS.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal. 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria.~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática.. un tanto al margen de los marco~ constitucionales.ratificada actuJlmente por 10.

S.c ~c· Derecho Tri bulario.. de diciembre de 1994. p. XV. J:\'~./I. XLI V. la primacía del derecho internacional. con algún retra~o re~pecto de los países europeos. especialmente en materi. núm. en diversa forma. normas del Pacto ··'()jl aplicahle.·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente.[.'J1w.. en forma directa(. Coneordantcmenk el art.\r. . l. han ido aceptando en sus Constitucione~. r. U . que tanto preocupó a la doctrina. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn. en el art. La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya.:iondl . tiene po~ición política en favor de esa solución. :(l~! c'l~ S'. tienen preeminencia sobre el derecho interno". problcmd'. Dc. 150.' ejecutahles por \í mi. I 9S8..'IÓn pcrl¡. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\'. :. eoineH:l"n:e.. Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-.<. atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados".y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre.. incluso en 10 que respecta al derecho derivado.:iún de Colombia.\ ¡/liman. deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art.ncee en primer término al Estado parte. La Constitución de Colombia de 1991. inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH.pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma. de: l\rilCflll¡. 37). pero "cuando sea necesario.oJuelone:s.on obligatorias. (Montevideo.. de f)erecho FIScal (Bueno. pág. La dC<':l. Los derechos nacionales. sobre /J m leccióll de lo.\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f. c.> Aires). recopilación dirigida por H..~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<.LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227 des". GROS EWIEI. 10¡:¡g. enllen(k qlle (llgllnil.'. directamente. ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales. dn~llzar L Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. continuando solucIOne" anterior('~. 51 l.". figuran en la misma revista... pew r'Klría . Las re. 480.unción en su r'-tl Uf. en forma más amplia y precisa.. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. pág. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. ~ohre cotlllJetencia del congreso. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. S-'I. El protocolo de Duro Preto. L·{ln L: oposi<. por lo menos la mayoría de los Estados miembros.¡ de derechos humclnos-. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. 251\.:¡ en inll([. 227.I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva. El arto 46 de la Constitución de 1985. establece que ~e promoverá la integración.. en .'! adoptada a niH'1 iJllema<.í¡:. estableCl.I. hllmanos COInO derecho interno. r.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria. J.í¡>..:omo lo . y la tradición de! pacto andino. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados .'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to. Cl·~ c' forme. 42).

La doctrinrr se ha m:w.l C..".lplicacHin c.regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano".. no derogan artículo alguno de Id primna parte de ¡:qa Constitución y ueben entender~e complemeiitarios de los derechos y garnntías por ella reconocid()~".ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh. Sobr-.228 dad latinodmericana de naciones".. cit. th~h'. que "los tratados y concordato~ tIenen jerarquía superior a la~ leyes" y que determina(k)s tratados. pactos y declaraclUl\es que enum. 'IIO( ¡Óll. Si este "no lo . La reforma constitucional argentina de 199-1.. "'Condiciplles pam 1J . YqUe' rerer. pág.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al V"<1'" al f. ap]¡cación sujeta a aplObación del congreso. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o.anle apone de H. en la qll~ . en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo .·. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo. Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid<J. lOA).adopta UWI posición claramenle: favorable a la primacía de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml en materia de tratado~ ck Integmci6n. en ese caso el p. 75 sobre competencia del congreso dispone en su numo 22.1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia. 141.aprueba se su~penderá la aplicaCl0n del tratado". Paraguay en el ano 145 de la Constitución de 1992. 10(j. La ConstitucIón de Perú dé' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. . núm.~ dereeho~ humanos" y. véase el im¡Wrl. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango jurídico de los tratado"" a diferencia de la ConstituciÓll de 1980 que e~tablcda que '\~n caso de conflicto entre ellratado y la ley p¡~\"a1cce el primero" (art.:~ Wl<l norma intern.("..lda de 11" lrawdD'. La disposición no fija pla70 para la desaprobación 10 que abre la po~ibi­ lidad de que la aplicaci6n provlsüria ~e pmlongue en l'l tiempo.\ en b opinión rública. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(.p'.l expre~a en el derecho tnbutario.1Illellw la prim.·.:m laxati\'amente.{'1 -. es la "aplicación provisional" por el presidente de la República de los "¡ratddos de naturaleza eumómica y comercial acordados en el ámbito de organismos internaciomles .v en b rrensd"."tienen jerdrquÍJ.' la misma Seniefl(·id. entre otros objetivos. 101) Y ademús que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos demás tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas parte~" (art.\. 5. ARf¡li[.'11 j r.. de aplicació. de ''. que contrasta con !a" disnepallcia~ que existían en ~u doctrina y jur'lsprudencia'.cl. la cooperación y el desarrollo económIco.WtCl de San José' de CU.lí~ 'II1D tillllhi¿. "::11l~[ ~("' . aJ. qu~ El llum.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani .lcional t'n el ámhito inierno·'. constitucional..id R ic2. modlfican o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCión legisl::Jtiva antes de su ratificación por el poder eje:cLltivo (art. pá¡c. 0b. El art. 131. -entre 1m que .io y forense del p.' anq'li.e reC'.. t\x~1o\.la de 7 \' I L i 092.)m'c.~e incluye la Conve'llción Americana eJe Derechos Humano~. "admIte un ordenjurídic') ~upranacional que garantIce la vigencia de lo. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina".

-arnings fax. COillunas o grupo de comunas.tilblcdil . krcíu. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94. El art 2 Q.amparo del texto constitucional vigente. arJofldiss¿>/lit"!I!s.~ a los LJLlt' se aplica el tmtado 9 ~in hacer referencIa a los triN 1-'1 proyeclo c. contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art.lus dl~po~ici()n(>. lo yU¡.o]amenLe por factores politico~ l!enerales. D. cuando. lile 7" [referente' a la ~proh~ci6n leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ría anso!ula del toldl Ué' c"mponenle. aproh.51' 1t. A. 2" 1) lbpon¡. . que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes.id~ en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs POS(CI"l()re~ . derechos y obligaciones para I()~ hatlitantes dé' la repúhlica. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio. alld sorial :.<lilhleee el mng. pro\'1ncias.. firmante de la COl1\'ención cn 1977. . T.) <. establ<.c\usiva del gobierno central. ~u~ ~Llhdivis iones rol ítica~.uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1. \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'.(ln put(' del der~eho nadondl .led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll. .'¡/li' oil"tillg ItLW' \ t(. E) Ámbito dI! aplicación C01I10 10 dijimos en el modelo C.iciCm dLlalista'. 05.) il)!rC¡:':ildn .ll arto 6~ de b O'm(l(ución que progrJm~lbJ "18 integmción sorbi y c. ue caJd c:ínur:l\. 1) di~pone que ~L aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante. con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación". en el modelo de convención fiscal de lo~ impuestos a la rcntJ y el capital.[rt"S iml'().: .de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\. etcétera" . pero que no la ha ratificado.:: pueue obserntr que no e. que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado. Es la solución adopt:lda por la O.-pmm.») que CSLí injustificadamente restringido a lo~ tratluos de inlegra('i6n .' haCen n~cer direclamente. o su ~ colccti vidades locale\. sino también por la oposición de legi~iadores panidano. departamentos. .. Como se dice en la exposición de motivm la mayoría de los paí~es reconoc('n la competencia e:.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. E.\" A c-te lcxlo se 1. de tan difundida aplicación.. t/II' /wrS(jJi.". a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan ~doptar las l~:sr.JI (r¡¡t¡¡d.ldos COI] SUJCClOl1 al art. C. elije' consagren dicha rl1lcgrJclón..\ Icvc~. El pacto de San J()~¿.1 de que este campo ck arlicación incluye lo~ "Estados federado~.ciendo.·· . conforme a su Constitución y sus ley·es.' In\el). rhe acclllllllla/e'! .nm. aunque existan potestades trib\!t<Jria~ locale-. regiones. Su modelo de tratado enumera taxativamente 1m impuesto. ln¡. ol'e (( i il! Ij¡¡ (. Jistritns. fruca)ó.¡¡ill'll Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:.e::m directamenle arlicahk. cantones. no ".te: ··Los tratado. arJL\yada por la Joctrina especializada. aun en los p~tíscs federales. L (an.' El ar\. eu:t!quiera que .~on(imlea de los Estados Latinnamc-rkJno"·.d holding ("(m:pany tax. lo sigui('r.~ea el ~ istema de percepción En los comentarios oficiales ~e deja constanci.J~.~ de la po". 28.iziones del ca~o para ti cumplimiento de esta cOl1\'ención'· Al respecto debe citar~e el caso de Estados Unidos. ami (/¡I" 1"\'(.

The /rea/lC.230 CURSO DE DERE:'. suprimirtributos .lpecril'l' ¡pág. The [/¡dfed Slates Per.\ amI foca//au" informe del presidente F. véa~c J. . núm. c... abstracto y coercible. salvo di~po~ición expresa en contrario.. mim. es un principio absoluto y tradicional. No ob. Xl.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio.Y A) Concepto Como lo decimo~ en Instituóor/e. Imlctcc y OSE. problemas relativos a las potestades de los Estados. es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar. lo po\tula decididamente.efl }(el'i. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt. tipificar infmcciones y Sll~ sanciones .'\ T. T.. con importillltc.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. .l. 1993 1. 15). Bra.\. y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978. modificar. t.. XXI. arto 1245). Ru. uruguayo. establecer privilegio~..> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo. culaooraclOllcs lk experto. 121.oclacirín de tralados mhutari(). la delegación de competencias en condiciones variables. Es un mandato de carácter general. las constitucione.HO IHI3LJTARIO huto::. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er. Esto ha creado diverso!.I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos. decretos-leyes.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu..il. otorgar exenciones . 19114. hacer o no hacer alguna cosa" (e.\fiI Trihu/aria.. 1975). ~n 1m que Llnalila el <. El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos. Es un principio esencial en el Estado de derecho. como ya se diJO.. en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod". por diversas razones. en el sentido antes indicado.. El modelo C. cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales . El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que. sobre todo. En derecho tributario. 3. en Ri'vi\"la Tnbu/aria. que contemplan en mayor o menor medida.. a los cuales pertenece privativamente la función legislativa. en sus diversas modalidades. (-03. ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. al establecer que "sajo la ley puede" crear. . Los Informe. de 1m pal1eli~ta. t. dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución". de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l ('. A. '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)".. estatales y locales.qante. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. WHITE::. . las prerrogativas parlamentarias.ión del sistema unitario. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:.:x:-w. púg. de Alemania. 19lj. que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular." Véase al respecto Seminario de ¡FA. El principio fundamental es este: la ley. Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda. especialmente en lo que concierne al comercio internacional.. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI. Ne¡. L. E. En ese sentido se ha genemlizado. provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.

en otros. fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is­ temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. " Adcm.!~1 principio de lcgaht. con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. particulares a cada país".LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS 231 tienen en el derecho compurado excepciones. son bIen elocuentes. aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación. en el derecho uruguayo decretos.\titu.\dc el punto de VI~ta nacional. como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada. excepcionalidad. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria. limitación en el tiempo y en la materia. paísc. Suiza.í. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!.qituciún les adjudica. pucden mencionarse los casos de otro. en algunos con origen histórico (Estados Unidos.> que mantienen la e~·truc!um unitaria. especialmente la fijación de las alícuotas y concesión de exoneraciones 11.. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitución anteríol·. B) Descentrafiwción leRislativa Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central. no obstante. prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. Argentma). incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. México).ta científico. de la~ l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn paíscs regidos por el ortodoxo t. ordenanzas. Debe anotarse. o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar. en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil. que no ~e recogen en él '·por entender que . Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988. por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado. tanto en América Latina como en Europa. requieren. dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución.!ad. ~n 1m que las d isposícioncs cllll. La descentralización es normal en los Estados federale!'. En los Estado. al patrimonio y los consumos. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente. órganos legislativos locales son las mismas. las características de las normas sancionadas por 1m. E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central. es decir. C) Atribución de comperencia al poder ejccwil"O La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley. modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes.:ionales que conc~pl(l .

I A G. l 7. p. S.F'i O("T\"..'[() en su. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978.). Tarnhién puede mencionarse como ca~o análogo. 26. V/J.1.l' (núm.lr~e la Tc~i.\7 AI!F-NNi (ub.~ provisorias. dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 .rel'ho y Ciencias Sociales. D) Los decretos-leyes Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley. constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. el poder ejecutivo pueda alterar las alícuotas dentro de Hnnres fijados por el parlamento. 13~ cd . 191:1:. Re \L.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc. Lo. que fueron extendIéndose posteriormente. con limitacione~.~ "Ieye\ candado". con un amplio anál i.¡rm. en ciertos impue~­ tos. por decreto de 2:.rl'.... 90. 34 de la Constitución francesa que limitó la competencia parlamentaria a dcterminadas materi¡¡" enumer¡¡das taxativamente. como lo admiten las Constituciones de Colombia. M6x ico.). como se expone en Instituciones. F. y obviamente Je Argentini¡. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l. cllya. cit . En li¡i caso e... Es el caso de Br<lsil y México. "R. Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit.. !. Pc'~r/ Hl'ALDE. por decreto. en est:l última con la denominución de medida. trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle.. salvo excepción constitucional expresa. Reforma rrilmtarirll1aclonal. pero con igual conteni- admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo. Rio de Ji'n~irl'. nllnl. núms. ptig. 'ano.. que la consiJera li] única excepción al prim..¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut. 150. puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. Pon'tla Hnos . con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. aunqu~ insuficientes a juicio de 01. FacullaJ dc [)(. r<Í.n!o Como figura similar a la precedente. 328 y 329). W' l.!' de! . total o parcialmente.omo reei. Son normas que significan una excepción al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA l '. fundamentalmente en materia aduanera. 261:1. hasta que encontraron cn el art. R. Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs.. orJ. lO).cló i. con vigencia provlsoria.. Deredw Imanciero IIU'xi. a veces en forma abusivu. Ecuador} Perú (véase supra. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un alcance Impreciso.3.~z.. Fllndación Gelulio \' argCl'. G0~lES DE 501'S.'. ujetas a su aprobación posterior. . 35.. l 995).j1J<'lrina.. . EJiClonc~ Dcp~]¡TIil.2. El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT.\.ipio de IcgCllidaJ.~ Constituciones disponen que.. () . jJf-. El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.krecho comparado y A.:r.\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. de A. 1995).\. Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma.e Velll"llleb cuy m texto. que cstableció m~yorn 11Illitaciones.\gs. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo.. invirtiendo así el principio fundamental de que ]¡¡ función legislativa pertenece privativamente al poder legislativo. aplicada. y 19C)4. la posibilidad de que algunos tributos sean regulados.) y 28.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la . 3 '. y de Brasd de 198H.232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!. T~mbién dehe rnencionClr. podcre. l 9.>. Colombia y Pcrú. 2R.

