IS − SUPUESTO Nº 13

(Deterioros)

13. A. La empresa ALUMINIO TRAPAGA, S.L., con cierre de ejercicio coincidente con el año
natural, presenta a 31 de diciembre de 2020 los siguientes datos relativos al valor de sus
activos:

1. Inmovilizado inmaterial. En el Activo de la empresa figura a 31-12-2020 un fondo de

comercio derivado de la compra efectuada el 1 de enero de 2014 dentro de una
combinación de negocios. El precio de adquisición del fondo de comercio se cuantifica en
300.000€. Al cierre del ejercicio no se ha dotado pérdida por deterioro de valor alguna
vinculada a la adquisición del fondo de comercio. El intangible se califica de vida útil
indefinida.

2. Inmovilizado financiero. Tiene una participación del 50% en Aluminios de Galicia, S.L.,
sociedad adquirida en octubre de 2009 con vocación de permanencia por importe de
430.000€ y reflejada en su balance. Ante las pérdidas sufridas por la participada, se
procedió a realizar en 2011 una depreciación de las participaciones por importe de
150.000€, mediante ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre
Sociedades.

Aluminios de Galicia, S.L., presenta una evolución negativa en sus resultados y no ha

recuperado su valor patrimonial.

3. Valoración de existencias. Determinados productos y materiales están totalmente obsoletos,

siendo muy difícil su venta, incluso como material de desperdicio o chatarra. Su valor
contable de adquisición fue de 160.000€ y su valor realizable actual se estima en 20.000€.
La empresa ha dotado 140.000€ en concepto de deterioro de valor de existencias con cargo
a la cuenta 693, “Pérdidas por deterioro de existencias”, que aparece como tal en la
cuenta de pérdidas y ganancias, y refleja la depreciación del ejercicio. El valor realizable
está soportado por el oportuno informe técnico.

4. Saldos de su cuenta de clientes:

Dotación/
Elemento Exigibilidad Importe
Deterioro 2019
(1) Koren, S.L. 01-09-2019 40.000 Dotado deterioro (2019)
(2) Viviendas Rivas, S.A. 26-04-2017 180.000 No se ha dotado
(3) Talleres Reus, S.A. 17-08-2020 92.000 Dotado deterioro (2020)
(4) Mafer, S.L. 23-02-2020 18.000 Dotado deterioro (2020)
(5) Cortynsa, S.A. 03-09-2020 58.000 Dotado deterioro (2020)
(6) Montajes Indu, S.L. 14-10-2019 39.000 Dotado deterioro (2019)

La empresa facilita la siguiente información adicional con relevancia fiscal:

(1) Se ajustó extracontablemente en 2019. El saldo permanece a 31-12-2020 ante la

imposibilidad de hacer efectivo su cobro.
(2) Es una sociedad de promoción municipal de viviendas propiedad del Ayuntamiento de
Rivas Vaciamadrid. Los créditos adeudados no han sido objeto de un procedimiento
arbitral o judicial relativo a su existencia o cuantía.

~ 316 ~
 (3) El 15-09-2020 la sociedad presentó declaración de concurso de acreedores ante el
Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Barcelona.
(4) Aluminio Trapaga, S.L. participa en un 30% del capital social de esta sociedad. La
entidad participada no se encuentra en situación de concurso.
(5) El crédito ha sido reclamado judicialmente.
(6) Se ajustó extracontablemente en 2019 y se ha cobrado la totalidad el día 16-09-2020.

5. Tesorería, inversiones a corto plazo. En el año 2020 Aluminios Trapaga, S.L. ha invertido
excedentes de tesorería en deuda pública y valores de renta fija cotizados, cuya
valoración a la fecha de cierre del ejercicio es la siguiente:

Valor adquisición Valor 31-12-2020

Inversión A 85.000 76.000
Inversión B 100.000 120.000
Inversión C 60.000 55.000

La empresa ha contabilizado una provisión contable por deterioro de 14.000€,

correspondiente a la pérdida de valor de las inversiones A y C.

Analizar los deterioros, proponiendo los ajustes fiscales oportunos y calificar los ajustes
propuestos como diferencias permanentes (DP) o diferencias temporarias (DT).

SOLUCIÓN

Adquisición de fondo de comercio/Amortización

La Ley 22/2015 de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, incluye una modificación importante en

materia fiscal, que afecta al inmovilizado intangible, y que será aplicable a los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2016.

