Tributacion y Regulacion Rev

AIÍ11TI Asociación Venezolana
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Tributación
y Regulación
MEMORIAS DE
LAS XIV JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
00261062-0
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Caracas - 2015
LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN
SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD
DE SUS AUTORES.
MEMORIAS DE LAS XIV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

NOVIEMBRE - 2015
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A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ib u t a r io , AVDT.
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cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, micro-
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Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.
Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

AVIIT Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
CONSEJO DIRECTIVO 2015-2017
Leonardo Palacios Márquez

Presidente
Juan C. Castillo Carvajal

Vicepresidente
Manuel Iturbe
Secretario General
Ingrid García Pacheco

Tesorero
Alberto Blanco-Uribe Quintero

Vocal
Carlos Weffe
Suplente del Vicepresidente
Serviliano Abache Carvajal

Suplente del Secretario General
Nathalie Rodríguez
Suplente del Tesorero
Salvador Sánchez
Suplente del Vocal
XIV JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
COMITÉ ORGANIZADOR
Leonardo Palacios Márquez

Presidente
Manuel Iturbe
Secretario General
Juan C. Castillo Carvajal

Coordinador General
Ingrid García Pacheco

Coordinadora Académica
X I V J ornadas V enezolanas de D erecho T ributario 2 0 1 5
Tem a I
T r ib u ta c ió n y r e g u la c ió n
Í n d ic e
Presentación
Temas para continuar un camino y profundizar un compromiso 11
Informe de Relatoría
Tributación y Regulación. Notas introductorias al debate
sobre la función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho
Carlos E. Weffe H................................................................................................ 23
PONENCIAS
Planificación centralizada y tributación

Leonardo Palacios M árquez.............................................................................. 159
Tributación, regulación y Principio de no confiscación

Gilberto Atencio Valladares............................................................................... 197
Tributación Aduanera: Pequeño espectro de una gran realidad

Marco Antonio Osorio Uzcátegui.................................................................... 221
Tributación y regulación. Naturaleza jurídica

de las zonas económicas especiales
Diego Barboza Siri.............................................................................................. 243
La tributación y la regulación del expendio de bebidas alcohólicas

a nivel municipal. Derechos versus limitaciones
Javier Rodríguez Orbegozo................................................................................ 269
Los tributos ambientales como instrumentos dirigidos a la protección

y tutela del bien jurídico constitucionalizado del ambiente
Daniel Betancourt Ramírez............................................................................... 301
Comentarios sobre la elección entre regulación y tributación

como medios para prevenir las crisis financieras
Rafael Guilliod Troconis.................................................................................... 335
9
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
Tributación y regulación asimétrica entre la banca pública

y la banca privada. Algunos apuntes sobre la creciente
discriminación de la banca privada
José Ignacio Hernández G................................................................................... 349
Aspectos protervos en la eliminación del ajuste integral

por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros
Humberto Romero-Muci.................................................................................... 371
Patologías derivadas en la aplicación

de las leyes de Impuesto Sobre la Renta e IVA,
asociadas a la Ley Orgánica de Precios Justos
Antonio Dugarte Lobo........................................................................................ 425
Arrendamiento inmobiliario. Límites al canon de arrendamiento

de usos de vivienda y comercial
Ingrid García Pacheco......................................................................................... 447
Distorsiones generadas por el régimen de control de cambios,

en el sistema del Impuesto Sobre la Renta
Juan Carlos Fermín Fernández.......................................................................... 469
ilellireiioTríMarüi
10
P r e s e n t a c ió n
T e m a s p a r a c o n t in u a r u n c a m in o
Y PROFUNDIZAR UN COMPROMISO
El trabajo académico sin la remuneración inmediata que algunos suponen,

en un país como el nuestro, es un acto de compromiso social y la voluntad
férrea de querer incidir con nuestras reflexiones en el entorno institucional;
un deseo íntimo de asumir las riendas en discusiones, que sin duda se refle
jan, por ejemplo en el caso del mundo jurídico, en la jurisprudencia y en las
políticas públicas.
Ese compromiso y deseo es mayor cuando el beneficiario directo es una

colectividad de iguales, una institución como la nuestra cuya objetivo es la
divulgación científica y sistemática del Derecho Público y, dentro de éste, del
Derecho Tributario.
Las instituciones son el reflejo de sus dirigentes y del conglomerado de

voluntades que las conforma; se fortalecen y trascienden cuando una visión
compartida supera las expectativas y el sentido individualista de quienes par
ticipamos en ella.
Las instituciones deben superarse cada día y romper las cortapisas que la
dinámica social y entorno van generando, transformadas en dificultades de
índole diversa que retarda o impide sus realizaciones. La continuidad en el
trabajo, el empeño en las realizaciones de actividades que forman parte de su
real existencia: el esfuerzo creativo y desinteresado de sus miembros es lo que
hace viable alcanzar metas y el logro de objetivos.
Así como existe el emprendimiento individual, existe el institucional. El

primero llega a feliz término por el tesón y la organización del capital y el
trabajo que destina al mismo el emprendedor. El segundo, es la alquimia re
sultante después de conjugar esfuerzo, creatividad, sacrificios y la voluntad
de hacer, del querer transformar parte de un colectivo.
Este emprendimiento institucional, que cariñosamente se conoce por su

acrónimo "AVDT', lleva cuarenta y seis años y llega fortalecida en sus ba
ses, sólida en su visión y seriamente comprometida con el país, a través del
cumplimiento de sus objetivos centrados en la divulgación de nuestra ciencia,
ofreciendo un espacio abierto a la discusión académica y de libre acceso a to
dos quienes tienen a la tributación como centro de ocupación y preocupación.
11
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erech o T r ib u t a r io 2015
Hoy soy un orgulloso portavoz de un colectivo conductor de la A VDT,

que nuevamente pone a disposición del especialista, en su rol de administra
dor tributario, en ejercicio liberal de la profesión (abogados, contadores, eco
nomistas, licenciados en ciencias fiscales), juez de lo contencioso tributario,
de los académicos, de los estudiantes y de los miembros de las asociaciones
e institutos que conforman el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
(ILADT), la densidad sus reflexiones contenidas en las memorias editadas y,
posteriormente, de las recomendaciones que adoptara la Plenaria de la Asam
blea, que servirá para llevar al conocimiento de los órganos del Poder Público
y de la académica, como todos los años, serias propuestas para la racionaliza
ción del sistema tributario.
La organización de unas jomadas, de extraordinaria calidad académica y

envergadura, signo distintivo de las que realiza la AVDT, es una ardua labor,
que dan cuenta de los avances del Derecho Tributario vernáculo y cincela en
la sensibilidad de sus miembros la necesidad de ponerse al lado de sus avan
ces a nivel mundial y no a la saga en quejosa actitud, que consolida valores
y proyecta nuevos actores. Una expedición anual que exige sacrificios, que
demanda dedicación y absorbe energías, pero que al llegar al destino final, su
exitosa realización, es motivo de orgullo y fuente de renovación de las fuerzas
que exige mantener el rumbo institucional trazado por sus fundadores.
Es la sumatoria de un conjunto de voluntades, que actúan al unísono en

el afán de mejorar las jomadas anteriores, de superar, como en esta última
edición, una inmensa incertidumbre económica, arrojada por las distorsiones
en los precios de bienes y servicios derivadas de la inflación y la dificultad
de acceso a las divisas, entre otras causas, que, además implican, en algunos
casos, sobreponerse a las dificultades que se colocan en el camino, que ines
peradamente afectan a las voces inspiradoras de procesos y acciones.
Este liminar discurrir es para introducir el testimonio de nuestro profun

do e insuficiente saldo afectivo y de agradecimiento al entrañable amigo, ex
Presidente de reconocida gestión y artífice del relanzamiento experimentado
por la A VDT: Jesús Sol Gil, quien empleó tiempo familiar y profesional para la
materialización de metas las maquetas que pudimos realizar, especialmente,
su entusiasmo en la realización de las últimas cuatro jomadas y que a pesar
de los tropiezos en su salud, superados con el favor de su adorada Virgen de
la Divina Pastora, el apoyo incondicional y denodada atención de su esposa
Mañiza Trías de Sol, el afecto de su familia y de la gran cantidad de amigos,
amén de un tesón que lo armo de valor para vencer las dificultades, permitió
la rutina en la organización del evento.
A mis apreciados amigos Juan Carlos Castillo Carvajal, quien en su rol de

Coordinador General ha demostrado capacidad organizativa y de trabajo en
equipo, un hombre propenso al consenso y vocación institucional; e Ingrid
12
Garda Pacheco, cuyo metódico proceder y dedicada institucionalidad, condu

jeron esta barca a feliz término.
A mis compañeros del Consejo Directivo actual y pasado, un mismo equipo,

una visión compartida, un mismo atrevimiento no para soñar sino para
realizar.
A la señora Esperanza González por su paciencia y disposición a colaborar.

A Juan Ernesto Gómez y su equipo, encargados de la producción general de
las jomadas y varios de nuestros eventos académicos para la divulgación, los
cuales nos hemos propuesto constituyan una realización mensual, quienes
pacientemente dibujan bocetos, borran rayones y concretan proyectos. Gra
cias por sus esfuerzos y aguante en la guiatura organizativa, inexorablemente
impregnada por las inquietudes propias del momento inicial, que hacen via
ble la realización de este ciclópeo esfuerzo.
A todas 1as firmas y empresas complementarias a nuestros servidos profesionales
de asesoría legal, auditoria, contable, fiscal y financiera, todas las cuales han
confiado en nuestra institución por la seriedad en la selección y tratamiento
de los temas principales, conferencias magistrales y seminarios que constitu
yen la oferta académica de las jomadas, la calidad de los relatores, ponentes
y conferencistas, en el delicado desenvolvimiento de sus relaciones institucio
nales y la proyección nacional e internacional, todo en un ambiente inclusivo,
de respeto y estrictamente científico.
Finalmente, sin que ello suponga el seguimiento de un orden preferente
sino más bien la forma de efectuar la transición hacia algunas apreciaciones
sobre al contenido temático, nuestros agradecimientos a los Relatores Gene
rales Carlos Wejfe (Tema I. Regulación y tributación) y Alberto Benshimol (Tema
II. Convenios para evitar la doble tributación); a los Coordinadores de los Se
minarios Betty Andrade (BEPS) y Manuel Iturbe Alarcón (Análisis de la reforma
del Código Orgánico Tributario); a los ponentes y expositores: Tema I. Gilberto
Atencio Valladares, Diego Barboza Siri, Daniel Betancourt Ramírez, Antonio Du-
garte Lobo, Juan Carlos Fermín Hernández, Ingrid García Pacheco, Rafael Guilliod
Troconis, José Ignarío Hernández González, Marco Osorio Uzcategui, Javier Rodrí
guez Orbegozo y Humberto Romero M ud. Tema II: Maria C. Cano, Juan C. Castillo
Carvajal, Burt Helvia, Juan Korody Tagliaferro, Alberto Rosales, Natalie Rodríguez
Paris, Romina Siblesz y Anadaniella Sucre; a los conferencistas magistrales Servi-
liano Abache Carvajal, Alberto Blanco-Uribe Quintero y Gabriel Rúan Santos, nues
tro jovial y permanente asesor y a los conferencistas internacionales Antonio
Alvarado Weffe y Manuel Hallvis, Presidente del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa de México y actual presidente el Instituto Latinoame
ricano de Derecho Tributario (ILADT).
La escogencia de los temas no es un hecho improvisado, no es el producto
del azar. Es la consecuencia directa de asumir que las instituciones cumplen
13
X I V J o r n a d a s V en ez o la n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
su rol, se proyectan y dan cumplimiento a sus objetivos cuando enfrentan los

hechos y el pensamiento de los actores que definen un momento histórico;
cuando asumen la responsabilidad de aportar insumos, desde su óptica exis-
tencial, para comprender sus alcances e implicaciones. De lo que se trata es de
formular propuestas razonables y viables, susceptibles de orientar el diseño
de una acción concreta de aquellas que pertenecen al Estado o inciden en ellas.
Los temas que proponemos a la consideración de nuestros miembros, que

son los que, en definitiva deciden, es porque estamos profundamente con
vencidos que, como lo expresa Albert Camus, las "civilizaciones no se forman
a reglazos en los dedos, sino con la confrontación de las ideas, con la sangre
del espíritu..."1
Así las cosas, cada tema obedece a una racional motivación en su escogen-
cia, llevan incrustados la intención de sembrar inquietud, salpicar de angustia
creadora a la base profesional de la AVDT:
El Tema I “Tributación y regulación", el cual no es ajeno ni mucho menos ex

traño a nuestro medio académico, busca avivar un debate que ha tenido dis
tintos actores, aristas, intensidad y épocas, adoptando como escenarios este
mismo recinto y los países en los cuales se han celebrado.
Estábamos conscientes cuando formulamos a la consideración de los

órganos institucionales de la AVDT para inscribir el tema como principal de
esta edición de nuestro evento cumbre, que el mismo es una variación sobre
los abordados tanto en las X como en las XIII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario, que abracaron aspectos materiales e instrumentales anejos a la
gestión tributaria.
En efecto, en la X Jornadas Nacionales de 2011, tanto en los temas dedicados

a la armonización tributaria y a las propuestas para una reforma tributaria, se
cubrieron, bajo distintas aristas, aspectos esenciales para el ejercicio del Poder
Público normativo como es la racionalización del sistema tributario a través
de mecanismos de armonización en el marco de las relaciones fiscales inter
gubernamentales entre las distintas manifestaciones públicas territoriales y
funcionales y la gestión administrativa, bajo las premisas de la consagratoria
constitucional de un "Estado federal descentralizado", como forma de divi
sión del poder político bajo un criterio territorial y la necesidad de una estruc
tura fiscal "eficiente para la recaudación de los tributos". Temas cruciales al
abordarse la tributación vinculados a la exigencia de los principios ordena
dores del sistema tributario en un "Estado democrático Social y de Derecho",
con la procura de valores que constituyen orientaciones esenciales al momen
to de la elaboración de las políticas tributaria y de administración tributaria.
1 CAMUS, Alberto, El pesimismo y el valor (crónica) en Obras completas, V.2., Alianza Edito
rial, Edición de José Maria Guelbenzu, Madrid, p. 683.
14
En igual sentido, las XIII Jomadas Nacionales dedicadas a los temas de

administración tributaria y los contratos como expresión de la autonomía de
la,voluntad y la libertad económica, sus informes de relatoría y ponencias
aspectos nucleares sobre el alcance y contenido de algunos principios caros al
tipo de Estado constitucionalmente consagrado.
A manera de ejemplo, podemos citar la relatoría del tema "Interpretación

y efectos fiscales de los contratos, en la cual se expresa
Hoy en día difícilmente se pueda pensar o llevar a cabo un negocio con

cierta entidad, tomando en cuenta únicamente normas de derecho pri
vado o de derecho comercial general. Se hace necesario recurrir y eva
luar los efectos del cumplimiento o no, de normas de regulación especial
de la actividad, normas de protección al consumidor, de regulación sa
nitaria, de regulación económica: en fin, existe un nuevo ordenamiento
jurídico con más normas jurídicas que luchan entre sí para ser aplicadas
con preferencia en una misma relación comercial o negocio2.
En el seno de las jomadas latinoamericanas también el tema ha sido re

currente en lo concerniente a la determinación del alcance de los derechos
humanos y su respeto supraconstitucional como condicionantes de las polí
tica tributaria y de gestión del tributo que inciden sobre la estructuración del
sistema tributario (XX Jomadas del ILAD/2000), vale decir, como límites a la
regulación de la economía.
Es menester recordar las XXI Jomadas Latinoamericanas de Barcelona/Génova

de 2002 en las que se suscitó un debate recio entre las posiciones antitéticas de
los grandes maestros españoles contemporáneos, el malogrado Eusébio Gon
zález García y Juan José Ferreiro Lapatza, con motivo del denominado "poder de
no imposición" y su justificación para la adopción de "Medidas fiscales para
el desarrollo económico" -título del tema I-
En esas jomadas, no pueden perderse de vista sus recomendaciones:
1. Que la finalidad esencial del tributo es la recaudatoria, sin perjuicio de

que junto con ella puedan perseguirse otros fines que encuentran apo
yo en el ordenamiento jurídico. Es indispensable, pero no suficiente,
que el fin perseguido encuentre apoyo en el ordenamiento jurídico y
que ese fin no perturbe el sentido de justicia presente en todo tributo.
2. Que en la medida en que los beneficios fiscales pretendan objetivos

económico-sociales directamente relacionados con el desarrollo econó
mico o una más equitativa redistribución de la renta, no pueden ser
2 KORODY TAGLIAFERRO, Juan, Interpretación y efectos fiscales. Relatoría en "Los efectos

tributarios de los contratos", XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas, 2014,
p. 18.
15
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
incompatibles con el principio de capacidad contributiva, pues aun

que distribución de la renta y distribución de las cargas fiscales son
operaciones sustancialmente distintas, una equitativa distribución de
las cargas fiscales puede ser el camino utilizado por el legislador para
favorecer la equitativa distribución de la riqueza.
3. Que el establecimiento de beneficios fiscales, que en principio debe ha

cerse por ley, responda a la consecución de fines extrafiscales, de carácter
económico o social, con el propósito de incentivar la realización de de
terminados comportamientos considerados deseables por el legislador.
4. Que, admitido que el tributo puede tener fines fiscales y extrafiscales, la

extrafiscalidad debe estar sujeta a los siguientes límites:
a) temporales, en el sentido de limitar su duración, que a su vez cons
tituya una garantía de aplicación;
b) de selectividad rigurosa;
c) cuantitativos, a fin de contribuir a su necesaria presupuestación
transparencia;
d) mediante evaluación y control permanente, con publicación;
e) de coordinación entre los diversos niveles de gobierno.
El pase del "dirigismo fiscal" anejo a la concepción del intervencionismo

frente a la concepción liberal del Estado y, por tanto, del rol de la tributación
en la definición de la política fiscal sedimenta el terreno para un debate que
impone su profundización de manera sistemática. Es la discusión entre el Es
tado definido sobre bases marxistas y el Estado democrático Social y de Dere
cho, consagrado en nuestra Constitución (artículo 2), el cual no obviamos que
para algunos no es más que la justificación del intervencionismo como una
variación distorsionada del liberal, que degenera en socialismo, para otros la
premisa de configuración de una estructura impositiva, con el acento y pecu
liaridades que impone tal concepto, para la cobertura y ordenamiento de la
actividad financiera.
En todo caso, la discusión debemos centrarla en la contundencia demo

ledora del momento en que vivimos, entre el Estado Comunal y el Estado
Constitucional, con la profundidad requerida, rigor científico y bajo la pre
misa idealista de que cada concepción propugna por el bienestar ciudadano,
y de allí, entender la justificación de cada propuesta de la incorporación de
nuevas especies tributarias, la reformas o desincorporación de las existentes.
El primero, el Estado socialista es un régimen que busca, como lo expresa

von Mises siguiendo a Herkner
in tro d u cir u n sistem a e co n ó m ico en el q u e la so cied ad o rg an izad a e n E s

tad o asu m e d irectam en te la fu n ció n de cu brir las n ece sid ad e s eco n ó m i
cas d e to d os sus m iem b ros. L a fu n ció n su p rem a d el p o d e r p ú b lico e n tal
16
caso es sustituir la propiedad privada de los medios de producción, y la

correspondiente persecución del beneficio por parte de los empresarios
privados, por una economía en la que todo el proceso de producción y
distribución se ordena directamente a cubrir esas necesidades3.
No puede confundirse simplistamente el Estado intervencionista con el

socialista. Así, el Estado democrático Social y Derecho puede dar cabida a la
intervención en una concepción respetuosa de la propiedad y los derechos
fundamentales mediante los incentivos a la economía, incluidos, los tribu
tarios entre otros, pretendiendo inducir las decisiones de los agentes privados
para la reducción de las desigualdades de la población, es decir, la inserción
de los sectores menos favorecidos y mayoritarios por los senderos del bien
estar social. Es una forma de expresión de una política económica y, en forma
algún estadio de la conducción al socialismo. Es la ratio de las tesis políticas
de los partidos democráticos, surgidos a raíz del "gomecismo" puro a sus
derivaciones más cívicas gobernantes a partir de diciembre de 1935 y hasta
octubre de 1945, que marcaron el acción del Estado en distintas etapas desde
entonces y hasta el 2002, más acentuada y abiertamente a partir del 2007.
Sentido distinto al atribuido por la Escuela Austríaca, en cuanto a que el

intervencionismo estatal, es una etapa previa al socialismo pues su exacerba
ción, para algunos mediante la existencia de bancos centrales y controles de
precio4 conduce " a que ya no es el motivo del beneficio de los propietarios
de los medios de producción, de los capitalistas y de los empresarios, sino la
razón del Estado, lo que decide que es lo que hay que producir y como produ
cirlo, aunque se mantenga la etiqueta de la propiedad privada"5.
No puede ser ni es lo mismo la intervención y planificación en el Estado

democrático Social y de Derecho, más allá de sus inconvenientes y distorsio
nes, que la planificación centralizada imperativa inherente a la concepción
socialista.
La tributación deja de ser un mecanismo de incentivación para transfor

marse en un mecanismo de interdicción de la propiedad y de interdicción
de la iniciativa privada, para pronto convertirse, como lo experimentamos
en la actualidad, en una suerte de avulsión institucional y normativo, para el
financiamiento del gasto público y robustecimiento de una estructura estatal
paralela, ordenadora de unas finanzas publicas caprichosamente orientadas
a la consecución de un modelo ajeno al diseño del constituyente originario.
3 HERKNER citado por VON MISES, Ludwig, Críticas del intervencionismo. [El mito de la
tercera vía], Biblioteca austríaca, Unión Editorial, Madrid, 2011, p. 120.
4 HERKNER citado por VON MISES, Ludwig, Críticas del intervencionismo. [El mito de
la tercera vía], Biblioteca austríaca, Unión Editorial, Madrid, 2011, p. 120.
5 VON MISES, op. cit. p. 38.
17
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erecho T r ib u t a r io 2015
En el medio académico venezolano debemos esforzamos por abandonar

la cómoda visión del ordenamiento, expresada en una mera expectación de
su ejecución y entrar con sentido crítico y propositivo al análisis de la estruc
tura impositiva como parte esencial de la necesaria reforma del Estado que
habrá de enfrentarse. Este emprendimiento debe tener como punto de partida
y premisa esencial la búsqueda de una definición remozada del tributo como
fuente de ingreso del Estado, que se desate del cepo de la planificación centra
lizada, susceptible de desencadenar un proceso de inversión de capital bajo
formas globales empresariales y estricto respeto de la iniciativa privada, en
un esquema de libre competencia y mercado dentro de una institucionalidad
transparentemente democrática que marque su origen. Es la esencia de un
sistema tributario que coadyuve a la mayor productividad con sentido de so
lidaridad no asistencialista, orientado al desarrollo armónico de la economía
nacional, la generación de trabajo, alto valor agregado nacional, la elevación
del nivel de la población a través de formas premeditas y racionales de su
incidencia como impacto ultimo de cada especie tributaria.
Debe repensarse el tributo, abandonarse las tesis demostrativas de una

marcada complejo autárquico alejando o pretendiendo ignorar, la inevitable
globalización. Debe evitarse con afanoso y pulcro sentido de salvaguardia del
origen parlamentario de la tributación, la concepción no solo anclada en la
antípoda del fin original de financiar el gasto público y, aun de la difícil y con
trovertida arista de la progresividad del gasto, como fototropismo positivo di
rigida a la nada velada intención de castigar el esfuerzo empresarial privado
y responder atávicamente a moldes vaciados en esquemas claramente erráti
cos, en los cuales las contribuciones dinerarias, bajos formas de transferencias
prestacionales deliberadas y expresamente irracionales, pretenden justificarse
en la responsabilidad y solidaridad social.
Es desmantelar la postura interesadamente centrada en el cognomento de

lo "social" como categoría distinta a lo democrático, que completan la defi
nición del Estado constitucionalmente previsto, como lo afirman el Relator
General y algunos de los ponentes.
Por tanto, debemos centrar nuestro interés, en lo adelante, y destinar nues

tro esfuerzo institucional en debatir, entre otros temas, las reglas del juego
dialéctico ingreso-gasto propio de las finanzas modernas, el concepto del tri
buto y los limites en su creación, que condicionan los fines meramente recau
datorios o de ordenamiento de cada especie, la sustentabilidad de la actividad
financiera, la permanencia y equidad del crecimiento de la economía, y en
tal virtud en el tipo de estructura impositiva y normativa consagratoria re
querida para afrontar internamente el financiamiento del gasto público y los
cometidos del régimen económico y social, definido bajo un sistema de con
currencia entre el Estado y la iniciativa privada, sin afectar la propiedad y la
18
libertad económica, vale decir, la esencia de la libertad, amén de enfrentar los

inmensos retos de la globalización.
En todo caso, la vinculación de los temas abordados en los eventos acadé

micos nacionales y latinoamericanos en los cuales ha participado la AVDT,
amén de los artículos y ensayo individuales de sus miembros, colocan en el
foco del análisis la tributación, hecho avalado en lo expresado por Azpúrua
Alfonzo
En el caso de Venezuela, es relevante destacar el acentuado carácter
económico de la Constitución de 1999 y su postulación de un sistema
de economía social de mercado el cual, de suyo, supone un contenido
regulatorio importante. Así, la propia Constitución maneja conceptos-
superados o no- de interés para el estudio y enfoque de la disciplina
regulatoria, tales como el de la "Administración Publica" al servicio de
los ciudadanos y los otros conceptos contenidos en el artículo 141 de la
Carta Magna. También en estrecha relación con los principios constitu
cionales, El Derecho Regulatorio pone a prueba la tensión y equilibrio
entre libertades y las limitaciones a tales libertades6.
Es evidente que la tributación es parte de la tensión, instrumento que estira

la liga de la relación jurídica que define los tributos en virtud de la irracional
establecimiento de sus bases de cálculo o a las alícuotas determinativas de la
cuota que define el sacrifico económico de los sujetos pasivos, que conlleva a
signos inequívocos de confiscatoriedad, por definición o efectos de la inciden
cia, que derivan en lesiones a los derechos fundamentales, específicamente la
propiedad y la libertad económica.
La tributación pues se convierte en un instrumento de regulación e irra

cional intervención del Estado tanto por la escogencia y diseño para definir
la política fiscal activa, que conjuga en plan preconcebido ingresos y gastos,
el incremento de la presión fiscal no solo como expresión de ordenamiento
de las finanzas pero si como su incardinación en la estrategia de limitación y
restricción de la propiedad y libertad económica. Se abandona7 así, la tributa
ción como herramienta de intervención (regulación democrática) para adop
tar el rol de instrumentación de un vaciamiento del contenido de la libertad
económica.
En nuestro criterio, en el lenguaje musical descriptivo empleado por el Re

lator General que definen la partitura de sus conclusiones, tenemos una gran
excelente obra con una detallada indicación de bibliografía y jurisprudencia,
6 AZPÚRUA ALFONZO, José Miguel, Presentación de la Revista de Derecho Regulatorio, N .I.,