\l. "La légge lributaria".'o Sl:RRANU. que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86. ahundante~ citas de PÉREZ H¡. JI disponer que esto. 517 YJ.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. TCCllOS. p¡Í¡:. En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma. nlim. La reforma constitucional de 1994. conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia.DE. Curso de derecho jinonClfro)" rribwarw. VISase al respecto DíAZ .lerado por mayoritaria y autorizada doctrina. establecidas en el art. En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria.~ de emergencia.LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233 do.:1.. fue consic. 1.5.. pág.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia. 168-17.¡itunón española se ditúenCI<l de SIl modelo. cit. coo expresa prohibi<.1'. adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"'. salvo que el Congr. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art.')fl ecléctica. en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores. Y cd . 342 y ss. págs.. dio un vuelco fundamental.1 de la Con.u[Jna está comrrendida en el tí!. 617: y R. como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. No obstante.:lón de dictarlos L'n materia tributaria.~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes. LozA. decretos "no podrán afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. 29.. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. l' Además de la.. incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones. 11. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes . Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. CC'dam. al régimen d.~ lns comunidade< :lutónomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar .lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione. pág. pág. A I re~pec[o pueden \'en.:. En tal ca. A. vol 1. en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario. dehe recordarse en materia lribularia. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina. E. págs. SrJs<. a los derecho" debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el título 1.\RrNAS.2 2 número extnwrdnlilno. \1adl'lll. se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto.i la materia tri r.. pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~. Padmil. núm. ab. entre otras.lCi. I~ po\ición firmemente contraria ~u~tcntad¡l por la Aso<::Íación Argennna de EstudlüS f'i<. 215).\ 1[I('C!. e. que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~. en la mlsma revista. La~ opiniones e~tán notoriamente divididas. 43. autorizando la adopción de esto~ decretos . t.::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16.cales publicada en}(CFi. atlllque parece predominar la interprel. 1994. 1<\ El régimcn si~lIc siendo objeto ek críticas rclativ~s a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ¡] sobre la pHKedcnCla nm~tituc:i()n~l de dicha déc]¡¡ral:IÓn.lla de derecho trihutario. dire!to da A. BuC'no" Aire" 1904. enero 199-1-. SIW)\ Aco<.. 157.o en ~u artículo "HoloCJu~to del régImen federal"'. . como inconstitucionaP·'. En otros p.e 1m ilustrall\'oS anállsi" del profe"or ue !\avarra.\. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia.

aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡.Vil'lOR 1. derecÍ1(> administmlivo.'l.. tipificación de infracciones.nta!e. 1991. V.c[u. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR.e hagan por ley ordlmlri.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra.lá tomada de Los postuladO.y con las prescripciones administrativas internas. .ti lcgi. 4.". Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos. Trmado di'.. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡. pág~. yJ. PfIRA'.p¡. conocidas comúnmente como circulares o instruccione . l.s .C.)ir.\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria. piÍg. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~. e-~pccialmente pág. e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales..lador o al Jun. 1 94fi. La p<)sidón de.Ic~~1 . las restricciones de Brasil.l C..) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J.. JI\!É.eánicas. 61\ y SS. de servicio. Tnh . V1II8. existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica. la prohihición argentina. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro. 1. S l. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España..te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen . págs.ponde agregar la' de E.istema tributarill. F7 DE . whre e.. que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir . ¡'m. SA y \(ilÚ L. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad."O.. t.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación.(J. ¡ fl Crm.\R. e. REGLAMENTOS Al Concepto Como dice SAYAGUÉS LA)o.l'llll1ciól1 Nacional. 1953.RÉCiIN~ \. M)lución ~u~tentada por la doctrina. que dicho' a.1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc. R. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A. " PubiiciH]O cnf.. México y Colombia. RlAI y.·'. nI. EdiClone~ lntero¡.. 19Y4. y la creación de nuevos tributo~ '. pág. r. cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G.l y valore. 61 2.ostlcne. colah(lr<ICión en el libro de Homenaje a])IN() JAR . Buenos Aires.V'H... a las que corre.\ generali's. dl)nde . Solo puede reglamentarIos.CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810 nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas.s. En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo. la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. y la doctrina uruguaya.". 105 Y .

en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS A) Concepro Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de. siempre que no afecten . como 10 decimos en Instituciones (núm.in facultades discrecionales. Esto significa -agrega.con carácter de órdene. siempre que no hubiere regulación legal al respecto". ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten. La última parte admite. lo que implicaría una uelegación de competencia. FRU- . dispone que además de sus facultades privativas . cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales.). 26. L. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho. con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. 4º del modelo C. en posición que compartimos. debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado.~us derechos. Y con mayor precisión en el C. plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas. debía determinar.tenem()~. en algunos casos. de Uruguay que.que en ausencia de leyes al respecto. "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. T. So:. percepción y fiscalización de los tributos.)nes que exceden su competencia normal". la administración puede fijar precios.~ LI otros procedimientos.pendientes del poder ejecutivo.¡IAS 235 Es la posición sustentada en el Cltado art. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que. A. en función puramente interpretativa de la ley. En consecuencia. aplicarse a terceros. 5.. T.. como lo scñaló F. en cambio. directivas o instrucciones. por vía reglamentaria. a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m. que el poder ejecutivo.~. puede. que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria.1.2. pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas. a sujuieio. A pesar de su naturaleza de norma interna. en lo que respecta a las pote~tades de la administración. ::-. la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. mediante circulare. que la administración tiene iniciativa privativa. 273 y 274. como dice SA y AGCÉS. "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. En cuanto al ejemplo propuesto. cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~.LAS NORMAS TRIBU1Af:.

presentación de dedaracionesjuradas.. Il. A.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. tanto mi. "la instrucción habrá de :lfectar indirectamente al particular como una com. en 1974. Montevideo..iste contradicción. por cuanto en el segundo CélSO la instrucción sería ilegítima al afectar un derecho del administrado. sobre Normas generales de actuación administrativa en la administración central. fecha y lugar de pago.. . U. 4" ed . lo que e~ una función privativa del poder t. F1I.'J F.ig.lndez. las que además deberán tener como único efecto facilitar la aplicación de la~ leyC"s y decretos."l<LO~ PEIRA~O y R"'FAEL NC)BOA se basó en el modelo e T. F.'l que en mucho_o. C..ONE SCHIAVü::\E. La precedente solución es coincidente con la doctrina uruguaya netamente dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. Puede sostenerse que en realidrrd no ex. preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t. 4~ eJ.. En lugar de normél~ obligatorias. propuso adoptar el sistema establecido por el arto 7º de la citada ley. Montevideo. Amalio Fem. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así. U". .. La actividad/jnafldera dd Estado. pág:. p. C. Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado. Pero en una solución éln<iloga a la de SILVA O\-lA. creaci6n y actuación de agentes de retención y percepción: establecimiento el\: coeficientes e índices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible.. si se tiene en cuent. r¡íg" 263 y ss.. o por 10 menos a reclamar de Sil incumplimiento. El arto 140 preceptúa que estas prescripciones "no obligan a los administrados". 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo.ccncneia de la medida o acto del funcionario""")./f. que modificó el anteproyecto de Código de 1970. particulares.\. p.¡'C. reconociendo al director general de renta~ facultades para impartir normas generales obligatorias. Es también coincidente con el decr.'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento.. 500. E. entre las cuales figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::." evidente. Ante \a oposición de la Comisión 'ie estructuró un texto smtitutiyo que dice: "Los 6rganos ~ncargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dicha" normas" Las diferencias con la legislación argentina e. B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse A partir de la sanción del C.. No obstante. 1982.jeclJtivo. por ejemplo. etc. T. .\ CI~J. El proyecto del poder ejecutivo. y no la de aprobar reglamentaciones.236 GO:-lE SCI!lA\'O:-lt. las reglamentaciones sobre trámites.el. SIL\. L. se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm.. de 1991. 136.. aspectos . T. se dice instrucciones. ej . Editonal Jurídica de Chile.1 E. faculta a estos a "invocar en su favor las djsposjcione~ . .

En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11.. la .) que los hechos ocurrido.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". U. Hl. (an. a diferencia del modelo C. Edicmne. luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo".~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. o en el mismo ejer. A.\RIA E'I EL TIE~1PO A) Aplicabilidad El e T. "f)('/n:h(l thumriel"().fenido por autorizada doctrina (inf"ra.alguno~ órganos de la administración". La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica. especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE. 9".. 1. En los periódicO). citando al respecto los arts. o aplicación proporcional de ambas leyes. VIn. ord. lllterpretación aceptada por lajusticia federal. citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 .. la ejccutoriedaJ. entre las "Jimi· tacione:.\S 237 que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE. L. A. 1993.683..\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. ) 50. pues se ha sos. l. L. T.:kio en que esta haya )ido publicada (art.iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad. 7'1 y 8'1 de la ley. el impuesto a la rc:nla. distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. cuando este es de carácter periódico o permanente. r~g. t. S~cd .~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador. al momento a [lartir del cual deben e. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador". 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que. Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. "Así ocurre con la dirección general impositiva".. se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida. a) y b). DcrJilllil. al poder oe tributar". 110 . .LAS NORMAS TRIBUTARI. o sea. obligaciones en relación con dichos administrados". El primer criterio encuentra fundamento en dar . Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico. T. por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico. los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico.el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período. LA l\(lR\1A TRIBUT . las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama. Bueno~ Aire. según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley. Pero desde el punto de vista práctico. la solución es clara: s:. 6.

en la XI Jornada L. l. partiendo de la base de que el hecho generauor se configura solamente al finalizar el período y. T. por lo tanto. SI el público de la colectividad o el particular del contribuyente2 !. opta por la solución opuesta. en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. El C.' El autor no descarta que la fórmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar objeciones. pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI<SÁl\l~. el sistema estableciC. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios. "o. No obstante. nel diritto lrihutario". vol. La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y. en mayor o menor medida. pág. "KlAliS T¡PKE. 1. requiere una solución por medIO de ley. págs. La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situación. qué interés en juego merece la tutela jurisdiccional. 440. agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n proporcional de la nueva ley diciendo. La cuestión carece de importancia cuando los bienes ~e manticnen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. A. "La retroattivitií. dando prevalencia a la arl~tajurídica del tributo. vol 11.O. la contribución inmobiliaria al principio. debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurídica. Cedam. !-Iegún la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable.238 CURSO DE DERECH. el impuesto al patrimonio se devenga al final del período. cualquiera de ellas válida. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso.O TRIBUTARIO La misma solución fue aprobada por mayoría. 69 y 70). celebrada en Río de Janeiro en 1983.. por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente". . La recomendación 4'" ~tlt-. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio (incorporación o desaparición de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a ~itua­ clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n o eva~ión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. pero cree que "es la mejor solución para evitar el efecto retroactivo. en su caso a los hecho~ generadore~ que tengan comienzo de ejecución con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley". en abundante jurisprudencia. D. modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. 1994. Por eso parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes. diferenciándola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el período siguiente con efecto en el anterior. entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O. A'-1ATlCCI. Padova. T. por 10 tanto. dirdto da A. en reat"irmación de los principios fundamenlale~ del derecho que Jo regulan" (MemOrias. como un ca~o de retroactividad no auténtica. la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. con votos en contra y abstenciones. Las soluciones varían: en la legislaci6n uruguaya el Código opta por el comienzo de cada año civil. que viene a ser la regla generaL en la legislación particular. t.

que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 . Los ca<.~RTí:-. y desde que esta pueda saberse . Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio. En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad Desde el punto de vista doctrinal. 2. fllndada en yue "las lcyes rigen y d¡. entre ia~ que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI. 199. con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA. O.IXJ. adoptada para evitar los retiros masivos en los últimos día~ del período. tít. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyándose en numerosa~ opiniones. 2R. La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones. Las soluciones del C. salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. armonizan con dichas reglas. L 1. lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. 2' En ReVIsta de Economía. el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica.os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. al igual que el de las normas de las demá. exportaciones. núm.I! 1970. 1991.. Es la solución del arto l º del C. de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. 14. 18 del 1'. pág.ben razonablemente regir desde su promulgación supuesto ~u cOllocimienlo": la (I¡. Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente. Jurisprudencia y AdminislraciólI. por aplicación de principios fundamentales. La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo. Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias. T. esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados. pág. ramas..<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia . al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo . 1952. ~ Art. trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas. 412: reproducido en Anales administrativos. consumos internos.1.LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239 do para el impuesto que grava 10<. t. Rcp .. con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. en lugar de la empírica solución vigente de excluir este ruhro en la hguidación del impue~to al patrimonio. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". El sislema podrí~ ser aplicado a l<ls cuentas banearia~ en general. :"'IARTr\u que debe haber sido el primero que destacó ]. en la Rel'i~t(! Derecho. que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 . Pres. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. pág. 362. fl. depósitos bancarios en cuentas innominadas. No obstante. C.. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador".. son aplicables las reglas de las ramas respectivas..

U.~lln­ ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad.n ImpOrtante. U.ri'ls" y en los r.. Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C.parl. pág. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. El modelo complementa e. que debe dC"at:ar. ue fl)[]cionano~:'..ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la. p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C..) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'. conocida con la gráfica ex. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades.240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"'. (1 de aplicación diferida prevista legalmente. en virtud de qu. llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios.é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo.tuuio . L.} en separata. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n. o la adopción de decretos-leyes. A. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll . . 1II y IV su aplicilCi. j' aq ucibs otril!. .. nÚI1I 2. T. ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre. normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos.ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés.abilidad. entt·c ··Ia. interno .a anle el impuesto. dfio 1. ya ~ea de aplicación inmediata. 71. e . La otra es que gran parte de la." Public~do en la RI'l'¡.~ta regla con dos ctispo~iciones. unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma". T.<. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella..~ leyes son conocidas. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales.! upar!. T. entre la... Esta e.culrad dt. f)eT('dlO -' II:/lcia..: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor..<. a todo~ lu~ habitantes uet paL' .¡d.ín a los impucsto. T. en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so. esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento. las ley "e cumple desde entonces.)lios estnlaks. aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos.e lit de \1AkTh M~fui·.) e~tablccida". con norma o sin ella que así 10 establezca. Es lo que pretende resolver el modelo C.. En csc c.\'1a de Ii¡ Fc. lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad. en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto.<.> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado. opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll. Y el C.. 11 "Ias razone. c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J. Tal es la regla general.it¡lml" especialmenl.. .\'.\ S(Jcial. opinrone.presión de fatiu.lO' ue monop. L'n pmtil'lIlf(r en los ca. COIl base en esa doctrina.E-c.e reproducé. El e~tuui() enfocil en SI..

lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario. con ocasión dé la X J()!"nada.tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o.[ilucionalizJción.) sobre los aspectos más importantes ckltema: ulll. p0nenCla~ na':lolla!e::. sill q\le consten los mol1\ os.jllo~()s aporte. Debe admit¡rsc.s técnicas presentadas. presenta en e~te campo muyor gravedad.~enw además un extraordinario carácter inforlllati\ o.i\a en la~ normélS favorabks al contribuyente :. tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. e::. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi. tllndamcnt.ílllbito luso-hi"pano-<lmericuno. 7 II{I'f·.\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<. c()nnict(J~ con los rimcipic.l!c:. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :. excepcione" a lu irretroactiviclnd en matcrü punit. El mambto de n. pues. a ejecución ele la ley".l ponencia gcnc- . La ~egunua excepción. se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto.s conlUniC3ciOrl".. . resumidos y corncntado~ L11IlLle~tr<. cHltiénen \'.le "eguridad jUrldicu. Por lo tanto.~ y elemá. el riesgo de que la retroactividad afecte h.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo. y L. o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios. con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>. pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado. podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación."~olllci(Jnes adoptada". más que la~ ¡c.:troac¡i\"Tdad. inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero.'rés se cnllfunden en la rCf<.>. las que.tablceido unilateralmente ror el E"tado.'/wntÍ{/!ul: il'l. mediante resolución administrativa de carácter general.j·I{OACTIVIDAD .desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. T.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd. los ennceptos c!c . asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti. en las nonn:1S interprctaLivus. igualdau y legalidad o JuridIcidad. Esta po~ición encuentra explic:. ~ión.LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241 La primera prevé uoaexcepción.~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial.()na del Estado2~.. que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia. éS decir. La::. esta sí incorporada al C. que prc. que el principio es L..-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio. prinCIpios funJ.. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue.