La citada norma modifica el artículo 39.4 del Código de Comercio, estableciendo la

amortización contable de los inmovilizados intangibles cuya vida útil no pueda
estimarse de manera fiable, que se amortizarán en un plazo de 10 años.

Esta modificación mercantil tiene consecuencias tributarias que afectan a los artículos 12.2
(Amortización del Inmovilizado Intangible de vida útil definida), y 13.3 (Amortización del
Inmovilizado Intangible de vida útil indefinida y Fondos de Comercio).

2016 y siguientes

Los inmovilizados intangibles reconocidos tendrán una única categoría, la de vida útil
definida, no obstante si la vida útil de estos activos no puede estimarse de forma
fiable, se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que otra norma legal o reglamentaria
establezca un plazo diferente.

El Fondo de Comercio sólo podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a
título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del Fondo de
Comercio es de 10 años.

~ 317 ~
En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizados intangibles.

FISCALMENTE se permite la amortización fiscal de los activos intangibles cuya vida útil
no pueda estimarse de manera fiable, con el límite anual máximo del 5%.
La deducibilidad fiscal requiere de la imputación contable del
gasto por amortizaciones.

Amortización contable Amortización fiscal

10% ≠ 5% (son diferentes)

Gasto contable > Gasto fiscal

+Ajuste extracontable positivo (Diferencia Temporal)

El nuevo régimen fiscal comenzará su vigencia para los períodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2016, si bien no será aplicable a los activos intangibles, incluido
Fondos de Comercio, adquiridos en períodos impositivos anteriores a entidades del grupo.

La Disposición Transitoria única del R. Decreto 602/2016 que modifica el PGC y el PGC
(PYMES), establece que la aplicación de los nuevos criterios de amortización, para los
intangibles que anteriormente se consideraban de vida útil indefinida, se aplicará de forma
prospectiva, (hacia delante), para los ejercicios iniciados a partir del 1/01/2016,
contabilizándose las cuotas de amortización en cuentas de Pérdidas y Ganancias.

En nuestro caso a 1/01/2016, han transcurrido 2 años (2014 y 2015), por lo que quedan 8
años de amortización (10-2).

300.000/8 = 37.500€ (de dotación a la amortización contable en los ejercicios 2016-2023)

Fiscalmente es deducible el 5% (Límite anual máximo).

300.000x 5%= 15.000€ (amortización fiscalmente deducible)

Luego en 2020:

AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN
±AJUSTES
CONTABLE FISCAL
Amortización
fondo de 37.500 15.000 +22.500 (DT)
comercio

NOTA: A partir del ejercicio 2024 hasta el 2033, no existirá amortización

contable, y REVERTIRÁN los ajustes positivos realizados, con signo
contrario, hasta un máximo de -15.000 (DT) anual.
En el último ejercicio fiscal 2033, se regularizarán las amortizaciones que se
consideraron fiscalmente deducibles en 2014 y 2015.

~ 318 ~
 Deterioro del inmovilizado financiero

La LIS (art. 13) establece el carácter no deducible de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

Deterioro contable de Ajuste positivo en la

valores españoles o No son deducibles base Imponible del
extranjeros, cotizados o no fiscalmente Impuesto sobre Sociedades

Por otra parte, la Disposición Transitoria 16ª LIS contempla un régimen transitorio para la
reversión del deterioro de los valores representativos de participaciones en capital,
diferenciando entre la reversión de los deterioros que fueron fiscalmente deducibles, de
aquellos otros que no lo fueron.

Para los deterioros que fueron fiscalmente deducibles, (nuestro caso), el Real Decreto Ley
3/2016, ha establecido que la reversión de las pérdidas por deterioro se integrarán
como mínimo por quintas partes, en los cinco períodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2016.

Aplicado a nuestro caso implica:

2016 2017 2018 2019 2020

+30.000 +30.000 +30.000 +30.000 +30.000

Luego en 2020:

INGRESO
INGRESO FISCAL ±AJUSTES
CONTABLE
Reversión
deterioro - +30.000 +30.000 (DT)
participación

NOTA: El importe de la reversión podría ser superior a la quinta parte, si se diesen

determinadas circunstancias especiales, o la participación recuperase su
valoración económica por un importe superior.

Valoración de existencias

Cuando no existe norma fiscal específica la dotación realizada con arreglo a la normativa
contable tendrá plena efectividad fiscal; en la LIS no hay referencia alguna a la dotación de
pérdidas por deterioro de existencias.