Enero-Junio, 2008, p. 8, Caracas, 2008.
7 Vid., PALACIOS MARQUEZ, Leonardo y KORODY TAGLIAFERRO, Juan, La imposición
como instrumento de regulación e intervención del Estado. Especial referencia a los limites al
establecimiento de alícuotas impositivas en el impuesto municipal a las actividades económi
cas en Uso estratégico del Derecho, VELEA; Caracas, 2010.
19
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
nacional y extranjera que permite continuar y acentuar la posibilidad de pro

fundizar sobre el tema. Contamos con un informe de relatoría de una extraor
dinaria orquestación entre las voces de los ponentes, la tesitura de los enfo
ques y criterios empleados, que estamos seguros que con el esfuerzo de la
AVDT, sus miembros, y de instituciones como la Academia de Ciencias Políticas
y Sociales, que ha reconocido la labor académica de algunos sus miembros,
incluido el propio Wejfe, podamos concluir en una bien estructurada opera
que permita una vocería de una bien lograda colatura presente al momento de
abordar la defensa del Estado democrático Social y de Derecho.
El Tema II "Convenios para evitar la doble tributación" obedeció a la necesidad

de dispensar más atención a aspectos del Derecho Tributario internacional, no
obstante, lo afirmado por Alberto Benshimol, su Relator General, en cuenta a
que "Venezuela ha sido pionera en América Latina en (su) desarrollo cuando
comenzó a ingresar a la extensa "red" de convenios bilaterales amplios para
evitar la doble tributación ("CDIs")".
De manera tal, que resulta indispensable incentivar e intensificar su cono

cimiento, romper la barrera que impide su adecuado manejo interno en lo ati
nente a evitar la doble imposición, desvanecer la creencia que le circunscribe
a un manejo elitista o al dominio de una jerga excluyente.
Es menester facilitar una aproximación al conocimiento de las medidas

anti-crisis, tendentes a modificar los grandes impuestos de los sistemas de los
países del G-20 y a la incorporación de medidas anti-fraude a través de la con-
sagratoria de cláusulas generales anti-elusivas o a los esfuerzos a armonizar
que escapan del ámbito nacional8
El informe del Relator General, que evidencia su dominio del tema y una
sencillez de exposición, en un tema de por si árido, divide las ponencias en
tres grupos con el deliberado objeto de facilitar el análisis científico de las
ponencias presentadas, a saber: (i) Interpretación y aplicación de los CDIs;
(ii) Reglas de atribución de rentas y eliminación de la doble tributación; y (iii)
Derechos de los contribuyentes ante la realidad actual del Derecho Tributario
internacional. Se define así una guía para el estudio de las exigencias del dar
respuesta interna a las exigencias de la globalización, aproximarse y abrir el
camino hacia el conocimiento de las formas de la armonización internacional
para minimizar la doble imposición que obstaculizan la actividad económica
transfronteriza y, por tanto, la generación de rentabilidad.
La relatoría dinámica en su concepción, facilita la discusión abierta de te

mas que no tienen fronteras, que su génesis va más allá del Poder Legislativo
o del Ejecutivo Nacional, al cual de manera inédita se le ha delegado, vocablo
8 GARCIA NOVOA, Cesar, El derecho tributario actual. Innovaciones y desafios. Instituto Co
lombiano de Derecho Tributario. Series monografías tributarias, Bogotá, p. 21.
20
que asumimos con todo la carga semántica sin preterir la discusión sobre al
cance que ha tendido en la doctrina la leyes habilitantes.
Nos encontramos frente a lo que el profesor Serrano Antón ha denominado

el "el policentrismo de fuentes"9 para resaltar el rol que desempeñan las ins
tituciones y organismos internacionales (vgr. OCDE) en la interpretación y
desarrollo del Derecho Tributario internacional.
Tanto la relataría como las ponencias presentadas, en sincronía con el Se

minario sobre las BEPS, bajo la coordinación de Betty Andrade permitirán una
visión y darán cuenta del status del quo del Derecho Tributario internacional.
Finalmente, tendremos un seminario a cargo de nuestro Secretario Gene

ral Manuel Iturbe Alarcón sobre la "Reforma del Código Orgánico Tributario del
2014", el cual arriba una año de haber sido promulgado mediante ley habili
tante, en desconocimiento de la garantía de observancia a los derechos fun
damentales que exige que todo instrumento normativo que incida sobre su
ejercicio debe ser producto del proceso constitutivo de ley por ante el órgano
legislativo, que detenta la legitima representación del contribuyente y al cual
corresponde la aceptación de su pago, sino de las normas que desarrollan los
principios constitucionales que condicionan la facultad inherente al Estado de
crear y exigir tributos.
Es muy lamentable que después de ochocientos años de haber sido dictada

la Carta Magna por el Rey Juan I de Inglaterra, Juan Sin Tierra (Londres, 15
de junio de 1215) nuestro ordenamiento no haga efectiva, no solo la exigencia
conforme a la cual no puede exigirse el pago de tributos que no hayan sido
producto de la representación (principio democrático de la representación)
sino que además, las normas que deberían constituir la expresión normativa
que desarrolla de manera dinámica los principios constitucionales para la cre
ación, concreción del mandato de contribuir al sostenimiento de las cargas
públicas y la gestión administrativa para tal fin, no sean producto de la re
visión y debate público, de la participación de los interesados en el seno de la
Asamblea Nacional.
Las últimas reformas del Código Orgánico Tributario, específicamente

las realizadas en 2001 y 2014 han significado un grave retroceso en la ob
servancia de los derechos fundamentales del contribuyente, una perniciosa
deslegalización, que representan el más puro funcionalismo recaudatorio y
que inscribe a Venezuela en la vanguardia de la descodificación, proceso que
conlleva a la inobservancia de la seguridad jurídica y la demolición de los
9 SERRANO ANTON, Femando, El Programa BEPS: La OCDE contra la erosión de bases im
ponibles y la traslación de los beneficios en el marco internacional, p. 497 en Fiscalidad en
tiempos de crisis, Thomson-Reuters-Araunzi, Pamplona, 2014 citado por GARCIA NOVOA,
Cesar, op.cit., p.21.
21
X IV Jo rn a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
pilares de sustentación democrática en cuanto a su origen, al equilibrio entre

el Estado y lo contribuyentes, acelerando a la mutación de la relación jurídica
a una relación de discrecional poder de ilimitado poder.
El proceso de codificación iniciado en el país, a partir de 1983, anclado en

el terreno de la "sistematización, estabilidad y técnica jurídica"10 se evapo
ra en perjuicio del contribuyente y de la propia Administración tributaria,
que por efecto rebote puede ver erosionado su derecho creditorio al verifi
carse patologías ya endémicas que solo favorece a la extensión de la evasión
tributaria.
Como punto culminante pedimos a Dios su protección para todos los

miembros de la AVDT, que nos permita sortear las dificultades y culminar
el camino que debemos transitar para llegar a feliz término a las próximas
XV Jomadas de Derecho Tributario de 2016, que coincidirán con el décimo
aniversario de vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Caracas septiembre de 2015.
10 PLAZAS VEGAS, Mauricio, La codificación tributaria, Universidad del Rosario; Bogotá, 2010
22
INFORME DE RELATORÍA
T r ib u t a c ió n y r e g u l a c ió n
N o t a s in t r o d u c t o r ia s a l d e b a t e s o b r e
LA FUNCIÓN DEL TRIBUTO EN EL ESTADO SOCIAL
Y DEMOCRÁTICO DE DERECHO
AUTOR
C arlo s E. W e f f e H.
T rib u ta c ió n y re g u la c ió n .
N o t a s in t r o d u c t o r ia s a l d e b a t e
SOBRE LA FUNCIÓN DEL TRIBUTO EN
e l E s t a d o s o c ia l y d e m o c r á t ic o d e D e r e c h o .
C arlo s E. W effe H.*

R e la to r G e n e ra l
S u m a r io
1. Introducción. 2. El caso venezolano. Estado social y democrático de

Derecho y «Constitución Económica». 3. Estado social y democrático
de Derecho y «Constitución Financiera». El «Estado Impositivo» (der
Steuerstaat) como consecuencia. La función del tributo en el Estado so
cial y democrático de Derecho. 4. Sistema tributario venezolano, Estado
social y democrático de Derecho y Steuerstaat. Regulación asimétrica,
patologías, distorsiones y aspectos «protervos», a. La tributación como
forma de regulación económica. «Sovietización» del sistema económi
co, perversión del sistema tributario. Estado «Comunal» y «parafiscal»
vs. Estado social democrático de Derecho y Steuerstaat. b. Controles de
precios y de cambio. Regulación, economía ¿de mercado? y sistema tri
butario. c. Regulación, tributación y distribución causal del gasto. Tribu
tación con fines extrafíscales para la protección de bienes jurídicos fun
damentales. Los casos del ambiente y la salud, d. La tributación como
forma complementaria de regulación económica. Aduanas y «zonas
económicas especiales». Impuesto «pigouviano» y crisis bancaria.e. La
tributación de los sectores regulados. Abuso de la posición dominan
te, «olvido» de la subsidiariedad vicarial de la actividad administrativa
empresarial. Asimetrías «protervas». 5. Conclusiones. • Bibliografía.
1 . I n t r o d u c c ió n .
La combinación de los términos regulación y tributación es sugestiva, al

tiempo que desafiante. En efecto, el estudio de las relaciones entre ambas
* Doctor en Derecho (UCV). Especialista en Derecho Tributario (UCV). Abogado (UCAB).

Profesor Agregado, Jefe de la Cátedra de «Finanzas Públicas», Escuela de Derecho (UCV).
Profesor de «Ilícitos Tributarios», Especialización en Derecho Tributario (UCV). Profesor de
«Problemas Federales y Municipales», Escuela de Derecho (UMA). Director del Centro de
Estudios de Derecho Financiero y Tributario (UMA). Ex profesor de pre y postgrado (UCAB,
UNIMET, IESA, UCAT, UFT y ENAHP-IUT). Ganador del Premio de la Academia de Ciencias
Políticas y Sociales (2011). Autor de 40 artículos y monografías publicadas en Venezuela y en
el extranjero, en materia de Filosofía del Derecho, Derecho Constitucional, Derecho Constitu
cional Tributario, Derecho Tributario Material, Derecho Tributario Formal y Derecho Penal
Tributario. Representante suplente por Venezuela al Directorio del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario. Miembro suplente del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario.
25
X IV J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
locuciones pone al estudioso de cara a un problema basal, frente a un tema

de esos que, en nuestra disciplina, "son claves y básicos para la explicación y jus
tificación de todos los demás"1: determinar las reglas, principios y técnicas que
regulen, con bases racionales, el financiamiento del modelo de organización
que cada sociedad ha optado por darse2, o a todo evento "conocer y delimitar
el mínimum constitucional que, en todo caso, deberán respetar siempre las decisiones
económicas -y las tributarias- que, en el marco de la Constitución, adopten las distin
tas opciones políticas''3.
Parafraseando a M u sg r a v e , el papel de la tributación -si bien inalterable

en algunos aspectos fundamentales- difiere según se opere en una economía
socialista o capitalista o, en otros términos, en una economía con planificación
central, o bien en una economía de mercado4. Como dice con acierto S á in z d e
B u ja n d a , la Hacienda Pública ''se apoya en la vida económica y es, al propio tiempo,
un factor decisivo que en ella opera"5, razón por la que el estudio de la actividad
financiera estatal ha reconocido siempre, como no podría ser de otra forma,
la íntima unión que en ella se da entre lo social, lo político y lo económico6.
1 R a m a l l o M a s s a n e t , Juan; «Prólogo», en B a r q u e r o E s t e v a n , Juan Manuel; La fu n dón del tributo

en el Estado soáal y democrático de Derecho. Cuadernos y Debates N° 125. Centro de Estudios
Políticos y Constitucionales. Madrid, 2002, p. 9.
2 La aquí ensayada es una aproximación al tema distinta a la tradicional en la doctrina venezo
lana, la cual -según H e r n á n d e z G o n z á l e z - asocia el estudio de los problemas de la regulación
pública en nuestro ordenamiento al Derecho Administrativo. Aquí, como ya se anuncia en el
texto principal, atenderemos a la naturaleza económico-financiera de la regulación, en espe
cial en lo que ella tiene de tributaria. Cfr. H e r n á n d e z G o n z á l e z , José Ignacio; Derecho Adminis
trativo y Regulaáón Económica. Colección Estudios Jurídicos N° 83. Editorial Jurídica Venezola
na. Caracas, 2006, p. 17.
3 Cita de Sebastián M a r t í n - R e t o r t il l o B a q u e r que, sin referencia bibliográfica concreta, hace
R a m a l l o M a s s a n e t ; Prólogo... p. 13.
4 M u s g r a v e , Richard; Sistemas fiscales. Traducción del original inglés por Enrique F u e n t e s Q u in
t a n a . Aguilar. Madrid, 1973, p. 3.
5 S á i n z d e B u ja n d a , Femando; Hadenda y Derecho. Tomo II. Instituto de Estudios Políticos. Ma

drid, 1962, p. 24.
6 Vid. F u e n t e s Q u in t a n a , Enrique; «Introducción a la edición española», en M u s g r a v e ; Siste
mas ... p. xix. La importancia para la actividad financiera estatal de la interacción entre estos
tres factores es tal que la determinación de la mayor o menor influencia de un factor respec
to de los demás sobre la actividad financiera constituye la base de la discusión respecto de
la naturaleza de este último término. Sintéticamente, a la actividad financiera estatal puede
atribuírsele naturaleza (i) económica, en tanto acción pública de asignación y redistribución de
recursos, así como de estabilización de las desigualdades, a través de la elección racional de
prioridades para la orientación pública de los recursos hacia la útil satisfacción de las ne
cesidades colectivas; (ii) sociológica, toda vez que responde, más que únicamente al empleo
económicamente eficiente de los recursos, a la apreciación del grupo socialmente dominante
sobre los condicionantes naturales, temporales, espaciales y culturales que componen el tejido
social; y (iii) política, en razón de la naturaleza del sujeto, los medios, los procedimientos y los
fines de esa actividad, todos políticos antes que meramente económicos. Hoy en día parece
indiscutible, como apunta G iu l ia n i F o n r o u g e , que no es posible reducir el problema a cuestio
nes puramente económicas, sino que debe coincidirse con S á in z d e B u ja n d a en que tal noción
debe necesariamente modularse hacia una comprensión político-económica de dicha actividad,
sobre la base de la naturaleza colectiva -y en consecuencia, plural, en razón del «repertorio de
26
C a rlos E . W effe H.
Como un introito tal permite intuir, el análisis del problema supone ab

initio una dificultad, adicional a las que de por sí plantea la complejidad del
asunto: la de mantener la objetividad que es parámetro esencial de todo aná
lisis científico. Es este un campo minado, donde la mínima imparcialidad a la
que puede -y debe- aspirar el Derecho, en tanto ciencia7, se ve oscurecida
por la inevitable influencia de la ideología, dada la naturaleza de la cuestión
que se debate. Ciertamente, el conjunto sistemático de ideas fundamentales
que caracteriza a los grupos que hacen vida en una sociedad determinada en
una época dada, bajo la influencia de uno -o varios- movimientos políticos8,
pone un tinte necesariamente subjetivo en el análisis del tema, que comprome
te la ecuanimidad del estudio. Como señala B u n g e , comentando el objeto de
la ciencia:
Pregúntese a un científico si cree que tiene derecho a suscribir una afir

mación en el campo de la ciencia tan solo porque le guste, o porque
la considere un dogma inexpugnable, o porque a él le parezca eviden
te, o porque la encuentre conveniente. Probablemente conteste más o
menos así: ninguno de esos presuntos criterios de verdad garantiza la
valores espirituales» de la sociedad- de las necesidades a que la actividad financiera atiende

y a los límites que su carácter jurídico le impone. Vid. G iu l i a n i F o n r o u g e , Carlos M.; Derecho
Financiero. 5a edición. Tomo I. Actualización por Susana Camila N a v a r r i n e y Rubén Oscar
A s o r e y . Depalma. Buenos Aires, 1993, pp. 5-12; S á in z d e B u j a n d a ; Hacienda... Tomo II, p. 24;
S á i n z d e B u ja n d a , Femando; Sistema de Derecho Financiero. Tomo I. Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense. Madrid, 1977, pp. 116-122; F l o r a , Federico; Manual de Ciencia de la
Hacienda. 2a edición española sobre la 5a edición italiana, traducción de L. Víctor P a r e t . Tomo
I. Librería General de Victoriano Suárez. Madrid, 1918, pp. 17-26; M a r t ín , José María; Ciencia
de las Finanzas Públicas. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires, 1976, pp. 68-69; y en
tre nosotros, con una fuerte influencia de la idea de planificación indicativa, G ó m e z M a n t e l l in i ,
Jorge; Derecho y Legislación Fiscal. 4a edición. Editorial Arte. Caracas, 1992, pp. 11-14, et passim.
7 Coincidimos con L a r e n z en considerar que el Derecho "es, en efecto, una ciencia (y no sólo una
tecnología, aunque también sea esto), porque ha desarrollado métodos que apuntan a un conocimiento
racionalmente comprobable. A esto no se opone, ni el que no pueda alcanzar nunca el grado de exactitud
que distingue a las matemáticas y a las ciencias naturales, ni el que muchos de sus conocimientos sean
solo de validez condicionada temporalmente", pues "detrás de la ley y de su cambiante interpretación
se halla el pensamiento jurídico, del que es expresión, y el instituto jurídico al que sirve; se halla un
principio que se ha impuesto en la conciencia jurídica general, especialmente en la de los que se ocupan
del Derecho; se halla, en definitiva, la idea del Derecho mismo. La ciencia del Derecho se ocupa, tanto de
lo fugaz como de lo (más o menos) constante; y se ocupa de lo constante en lo fugaz, es decir: de la idea
en la multitud de sus cambiantes manifestaciones". En el mismo sentido se manifiesta N i e t o ; “al
fin y al cabo, el conocimiento jurídico —del que tan poco sabemos— no es sino una manifestación del
conocimiento científico"; e incluso se ha llegado a postular la posibilidad de asimilar el proceso
lógico formal matemático con la argumentación jurídica. Vid. L a r e n z , Karl; Metodología de la
Ciencia del Derecho. Traducción del original alemán de Enrique G i m b e r n a t O r d e ig . Ariel. Barce
lona (España), 1966, pp. 20-21; N ie t o , Alejandro; «Las limitaciones del conocimiento jurídico»,
en N i e t o , Alejandro y G o r d i l l o , Agustín; Las limitaciones del conocimiento jurídico. Colección
Estructuras y Procesos. Serie Derecho. Editorial Trotta. Madrid, 2003, p. 16; y M a r t í n M a l -
d o n a d o , Alejandro; «La lógica entre las matemáticas y el derecho. Preguntas a partir de un
intento de analogía», en Precedente. Ediciones del Centro de Investigaciones Sociojurídicas de

la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Icesi. Cali, 2003, pp. 127-137.
8 Vid. R e a l A c a d e m i a E s p a ñ o l a ; Diccionario de la Lengua Española. Voz «ideología». En http://bit.
ly/lWiUC8e, 7 de agosto de 2015.
27
X IV J orn a d a s V en ezola n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
objetividad, y el conocimiento objetivo es la finalidad de la investiga-

ción científica. Lo que se acepta solo por gusto, o por autoridad, o por
parecer evidente (habitual), o por conveniencia, no es sino creencia u
opinión, pero no es conocimiento científico. El conocimiento científi
co es a veces desagradable, a menudo contradice a los clásicos (sobre
todo si es nuevo), en ocasiones tortura al sentido común y humilla a
la intuición; por último, puede ser conveniente para algunos y no para
otros. En cambio, aquello que caracteriza al conocimiento científico es
su verificabilidad: siempre es susceptible de ser verificado (confirmado
o disconfirmado)9.
En este orden de ideas, la pasión ínsita a la cuestión hace comprensible

que -por una parte- se acuse al intervencionismo, desde la perspectiva de un
Estado mínimo, de ser una técnica cuyos controles jurídicos aparecen como
insuficientes para contener su tendencia totalitaria. Así lo afirma entre nosotros
G o n z á l e z , para quien el Estado social y democrático de Derecho " tiene rasgos
totalitarios", resumidos fundamentalmente en la «superación» de la separa
ción entre Estado y Sociedad, "que se concreta en el otorgamiento al Estado de un
poder configurador o conformador del orden social y económico", al cual no puede
oponérsele válidamente como valladar el conjunto de derechos individuales
reconocidos constitucionalmente o mediante las Declaraciones internaciona
les de derechos humanos. Ellos, a juicio de G o n z á l e z , “están tan debilitados en
comparación con los derechos individuales del Estado Liberal de Derecho que ya no
pueden servir de contención efectiva al poder estatal".10
Con igual encono, el problema se presenta antitéticamente en las encendidas

palabras que lo hace D u v e r g e r : la mentalidad «clásica» respecto del fenómeno
financiero y su imbricación con los problemas sociales es " arcaica, sostenida por
cierta prensa y grupos de presión", en contraposición con la posición «moderna»
que demanda del Estado una participación activa en el devenir económico. De
ello se sigue la importancia capital, a juicio del francés, de "tomar conciencia
de este conflicto, no sólo en el plano de las ideas generales, sino sobre todo en el de
las consecuencias concretas y técnicas de aplicación", a cuya comprensión "nada
9 B un ge,Mario; La ciencia, su método y su filosofía. Panamericana Editorial. Bogotá, 1996,

pp. 51-52.
10 En el mismo sentido se pronuncia F o r s t h o f f , cuando señala: "Un Estado que se aproveche de las
necesidades sociales de sus súbditos para aumentar su poder de dominación es en realidad un Estado
total, como no lo llegó a ser el Estado Nacionalsocialista", si bien advierte, en sentido que modula lo
dicho previamente por G o n z á l e z , que un Estado tal "deja de ser en todo caso Estado social", pues
las nociones de función social y dominación "se excluyen recíprocamente". G o n z á l e z , José Va
lentín; «Las Tendencias Totalitarias del Estado Social y Democrático de Derecho y el carácter
iliberal del Derecho Administrativo», en Derecho Público y Libertad. Ponencias del Seminario
de Derecho Público del Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila,
pp. 1-2, en http://bit.ly/lh36viH, 12 de agosto de 2015; y F o r s t h o f f , Emst; «Problemas Cons
titucionales del Estado Social», en A b e n d r o t h , Wolfgang; F o r s t h o f f , Em st y D o e h r in g , Karl;
El Estado Social. Colección Estudios Constitucionales. Centro de Estudios Constitucionales.
Madrid, 1986, pp. 51-52.
28
C a rlos E . W e ff e H.
ayuda más [...] que el estudio de la Hacienda pública''}1 También permite explicar
la filípica que lanza E s ta p é contra los propulsores del Estado «liberal», a quie
nes califica -sin miramientos- como miopes, "incapaces de prever la extensión y
profundidad del movimiento que tendía a ensanchar los límites primitivos de la acción
gubernamental sobre la vida económica", expansión de la actividad pública en la
que "se entrecruzan una serie de finalidades y de criterios que aumenta la dificultad
del problema al multiplicar el número de sus incógnitas" 12
Hay, allende las subjetividades propias de las preferencias políticas13, un
parámetro básico mínimo a respetar, dentro del cual deben necesariamente
desenvolverse las distintas perspectivas de exploración del tema: la decisión
política fundamentalu que, respecto del modelo de Estado -y en consecuencia
de la llamada «Constitución Financiera»15, como parte de la «Constitución
Económica»16- está plasmada en la Ley Fundamental.
11 D u v e r g e r , Maurice; Hacienda Pública. 2a edición española de la 9a edición francesa. Traducción
de Enrique B a g a r ía P e r p iñ á . Bosch, Barcelona (España), 1980, p. v i.
12 E s t a p é , Fabián; «Prólogo», en L a u r é , Maurice; Tratado de Política Fiscal. Serie VI. Tratados de
Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Vol. III. Traducción del original francés de Manuel
G a r c Ia - M a r g a l l o R i a z a . Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1 9 6 0 , pp. ix -x .
13 Bien cabe advertir que "entre las diferencias permanentes que separan a los hombres, ocupan el pri
mer lugar los ideales políticos”. J e l u n e k , Georg; Teoría General del Estado. Colección Grandes Clá
sicos del Derecho, volumen 2. Oxford University Press. Toluca, 1999, p. 81.
14 Según S c H M r rr, "la esencia de la Constitución no está contenida en una ley o en una norma. En el fondo
de toda normación reside una decisión política del titular del poder constituyente, es decir, del Pueblo
en la Democracia y del Monarca en la Monarquía auténtica". S c h m it t , Cari; Teoría de la Constitución.
Traducción del original alemán de Francisco A y a l a . Editora Nacional. México, D. F., 1961, p.
27. En el mismo sentido, refiriéndose a la dicotomía en comentario en el texto principal, vid.
G a r c ía P e l a y o , Manuel; «Consideraciones sobre las cláusulas económicas de la Constitución»,
en Obras Completas. Tomo III. Centro de Estudios Constitucionales. Madrid, 1991, p. 2.856.
15 A la que puede entenderse, en términos generales, como la ordenación constitucional de la
actividad financiera estatal, y que como tal comprende el conjunto de normas, institutos y
principios que reglan la distribución de los recursos y las competencias en materia financiera
estatal; que como tal -dice con acierto M e n é n d e z M o r e n o - es "la mejor garantía del sometimiento
del poder financiero al imperio de la ley, característica fundamental del Estado de Derecho e instrumento
de control por los ciudadanos de la Hacienda Pública". Ello se debe a que, además de las reglas de
distribución de poder tributario y de los mecanismos de compensación financiera stricto sensu
(der Finanzausgleich), que es -según B ic k e l - "la coordinación de los derechos y obligaciones de cum
plir ciertas funciones, de hacer los gastos consiguientes y procurarse los recursos, entre las distintas cor
poraciones territoriales públicas que componen un sistema de compensación financiera", en el campo
de la Constitución Financiera "el legislador está obligado a respetar los principios fundamentales del
orden constitucional". La Constitución Financiera es, así, uno de los elementos claves de cual
quier sistema de organización territorial federal, en tanto constituye la garantía del posible
cumplimiento estatal, horizontal y verticalmente hablando, de los cometidos que le impone su
configuración como un Estado social y democrático de Derecho. Vid. M e n é n d e z M o r e n o , Ale
jandro; Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra. 9a edición. Lex Nova.
Valladolid, 2008, p. 100; B ic k e l , Wilhelm; «La Compensación Financiera», en G e r l o f f , Wilhelm
y N e u m a r k , Fritz (Directores); Tratado de Finanzas. Tomo I. Librería El Ateneo. Buenos Aires,
1961, p. 448; y B a ñ o L e ó n , José María; Las Autonomías Territoriales y el principio de uniformidad
de las condiciones de vida. Colección Estudios. Instituto Nacional de Administración Pública.
Madrid, 1988, p. 316.
16 G a r c ía P e l a y o la define como "las normas básicas destinadas a proporcionar el marco jurídico fu n
damental para la estructura y funcionamiento de la actividad económica o, dicho de otro modo, para
29
X IV J o rn adas V enezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
En este contexto, varias son las posibilidades de configuración de la Ha

cienda Pública -en tanto sujeto económico17- y, dentro de ella, del sistema tri
butario: tantas como las de ordenación de la propia sociedad. Como dice U s e -
r a , citando a T o le d a n o , "las ideas sociedad y Hacienda Pública son correlativas: la
existencia de uno y otro hecho tiene el mismo origen, tienen la misma antigüedad" 18.
Así también lo advierte D u v e r g e r :
El estudio de las instituciones financieras se presenta así como com
plemento y prolongación de las instituciones políticas. De hecho am
bas han ido tan profundamente entrecruzadas en la evolución humana
que es difícil diferenciarlas: democracia e impuestos, parlamentarismo
y presupuesto se han desarrollado conjuntamente, influyéndose entre
sí.19
Bajo la perspectiva económica, la sociedad puede tomar varias formas,

en razón del conjunto de estructuras, relaciones e instituciones de organiza
ción humana que ponen en práctica medios conducentes a la solución de los
el orden y el proceso económico. Tales normas sirven de parámetros jurídicos básicos para la acción de
los actores económicos públicos y privados, y pueden ser enunciación de principios y valores directivos
orientadores de la acción, o pueden tener formulación y garantías más rigurosas". Según el maestro
español, sus objetos básicos de regulación son: (i) los tipos de propiedad; (ii) las formas de
relación entre los actores económicos; y (iii) la distribución de las atribuciones entre el Estado
y los actores y entidades económicos de la sociedad. En nuestra opinión, en este último aparta
do debe incluirse, en razón de las funciones de asignación y redistribución que le son propias,
al sistema financiero público; o dicho en los términos que hemos empleado aquí siguiendo a la
doctrina alemana, la Constitución Financiera. Así parece admitirlo el propio G a r c ía P e l a y o ,
cuando señala que "el Estado puede disponer también de los eficaces instrumentos para la orientación
e intervención en el proceso económico constituidos por la política fiscal y las nuevas modalidades y
técnicas presupuestarias". Entre nosotros, la Constitución económica vigente entre 1961 y 1999
opta, según B r e w e r C a r ía s , "por un modelo económico de libertad como opuesto al de economía diri
gida", mientras que de 1999 en adelante -dice H e r n á n d e z G o n z á l e z - si bien dogmáticamente
conserva buena parte de la estructura constitucional previa, su práctica, al amparo de la ju
risprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, ha ido derivando hacia
la noción de «Administración prestacional», bajo los postulados de procura existencial desa
rrollados críticamente por F o r s t h o f f . Vid. G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... pp. 2.857-2.858,
2.871; B r e w e r - C a r ía s , Alian R.; «Reflexiones sobre la Constitución Económica», en Revista de
Derecho Público N° 43. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1990, p. 5; H e r n á n d e z G o n z á l e z ;
Derecho... pp. 29-59; y F o r s t h o f f ; Problemas... pp. 47-53.
17 Así lo postulaba J e l l in e k , desde fecha tan relativamente remota como el final del siglo xix, en
los siguientes términos: "Uno de los hechos esenciales para el conocimiento del conjunto del Estado
consiste en que él mismo es un sujeto económico. En este sentido tiene el carácter de órgano supremo de
la economía colectiva; y de otra parte, especialmente en relación con otros Estados, el de una formación
social particular. Su acción en este orden de cuestiones sólo se comprenderá mediante un conocimiento
suficiente de la doctrina de la economía. De ello se ocupa la disciplina denominada doctrina de la econo
mía del estado o sea la ciencia de la hacienda que se compone de principios pertenecientes a la economía
política, al derecho público y privado y a la política financiera. Por esto, el objeto de esta doctrina es
doble; tiene que ir comprendida tanto en la ciencia del Estado cuanto en la ciencia de la sociedad." J e l l i -
n e k ; Teoría... p. 65.
18 U s e r a , Gabriel de; Legislación de Hacienda Española. 7a edición. Biblioteca de Ciencias Sociales.