al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general. con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema. como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios . Paraguay. La lcgi. con la precisión casi innecesaria dc recordar.1. lo que podrá dar lugar a una modificación.'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones. y Perú en la Constitución de 1993. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general. presentan notorias diferencias Tres paí"es. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. E'pctña. no cs nece~ario que exista una di. Chile. los trece derechos analizados en la ponencia. en forma general. Perú y Venezuela. 2 vol limenes. de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada. Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. al menos expresa. por otra parte. Ecuador. otros países. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro. de Bolivia. I3ra~d.Me/!1rma. pero no de! jurídico.:omumcacion~s. como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. 1994. estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible".~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad. T. Paraguay. Perú. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto. B) Regulación constitucional El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. disposición que.)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano.. utilizando una técnica legislativa inversa. un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina. E.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. La5 .\ de legitimidad. Se: prc~enlaron además don: (. Brasil. la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional. España y México. . Argentina.. C) Regulación leRal La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. la que no inclu:.2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO ral. Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. U. un segundo grupo. como sucedió en el citado ca~o de Perú. Colombia y México"'). mtegrado por Bolivia. \10nlc:video. Chile. conjuntamente con las legislacione . consagra el principIo de la irretroactividad. podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico. admiten implícitamente la retroactividad. pucde ser derogada o modificada por ley posterior. PortugaL llruguay y Venezuela. Colombia.

los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl<ls y comecuencias de stlS acto. no hu encontrado acogida ni en la doctrina. e.~~. SU" arglllllento~ son má~ adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio.<. VIII 3. ('11 principio.rQl'osa. compartida en lo substancial por Ht. Admisibilidad con excf'priones E. Un atenu. '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. una excepci6n lícitél al principio constilllcionaJ de la irretroé1C!Ívidad"" La tesis. con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. a los principios constitucionales. a pesar de ~LI fondo de verdad. que para afirmar que la irretroactividad por ~í es inconstitucionnl. Dl lrretmactividad de las leves más f. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal."TOR V1LLEGAS y por Sfl.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. De manera que cuando ellos se verifiquen.4.243 toda ley.adhiere a 13 te~is.\. y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva. Es sin duda la ~0luci6n que. llegando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no vulnere en esos ca~o. ni enlajuri~prudencia de Argentina y Lruguay. con la~ excepciones que se consideren ju\tificadas.\amente a los ca~os en que ellas son admi. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.'r.índose en que. reglamentos y actos admIllIstrativo.\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.:mtc del . Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }. l. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci. que el efecto retroactivo sea.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. especialmente el de segllridad. en esos casos.\· 1. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas. se impone aun en ausencia de un texto expreso. aunque admitiendo que "pueden exi'-lir ~itllaciones extremas que ameriten una excepción al principio de la IITetroactividad de la ley tributaria material".\\\" en su comunicación técnica. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. E\ decir. los referidos principio\.\""."\'I'A("I1.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~.arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<. SIfA\V ~invucand(\ la di"cutihle asimilación del derecho tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. con anterioridad a la~ Jornadas. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad. Cita al respecto diversas situaciones. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales.

en materia tributaria.l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc. 1-1-).:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr. en materia penal.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art.24. se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·.. Brasil.Il poder de tributar. En la Jornada pudo comprobar<.mjulgada. en este último caso.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". en . art. sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. " y que ''la ley permisiva o favorahle. relativcb a impuestot> inJircctos (art. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I. .t A'. que "nao retroaglrá.\tIéxico. salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5". con excepciones taxativamente enL1merada~.¡ ningu03. 14 de la Constitución). sobre su alcance.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com. medida que no implica retroactividad. en ~u Constitución de 19'7S.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la'. vH. dispone que"'. rrohíbe e. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido.-.lHJ¡vidl\ale~". . "<. sin esperar la I'llcatio le¡. En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'.ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ .. establece COlllO norma general.. 338 j. ISO). EcuaJor. <.S Ocr.:1 ':':l.e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas. aun cuando fuere posterior.td de la~ Jisposiciont'f:. en su Comhuciún de 1992.). que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales.B. generadores ocurridos con anterioriJad a la ley.·'.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida.l:tcti\'id. Perú. normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. ya por la limita:.~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes . como iimitación .~u Comtitución de 1991. o afo jllrIdico perleilo e él coi. JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con.~[Jone en general la irrelroactividad. 2. d" lo. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ". dl~p(lr1e que "no Si.titución de Bolivia di. VJI/ 6. estaría la retroactividad pura y simpk. puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11'. nums XXXVI y XLj. ChIle admite expresamcnt<.qablcccr tribmos ~obre hecho.'orable" (arl. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada.crerancia<. Por último. cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine . dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' . en su Constitución de 1988. DR. excepcionc~. Jv.11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra.. [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición. 29). como ya se anotó. 19). Paraguay..l' di~posiciolles transitr'ri.tituu('. Colomhia. en una dispOSIción que ha provocado di. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo. en el ca[)ítulo que regula la libertad.é~lma:.\ "lO. ya sea por la vía de la<.'f7S0 liE D~REccIO TRIi"iU· AHI () riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky.

6~ ed . con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art.. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe..1 favorable. Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad. que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo". Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. en forma general. "ti dtvieto di norme finanz. liTE r_ Ilj91." entre t:ilo. vol.!.. o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia''.Jimm:iurio. e. :"1.e momento.. en una solución slmilar a la de México. o anuncJada. teniendo en cuenta cierta.. 11.iarie I'etroattive". como ha sucedido con 1m. U.. L t. A'l-1ATUCCl) ob. En E'flilña. pág~.. /\ .a de contribuyentes. FM rol. fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli. caso. se h" sostenido. p(¡g" 37 y 153: F.\FFE77. normas favorables". por ejemplo. Igual solución rige en Portugal. 3.?. 197{I. 210 Y 's_ ..c>lución para las "ley.0NI. como en léI jllri~prudenci¡¡. IJirillo Irilm/wH!_ Tormo. una ley largamente discutida. circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. V. 103). o programada con anterioridad. e'ap. No obstante.".lrt_ 0. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador. Venezuela. En cambio. códigos penales y el C. 61). eit. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<. en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. ai interpretar exten~ivamente ~I . El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!. pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla. Torino. "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. MO'iQt1fTrl y L. pág. núm. . su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento. LTET. Tost. 64. 250. más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". E) La retroactividad de {as f/o¡-ma. manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes. sería inicua. C. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. "La capacita contributiva". ¡xxlrí:l.2.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa .\ Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.. 267 Y 353. pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva... por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. MrCllfll.ctividad 11 . Corso di diritto fributario. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva. en determmauo. UTET. 1981.. 1. Torino. 44). T.. expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como.'a l/e! dmlll.'> decir. A. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual. A. pág>.LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15 más favorables a los trabajadores y contribuyente~. cuand(. ha establecido en su Constitución. cuntemporánea a la ley que establece la retr03. ViOlaría loo. tanto en doctrino.

440). en consecuencia. 1." de derecho p¡. H. '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC.1 S. vol. pág. citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com. A. principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas.\w Trihu/arla. 59. 1990.:ü. e!-. l. sino un condicionante. 65. solución que.n¡¡. Retroactividad di' la. L. llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo. respetado el cual la norma es legítima. ('1\ l\'i'. reconocida por el T. non conccrnc le leggi L'h¡: l". 1. F) Las normas interprelalivas 1 Concepto Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. nllm. :Vbdri¡J. el segundo no es un obstáculo decisIvo. pág. o prorrogar una ya vencida. por analogía con el derecho penal. en cuyo caso se la denomina interpretación auténtica. C. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario. L. cit .cOIH> i contribuente". a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva.. C. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. C. núm.. del :\1odelo c. ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I d~ 1<1\ multa. si sus dispo::-iciones se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada. creador de la norma. oh. el primero no se ve afectado por una norma de este tipo. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T.troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. en Revl.-Cf-'O rR!8urAPIC' pecta a las penas en el derecho penal común. . y 1. anteriores al C. sostenido por la S.-\ D. C.lvOri.specialmentc el dc la r¡. 1.. ¡.ln relacionado~ con los derecho. o establecer una exoneración. T. 1. J..\" normas reglam"nIlIrlu:..nal común.246 CURSO nF [J~R."LCÓr-. Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. pág. o por otro el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R..titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. y la aplicación dc la ley más beni¡. aplicable por analogía. 131). la retrnactiv](lad ele e~h1\ normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est. aun en ausencia de disposición expresa.. si la interpretación es hecha por el mismo órgano que dictó la nor· ma interpretada. En ausencia de disposición constitucional expre~a. A. t. en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador. Son varios los aspectos que se deben considerar. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio. T. de la ¡¡¡ Jornada L. por motivos que considera oportunos o convenientes. 1. Primero. fiscales. A. l: . T Y de la VI Jornada L.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes. Si el Estado. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. A. r:. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald<ld respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior. y TLLLA. A . a nLle~trn juicio. que impone la prestación y la de acreedor ue esta..

V¡cÉu GIL-. trabajo~ pre~entaJo!-. y tul vez Illá" valiosa oposición.. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. Resumicndo lo::. AS NORMAS TR. en e'ite último caso. y no tiene ningún yalor la autocalificación.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ".~i lo~ órganos jurisprudenciak:o.umente por la Con~tituciÓn. la ley no puede' invadir el ámbito constitucional. en la.pongan . Segundo. de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos.. por cjemplo. La \"~lll­ dez de e.. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica. pueden interpretar la norma interpretutiva. También debe acej1turse. y. sino la mIsma regla antigua interpretada".como expuso el ponente de Brasil. el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::.. ". qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad... es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o.iempre innova el ordenamiento jurídico". ni el reglamentario ni el legal. C. ··encierru "iempre un manduto. y así lo dice la recomendación aprobada. Estos puntos fueron analizados. la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada. Ellas "no son re[roactivas ipsojllre.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa. prevista expre!-.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. pucde decirse quc exhaustivamente.qa vía e~ pmible crear \} UII- . que [mrece un juego de palabra~. . afirman que la nueva norma "impone una interpretación". decíamm en nuestras conclusiones que. el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada. que ::. si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero. que no es necesaria ni ~uficiente. PElRA 'm. cn con~e· cucncia. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió. No obstante. sino cuando así lo di!-. Si por e... 2. al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. "no es una regla nueva . con muy superior altura por cierto. o de la ley por la administrución.curo o dudoso. como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. interpretación dc la Constitución por el legislador. fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI. que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. inherente al órgano competente para aprobarla. si la norma es realmente interpretativa o innovadora y. lo" casos regidm por esta. Dentro de esta posiCIón e.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente..BUT¡\RI¡\S 247 órgano de rango inferior. La mayor. aplicar~e a [od(). La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. con diferencJa de matices. y que la nueva norma sc limite a aclararlo. o dicho de otra manera.. O en otros términos. con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. declarando que interpretó incorrecta- mente la norma C\ue pretendió interpretar.

>..~E2" DE ARECJI'\l. Por último. e~t. l' el de I¡¡~ zon.. se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo.lirigit. el t.te último a. \1. con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley.248 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO mentar tributos.. LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO El tema plantea diversas cuestiones. como dicc el arL 92 del C. PUP ·\~'U BASSO. por mecho de la doctrina y las convenciones'·'.!s plJl. En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. 20 y 256 Y ss. mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho. no solamente el espacio terrestre. 1992. 8. principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición. está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~. medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias . debiendo entenderse. VII/LE.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio. El modelo C. el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales. L. con la coautoría de H. T. L.l'l por bJl'.).lontcviJeo. lJE Li 'JA~ Y J.ona~ francas... C. Chile. en un enunciado más preciso. U. por sus notorias implicaciones internacionales. núm.~ con carácter general y obligatorio. tratado en supra.ill'l. A. " lJentw t. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución". pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. y así 10 disponen las leyes de Chile y España. Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria. con la colabomci6n Lle J.i tratado por 11. l. A~IJlIrT en la set:.E. considerado en supra.tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim. El concepto de territorio abarca.. que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. 8S. T. F. t. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas. JII (r>. ARRlr. Debe tenerse presente en e<. concepto de territorio en que regirán las normas.~pecto.\RDIl JI~l¡'. en los cuaks los territorios e<. sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional. extraterritorialidad de la". A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio El principio indiscutiblemente aplic:l. PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. ARRCf:1 y R.¡re\ por . \. VIlJ7.. Otros países (Argentina. \1. Ellenw "territorio" en general.

Vacianal. t... La Conslitllclón . núm .LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249 En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--.. A~Hl ET.. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico.". GONZALEZ L.> hechos que ocurran en su territorio.\. págs. cit. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos.."l. Cám. 1985. PllrEIRO. si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias.. con un trabajo de 1. en los capítu los "Cuestiones territoriale. de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. Idea. con prólogo de M. PEIRANO BASSO y see. fijada en 2 y 7 millas de la orilla. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas). VIEIRA. En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes.. MonteVIdeo. Y "El derecho Jel mar". ob. IV aeargo deH. su derecho a tributar exclusivamente. 1. Véase ademásJuT:'. Sen . se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y.e E. PC:IRi\NO B!\s~o." y los conflictos aún existentes. en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. secs.. y otras por precisar con Argentina. . Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas. 1978.\C. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado. de la hihliografía indicada en la nota anterior véa. o por 10 menos preferentemente. Montevideo. 30 J . Momcviueo. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite. y J..PEYRC. todo~ 1o. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. entre las que no se prevén los aspectos tributarios.. Derecho Internacional. J cargo deJ. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa. j 992. e incluso por acto~ de fuerza. arbitrajes y convenciones internacionales. B) El principio de territorialidad en materia tributaria Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. lo que equivale al criterio de la línea media. Aso~iat"ión U. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente.. El estatuta del Plata. 35 a 38 inclusive. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. 163) ss..1. )7 Ademá ."o JIMÉNEZ DE ARÉCH. II y J[I.'Al'Cl. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla R. núms. cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. LUPI'. según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados. C. El tralado del R(o de la Plata. por lo tanto.

'so DE D~~ECH:J -'-PIBUTAR'O y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición.):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio. rágs.cal de toJo paL_ lJue .' finalitlatle.l·.n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. económicamente en la Rerüblica. D.l· telirico. mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero.Ic C\naLa\ en \91S.). Posteriormente e"\pu. [¡. como lo anotamo" en lnsrililriones núm.'. ha influido en su prolifer:lci(m . XL núm... tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1. especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L.ncas Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas.de inleré. en oewbre de 1083. sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c. ¡\méric~ L~tina . pág. Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa..~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio. pero que es extensihle a los demás impuestos.'.132) " Hasta 1993 el 1.] docenna latinOilmerl~. F.:-<. organizado por la Cniver. l. T. que es el que presenta mayores prob\e[l1a~.e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto. bienes situados o derecho) utilizado. ha ido temperándose en la doctrina y part. concordante con la Jegi. drsarrol!o y ¡-n/oracIón. dirigido ror KI.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.:ialmentc abandonado en los tralados.. Su texto. H. en que imenino tamlm~n EDISO\ (. que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado. con mdependencia de la nacionalidad. en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas.jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>.\" La expo. C) Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a. . .250 C. Como fa.\.0 'i vario."'I·~ VO(JI·L.. A.imo. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio. cit.]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla..J. domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos". ob." experto~ alemane... ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1. 133 y 150).\77. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas.idad de :\1unich. Ac(k..\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~. 3Y.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}. D.1~.t l. rctraso que encuentra explicación en la falt". art.ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C.~te. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta. B.l. 51{.ma sobre el punto (FwuJios . que es el objetivo unánimement~ admitido.

de ella~. . "se considcrarin imp()rtacione~ a todm. en su caso.:e expresamen . COIlI~I(AC1Ó¡". sus efeews". En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. Además de las franquicias adu¡¡n¡. el "fin de que se d~~arrollen en ellas. dem. A. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente. especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~. EstabJec.. estahleclendo como característica. Ja~ zona.. durante la vigencia del contr¡llo. pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l.tán cxenta~ de todo tribllto.dlh. asegura al usuario.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l. Las excepciones están taxativamente cnumerada~.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre. bendidos y den> chos que c~ta lc.y le acucrda'·. pero cuando fuercn Illtr'.:¡". comerciales o de servieios . T..S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia". D.. La~ enlrada. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros. La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario. zonas de l. Xl!. "entre otros fines. "'I:J. Paraguay. c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay. La importancia que e.'" de merclJería.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina.:.LJ:~ 1 de 17. L.. el arancel del país importador.pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca. 4'" Ley IS. con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley. Las e:-.:¡uo o por crearse.. sancionado en 1919. C. zonas. O. \. de la República de Weimar.aht'11 ordnung). ha tenido importante aplicación en lai.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. ~n 1979. A. celebrada en Asunción.~tai. especialmente en América Latina a raíz del modelo C. mda clase de actividades indll~­ triales.ctO< al territorio nacional nofranco. bajo re. rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn.ra~ inherenles aestas ZOrld'. La recomendación. actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. En ella ~c destacó que e.AS 251 En la legislación uruguaya el concepto es más amplio. estarán gravadas con el arancd externo común o.LAS NORMAS TRI8UTAR.J"ruguay. A) Df'rcrhn comparado Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab. T. l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. 19S7. en adelante R A. 9.