De acuerdo con el PGC, si el valor neto contable (VNC), o valor estimado de realización, es
menor que el precio de adquisición se tienen que realizar las oportunas correcciones

~ 319 ~
valorativas al cierre del ejercicio, reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias.

VNC < PRECIO DE ADQUISIÓN = 20.000 < 160.000

Deterioro de valor = 140.000€  cuenta 693

Dado que las existencias son obsoletas e invendibles, contablemente se presume que la
dotación por deterioro de valor es correcta y, por tanto, tendrá plena efectividad fiscal  GC =
GF = 140.000 € no procediendo realizar ajuste extracontable alguno. La empresa estima que el
deterioro dotado corresponde al ejercicio.

En el año 2020 el ajuste correspondiente al deterioro de existencias es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

140.000 140.000 0

NOTA: La depreciación por deterioro deducible, debe corresponder al ejercicio.

Deterioro del saldo de clientes

Contablemente se puede dotar un deterioro del saldo de clientes cuando la empresa sospeche o
considere que el cliente o deudor no va a pagar. Desde el punto de vista fiscal, los deterioros
por posibles insolvencias de deudores son deducibles únicamente cuando en el momento del
devengo concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 13.1 de la LIS.

Conforme a los saldos de la cuenta de clientes de la empresa Aluminios Trapaga, S.L. se

observa lo siguiente:

(1) Koren, S.L.  entre los requisitos de deducibilidad de los saldos morosos se encuentra el
plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. La fecha de vencimiento es el
01-09-2019 y, por tanto, al cierre del ejercicio 2019 todavía no habían transcurrido los seis
meses preceptivos establecidos  hubo que realizar un ajuste extracontable positivo por
importe de 40.000€, susceptible de reversión en ejercicios futuros (DT).

En el año 2019 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

40.000 0 +40.000 (DT)

En el año 2020 el crédito aún no se ha cobrado. Desde la fecha de vencimiento (01-09-

2019) hasta la fecha del cierre del ejercicio (31-12-2020) han transcurrido más de los seis
meses exigidos  el saldo es fiscalmente deducible (art.13.1 LIS), por lo que el ajuste
extracontable positivo que se hizo en el año 2019 revierte con signo contrario en el año
2020 (ajuste −40.000 DT).

~ 320 ~
 En el año 2020 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

0 40.000 −40.000 (DT)

(2) Viviendas Rivas, S.A.  se trata de una sociedad de promoción municipal de viviendas
del Ayuntamiento de Rivas Vaciamadrid. Desde el punto de vista fiscal, no se permite la
deducción de provisiones por pérdidas por deterioro de los créditos adeudados por
entidades de derecho público, (excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o
judicial que verse sobre su existencia o cuantía), como es el caso de los Ayuntamientos
(art.13.1 LIS)  ajuste extracontable positivo que nunca revertirá (DP).
En cualquier caso, como la empresa Aluminios Trapaga, S.L. no ha dotado contablemente
partida alguna no puede deducir fiscalmente el deterioro del saldo:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

No dotación 0 NO

(3) Talleres Reus, S.A.  el 15-09-2020 esta sociedad presentó declaración de concurso de
acreedores ante el juzgado. Desde el punto de vista fiscal se trata de un crédito moroso y
no concursal, puesto que para ser calificado como crédito concursal es necesario que el
deudor esté declarado en situación de concurso: no basta la simple presentación de la
declaración, sino que tiene que haber auto judicial y publicación de la admisión del concurso
en el BOE. Dado que en el futuro el cliente puede ser declarado en situación de concurso en
caso de prosperar la demanda presentada, el ajuste constituye una diferencia temporal.

A fecha de 31-12-2020 el saldo pendiente se califica de crédito moroso y como no han

transcurrido más de seis meses desde su vencimiento (17-08-2020) no es fiscalmente
deducible, originando un ajuste positivo por 92.000€ (DT).

En el año 2020 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

92.000 0 +92.000 (DT)

(4) Mafer, S.L.  se trata de una sociedad vinculada al participar Aluminio Trapaga, S.L. en
un 30% del capital social. Fiscalmente los créditos adeudados por personas o entidades
vinculadas no son deducibles, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido
la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley
Concursal, por lo que, en este caso, se origina un ajuste positivo por importe de 18.000€.
Este ajuste se califica como diferencia temporaria ya que en el futuro se podrá deducir su
importe si Mafer, S.L. incurre en la situación concursal anteriormente señalada. En caso de
no estimar esta situación futura, se calificaría de diferencia permanente.