Aguilar, Madrid, 1959, p. 3.
19 D u v e r g e r ; Hacienda... p. vi.
30
C arlos E. W e f f e H.
problemas económicos de producción, distribución y consumo de bienes y

servicios, tendientes a la satisfacción de fines colectivos determinados20. Así,
la economía estatal -y con ella, la Hacienda Pública- puede tomar una forma
cualquiera en la (amplia) gama que ofrece la economía ente el capitalismo libe
ral, en sentido estricto, y el colectivismo de planificación central socialista.
Esquemáticamente, el primero de ellos se caracteriza21 por (i) la propiedad

privada de los medios de producción; (ii) la libre disposición de su fuerza de
trabajo por el trabajador, quien -en uso de su autonomía contractual- puede
disponer de ella como una mercancía más; (iii) la importancia del empresario,
agente económico que a través de la adquisición de trabajo y capital combina
los factores de producción para la puesta en circulación de bienes y servicios
bajo las leyes del mercado, en especial de la oferta y demanda, de manera que
cada actor económico tiene plena libertad de decisión y de formulación de sus
planes sin más orientación que los precios del mercado y las preferencias de
los consumidores22; y (iv) el papel pasivo, secundario que en esa formulación
de las relaciones económicas corresponde al Estado; dejar hacer, dejar pasar23, li
mitándose a crear un orden jurídico objetivo para la acción económica, pero
sin accionar él mismo, ni orientar las líneas político-económicas nacionales24,
en un esquema que -en lo que a nuestra disciplina atañe- corresponde con
los postulados de la Hacienda clásica. Ésta, en la reputada formulación de
D u v er g er ,
[Ejstaba ligada al Estado liberal del siglo xix, al 'Estado-policía' de los

economistas discípulos de Adam Smith, al 'Estado-burgués' de los mar-
xistas. El principio fundamental era, ante todo, el de limitar al míni
mo las actividades del Estado, circunscribiéndolas, en lo posible, a las
tradicionales funciones de policía, justicia, ejército y diplomacia, reser
vando todo lo demás a la actividad privada. Principalmente en el cam
po económico, el Estado debía abstenerse de intervenir y dejar actuar
libremente las iniciativas privadas, la libre concurrencia y las 'leyes
20 Vid. Á v il a y L u g o , José; Introducción a la Economía. 3 a edición. Plaza y Valdés. Cd. Nezahualcó-

yotl, 2004, p. 179.
21 Vid. Á v il a y L u g o ; Introducción... p. 181.
22 Vid. G a r c ía P e l a yo ; Consideraciones... p. 2.864.
23 El apotegma original, laissez faire, laissez passer, le monde va de lui-même (dejar hacer, dejar pasar,
el mundo se mueve por sí mismo), proviene del pensamiento fisiócrata, de acuerdo con el cual
la riqueza de las naciones es un fenómeno natural, producido espontáneamente a condición
de no interferir su «ciclo». En este contexto, la mejor política estatal es la del abstencionismo: no
intervenir en el libre juego de las fuerzas económicas, excepto impedir que los propios agentes
económicos trabaran el proceso económico. Así, es el libre desarrollo de los acontecimientos
humanos, regidos por el juego de la oferta y la demanda como una auténtica ley de bronce, la
que se encargaba de regularlo todo, incluso la remuneración «óptima» del trabajo, y sentando
así las bases del individualismo económico, que bien puede expresarse bajo la fórmula "liber
tad de trabajo, libertad de comeáo, libertad de competencia; en una palabra, libertad en todos los órdenes
de la vida". Vid. T o r r e s G a y t á n , Ricardo; Teoría del Comercio Internacional. 25a edición. Siglo XXI
Editores. México, D. F., 2005, pp. 68-69.
24 Vid. G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... p. 2.864.
31
X IV Jo rn a d a s V en ezola n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
del mercado'. El objeto de la Hacienda pública era, pues, suministrar

al Estado los recursos necesarios para cubrir los gastos ocasionados
por las funciones de administración que le estaban encomendadas. Lo
esencial era que la Hacienda Pública ejerciera la menor influencia po
sible sobre las haciendas privadas y la actividad de los particulares, lo
cual se conseguía en la medida en la que los gastos públicos eran re
ducidos y se encontraban exactamente equilibrados con los ingresos25.
Al sistema puramente capitalista se le oponen los llamados sistemas socia

listas o colectivistas, cuyas características más resaltantes son las siguientes: (i)
su finalidad es la de contrarrestar o remediar las desigualdades económicas
y sociales provocadas por las fluctuaciones consustanciales al sistema capita
lista, y por la aplicación indiscriminada del laissez faire; (ii) a través de formas
más o menos intensas de colectivización de los medios de producción, junto
con la propiedad privada sobre los bienes de consumo; (iii) la tecnificación de
los procesos económicos es tan pronunciada como en el capitalismo; y quizá
lo más importante a nuestros fines, (iv) un rol activo del Estado como agente
promotor del cambio social a través de la redistribución de los medios económicos:
éste dirige la producción y reparte autoritariamente el producto total, de tal
forma que se asegure el equilibrio entre la producción y la demanda total, por
una parte, y entre el ahorro y la inversión, por la otra26.
Ninguno de estos dos sistemas se ha presentado en la realidad en esta

do químicamente puro27. Existe una amplia gama de combinaciones de ambos,
designadas genéricamente como economías mixtas28: en ellas, el Estado y los
particulares comparten, tanto la propiedad sobre los medios de producción
-unos netamente privados, otros con una participación del Estado más o me
nos intensa, que incluso puede ser monopólica- como, en consecuencia, la
toma de decisiones fundamentales en la economía, la cual se verá orientada -
simultáneamente, en la proporción que lo indique el libre juego de las fuerzas
sociales- por el libre mercado, sometido a la vigilancia estatal, y el dirigismo del
Estado29 respecto del resto de la economía.
25 D u v e r g e r ; Hacienda... p. 1.
27 Al respecto, anota G a r c I a P e l a y o : "desde los años sesenta tal contraposición [entre economía capi
talista de mercado y economía socialista imperativamente planificada] no se corresponde ni con
las construcciones teóricas ni con las realidades prácticas. En efecto, en el campo socialista, una serie de
autores como Lange, Dobb, Lemer, Sik, etc., coinciden en la afirmación fundamental de que no hay con
tradicción, sino interacción, entre la planificación central macroeconómica y el mercado, ya que ambos
son reguladores complementarios del orden económico, sin bien varía según los autores el peso específico
de cada uno de ellos". El interpolado es nuestro. G a r c í a P e l a y o ; Consideraciones... p. 2.865.
29 Como señala G a r c Ia P e l a y o , "por muy liberal que sea, no hay Estado que no planifique bien me
diante planes sectoriales (que pueden articularse entre sí hasta constituir un sistema de planificación),
bien mediante planes regionales, bien mediante planes para el conjunto de la economía nacional. En
cualquiera de los casos, la planificación puede operar en distintos niveles como el macroeconómico, el
mesoeconómico y el microeconómico". G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... pp. 2.869-2.870.
32
C a rlos E. W e f f e H.
Como puede verse, la discusión viene dada por la tensión dialéctica entre
libertad e igualdad, como criterio orientador del orden económico -y tributa
rio- estatal30. En estos términos, fácil es notar que la form a jurídica de Estado
condiciona su acción financiera, y correlativamente el ámbito de limitación estatal de
la libertad económica y de la propiedad privada; esto es, la «Constitución Financie
ra» y su imbricación en la «Constitución Económica».
La cuestión, así planteada, tiene clara incidencia en la conformación, es

tructura y fines del sistema tributario. De esta guisa, es posible predicar del
sistema tributario una función, como mínimo, de financiamiento de la satisfac
ción de las necesidades colectivas que están a cargo del Estado: defensa inte
rior y exterior, administración de justicia, representación internacional y los
servicios públicos esenciales31, sobre la base de la neutralidad de la tributación,
mandato de optimización que se basa, a su vez, en la convicción de que el
reparto existente de las rentas y de las fortunas es, además de socialmente
justo, económicamente útil32. A lo más, también podría predicarse del sistema
tributario, con sacrificio de la neutralidad bajo los postulados de la ley de la pon
deración33, el concurso del tributo como herramienta de planificación económica, a
través de su intervención en la formación de los precios, frenando el consumo,
estimulando o restringiendo el ahorro, canalizando las inversiones, etc., con
30 A juicio de B a r q u e r o E s t e v a n , este es el quid del asunto: "la búsqueda del equilibrio más adecuado
entre esos objetivos en conflicto: la autonomía y la libertad, así como la asignación eficiente de recursos,
por un lado, y la igualdad y la cobertura de las necesidades más básicas de los individuos (condición, a su
vez, para una auténtica libertad), por otro". En este contexto, como señala N e u m a r k , si se concibe
el orden económico "como parte de la más amplia constitución política y social -lo cual resulta indis
pensable-, es evidente que se dará prioridad a los individuos o a la colectividad según sean las ideologías
que sirvan de base a dicha constitución y las instituciones que le sirven de apoyo". Vid. B a r q u e r o
E s t e v a n ; La fu n ción ... p. 127; y N e u m a r k , Fritz; Principios de la Imposición. 2a edición. Traducción
del original alemán por Luis G u t ié r r e z A n d r é s . Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1994,
p. 269.
31 Esto es, las prestaciones que el Estado debe dar al ciudadano para permitirle un goce efectivo
de su libertad, a través de la cobertura de las necesidades que configuran su «espacio vital
efectivo», por contraposición a su «espacio vital dominado»; esto es, la procura existencial (Da-
seinvorsorge). Vid. F o r s t h o f f ; Problemas... pp. 47-53.
32 Ese es el sentido de las cuatro «máximas» que rigen a la imposición según Adam S m tth , que
han servido desde su formulación original en 1776, de una forma u otra, como base para la
enumeración de los principios tributarios. Vid. S á in z d e B u ja n d a ; Hacienda... Tomo II, p. 93; y
S m it h , Adam; Investigación sobre la Naturaleza y Causas de las Riquezas de las Naciones. 2a edición
española. Traducción del original inglés y estudio preliminar de Gabriel F r a n c o . Fondo de
Cultura Económica. México, 2006, pp. 726-728.
33 La ley de ponderación resume una relación de proporcionalidad inversa entre la afectación de
un valor y la satisfacción del otro, cuando ambos están en conflicto. Con base en los desarro
llos del Bundesverfassungsgericht, el Tribunal Constitucional Federal alemán, es posible for
mular dicha ley como a mayor insatisfacción o afectación de un valor, mayor satisfacción del
otro, o en palabras de A l e x y , " [ c ] uanto mayor es el grado de la no satisfacción o de afectación de un
principio, tanto mayor tiene que ser la importancia de la satisfacción del otro". Vid. A l e x y , Robert;
Teoría de los Derechos Fundamentales. Traducción del original alemán por Ernesto G a r z ó n V a l -
d é s . Centro de Estudios Políticos y Constitucionales. Madrid, 2001, p. 158.
33
X IV J orn a d a s V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
lo que se «aspira» a «corregir» los resultados «nocivos» que el libérrimo juego

de las fuerzas económicas puede producir, y de hecho produce.34
Sobre estas premisas, cabe preguntarse por el tipo de Estado que rige entre
nosotros, para de allí determinar las premisas básicas de nuestra Constitu
ción Financiera y entresacar, por consiguiente, algunas notas que sirvan de
introducción al debate sobre la relación existente entre tributación y regulación en
nuestro ordenamiento; esto es, a la función que el tributo (debe) cumplir en
un Estado que se califica constitucionalmente como «social y democrático de
Derecho». Para ello, con la inestimable ayuda de los ponentes, y en el marco
de los límites que impone la Constitución Financiera a la acción económica
estatal a través del tributo, nos referiremos a los avances y -al mismo tiem
po- a las asimetrías35, patologías y distorsiones36 del sistema; en general, a
sus aspectos «protervos»37, tanto en la tributación interna como en la tribu
tación aduanera38, así como en el cumplimiento de los fines de asignación,
34 S á in z d e B u ja n d a ; Hacienda... Tomo n , pp. 94-95.

35 De los desbalances regulatorios de la iniciativa estatal versus la iniciativa privada, limitativas
de la libertad de empresa asociada al mercado de la intermediación financiera y violatorias de
la igualdad, ex artículo 21 de la Ley Fundamental, y de la noción vicariál de Administración Pú
blica que adopta el artículo 140 de la Constitución, trata la ponencia de H e r n á n d e z G o n z á l e z ,
José Ignacio; Tributación y regulación asimétrica entre la banca pública y la banca privada. Algunos
apuntes sobre la creciente discriminación de la banca privada.
36 Claro reflejo de esto último lo constituyen las dislocaciones aplicativas de los principios de pro-
gresividad y de tributación conforme con la real capacidad contributiva del sistema tributario,
consecuencia de las medidas regulatorias (i) de control universal -o particular- de precios; y (ii)
de restricciones a la libre convertibilidad de la moneda en los dos principales impuestos del siste
ma, el impuesto sobre la renta -que resulta así «cedulado», en huida del Steuerstaat o «Estado
Impositivo»- y el impuesto al valor agregado. A estos problemas se refieren las ponencias de
D u g a r t e L o b o , Antonio; Patologías derivadas en la aplicación de las leyes de impuesto sobre la renta e
impuesto al valor agregado, asociadas a la Ley Orgánica de Precios Justos; de G a r c ía P a c h e c o , Ingrid;
Arrendamiento inmobiliario. Límites al canon de arrendamiento de usos de vivienda y comercial; y de
F e r m In F e r n á n d e z , Juan Carlos; Distorsiones generadas por el régimen de control de cambios, en el
sistema del impuesto sobre la renta, respectivamente. Sobre la huida del «Estado Impositivo»
producto de la creciente «cedulación» del impuesto sobre la renta, que ocurre -además del
caso aquí estudiado- en los territorios de la tributación de las rentas del trabajo, por ejemplo,
vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La función... p. 81.
37 Gramaticalmente, lo protervo es lo "perverso", lo "obstinado en la maldad". Así, gráficamente,
presenta R o m e r o - M u c i s u análisis de la discriminación que sufren ahora los bancos y las ase
guradoras por la denegación «legal», injustificable racionalmente, del reconocimiento de los
efectos de la inflación en la determinación del enriquecimiento neto gravable con el impuesto
sobre la renta para estas sociedades, segregación que atenta contra la igualdad, la capacidad
contributiva y los principios fundamentales en los que se basa la tributación del Estado So
cial de Derecho. Vid. R e a l A c a d e m i a E s p a ñ o l a ; Diccionario... Voz «protervo». En http://bit.
ly/lN rQ D m 3,18 de agosto de 2015; y R o m e r o - M u c i , Humberto; Aspectos protervos en la elimi
nación del ajuste integral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros.
38 Respecto de la tributación aduanera parece innecesario aclarar que ésta no es sino una porción
de una realidad mayor; la del Derecho aduanero. Sin embargo, de la incomprensión de este
axioma se derivan, como lo anota dogmáticamente O s o r i o U z c á t e g u i , varias de las patologías
de nuestra regulación aduanera, encerrada en la camisa de fuerza que -a juicio del ponente- le
impone la comprensión del fenómeno como limitadamente tributario. Vid. O s o r i o U z c á t e g u i ,
Marco Antonio; Tributación Aduanera: Pequeño espectro de una gran realidad. A la tributación
34
C arlos E. W e ffe H.
redistribución39 y estabilización40 atribuidos al sistema, tanto a nivel general41

como particular. Una aproximación que, debe advertirse, es necesariamente
aduanera se refiere también B a r b o z a S ir i , quien analiza la función redistributíva ínsita a la

creación de las denominadas «Zonas Económicas Especiales». B a r b o z a S ir i , Diego; Tributación
y regulación. Naturaleza jurídica de las Zonas Económicas Especiales.
39 La función redistributíva, dice F o r s t h o f f , es esencial a la política tributaria. Una de sus formas
de manifestación es a través de la combinación de regulación y tributación para el levan
tamiento de las zonas económicamente deprimidas. A ello están destinadas las técnicas de
compensación financiera, que pretenden asegurar la solidaridad interterritorial a que se refiere
el artículo 156.13 de la Constitución, tales como -por ejemplo- la porción variable del situado
constitucional en función de la demografía del Estado federado de que se trate, así como el
Fondo de Compensación Interterritorial, regulados en el artículo 167 de la Ley Fundamen
tal. Recientemente, en el ámbito del Derecho aduanero, esta función ha hallado expresión a
través de la creación de «Zonas Económicas Especiales», que -com o excepciones al régimen
general de la economía aduanera- suponen importantes disonancias con los procesos de inte
gración económica regional. Otra forma de redistribución es la conceptualizada a través del
Verursacherprinzip, o principio de distribución causal del gasto, que supone la traslación de los
costos públicos asociados con la realización de ciertas conductas concretas a sus realizadores.
El principio tiene su origen en la fórmula típica de la tributación ambiental «quien contamina
paga», para la protección del ambiente como bien jurídico, de rango constitucional, la que se ha
extendido -com o anota la doctrina europea- a otras actividades de efectos comparables, como
la protección del trabajo, la salud, la educación, etc., así como las técnicas regulatorias y de
tributación con fines extrafiscales asociadas al consumo de alcohol y cigarrillos. Sobre estos
temas tratan las ponencias de B a r b o z a S ir i , Diego; Tributación y regulación. Naturaleza jurídica
de las Zonas Económicas Especiales; B e t a n c o u r t R a m ír e z , Daniel; Los tributos ambientales como
instrumentos dirigidos a la protección y tutela del bien jurídico constitucionalizado del ambiente; y
de R o d r í g u e z O r b e g o z o , Javier; La tributación y la regulación del expendio de bebidas alcohólicas
a nivel municipal. Derechos versus limitaciones. Sobre la función redistributíva y el principio
de distribución causal del gasto, vid. F o r s t h o f f ; Problemas... p. 57; W a l l im a n , Isidor (Editor);
Sozialpolitik nach Verursacherprinzip. Haupt Verlag. Berne, 2008, in totum; y B a r q u e r o E s t e v a n ;
La función... pp. 129-132.
40 Al estudio de la función fiscal que los esposos M u s g r a v e llaman de estabilización, aplicada a
la prevención de las crisis de las instituciones financieras -circunscrita, como todo el estudio
del tema, al empleo del tributo de ordenamiento como una herramienta complementaria de la re
gulación para el logro de ese objetivo, en especial el llamado impuesto pigouviano- se dedica la
ponencia de G u il l io d T r o c o n is , Rafael; Comentarios sobre la elección entre regulación y tributación
como medios para prevenir las crisis financieras. Sobre la función de estabilización, vid. M u s g r a v e ,
Richard A. y M u s g r a v e , Penny B.; Hacienda Pública Teórica y Aplicada. 5a edición. Traducción
del original inglés por Juan Francisco C o r o n a R a m ó n , Juan Carlos C o s t a s T e r r o n e s y Amelia
D ía z Á l v a r e z . McGraw-Hill. Madrid, 1992, pp. 13-15.
41 Dos ponencias ponen el acento en la influencia que sobre el sistema tributario en su conjunto
tiene el olvido de la mínima intervención como principio de la regulación estatal de la econo
mía, en el contexto de la Constitución Económica, sea por vía de (i) la exacerbación del empleo
de figuras tributarias con fines extrafiscales, en un proceso que R o m e r o - M u c i , en expresión to
mada del Derecho Administrativo y de amplia aceptación en nuestro Foro, ha calificado como
de «huida» del Derecho Tributario, no siempre conforme con el necesario control democrático
de la parafiscalidad como fenómeno excepcional, destruyendo el orden financiero paradig
mático del Estado Social de Derecho y acercándolo al del Gebuhrenstaat, o «Estado de Tasas»,
paradójicamente cercano a la fórmula del Estado mínimo de corte liberal; o bien (ii) a través
de la sustitución de este sistema, delineado en nuestra Constitución económica, por el de la
economía «comunal» centralmente planificada, de corte socialista de tipo soviético. Ellas son las
de A t e n c i o V a l l a d a r e s , Gilberto; Tributación, regulación y principio de no confiscación, y P a l a c io s
M á r q u e z , Leonardo; Planificación centralizada y tributación. Sobre el control democrático de la
35
X TV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
limitada, tanto espacial -por las demandas editoriales- como materialmente,

en la medida en la que el protagonismo respecto de la discusión no corres
ponde al relator -que solo ordena el debate y, por añadidura, relata- sino a los
ponentes. Hechas estas necesarias aclaraciones previas, acometamos la tarea
sin demora.
2 . E l c a s o v e n e z o la n o . E s t a d o s o c ia l y d e m o c rá tic o
d e D e r e c h o y « C o n s titu c ió n E c o n ó m ic a » .
Entre nosotros, la organización jurídico-política de la sociedad es formal

mente, desde al menos 194742, la del llamado Estado social y democrático de
Derecho. Éste es, fundamentalmente, la evolución del concepto del Estado de
Derecho43, a través de la cual -según H e l l e r - se da contenido económico y
social, de nuevo orden laboral y de redistribución de bienes y riqueza al Es
tado,44 estructurándolo así materialmente luego que, desde 178745, adoptara la
configuración que en el Derecho Constitucional Comparado es conocida bajo
los términos Rechtsstaat o rule oflaw. Como señala G a r c í a P e la y o :
En términos generales, el Estado social significa históricamente el in
tento de adaptación del Estado tradicional (por el que entenderemos
en este caso el Estado liberal burgués) a las condiciones sociales de la
parafiscalidad, vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La Junción... p. 44. Sobre la «huida» del Derecho Tribu

tario, vid. R o m e r o - M u c i , Humberto; «Deconstruccionismo y la huida del Derecho Tributario:
el caso de las contribuciones previstas en las Leyes Orgánicas de Ciencia, Tecnología e Inno
vación y contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas»,
en W e f f e H., Carlos E. (Coordinador); Vil Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Obras
Colectivas N° 2. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2006, pp. 245-259.
42 Preámbulo de la Constitución de 1947, cit. en B r e w e r - C a r ía s , Alian; Las Constituciones de Vene
zuela. Tomo II. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2008, p. 1.305; y H e r n á n d e z
G o n z á l e z ; Derecho... p. 27.
43 El concepto de Estado social parte así, siempre desde el Derecho, como elemento fundamental de
su naturaleza. En palabras de F o r s t h o f f , "como una superación a dicha crisis [la del concepto de
Estado de Derecho] se presenta la acomodación del Estado de Derecho a las urgentes tareas sociales
mediante una remodelación o reinterpretación del Estado de Derecho en tanto que Estado Social de De
recho". Esto es, "no se consigue el Estado Social de Derecho con medio Estado social y medio Estado de
derecho. Es decir, no es posible una solución de compromiso de modo que se escamoteara en una u otra
vía lo que de cada una de ellas resultara incómodo. Muy por el contrario, se trata de tomar el Estado de
Derecho en su más estricto sentido y, sobre la base de su sistema conceptual, formas e instituciones, de
contrastar hasta dónde y en qué medida es compatible con los contenidos y exigencias del Estado Social
y, en consecuencia, puede abrirse a éste. En la elección de este punto de partida se sitúa una opción en
favor del Estado de Derecho". El interpolado es nuestro. F o r s t h o f f , Emst; «Concepto y Esencia
del Estado Social de Derecho», en A b e n d r o t h , Wolfgang; F o r s t h o f f , Emst y D o e h r in g , Karl;
El Estado Social. Colección Estudios Constitucionales. Centro de Estudios Constitucionales.
Madrid, 1986, pp. 74,80.
44 Vid. H e l l e r , Hermann; Rechtsstaat oder Diktatur. Verlag von J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), Ttí-
bingen, 1930, pp. 4-5,10; y G a r c ía P e l a y o , Manuel; «Las transformaciones del Estado Contem
poráneo», en Obras Completas. Tomo II. Centro de Estudios Constitucionales. Madrid, 1991, p.
1.596.
45 Fecha de promulgación de la Constitución de los Estados Unidos de América.
36
civilización industrial y postindustrial con sus nuevos y complejos pro

blemas, pero también con sus grandes posibilidades técnicas, económi
cas y organizativas para enfrentarlos46.
El objeto de esta conformación estatal es la de resolver los desequilibrios socia

les47, lo que supone una acción estructural, planificada, consciente del Estado
-sea a través de la intervención directa, sea a través de la participación como
un agente más del proceso económico del mercado- en una serie de procesos
sociales tradicionalmente reservados a la iniciativa privada, que se extienden
a aspectos como la promoción del bienestar general, cultura, esparcimiento,
educación, defensa del ambiente, promoción de regiones atrasadas, etc., "lo
cual no constituye tanto una reacción ante los acontecimientos cuanto una acción
que pretende controlarlos mediante una programación integrada y sistemática"48, de
manera de disolver, eliminar las inequidades, de forma que todas las personas
tengan real y efectiva igualdad de oportunidades, para el desarrollo de su perso
nalidad de la mayor y de la mejor manera posible, según la libertad de cada
quién49.
Esa "adaptación del Estado tradicional" a la que se refiere G a r c í a P e l a y o supo

ne, ya no una reacción ex postfacto para «ajustar» la maquinaria de un Estado
al que la aplicación, en lo económico, de la regla laissez faire -que comentára
mos previamente- hacía pretendidamente «autorregulado»50, sino más bien:
46 G a r c ía P e l a y o ; Las transformaciones... p. 1.596.
47 «Desorden natural» que exige "un cambio en la función del Estado ante la actividad económica:
frente al Estado abstencionista (que cuidaba del orden económico con principios generales prohibitivos)
se hace necesario un Estado intervencionista, que ordene la actuación económica con concretas reglas
positivas". A r iñ o O r t iz , Gaspar; Principios de derecho público económico. Universidad Externado
de Colombia. Fundación de Estudios de Regulación. Bogotá, 2008, p. 64.
48 G a r c ía P e l a y o ; Las transformaciones... p. 1.597.
49 Como dice F o r s t h o f f , "El Estado Social, a diferencia del Estado autoritario y del Estado liberal de
Derecho, es un Estado que garantiza la subsistencia y, por lo tanto, es un Estado de prestaciones y de
redistribución de riqueza"; así, sus funciones son de servicio, y se orientan "a la consecución de
una existencia digna para cada ciudadano", de modo que "desde el momento en que se transforman
en instrumento de poder, dejan de merecer el calificativo de social. Función social y dominación se
excluyen recíprocamente". En un sentido similar, D o e h r in g señala que el establecimiento de la
igualdad política, “necesario para la democracia, que encuentra su expresión máxima en la igualdad
fundamental del derecho de elección, solamente tiene sentido si posibilita la libertad en la form a de una
libre configuración de la personalidad. Igualdad en la dependencia sería una contradicción con el princi
pio fundamental de las democracias occidentales según el cual el poder del Estado tiene su origen en los
ciudadanos libres que constituyen el pueblo". En definitiva, lo social es, entonces "el establecimiento
de la oportunidad de líbre desarrollo del ciudadano en la sociedad". F o r s t h o f f ; Problemas... pp. 49,
52; y D o e h r in g , Karl; «Estado Social, Estado de Derecho y Orden Democrático», en A b e n d r o t h ,
Wolfgang; F o r s t h o f f , Em st y D o e h r in g , Karl; El Estado Social. Colección Estudios Constitucio
nales. Centro de Estudios Constitucionales. Madrid, 1986, pp. 128-129,157.
50 Como señala M a r t ín , "[l]a institución estatal, aunque entre sus cometidos tuviese la protección de
intereses particulares mediante la seguridad jurídica y la racionalización técnico-utilitaria de sus ac
tividades, se resistía a esta limitación funcional, llegando mucho más allá su capacidad organizadora
y siendo su actividad de todo punto inseparable de la estructura económica, no ya porque se limitase
a preservarla, sino porque había contribuido activamente a producirla". Vid. M a r t ín M a r t ín , Sebas
tián; «Los fundamentos sociales, políticos y jurídicos del soziale Rechtsstaat. Una relectura de
37
X IV J orn a d a s V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
[S]e tiende a una política estatal de dirección permanente y programada

del conjunto, aunque no de los detalles, del sistema económico global y
sin perjuicio del poder de decisión de las empresas privadas, dirección
que no se limita a actuar bajo la coerción de una estructura dada del
sistema económico, tal como el conductor maneja un automóvil cuyo
mecanismo puede orientar en una dirección pero no modificarlo, sino
que aquí el Estado puede promover el cambio, dentro de ciertos límites,
de la estructura misma del sistema económico frente al cual y en el cual
ha de operar51.
De tal manera, esa " política estatal de dirección permanente y programada del
conjunto" permite al Estado el uso de una «nueva» serie de formas de activi
dad administrativa, que, especialmente en las técnicas de intervención -bajo
las formas de las «limitaciones administrativas de derechos» y de la «delimi
tación administrativa de derechos privados»52-, condescienden la acción esta
tal directa en lo relativo al acceso, permanencia o salida de los agentes econó
micos de un determinado mercado relevante; o bien, desde la perspectiva del
consumo, la posibilidad de elección respecto de la múltiple oferta de bienes y
servicios, alternativas que -en su conjunto- configuran la libertad económica53.
Dicho con las palabras de F o r st h o f f :
La libertad garantizada mediante una limitación hace referencia a un