./0.\.Jc(. pre\ ia su clasificación) agrupación ¡j(.. encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~.252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER. ~c a¡Joptaron cntre otras las siguientes resoluciones: '·H) Que se establezcan CÓdIgOS tnbllt~rjo> C'n cada uno de los países latinoamericano~. 1\. trad.>ú'\\\\!X'1I. introducción de K. por último. It:¡!alc'i y reglamentaria.d \'"\:~'b"\:í\\\\o.\\ 'm 'i.. i 947) ~c adoptü UIli¡ resoluci{¡n en la . "Codificación del dcrcchl' t[l hUlario'·. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<. y ]urisprudenciales. tomó la miciativade preparar un modelo parJ. que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales. Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario. GOMES DE SOLiSA. que l"onten)!an b~ di'po. con el apoyo del B. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O.! ".1:) Q.)\l. Madrid. La adopción de medidas que permitan ta formulación de textos ordenados. L D. conocidas obras Prin- cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires.. en Brasil. '" IASKY.e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. . con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep. que fijen si..mos reglamenten.ntía~ de perrmmeneia compaliblc~ con el inlerés nacional. 1982. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0. estos últimos debidos al tribunal fiscal.\\1.!S ¡Jc J Ramallo. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento. con las mayores gar:J. relativas el los regímenb. la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.. CI:)~~\l. la que contó .. y noli.\ü.as en la legislación de otras ramas jurídicas. Insti tUlO de Estudios Fiscates. en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.)mendaha a todos los colegios de ahogados: "1 Q..:\I". Poco después el progr¡¡m'l.D.\. América Latin¡¡. 1961).\ \.I. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada. situaciones jurídIcas que lo~ ml. :".~ \'"\:\\. Vogel. 339 y 3(4). respectivamente. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo. 42 En l¡l V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. en Ecuador.ici"nt: ..ío VIl. La adopCión de Códigos en que se estructuren. en Argentina. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl. partidarios de la codificación. E. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior.e rec. 1958). Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo. no siempre favorables~l....LAGÓ\lEZ. el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (México. especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N . pcriódKJmente actuali¡:ados. los principios fundamentates del derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan con~idcrarse Sll~­ tancialcs. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947.temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la. la~ diver~~s leye> tribucarias.ACH con su!.1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a. normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~. Q. las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna. creauo y presidido inicialmente por su autor. certeza y e!aridad.ui¡das·'. y RroFJ<./ecpal (Bucnos Aires. JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia.\"\~1I."1 FO"lROUGE. en el tema I1I. IV) Que.

.rí¡ 4. fue .\'Z. 1970. la lj:le ¡ue . Vé."LO FAJARDO S. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ..L>_ L.comi.. l'\..le' 1". en \'lJornada L. Y en el in¡"()ml~ dC:d sul'. Je ca. Sto.· trativo. El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ . 67. Perú. A e~la mímina deben agregar. C'i dcsl'ahle que esa si .) ILIC sancionado ror ley 5 172.:! '·!Irmul¡¡da por Gü. 2763. pág. DE LA GARZA.Ktu~1 es el aprobado por el úeer.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a. La resolución de la ~egunda reunión . La Pal. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. l.a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<. \~I).' diverso.nil'cr.. 1m.\L..o_l.-' de ~ucesivas modificaciones. Rio de hneiro. a. T.e sentidl!..ORU MAssO'>.Cl..\'. antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto ..\ C.!ro/llwll. América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO. e ódir.: El Código Tributario boli\'Ílno (·ue 'iancionado por ley 9298. no solo al dcre. .JJIH'iro. punill. E. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936. X. realicen los e.:ho tnbutario S\lstilntlVO. partIó'.. -'! Comenlarios sobre el t¡. vol.'. procesal. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV. en VI Jornada. MER<. quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj.'J'..fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h.\UJIVW'. temati"Kión alcance. l· D. de 25.' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E.\1éxico: CARLOS A.\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr. Mó. 19R5.hUlárw bru. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión. Fundación Getulio Varga~. Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)). Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[. El texto . ·'Derecho tributario'·. ru~·J.'ito./R. cil.e en L. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡. L. Compendio de d{-/"('(. países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:. con la cnlahoraciün de di..La co<llfleución en Chile se inicia con la ley 11_575. 1\1. XI. dgostO.\l[Z.llé mantiene la~ cJraeterístiea~ inieiale\ ü)fI llna ae¡. 196Y. C\P()':~IC. gU¡.otúwi de laF'deradón. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb. La Pal. 95. Colombia: ROB[RTO Hoyos.in. 1Il. 14SS.cal en do~ etapas. Paraguay: Auo.¡.\"\ I el R\rC'PoRT. de 2. \. 191Í7).fJOll-O R \RR[(j. penal e inlernacionaL A tal decto.TT\" ABErlA B.:iero hol. CH"RAD DAI-II.. i\tlU complcmentar núm.<. A. Ecnador!'. 1966 y. ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig.le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo. 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 .AS. 9711. \" \LDf. Su oricnt. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno. (Santiago. HRI()'-.\. d~ i 9:. l. T 1971. ROI..I'.'\N. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A.L Pnncipim de dPTecho mVlllario. ("jl.l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O.ü MOlst\ OE"TRIí'. 1970).) para la. ) líen{.lcr'Klón·· (MéXICO. En e.1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. D.! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". llJll5. Prer·'a.-.::ió'1 de los aspecto. \1éxico.) Trihutario para América Latin. 1)' ed. Brasil-l\ Costa Rjca~Ó.e e. <iguienle'i refurma~: . Chile4-. 1.LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS B) Derecho latinoamericano Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano.linguido~ experto.¡ca que ~ancionó su Código Fi:-.l~ta el 30 de septiembre del corriente año. '''ie!!l(lri(lSCn PI. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior.RRA:>IAGA Y \1. aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. publlc~do d 13. El antecedente má_. lel. A. 197 i. ". L>. Fm¡:mc. imlO. sino también al adrnini. 77.. 1977.)h l:.idad dc eh 11". . de agosto de 1954.ileiri!._.1Es rJE SCA-"I.Klón fue analizada porVALE'>. X 11. X.l. pág. Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli. Val parai'. ]LJ'): c. t.ir::¡ Nacional. .. \ éa.rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener.Ap.!. COfllf!lla(/o y anotado. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS.¡i. L.ntu'l.l RIO'-RIO V ILL-\GO. Montevideo. Letras.R G.'lglIielllc. ob.¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. A..ión de GSUnlm jmídiJ.. en e-IljllC llno participación prirJclp. 1971. VIL ]970 Y entró en vigencia el 1". V." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. 9' ed ..o. Jllleeedentes puelien H·n. R lO dc. de 5.\ Fe.. de 31.' \ [.[U\I. 1YM J.cí\ C \NS[CO) R. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. 3fi·· (I'-l.ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt. 17.'1_ F.xto hasta el d".'c contiene además concor¡JanJ.1 1:)). A. Edil. Y entró en vigencia el 1" de jUllll .. en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1.-. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T. rubliC:Kió¡¡ oficial. pág. conlratantes .' 1.

enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i. 1\.\1. antecedentes y com¡. son equi[Xlrables a los Códigos.'GE. 1963.943. la que ademJs consultó ~ lo~ prorc~or~. Con poqcriondad le introdUlel on moJificnciones. .o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.. Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992. F. A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡. . ley org:mica dI. I nO). T.ntario.\ lI\1. L. T. como ya se dljo.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios . XIl. el [lfimero de ello~. VIII..uperior a la ley ordinaria.m](Jl'r S!I .i. presentado a la. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial.1. publicación permanentemente actualizada.cale. VIL 1932.\('''J)E GUNASSI. Su anteproyecto de 19:.\ilK¡-~ 00.matena porGn:uM"1 Fm.i¡. R. especialmente en 1994. Sancionado en 1992. qU¡.. El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello. los (. L\\l. con una gran intlucll<.. ran¡-:o . GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1". pág.E. A. De.ano) d. '~Tiene una clara vinculación con el modelo C. dc4. por rncdlO . \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. T. A. . L. profesor JüSL {\.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.:in ckl modelo e T. Nacionalmente. SORO"IX). En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm. 1\. Fin .'. V I Jornada.RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2.tán a la espera de sanción legislativa'). el de Buenos Aires. T. Su. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya. Ct'S>'R TAlll!lO . A. 11.\\tó:i VALDt~ CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. Fue reformado en 1975. pueden "er. que hCi servido de modelo a los demás. es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg. HEL. un nuevo proyecto tk Código. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.de el punto de vista tormal por [mrte. cit. SI bien no af(Octaron lo'i principios básicos. O.}u(onúmicn. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡<cneral de la re[lúhltca. ROl:l. la ley 11.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. comramtivo de las dispo'lCionc. ljue entraron en vigenci a ell º. EC(IIl. la profe.e " Sancionildo en 1991. Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.\\'IO. L 1111. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. .265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G. IHruwal del Crídigo Tnhurario. Véase inrorrn¡. .: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo. Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale. pl\lyectos actuaron como ilsesore.e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI.\\'10. cn u. 230. de Ocr-.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh.") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. " En csto..L El!. TORRE<. Por su parte.. tle 12. Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc.. rue pmJuctn de un detenido ¡.~. L." El proyecto de ley del T. "Anúli. 199::. A. motivaron críticas en cuanto a SI. respectivamente.-\.<.\1\'.. dI. en el primero (I¡.studlO.Ir. L. 1966.ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido. 26:1.~. posteriores. de 28.. entre ClI}OS integrantes fif'urilbi\ r. La fuente directa fuc el modelo C.arrollo S.254 C. 1966. 700). cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH.lrgo dC"i gobierno en 19M.. conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem. pre..! incomtilucionctlidad Je. en iaque se not~ la partICIpación (kl profe<or ALB[RToFAGET. 1. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'. que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código. inscripta en la misma tcnden- dc algunas motli ¡"icacione... XII. dcl C¿digo modelo latinoamcri¡.ora ~ELLY V.

VIDAL CÁR])H".)..s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad.L. Costa Rica. acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia. AJB 1. el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina. T.. como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E.D. República Domimcana. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. D. [IP/(¡.. o principal con una adccuada adapta.LDÉS COSTA.~ de legalidad. Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas. jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria. D.:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales.~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si. T. 15/34 Y norma. con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria . 197111P/G. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.. Guatemala.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-. Vll!9.sión alemanaen el c.. A. en 1967. Adem. que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI..I'\náli. las que por unanimidad. . GIIIU. integrada por lo~ I{) paí:. 15/27.b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (. 1970. sino que también "se consagren . tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo. 1970. como ya se dijo.S G(})\lES DE SOl. V..'. UP¡'C..cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la. a fin de asegurar su debida permanencia".SA y RA:Y1Ór--.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco.. proce. por la comisión integrada por CARLOS M. L. lo tomaron como fuente exclu~i\'a. 1971.A~. LP/G.ales. E._ represiva~. Venezucla y el proyecto de Panamá y.. RCBE)\.Il.S 255 cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra.l. 15/21 n(lrnlJ. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'.i~ comparativos" del modelo CIlr.I.s 'Llstantivas. A. recomendó que los principio. Paraguay. preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O. Uruguay. Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso. países centroamericanos. pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi. lo. CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm.

que fi.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica. fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos. al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. si no departicularis1I10.~ generalcs no cons[¡tu ye. D. T. en tal carácter.tración tri- butaria" . es decir. En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. una manifestaci ón de autonomía. que recoge el material del seminario técmco del C. A.256 CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl. A.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m. plle. ('n materia de interprcración. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en . pero ajuicio de la comi. con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo.RIO nómico-social. celebrado en Guanajuato en ¡ 992. Hay.. mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. principios e institutos del derecho comlÍn --p.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad. ej. con un alcance mayor. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución. persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. 1..::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie. estj lntimamente vJI1culado al prin. y no [Jor una relación de poder. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue. constituyen ]¡¡ base del proyecto y. por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias. los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::. el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo. Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo. T. puede ser juez en su propia causa'.. como sostenía GEN Y . procesal y penal. \Ina conciliación con 10<. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. con base en los principim..'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario.~tos casos.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción. obligación. pues.~.-. cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--. en e. El apartamiento de las solucione. garantías indiVIduales. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular. en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario .

no solamente lo::.'rI.lC¡(m c.l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari.1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je .:manCéI. HEIr-. piíg. b Ordenanza recobró su prestigio como r.\ lh Icu..! .Lm '. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO.l. Lruguay y Venezuela. que a pcsar de algunas críticas té.tlllu Ú~ I:-..irzhlll. : 9S<1.Icnerdo . t'unclOnarios de la administración. . 0rf'~n.'i \/. l'ú\:.17i)mo mediante dele de ~istcmatilación la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr. 1'0> (l1It! PI' 'c. al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario.¡ clesorde03da lcgisbción imperante. S~­ r<ll\'éJ.l L~.1 por 1BUJ-'. 1(1\. 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d. Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() . sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria.7.J!U"iC'·O .::xp(. fue objeto de criticada.3.. 1\. Ll./".. Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T.il ~oc~I¡"¡~JC .)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /. que ha permanecido como único euerpo de d~<.. en cambio. Parecida situación presenta Italia.lIos: "'I. tiene ue~de 1963 la I"ey Genen. Bolivia.I1gj. O. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad. P"-L'LlK.­ nf.. El texto de 1919.~on 1m prinCipio) del E::..cnicas había sido reconocido como un mo- de principios y eJe' coordinación de l. MéxICO.i.\ crm.'\..:1 Semm.~.:~ B 1l.m/Í""" HII1 H~I'.. . <. rlÚ~ll.o profesor de Wi. formal. a la Ley de t'rocedimiento.1 ". Participanm en el tratamiento de estos temus. D) La codificación e/l t. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en .\f ~agregando quel.257 substantivo. El prestigio..·uropa Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa". A. (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](.6S3. XIX. .r.( m L{I/ir ."'d .' nllC. España.'n llihulJria én AmérlL. s Aire~ y SaL.uld'. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares.':\'T!ilk. como el extemo ende Génfra! de. 10X4. " Fiq:.-G\':'.1 S7 Sohr. Perú.i!d0 ror b. 241. Chile.. TI..l Tributaria (L.> argentina I J ..\'0'i"Cil'{¡.t¡¡ rcplüducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. Panamá. ".. Am'ien.lrlC Té~~ ''::<Hlcl el.'11 E'Hilil. la OrdenaJ17él Tr!bu<" ..\ladriJ C> 11. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk. T. l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC.I/UI/cioflU/f'. lihre . 09: . en t'elnlXh eJe! 0<.posiciones p:¡. más numeroso~ :mexos de extemión similar). censurable:'.. J'I . expresa al resrecto que la ordenanza.\chauu.~ reforma-. emancipado.. Costa Rica.\Iadrid. de' caractaísticas comparahle<.tro)~ lr¡¡b¡..l·nl\ ~r'J¡J..kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-.i..cn 1942.wl1. procesal y pumtivo de Argentina. a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R.I.ill~··. Guatemala. G. A L.5ric. . fJúg.\ iri/mllll'io. A partir de la Ley Fundamental de 1949.tarlo de derecho.1IJu:rica l." nLIIll.~) de 1934. nunt"a expn. Honduras.:gllladora de 1. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema. Además.: el tC'rn~ de la (\x!:ficaei{]j[ ruede~l \eh~ 'ldem:i. AI-rfnWlil'U\ \' f".n~Jcl'llrl ..I::l :'\\Ilónonl<l Slrtalo:l.'111'1':"'11..\. ColombIa.nerale~ codificada::.tle" 1<103.alim..' DI'I't'c!:o F/fI. como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito . u.>. la que entre sus norma.\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos. Ecuador. l'C'j'roúucido en Rl'l"IHII E\pariolo ..es"..