En el año 2020 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

18.000 0 +18.000 (DT)

~ 321 ~
(5) Cortynsa, S.A.  no ha cumplido el compromiso de pago dentro del nuevo plazo
establecido con vencimiento el 3-09-2020 por lo que es un cliente moroso cuya obligación
se ha reclamado judicialmente. Desde el punto de vista fiscal, son deducibles las pérdidas
por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando se
trate de obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente.

En el año 2020 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro no se realiza:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

58.000 58.000 NO

(6) Montajes Indu, S.A.  en el ejercicio 2019 Aluminios Trapaga, S.L. realizó un ajuste
extracontable positivo por importe de 39.000€ (DT), puesto que la dotación contable del
crédito no era fiscalmente deducible al no haber transcurrido más de seis meses desde el
vencimiento (14-10-2019) hasta el cierre del ejercicio (31-12-2019).

Por tanto, en el año 2019 el ajuste correspondiente al saldo de dudoso cobro fue:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

39.000 0 +39.000 (DT)

Esta diferencia temporaria revierte en el año 2020 con signo negativo porque el crédito ya
se ha cobrado en su totalidad. No se integrarán en la base imponible la reversión de gastos
que no hayan sido fiscalmente deducibles. (Artículo 11,5 LIS) →Ajuste negativo por importe
de 39.000€ (DT).

En el año 2020 el ajuste correspondiente es un ingreso contable por reversión del

deterioro contable:

Ingreso
Ingreso fiscal Ajuste
contable
39.000 0 −39.000 (DT)

IMPORTANTE PARA 2020 Y 2021

Las entidades de reducida dimensión, (ERD), podrán deducir las pérdidas por deterioro
derivadas de posibles insolvencias de deudores, cuando hayan transcurrido 3 meses desde
el vencimiento de la obligación de pago y la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades.

Deterioro por valores mobiliarios: títulos de renta fija

Desde el punto de vista fiscal, las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda
no son deducibles. (artículo 13.2 LIS)

En el año 2020 el ajuste correspondiente al deterioro de valores de renta fija es:

Gasto contable Gasto fiscal Ajuste

14.000 0 +14.000 (DP)

~ 322 ~
RESUMEN

La siguiente tabla refleja el resumen de los ajustes fiscales por deterioro que la sociedad
Trapaga, S.L. debe efectuar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente
a 2020:

Gasto Gasto/Ingreso
Deterioro Año Ajuste Diferencia
Contable Fiscal
1. Fondo de comercio 2020 37.500 +15.000 +22.500 DT
2. Valores mobiliarios de
2020 - +30.000 +30.000 DP
renta variable no cotizados
3. Valoración de existencias 2020 140.000 140.000 No ajuste ---
4. Cuenta de clientes: 2020 0 40.000 - 40.000 DT
Koren, S.L.

Viviendas Rivas, S.A. 2020 No dotación 0 No ajuste ---

Talleres Reus, S.A. 2020 92.000 0 + 92.000 DT

Mafer, S.L. 2020 18.000 0 + 18.000 DT/DP

Cortynsa, S.A. 2020 58.000 58.000 No ajuste ---

Montajes Indu, S.L. 2020 No dotación 39.000 −39.000 DT

5. Valores mobiliarios de renta fija
2020 14.000 0 + 14.000 DP
cotizados

13. B. Deterioro de inmovilizado material amortizable

La empresa MONTAJES EBRO, S.A. adquiere a inicios de 2016, un elemento del inmovilizado
material (Maquinaria) por importe de 200.000€, al ser su vida útil de 10 años lo amortiza
aplicando un coeficiente del 10% que corresponde al coeficiente máximo de amortización lineal.

En el ejercicio 2018 el valor de mercado recuperable del elemento es de 90.000€, por lo que
dota contablemente el oportuno deterioro del inmovilizado material al final del ejercicio.

¿Qué incidencia fiscal tienen estos hechos?

SOLUCIÓN

• Amortización contable dotada en los ejercicios 2016, 2017 y 2018  200.000 x 10% x 3 =
60.000€
• Valor contable del inmovilizado material  140.000€ = (200.000-60.000)
• El deterioro dotado al finalizar 2018:
• Valor contable – Valor recuperable de mercado= DETERIORO
• 140.000 – 90.000 = 50.000€ (deterioro contable)
• Deterioro inmovilizado material → NO DEDUCIBILIDAD (art. 13.2 LIS)

Ajuste extracontable positivo +50.000 (DT) en 2018

Las pérdidas por deterioro no deducibles, serán deducibles en los términos señalados en el
artículo 20 LIS.