Estado que se traza límites a sí mismo, deja pues al individuo en la si
tuación social que tiene; por consiguiente, también al Estado que, en
esa relación de libertad, mantiene el status quo. La participación como
derecho y pretensión supone un Estado que ayuda, reparte, distribuye
y adjudica, que no abandona al individuo en su situación social sino que
acude en su ayuda mediante subsidios. Tal es el Estado social.54
En este contexto, la participación estatal en la economía venezolana ha

sido, desde el fin del gomecismo, intensa. Según H er n á n d e z G o n z á l e z , hay
dos razones para ello: (i) la «suspensión» de la garantía de libertad económica,
que -con algunos altibajos- se produjo desde 1940 hasta 1991, y luego entre
1994 y 1996, a propósito de la crisis bancaria de esos años, de modo que "la
libertad económica, propia del Estado democrático, sólo tendría plena vigencia poco
más de siete años de los treinta y ocho que estuvo vigente la Constitución de 1961";
Hermann Heller (1891-1933)», en Res Pública: revista de filosofía política N° 25. Universidad de
Murcia. Murcia, 2011, p. 160.
51 G a r c í a P e l a y o ; Las transformaciones.. . p . 1.598.
52 Vid. G a r c ía d e E n t e r r ía , Eduardo y F e r n á n d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho Administrativo.
5a edición. Tomo II. Civitas. Madrid, 1998, pp. 99-157.
53 En contra, G o n z á l e z anota que la entrega al Estado del "poder de configurar el orden social y eco
nómico y se acepta la tendencia del modelo a la 'estatización de la sociedad' confiando en las bondades
de la 'socialización el Estado'" supone la destrucción de "los límites entre lo público y lo privado y se
inicia la senda hada el totalitarismo", a través de la habilitación a un "grupo de funríonarios", para
que éstos "traten de dominar y controlar las causas y los efectos de los fenómenos sociales, para hacer
ingeniería social, para entrar así en la senda del totalitarismo". G o n z á l e z ; Las tendencias... pp. 11,13.
54 F o r s t h o f f ; Problemas... p. 8 6 .
38
C arlos E. W effe H.
y (ii) el petróleo, de cuya dependencia se determina que la economía está fuer

temente intervenida por el Estado. Con base en esta realidad, debe afirmarse
de entrada -con U s l a r P ie t r i - que, al menos en el plano real, entre nosotros la
cuestión sobre si el Estado participa o no en la economía es baladí: por obra de
la industria y comercio de los hidrocarburos, el Estado es el principal agente
económico nacional, "pues esa economía es reflejo de la riqueza del Estado, es decir,
del petróleo”55.
Ello no obstó para que, bajo la Constitución de 196156, se calificara al régi

men constitucional y político venezolano como el propio de un Estado social y
democrático de Derecho, consagratorio de una Constitución Económica “que
opta por un modelo económico de libertad como opuesto al de economía dirigida, si
milar al que, en ese momento, existía en todos los países occidentales", modelo que
"ha enmarcado el desarrollo de una economía basada en la libertad económica y en la
iniciativa privada, pero con una intervención importante y necesaria del Estado para
garantizar los principios de justicia social que constitucionalmente deben orientar el
régimen económico"57.
Esta realidad no sufriría modificaciones significativas en lo formal por obra

de la promulgación de la Constitución de 1999. A la declaración expresa de la
adopción de la forma social y democrática de Derecho del Estado58 en lo políti
co, se suma la proclamación de una economía mixta, bajo el modelo social de
55 En el mismo sentido se pronuncia B r e w e r C a r ía s , para quien el Estado, “al ser titular, desde
siempre, del dominio público del subsuelo conforme a la pauta que marcaron las Ordenanzas de Nueva
España, en vigencia en los territorios de las antiguas Provincias Coloniales de España en el Mar Caribe,
desde la segunda mitad del Siglo xvu, en el caso de Venezuela se ha convertido en la entidad económica
más poderosa del país, por ser dueño del petróleo, lo que lo ha llevado a intervenir en forma importante
en la actividad económica". Sin embargo, en nuestros días tal grado y forma de intervención es
tatal en la economía no es aceptado pacíficamente. Con base en el monopolio estatal petrolero
G o n z á l e z atribuye al Estado venezolano carácter proto-totalitario, negándole a la economía
venezolana el calificativo de «social de mercado» que le atribuye la mayoría de la doctrina y
atribuyéndole -en su lugar- la de «socialismo petrolero». Para G o n z á l e z , el Estado es el «te
rrateniente» y el «capitalista» petrolero, por imperio de los artículos 12,301 y 302 de la Cons
titución, lo que lo lleva a concluir que en el sector más importante de la economía, el Estado
venezolano tiene características «casi» idénticas a las del socialismo soviético; que -com o tales
totalitario. Por ello aboga por la apertura del tráfico económico privado al negocio petrolero,
como garantía -a su juicio- de auténtica libertad. El fenómeno, sin embargo, no es privativo de
la economía venezolana. Para G a r c ía P e l a y o , es manifiesto que en la actualidad el Estado no
interviene en la economía únicamente a través de técnicas de Derecho público, "sino también
mediante la acción estrictamente económica: es el primer cliente del mercado nacional, posee empresas
bajo una u otra forma jurídica". Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Derecho... pp. 17-18; B r e w e r C a r ía s ;
Reflexiones... p. 5; y G o n z á l e z , José Valentín; «Una nueva aproximación a la Constitución Eco
nómica de 1999», en Derecho Público y Libertad. Ponencias del Seminario de Derecho Público
del Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila, pp. 9-12, en http://
bit.ly/lETILCH, 25 de agosto de 2015; y G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... p. 2.857.
56 Constitución de la República de Venezuela. Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de 1984.
57 B r e w e r C a r ía s ; Reflexiones... p. 5.
58 Artículo 2, Constitución.
39
X IV Jo rn a d a s V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2015
mercado59, como columna vertebral de la llamada «Constitución Económica»,

lo cual supuso que "salvo algunos matices (referidos a la mayor inclinación por el
constituyente a la intervención pública) las cláusulas económicas del Texto de 1999
preservaron la esencia de las cláusulas de la Constitución de 1961, c¡ue como se sabe,
son tributarias de la Constitución de 1947"60. Así, se ratifica en la Ley Fundamen
tal el carácterflexible de la Constitución Económica, la que "no se define deforma
rígida", si bien se consagran "principios de justicia social, eficiencia, democracia, li
bre competencia e iniciativa, defensa del ambiente, productividad y solidaridad"; ello,
independiente "de cualquier dogmatismo ideológico con relación a la ya superada
disputa entre los roles del mercado y el Estado, evitando una visión extrema y exclu
yante de los contenidos sociales de todo sistema económico, pero sentando las bases de
una economía de respeto a la acción individual"; ello, a través del "equilibrio entre
Estado y mercado".61
Coincide con el carácter flexible, mas no neutral, de la «Constitución Econó

mica» la mayoría de la doctrina62. A modo de ejemplo, H e r n á n d ez G o n z á l ez
59 La economía social de mercado, desarrollada como la síntesis de la tensión dialéctica entre

los sistemas económicos de mercado liberal y de planificación centralizada socialista, "se basa
en la organización de los mercados como mejor sistema de asignación de recursos y trata de corregir
y proveer las condiciones institucionales, éticas y sociales para su operatoria eficiente y equitativa.
En casos específicos, requiere compensar o corregir posibles excesos o desbalances que puede presentar
el sistema económico moderno basado en mercados libres, caracterizado por una minuciosa y extensa
división del trabajo y que, en determinados sectores y bajo ciertas circunstancias, puede alejarse de una
competencia funcional. Descarta como sistema de organización la economía planificada centralmente".
B r e w e r C a r ía s afirma, comentando la Constitución Económica vigente de 1961 a 1999, que el
Estado social y democrático de Derecho “corresponde a un modelo económico concreto, en el cual si
bien se reconoce y garantiza la iniciativa privada y la libertad económica, como base de un sistema, que
es opuesto, por tanto, al modelo de economía dirigida, el Estado tiene un papel ordenador y conformador
de la realidad económica que debe cumplir en vista de realizar la justicia social, en cuyos principios debe
fundamentarse el régimen económico", modelo que a su juicio equivale "sin duda, al denominado
de 'economía social de mercado' en los países europeos". R e s i c o , Marcelo; Introducción a la Economía
Social de Mercado. Konrad Adenauer Stiftung. S/L, S/F, p. 107, en http://bit.ly/lJk4oAi, 25 de
agosto de 2015; y B r e w e r C a r ía s ; Reflexiones... p. 6.
60 H e r n á n d e z G o n z á l e z ; D erecho... p. 18.
61 Exposición de Motivos de la Constitución.
62 En Derecho comparado es emblemática la exposición de G a r c ía P e l a y o , quien expone el pro
blema en los siguientes términos: "Se ha planteado el problema de si la constitución económica
contenida en la Constitución política ha de garantizar la existencia de un determinado sistema u orden
económicos. La respuesta es indudablemente afirmativa para las Constituciones socialistas de modelo
soviético, pero dista de serlo cuando se trata de Constituciones de otro tipo. Así, con referencia a la Ley
Fundamental de la República Federal Alemana se ha discutido si garantiza la economía social de merca
do, es decir, si éste es el único orden compatible con la Ley Fundamental; o si no vincula a un tipo defini
do, sino que se configura como una «constitución económica mixta» resultado de la articulación de ele
mentos formales de tipo económico heterogéneos, sistema mixto que, por otra parte, es el que domina la
realidad económica de nuestro tiempo en los países occidentales; o si se limita a establecer unos preceptos
básicos inspirados en la justicia social. O, en fin -y éste ha sido el criterio del Tribunal Constitucional
en más de un caso-, si la Ley Fundamental es neutral en materia de orden económico dejando abiertas
distintas posibilidades al legislador con el solo límite de observar los preceptos constitucionales". En el
mismo sentido, D o e h r in g indica, comentando el régimen de la Ley Fundamental alemana de
1949, que "no hay en la Constitución una decisión a favor de un orden económico determinado que el
40
señala que en el Texto de 1999 "no hay una ordenación rígida y agotada de la eco
nomía”, con el objeto de "dar cabida a diversas políticas económicas, facilitando de
esa manera la alternancia en el ejercicio del Poder Público, como derivación de los pro
cesos democráticos", de modo que la Constitución, si bien flexible en términos
generales, "contiene disposiciones que alientan la intervención del Estado en la eco
nomía".63 Otro tanto hace A l f o n z o P a r a d is i, quien, con amparo en la jurispru
dencia de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Supremo de Justicia64,
considera que la Constitución "no garantiza la existencia de un determinado orden
económico, garantizando así una economía social de mercado, inspirada en principios
básicos de solidaridad social y con una base neutral, que deja abierta distintas posibili
dades al legislador el cual debe observar los límites constitucionales”.65 Por su parte,
Estado tendría que garantizar". Como fácilmente podrá notarse, la SSP de 15 de diciembre de
1998, caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt 1 -com o dice H e r n á n d e z G o n z á l e z - "acepta a plenitud el
concepto de García Pelayo”, esto es, el de una Constitución Económica «flexible». G a r c Ia P e l a y o ;
Consideraciones... p. 2.857: H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Derecho... p. 31; y D o e h r in g ; Estado social...
p. 176.
63 H e r n á n d e z G o n z á l e z ; D erecho... p p . 3 3 , 3 7 .
64 En la Sentencia del caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt I, la Corte Suprema de Justicia, en Sala
Plena, señaló lo siguiente: "Las Constituciones modernas de los distintos países, si bien establecen de
manera general la forma de actuación de los Poderes Públicos y de los individuos en la actividad econó
mica, dicha consagración se hace en términos principistas; de esta forma, la Constitución Económica,
entendida como el conjunto de normas constitucionales destinadas a proporcionar el marco jurídico
fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad económica, no está destinada -salvo el
caso de las constituciones socialistas de modelo soviético- a garantizar la existencia de un determinado
orden económico, sino que actúan como garantes de una economía social de mercado, inspiradas en
principios básicos de justicia social y con una ‘base neutral' que deja abiertas distintas posibilidades al
legislador, del cual sólo se pretende que observe los límites constitucionales". Por su parte, el Tribunal
Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, declaró en el caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt
II lo siguiente: "la Constitución Económica se constituye de un conjunto de normas con carácter de
directrices generales o principios esenciales que garantizan una economía social de mercado, que se
inspiran en el fin de la justicia social, pero tales normas constitucionales poseen una indiscutible na
turaleza “neutral", lo cual implica la posibilidad del legislador de desarrollar esas directrices generales
o principios básicos constitucionales atendiendo a las necesidades reales de la Nación y respetando los
límites que la propia Constitución impone. / / A la luz de todos los principios de ordenación económica
contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se patentiza el carácter mixto
de la economía venezolana, esto es, un sistema socioeconómico intermedio entre la economía de libre
mercado (en el que el Estado funge como simple programador de la economía, dependiendo ésta de la
oferta y la demanda de bienes y servicios) y la economía interventora (en la que el Estado interviene
activamente como el "empresario mayor"). Efectivamente, la anterior afirmación se desprende del pro
pio texto de la Constitución, promoviendo, expresamente, la actividad económica conjunta del Estado
y de la iniciativa privada en la persecución y concreción de los valores supremos consagrados en la
Constitución". Vid. SSP de 15 de diciembre de 1998, caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt I, cit. en
A l f o n z o P a r a d is i , Juan Domingo; «La Constitución Económica establecida en la Constitución
de 1999 (Sistema de Economía Mixta o de Economía Social de Mercado) y la Ley Orgánica del
Sistema Económico Comunal (Sistema Socialista)», en Derecho Público y Libertad. Ponencias del
Seminario de Derecho Público del Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad
Monteávila, p. 1, en http://bit.ly/lWQY2PV, 25 de agosto de 2015. El mismo párrafo de la
sentencia es citado por H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Derecho... p. 31; e igualmente la SSC 117/2001
de 6 de febrero, caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt II, en http://bit.ly/lKiuW6W, 25 de agosto
de 2015.
65 A l f o n z o P a r a d is i ; La Constitución... p . 2.
41
X IV J orn adas V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
R ondón d e S a n só , luego de parafrasear a G a rc ía P el a y o respecto del punto66,
hace un curioso análisis comparativo de los principios de cada sistema eco

nómico recogidos en el artículo 299 de la Constitución67, y concluye que en
ella se busca "una Tercera Vía [...], un nuevo método para enfrentar y resolver los
problemas fundamentales de la economía, constituido justamente por la participación
en general, y por una de sus manifestaciones que es la consulta abierta", si bien en su
opinión "con el solo artículo 299 no es posible tener un diagnóstico claro del sistema
socioeconómico, sino que el mismo debemos buscarlo en el resto del articulado y, en
especial, en la consagración de los derechos económicos", de cuyo análisis concluye
que el régimen constitucional socioeconómico venezolano es "un régimen de
equilibrios entre los derechos fundamentales de los sujetos y los principios de justicia
social y justa distribución de la riqueza, que constituyen la aspiración política del
Estado", lo que es sustancialmente idéntico a lo que aquí se ha definido como
una economía mixta, bajo la forma social de mercado 68.
En contra, A l v a r a d o A n d r a d e considera que la Constitución Económica
tiene un carácter inflexible y «no neutral», contraria al pluralismo político que
la propia Constitución consagra69. Ésta, a su juicio, regula un régimen econó
mico «ignoto», en tanto no se define si el sistema es capitalista, socialista, de
mercado, planificado centralmente, mixto, social de mercado, etc., "quizás por
que se dice que es 'flexible', aun cuando diga la lex superior cuales serán los principios
en los que descansará el régimen económico innoto, que no es para nada 'neutral"'.
Ello, armado a la consagración constitucional de principios rectores del orden
económico como los de justicia social, planificación, justa distribución de la
riqueza, etc., supone que la Constitución Económica "responde es a la 'flexibi
lidad ideológica' de la 'social-democracia' [...]; por tanto, es a esta ideología a la cual
corresponde la 'Constitución', a pesar de que no se afirme deforma expresa": de ello
se seguiría, en consecuencia, que el Estado social y democrático de Derecho
es, sencillamente, un "'Estado Socialdemócrata', por lo cual no es neutro, pero tam
poco 'flexible', con lo cual, la 'Constitución' sólo admite que se puede gobernar dentro
de esa doctrina".70
66 Cfr. G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... p. 2.857; y R o n d ó n d e S a n s ó , Hildegard; Ad ímisfunda-
mentis. Análisis de la Constitución Venezolana de 1999. Parte Orgánica y Sistemas. Ex Libris. Cara
cas, 2000, p. 237.
67 Artículo 299, Constitución.- "El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela
se fundamenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre competencia, protec
ción del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y
una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa pri
vada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo,
alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica
del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equi
dad del crecimiento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una
planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta".
68 R o n d ó n d e S a n s ó ; Ad imis... pp. 237-240,242.
70 A l v a r a d o A n d r a d e , Jesús María; «Constitución Económica y Sistema Económico Comunal»,
en V a r io s A u t o r e s ; Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Estado Comunal. Colección Textos
Legislativos N° 50. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2011, pp. 395-401.
42
C arlos E . W e ffe H.
A pesar de lo afirmado por A l v a r a d o A n d r a d e , de su propio dicho puede

deducirse ciertaflexibilidad del sistema económico delineado por la Constitu
ción Económica contenida en la Ley Fundamental de 1999: según la Constitu
ción, habrá iniciativa compartida -coiniciativa- del Estado y de los particulares para
la participación en el proceso económico, que -en el caso del primero- tendrá ma
yor o menor intensidad en función de la doctrina política seguida por el grupo
dominante, la que -a todo evento- deberá respetar la regla de subsidiariedad71
vicarial arquetípica de la actuación estatal, que dimana del artículo 141 de la
Constitución72; función que debe calificarse como prestacional, servicial, con
subordinación plena a la Ley y al Derecho, en el marco del Estado social y democrático
de Derecho73. A lo que se opone la Ley Fundamental es a los extremos: no puede
pensarse, en el contexto de la Constitución, en un sistema económico inspira
do en el capitalismo liberal en sentido estricto74, ni tampoco en el colectivismo de
71 Dando así nuevo contenido al principio, institución propia del Estado federal y adoptada por
el Estado social de Derecho. La figura tiene por objeto, en este contexto, el reforzamiento de
la protección del particular frente a la intervención del Estado en resguardo de los derechos
fundamentales, de manera de limitar la acción estatal a aquella cuya realización idónea no
puede ser alcanzada por los particulares con su propio esfuerzo e iniciativa, aprovechando
libremente -o no, según su decisión- el escenario de igualdad de oportunidades que persigue
la idea de Estado Social. En otras palabras, "la organización, cualquiera que sea, debe servir e
implemeníar el desarrollo de sus miembros, nunca destruirlos ni absorberlos. La libertad, prerrogativa
esencial de la persona humana, sólo quedará garantizada si el Estado y, en general, las autoridades
públicas permiten y facilitan a cada ciudadano el ejercido de su iniciativa y su responsabilidad, tanto en
las personas aisladas como en los grupos sociales en los que aquéllas pueden organizarse". En este sen
tido, D o e h r in g afirma que el principio de subsidiariedad es el instrumento de «superación»
de la noción de Estado social, a cuya forma ideal califica como contradictoria con el Estado de
Derecho. Según el alemán, por causa de este principio "el poder del Estado nunca puede ni debe
eludir la responsabilidad total que emerge de la actividad social en la libertad graduada de individuos y
de grupos (individuos, familia, municipio, región, Estado) y siempre que no la obstaculicen los intereses
concretos de grupo". A r iñ o O r t iz ; Principios... p. 162; y D o e h r in g ; Estado social... p. 129.
72 Artículo 141, Constitución.- "La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudada
nas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, trans
parencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento
pleno a la ley y al derecho".
73 Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z , José Ignacio; Introducción al Concepto Constitucional de Administra
ción Pública en Venezuela. Cuadernos de la Cátedra «Alian R. Brewer-Carías» de Derecho Ad
ministrativo de la Universidad Católica Andrés Bello N° 27. Editorial Jurídica Venezolana.
Caracas, 2011, pp. 125-157. En el mismo sentido, G a r c ía S o t o , Carlos; «El carácter servicial de
la Administración Pública: el artículo 141 de la Constitución», en Derecho y Sociedad. Revista de
la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Monteávila N° 10, en prensa.
74 Lo cual explica el virulento ataque de A l v a r a d o A n d r a d e al modelo constitucional, pues para
él es en el capitalismo liberal donde radica la "democracia de verdad". Otro tanto puede afirmar
se de las posiciones de G o n z á l e z , inspiradas en el anarcocapitalismo de Murray N. R o t h b a r d
y de Hans Hermann H o p p e , de acuerdo con las cuales todo modelo que no califica como liberal
-en sus palabras, el socialismo soviético y el socialismo democrático- "deben ser rechazados tanto
desde un punto de vista ético como desde un punto de vista práctico". Ello porque, en su opinión,
"éticamente ambos modelos atentan contra la libertad y la dignidad del individuo; mientras que en
términos prácticos ambos modelos representan un obstáculo para el progreso material de los individuos
y las sociedades". No queda allí su crítica: para él "ambos modelos implican un uso extendido e injus
tificado de la coacción del Estado sobre el individuo. En el socialismo soviético, el individuo pasa a ser un
simple instrumento de los fines del Estado, con lo cual deja de ser un fin en sí mismo y su libertad y su
43
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erecho T r ib u t a r io 2 0 1 5
planificación central socialista de tipo soviético, tal como se los definió en los tér
minos expuestos en el acápite anterior. Cada uno de estos sistemas requiere,
como elemento esencial, la exclusión absoluta del Estado75 o del ciudadano76
dignidad quedan totalmente suprimidas. Por otra parte, en el socialismo socialdemócrata, los derechos
del individuo se subordinan ampliamente a la satisfacción de supuestas necesidades colectivas, con lo
cual, sin llegar a los extremos del socialismo soviético, también la libertad y la dignidad humana son
grave y sistemáticamente agredidas". A l v a r a d o A n d r a d e ; Constitución... p. 405; y G o n z á l e z ; Una
nueva... p. 5.
75 En efecto, el mercado de competencia perfecta -supuesto necesario del orden liberal, del cual
depende la separación absoluta entre Estado y sociedad que estas doctrinas proclaman- es
imposible en la vida real, debido a la existencia d e fallas del mercado, las que hacen irrealizable
el postulado laissezfaire sin graves distorsiones socioeconómicas. Éstas son (i) la competencia
imperfecta, esto es, cuando los oferentes influyen individualmente en el precio del producto de
la industria, sin la participación de otros agentes económicos e, incluso, sin la influencia de
la propia demanda; (ii) las extemalidades, que surgen cuando no se incluyen en los precios de
mercado los efectos secundarios de la producción o del consumo; y (iii) la información imperfec
ta, que altera la decisión de compra de los agentes económicos y, en consecuencia, perturba las
relaciones de intercambio necesarias para que se verifique la competencia perfecta. Vid. M o c h ó n ,
Francisco; Economía. Teoría y Política. 4a edición. McGrawHill. Madrid, 2000, pp. 194,309,318.
76 Para sustituirlo totalmente por la llamada «soberanía del planificador», en los que la pro
ducción responde a las preferencias estatales de planificación central y no a las de los consu
midores, cuya libertad queda en este sentido negada. Se niega también la libertad económica
en el sentido de la posibilidad del ingreso, permanencia y egreso del mercado, rígidamente
controlada por el planificador central; de este modo, el gobierno ejerce un control unilateral
sobre el Estado, la sociedad y la economía, negándose así, a más de la libertad, la dignidad del
hombre. Resulta incuestionable la irracionalidad económica del socialismo de corte soviético,
pues como dice S a r t o r i "[u]na vez eliminada la soberanía del consumidor, y con ella la «verificación
del consumo», se requiere que el planificador no sólo no se equivoque nunca (puesto que no subsisten ya
mecanismos autorreguladores, correctivos y de control), sino también que sea un ángel incorruptible.
Si no existe el planificador ángel, y si es corruptible, entonces hemos diseñado el sistema óptimo para
asignar de un plumazo colosales fortunas a los productores «preferidos» y, al mismo tiempo, a los pla
nificadores que los prefieren, Es difícil hacerlo mejor para aumentar el derroche, el abuso y el latrocinio
como sistema". A mayor abundamiento, es evidente la irracionalidad humana del socialismo
de corte soviético, pues deben afirmarse -con D w o r w n - los que él asume como «postulados
mínimos de moralidad»; esto es, la idea de acuerdo con la cual “el gobierno debe tratar a quienes
gobierna con consideración, esto es, como seres humanos capaces de sufrimiento y de frustración, y con
respeto, o sea como seres humanos capaces de llegar a concepciones inteligentes de cómo han de vivir su
vida, y de actuar de acuerdo con ellas". En otras palabras, las del mismo D w o r k in , "[e]¡ gobierno no
sólo debe tratar a la gente con consideración y respeto, sino con igual consideración y respeto. No debe
distribuir bienes con oportunidades de manera desigual, basándose en que algunos ciudadanos tienen
derecho a más porque son dignos de mayor consideración. No debe restringir la libertad sobre la base de
que la concepción que tiene un ciudadano de lo que es la vida de un grupo es más noble que la de otro o
superior a ella. Tomados en conjunto, estos postulados enuncian lo que podríamos llamar la concepción
liberal de la igualdad, no de la libertad como licencia". O en palabras igualmente autorizadas, las
de K a n t : "el hombre, y en general todo ser racional, existe como fin en sí mismo, no sólo como medio
para usos cualesquiera de esta o aquella voluntad; debe en todas sus acciones, no sólo las dirigidas a sí
mismo, sino las dirigidas a los demás seres racionales, ser considerado siempre al mismo tiempo como fin
[...] esto es, como algo que no puede ser usado meramente como medio, y, por tanto, limita en ese sentido
todo capricho (y es un objeto del respeto). Éstos no son, pues, meros fines subjetivos, cuya existencia,
como efecto de nuestra acción, tiene un valor para nosotros, sino que son fines objetivos, esto es, cosas
cuya existencia es en sí misma un fin, y un fin tal, que en su lugar no puede ponerse ningún otro fin
para el cual debieran ellas servir de medios, porque sin esto no hubiera posibilidad de hallar en parte al
guna nada con valor absoluto; mas si todo valor fuero condicionado y, por tanto, contingente, no podría
44
C arlos E . W effe H.
-respectivamente- de la participación en la economía; ello, se insiste, es cons

titucionalmente inadmisible entre nosotros77. A todo evento, deben tomarse
como premisas mínimas del sistema las que enumera G a r c í a P e l a y o respecto
de la Constitución Española, en los siguientes términos:
[L]as cláusulas económicas de la Constitución parecen satisfacer la con

dición para su estabilidad a la que nos hemos referido al comienzo de
este trabajo, es decir, a la posibilidad de distintas formas de actualiza
ción compatibles con las líneas básicas de su estructura. Como tales lí
neas básicas cabe considerar, entre otras posibles, las siguientes:
i) Cualquiera que sea la concreción económica de la Constitución ha de
mantener una economía de mercado y de libre iniciativa empresarial
tanto privada como pública y compatible, por supuesto, con distintas
formas de propiedad y de gestión empresariales.
ii) Por consiguiente, hablando en términos generales, el plan nacional a)
no podrá determinar coactivamente la acción de las empresas, sino que
ha de limitarse a condicionar sus decisiones y planificaciones mediante
mecanismos indicativos, informativos, incentivos, etc.; en una palabra:
el plan ha de ser liberal; b) además, ha de responder a los principios de
mocráticos, lo que la Constitución garantiza no sólo en cuanto que ha de
ser aprobado en forma de ley por las Cortes, sino también en cuanto que
en su elaboración serán tenidas en cuenta las previsiones suministradas
por las Comunidades Autónomas y el asesoramiento y colaboración de
los sindicatos y otras organizaciones de intereses.
iii) Los cambios en el sistema económico debidos a la acción del Estado
solo podrán llevarse a cabo de acuerdo con la disciplina jurídica que la
Constitución impone a los poderes públicos y, por tanto, sin lesión a los
derechos reconocidos y garantizados por ella.78
encontrarse para la razón ningún principio práctico supremo". Vid. G r a h a m , Lawrence S . ; «Impli
caciones de la transición a la democracia para la formulación de políticas públicas», en B a r b a
S o l a n o , Carlos; B a r r o s H o r c a s it a s , José Luis y H u r t a d o , Javier (Compiladores); Transiciones a
la Democracia en Europa y América Latina. Universidad de Guadalajara. Guadalajara (México),
1991, p. 143; S a r t o r i , Giovanni; Elementos de Teoría Política. Traducción del original italiano de
María Luz M o r á n . Alianza Editorial. Madrid, 2008, p. 167; D w o r k in , Ronald; Los Derechos en
Serio. Traducción del original inglés por Marta G u a s t a v i n o . Ariel. Barcelona (España), 2002,
pp. 388-389; y K a n t , Inmanuel; Fundamentación de la Metafísica de las Costumbres. Traducción
del original alemán de Manuel G a r c ía M o r e n t e . Tecnos, 2005, p. 116.
77 Pues como dice el artículo 299 de la Constitución, "El Estado, conjuntamente con la iniciativa pri
vada, promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional [...] para lograr una justa distribución
de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta".
Ello debe necesariamente concatenarse con las garantías constitucionales de (i) libertad econó
mica, ex artículo 112; (ii) libre competencia, y las prohibiciones correlativas de establecimiento
de monopolios, cárteles y de abuso de la posición de dominio en un mercado relevante, ex
artículo 113; (iii) criminalización de los ilícitos económicos de especulación, acaparamiento, usura,
cartelización y otros delitos conexos, ex artículo 114; (iv) derecho de propiedad y la prohibición
correlativa de confiscación, ex artículos 115,116 y 317; (v) soberanía del consumidor, con funda
mento en el artículo 117; y (vi) asociación cooperativa con fines económicos, ex artículo 118 de la
Constitución, de lo que se deriva una economía abierta, de mercado asistido por el Estado para
la resolución de los inequidades sociales derivadas de las fallas naturales del mercado, bajo las
premisas de la Daseinvorsorge, la «procura existencial» de la que hablaba F o r s t h o f f .
78 G a r c ía P e l a y o ; Consideraciones... pp. 2.873-2.874.
45
X IV Jorn a d a s V en ezo la n a s d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia parece