37.. Milano."" (. 19S0. Al re~pecto destaca la "proli.. (llUlfrc. cit . P_"L"O T"Bü_"DA. l>'bdrid. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl.\ N()(.\geserzJ. trad. RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero. " FR.1454.jm lilul() ArCl.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<. donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco.. Fiscales. --1-1] . S u función y significado pélm el derecho tribumrio.258 taria las ha satisfecho":<~. A_ L. Ambm. 1962.iI Iribuluria alt·mdlla. T. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales.\llTAIiIl . hasta 1964. Instituto dc r-:swdio.a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H. limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios.-'O-"H.a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa. a nuestro juicio.~ y las normas fundamental e". 1l!64. para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad. l>lauI'Id. Giul't"ri:. impuestos. con oca. El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem.. r:i~. tituladoI.'. Estima que a pesar de que la L.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . Jirigid() porRr'Y B. Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978. de deredw en la problemálica trihurana. 1993.i6n de 'u aportc ¡¡I lihro ~n homcnaje aDI~() J ~R_A.. G. que le sirve de título. que reproducc un estudio hecho cn 1':. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl.A NA\ARI(II'~. Además. PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ.')(lIltivn a. La le¡¡alaá Inhu{arlil. No obstante tan autorizada opinión.·()JiCicu/joné tribularia··.\' . pág. y notas por C. iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln.\'inSro plJhli~¡¡dil cn E. 1992. ¡-¡lim. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos. notoriamente inferior a la del modelo C. {.. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura. pág.e. ~lh.lal rctercncliI ¡ll ejemplo IJtinOJlllcri¡.rRIIlA\O. con Csrc¡. pág. en Opu!' lJitmd¡c/lé.i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B. t.os postulados y mlor. 3SI.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~. 11. portUgllÓ' EZI~) V.abf'nj. 1. de EZlo \'. "TI problema de la . I'l~asc SLS"".cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw.penenza della codific. en ¡ 9n.e in Spagna. 653 . "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador. ps/Jt'ripllz. en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W. que fue la que requirió -" {. fue sancionada en una "dictadura". CI1 Dijere giul"/dhl¡e. 11. (¡. Civira. en la cual FR. %1. BUC!J(l_ Aircs.\RBU'.UI. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE .1.0:--1. e impuesto (Stelleranpwisung. DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos . T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-.'plllallo.".-'\:-. la onJenanza merece reserva:.L-¡:IP.l'di~ioncs f)epalmJ.lzione triblnaria in Germania'".ia determinación del procedimiento de ge. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e. dijjirolrá in ¡tafia..lpl Estado ". T. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva. 76. 1038. '"La e. prefacio a La orr/man.¡Lno.". \1 \R.

. T. normas sobre la.<.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~.l-.. la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. él lLl ley y la jurisuiccirSn.\(.índc 1. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". T. Amalio f'crrJ.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo. ]yl)4. G. obviamente.dm. 199:. dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn l. ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución. V.i El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano.I.~ bases para esa reforma.) uistintas especies y a lo. en materia de definiciones. por ejemplo.\I. NA \ A<.' NeVl. El estudio culmina con la enunciación de la. Finalmente. Otro estudio importante sobre la L. a \'ece. inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer. rúg.la.¡p.I() J RDl \RDO SA YM. el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc.·/QlV. ~F. algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. puede \'erse en el Código Triburario.\~. garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente. la autotutela admini~trati\"a. p.l. responsables y sustitutos. como.'ii.)U:-.. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~.. Alf. incompatibles con la. en ciuuadano que contribuye". y. G.S posteriormente numerosos ajustes. al igual que PAULlK. núm. 49 a Y. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código. superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad.' y V. y también en conceptos tan importantes.\MÚ:-.. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea.. Antecedente:/'. a saber. En esa reformLl incidió.'..L Ci\ iL'l'. sometidos ambo-. \1ontevideo. 619. difícilmente explicable en España. En primer término.f)fS ("0<. eon sus anexos. En el se señala la erosión de la L.n'. T. Corcordado \' anorado pur R.. ~ino también en cue:.. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos. la aprobación de la Constitución con . de expertl\s y en reulllonc<.u. G. En segundo término. . a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones. es el de RAI--"M.DFS DF BI. contribuyentes. l11ter('.~ de la L.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero.. A1<FTO (4' ed . con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'.1-\. 76.'. :>1J. aunque con mny significativas excepciones. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. V S. por comisione<. la conversión del súbdito que paga impuesto.LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.~ relati\'as a los tributos y <.

Pub:.h.. doc(r.. (.1 R' ''. 43 Y 44 SC..r1lo) v"'llr~jC'lo. Responde a la misma orientación del proyrcto antrrior) solucioll:l en forma muy "atisfaetoria.. xg~.-'. <C lTlle¡!rad.ll.\~ l.. prole<.b por c. 1.'.ESI" cuami(m ¡'Ile pr'.ado clJnll' ~'-:-".c lflllll'ién en Ir.¡R.{.1)1-\ COY A..:~ri.'!':" \.\T('RF y "r"u m Pr".'."DO ETCIIl.'¡ 1 (rIA\:i'1 1W ¡1('~R i.Je ~e(lnomÍil y tiflan/..\ JO. III. L.iLli.." ('M{' (" PI ~'1.]('m InlcgradJ ." Sr". b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento. dude. r. r~ ..¡or lo. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26. . ¡-:-[R:-'A'... D~lllby..\Tn~I-. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Técn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva. [re. 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época.\.ent1.Hkmc Jd Instituto LTru¡!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo.! . ]%()). ItA" C.lI\l'<lm:(. C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p<JrJ América Lalina. XL 1960.K~ . do" dclcgartu:.-é~sj~ 12. :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver'. Car¡o~ .pecialmente en la ley 12.le 5(.tGrml' fue ()flC. conjuntamente CO~l lo~ ant¡. VI.A-"C I~n ]:.'s~nl"ntl''i ~Dn-.n pre. "fieill.JI.Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi.. ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are .tr~()rdin".J.~[). llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::.IRA:-. . Y UIJO elel Colegio de 1\:'~)­ gado.15 y e:>.!.:)1 ue! pnJ _...804.licmbrl)' f(':'[. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm. SOl'S-\.J.u rr~\ I:kntc. ttn.. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C.ln. inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m.~ '.". ..!\()J.\"O) D":-.\)"hJ~ \' .il.\lrilrarldmcr.l.\.::to el" 1():. 1.L()SI>-1. c!-.\.. doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx.Io.'lLlón d~ i]lI1¡. (.e pi q..LR!EL r..l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI.~.¡"ne. 1:-. de 30.1)1':':\ (i~ \. 15 ALB[RTO ~1'-"'. r.hm¡.1 '-.\."BE~'~ GOtl-H-:S IlI.:<. XXII sobre "Normas generalc:-.¡ FO~ROLGE y Rl.0 Lv:¡o y R. <1I11('((·lIl'n."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974..'c. dcllns!itnto LirugUJ)'é' d" DcwchoTrioulariu ..OkliY \ AIlJ'. \H'.\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld lln dek.·' rrc. /'IRU _' Cr. .l\-loIlTe\ ideo. en 1957 y terminados en 1959 y en parte.[~ '\~)a"'.t.ls rc..\\'I-'.. R \h\f' I'<OllO. :.L". T.ROJ.. I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl. Si bien quedó inconcluso.'..-.. cuyo tít..:~(~~". El Proyecto :'t.) ..'.101 'HyT~. c·jecullH.(.ción de::! puder de Ll. c.~S I3L~(.e. 1. solo para el impue.. (!c ::'0. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo. de derecho formal.'.F "C¡U.proyectos de GI1. de 'l'UiI".rt> J0"G~ RACHiJT.'sid¡cI. Hard~ll().. 52 y ss.'. V \1 1Jf.II!" mi.\C"lur..'AEL NOR()..L) a I~ le) ¡ 1. (un.id' del :9 al::! . ( I'.. lidiu R. lllíms. 1 \. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G.\ \\(.-I\<ll:-l DiAl. seil0rc. FacuhaJ de Derecf-¡() )' Ciencias Sociales. q. .~lI~ . \t I}(. del poder ejecutivo y dci texto sancionado.." e Cll!brc'¡c I\)()(].yOS elc IJ ley {.. A. \1 'kO ]{olJidcol '1. doctores IIOR \..¡ ~}or el 'lIh.\. e 'l.oces R \~1{)N \' '1. ·"ct~lilisiot¡ é. en rcpl"C..". cié !a flCl¡]UJ de Dntc!J().'~l uélcluufa. C5~n. 1:1<. proce:. de 9.-¡o . P'.../ y R .'" POSAll. Jr . 14CJ.: por ~I eL \1 \RIO P. doc10rLr. doctor AMILCAR VASCOl\'CH...J.1." recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts.0. (1rdlT'.10 FI 'k .. I A. de carácter formal. hilA..LJ. P[JR. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior. IYljU.. y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C..\1JCI-lELLI'.\ el). ! 2. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih e lne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo.al y penal.260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110 nacionales.\1 HJ'~. el má) difícil problema ele este üpo de legislación' la " [sta»a integrada pur 1{. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll.

:rre ele establecimientos por elec."finición (de tributn~.. acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju. las observaciones que este mereci6 por los autore". Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~.r-. tenían distinta importancIa. generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di".. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX. algunas que introducían \"ari. Había Inuuuahlemenlc algunas réctificaciones inaceptable~.\J'\.ib1cs controversias con 10<" contribuyentés. interpretación. por último.'.:n problemas q\l~ admiten diversa~ soluc!One~.1I11CIO e.ínico de normas generales.egunda etapa (¡ 974 l. del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista. Cr. h9 y 901.fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero. En esa oportunidad aquellos estImaron que las modificaciones introducid3~ por la D G. se mejoraron alguna~ !"órlllLla<. debe . VlALTER CA\lPO.isión administrativil. re!¡¡ción jurídica tributaria.ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :. G. panicularmenté el reglmen de . por violar princi[1io~ con~­ titucionales: otras afectahan en forma importante el \. 1974. lIT. :[\'0 obstante. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ .eñalarse la aceptación por la D. ~1 BRI.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo.~· s(· llegó a importantes acuerdos especialmente en materia procesal..). sin que pueda afirmar~c qUé dla\ fueran en realidad equivocada~.ue el punto ue vista jurídico.1r\S Fl'BU í AfllAS 261 Cf.LAS NO R~. obj~ciones dc:.lmcn eJe! proyecto de 1970.".. entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:.¡]or del proyecto u<:':-id" el punto de vista de su cO/1\'eniencia y.)U convenIencia.:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. I.le cutivo (art. pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org. todos ellos integrante~ ue la D.. G. el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva..crecionalidad administrativa. el e..as (arts. etc. Los proyectos uel pouér eje. En este sentido no puede olvidarse lo. para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario. como el ci. instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito".obre d¡.~nte" .. I. tanto desde el [1unto de vista jurídico como de..~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-. 1. principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~. Sé eliminaron disposicione~ incon~titucionales. N7 y 88). En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces. pue\. dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po. InterrumpIda la lahor de la coml. sobre mt'uida~ cautelares (am.trativo de e<jtudios.pcct05. de acto~ de determinación.'. en el cual se lograron en cierto" (l:."" Dehe reconocerse.ión de 1970. intervención de las empre'. y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. De esta revisión final surgi6 el proyecto remitido por el poder ~jccuti\"(~ al pilrlamento el 6. rcwltau('~ satisfactorios.

5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y. VIl/9.~ del Estado de derecho.~ sanciones (caps. En cambio. de 23. re.262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO notificaciones (arts. G. G. las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad. En consecuencia. 1. 2. pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. por la doctrina Italiana y luego por la espanola.TA y R. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. 1982. con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal.294.~tado. Ello motivó su reforma (ley 15. son :lplicables a este toda. VI. A imciativa de la D.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia.in solucionarse --como se dice en el art. art. que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. La labor del In. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero.~ las consideraciones formuladas en supra. L. las fuentes del C. deber. L. L. 23).C. . las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . A. es decir. el que."MÓN V:"LDÉS COSTA. Sus normas no son simples excepciones.. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E.. 51 y 52). II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación. 1. AnEIA RI·. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva. si bien incompleto. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. en su defecto. T. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación. T."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable. De ellos se deriva el de la igualdad de las partes. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. pero tenía sus imperfecciones.". quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale. A. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas.

524 y 15. la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione. modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. Reformas Las más imponante¡. por otra. y la capitalización de recargos por mora. soluciones inorgánicas y.-ley 15. con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech. creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. a quienes. modificado por el c!ecr. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869. El poder ejecutivo en diversas oportunidades. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales. G 1. S. s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.948. puede imputarse la infracción de defraudación (art. En efecto. réchazadas por el [Joder legislativo.. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones . La única di~[Jo::. 1.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::. 4. ~e refieren a 1[}~ infracciones.. por una parte.-Iey 15. Algunas pro~peraron. lo que rom[1e la unidad del C6digo.\ formales. de 22. con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm.LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG? 3. las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::.294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta.-lcy 15. cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-ley 14. literal H).524 e incluso al C. que actualmente pueue considerarse superado. era el art 108. P. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores. asrecto e\te. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. El decr.-Iey 15.584 introdujo importaIlte::. 1967.)u sanción. T.1 de . por otra parte. VI. creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. 12 dio al kgislador ordinario.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración.. G. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967. o al B. que consagraba. a partil' de 1985. que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr. 96.

como 10<.ueSli(lne~ rdall\ . BFW-lATWO SLI'ERVIELLE.m. . con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr.264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO o sin ellas. leyes J Llé'miÍ.:cho público no estatales. mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. en su profundo estudio sobre la derogación.a.n .l'liI Tributaria. no deroga una ley especial. código en este caso.. otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe.\RDO S~. En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108. . r<ll"lJllaJ J. Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores. quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia.. sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales.wciones.. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el. !l. con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales. 195!<-. c.'FR\"IU. fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia.I. Códigos. el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y..1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1..: ley~s sobre esa mi~ma materia. un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación.losé 4mé. en Rf'l"i.. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T.." B~R.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: .\I~\~ laciún J~j reuunda ¡.)hre (. pJg. j 9 ¡j ~. interpretación. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general. piÍgs.F" "De j.o. t 11.1. regulan con carácter gelwral una materia dada. núm. inclusive las normas especi'lles."I". debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí.. .. Las difIcultades planteadas por esta norma.)19. habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto. VlJ. reordenándala con fundamento en nuevos criterios. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. y s. Dc·red. al analizar la dero~acilÍn ¡úcita. e E. parcial o total. 41R y . ~I{() ¡.hv~rsas CÓJlgo.. normas j\l!ídie~" '.. a la illlerpre- '. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme.el~hr.. cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia. \lonleviJl'o. "salvo dispmicir'in expresa en contrario". en E'lIIdio. sostiene la misma posición.l uero!!~I~i{in JI" la. T. Ciellcias Sociales. calificación de hecho) Impmitivm.luLl el 1". por último.