~ 323 ~
• Elementos amortizables: el importe del deterioro se deducirá en los períodos impositivos
que resten de vida útil del elemento, aplicando al importe del deterioro, el método de
amortización utilizado respecto al elemento del inmovilizado.
 Años de amortización pendientes: 7 (2018 a 2025).
 Método de amortización del elemento del inmovilizado: lineal.
 Importe deducible cada ejercicio: 50.000/7 = 7.142,85€.

Ajuste extracontable negativo (2018 a 2025) −7.142,85€ (DT)

AJUSTES
EJERCICIO
EXTRACONTABLES
2018 +50.000 (DT)
2019 −7.142,85 (DT)
2020 −7.142,85 (DT)
2021 −7.142,85 (DT)
2022 −7.142,85 (DT)
2023 −7.142,85 (DT)
2024 −7.142,85 (DT)
2025 −7.142,85 (DT) (Ajuste final decimales)
CERO

¿Qué ocurriría si el elemento se transmite al inicio de 2021 por importe de 110.000€?

 Valor contable (inicio 2021) = 50.000€

[200.000 – (200.000 x 10% x 5) − 50.000]
(Adquisición – Amortización – Deterioro)
 Valor fiscal (inicio 2021) = 85.714,3€
[200.000 − (200.000 x 10% x 5%) − 14.285,7]
(Adquisición – Amortización – Ajustes negativos 2019 y 2020)
 Ingreso contable = 60.000€ (110.000 − 50.000)
 Ingreso fiscal =24.285,7€ (110.000 − 85.714,3)

Ajuste extracontable negativo en 2021 −35.714,3€

Importe coincidente con la suma de los ajustes extracontables negativos pendientes de

revertir.

EJERCICIO PENDIENTE
2021 −7.142,85 (DT)
2022 −7.142,85 (DT)
2023 −7.142,85 (DT)
2024 −7.142,85 (DT)
2025 −7.142,85 (DT)
Revierten todos los ajustes extracontables negativos
Σ=-35.714,3€ pendientes relativos al elemento del inmovilizado

~ 324 ~
14. C. Deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios (no cartera de negociación).

La sociedad FITEC, S.A. participa desde su constitución en el año 2007 en la entidad TECNOR,
S.L., siendo el valor de adquisición de su participación de 700.000€. (Participación 35%)

En el ejercicio 2019, dada la evolución negativa de los resultados de la participada, ha dotado

contablemente un deterioro de 200.000€ en el importe de su participación.

En el ejercicio 2020, FITEC, S.A. transmite su participación en TECNOR, S.L. por un importe de
550.000€, a terceros.

¿Qué incidencia fiscal tienen estos hechos?.

SOLUCIÓN

2019

No son deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades (art. 15, K) LIS).
 Deterioro de la participación → NO DEDUCIBILIDAD → Ajuste positivo

Ajuste extracontable positivo en 2019 +200.000 (DP)

El Real Decreto Ley 3/2006 de 2 de diciembre introduce nuevos conceptos de gastos no

deducibles, entre ellos, el apartado k) del artículo 15 LIS, que contempla la no
deducción fiscal de las pérdidas por deterioro de participaciones en entidades
residentes, si se cumplen los requisitos del artículo 21 LIS para aplicar el régimen de exención
(participación ≥ 5% y antigüedad superior al año).

2020
Resultado contable de la venta = Precio de Venta – Valor Contable = [550.000 - (700.000 -
200.000)] = 50.000 de beneficio.
Resultado contable: 50.000€, en cuenta de PyG
Fiscalmente, aplicación de la exención contemplada en el artículo 21 LIS, para ganancias y
plusvalías en la transmisión de participaciones, al cumplir los requisitos de % de participación y
antigüedad de la misma. (35% que se posee desde 2007).

INGRESO INGRESO
CONCEPTO ±AJUSTES
CONTABLE FISCAL
Transmisión de 50.000
participación de - -50.000 (DP)
TECNOR, S.L.

(El ajuste realizado en 2019 no tiene incidencia en 2020, cuando se transmite la participación a
terceros).
(Económicamente se ha producido una pérdida neta de -150.000€, que no tiene consideración
fiscal de deducible). (+200.000 en 2019, -50.000 en 2020).

~ 325 ~