inclinarse hacia el segundo de los extremos previamente enumerados, en un
cambio de dirección respecto de lo que había sido su doctrina desde su instala
ción79. En efecto, la Sala Constitucional ha afirmado que el concepto de Estado
Social es un instrumento de defensa de imas clases sociales contra otras, donde
el Estado debe actuar como defensor de las primeras contra las segundas y,
en consecuencia, éste se halla habilitado para intervenir, prácticamente sin
límites, en la actividad económica, incluso desconociendo la fuerza vinculante
de la autonomía de la voluntad en la formación del contrato80, o bien estable
ciendo controles universales para el flujo de bienes y servicios en la economía,
distorsionando -incluso- la aplicación de la ley de la oferta y de la demanda
para la formación de los precios del «mercado».81
79 Cfr. la previamente citada SSC 117/2001 de 6 de febrero, caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt II,
en http://bit.ly/lKiuW6W, 25 de agosto de 2015.
80 Vid. M o r l e s H e r n á n d e z , Alfredo; «El nuevo modelo económico del socialismo del siglo x x i y
su reflejo en el contrato de adhesión», en Revista de Derecho Público N° 115. Editorial Jurídica
Venezolana. Caracas, 2008, pp. 229-232.
81 Así se deduce, por ejemplo, de la SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEVIPRILARA v.
República (Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para la Defensa
del Consumidor y el Usuario), en la que se afirma que “el sector de la Carta Magna que puede deno
minarse la Constitución Económica tiene que verse desde una perspectiva esencialmente social", para
evitar que "los económicos y socialmente más fuertes establezcan una hegemonía sobre los débiles, en
la que las posiciones privadas de poder se convierten en una disminución excesiva de la libertad real de
los débiles, en un subyugamiento que alienta perennemente una crisis social". En este sentido, la Sala
niega que “la interpretación constitucional de lo que es el Estado de Derecho prohíba el lucro, la ganan
cia o la libertad negocial", sino que “la creación de riqueza y su justa distribución no pueden partir de
una ilimitada y desorbitada explotación de ¡os demás, y menos en áreas que por mandato constitucional
pertenecen al Estado, o donde éste otorga a particulares concesiones; o los autoriza para que exploten
dichas áreas o actúen en ellas, por lo que los particulares pueden crear en estos espacios autorizados
riqueza propia, pero esta creación no puede ser en detrimento de quienes entran en contacto con las acti
vidades que se realizan en ellas, y que por ser atinentes a todos los venezolanos, mal pueden ser aprove
chados por algunos en desmedido perjuicio de los otros. De allí que las ganancias que los explotadores de
tales áreas puedan obtener tienen que ser proporcionadas al servicio que presten y a la idoneidad con que
lo hacen". Las afirmaciones previas se «matizan», sin embargo, cuando se niega la tendencia
a la socialización de la economía, con la consecuente negación de la propiedad o de la libertad
de empresa: "[n]o es que el Estado Social de Derecho propenda a un Estado Socialista, o no respete la
libertad de empresa o el derecho de propiedad, sino que es un Estado que protege a los habitantes del país
de la explotación desproporcionada, lo que se logra impidiendo o mitigando prácticas que atentan contra
la justa distribución de la riqueza, y que conforme a las metas contenidas en el Preámbulo de la Cons
titución, tiende en toda form a a evitar la actividad monopólica, los abusos de la posición de dominio, la
demanda concentrada (artículo 113 constitucional); los ilícitos económicos, la especulación, el acapa
ramiento, la usura, la cartelización (artículo 114 eiusdem); la adquisición de bienes y servicios de baja
calidad, o que se ofrezcan sin la información adecuada o engañosa sobre el contenido y características de
los servicios y productos de consumo, así como que se atente contra la libertad de elección de los mismos
(artículo 117 constitucional)". La posición transcrita hallaría su ratificación en la SSC 1.158/2014
de 18 de agosto, caso Rómulo Plata v. República (Ministerio del Poder Popular para el Comercio
y Superintendencia para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos), en los siguientes términos:
"en el contexto del sistema económico bajo la concepción del Estado Social, el Estado debe no tan sólo
intervenir en la dinámica económica para regular y fiscalizar las relaciones que tengan lugar en el seno
de la misma, así como los derechos de los ciudadanos; sino también, se encuentra obligado a la creación
de las condiciones y a la adopción de medidas de acción, que sean necesarias para establecer la vigencia
46
Otro tanto puede afirmarse de la legislación lato sensu, en donde puede

anotarse una tendencia sovietizante de la economía desde 2007, y que tuvo su
primer impulso en él frustrado proyecto de reforma constitucional de ese año.
Dentro de los principales objetivos de esa reforma estuvo el de desmontar la
«superestructura» que le da soporte a la "reproducción capitalista", sentando
las bases para "la construcción de un nuevo modo de producción, fundamentado en
nuevas relaciones de producción, nuevas formas de propiedad, la democratización del
capital que permita el control del poder popular en la producción de bienes y servi
cios", con la inclusión de un «derecho fáctico» de propiedad «social», "como
form a de distribuir la riqueza colectiva de la nación incluyendo, en el proceso produc
tivo, a todos los sectores del país", para así "superar los obstáculos generados por
las relaciones sociales capitalistas, manifestados en la imposición de los intereses de
las minorías por encima de los intereses del poder originario, la concentración de la
propiedad en pocas manos, la dificultad política para democratizar el pode/'82. La re
forma, tal como lo han sostenido B r e w e r C a r ía s y R a c h a d e l l 83, entre muchos
otros, tuvo por objeto crear un Estado socialista de tipo soviético, cuya Cons
titución Económica pretendía crear "las mejores condiciones para la construc
ción colectiva y cooperativa de una economía socialista" 84, fundamentada en los
"principios socialistas, antiimperialistas, humanistas, de cooperación, de eficiencia,
de sus postulados, y configurar un nuevo orden en las relaciones económicas, que responda a los valores
de igualdad, justicia, responsabilidad social, humanismo y dignidad, entre otros, que es en definitiva
la finalidad de las normas contempladas en los artículos 2, 3, 112, 113, 114, 115, 117, 299, 300 y 301
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela", premisas que servirían de base a la
Sala para ratificar la validez constitucional del control estatal universal de precios contenido en la
Ley Orgánica de Precios Justos. Vid. SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEVIPRILARA v.
República (Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para la Defensa
del Consumidor y el Usuario), en http://bit.ly/li24BPz, 26 de agosto de 2015; SSC 1.158/2014
de 18 de agosto, caso Rómulo Plata v. República (Ministerio del Poder Popular para el Comercio y
Superintendencia para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos), en http://bit.ly/lWWXdoT,
26 de agosto de 2015; y Ley Orgánica de Precios Justos. Gaceta Oficial de la República Boliva
riana de Venezuela N° 6.156 Extraordinario, del 19 de noviembre de 2014.
82 Anteproyecto para la lera. Reforma Constitucional. Propuesta del Presidente Hugo Chávez. Agosto de
2007, en http://bit.ly/lPyMuuY, 25 de agosto de 2015.
83 B r e w e r C a r ía s advierte que uno de los objetivos fundamentales de la reforma constitucional
era "la sustitución del Estado democrático y social de Derecho por el Estado socialista", afirmación
que comparte rotundamente R a c h a d e l l , en cuyo análisis, con la reforma "lo que se busca es crear
un Estado soáalista, centralizado y personalista". B r e w e r C a r ía s , Alian R .; Reforma Constitucional
y Fraude Constitucional. Venezuela 1999-2009. Serie Estudios N° 82. Academia de Ciencias Polí
ticas y Sociales. Caracas, 2009, p . 165; y R a c h a d e l l , Manuel; Socialismo del siglo x x í . Fundación
Estudios de Derecho Administrativo - Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2007, p . 117.
84 Así lo disponía el proyectado artículo 112 de aquella reforma, cuyo texto es el siguiente: "El
Estado promoverá el desarrollo de un modelo económico productivo, intermedio, diversificado e inde
pendiente, fundado en los valores humanísticos de la cooperación y la preponderancia de los intereses
comunes sobre los individuales, que garantice la satisfacción de las necesidades sociales y materiales del
pueblo, la mayor suma de estabilidad política y social y la mayor suma de felicidad posible. / / Asimismo,
fomentará y desarrollará distintas formas de empresas y unidades económicas de propiedad social, tanto
directa y comunal como indirecta o estatal, así como empresas y unidades económicas de producción o
distribución social, pudiendo ser éstas de propiedad mixta entre el Estado, el sector privado y el poder
comunal, creando las mejores condiciones para la construcción colectiva y cooperativa de una economía
socialista".
47
de protección del ambiente y de solidaridad", en «coiniciativa», ya no con el sector

privado, sino con "la iniciativa comunitaria, social y personal" ,85 siempre dirigi
da a la " construcción del socialismo" y al "desarrollo de los valores de la solidaridad
socialista”86. Tal como afirma B r e w e r C a r ía s ,
Con el rechazado proyecto de reforma constitucional de 2007, se pre

tendía cambiar radicalmente este modelo, acentuando el desequilibrio
existente entre lo público y lo privado, buscando transformarlo en un
sistema de economía estatal, de planificación centralizada, propia de un
Estado y economía socialista, donde desaparecía la libertad económica y
el derecho de propiedad como derechos constitucionales.87
La intención sovietizante de la economía por el grupo dominante no que

dó, sin embargo, en el fracaso de la reforma de 2007. El proceso legislativo
seguido desde entonces, al amparo de una amplísima y permanente habilitación
legislativa al Ejecutivo, tuvo como objeto principal -así lo sostuvimos en una
ocasión anterior88- la consolidación del proyecto político dominante, a través de la
reestructuración integral del sistema económico, mediante el dictado de un
marco legal específico, tanto por el Legislativo89 como por el Ejecutivo, a tra
vés del uso extensivo de la delegación legislativa ex artículos 203 y 236.8 de la
85 Texto de la pretendida reforma del artículo 299 de la Constitución, que decía lo siguiente:
"El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios
socialistas, antiimperialistas, humanistas, de cooperación, de eficiencia, de protección del ambiente y de
solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa
para la colectividad. El Estado, conjuntamente con la iniciativa comunitaria, social y personal, garan
tizará el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor
agregado nacional, elevar la calidad de vida de la población, lograr la suprema felicidad social y fortale
cer la soberanía económica del país, garantizando la solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y
equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución social de la riqueza mediante
una planificación estratégica, democrática, participativa, política, económica y de consulta abierta".
86 Fines a los que condicionaba el artículo 70 de la frustrada reforma la participación social y
política. Una bien fundamentada crítica, sobre la base de la erosión del pluralismo propio de
la democracia, puede hallarse en B r e w e r C a r ía s ; Reform a... pp. 171-172; y en R a c h a d e l l ; Socia
lismo... p. 118.
87 Vid. B r e w e r C a r í a s ; Reform a... pp. 186-194; y R a c h a d e l l ; Socialismo... pp. 120-130.
88 Vid. W e f f e H., Carlos E.; «Delegación Legislativa y Libertad. La Ley 'Habilitante' de 2010, y su
relación con la Libertad», en Revista de Derecho Público N° 130. Editorial Jurídica Venezolana.
Caracas, 2012, pp. 51-83.
89 Cuyo ejemplo más emblemático son las llamadas Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el
Estado Comunal. Éstas son: (i) Ley Orgánica de los Consejos Comunales. Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 39.335, del 28 de noviembre de 2009; (ii) Ley Orgánica
del Poder Popular. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.011 Extraor
dinario, del 21 de diciembre de 2010; (iii) Ley Orgánica de las Comunas. Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 6.011 Extraordinario, del 21 de diciembre de 2010; (iv)
Ley Orgánica de Contraloría Social. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 6.011 Extraordinario, del 21 de diciembre de 2010; y (v) Ley Orgánica del Sistema Económi
co Comunal. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.011 Extraordinario,
del 21 de diciembre de 2010. Un magnífico análisis de esas Leyes, y su configuración como la
estructura jurídica de un Estado «paralelo», capaz de desmontar -incluso- a la propia Cons
titución, es el contenido en V a r io s A u t o r e s ; Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Estado
Comunal. Colección Textos Legislativos N° 50. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2011.
48
Constitución90, con el hipotético objeto de, tal como lo señalaba la Exposición

de Motivos de la Ley «Habilitante» de 201091, remediar la «irracionalidad» del
sistema en «crisis» de «dominación» capitalista, por lo que debían «acelerarse»
"las políticas y acciones que durante diez años ha realizado el gobierno bolivariano”
y que han conformado el "proceso social que [...] se desarrolla en Venezuela",
"orientado hacia el bien común y el buen vivir", toda vez que "construir la mayor
suma de felicidad posible al pueblo venezolano" es solo posible, se afirma, “en el
marco de la construcción de una sociedad socialista", a pesar del mandato consti
tucional expreso en contrario, manifestado a través del rechazo a la reforma
constitucional92, tendencia que se mantiene, con igual o mayor intensidad,
hasta el presente.
3. E s ta d o s o c ia l y d e m o c rá tic o de D e re c h o y
« C o n s t i t u c i ó n F i n a n c i e r a » . E l « E s t a d o I m p o s it i v o »
(d e r S t e u e r s t a a t ) c o m o c o n s e c u e n c i a .
La fu n c ió n d e l tr ib u to en e l E s ta d o s o c ia l y
DEMOCRÁTICO DE D EREC H O .
En el contexto del Estado social y democrático de Derecho, es natural que

una de las funciones estatales que sufra modificaciones radicales en su alcance
90 El último aparte del artículo 203 de la Constitución tipifica a las leyes «habilitantes» como "las
sancionadas por la Asamblea Nacional por las tres quintas partes de sus integrantes, a fin de establecer
las directrices, propósitos y el marco de las materias que se delegan al Presidente o Presidenta de la
República, con rango y valor de ley. Las leyes habilitantes deben fijar el plazo de su ejercicio". Por su
parte, el artículo 236.8 eiusdem atribuye competencia al Presidente para "[djicfar, previa autori
zación por una ley habilitante, decretos con fuerza de ley".
91 Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuer
za de Ley en las Materias que se Delegan. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Vene
zuela N° 6.009 Extraordinario, del 17 de diciembre de 2010.
92 Vid. K ir i a k i d i s , Jorge; «Breves reflexiones en tomo a los 26 Decretos-Ley de Julio-Agosto de
2008, y la consulta popular refrendaría de Diciembre de 2007», en Revista de Derecho Público N°
115. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2008, p. 58; K ir ia k id is , Jorge; «Las leyes pluviosas
de los años xi, xn y xm (Algunas consideraciones en tomo a la Ley Habilitante de 17-12-10)»,
en Revista de Derecho Público N° 130. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2012, pp. 14-15;
H a r o G a r c ía , José Vicente; «Los recientes intentos de reforma constitucional o de cómo se
está tratando de establecer una dictadura socialista con apariencia de legalidad (A propósito
del proyecto de reforma constitucional de 2007 y los 26 decretos leyes del 31 de julio de 2008
que tratan de imponerla)», en Revista de Derecho Público N° 115. Editorial Jurídica Venezolana.
Caracas, 2008, pp. 69-70; N ú ñ e z M a c h a d o , Ana Cristina; «Los 26 nuevos Decretos-Leyes y los
principios que regulan la intervención del Estado en la actividad económica de los particu
lares», en Revista de Derecho Público N° 115. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2008, pp.
215-220; H e r r e r a O r e l l a n a , Luis Alfonso; «Los decretos-ley de 30 de julio de 2008 y la Comi
sión Central de Planificación: Instrumentos para la progresiva abolición del sistema político y
del sistema económico previstos en la Constitución de 1999», en Revista de Derecho Público N°
115. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2008, pp. 225-226; C a s a l H e r n á n d e z , Jesús María;
«Un paso más en la construcción del Estado socialista comunal», en Revista de Derecho Público
N° 130. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2012, pp. 90-91; G a r c ía S o t o , Carlos; «Princi
pios del Poder Popular, del Estado Comunal y del modelo productivo socialista (A propósito
de las 'Leyes del Poder Popular')», en Revista de Derecho Público N° 130. Editorial Jurídica
Venezolana. Caracas, 2012, pp. 264-272; etpassim.
49
XTV Jorn adas V en ezola n as de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
y objeto es, precisamente, la vinculada con la obtención, gestión y erogación

de recursos públicos; la actividad financiera del Estado. Dicha actividad, en con
cordancia con los fines que se imponen a la institución estatal por obra de la
cláusula del Estado social, se extiende más allá de su original -y limitada- fina
lidad de financiamiento de la estructura del Poder Público para la prestación
de los servicios públicos esenciales, como defensa interior y exterior, adminis
tración de justicia y representación internacional, con base fundamental en el
financiamiento tributario inspirado en la neutralidad93, hasta abarcar el empleo
del tributo como herramienta de planificación económica, a través de su inter
vención en la formación de los precios, frenando el consumo, estimulando o
restringiendo el ahorro, canalizando las inversiones, etc., con lo que se «aspi
ra» a «corregir» los resultados «nocivos» que el libérrimo juego de las fuerzas
económicas puede producir.
Ello es también objeto de la regulación constitucional: puede afirmarse que

ésta es, incluso, la primera expresión de un ordenamiento de la economía en
la historia del constitucionalismo moderno94. Al ordenamiento iusfundamental
93 Entendida en su acepción liberal, que implica que la tributación no debe modificar la situación
económico-financiera relativa de los contribuyentes. En el contexto del Estado social y demo
crático de Derecho, el principio sufre importantes modificaciones, al punto que N e u m a r k esti
ma que el nomen del principio es, aunque no enteramente falso, equívoco. Por ello, el alemán
sugiere denominar al principio como de evitación de las consecuencias indeseadas de los impactos
fiscales negativos sobre la competencia, de acuerdo con el cual la política fiscal no debe intervenir
en la competencia allí donde exista una competencia aproximadamente perfecta, y donde sus
resultados no se opongan a los postulados político-económicos valorados como superiores de
rivados de la asunción de la cláusula del Estado social y democrático de Derecho (por ejemplo,
por muy «perfecta» que sea la competencia en un «mercado» de bienes ilícitos, la tributación
debe actuar intensivamente para terminar con ese «mercado», sobre la base del principio pecu
nia non olet). De igual modo, la tributación debe intervenir -se insiste, en el marco del Estado
social y democrático de Derecho- para estimular la competencia, en tanto ésta sea imperfecta por
causas no fiscales. Así, la neutralidad termina siendo un postulado condicionado, en función
de la competencia realmente existente en un mercado dado y del interés intrínseco de los
resultados que la libre competencia originaría sin la intervención fiscal. A todo evento, debe
destacarse cómo la formulación descrita concilia, sobre la base de la preferencia ab initio del
mercado como mecanismo de equilibrio, las garantías de corte demoliberal con la finalidad
redistributiva propia de la tributación en el Estado social y democrático de Derecho. Es por ello
que N e u m a r k exige del principio "que, en lo que respecta a la transferencia coactiva desde el sector
privado al Estado de recursos económicos o de la expresión de su poder adquisitivo, transferencia origi
nada por la propia política fiscal, ésta se abstenga de toda intervención que perjudique el mecanismo de
competencia del mercado, a menos que la intervención fuere indispensable para provocar correcciones
de los resultados de la competencia perfecta a las que por razones de rango superior se las considera
necesarias, o para suprimir o atenuar determinadas imperfecciones de la competencia". Vid. N e u m a r k ;
Principios... pp. 280-282, 284-285.
94 Partiendo del concepto racional normativo de Constitución, como sistema de reglas establecido
mediante un único acto en el que se regulan exhaustivamente las funciones fundamentales
del Estado, su estructura orgánica, su ámbito competencial y sus relaciones con la sociedad, es
indudable que la primera expresión de una Constitución «Económica», en un sentido similar
al que hoy se atribuye al concepto, es -precisamente- la de la ordenación de la actividad fi
nanciera estatal, cuidando entonces, desde los postulados del racionalismo liberal que dieron
origen a esta concepción de la Constitución, la adecuada separación entre Estado y sociedad
50
de la actividad financiera se le llama, en la doctrina comparada, «Constitución

Financiera» (die Finanzverfassung).
El término tiene su origen en Alemania, donde S c h u p pe r t ubica su naci

miento en la regulación jurídica de los mecanismos de compensación financie
ra intraestatal, entre la Federación (Bund) y los Estados ([Lander), ya desde la
Constitución del Segundo Imperio alemán (1871)95. Extendiendo el concepto,
además de a la compensación financiera stricto sensu (der Finartzausgleich)96,
a la distribución y límites constitucionales al poder tributario, así como a las
normas constitucionales sobre Administración Financiera, Hacienda y deuda
pública, como lo hace H e t tl a g e 97, es tal su importancia que K a t z hace depen
der de ella, una de las partes más «difíciles» de toda Constitución en su opi
nión, la sostenibilidad real de la autonomía de la distribución competencial
del Poder Público, especialmente en lo vertical. De hecho, el profesor alemán
entiende que la Constitución Financiera es la «piedra angular» (Eckpfeile) del
sistema federal, con base en el conocimiento, que K a t z califica de «histórico»,
de que "quien tiene el dinero, también posee el poder" (,,wer das Geld hat, auch die
Machí besitzt")98. En ello coinciden tanto S c h u p pe r t como H et t l a g e : el primero
califica a la Constitución Financiera como el «problema fundamental» (das
Kemproblem) del ordenamiento federal, y el segundo la considera la primera
de las bases jurídicas de toda la marcha de la economía y del tejido social en
su conjunto („erst den sicheren Rechtsboden, au f dem das ganze Wirtschafts- und
Sozialgefüge ruht'')99.
Como es evidente de su contenido material, una de las partes esenciales de

la «Constitución Financiera» es la regulación iusfundamental del tributo, en tan
to éste puede considerarse como leit-motiv del Derecho Financiero.100 Como
quiera que la «Constitución Financiera» debe integrarse racionalmente101 con
y la absoluta preeminencia del mercado como mecanismo redistributivo. Vid. G a r c Ia P e l a y o ,

Manuel; «Derecho Constitucional Comparado», en Obras Completas. Tomo I. Centro de Estu
dios Constitucionales. Madrid, 1991, pp. 260-265.
95 Vid. S c h u p p e r t , Gunnar Folke; «Das Finanzwesen. Vorbemerkungen von Art. 104a. ff.», en U m
b a c h , Dieter C. y C l e m e n s , (Editores); Grundgesetz: Mitarbeiterkommentar und Handbuch. Band II
(Art. 38-146 GG). C. F. Müller Verlag, Heidelberg, 2002, p. 1.244.

96 Cfr. B ic k e l ; La Compensación... p. 448
97 Vid. H e t t l a g e , Karl M.; «Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung», en Die
Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung. Verwaltung und Verwaltungsrechtsprechung.
Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer N° 14. Walter de Gru-
yter & Co. Verlag. Berlin, 1956, p. 3;
98 Vid. K a t z , Alfred; Staatsrecht. Grundkurs in öffentlichen Recht. 18a edición. C. F. Müller Verlag,
Heidelberg, 2010, pp. 250-252.
99 Cfr. S c h u p p e r t ; Das Finanzwesen... pp. 1246-1250; y H e t t l a g e ; Die Finanzverfassung... p. 3.
100 Vid. G a r c ía N o v o a , César; El concepto de tributo. Tax Editor. Lima, 2009, p. 73.
i ° i pues como rotundamente afirma R o m e r o - M u c i , posición con la que coincidimos: "Si existe
algún sector del Derecho en él que la noción de racionalidad desptiega todo su potencial regulativo es,
sin resquicio de duda, la materia tributaria. El sistema fiscal y sus implicaciones son expresión de un
ideal racional". No podría ser de otra manera, pues "[s]i aspiramos a que la imposición sea justa,
51
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erec h o T r ib u t a r io 2015
los objetivos de la «Constitución Económica», cabe concluir que dentro del

sistema del Estado social y democrático de Derecho, la tributación deberá
exceder la simple función de financiación del gasto público orientado a la
satisfacción de las necesidades sociales básicas para pasar a cumplir tareas
redistributivas, de auténtica orientación de la economía102, que constituyen al sis
tema tributario como la principal fuente -en principio- de ingresos estatales,
y fomentan la utilización de los tributos ya no como instrumentos de obtención
de ingresos cuyo potencial recaudatorio debe maximizarse, dados los nuevos
cometidos estatales, sino como herramientas de política económica, que permiten
orientar la decisión de destinar recursos económicos privados en uno u otro
sentido103.
favorezca la eficiencia en la asignación de los recursos, propicie la estabilidad de la economía, intensifi

que su desarrollo y alcance eficacia operativa en su administración, resulta evidente que tal exigencia
está condicionada en gran medida por la debida coherencia de los impuestos que deben formar parte del
sistema tributario y que debe concretarse, igualmente, en las características a las que deben responder
la estructura interna de los diversos gravámenes", de modo que "la propiedad racional del sistema
fiscal se convierte en un instrumento para volver inteligible sus acciones y desde un punto de vista
normativo, un ideal para evaluar y criticar tanto las normas formalmente válidas de los impuestos como
su efectividad". R o m e r o M u q , Humberto; La racionalidad del sistema de corrección monetaria fiscal.
Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2005, p. 73; en el mismo sentido, vid. G a r c Ia N o v o a ;
El concepto... p. 100; B u l it G o ñ i , Enrique; «El programa constitucional como directiva para el
legislador y como límite para el ejercicio del poder tributario», en G a r c ía B e l s u n c e , Horacio
(Coordinador); Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos
Luqui. Depalma. Buenos Aires, 1994, pp. 60, 64, 73; F u e n t e s Q u i n t a n a , Enrique; «Introduc
ción», en N e u m a r k , Fritz; Principios de la Imposición. 2a edición. Traducción del original alemán
por Luis G u t ié r r e z A n d r é s . Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1994, p. l iii ; G a r c ía B e l s u n
c e , Horacio; Temas de Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Buenos Aires, 1982, pp. 126-128; y
T a r s it a n o , Alberto; «El principio constitucional de capacidad contributiva», en G a r c ía B e l s u n

c e , Horacio (Coordinador); Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al Prof. Dr.
Juan Carlos Luqui. Depalma. Buenos Aires, 1994, pp. 316-319.