1/.luciJo al espaiíol por l\\.o VIlI lNTERPRETACIÓN* 1.\L. pág. 1':J75) que recoge las ex posiciolK.ados que !:. l.. "ara¡ \ a.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'.. en 1977..ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la.1ornada L. núm. EZlo V . y la teoríu de F. en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común. l\~IATl:.. la interpretación fllncionul de GRIZIOTII.¡rtín Qucr'a lt. AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS El tratamiento del tem.:¡ pronunciada en el C. E. mencionamm. del cual el derecho tributario sería una exce[lción. pág.n.<lla conferenci. 9. publicada con nOI[\ de actuali"ación. publi~aJa en Bo/erín f.peciali'1tas brasi\efi ¡. pág. no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría. pág. T.cales. núm.. Pado. 1982. 56. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttário(Sao Pallll'. en Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.. trihutarias".~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho. ob. Y cn separal. y JARACH como IIlvitado...W. en el que intervinielOn preMiposos e. pág. cil .. 1961 .' ) R('!. ~obre el e.lil.. A. PIGl'R1NA. en Rel'IS/a dI' F.TI.ionc delle leggi tributari~'·.lIuan má. 11-. () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas. . 1993.3. {jiblir'¡¡Tar"iU.~A. al igual que e~ta~. Y en é"\·laww. por todos lo. fin: M \<.. Edie. M."NI. Buenos Aircs. ) sometida. SOII.o que <. tr:¡¡.[. en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~­ ci:l. IV. p(lg" 95 Y 170: A. aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J<lmericano. .iariu e Sci('n~a ddle FmillTZf.<. Montevidel).. Nafla4 l'd illler[!re/u.~lado actual de los e". pág. El tcma es tt'dlatk.()!ucionl's de las Jornadas. -pOr ejemplo.CAPínll. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum.obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus . 1165: ponencia~ presentadas a la !I. incluido en Opere sillridic{¡e. La re. Río. T. 12. 1958: H. únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia.CE.~ demás. CerJam. nm una completísima bibliogratLl eurorea. Instituto de Estudios Fi. núm. en el citado Oolctín. I Y58. reprodllciéa en Re"islu 7úhuli1nG. ) debale~ Jel Seminario organizado por la Uni\ersidad Católica dc San Pablo.(}~tllvicron criterios confu~()s en . GARCí. 1932.\ BI-I. Gb~y en su polémica con L.rnn()mía.\!'ON1. T.133: L. 1073: traduddo al portugués por I~ (lomes de Suu.ione delll' I"¡¡SI trdmlane..olución adoptada. autores. MarJriJ. 547. "L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria".. voL!. Giliffre. 1947. Tales teorías son incompatibles con el e.:¡. f).¡d" actu~1 del tema en América Latina)" España. TROfABAS (/¡u/iluóol1es. por preconce[ltm ".. nue~tro artículo "Lit interpretac]('m de I¿¡~ norma. 1.a. lo n. D.u.1Ü SEVERO G1A'-. 46. Abelcdo-Perrol. 1941. en Temos de derecho InlmlaTto. DClllro de la literatura latinoamericana: \"é~~¡. ha experimentado notorias diferencias originada:.[ 'inlcrprelazione e l'integri17. t..1. núm. \1éxico. 2.~ que propu. Ed.ntre ellos (j(j\1i'S DI-.).

~II \ " .~e interpretan como todas la.-io. inflllida~ a . T. como se verá.S1COS La afirmación fundatnental es que las normas tributarias . especialmente en bjurisprudencia. iudo artículo de 1947. r¡J. procesal y penal en los que se . En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica.\1I perduración que suele rc:. 19S5. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh.L('.lntmdllrao 00 direira trlbalá. felizmente cada \'t'Z menos.-í. deGluLlA:'¡1 FO)(ROUGE.\".. ClIp. Estas posicIOne::.. A. principalmente en Alemania. internacional.tiene la doctrina más autorizada. demás normas jurídicas.. el anteproyecto brasileño de 1953 y la~ 1 y II Jornada. Uruguay y Vene7ueJa (véase supra. E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. Paraguay. VIU l. Rio. A. .~. 2.. aunque estún superadas. L. que recoge c\·oll1ción doctrinaria. Río. En el mismo caso se encuentran el anteproyecto de Código Fiscal. e~~" Ru".CH.iio In!!IIlríria. ek 19'+2. O.. ARA1-:C DF SI!('S. inspirado directamente en el R. A. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a . Edil. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Este de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Códigos de Bolivia. Cl1~ta Rica. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. ciertos conceptos part¡culare~. Los CRITERIOS B . Ecuador. Como 10 sm. FIrl. 1949. deben ser comicleradas para reafirmar la po. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R.~ obras de GO\-ll:óS Dl' SOUSA y ARAÚJO F". la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma. COlllpendio de /egis/w. Ed.istrarse.aplican. O Y la legislación argentina de 1946: en Brasil la. llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo.\U vez por la doctrina alemana. En América Latina tuvieron acogida en la década del 40 en 10 que influyeron 1a~ obras de VA"ONI y JARil. El proceso culmina en los años sesenta con el modelo C. Perú.'OI y en lJruguay nuestro .s GO~jE<.. . ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y también en Francia a través de TROTARAS.l. Latmoamericanas de Derecho Tributario.lTI. vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. La década siguiente se enriqueció con el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo. Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo.¡::~­ F"'L("'\o.266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación.~tancia so/m: lasfonlJa..

INTERPRET ACION 267 Dada la difusión que ha tenido el modelo. al respeto del principio . sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente. son dplicabIes a todas las normas tributarias.in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas". 4."entido de la ley.e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva.jurídico fundamental de la unidad de derecho. por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes. te.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma. primero eon ha". admini. 5" del modelo di. Los rasgos generales más típicos de los arts. c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i. segundo. Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho. 2°. coincidentes con la doctrina de otros países. partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad". b) la afirmación de que los principios y regla". los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado. sean de carácter material. de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero . formal. Por razones obvias. L. e~ el único objetivo de e~a lahor. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica. criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. . rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete. e~­ pecialrnente la vinculada al derecho privado.~F~. MÉTODOS A) Análisis de fas Ilurmw En lo que respecta a este punto el art. como lo denominó GÉNY. procesal o penal. por otra par. como dice K¡-:¡. sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones.5rprete Uuez. y. están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int. cuyas soluciones son. en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema. lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones. como Argentina y Brasil. A. OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO C T. 3. y. dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas. ". impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"'.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho". prestaremos especial atención al Código uruguayo. 3". cumo dijimos en la exposición de motivos. Puede resumirse así: 12. en particular.

'JuíticJ'. los criterios enumerados... cuando. : Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo. limitan la labor científica del int¿rprete. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda.ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. Cuno de direilO Triburdrio. J. 1O¡. T L'. La misma erít. son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas. por ejemplo.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos... A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy. y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño...'áo na filiarJio doulrilUíria jistt". en primer lugar.entrañar el significado de la ley. S<.. ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana.ca hace P. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2. como sucede. como yi. que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada"..268 CURSO DE DERECHO TRII:l'.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles.. el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral. por 10 tanto.\LHC·. D[ BARROS C"'R\'. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam. que establecen mandatos legislativos y que. Pero. págs. aun en los caso" en que dichos código. que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que.. :'162. u otras no enumerauu\. en el art.. 2~ ed . Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl. señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(.HI'. p5gs.c. Sao Paulo.~U"i re. SflraivJ. al mismo tiempo. entre los cuales fIgura. 4" La similitud de los t':Xt05 y de . 374) ::178. 1986.l se dijo. por lo tanto. oh. eil . a . 59 ~. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. nitidam{'ntl' crítica".> recojan [lrincipios y conceptos general e::.lr lo::. al imponer pautas al inl¿rprctc.) texto fue recogido por el citado art.:Q precepto que en el C. "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado.:-nte aplicable\ a las demás ramas. B) Olras soluciones El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de.o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!. Acerca de los métodos critica el art.

los :mtecedentes hi. todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ .~la[lvm. Dt'reclroflliilIlClem. Según MATiAs CüRTl~S. oh. .KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl./urio .ce. se entenderán en. atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas.y g~lrantí:. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho. T. \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex. 1974.lrlicueión de la" 1l0fl1WS.ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos". admitidos en den:. con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". G.. Lo/.s de droil jl.1 FO"k. 3'" dc dicho título preliminar. en ReFl. BE¡<. en paridad de condicioll\?<. pá)!. Gll:l. p'Ü.entidojurídico. 1Y65. ¡Jcro el in. di"ro~ición formalmente armónica con la ... lo!>. Re\" 1 ri h. En la) últimas ediciones se analiza la .C.Í'..<. e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:." que " .u ..\ J :-1. '[ C<:T1I)'. preceptm. cunda.1 GO/IJe. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre.s. raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido. CORTES. T"ig..n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos. atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<. pág.. la letra de la ley. 1994.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. Su ¡trt. de.<.cho". palahra" en relación con el texto.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" . • C\I{LO'i M. 23 de la L. ](n y ". técnico o u\ual. . \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión.\.'i.'i~ eJ . '-.presamente lo permita"·i. Al formular ~ll~ conclusiones fin.V'd FO\RO'oGE.dll.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~..iA:-... la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI.on apto" y utilizable" ell derecho financiero.. di~pone que " . Ci\ila\.i :.o de R.\ \{) S¡... que tanta importancia tuvieron en la práctica. (23) Y H.\RT1~ QI. :OJ: M. L·il.<. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna. s. (ilUII.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia.\ladrid.2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria. :\ Lldrid. I:.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben.os de empresas vincubdas.1 ). C(I!lIr.lea! inlerna/iOlwl. l.l· de SrJllSO.INTER~8ETACiÓN 269 La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. . armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~­ lativa y dt' la manera m. Por otra pane. el art. lo~ lrabajo" legi.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<.LR ·\1. La aparente libertad que el arl.Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé.~!. "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar. I::n EI/adin.\·w E.t1e~. la inknción dd legi<. 1<)74. Sao PJulo. en 1974. '1'1111·'1 (p. daba al intérrrele. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido .<.:bboraJo~':1l la luc. agrega' " .J En otro<. Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA." en l[)~ ca<. .lador.~ingularmente fe.olución del modelo.:.h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'.12. pJg. de la que extrae como conelusione. lJ63 . '3. acorde con I a~ disposicioneC'.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno.<.

Ieggi trih:'. pue5.il" "\'01 r. la utilización de los términos relacionado.. Se distingue. 20.::énero en lugar de la especie. CnrwdidlrillotJmminislratil'o. son procedentes cuando el intérprete. 5. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡. llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador".un la urgencia con que se dictan las leyes. después de una investigación científica. COllrsdeJinance.\ ro GIA~NINI. V. Padova. cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.)liS especies.c. 1932: B. ZANUIJINI. ""Iae interpr. Giuffre. ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador. propietario en veL de titular de un dominio desmembrado. T. Book. o pü!-. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación. especialmente en la ley de creación del l.le. 140).!sliruúrlni. JEZE. para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley.ivos de los términos contenidos en aquellas". 1948. pág. Ambos resultados.lión o restricción. creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas. GRIZlO ¡"II. En la interpretación extensiva y re!-. ob. ya por razone~ relacionada.eedor. U. A. 46. como enajenación y venta. pág.G. Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador. PWlf'.ión de bienes. RESULTADOS A) Concepto El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación". Ced~1Il1. Madrid. 1937. Dü~.Mllano. Giuffre. Piln~.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado. ob.. en Opere glf¡ridirhe.) con el . cit. No ob~l¡mle.. impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior. como su nombre lo indica.toAcHILU. El ano 4º del C. si se apartan de la interpretación !-. pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado". ¡. reproduce este texto. II rappor1o giuridieo d·impos/a. 196R. pág. pág. Pn/. 255.. Esta defieicneÍ<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los cstudio~ de la materia y por la inter> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. tributos en vez de algunas de . en 1972. al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva. 256:EzlO VA:><O\'I. Fin. que no es interpretación.implemente declarativa. el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl. y en materia específicamente tributaria. 9' ed . ¡. pues. lJer. Estas normas::.270 CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID Las conclusiones son imprecisas y ambiguas. pág. lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res.IJluhliques.e ajustan. 135. .pág. y a la vez se distingue entre resultados y analogía. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Véase al re~pe¡. 1931. preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos. sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-. cuando se restringe el sentido literal del término. I L)35. Mil¡¡nu.G.to.

pág. esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado: aquella para conocer 10 que habría pensado. o. Cita al respecto la vívida expresión de CARl\"ELUrrr. consi. en otros términos. ya que ~on términos técnicos relativos a los re~ultados de la interpretación. La diferencia radica en que en aquellas la labor del intérprete se limita a analizar la norma. es decir. 24 de la L. Si bien distingue entre analogía e interpretación extensiva o restrictiva.. B) Diferencia con la analogía Como dice M. Giuffre. . A~TON10 BERLlRl. 10 que es lo mismo. 1967... 124. 2' ed . Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente al problema de la interpretación .. la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya claramente. pero no e'j todavía analogía"" Una posición aparentemente discrepante es la de A\l. La cita de CAR'>F1. Llega a laconc!usión de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la. en la interpretación analógica. demás norma~·'. L"interprero~ione e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. el cual se presenta toda vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposición. sea 10 que ha provocado más dificultades en este tema. opina que ha existido un equívoco acerca del signil"Kado del término ··interpretación restrictiva)" extensiva".~ y la consiguiente prohibición de la interpretación extensiva"'. En síntesi~. como erróneamente dicen los adversarios. es posible que la falta de distinción entre interpretación extensiva e integración analógica. 2" C'd" \'Iilano. y constituya el origen de la doctrina de la interpretación estricta de las leyes tributaria.INTERPRETACiÓN 271 dadero significado. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley. creación ni modificación de derechos y obligaciones. en la interpretación analógica se aplica 13 norma a una situa7 :yf. Principi di diritto Iriblllario.. o. 1. ConLB. en su valiosa monografía. 144. su labor se dirige al prcsupue::.. Giuffre.1. sino el de sus vocablos. es el de la integración. (8). cuando no exista una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". " . ob. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley.l ni es de la Teoria generale del diritto.. ob. cit . al menos en lo que respecta a la voluntad del leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. P3f<l13s primeras no hay norma aplicable... Es. La mi.TL"CCr. pues. pág 70).. pág. vol..\SSIMO SEVf-. En cambio. T. cit ... si es análoga.I. No hay. pág. cuando dice que . sostiene que la analogía tiene también naturakza interpretativa. (Lecdones. yol.RO Gli\\·:-'I:\I.to de hecho. 1. 1967. Milano. púg. . La interpretación extemiva es el último escalón entre la interpretación y la analogía.ma ohservación hace SAíNZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusión de analogía e interpre[ación extensi I'a en el arl. pues. Esta "no puede ser ordenada o prohibida por la ley. un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. por definición esencialmente declarativos. 14:y 152..~te en determinar si una ~ituación de hecho no prevista expresamente en la ley está comprendida en la tatio. recordando aeste autor.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl. precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. distingue las situaciones diferentes de las análogas. si persigue los mismos fines. quien. CüClVERA. G.

t.\prudr'lIcia r Admillls/mClon.do. n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación.entul1 niveles diferentes. que son inherente. l.te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración. sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva. no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación (1 las exoneraciones La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones.\R~c'­ LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS.igs. en general.para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". 561 y ss.llraC¡ÓIt.. ob. E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma ). La integración analógica. la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". p. por el contrario. S.elllado por H. En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos . mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora.. al dIsponer en su arto 72. o.'a y analogía". En sus conclusiones expresa.. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior.1 216. págs_ 201 . en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw.\ >. En e::. 1AN~. ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:. extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". a la persona humana. beneficios o franquicias.be ademá~ el inlorme pre . con 13 salvedad expuesta. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C. en cambio. que la cilumeraci6n de los Jcrcchos.. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. 61. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica. BARBE ?ERE. pág:. l~fl ~ 963. Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida.\'[!mdellclil y AdmuJI. axiológica y normativa. 1. pubhGiUO ~Jl Ri'Fistll Derecho. si bien con~tituye un principio general. c~khradas en Sanliag<l de Chile..:ia al derecho admilllstriltivo. en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. con especial rel"eren. voi. A su juicio. ciL . JIlrt. .272 CURSO De" 2ERECHO TRlfill~AFiI~) ción ni igual ni diferente. la integración analógica. porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente.ada en la evolución de nue~tra disciplina. cn RenslIl Dererha.. 11. deberes y garantías "no excluye los otro.. trabajo prCSenl¡. sostiene que "toda norma. sino a una tercera situación intermedia. 25. ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias. L 60. 1" ctlllcnú-uru~uay¡¡~ Yc'..u 11-1 ro>. nu de 1:J. "lnterprClacilm eXlensi\. Jllri.UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡.

D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo.cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le. su.nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~.. de los criterios restrictivo~ acerca de la~ exoneraciones cispueqas por el arto 69 de la Constitución en favor de la.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte. en favor de la buella. \ 11. 11. Puede cit\rse también un significativo decreto del poder ejecutivo en el cual este deC"lM:l que ··IlO e~ de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l.~..e senalaha que '-.". rlle~. Ló~'!o/ I:.jil'\). Ie)e" riscales ISC!lt. la norma establecida en el ine. Il):S9" íJm .:nk. tesis. del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen. 1975: numo :<-.. :a j'Jn. dejándme con~tancia de que . El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamientos sostcnÍl::nCic la i m[lrncl'denci d.e~r:elacl(. en los inf<"lrme5 que acompañaron al pwyecto. Qued6.'pclona! no son C'-lp:-\ce<. 1973. de qUe: la'. C.'a. frente a la tendencia todavía existent~ eL: interpretar las cxcneione. El modelo resuelve expre~amen(e el punto estahleclemlu en el ¡ne 2~ del art 5" que. de 6. En b exposición de motivo" ~e anota que b norma puede considerarse superabulld:mte.') cri[l!"io res¡¡-. <.] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl.ioma. 1'-1-5) e El clt'lrctu c.11. ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma. d~ 2'L X!1. : h ¡. I3. ¡hl.[xuu¡Cl1CI. en RiTI51a de.. a l!llciati\<l de la administración. 201.) s." can el desarml1o·' ck d. de 1..(ado en el tt'xto ó el n'.\. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(.9:'4.1 [. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·'. dispo. :k :--1-.I. algunos la consideraron innece~aria) otros fueron partidarios de ~u inclusión con la finalidad antes cxpre~ada de H'SO¡""l'r legi~lativaIllellte el rrob1ema. al C.in l". sino solo 11 :-'cnl ele! 1"."o. como todas las demás normas jurídica~. 1.)l'z>c.~u inclusión persigue fines aclaratorio~.strjctiv.1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti._ pp_ . núm.:~CTl(C f"\'orabl~ .. 1i.¡·{)\IJ.ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic.. XXXIV.·F qued6 resuelto por la admini..Je L¡.c~j \ ll_ ~. com~lllJ[lm. E" Interesante anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisión..j. planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icación del mutilado art."l excep.I¡. suprimiendo el menciollndo ine.do. se apartó del modelo y del anteproyecto de 197U. 2". .g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a. los funcJamento~ oe la supre~i6n.... restriclivamente. de interpretación t'\iel'~I\. . "c~ también aplicable a la" e:l. sin exponer.:encione.iciolll'~ de índole exc. El Código uruguayo. c.traclón y la jurisprudencia. exoncratorias.I.a de n'.:NTERPRETAC:Or. \. JlLirn.j" ¡!e la in. tanto en lo que respecta a los métodos como a los resultados.'I::rrninaJos plane" económ:co~ll.\ imtilu6one~ cLlltllraje. DE Ckl-: . A. 1º.. [lág.f)e-rfciJo Piíblic{' .ín' 727. ntí 11" 02. I UIldamcnlo. por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>. IIJ..'¡..}.'W.~"'-I" al T.· \\'1..1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos. ~Il 1!n'¡.. 273 Impropiamente por ellegislaJor. no se ve por qué r<l7ón le e~tará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen cxencione~.

OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. cít. como lo admite la jurisprudencia argentina. 83..Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal. ATALJIJA de... límites que el legislador quiso establecerlas. 84 Y S6.tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111.. criterio sustentado por la doctrina nacional". en Dirillo Prarico Trihlllario. N. SaLTo MAIOR BORGEs. diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo". En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.'. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. más tarde adop~ taran otros más flexibles.' l. 1969. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. cit. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito. los mismo". 1965. ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo.. págs. T. a su juicio. 1938. Sao Paulo. Apoyándose en SAí:-.~ en general". si no "e puede traspasar eso. l. . afirman que "la exención no es un privilegio. Pero. la doctrina europea en mayoría y las leye. quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente. sino el reco~ nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que.\ InlmliÍrras.'. GOMES DE SOl!SA y VANOM. vé<\se ademá. 1941. pág. es decir. El tema fue tratado también en el seminario de Sao Paulo. refiriéndose a la interpretación restrictiva. 'u intervención en el citado .~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla.IenrtJl'. tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm.. pág. En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. habiendo llegado finalmente a mO!.<z DE BUJANflA. L. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!'. UTEHA. 37. sino en la medida nece. Cü\'U:: LO. anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas. Teoría generul del derecho ciVIL. [a tesis amplia (ob. Criticando el arto 111 del C. T. citando al respecto las .oluciones del modelo C. La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Lit. 174. sino alcan¿arlos". anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sug. como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'.trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. pág. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. antes mencionado. "repugna negar el tratamiento más favüf01ble admitido en la ley'·lJ.274 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO en una deplorable confusión de ideas . Sin embargo. dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". límites. recordando que el modelo "admite gue las exenciones. En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H. ptig. A. pág..>\CII.emimrio de Sao Paulo.. 403. por lu tanto. por DIl\O JAH. .143. ob.. 179. UO). ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". México. pág. Y más adelante.

pág.le la década <. pág.bdriLl. que de acuerdo con autorizada doctrina. LVU ORTEGA.. 3.) métouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~.e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~­ tringida o rcstrictiva"LI..INTE'1P>1ETACION 275 con arreglo a todos lo. 1974. VIII/S. '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones.t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". pág. 5~ cd . . . Debe anotarse.. Tecnos.T Y L()f A:-'ü SLRR"NO. ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. ahrC\'laLla ~e pronunci~nF[RR. cit . T. se admite la interpretación analógica.\faJrid.. Elllurm~ m. . 115: '·Las exenciune.' . 1993. ante un vacío legal. . y no la interpretación de una norma eXL~tente.. 106.. '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari<l~". 1971.. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente. lrlbutari~s en iajurisprudencia·'. A partir <. Y ~IARTIN Q1TR"l. En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:. pág. Pero el problema en realidad es má" amplio y comprende todos los casos de creación o modi- eu . Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. dentro <. L..'.l.. A. en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema. De acuerdo con esta teoría.1a. a nuestro Juicio. 1Y ed. ~farcial Pum.LO"íA Concepto En el modelo C. pág.-\ A) A)'. 5~ l. y. .~e ha utilizado una terminología ambigua.le la cual .~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos". ¡lera en una concepción que. 637. 20~.1 lJerec!wfinannero. 1994.lel 70 lujuri. en la cual es evidente la improcedencia de la analogía. /l. Cl\ltas. no contradice la e~encia ueJ instituto. como ~e \ io en supm. del profesor RAFAEL C.. B) Las normas La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca. que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete.i. han regulado fundamentalmente la cre<lción del tri bUlO. que el autor comparte expresamente.. por lo tanto.~prudencia <. L núm.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .. 6. :viadrid.C¡RO LAr \'1 <. Curso de derecho [inanrirm y tributari(). nÍlm. t. ". los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas . ob. Edil. en Revista EI'!wj¡o!a dr Derecho Flllan· (Iero. en HaciPnda púNica I?5pmlola. total () parcialmente.A. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos.B. 13. 79.

Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. La cuestión debe rewlverse. por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~. 4'·'. la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. ni privado de lo que ella no prohlbe. ~o obstante.l. 2'2. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. "pcroIuera d!3 ese caso. 0 C) Campo de apliración Fuera de csas prohibiciones. nllln Ü dd C. oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". por vía de la interpretación o de integración analógica. fundamentadas en la reserva de ley. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente.~ de hecho no previstas en la ley. Pero. 4º del modelo y en el 2 del C. la analogía e\ po:. no <. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. tunto dentro del uerecho tributario en sí. a nue~tro Juicio. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. que dehe ~02r colmado por el intérprek. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares. El primero. T U. El principio está implícitamente recogido en el art. [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones. sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente.. nUlll. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:.276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J f¡cación de obligaciones. en forma más o menos similar. el segnndo. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley.ible y la mayoría de los autores recurre a ella. quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. agrega la hipótesis de las infracciones. T. es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá. verbales". U. como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun . las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi.e menciona quién es el contribuyente. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada. referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). J Jcl modelo y mt. A nue~tro juicio. que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII.

a nuestro juicIo.-:rccho público y. Su art.trativo o civil. T.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e". Del":oe anotarse que la aclaración no . luego los principios generales del derecho tributario. incluyendo las normas y los pnnClplOs.e re riere a la. D) Normas análogas Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J. por inadvertencla-. 9il..INTERPRETACiÓN 277 en el cam[lo más am[llio del derecho en general". . fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario. la analogía. que deberían haber figurado en primer término. Ct'TW ncm válida. quc son. dem<Í< sitll. )ati~factorio. ha manifestado: ''Também nilo (. fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo. T.ia"" de a[llicación preferente. en cuarto. núm.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). SOl. destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA. N. El C. referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario. criterios 'iubsidiarios: en primer término.. antecedentes legislativos.tlcy. administrativo. fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr..anÓ esa omisión. omite . los principios generales de d.. Citó a continuación. U.. por razones ob. JAR'\CII. pues al e.lci('~'L" reservadas al. ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines"...~ que más se avengan a su naturaleza y fines". la equidad.iempre que no se crecn hechos imponibles". sin e~pecificarlos concretamente en derecho público.. Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C.. el de que no fija un orden rígido.qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica. pág. cit. Ru'r BARBOSA NOGUE1RA. 12). dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao. privauo. Pero el <'l. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ". comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho. el ante[lroyecto ue 1970. GOC>1"S Dr. por su parte. como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones . y su fucnte 111l11ediata. ob. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini". Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis 'll. cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t. en tercer término. El texto del modelo no e".'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS. etc. L¡¡S precedentes solucione". suh::. de Bru'iil.

El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta".JRA. l"rih.Direito tri/mraria comparado. publicado en RevlSla D. 111.\ en fwnnellr de F. Montevideo. A. 1934.. Económica.. En cambio. IOl. . traducido al espaiíol por A. R¿("Jwi! d' ¿Iude. 1975. En su origen está vinculado al concepto hoy :-uperado.:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . 362.ia. donde ha tenido acogidn legislativa y. lo que justificaba el criterio interpretativo de in duhio contra fiseU/n. en una solución similar a la brasileña.ohre el derecho uruguayo. 32. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . pág.üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor. Coetli¡. princípios. en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajurisprudencia. prologado por M.<. Sao Paulo. J.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux. pág.s ¡ois f1scak. J') PHILJPPE MAR(""HEssol.¿nv. o declarativa. sobre todo. La excepción es México. de que las leyes fi5cales entraban en la categoría de leyes "odiosas". cil. Amselek. repercusión en la doctrina y lajurisprudencia. camIsa d e j"orra"1''.. dando lugar a un análisis crítico por parte de la doctrina. "que se invoca BAS 17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.ostencdores la asimilan a la interpretación literal. 1828.> T~()¡ \B. nh. por ende. Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária.". "Es~ai sur le Jroit fiscal'". establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7. En América Latina esta expresión no ha tenido mayor difusión cn la doctrina. (. con los concepto) de interpretación extensiva y restrictiva y.. Lalllajqln. eqüidade". con nola.. . L. 201 . aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. t.. 1971. B) Doctrina y derecho comparado En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional.. Cozian y P. Ylos códigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. La noción está relacionada. T. El modelo C. Paris. ¡9RO. A. al menos en el derecho francésl~. con la característica COlllLIn Je limitar la 1<lhor del intérprete. Sao Paulo. . con la integración analógica.lnterpretaraa . t. Saraiv'l. 97. XXXV.278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO pressa na aplicar. Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso.\S. Puede afirmarse que sus !-. RlTY BARBOSA NI)(J)'F. El Código peruano de 1993. "Le principe de r interpretation literale d¡. . obviamente. pág. desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación. pág. pág.

provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. 129: E. núm....t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente.\ no trat~ CqC punto.. Me.a. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . . ". a su juicio. ". pág. 1991.J1 rlel"1I que '·si bien e.ligo.~~(. Eca. que allre lln<l.tricta equivale a la interpretación literal. ~igUlendo la ml~ma línea..olucióll coincidente con la doctrina más recihida.ici(ín reqriCliva.. pero tampoco "cualljuier método". cierto que la interprelaCl(Ín y aplicación dc I¡\s norma~ impo~itlvas cs c.\ GA~/r. F. son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"'. Pero fuera de e~a zona la analogía es.. rontraint qlf 'il <. (Boletín Jurídico ue ble '-lutm.te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal.nleriore~ . Apoyándose enGÉ:--lY. "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. distingue entre interpretación e integración analópca. no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna".. Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn. admitiendo implícitamente la anulogía. que constituye el objeto principal del trabajo. por lo que la aplicación e:-.\1 . que consl". era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas.iderándolo fuera del contexto n(lrmali\"o del que forma partc·'. 3~ ell . cit. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemátic<l. MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta.\lII)O ~1. cstahlece que "Iu .. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía.\I'. Lecciones de derecho IribUlario. así como la'i que fijan la" infracciones y . dIce que a pesar de::.ico. comenw un redente fallo de la Suprema Corte.AI1. . se refieren las ¡res a este último criterio..e hacía mc:nCl(m a mterpret. pág~.()Re. . e incluso no correctamente interpretadas. ob. de las expresiones "interpretación literal". vigente ha~ta 1994. excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::. también e' Clcrto que resultaría imposible interpret3r cada precepto con. di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga... fi. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal.: A. ESil-H:Jr\ y WHAL.ura al cnterio '-ldOplado por el C(¡uigo.>.. 7. l)1-.\anciones. JI~lÉ. En c6t."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón.tricra. ue abril dc 1':194 l. <l.\EZ Gü~ZÁLU. que en realidad. S7 y ss.u 5everidad. pero ::. ni el principio de legalid~d .INTERPRCTAC'ÓN 279 siempre. sino también necesaria. no \io!d el principio de inlerpretación y aphcación cSlricla que rige la mMcria fiscal. no solo admisible. A este enfoque. iJll~ [mestos.lación".in precisar suficientemente el sentido y el alcance". 21 S.sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi" En México el ar! .e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~. lo que no e".1. "aplicación literal" e "interpretación estricta".. FI. como la creación y aumento de 10".