102 En palabras de F o r s t h o f f , el Estado social "es un redistribuidor de gran alcance. Esta redistribución
no se da solo allí donde el Estado realiza prestaciones de carácter positivo y las otorga al individuo;
el momento redistributivo se da también en la política monetaria y sobre todo en la tributaria. Está
presente en casi todas las funciones del Estado social. Por ello, la formación de la voluntad del Estado
supone disponer del aparato de redistribución de riqueza del Estado social. Esto ha transformado sus
tancialmente la formación de voluntad del Estado en relación con el siglo xix; la lucha por participar en
la formación de esa voluntad es lucha por participar en la redistribución". Para ello, la tributación es
una herramienta capital, pues como lo señala B a r q u e r o E s t e v a n , en el Estado social los siste
mas tributarios son la fuente de ingresos públicos por excelencia, lo que incrementa su com
plejidad para obtener la potencia recaudatoria necesaria para atender a tantos, y tan variados,
fines, integrándose así en el esquema de valores del Estado social y democrático de Derecho.
Vid. F o r s t h o f f ; Problemas... p. 57; y B a r q u e r o E s t e v a n ; La fu n ción ... p. 22.
103 Dice P a l a c io s M á r q u e z que "ante el redimensionamiento acusado del Estado, el tributo también se le
asigna ser l a 'punta de lanza' para estimular o desestimular, incentivar o desincentivar, formar, ordenar
u orientar ciertas actividades o conductas de los agentes económicos particulares que faciliten la acción
o políticas públicas trazadas para el logro de los fines y cometidos estatales. Esta función es lo que se co
noce como los fines extrafiscales y de ordenamiento del tributo. No solo se le tiene como form a de lograr
recursos para el financiamiento de la actividad financiera pública sino para como [sic] instrumento de
ordenación de la misma". De hecho, como señala G a r c ía P e l a y o , "lo que caracteriza cualitativa
mente al Estado social no es tanto una política de nacionalización de los medios de producción, cuanto
una más justa distribución de lo producido llevada a cabo por la adecuada utilización para tal fin de la
52
Se configura así al sistema tributario como cauce de concreción del Estado

social y democrático de Derecho. En palabras de F o r s t h o e f :
La constitución democrática permite efectivamente el Estado social y

ofrece específicos cauces para su desarrollo, éstos son instrumentos que
pertenecen a la soberanía tributaria del Estado. El Estado moderno de
Derecho es sustancialmente Estado social a través de su función imposi
tiva. La facultad jurídicamente limitada del Estado en materia tributaria
le permite desempeñar una parte importante de sus misiones sociales,
de modo que, mediante la recaudación y distribución de medios de
pago, corrija el sistema de distribución de riquezas. Por esta vía el desa
rrollo del Estado social se orienta en un sentido que es congruente con
el del Estado de Derecho.104
De tal manera, el Estado social y democrático de Derecho halla en el ejerci

cio del poder tributario una herramienta fundamental para "asignar a distintos
objetivos, entre los que se encuentran los de la procura existencial, sea que ésta se
refiera a la sociedad en general, sea que se especifique en prestaciones para neutralizar
la situación de ciertos grupos y estratos sociales a quienes los mecanismos puramente
económicos colocan en situación de deficiencia existencial que ha de ser corregida por
la acción estatal",105 así como para redistribuir equitativamente la riqueza social
y estabilizar la economía, promoviendo el desarrollo sustentable de la socie
dad. El sistema tributario será, de esta guisa, instrumento directo o indirecto
para el logro de las tres funciones esenciales de la economía pública, que en la
enumeración de los esposos M u s g r a v e 106 son las siguientes:
(i) Asignación, que comprende la corrección de las fallas de mercado107
que inciden en el adecuado suministro de los bienes «sociales» o
«públicos», respecto de cuyo consumo no hay necesariamente ri
validad entre los agentes económicos y en donde el principio de ex
clusión, propio de la competencia al mejor postor que caracteriza
al mercado, no es eficiente para su provisión justa. En las palabras de
la Carta Encíclica Centesimus Annus, "existen numerosas necesidades
humanas que no tienen salida en el mercado", lo que hace imperativo
"impedir que queden sin satisfacer las necesidades humanas fundamen
tales y que perezcan los hombres oprimidos por ellas", pues más allá "de
tradicional potestad fiscal, siempre considerada como uno de los derechos mayestáticos inherentes al
Estado y que puede alcanzar, en principio, extraordinarias dimensiones". P a l a c i o s M á r q u e z , Leo
nardo; «La tributación en el estado social y de derecho», en S o l G il , Jesús; P a l a c i o s M á r q u e z ,
Leonardo, F e r m ín F e r n á n d e z , Juan Carlos y D u p o u y M e n d o z a , Elvira (Coordinadores); Manual
Venezolano de Derecho Tributario. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Cara
cas, 2013, p. 101; y G a r c ía P e l a y o ; Las transformaciones... p. 1.609.
104 F o r s t h o f f ; Problemas... p. 104.
105 G a r c ía P e l a y o ; Las transformaciones... p . 1 . 6 0 9 .
106 M u s g r a v e y M u s g r a v e ; Hacienda... pp. 7-15.
107 Vid. nota N° 75. En este sentido, la función de asignación implica la reserva estatal de determi
nados factores productivos para la puesta a disposición de la ciudadanía de bienes colectivos.
Vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La fu n d ón ... p. 92.
53
la lógica de los intercambios a base de los parámetros y de sus formas jus

tas, existe algo que es debido al hombre porque es hombre, en virtud de su
eminente dignidad. Este algo debido conlleva inseparablemente la posi
bilidad de sobrevivir y de participar activamente en el bien común de la
humanidad". Ello supone una síntesis entre mercado y Estado, pues
como señala la Carta Encíclica Caritas in Veritate, "el mercado es la
institución económica que permite el encuentro entre las personas, como
agentes económicos que utilizan el contrato como norma de sus relaciones
y que intercambian bienes y servicios de consumo para satisfacer sus nece
sidades y deseos", bajo los principios de la justicia conmutativa. Pero
ello debe combinarse con la justicia distributiva, pues "si el mercado se
rige únicamente por el principio de la equivalencia del valor de los bienes
que se intercambian, no llega a producir la cohesión social que necesita para
su buen funcionamiento".108
(ii) Redistribución, que supone una acción consciente del Estado -en
ambas vertientes, tanto en el ingreso como en el gasto- de adquisi
ción de recursos económicos, que en lo atinente a las prestaciones
patrimoniales públicas deberán serlo en función de la capacidad con
tributiva,109 y de reparto de los recursos así obtenidos, para lograr
108 En contra se manifiesta A r ia s C a s t il l o , paira quien el razonamiento del Papa W o jt y l a -e im

plícitamente, el del Papa R a t z in g e r - constituye una aporía, esto es, un enunciado “que expresa o
que contiene una inviabilidad de orden racional". En la opinión de A r ia s C a s t il l o , "las necesidades
no se venden. Se venden bienes y servicios", por lo que hablar de necesidades «vendibles» -y, por
oposición, de necesidades «no vendibles»- no pasa de ser un "uso emocional del lenguaje" que
plantea, de modo que A r l a s C a s t il l o considera falso, que la intervención estatal para suplir
las fallas del mercado en estos casos “sea el corolario de la falta de satisfacción de las necesidades
humanas". Asi, siempre en sus palabras, "[l]o que ofrece alternativas se muestra como una cuestión
de una única salida", salida que en su opinión pasa siempre por el mercado. Paradójicamente, lo
que A r ia s C a s t il l o muestra como un problema de varias salidas termina siendo reducido
por él a una única posibilidad: la del mercado, que es precisamente la esencia de la aporía que
él atribuye al argumento de W o jt y l a . Vid. San J u a n P a b l o II, P. P.; Carta Encíclica Centesimus
Annus, en http://bit.ly/lLEdTOV, 27 de agosto de 2015; B e n e d ic t o XVI, P. P.; Carta Encíclica
Caritas in Veritate, en http://bit.ly/lzKZaGP, 27 de agosto de 2015; R e a l A c a d e m ia E s p a ñ o l a ;
Diccionario... Voz «aporía». En http://bit.ly/INKnmmJ, 27 de agosto de 2015; y A r ia s C a s t i
l l o , Tomás; «Vendiendo Utopías», en Derecho Público y Libertad. Ponencias del Seminario de
Derecho Público del Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila,

pp. 8-10, en http://bit.ly/lNKnq5X, 27 de agosto de 2015.
109 En este sentido, G a r c Ia N o v o a entiende que el principio de capacidad contributiva sirve es
pecialmente a estos fines, como " modo de realización de la justicia", lo que lo hace el "principio
propio por excelencia en lo concerniente a la actividad financiera", especialmente para sistemas en
los que -com o el nuestro- la capacidad contributiva y la progresividad constituyen mandatos
de optimización del sistema tributario. Sin embargo, N e u m a r k advierte que la equiparación en
tre capacidad contributiva y progresividad es un error, pues a su juicio "se confunde al objetivo
con uno de los medios o instrumentos destinados a la consecución del mismo". Ello conduce a que, en
palabras del alem án, “por una parte, la distribución de la renta y la riqueza se puede llevar a efecto
recurriendo a medidas distintas a las fiscales (especialmente las derivadas de la política de gastos) y, por
otra, [...] la progresividad de uno o varios impuestos no conduce siempre ni en todas partes a la redis
tribución; esto se producirá, más bien, sólo en aquellos casos, o en la medida, en que dicha redistribución
54
C arlos E. Weffe H.
la eficiencia en la asignación de los recursos, de manera de perseguir

objetivos éticos de justicia socioeconómica; como por ejemplo ocurre
con la aplicación de impuestos progresivos a la renta de mayores
ingresos, combinados con subvenciones fiscales a actividades -o te
rritorios- económicamente deprimidos.110
(iii) Estabilización, que implica el empleo de la herramienta tributaria
para lograr objetivos macroeconómicos de empleo, estabilidad del
nivel de precios, solidez de las cuentas exteriores y una aceptable
tasa de crecimiento económico, sin el costo de las fluctuaciones, más
o menos importantes, que pueden producirse en las economías na
cionales; sobre la cual, como necesariamente debe ocurrir, la sincro
nía de las políticas fiscales respecto de la asignación y redistribución
tiene un efecto importante.
Así las cosas, cabe preguntarse cuál es la ordenación constitucional del

sistema tributario que permitiría alcanzar, del modo más eficiente posible, las
funciones que debe éste cumplir en el contexto del Estado social y democrá
tico de Derecho. En este contexto, deben tenerse presentes los señalamientos
de D o eh r in g sobre los principios básicos de la relación entre sistema tributario y
Estado social y democrático de Derecho:
El sistema tributario [...] no tiene como misión primaria la de propor

cionar los medios de ayuda social, sino la de contribuir a que la ayu
da social, en la medida de lo posible, se haga innecesaria. Este punto
de partida debe llevar [...] a los siguientes resultados de principio: la
imposición no puede constituir una carga de modo que frene decisiva
mente la iniciativa particular; la recaudación fiscal debe ser utilizada
para la recuperación económica otorgando autonomía a las personas
privadas, para subvenir a necesidades que no sean remediables de otro
modo para financiar el necesario aparato estatal administrativo; pero no
debe ser utilizada para subvencionar empresas estatales en lugar de em
presas privadas o crear y mantener factorías que pueden ser igualmente
establecidas por iniciativa privada. Solamente en casos verdaderamente
límite deberá ser utilizado con la finalidad de redistribuir riqueza.111
En este sentido, la relación entre sistema tributario y Estado social y de

mocrático de Derecho deberá entonces estructurarse a partir del uso exten
sivo y preferente del impuesto respecto de las restantes formas de ingreso
estatal, dado su carácter redistributivo por excelencia que permite, con base
sea más intensa de lo que se necesitaría para la realización del postulado de imposición según la capa
cidad de pago". Una idea similar es la que expresa G a r c ía N o v o a cuando matiza su afirmación
previa, diciendo que no existe fundamento para afirmar que la capacidad contributiva “sea el
único criterio de justicia de los tributos, debiendo juzgarse el sistema en su conjunto también a la luz
de lo s otros principios acogidos constitucionalmente". G a r c ía N o v o a ; El concepto... pp. 102-104; y
N e u m a r k ; Principios... p. 203.
110 Vid. N e u m a r k ; Principios... p p . 2 0 4 - 2 1 1 .
111 D o e h r in g ; Estado Social... p p . 1 9 9 - 2 0 0 .
55
fundamental en la medición de la real capacidad contributiva, la financiación

del creciente gasto público en funciones de asignación, y por su elasticidad,
dentro de los límites que impone necesariamente el Derecho a la actividad es
tatal, para procurar por su operación la estabilización de la economía; corola
rio, claro está, de la bifurcación entre ingreso y gasto producto de la aplicación
de los principios de unidad de caja y no afectación propios de la «Constitución
Presupuestaria» (die Haushaltsverfassung). Ello supone, por su parte, la reduc
ción al mínimo necesario del uso de empresas públicas, por aplicación de la
regla de subsidiariedad de la intervención estatal como un operador regular
en el mercado, así como el carácter marginal de los tributos vinculados, que
en su estructura se corresponden con una contraprestación causal del servicio
concreto -del beneficio- recibido del Estado y que fundamenta su exacción112.
Este es el concepto de «Estado Impositivo» (der Steuerstaat), al que
atribuye carácter iusfundamental, como base constitucional del Es
Ise n se e
tado social y democrático de Derecho113. Ya en fecha tan temprana como
112 Si bien el principio de capacidad contributiva tiene, como dice T a r s it a n o , "plena vigencia res
pecto de todos los tributos", lo cual incluye -por supuesto- a los tributos vinculados, no es menos
cierto que en éstos la razonable equivalencia es criterio primordial para la cuantificación de la
exacción, matizado -con mayor o menor éxito dependiendo del caso, como apunta V a l d é s
C o s t a - con las exigencias redistributivas asociadas directamente a la naturaleza deficitaria del
servicio estatal remunerado a través de los tributos vinculados, así como su carácter inherente
a la soberanía estatal; esto es, por la capacidad contributiva como criterio material de igualdad
en lo atinente a los tributos en general, y la medida racional de la aptitud para la asunción
de obligaciones tributarias. En este contexto, el ejemplo que coloca V a l d é s C o s t a de las tasas
judiciales es harto ilustrativo. Vid. T a r s it a n o ; El principio... p. 334; y V a l d é s C o s t a , Ramón;
Curso de Derecho Tributario. 2a edición. Depalma - Temis - Marcial Pons. Buenos Aires - Bogotá
- Madrid, 1996, pp. 159-164.
113 I s e n s e e inicia su nuclear artículo sobre el tema con la afirmación, rotunda, de que el Estado deli
neado por la Constitución es «Estado Impositivo» („Der Staat des Grundgesetzes ist Steuerstaat").
Éste constituye, a su juicio, "el fundamento jurídico constitucional del Estado Social" („Der Steuers
taat bilde die verfassungsrechtliche Grundlage des Sozialstaates"), al punto que el Estado social "de
pende inevitablemente del Estado Impositivo como su vehículo" („Der Sozialstaat sei unausweichlich
au f den Steuerstaat ais Vehikel angewiesen"), de manera que existe una íntim a vinculación entre
una buena Administración, «Estado Impositivo» y procura existencial („Da die staatliche Leis-
tungsverwaltung ihre Mittel über die Steuer beziehe, hingen Wohlfahrstaat und Steuerstaat, Steuers
taat und Daseinvorsorge zusammen"). F o r s t h o f f coincide, al punto de condicionar la viabilidad
del Estado social, y su conciliación con las exigencias del Estado de Derecho -a las que, como
se recordará, él plantea en tensión dialéctica- a través de la función impositiva del Estado; esto
es, a través de un sistema tributario estructurado con cimiento predominante en los impues
tos, en donde los tributos vinculados (die Gebühren) son prestaciones meramente marginales.
En sus palabras, el Estado moderno de Derecho "es sustancialmente Estado social a través de su
función impositiva", lo que le permite "desempeñar una parte importante de sus misiones sociales,
de tal modo que, mediante la recaudación y distribución de medios de pago, corrija el sistema de distri
bución de riquezas", en una vía que "es congruente con el Estado de Derecho". Las consideraciones
previas llevan a G a r c ía N o v o a a afirmar, con razón, que el impuesto "constituye un presupuesto
funcional del Estado Social y Democrático de Derecho", y a B a r q u e r o E s t e v a n a sostener que el
«Estado Impositivo» "constituye el vínculo indispensable de unión entre los principios de Estado de
Derecho y de Estado social, porque sólo a través de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo
puede garantizarse el desarrollo del Estado social bajo una estricta observancia, al propio tiempo, de
56
1918,114 S c h u m pe ter delinearía los contornos del concepto: en el contexto de

la prospección sobre las exigencias de la inminente postguerra sobre la eco
nomía austríaca, el futuro encargado de las Finanzas de ese país luego del
conflicto señalaba que " las demandas fiscales constituyen el primer signo de vida
del Estado moderno", razón por la que "el «impuesto» está tan relacionado con el
«Estado» que la expresión «Estado fiscal» casi puede considerarse como un pleonas
mo". De este modo,
Una vez que el Estado existe como realidad y como institución social,
una vez que se ha convertido en el centro de las personas que manejan la
máquina gubernamental y cuyos intereses se centran en él, finalmente,
una vez que el Estado ha sido reconocido como algo conveniente para
muchas cosas, incluso por aquellos individuos a quienes hace frente,
una vez que todo esto ha tenido lugar, el Estado se desarrolla ulterior
mente y muy pronto se convierte en algo cuya naturaleza ya no puede
ser entendida meramente desde el punto de vista fiscal, y para el que las
finanzas se convierten en un instrumento a su servicio. Si la hacienda ha
creado, y en parte formado, el Estado moderno, ahora el Estado, por su
parte, forma a la hacienda y la extiende ampliamente dentro de la carne
de la economía privada.115
El «Estado Impositivo» es, así, una tipología instrumental de rendimiento eco

nómico del Estado, que se configura -como se ha dicho- por la preeminencia
del impuesto como fuente de ingreso ante un gasto público expansivo por
la asunción estatal de las funciones de asignación, redistribución y estabili
zación previamente enunciadas116, así como por el carácter excepcional de
las formas del Estado de Derecho y, concretamente, del respeto del Derecho de propiedad". I s e n s e e ,
Josef; «Steuerstaat als Staatsform», en S t ö d t e r , Rolf y T h ie m e , Werner (Editores); Hamburg.
Deutschland. Europa. Beitrage zum deutschen und europäischen Verfassungs-, Verwaltungs- und
Wirtschaftsrecht. Tübingen, 1977, pp. 409-410; F o r s t h o f f ; Problemas... p. 104; G a r c ía N o v o a ; El
concepto... p. 133; B a r q u e r o E s t e v a n ; La función... p. 31.
114 B a r q u e r o E s t e v a n halla antecedentes del «Estado Impositivo» en la obra de Lorenz v o n S t e in ,
también precursor de la idea de Estado social, quien destacaba la estrecha relación entre el
Estado moderno y la tributación en un sentido muy similar al de S c h u m p e t e r . Un interesante
y completo relato de la historia del concepto de «Estado Impositivo» en su país de origen, la
República Federal de Alemania, puede consultarse con provecho en la obra de Hans-Peter
U l l m a n sobre el tema, quien -incluso- va más allá: en su opinión, existen ya antecedentes del
concepto en el siglo x v m . Vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La función... p. 3 3 ; y U l l m a n , Hans-Peter;
Der Deutsche Steuerstaat. Geschichte der öffentlichen Finanzen. Verlag C. H. Beck oHG. München,
2 0 0 5 , pp. 1 3 - 2 2 .
115 S c h u m p e t e r , Joseph A.; «La crisis del Estado Fiscal», en C o r o n a , Juan Francisco (Compilador);
Lecciones de Hacienda Pública. Minerva Ediciones. Madrid, 1994, pp. 63-64.
116 Así lo entiende el Tribunal Constitucional Federal alemán (das Bundesverfassungsgericht), para
el cual el financiamiento de las cargas públicas federales y estadales debe ser, ex artículo 105
de la Ley Fundamental alemana de 1949, con base en impuestos („daß die Finanzierung der staat
lichen Aufgaben in Bund und Ländern einschließlich der Gemeinden grundsätzlich aus dem Ertrag der
in Art. 105 ff. GG geregelten Einnahmequellen erfolgt), criterio que se ha mantenido inalterable
en el tiempo. Por ello, S c h u p p e r t estima que en ese sentido el Estado moderno tiene fuerte
mente limitada la posibilidad de financiarse a través de ingresos patrimoniales, sean deriva
dos de regalías o de la venta de activos de propiedad estatal; ubica en alrededor del 80% el
57
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
los tributos vinculados, asociados fundamentalmente a la asignación del gas

to por servicios sociales complementarios a quien causase la prestación admi
nistrativa, que en ningún caso -com o «extraño» (fremd) al concepto lo califica
I se n se e - supone la persecución estatal de beneficios económicos (die fiscalische
Zwecké) como causa, final del sistema, y que es tan flexible, tan «versátil» (wand-
lungsfahig) como el sistema perfilado por la «Constitución Económica» propia
del Estado social y democrático de Derecho117. De tal modo, como señala con
acierto G a r c ía N o v o a :
[E]sta fórmula de Estado requiere instrumentos contributivos. No todo

tributo encaja en esta percepción de la solidaridad; solo aquellos que ar
ticulan la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos.
Se excluyen los tributos de cariz retributivo (la tasa y, en menor medida,
la contribución especial) en los cuales el presupuesto de los mismos in
cluye una prestación de la Administración. En el Estado Social no es el
tributo, sino el impuesto, el instrumento de la solidaridad. De ahí que se
hable de Estado Impositivo.
El impuesto será así una expresión natural del Estado Social, lo que
conlleva que se relajen todos los controles tradicionales que incidían en
las expresiones tributarias en el marco del Estado de Derecho. Pero el
Estado Social, como hemos dicho, no es una negación del Estado de
Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrático
de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima
un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses generales.118
Varias son las consecuencias que se extraen de la afirmación del «Estado

Impositivo» como estructura fiscal arquetípica del Estado social y democráti
co de Derecho. I se n se e las enumera, y B a r q u er o E st e v a n las sistematiza en los
siguientes puntos:119
(i) Proscripción de las prestaciones de servicios no indemnizables de los ciuda
danos al Estado, lo que se justifica en la asunción directa por el Estado,
o bien mediante la adquisición estatal a través del mercado -y en
consecuencia, a cambio de un precio- de los bienes y servicios pri
vados necesarios para llevar a cabo la actividad estatal, por vía de
la contratación pública. De allí viene la prohibición de pago de tributos
financiamiento tributario -impositivo- de la República Federal de Alemania y califica al «Es

tado Impositivo» como una "decisión jurídico-constitucional” („Die verfassungsrechtliche Ents
cheidung fü r den Steuerstaat"), a pesar de su falta de consagración expresa como tal concepto.
Vid. BVerfGE 78, 249 de 8 de junio de 1988, en http://bit.ly/lMYzSjt, 27 de agosto de 2015;
ratificada por BVerfGE 93, 319 de 7 de noviembre de 1995, en http://bit.ly/lUgjMR5, 27 de
agosto de 2015; y S c h u p p e r t ; Das Finanzwesen... p. 1.272.
117 I s e n s e e ; Steuerstaat... pp. 411-420.
118 El subrayado es nuestro. G a r c I a N o v o a ; El concepto... p. 134.
119 Que nosotros -a su vez, y con el mayor respeto al trabajo de los profesores citados- hemos
procurado resumir. Cfr. I s e n s e e ; Steuerstaat... pp. 415-420; y B a r q u e r o E s t e v a n ; La función...
pp. 38-40.
58
en servicio personal120, en tanto la prestación coactiva de servicios al

Estado sin justa indemnización atenta contra la libertad121, siendo úni
camente la prestación impositiva la que permite -dentro de cauces
estrictamente señalados por el Derecho- la limitación sin indemniza
ción del derecho particular, con fundamento conjunto en la capaci
dad contributiva y en el deber de solidaridad social122.
(ii) Regularización del ingreso impositivo como fuente de financiamiento esta
tal, pues, como se recordará, un Estado mínimo, limitado a la garan
tía de la libertad individual y a la prestación de los servicios básicos
de defensa interior y exterior, administración de justicia y relaciones
internacionales, es financiable a través de las prestaciones patrimo
niales públicas causadas como «contraprestación» a sus servicios;
esto es, el «Estado de tasas» (der Gebührenstaat), como figura anti
tética del «Estado Impositivo». Bajo ese esquema, ya superado, el
impuesto no pasa de ser una prestación extraordinaria, justificada en
necesidades extremas y sobrevenidas de gasto como la guerra, por
ejemplo. Bajo la lógica del «Estado Impositivo», es necesaria una
poderosa financiación de los nuevos cometidos públicos, a prestarse
directamente por el Estado o, como se señaló anteriormente, por parti
culares a través de la contratación pública.
(iii) Preferencia cualitativa del impuesto, regla que se subdivide en dos ma
nifestaciones:
a. El impuesto es la principal fuente de financiamiento y de redistribución
de riqueza, en los términos antes desarrollados, lo que justifica la
120 Que entre nosotros está consagrada en el primer aparte del artículo 317 de la Constitución,
en los siguientes términos: “No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios
personales".
121 Como dice D o e h r in g "El hombre no está sometido al Estado, que es él que por otra parte establece o
protege la libertad, sino que los hombres libres crean el Estado como «institución de protección» (Schut-
zanstalt)» para utilizar la precisa fórmula de Arthur Schopenhauer. Este es precisamente el sentido de
la fám ula de la soberanía del pueblo y de la otra fórmula de que el poder político tiene su origen en el
pueblo”. D o e h r in g ; Estado Social... pp. 148-149.
122 Según F o r s t h o f f , "El Estado de Derecho en cuanto Estado de tributos se funda en un presupuesto
característico establecido en la constitución democrática: La estricta distinción ente la soberanía im
positiva y la protección a la propiedad garantizada como un derecho fundamental. Por esto es posible
llevar a cabo por la vía de la soberanía tributaria invasiones en el patrimonio y en la renta que, si fueran
dirigidas contra la propiedad (en sentido amplio) serían consideradas como expropiación y darían lugar
a indemnizaciones. Si esta distinción entre la agresión impositiva y la invasión de la propiedad desa
pareciera, se privaría de todo fundamento constitucional al Estado social de hoy". Estas afirmaciones
-claro está- deben matizarse, y entenderse dentro de los cánones y límites precisos a los que el
Estado democrático de Derecho circunscribe la acción estatal, en el sentido que a la expresión
da el propio F o r s t h o f f , entre los cuales está la capacidad contributiva -com o expresión de la
igualdad distributiva ínsita a la fórmula del Estado social y democrático de Derecho- en una
relación complementaria -no separable- con la solidaridad social. De ahí el peligro que anota
G a r c ía N o v o a , de aislar la solidaridad como un principio independiente, que se ha puesto de
manifiesto “con los llamados impuestos o tributos excepcionales que se pretenden basar en la solidari
dad". Vid. F o r s t h o f f ; Concepto... p. 105; y G a r c ía N o v o a ; El concepto... p. 135.
59
denominación de este tipo especial de organización socioeconó

mica como «Estado Impositivo». Ello se justifica por la flexibilidad
que el impuesto ofrece a la Hacienda Pública, dada la bifurcación
entre ingreso y gasto producto de la aplicación de los principios
de unidad de caja y de no afectación, de modo que la deuda impo
sitiva no depende directamente de la realización de prestaciones públi
cas concretas asociadas a su percepción.
b. Argumentando a contrario, y como obvia consecuencia, tanto la
parafiscalidad como los tributos causales -o vinculados- pasan a cons
tituir una excepción. En efecto, las finalidades redistributivas y de
ordenamiento resultan paradójicamente negadas por vía de la pa
rafiscalidad, a cuyas dificultades de control democrático debe su
marse su rigidez respecto de las posibilidades de redistribución,
lo que acerca a la parafiscalidad al principio de distribución causal
del gasto propio de las tasas, y la hace en principio inhábil para
lograr a gran escala el objetivo del «Estado Impositivo» y, con él,
el del Estado social y democrático de Derecho.123 Por su parte,
si bien el sistema tributario puede estar conformado por tasas y
contribuciones especiales, éstas deben tener una importancia rela
tiva y marginal, asociada fundamentalmente a la traslación de los
costos públicos asociados con la realización de ciertas conductas
concretas a sus realizadores -o principio de la distribución causal
del gasto- como ocurre en el caso de la tributación «verde», de
protección del ambiente como bien jurídico constitucional (das
Verursacherprinzip), o bien la tributación con fines extrafiscales o
de ordenamiento vinculada con el sufragio de los costes sociales
de la prestación pública de los servicios de salud asociados al
consumo de sustancias como el alcohol o los cigarrillos.
(iv) Separación funcional entre Estado y sociedad, pues -como es obvio- no
es posible el funcionamiento de un «Estado Impositivo» sin que,
por una parte, se permita al Estado atender a los cometidos de la
procura existencial (die Daseinvorsorge) y de la generación de igualdad
de oportunidades124, por una parte, y por la otra sin que se permi
ta a los particulares la propiedad, la libertad económica y la soberanía
del consumidor propias del mercado125. Así, el impuesto, "pese a su
123 Vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La fun ción... pp. 44,106.

124 Debe aclararse aquí que la igualdad de oportunidades no supone una igualdad de oportunidades
retributivas, esto es, "el establecimiento de iguales relaciones económicas". Ello, como con acierto
señala D o e h r in g , es característico de los sistemas económicos socialistas de tipo soviético, y es
conducta con la que "queda eliminado el concepto de libertad [...] superior, en la democracia de la Ley
Fundamental". Así, la igualdad de oportunidades "consiste en el mantenimiento de iguales oportu
nidades en la adopción de comportamientos sociales distintos, que han sido asumidos individualmente".
D o e h r in g ; Estado Social... pp. 167-168.
125 Haciendo nuestras las palabras de G a r c ía N o v o a , "Frente a ello, y sin necesidad de caer en la teoría
del beneficio, pero reconociendo que el tributo supone siempre una injerencia en la libertad y propie
dad del ciudadano, resulta imprescindible reforzar las limitaciones constitucionales al poder tributario,
60
carácter coactivo, está estrechamente vinculado al contenido material de los

derechos fundamentales económicos de propiedad y libertad de profesión y
empresa: economía de mercado, derechos fundamentales económicos e im
puesto estarían inseparablemente unidos".126
(v) Subsidiariedad como la nota característica de la intervención estatal en la
economía; con la posibilidad estatal de participación en el éxito eco
nómico de las actividades privadas de mercado, en condiciones de
socio forzoso por vía de la aplicación de los impuestos, pierde senti
do la intervención estatal en la economía con ánimo lucrativo, ne
gándose así la nota de patrimonialismo del financiamiento público e
igualmente, por su parte, la subsidiariedad -así entendida- encar
na la negación de "los modelos contemporáneos de 'Estado empresario’,
como los vigentes en algunos países en vías de desarrollo, que cubren sus
necesidades financieras fundamentalmente a través de la explotación de re
cursos naturales, como los petrolíferos" 127
(vi) Flexibilidad, pues un sistema tributario estructurado sobre la base de
impuestos tiene una natural capacidad de adaptación a la concep
ción de las distintas opciones políticas respecto del alcance de las
tareas estatales de asignación, redistribución y estabilización men
cionadas precedentemente.
(vii) Esencialidad al sistema de la progresividad y de la capacidad contributiva,
como técnicas de medición de la real aptitud para el sostenimiento de las
cargas públicas; ambos principios se constituyen, así, en los elemen
tos democráticos y de Derecho por excelencia del «Estado Impositi
vo», imponiendo un valladar a la tendencia sovietizante de utilizar al
impuesto como instrumento meramente redistributivo, como arma en
la «lucha» de unas clases contra otras, utilizando la invocación a la
solidaridad "como un puro elemento legitimador".128 La redistribución
basadas en los derechos fundamentales de las personas naturales y jurídicas y el derecho de propiedad".
G a r c ía N o v o a ; El concepto... p. 141.
126 B a r q u e r o E s t e v a n ; La función... p. 109.
127 Son estos modelos que, según I s e n s e e , están radicalmente enfrentados al tipo de «Estado Im
positivo». En efecto, en las palabras de B a r q u e r o E s t e v a n , "un sistema de financiación pública
que prescindiera del tributo como instrumento central o al menos relevante, y que se apoyase funda
mentalmente en los ingresos derivados de su actividad empresarial difícilmente estaría en condiciones
de garantizar una afluencia estable de ingresos económicos suficientes como para sostener el inmenso
gasto que es propio de los Estados sociales, dado el riesgo que es inherente a este tipo de actividades en
las economías de mercado. Cosa que sí está al alcance, al menos en mucha mayor medida, de un sistema
de financiación apoyado en tributos, dada entre otras cosas su capacidad de adaptación". Vid. I s e n s e e ;
Steuerstaat... p. 432; y B a r q u e r o E s t e v a n ; La fu n ción ... pp. 39,54-56.
128 Cfr. nota N ° 81, SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEV1PR1LARA v. República (Superin
tendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para la Defensa del Consumidor y el
Usuario), en http://bit.ly/li24BPz, 26 de agosto de 2015; SSC 1.158/2014 de 18 de agosto, caso
Rómulo Plata v. República (Ministerio del Poder Popular para el Comercio y Superintendencia para la
Defensa de los Derechos Socioeconómicos), en http://bit.ly/lWWXdoT, 26 de agosto de 2015; y
G a r c ía N o v o a ; El concepto... pp. 138-150.
61
XTV J o r n a d a s V enezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
es una consecuencia de la progresividad, mas no su esencia, pues el

impuesto "se halla sometido a reglas o leyes materiales que no pueden
lesionarse sin poner en peligro el propio impuesto como institución, siendo
las más importantes de esas leyes la 'igualdad de cargas' y la 'conserva
ción de las fuentes impositivas'".129 Entendido así, el impuesto progre
sivo, como instrumento para el logro de los objetivos de satisfacción
de las prestaciones públicas derivadas de la procura existencial (die
Daseinvorsorgé), no sólo como herramienta de recaudación, sino de
ordenación racional bajo límites democráticos de las relaciones econó
micas en la sociedad, es un elemento formidable de lucha contra la
desigualdad, en tanto es el que garantiza, con resguardo de las ga
rantías constitucionales, si bien no la mayor, la mejor recaudación.130
(viii) Negación de los extremos-, pues como resulta obvio, un modelo eco
nómico capitalista liberal stricto sensu queda absolutamente desvir
tuado cuando se permite al Estado una intervención en la economía
del tipo aquí descrito, de modo que la iniciativa privada tiene como
socio «forzoso» de su emprendimiento al Estado, por vía impositi
va. Aún más radical es la negación del modelo económico socialista
de tipo soviético, en el que -por la práctica inexistencia de propiedad
privada, mercado y libertad económica- es impensable toda forma
de tributación basada en impuestos.131
La función... p. 40.
129 B a r q u e r o E s t e v a n ;
130 Vid. G a r c ía N o v o a ; El concepto... p. 137; y B r e n n a n , Geoffrey y B u c h a n a n , James M.; El poder
fiscal. Fundamentos analíticos de una constitución fiscal. Traducción del original inglés de Antonio
M e n d u iñ a y Juan Francisco C o r o n a . Unión Editorial. Madrid, 1987, pp. 78-83.
131 Respecto del funcionamiento del sistema tributario en las economías de tipo soviético, es par
ticularmente ilustrativa la exposición que hace S á in z d e B u ja n d a sobre el fenómeno financiero
en la Unión Soviética. De acuerdo con sus investigaciones, el sistema tributario soviético tenía
su base en la imposición al consumo, que jurídicamente estaba atribuida a las grandes empre
sas «colectivizadas», pero materialmente -gracias al efecto traslativo propio de la tributación
indirecta- estaba referido a la única forma de propiedad privada garantizada por la Constitu
ción de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas: el producto del trabajo y el menaje, por una
parte; y por la otra, la imposición a la renta de esas mismas empresas «colectivizadas», que
al ser de propiedad estatal suponían, al final, un ingrediente coactivo adicional sobre la pro
pia burocracia estatal. Cabe acotar, por su importancia, que por regulación legal en la Unión
Soviética existía un control universal de precios, por lo que el rendimiento impositivo estaba
mediatizado por la elección previa del planificador respecto de los «precios» de los bienes y
servicios producidos por el propio Estado. Asi las cosas, el Derecho Financiero soviético fue
únicamente "un núcleo de normas organizadoras de la Administración Financiera y reguladoras de
su actividad, en las que no es necesario, al contrario de lo que sucede en casi todos los demás países,
disciplinar el régimen fiscal de la empresa privada", cu y o fin último es el de "evitar que ¡a conducta
de los sujetos que actúan en la comunidad económica nacional ponga en peligro la consecución del
plan". En ese orden de cosas, el impuesto al gasto "es la manifestación más clara e importante de
esa orientación, ya que al incorporarse a los precios de los artículos elaborados por empresas estatales
elimina de modo radical toda participación de los individuos en el proceso de declaración y liquidación
de la carga fiscal". Vid. S á in z d e B u ja n d a , Femando; Hacienda y Derecho. Tomo I. Instituto de
Estudios Políticos. Madrid, 1962, pp. 416-423.
62
C arlos E. Weffe H.
Expuestos como han sido los fundamentos básicos del «Estado Impositi
vo», como expresión arquetípica de la tributación del Estado social y demo
crático de Derecho, y partiendo de la base de que el artículo 2 de la Constitu
ción132 proclama a Venezuela como un Estado de esas características, entonces
es propio concluir, aun preliminarmente que el sistema tributario venezolano debe
-en principio- responder a las características propias del Steuerstaat, para estar en
las mejores condiciones posibles para cumplir con los fines que la Ley Funda
mental impone a la organización estatal.133
Para ello, cabe analizar si las reglas constitucionales que disciplinan al sis
tema tributario consagran, aun indirectamente, al sistema tributario como del
tipo del «Estado Impositivo», y -d e ser el caso- analizar, con la ayuda de los
ponentes, la adecuación práctica de nuestro sistema a las exigencias derivadas
de ese hipotético postulado constitucional. Veamos.
4. S is t e m a t r ib u t a r io v e n e z o l a n o , E s t a d o s o c ia l
Y DEMOCRÁTICO DE DERECH O Y STEUERSTAAT.
R e g u l a c ió n a s im é t r ic a , p a t o l o g ía s , d is t o r s io n e s
Y ASPECTOS «PRO TERV O S».
Todo lo previamente expuesto condiciona, en función de la forma social

y democrática de Derecho asumida constitucionalmente por el Estado como
decisión política fundamental,134 la conformación y fines del sistema tributario
venezolano. Este se definía ya en el artículo 232 de la Constitución de 1947
bajo los siguientes principios rectores:
El régimen rentístico nacional se organizará y funcionará sobre bases

de justicia e igualdad tributaria con el fin de lograr una repartición de
impuestos y contribuciones progresiva y proporcional a la capacidad
económica del contribuyente, la elevación del nivel de vida y la protec
ción e incremento de la producción nacional.135
Declaración que, complementada por el artículo 234 eiusdem, configura

constitucionalmente al Estado venezolano como un Steuerstaat, un auténtico
«Estado impositivo», en el sentido anotado en el acápite anterior:
132 Artículo 2, Constitución.- "Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho

y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la
vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en
general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político".
133 Artículo 3, Constitución.- "El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la per
sona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la construcción de una
sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantía del
cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados en esta Constitución"
134 Vid. nota N° 14.
135 Artículo 232, Constitución de 1947, cit. en B r e w e r - C a r ía s ; Las Constituciones... p. 1.337.
63
No podrá establecerse ningún impuesto pagadero en servicio personal,

ni pecharse los productos naturales de la agricultura o la cría antes de
ofrecerse al consumo.136
La vigencia de la Constitución de 1953 significó un hiato en el reconoci

miento constitucional de principios como la progresividad y la capacidad
contributiva, dada la derogatoria del artículo 232 de la Constitución de 1947,
previamente citada. El artículo 234, sin embargo, mantuvo su vigencia inte
grado a la Constitución en el artículo 122, de texto prácticamente idéntico.137
Por su parte, la Constitución de 1961, heredera de la arquitectura cons

titucional de 1947, retomó la consagración de los elementos fundamentales
de un «Estado Impositivo» como las «piedras básales» del sistema tributario
venezolano, ya provenientes de la Constitución de la Revolución de Octubre. En
efecto, el artículo 223 de esa Ley Fundamental perfilaba los objetivos del sis
tema tributario del siguiente modo: (i) procura de la justicia distributiva de las
cargas sociales, esto es, la función de redistribución; (ii) a través de la tributación
conforme con la real capacidad contributiva y la progresividad; (iii) sobre la base
de la conservación de las fuentes impositivas, bajo la fórmula de la protección
de la economía nacional; y (iv) elevando el nivel de vida del pueblo, por vía del
financiamiento tributario de las prestaciones estatales tendientes a la procu
ra existencial (die Daseinvorsorge), fundamentalmente de tipo impositivo. Otro
tanto hace el artículo 225, que -a más de la reserva legal tributaria tipificada en
el artículo 224- establece la proscripción de las prestaciones de servicios no indem-
nizables de los ciudadanos al Estado, a través de la prohibición de obligaciones
tributarias constituidas por prestaciones de hacer, o lo que es lo mismo, pagade
ras en servicio personal. A lo expuesto deben agregarse, naturalmente, las limi
taciones derivadas de las reglas de (i) igualdad, bajo la fórmula de no discrimi
nación consagrada en el artículo 61; y (ii) compensación financiera interterritorial
(der Finanzausgleich), contenidas en los artículos 18 y 34, que circunscribían
el ejercicio federativo del poder tributario -en resguardo de la única capaci
dad contributiva- bajo la denominada cláusula comercial (commerce clause), de
acuerdo con la cual quedaban prohibidos a Estados y Municipios el empleo
de la tributación como traba al comercio y a la libre circulación de personas
y bienes, o como instrumento desigualador, sin justificación racional, de la
inversión interterritorial de los productores nacionales. Todo ello basado en
el deber de sufragar los gastos públicos, en concurrencia con los imperativos
de solidaridad social según la capacidad, de acuerdo con los artículos 56 y 57 de
la Constitución más duradera de nuestra historia republicana.138
136 Artículo 234, Constitución de 1947, cit. en B r e w e r - C a r ía s ; Las Constituciones... p. 1.337.

137 Artículo 122, Constitución de 1953, cit. en B r e w e r - C a r ía s ; Las Constituciones... pp. 1.371.
138 Vid. artículos 1 8 ,3 4 ,56,57,223,224 y 225 de la Constitución de 1961, cit. en B r e w e r - C a r ía s ; Las
Constituciones... pp. 1.385,1.387,1.388,1.389y 1.408.
64
Desde el punto de vista estrictamente racional normativo,139 la Constitución

de 1999 nada ha variado respecto de la arquitectura de nuestro sistema tribu
tario desde 1947, bajo los caracteres del «Estado Impositivo». Los fines del
sistema, ex artículo 316, son los mismos: (i) redistribución justa de las cargas
sociales; (ii) conforme con la real capacidad contributiva, medida preferente
mente de forma progresiva; (iii) conservando las fuentes impositivas, a través de la
protección de la economía nacional; (iv) atendiendo a la procura existencial (die
Daseinvorsorge) a través de la adecuada financiación del esfuerzo público en la
satisfacción de las necesidades colectivas derivadas de la garantía de auténti
ca certidumbre de disposición del «espacio vital efectivo»140 en condiciones de
libertad y de igualdad de oportunidades; lo que se garantiza constitucionalmente
con un requisito adicional, (v) la «eficiencia recaudatoria» del sistema, la que
debe propender, al menos gramaticalmente, a la mejor recaudación posible, y no
a la mayor. Todo ello en un sistema construido en y limitado por el Derecho, por
imperio de la reserva legal tributaria consagrada en el artículo 317, que prohíbe
-también- las obligaciones tributarias constituidas por prestaciones de hacer;
limita el poder tributario bajo reglas de compensación financiera interterritorial
del tipo de la «cláusula comercial» (commerce clause) antes anotada, hoy bajo
el artículo 183,141 está materialmente circunscrito por la regla de igualdad, ex
artículo 21, y se encuentra fundamentado en los deberes de solidaridad social
y de contribución con la satisfacción de los gastos públicos, ex artículos 133 y
135.
Como puede notarse, de forma mucho más intensa que la que puede pre
dicarse -y de hecho, se predica- respecto de la Ley Fundamental alemana
(das Grundgesetz),142 puede afirmarse con rotundidad que el constitucionalismo
venezolano, desde al menos 1947, adopta el concepto de «Estado Impositivo» como
139 Cfr. nota N° 94.

140 V id. F o r s t h o f f ; Concepto... pp. 47-48.
141 Si bien la efectividad del modelo de federalismo fiscal está severamente afectado, ya desde el
origen constitucional, por la irracionalidad del modelo que sujeta las modalidades de ejercicio
del poder tributario por las unidades territoriales intraestatales -Estados y Municipios- a la le
gislación nacional ex artículo 156.13, de «armonización» tributaria, no sujeta ni siquiera al con
trol que en los Estados federales ejerce el Senado como Cámara Federal, dada su desaparición
de la Constitución, luego de 188 años de historia en nuestra organización política. Al respecto,
vid. W e f f e H., Carlos E.; «La racionalidad de la armonización tributaria», en Revista de Derecho
Tributario N° 108. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2005, pp. 7-43.
142 A pesar de que la Ley Fundamental de Bonn no contiene reglas constitucionales expresas que
consagren los elementos del Steuerstaat, la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Consti
tucional Federal alemán derivan el llamado «principio del Estado Impositivo» (der Steuers-
taatsprinzip) de la interpretación concatenada de (i) los artículos 20.1 y 28.1, consagratorios del
carácter social y democrático de Derecho del Estado alemán; y (ii) las reglas de compensación
financiera interterritorial (das Finanzausgleich) contenidas en el Capítulo X, de la Hacienda
Pública (das Finanzweserí), comprendidas entre los artículos 104.a y 115. A título referencial,
vid. BVerfGE 78, 249 de 8 de junio de 1988, en http://bit.ly/lMYzSjt, 27 de agosto de 2015;
ratificada por BVerfGE 93, 319 de 7 de noviembre de 1995, en http://bit.ly/lUgjMR5, 27 de
agosto de 2015; S c h u p p e r t ; Das Finanzwesen... p. 1.272; e I s e n s e e ; Steuerstaat... pp. 409-410.
65
X IV J orn a d a s V en ezola n as de D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
fórmula de configuración del sistema tributario, asociado directamente con la con

formación social, democrática y de Derecho del Estado que desde esa fecha es
arquetípica de su sistema político. Ello determina de manera importante la
estructura y los fines de la ordenación fiscal, la que deberá responder, en su
diseño y aplicación práctica, a la serie de desiderata constitucionales antes men
cionados, de modo que el sistema tributario sirva a la resolución de los desequi
librios sociales, cometido esencial del Estado social y democrático de Derecho:
En cuanto a los sistemas tributarios (y en particular los impositivos)

se consolidan como la fuente de ingresos públicos por excelencia, y se
modifican (y complican) notablemente para incrementar su potencia
recaudatoria con el fin de dar cobertura a las crecientes necesidades
financieras del Estado. Ello incrementa a su vez la exigencia de legiti
mación de esas cargas, no sólo en atención al destino de los fondos que
se obtengan, sino también por lo que toca a la justicia de los criterios
utilizados para su reparto, que han de integrarse dentro del sistema de
valores propios de ese Estado social. Y, como ya se dijo con carácter ge
neral de la Hacienda pública, se produce un importante alteración de las
funciones que ha de cumplir el tributo, que, más allá de su tradicional
finalidad financiera, incorpora una finalidad redistributiva (que la reali
dad se encarga, sin embargo, sino de desmentir, sí al menos de relativi-
zar) y se convierte además en un instrumento decisivo de intervención
económica y social. Esto último, a su vez, da lugar a un incremento en
la complejidad del sistema, y reduce su transparencia, facilitando la in
fluencia de grupos de presión, lo que genera importantes tensiones con
los valores de justicia tributaria.143
Lógicamente, la viabilidad fáctica del «Estado Impositivo» -o en otras pa

labras, la practicabilidad del diseño constitucional del sistema tributario ve
nezolano- depende en buena medida de la aplicación, en la realidad, de la
«Constitución Económica»: en la medida en la que existe la economía social de
mercado que pregona como sistema la Ley Fundamental, habrá los espacios de
libertad individual y de empresa para el emprendimiento, así como la soberanía
del consumidor, que permitan estructurar un intercambio de bienes y servicios
robusto y fuerte, que permita la generación de riqueza sujeta a redistribución
a través de las fórmulas del Steuerstaat. A contrario, en la medida en la que el
modelo económico real se acerque a alguno de los extremos definidos previa
mente -esto es, al capitalismo liberal en sentido estricto o al colectivismo de plani
ficación central socialista- se negará la posibilidad de actuación en la economía
del Estado o del individuo, respectivamente, cercenando las posibilidades de
atención racional de la procura existencia -d e una forma u otra- y negando, así,
la libertad y la dignidad del hombre.
143 B a r q u e r o E s t e v a n ; L a f u n c i ó n . .. p p . 2 2 - 2 3 .
66
C a rlos E. Weffe H.
a . L a t r ib u t a c ió n c o m o f o r m a d e r e g u l a c ió n e c o n ó m ic a .
« SOVIETIZACIÓN» DEL SISTEMA ECONÓMICO, PERVERSIÓN DEL

SISTEMA TRIBUTARIO. ESTADO «C O M U N A L » Y «PARAFISCAL» VS.
E s t a d o s o c i a l y d e m o c r á t i c o d e D e r e c h o y S teu er sta at.
Esa sustitución de la economía social de mercado de la «Constitución

Económica» por una «legalidad» económica comunal, vinculada ideológica
y prácticamente con una economía colectivista de planificación central -n a
turalmente, emparentada con la sovietización de la economía a propósito de
la reforma constitucional de 2007 y su implantación forzada a través de las
Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Estado Comunal- que, como tal, es
naturalmente contradictoria con los mandatos constitucionales vinculados a
la noción de «Estado Impositivo», es la que con rotundidad denuncia P a l a c io s
M á rq u ez:
La visión unitaria del ordenamiento en función a objetivos claramente

definidos bajo la inspiración del modelo paraconstitucional del "Socia
lismo del siglo XXI", responde a principios y valores ajenos a la norma
tiva constitucional de 1999 que propugna el Estado democrático social
y de Derecho que ha sido desvirtuado con una evidente mutación arti
ficiosa de ejecución complementaria de nuestra Ley Fundamental hacia
el Estado Comunal.
De allí que dentro de la más clara concepción marxista se persigue la
instauración de un régimen económico, político y social de un inter
vencionismo exacerbado, con apariencia democrática, que reduce al
máximo la iniciativa privada y somete a interdicción todo resquicio de
libertad económica.144
Así, el sistema normativo que regula la reorientación sovietizante de la eco

nomía, encabezado por las Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Es
tado Comunal, responde -en opinión de P a l a c io s M á r q u ez - "a una conforma
ción principista ideologizante, estructurada en fundamentos y conceptos cuyo alcance
y contenido debe buscarse en la doctrina marxista", que como «superestructura
normativa» -nótese el sustantivo- "busca embaular el sistema productivo bajo el
modelo socialista que sedimenta al sistema económico comunal" a través de una
"centralización política decisoria de los elementos y factores económicos y productivos
mediante la planificación autoritaria", una de cuyas manifestaciones emblemáti
cas es la Ley de Precios Justos. Ella responde, en su opinión y con fundamento
en B o b bio , a la razonabilidad marxista de lo «útil», a la planificación central
colectivista como sustituto de lo «justo».145 Ello, agregamos nosotros, en tanto
la ley en comentarios anula de fa d o la existencia del mercado y -por vía de
consecuencia- la libertad económica, al constituirse como barrera, infranqueable
144 Vid. P a la c io s M á rq u e z ; La tributación... c it.

145 Vid. P a l a c io s M á r q u e z ; La tributación... c it.
en algunos casos, a la entrada o permanencia de agentes económicos privados

en el mercado a través del control universal que esa Ley pretende sobre la for
mación de los precios.146
De esta guisa, la centralización política y económica, la «nueva geometría

del poder», persigue sustraer del protagonismo ciudadano los mecanismos
democráticos de determinación de los objetivos de asignación y redistribu
ción de los recursos financieros a los que está asociada la tributación del Es
tado social y democrático de Derecho, a través del control absoluto de la eco
nomía vista como un todo, en todas sus etapas, " incluidas aquellas decisiones de
los agentes económicos de integrarse o incorporarse a ella"; esto es, de hacer valer
la garantía constitucional de la libertad económica, que queda absorbida por
la «socialización de los derechos económicos fundamentales» que, con el am
paro de la jurisprudencia, se pregona.147 Así, en las contundentes palabras de
P a l a c io s M á rq uez:
La planificación económica se vale de la interdicción de la libertad po

lítica para instrumentar "una extensa panoplia de políticas" de naturaleza
distributiva, reguladora, redistributivas, tributarias, las cuales “son un
aspecto del complejo intercambio entre obediencia y protección" (...) "su obje
tivo es alimentar el consenso, de este o aquel grupo, y/o castigar a categorías o
grupos discrepantes mediante la manipulación, la concesión, la sustracción y la
redistribución de «derechos-privilegios»".148
La planificación centralizada es, así, la herramienta de sovietización de la

economía, en franca contradicción con los sistemas de «Constitución Econó
mica» y, en lo que al tema atañe especialmente, a la «Constitución Financiera»
y al «Estado Impositivo», que entre nosotros, según P a l a c io s M á rq u ez , tienen
expresión en el llamado «Plan de la Patria», uno de cuyos objetivos estratégicos
es, precisamente, fortalecer dicha forma de programación concentrada de la
economía.149 En ese contexto el término planificación, que en las economías
146 Preocupación que comparten a partes iguales, si bien desde una perspectiva de análisis distin
ta, A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tribu tación... cit. y D u g a r t e L o b o ; Patologías... cit.
147 Cfr. P a l a c i o s M á r q u e z ; La tributación... cit.; y SSC 1.049/2009 de 23 de julio, caso Rafael Badell
Madrid et al. v. República (nulidad parcial de la Ley de Protección al Consumidor y al Usuario), en
http://bit.ly/lPYaOY8,28 de agosto de 2015.
148 Vid. P a l a c i o s M á r q u e z ; La tributación. .. c i t .
149 La Asamblea Nacional tiene competencia, ex artículo 187.8 de la Constitución, para "Aprobar
las líneas generales del plan de desarrollo económico y social de la Nación, que serán presentadas por el
Ejecutivo Nacional en el transcurso del tercer trimestre del primer año de cada período constitucional".
Con fundamento en esta norma, el Legislativo aprobó, "en todas sus partes y para que surta efecto
jurídico, y sea de obligatorio cumplimiento en todo el territorio de la República", el coloquialmente
llamado «Plan de la Patria». Dentro del segundo «Gran Objetivo Estratégico», se plantea sin
tapujos el impulso de "nuevas formas de organización que pongan al servicio de la sociedad los medios
de producción, y estimulen la generación de un tejido productivo sustentable enmarcado en el nuevo
metabolismo para la transición al socialismo", para lo que se planea propulsar "la transformación
del sistema económico, en función de la transición al socialismo bolivariano, trascendiendo el modelo
rentista petrolero capitalista hacia el modelo económico productivo socialista, basado en el desarrollo de
68
C a r lo s E . W e ffe H .
mixtas de tipo social de mercado -com o la que plantea nuestra «Constitución

Económica»- es un instrumento que pretende el favorecimiento de las con
diciones de mercado aptas para el desarrollo, sobre la base de la información
relevante sobre la actividad económica del sector público y, en ese sentido,
un instrumento de ordenamiento consensuado, y por tanto democrático, de la
economía, pasa a ser otra cosa; pasa a ser la «planificación» como mandato,
excluyente de la libertad económica y de la dignidad humana, que -como
tales absolutamente contraria, no solamente a la «Constitución Económica»
al constituir uno de los extremos que ésta niega según hemos visto, sino a la
Constitución en su conjunto.
Para ello, desde 2007 -fecha del "destape ideológico" del grupo dominante,
en la gráfica expresión de P a l a c i o s M á r q u e z 150- ha sido característico del pro
ceso legislativo en materia económica y tributaria la resurrección de la tensión
dialéctica que, en las primeras etapas del concepto, F o r s t h o f f advertía entre
los adjetivos definitorios puestos al Estado: «social» versus democrático y, con-
secuencialmente, «social» versus de Derecho.151 Así, bajo la mampara de las
pretendidas finalidades «sociales» perseguidas, la legislación -económica y
tributaria- ha venido, desde el punto de vista formal, dictándose regularmente
a través de la delegación legislativa, cuando el mecanismo es por esencia ex
cepcional y limitado por operación del principio democrático;152 sin la consulta
democrática a la que dicho proceso está sometido por imperio constitucional,153
y -evidentemente- de absoluta incompatibilidad con el modelo económico
las fuerzas productivas"; en función de ello, es objetivo estratégico del «Plan» el fortalecimiento
de "la planificación centralizada y el sistema presupuestario para el desarrollo y direccionamiento de las
cadenas estratégicas de la nación", e igualmente el desarrollo de "un sistema de fijación de precios
justos para los bienes y servicios, combatiendo las prácticas de ataque a la moneda, acaparamiento, espe
culación, usura y otros falsos mecanismos de fijación de precios", mediante “la participación protagóni-
ca del Poder Popular, para el desarrollo de un nuevo modelo productivo diversificado, sustentado en la
cultura del trabajo". En otras palabras, bajo la clara influencia de la frustrada reforma constitu
cional de 2007, el abandono de la «Constitución Económica» plasmada en la Ley Fundamental
de 1999, y su sustitución por una economía de planificación central socialista, de inspiración
soviética. Así lo plasma el objetivo estratégico 2.1.6, que en el mismo orden de ideas se plantea
“conformar la institucionalidad del modelo de producción socialista". Segundo Plan «Socialista» de
Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019. Gaceta Oficial de la República Boliva-
riana de Venezuela N° 6.118 Extraordinario, del 4 de diciembre de 2013.
150 Vid. P a l a c io s M á r q u e z ; La tributación... c i t .
151 Vid. F o r s t h o f f ; Problemas... p p . 4 5 - 4 7 .
152 Cfr. W e f f e ; Delegación... p p . 5 6 - 5 7 .
153 Artículo 211, Constitución.- "La Asamblea Nacional o las Comisiones Permanentes, durante el pro
cedimiento de discusión y aprobación de los proyectos de leyes, consultarán a los otros órganos del
Estado, a los ciudadanos y ciudadanas y a la sociedad organizada para oír su opinión sobre los mismos.
Tendrán derecho de palabra en la discusión de las leyes los Ministros o Ministras en representación del
Poder Ejecutivo; el magistrado o magistrado del Tribunal Supremo de Justicia a quien éste designe, en
representación del Poder Judicial; el o la representante del Poder Ciudadano designado o designada por
el Consejo Moral Republicano; los y las integrantes del Poder Electoral; los Estados a través de un o una
representante designado o designada por el Consejo Legislativo y los y las representantes de la sociedad
organizada, en los términos que establezca el Reglamento de la Asamblea Nacional".
69
constitucional, que requiere del mercado como expresión de la dignidad y de la li

bertad del hombre.
Materialmente, en lugar de una política tributaria orientada por los pará

metros básicos de flexibilidad del «Estado Impositivo», de acuerdo con los
cuales:
A la política tributaria se le encomienda la escogencia de aquellos tri

butos en cualquiera de sus especies, fundamentalmente los impuestos
que deben ser incorporados al sistema, reformados o suprimidos, que
acuerdo a la exigencias de la coyuntura económica, los requerimientos
derivados del necesario amoldamiento de la macro magnitudes econó
micas (ahorro, consumo, déficit fiscal e inflación) y la mejor respuesta,
en términos de eficiencia, que pueda dispensar a las funciones presu
puestarias que se valen de la imposición para la definición de una polí
tica fiscal activa (ingresos y gastos).154
Se pretende alcanzar el objetivo de sovietización del sistema económico a

través de la disgregación del sistema -ahora régimen- tributario,155 a través de lo
que puede calificarse como una auténtica huida del «Estado Impositivo». El sis
tema tributario «socialista del Siglo xxi» se nos presenta, de este modo, como
uno fragmentario y de presión fiscal significativa e inequitativa, lo cual, paradóji
camente, devuelve a la Hacienda Pública a su estado previo al 4 de junio de
1918.156 En efecto, paulatinamente se ha venido implementando un sistema
154 Vid. P a l a c io s M á r q u e z ; La tributación... cit.