"la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes".. La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-.. consl.. sino que le atribuyen su verdadero alcance. con exclusión de cualquier extensión analógica. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y. que crean. del que se diferencia por su mayor alcance. El principio está emparentado con el c. 8. .~co o del contribuyente. con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho.. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo. LA ¡r--. en la década del 20. sería aplicable a todu interpretación. no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley."iglo en Alemania. con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado.. considerada por el legislador ai definir el hecho generador.. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal. En cambio. porque no es interpretación. la determinación en teoría de su significado prc.\.>ent.'l dificultades. qu~ reconoce su origen a principios de .lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que.< DEL HECHO GE.("IÓ. que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia. Los resultados extensivos o re.<. desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta.le la prevalencia de la substancia sobre las formas. incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material. el criterio debe ser rechazado.trictivos no alteran el ~el1lido de la norma.. sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas. por lo tanto. modifican o suprimen obligaciones tributarias. En conclusi6n. que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma .. que son admisibles para todas las normas. requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. ERADOR A) FUlldamento Plantea dos tipos de problemas.280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente. ya sea a favor del ti.TEI<PRET. por medio de su formulación por TRurABAs. como parece ser la solución mexicana. sino integración. en consecuencia.

~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo.0" constituye una clara manife~­ tación de la autonomía dd derecho tributario material. circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. T. Costa Rica reprodujo textualmente todo el e ."olueiones presentan dificultades.~ términos: '·Art. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las . Cuando la norma relativa al hecho generador ".tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl­ ficado. aUOllue "no en forma exclusiva. VIII/ 6. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas.e refiera a ~ituacio­ nes definidas por otras ramas jurídicas.. en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. "Las formas jurídica:. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones. Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc. 1958. y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias".e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra. en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete.':!U1ente. B) Difusión en el derecho latinoamericano El principio de la realidad fue acogido... cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento".~ )i. pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época. L.lo acoge enfocando los dos tipos de problema. en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires.INTfRPRET ACION ?S1 El rrincipio de la realidad así concebido. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959. en primer término. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica. sin remitir. n por 10 menos de dudosa legitimidad. en form:l t'~Clleta.~e ni apartar~e expresamente de ellas. 82 . la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. En 1967 el modelo 1'. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:. D. LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. A. 2".

oh. eguiLiu.S.I y V IV . primero" incisos. "Rc. Puede agreg~rse que el criteriO . Paraguay. sin defimrlo.obre II1tcrprel<lci(m de la. T "por entmdcr gue L¡ . ya .~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente . Rl'I'?'\.. (lll I. H¡.I.\!IfJra. ub. 2' La supre. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente . C J.o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el inform~ I'resentado:. VIII/S.~Ll-~" IlE RECHTER.IN'I FONROlG~. en Y In. por la Corte integrada por MACEDO.'Llla de Derecho.. 94.rro c. Clt.:l\. p(ig. D.~lón del inc..tilucü'm. " Senl. llamó la atención sobre ]0. prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa...-.. Ya en 1941 O:SI AL!. "S\I·1. LOPEZ F\I'O'J)\.L[(iAS. ~iguiendo al modelo.I \~ ·\C!I. S. los do .> AdminislrarilÍn.ituación de hecho prcvI~la en él estd. aunque en lorma SIlClnla.. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. la surre. R1PERT. especialmente. 1994. pógs. aunque con modificaciones. incorporado a Eswdi()¡ de d". los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones. 401 y . p:ig. la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación. "Lo. Finalmente se incorpora al Código de 1974.~II.ilHi'iprudencl~. dictó una sentencia realmente innovadora. CESTAl'. 92. tnlibro de DIN()... Esta interpretación es posible -finalizC1. COl11ll lo destacamos en Jlue. Por ello -agrega.~cal. R~CHT~RI y B.)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr¡.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.lJJ!'o JAR.il. citi¡d¡¡ en .. en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992. Finan~a. Ase -'.. coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. siguiente. H".. nu~vos criterios imperante. Tm. GÜ~Z. en lo::.~LI contexto".ujeto pasivo de b relación jurídica tribllWria".corn. (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}". Curso . oh. siguiendo al Código uruguayo incluye.. con modificaciones. p¡í[l.282 CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne.. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il". pág. en R. 170. Cil .mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc.l uoelrinfl y Id 1.. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas.C.. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':.K·II. XII. la legislación y la jurisprudencia.<. EdiL Oceánica.CTOR V!l. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM. de 24..~ términos' CARW. pág..niJo análiSIS (k I. 129. . con un dcl(. que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl<lfIte . En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24.e aplicarán únicamente como normas supletorias . término utilizado en una ley impositiva.1 VI Jornada L.\. nota 10.lión de este incl . Jllrisprudcncra.enlencia . pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)' El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina. ·· En d mismo wnlido. en él se expre.:. Ji ..cfia d~ lajuri\pruJenci3. ".tudiD "El <.. 1.\ "1 ~. el que es precisado en el anteproyecto de 1970. c·iL.~­ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. 193. oh.\1.. (. con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia.'. exoneraciones.en viliud de los principios aplicahle::. A. pero cuyo sentido "aparece implícito en .\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio... En 1954 la S. 19-41. 1954.

t. _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. de 11. IfJ77. 11. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS. nÍlm. pág. siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari.04). según lo ha eX[)f¡~!-. 1991 (en Revista Tributaria. 123.. 6º (Interpretación del hecho generador). núm. .¡. pág"i. 1. fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". publicada en R('l"i. de b ley ¡¡"cal él la ley civil. ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria.>r. 3'J9/9gS.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr. 59_~ a 612.\ (!lll/n.) El texto de! me.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc. de 23. especialmente la tercera..lllo" comprendida en ('1 ine."o lAR . pií¡:. irw.\/alnbu/aria. o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos". XII. de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío.cogida. 17. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo. . t. expreso () tácito. Como se adc!antó. la lnjustij¡Cildil diferencia en I.p (DO. rág~. 17. formas jurídica. no debe hacerse neeesJriamente.o de remisión o de apartamiento expreso. 199. analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.039/988.··.no estructura una prerrogativa de la admini ~tración. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc.. por otra:. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" . con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw. ai Igual qUe al uaecho administrativo. haciendo referencia expresa al arto 6".¡vordel fi. 1102.CH.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione."n. En la parte medular de dicha sentencia.lajurisprudencia del T. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-.. 17/977. núm. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo. al i). 128 a 130). t. dcstacandlJ.I~JHRPf1f-l ACléN ::'83 "Art.. pAgo 2:22. ramas jurídica~. C. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC. XIX.>:ación de la..1. enlJ que cita: "Senle1lcia. .'u~l qu~ la subcomisión redactora. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. nÍlm. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal. apta para detectar situ aciones fraudulentas.L y RLlIIJ-R.. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido. Scnt. 11. cit. fUe a. Allall'. "Sent. la ~olllción e~ indiscutible.1V. 17. En el ea.. El mismoGÉ .nd~. A.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:.

I . al moLielu. .. piÍg. CH. "lnterprelaLione e integr~l. A. sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc".a. en Anales.u el énf". .itivas.. Se. ~()nJ 1 \\ C. In !.~n \10BO. Di/".\~I. L 1941. teniendo las relaciones tributarias. D. \01 1. HOl'HE.:a'iO de que..in~e W orld W~r 1 /.'u y R'. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo ~dop­ lar ai ~e'rcd() una di\'('rsrl definici6n . entre lu~ LiO'i a'peclll'. ha~e ['CferenL'. The dcvclopments in taxalion . 16. ~oslicnc que .o. Es innegable que.egLÍn A"ORlOA AMATtTn. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México." \)h. porque "debe" u. 5. modo di ::onsidemli()ne c~unolllica". 1941. "Principies ofinlerprCldlipn in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11. [JOr lo general. l. .. el modelo pu.u u una relación de derecho prl\ i¡do ha adoptado tamhién la definición ljllC dc tal rélac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1ún .'olgnar a la ley "el significado que más <.F. 260. 1968: L1"ICI BcRll~l. en principlO. "1. de esa defimción. pág. especialmente las impo".mslenlol'Tl. que ~uandlJ unil l~('rma de derecho tnbutario.'lw tmémciero "".e JI respecto nuestm informe :¡la Vl JornaLia L. pero "p. Existen tamhién otra". Fm .utienLio de la h~.~ prefirió referif'. () ¡](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria.u': tacultades del intérprete p1ra ap. e! ít!ea. pág.. 1942. "' E~ Id lc. qlllen en su eSluJio L'awr!llomia rffi dirilfl. magi"lrado de la Cortc de casación.l/n Irall(1/w ¡Ji [)trillo flllanjari(). como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~.1 nlnlider.e. 89 YRI \'.\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado.h lJlril/o Fimm. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica.. deJA~ \C'I! al mou"ll).c" d~ quc ti.Kión dc cste. a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas.284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1. Tratw. pág. "CI cl~ presumir.lI. T.U" PrIRA'. f)"AM"uü.pectu dc rl)ndo.3UTAR!Q dei derecho fi~caL En caso contrario. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad.. de 19<-J 1. En efecto. si es necesario. quc dio lugar a alguna. '. 1).i" elL ei primer alrecto. En el mismo ~enlid(lJ VA.e al ¡¡. nÍlm. y refiriéndo".:i"1/"io. que intesraYllo. en Rivi. y sin perjuicio de la comprobación contraria.omo sc dice expresamen¡e en la expusi~ión de ml)tivl)~. II.mll ~lgnil ¡cado en el dcre. un contenido económico. La ú'ne~ta !JliC¡rrct. T. el criterio económico e:-.. la tendencia contemporánea en la dodrina europea. dándole así mJyor clandad.i~ d~ M. "28. FII1. Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley. N()("ión El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~". Esta es.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. .a:\·o el .. realidade". Y éa:.tenerse que es habitual que así sea. el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. y no la nccc\idad". El !. 10 que permitiría sostener que. cn principio. t.ion(": dclle leggi tribuldrie".ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás <e adap¡e a la r~alidad . pero no de exclusiva aplicación. ha adquirido un gran interés en la actualidad..¡] pnxc:pto. el intérprete "puede" prescindir. debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N .IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo.ii hien "Iu~ l¿nnlno~ del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.. (Rivisra ¡t(¡¡¡mm .a ~omi~lón uuh¡ra del proyeclo de 1970. L'. de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. 579. de frecuente. pág.e adapte a la realidad . por e'rc~j¡¡jcs cXIgcnclas dcl ordena111 IéT lO lrihlltaril). está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of. RIf'D.

Si se configura e<. incluso de 18 pcrsonería jurídica. es coincidente con el del disregarJ.'e. 11O(i. pág. . D.nte aquel la' ":>. Bucl](.I'la de {!.e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' . una atipicidad o anormalidad ue esta frente a la relación econ!Ímica que se exterioriza rncdJ:J." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d".. r¡"¡. . y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos . 65: ··Lo~ tralado. 133 . XX\'.ls ¡\¡r~s. 61 " 10U. ¡. 197:-\. oh.. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. efectuando la~ correcciones a las liquidacion.iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo.. ~ el segundo en págs. E. [1. A T. .¡t'. ~I. >. lrad. Inhuldrios entre paí..INTERP'1[TAClmj 28' L<l doctrina está de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1: la" formas jurídicas más convenientes para sus itr¡erese. las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad". YcnRevista Trilmwrw. pág. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c. 37.. .1. 9" del modelo de convención fiscal de la O.' . D. de Cario. (.')1 Re vil'la El /)('/"('(.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas..~. como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. por cuantn ha SiUll pre\'i~to como posible por el propio derecho tributario. 1964. ~'''J: l. en ES/lidio. O en otros t~rminos.. 2. figuran en In pág.' ~~-. ¡i. pág. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. aprobada cuma recomendación. En tales casos se e~tá frente a una eluSJ(Jn y nu a una evasión.tro informe a la V Asamblea del C....~ de control. en RI'l"i. \lorHcviu~(l.\hll'iUS de lo. 159 de la obra citada. El hn. pstn' incurridos en el eXlerior".:s. f. cuando esta posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario. t. Es también la solución que sostuvimns en nue<. a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional como fax avoidance I "lícito.. 129. como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución.ml' Ain.II'al. recomendacionc. XXI.. Bw.\i (. eJe Caracas en 1975 1t . el primero en riÍ~s. ". o prescindiendo de esa~ formas.. es decir. 1". Clll' lii~nJ " Puhlicado. Para que se configure la evasión 'es indispensable ~como dice ARAt':JO FAL<..'iX. Montevideo.\o-· que huya una distor~i6n de la formajuddica. t..ere. sin pcr:juiCIO . de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. incluso los fiscal e:. Diferencia COil el "disrcgard (~ll('Ral emit:':' En algunas oportunidades se ha COll. pág. t. 47. 133 a I.ta hipóte~is.recho figal.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal.' . dc plena concurrencia o de total indepcndencia". Oucn()s Aires. autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. de Car'Kas. Quito./¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria. .. de derecho internacwnal. que son los dc mayor trascendenCia... A R \i' 10 F. en l() que re"pecta a lo. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema. que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas.1t.'1: vía'i Je desélrrollo". Ediciones Depalma.'. '·. A.f¡o.. C.. cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf lo~ tributos de acuerdo con la le). núm.'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:. que eviten las di~­ torsIOnes .' l . FonnJugc.

b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma.:>o". 3. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude. otras posibilidades. sostuvo la te"is. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. de 1975.olución de este. fundamento o finalidad de la ley tributaria. En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea. es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley.de el punto de vLqa del derecho privado. consiste en el desconocimiento de la personería jurídica. A. La jurisprudencia. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías. en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~. está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. el principio tributario. T.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión. ha)'3 fraude () no. de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-. La diferencia más importante es que el principio.286 CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:. que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario. con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente. se limita expresamente a "lo. substanciale~ pre~cntan diferencias De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. tiene una trascendencia internacional indudable. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes. de 1989. A. F. que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-. A. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto. La re!-. 1. pre.) Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes. . con personería jurídica) de sociedades extranjeras. la predominancia de la substancia sobre la forma. Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1. en el principio tributario.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial. como su nombre lo indica. en el principio tributario existen. en su reunión en Caracas. una de~figuración de 1m hecho~. la forma puede coincidir con la realidad de!-." casos en que existe fraude o abu. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C.ean vellidas ante el derecho tributario. pero no con el contenido.A 111'. y d) el disrcgard of legal entit}. confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior. además. de la 1. en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación. F. Es decir. el principio tributario.

i] .lbhcada por lm. I IR. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra. págs.as.lJ(jn Iribularills (págs.1·i.15 a 40. véase los informc~ pre. f'AGET. C. Madrid.) y Co()peración mlernactullal para el combare dI! la efusión y dI' la emúrín IribllliJnm' (págs. 12_ y la explotaci6n de servicios por cuenta ue los propietarios e~ elemento prácticamente esencial de la sociedad" 4 Limitaciones legales Aceptado el derecho de los particulares a utilizar las formas juríuicas más convenientes para SLl. el problem3 se centra en determinar esos límites. en un enfoq lié' favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condición de director de rentas. ~obre "Acciones contra el abu. ba ~id() delenidamente analizada con opinione. o por lo menos discutibles 3J .tificar la aplicación del art. A. en la Conferencia Técnica dcl C. 265 y s~. 116.I~TERPRET I\CIc'Jr-. cuyos accionistas son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y que funciona también exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. l. T. .y po<teriormente en comentmios a una sentencia de 1Y<. Para tener la conuición de accionista e~ necesario. fue reclamado pOr los propios contribuyentes para sostener que no existían relaciones con