155 En función, precisamente, de la falta de organicidad racional del conjunto de tributos aplicables
en el territorio, lo que, dice con acierto S c h m O l d e r s , lejos de configurar un «sistema» tributario,
termina siendo un «régimen»: “La totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado del
otro, no es siempre a la vez [o no puede ser] un 'conjunto' o 'sistema’ razonable y eficaz; según Adolph
Wagner, la expresión sistema impositivo resulta un eufemismo muy inadecuado para el 'caos de tribu
tos' que vemos en la realidad". El caso concreto hace patente, desafortunadamente, las descreídas
previsiones de S á in z d e B u j a n d a : para él, una pluralidad amorfa de tributos, "desprovista de
todo elemento integrador, no serviría de apoyo a ninguna organización financiera, no solo porque sería
contraria a la lógica más elemental, presente en cualquier tipo de vida política, sino, lo que es aún más
decisivo, porque no suministra los medios indispensables para atender a los fines públicos", lo que
magnifica la importancia de las reflexiones que, respecto de la solución del problema así plan
teado, hace A t e n c i o V a l l a d a r e s : "Resulta un «sin sentido» que se pretenda organizar una situación,
si no reconocemos de antemano que hay un desorden e insistimos, la solución la tenemos en el mismo
texto constitucional, que ya es habitual, olvidarse de las disposiciones constitucionales que reconocen
principios tan básicos y elementales del Derecho Tributario". Vid. S c h m O l d e r s , Günther; «Sistema
y Sistemática Impositivos», en G e r l o f f , Wilhelm y N e u m a r k , Fritz (Directores); Tratado de Fi
nanzas. Tomo II. Librería El Ateneo. Buenos Aires, 1963, p. 301; S á i n z d e B u ja n d a ; Hacienda...
Tomo II, p. 263; A t e n c io V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.; V il l e g a s , Héctor B.; Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario. 8a edición. Astrea. Buenos Aires, 2002, p. 685; y W e f f e H., Car
los E.; «Armonización, sistema tributario e ilícitos tributarios», en V a r i o s A u t o r e s ; X Jomadas
Venezolanas de Derecho Tributario. Tema II - Armonización Tributaria. Tomo II. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2011, pp.334-345.
156 fech a de promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Su texto ínte
gro puede consultarse en C a r r i l l o B a t a l l a , Tomás Enrique (Compilador); Leyes y Decretos de
70
C a rlos E. W effe H.
tributario regresivo, de pequeños «fondos» o «cajas», predominantemente pa-

rafiscal y confesadamente «paratributario», donde la sujeción administrativa
a las limitaciones propias de la reserva legal y de la naturaleza vicarial de su
actividad es menos que precario.
El fenómeno tiene varias formas de expresión. Una de ellas, cardinal, es la

del incremento confiscatorio y discriminatorio de la presión fiscal, que obvia toda
consideración respecto de la conservación de la fuente, como modo indirecto de
controlar los medios de producción y asfixiar la libertad económica.157 Ello se
logra por distintas vías, algunas de ellas de alcance regulatorio: (i) la política de
expropiaciones; (ii) el desconocimiento sistemático de las reglas que consagran
el empleo del sistema tributario como medio de ordenamiento de la actividad
económica, cuando dichas normas consagran una restricción autoimpuesta
del ejercicio del poder tributario, tales como exenciones, exoneraciones, reba
jas y otros beneficios, como por ejemplo los de la Ley Orgánica de Espacios
Acuáticos y la Ley Orgánica de Turismo,158 así como la creciente deslegaliza
ción de los beneficios fiscales a través de reglas atributivas de competencia abier
tas al Ejecutivo; (iii) la creciente cedulación del impuesto sobre la renta, parti
cularmente manifiesto en las reglas de tributación de las rentas del trabajo159
Venezuela 1918. Tomo 41. Serie República de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias
Políticas y Sociales. Caracas, 1994, pp. 63-104.
157 Esta realidad es el centro de las reflexiones, que desde la relación entre parafiscalidad, tributa
ción, regulación y no confiscación hace A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.
158 Vid. P a l a c i o s M á r q u e z ; La tributación . . . c i t .
159 Cfr. SSC 301/2007 de 28 de febrero, caso Adriana Vigilanza García et al. v. República (nulidad par
cial de la Ley de Impuesto sobre la Renta), en http://bit.ly/lLBMolK, 29 de agosto de 2015; SSC
390/2007 de 9 de marzo, caso Adriana Vigilanza García et al. v. República (aclaratoria de la SSC
301/2007 de 28 de febrero), en http://bit.ly/li9weq0, 29 de agosto de 2015; SSC 980/2008 de 17
de junio, caso Carlos César Moreno Behermint (aclaratoria de la SSC 301/2007 de 28 de febrero), en
http://bit.ly/lEoRjGX, 29 de agosto de 2015; A n d r a d e R o d r í g u e z , Betty; «Análisis de la sen
tencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en relación con la
base de cálculo del impuesto sobre la renta de los asalariados», en Anuario de Derecho Público.
N° 2. Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila. Caracas, 2009, pp.
329-344; A t e n c io V a l l a d a r e s , Gilberto; «Comentarios a la aclaratoria de la Sentencia 301/2007
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que establece la aplicación en el
tiempo del nuevo tratamiento tributario de los salarios de los trabajadores en relación al Im
puesto sobre la Renta. Aclaratoria de f. 17 de Junio de 2008», en Anuario de Derecho Público. N°
2. Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila. Caracas, 2009, pp.
345-353; P a l a c io s M á r q u e z , Leonardo; «El salario normal como magnitud que conforma la
base de cálculo de la imposición a la renta para la determinación de los tributos que se causen
con ocasión del contrato de trabajo bajo relación de dependencia en Venezuela», en V a r i o s
A u t o r e s ; XXXIV Jomadas Colombianas de Derecho Tributario. Memorias. Tomo I. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá, 2010, pp. 631-687; A n d r a d e R o d r íg u e z , Betty; «El
principio de progresividad en el régimen de tributación del Impuesto sobre la Renta de las
personas naturales», en V a r i o s A u t o r e s ; X Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tema
I - Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela. Tomo I. Asociación Venezolana de
Derecho Tributario. Caracas, 2011, pp. 319-354; D'vrvo Yusn, Karla; «Definición del salario
normal a efectos de la tributación de los trabajadores bajo relación de dependencia», en V a
r io s A u t o r e s ; 70 años del Impuesto Sobre la Renta. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho
71
y d e la s actividades bancadas y de seguros,160 a d e m á s d e e n la a m e n a z a d e m a

y o r p é r d i d a d e l c a r á c t e r p r o g r e s i v o d e l i m p u e s t o e n c o m e n t a r io s , p o r la p r o
y e c t a d a - s e g ú n P a l a c io s M árq uez- c re a c ió n d e u n a sobretasa d e h a s ta 50% a
l a s g a n a n c ia s « e x t r a o r d in a r ia s » d e la b a n c a , lo q u e - c o m b i n a d o c o n l a « p r o
t e r v a » 161 e x c lu s ió n d e d ic h a s e n t id a d e s d e l s is t e m a i n t e g r a l d e a ju s t e s p o r
i n f la c ió n , c o m p le ta u n p a n o r a m a desalentador, c o n u n a e v id e n t e p é r d i d a d e
i g u a ld a d , a t e n t a t o r i a c o n t r a l a p r o g r e s i v id a d d e l s is t e m a y la m e d i c i ó n d e la
r e a l c a p a c id a d c o n t r i b u t i v a ;162 (iv ) e l p r o y e c t a d o g r a v a m e n e s p e c íf i c o - e s t o
es, cedular- d e la s i n v e r s i o n e s « e s p e c u la t iv a s » y d e lo s r e n d i m i e n t o s d e c a p it a l
r e p r e s e n t a d o s e n tít u lo s v a lo r e s , s e le c tiv o a l c o n s u m o , a la le g i t im a c i ó n d e a c
t o s p ú b lic o s , a l c o m e r c io e le c t r ó n ic o , a l v a lo r a g r e g a d o « e s p e c u la t iv o » y a la s
lo te r ía s ; y (v ) la d e s f i g u r a c i ó n d e l im p u e s t o a l v a lo r a g r e g a d o , in t r o d u c ie n d o
e le m e n t o s e x t r a ñ o s a s u e s e n c ia , s e a n é s t o s n u e v o s - y d is t in t o s - h e c h o s g e
n e r a d o r e s o d is p e n s a s r e ñ i d a s c o n la a lt a t e c n ic i d a d d e e s t a p e c u l ia r f ig u r a
tr ib u t a r ia .
Otra es la del financiamiento de la actividad pública a través de ingresos

neopatrimonialistas,163 de pretendido fin de «ordenamiento», en quiebre ab
soluto de la capacidad contributiva y, muy especialmente, de los principios
ordenadores de las Finanzas Públicas de unidad de caja y de no afectación de
ingresos. Nos referimos, claro está, a la parafiscalidad. Ésta, que en su versión
«canónica» aparece como una manifestación inorgánica del Estado social y
democrático de Derecho, que agrupa un conjunto de medidas o recursos des
tinados a financiar a organismos «paraestatales», que desempeñan activida
des «paraadministrativas», que -como resultado de la acción de los grupos de
presión sobre el Estado, en el sentido de orientar la acción estatal hacia la pro
moción de sus actividades- dan consistencia a una hacienda paralela al Fisco,164
al punto que A t e n c io V a lla d a r es se pregunta si, en paralelo a las formas de
Tributario. Caracas, 2013, pp. 533-551; A t e n c i o V a l l a d a r e s , Gilberto; «Consideraciones sobre

la tributación de las personas naturales en el Impuesto sobre la Renta», en V a r i o s A l t o r e s ;
70 años del Impuesto Sobre la Renta. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, 2013, pp. 553-574; y A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano; Sobre falacias, justicia constitucional y
Derecho Tributario. Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de «la pesadilla y el
noble sueño». Editorial Alvaro Nora. Caracas, 2015.
160 Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... c i t .; y R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... c i t .
161 Vid. R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... c i t .
162 Vid. B a r q u e r o E s t e v a n ; La función... p. 81.
163 Según P a l a c io s M á r q u e z , el «neopatrimonialismo» "no es más que la configuración de una es
tructura de Estado centralista, de aparente funríonalidad democrática mediante la configuración de
un ordenamiento jurídico anémico, en términos de nula sujeción a la Constitución, que la desdibuja
y contraría, basada en una abierta e ilimitada discrecionalidad de los órganos regulatorios y de policía
administrativa que busca la interdicción de la iniciativa privada y el apoderamiento de las fuentes de
producción de riqueza". Vid. P a l a c io s M á r q u e z ; La tributación... cit.
164 Vid. P l a z a s V e g a , Mauricio Alfredo; Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Tomo
II, «Derecho Tributario». 2a edición. Temis, Bogotá, 2005, p. 139; y R ú a n S a n t o s , Gabriel; El
impacto institucional de las exacciones parafiscales. Trabajo Monográfico N° 1. Colección Jurídica
AraqueReyna. Caracas, 2008, pp. 19-20.
72
C a rlos E. W e ffe H.
«Estado Impositivo» y de «Estado de Tasas», previamente comentadas, debe

hablarse de un «Estado parafiscal».165
La regulación en el ordenamiento jurídico venezolano se ha incrementa
do en los últimos años producto del intento de consolidación del Estado
Social de Derecho y de Justicia. Hemos sido testigos de cómo se han
regulado diferentes sectores y lo más importante, por la materia que
tratamos, en la mayoría de los casos con cada regulación, se crea algún
organismo público, el cual es financiado con un tributo parafiscal. Esa
es una situación in crescendo y alertamos sobre los efectos nocivos que
se causan en los contribuyentes con este tipo de prácticas legislativas.166
El resultado final es que el Estado, asumiendo la planificación central vin
culante de todo el proceso económico y con el único propósito de promover el
socialismo, ha logrado el control político de aquél, para eliminar competidores
(i) públicos, en cabeza de los Estados y los Municipios, a los que se pretende
-en última instancia- sustituir a través de otros actores políticos dependientes
del Estado, como lo son los órganos del mal llamado «poder popular»; y (ii)
privados, en cabeza de los particulares, ante los cuales -e incluso más gráfica
mente, contra los cuales- se emplea el conjunto de tributos como un mecanis
mo d e freno a su desarrollo, de manera de generar una competencia inequita
tiva - e incluso, desleal- entre el Estado todo-prestacional y todo-poderoso y la cada
vez más limitada iniciativa privada, lo que tiene como obvia consecuencia la
imposibilidad práctica de un sistema tributario eficiente.167
Ante tal escenario, resulta de gran interés analizar la relación que la pro
hibición constitucional de tributación con efectos confiscatorios tiene con el
binomio objeto de estas notas introductorias. Prima facie, el vínculo es eviden
te: la no confiscación constituye un valladar necesario a la acción estatal en la
economía, que funge como garantía de la propiedad, la dignidad humana, la
libertad económica y el mercado necesario para la «Constitución Económica»
del Estado social y democrático de Derecho, y así, sirve de salvaguardia a la
propiedad sobre la cual se fundamenta el «Estado Impositivo» que, como he
mos visto, le es inherente como tipología de sistema tributario.168
A e llo d e d i c a s u s r e f l e x i o n e s A t e n c io V a lla d a r es , q u i e n - c o n a c ie r t o - p u n
t u a liz a la c o n t r a d ic c i ó n d e u n sistema paratributario confines primordialmente re
caudatorios, c o m o p u e d e v e r s e d e la c a r a c t e r i z a c ió n deform as indiciarías de ren
ta como bases imponibles d e u n n ú m e r o i m p o r t a n t e d e e x a c c io n e s p a r a f is c a le s
a la a c t iv id a d e m p r e s a r i a l ,169 l o q u e r e f u e r z a s u s o l a p a m ie n to c o n la s f ig u r a s
165 Así lo dice: "Por la realidad actual y vigente, podemos agregar a esta discusión si se pretende consoli
dar un «Estado parafiscal»". A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.
166 Vid. A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... c i t .
167 Cfr. P a l a c i o s M á r q u e z ; La tributación... c i t .
168 Vid. I s e n s e e ; Steuerstaat... pp. 409-410.
169 Cfr. Artículos 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. Gaceta Oficial de
la República Bolivariana de Venezuela N° 6.151 Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014;
73
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
tributarias principales del sistema y dificulta particularmente su posibilidad

efectiva de redistribución del ingreso y, en consecuencia, la obvia disgrega
ción de la política tributaria general, más allá de los efectos paralizantes que
una situación tal tiene sobre la libertad económica y la propiedad a través de
una confiscación velada, violatoria de la regla constitucional antes mencionada.
A contrario, la parafiscalidad de la nómina empresarial se caracteriza por

la dispersión de sus bases imponibles, probablemente causada -aunque A ten c io
V a l l a d a r e s no se refiere expresamente al punto- por (i) la tensión entre el
Legislativo y el Judicial respecto de la fijación del salario «normal» o el «inte
gral» como la base de cálculo de estas exacciones;170 (ii) la discusión respecto
de la aplicación especial a la determinación de dicha base del artículo 107 de
la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras,171 que con
sagra el salario «normal» como la base única que pide A t e n c io V a l l a d a r e s y en
donde, en nuestra opinión, está la solución del problema que plantea; y (iii)
los vaivenes jurisprudenciales, entre lo laboral y lo tributario, respecto de los
conceptos integrantes del referido salario «normal». A lo expuesto se aúna la
huida del Derecho Tributario de la que fue objeto jurisprudencialmente172 la con
tribución al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, con el objeto de "facilitar la
recaudación y apartarse de los principios constitucionales tributarios y principios tri
butarios constitucionalizados", así como la verificada respecto de los «aportes»
debidos a los órganos públicos encargados de la gestión del interés general en
materia de drogas, deporte, etc.173
Complementariamente, A ten c io V a l l a d a r e s toma debida nota de la suge

rencia que hicimos a los ponentes en las Directrices:174 el análisis de una de
147 y 151 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones. Gaceta Oficial de la República Boliva-

riana de Venezuela N° 39.610, de 7 de febrero de 2011; 24 de la Ley de Responsabilidad Social
en Radio, Televisión y Medios Electrónicos. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 39.610, de 7 de febrero de 2011; 47 y 48 de la Ley de Pesca y Acuicultura. Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.150 Extraordinario, de 18 de noviembre
de 2014; 49-54 de la Ley de Cimenatografía Nacional. Gaceta Oficial de la República Bolivaria
na de Venezuela N° 5.789 Extraordinario, del 26 de octubre de 2005 et passim, cit. en A t e n c io
V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.
170 Vid. nota N° 158.
171 Su texto es el siguiente: "Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados
u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal
correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó". Ley Orgánica del Trabajo,
los Trabajadores y las Trabajadoras. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 6.076 Extraordinario, de 7 de mayo de 2012.
172 Cfr. SSC 1.771/2011 de 28 de noviembre, caso Banco Nacional de Vivienda y Hábitat v. República
(revisión de la SSPA 1.202/2010 de 25 de noviembre), en http://bit.ly/lhKXjQp, 29 de agosto de
2015.
173 Vid. A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... c i t .
174 Vid. W e f f e H., Carlos E.; «Tema I. Regulación y Tributación. Directrices», en XÍV Jomadas
Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, p. 9. En
http://bit.ly/lQ2yvP6,29 de agosto de 2015.
74
C arlos E. W e ffe H.
las posibles mayores contradicciones entre el sistema tributario «comunal» y

«parafiscal», que en estas notas apenas se esboza, con uno de los requisitos
esenciales del «Estado Impositivo»: la prohibición constitucional de instau
ración de obligaciones tributarias pagaderas en servicio personal. Como ya se
adelantó previamente, las prestaciones particulares de servicios al Estado no
indemnizables atentan contra la libertad175, siendo únicamente la prestación im
positiva la que permite -dentro de cauces estrictamente señalados por el De
recho- la limitación sin indemnización del derecho particular, con fundamento
conjunto en la capacidad contributiva y en el deber de solidaridad social.176.
De esta forma, en la medida en la que la prestación coactiva estatal supone del
particular “la realización de una conducta o actividad distinta de la transmisión de la
propiedad u otro derecho real",177 esto es, una obligación distinta a la de la trans
ferencia patrimonial que facilita las funciones asignativas y redistributivas ya
comentadas, contradice así la naturaleza pecuniaria del tributo y establece una
especie de servidumbre del ciudadano al Estado, inadmisible en cualquier forma.
Ello permite abrigar, al menos, dudas respecto de la naturaleza jurídica y de
la constitucionalidad de los aportes «en especie» hechos al Instituto Nacional
de Capacitación y Educación Socialista (INCES), constituidos por el hacer de
la formación de sus aprendices, cuestión difícilmente soluble bajo la figura de
las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias fundadas en la solidaridad so
cial,178 pues todas aquellas que implican un hacer (servicios electoral, militar)
están sujetos a la debida contraprestación estatal.179
Así las cosas, es posible concluir que el devenir del sistema tributario en
Venezuela, lejos de constituir herramienta de regulación económica asignati-
va y redistributiva para la estabilización y consolidación de la economía social
de mercado delineada en la «Constitución Económica», ha resultado en una
huida frontal del «Estado Impositivo», en una fórmula parecida a la del «Estado
de Tasas» (der Gebührenstaat) y que -tomando la gráfica expresión de A t e n -
cio V a lla d a r es - podría denominarse como «Estado parafiscal», coadyuvante
175 Vid. Estado Social... pp. 148-149.

D o e h r in g ;
176 Vid. F o r sth o ff; Concepto... p. 105; y G a r c ía N o v o a ; El concepto... p. 135.
177 M a d u r o L u y a n d o , Eloy y P i t t ie r S u c r e , Emilio; Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Tomo I.
Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 2007, pp. 69-70.
178 Artículo 135, Constitución.- "Las obligaciones que correspondan al Estado, conforme a esta Constitu
ción y a la ley, en cumplimiento de los fines del bienestar social general, no excluyen las que, en virtud
de la solidaridad y responsabilidad social y asistencia humanitaria, correspondan a los particulares
según su capacidad. La ley proveerá lo conducente para imponer el cumplimientode estas obligaciones
en los casos en que fuere necesario. Quienes aspiren al ejercicio de cualquier profesión, tienen el deber
de prestar servicio a la comunidad durante el tiempo, lugar y condiciones que determine la ley".
179 Artículo 134, Constitución.- "Toda persona, de conformidad con la ley, tiene el deber de prestar los
servicios civil o militar necesarios para la defensa, preservación y desarrollo del país, o para hacer frente
a situaciones de calamidad pública. Nadie puede ser sometido a reclutamiento forzoso. / / Toda persona
tiene el deber de prestar servicios en las funciones electorales que se les asignen de conformidad con la
ley".
75
X IV Jorn adas V en ezola n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
-m ás bien- al proceso de colectivización de la economía según el tipo soviético,

en total negación del Estado social y democrático de Derecho y, con ello, del
modelo de vida que la sociedad venezolana ha decidido, con carácter iusfun-
damental, darse desde 1947.
b. C o n t r o l e s d e p r e c io s y d e c a m b io . R e g u l a c ió n ,
ECONOMÍA ¿D E MERCADO? Y SISTEMA TRIBUTARIO.
Por su parte, desde el punto de vista de la regulación económica en «gestión»

del interés público hipotéticamente comprometido en la procura existencia! (die
Daseinvorsorge), se ha intensificado entre nosotros, al extremo del abuso, la in
tervención directa del Estado en el proceso de formación de precios y en la
posibilidad de adquisición de determinados bienes, lo que -sin necesidad de
mayores precisiones- pone de bulto la pretensión estatal de reemplazar la por
ción de mercado que es ínsita al Estado social y democrático de Derecho por la
economía centralmente planificada, de tipo soviético, a la que nos referimos en
el acápite previo. Es ese el caso de los controles (i) de precios, tanto universales
como particulares; y (ii) de cambio.
En este sentido, A t e n c i o V a l l a d a r e s -en conexión con las advertencias de

pone el acento en los efectos confiscatorios directos que la apli
D u g a rte L obo-
cación, con fines represivos, de la Ley Orgánica de Precios Justos produce
al sistema económico en general y al sistema tributario en particular. De un
lado, la persecución de reales -o ficticios- ilícitos económicos, fingidas «fallas»
de un mercado que, por la mera aplicación de la Ley, tiende a su desapari
ción, supone, en el ámbito de la ley comentada, la «legitimación» estatal, de
nula constitucionalidad,180 para la apropiación, «socialización», de los medios
de producción, aniquilando así por vía directa la fuente de riqueza que es
fundamento del tributo. De otro lado, las limitaciones derivadas de la pre
tendida vigencia de un control universal de precios, en cuya estructura -como
bien lo pone de manifiesto la exposición de D u g a r t e L o b o - se desconocen ele
mentos fundamentales del costo y de la formación de los precios en cualquier
economía de mercado, entre ellos la carga tributaria inherente al ejercicio de
actividades económicas y a los efectos propios de las exacciones fiscales, -en
su vinculación con las reglas de determinación de las bases imponibles de
los principales tributos del sistema- conducen a una consecuencia claramente
confiscatoria, puesta de manifiesto por A t e n c i o V a l l a d a r e s , y que se extiende,
también, a los casos de control particular de los precios de un determinado
mercado relevante, como resulta del caso del arrendamiento inmobiliario
analizado por G a r c í a P a c h e c o .181
180 Esa es la conclusión, que compartimos plenamente, de A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.

181 Cfr. A t e n c i o V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.; D u g a r t e L o b o ; Patologías... cit.; y G a r c I a P a c h e c o ;
Arrendamiento... cit.
76
Por su parte, en atinada paráfrasis de C o n t r e r a s Q u in t e r o ,182 desde una

perspectiva global y en el sentido anotado previamente, D u g a r t e L o b o identi
fica a la técnica regulatoria de control universal de precios instaurada por impe
rio de la Ley Orgánica de Precios Justos como una patología, producto de las
siguientes causas:
[imprecisiones, incongruencias, excesos, violaciones (algunas más fla

grantes que otras), que a la hora de ser aplicadas, las hace constituirse
en una suerte de epicentro de una cruzada para el sujeto regulado, para
el asesor, y por qué no decirlo, para el mismo ente administrador, y
que los hace padecer de toda índole de síntomas o dolencias, que por lo
general resultan llanamente en dudas en su aplicación o entendimiento
de su real alcance.183
Estas «dolencias» del esquema regulatorio así implementado se resumen

en la contradicción natural ente el control universal de precios -negador, en
consecuencia, del mercado- y las reglas constitucionales y legales de deter
minación progresiva de la real capacidad contributiva asociada a las materias
imponibles de la renta y del consumo en una economía mixta, que como tal
presupone la existencia de un mercado fuerte, así como a la debida califica
ción contable y presentación de una información financiera que, para cumplir
su objeto, debería poder reflejar con fidelidad y confiabilidad la real situación
patrimonial de los agentes económicos. Este último objetivo queda totalmente
frustrado ante la imposible intersubjetividad del lenguaje (i) de los principios
contables de general aceptación, y sus reglas para la determinación de costos
y precios; con (ii) las reglas tributarias de fijación de dichos elementos, nece
sarios para el conocimiento de la base imponible de los tributos a la renta y
al consumo que constituyen piedras fundamentales del sistema tributario; y
(iii) de la regulación global de precios, obliteradora de los lenguajes normativos
anteriores.184
De este modo, la pretensión de regulación universal de precios contenida

en la Ley en comentarios resulta, en criterio de D u g a r t e L o bo ,
182 Vid. C o n t r e r a s Q u i n t e r o , Florencio; Disquisiciones Tributarias. Colección Justitia et Jus N° 19.

Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes. Mérida (Venezuela), 1969, pp. 40-41.
183 D u g a r t e L o b o ; Patologías... c i t .
184 Como dice R o m e r o - M u c i , "Es innegable que existe un interés público asociado a la confiabilidad y
utilidad de la información financiera. Se trata de una condición de eficiencia en la toma de decisiones
por los usuarios de dicha información, para la asignación de recursos en la sociedad y en la economía.
La tutela de ese interés general pasa no sólo por la garantía de (i) universalidad de la técnica contable
(intersubjetividad del lenguaje normativo), sino por la (ii) protección del bien de los usuarios de la in
formación financiera, mediante una regulación legal que asegure la integridad de la información y que
penalice las situaciones que la comprometan, así como el refuerzo legal de las conductas que ordenan
la competencia profesional y la integridad ética del contador público". R o m e r o - M u c i , Humberto; El
derecho y el revés de la contabilidad. Serie Estudios N° 94. Academia de Ciencias Políticas y So
ciales. Caracas, 2011, p. 4; y en el mismo sentido D u g a r t e L o b o ; Patologías... cit.
77
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
[U]na limitación impuesta por la referida normativa y en consecuencia,

la posibilidad de que se pueda obtener el "precio justo" de un bien o un
servicio sobre todo si se considera, que el término "Justo" está impreg
nado de una absoluta ambigüedad, si tenemos en cuenta que el signifi
cado de "ambiguo" viene dado porque puede entenderse de varios mo
dos o admitir distintas interpretaciones y dar, por consiguiente, motivo
a dudas, incertidumbre o confusión; lo que es justo para alguien, puede
que no resulte así para otro o, por el contrario, lo que es injusto para
uno, pudiera no serlo para otro.
Lo dicho sube de punto cuanto se tiene presente que (i) los agentes económi
cos involucrados en la operación de intercambio no determinarán el precio a tra
vés de la negociación y la manifestación de su voluntad negocial,185 sino que lo
hará el ente regulador; (ii) la técnica de determinación del precio no estará fijada
de acuerdo con los standards del conocimiento contable, siendo que la contabilidad
es la disciplina que tiene al cálculo del costo y del precio como parte de su
objeto de estudio, sino de acuerdo con las previsiones, más o menos «científi
cas» y que permiten -según su texto- técnicas «alternas» de determinación de
costos y precios,186 en ningún caso vinculadas a los procedimientos y valora
ciones contables, de los órganos de planificación central de la economía; (iii) la
limitación ablatoria de la libertad económica queda, a pesar de ello, deslegali
zada, al permitírsele al Ejecutivo modificar los límites máximos de «ganancia»
fijados legalmente, con única base en las previsiones y orientaciones de la
política económica derivadas del plan centralizado.187
Así, las diferencias de criterio entre el significado del costo y del precio (i)
para la contabilidad; (ii) para las leyes que establecen los tributos que toman a
estos elementos como parte de su base de cálculo, señaladamente -en el aná
lisis de D u g a r t e L o b o - el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agre
gado; y (iii) para el ente regulador, quien en el contexto anotado, con base en el
límite máximo que a la rentabilidad propia del mercado, puede llevar a la baja
tales costos y precios, produce -no podría ser de otra manera- la distorsión
185 Desconoce así la Ley la fuerza vinculante de la voluntad, como fundamento de la libertad y la
dignidad del hombre que, como tal, es fundamento del Derecho y, en consecuencia, del Esta
do ex artículo 2 de la Constitución. Cfr. K a n t ; Fundam entadón... pp. 120,131-132; H e g e l , Georg
W. F.; Rasgos fundamentales de la filosofía del Derecho, o compendio de Derecho natural y ciencia del
Estado. Traducción del original alemán de Eduardo V á s q u e z . Biblioteca Nueva. Madrid, 2000,
p. 98,108,148; y B o b b io , Norberto; Teoría general del Derecho. 2a edición. Traducción del original
italiano por Jorge G u e r r e r o R. Temis. Bogotá, 1999, pp. 155-156
186 Esto es, la normativa «prudencial» de la Superintendencia encargada de la materia "estaría
creando una Supra Norma Contable a su necesidad, y en absoluto desconocimiento de lo que son los
reales principios rectores", cuestión que puede evidenciarse en el minucioso análisis que D u g a r
t e L o b o hace de los contenidos para-contables de la Providencia N° 003/2014 que pretende
regular la materia. Cfr. D u g a r t e L o b o ; Patologías... cit.; y Providencia N° 003/2014, de la Su

perintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos, mediante la cual
se fijan criterios contables generales para la determinación de precios justos. Gaceta Oficial de
la República Bolivariana de Venezuela N° 40.351, del 7 de febrero de 2014.
187 Cfr. D u g a r t e L o b o ; Patologías... c i t .
78
de la medida de la real capacidad contributiva; (ii) la pérdida de progresividad

del sistema; (iii) la erosión de las bases imponibles, afectando así al principio de
conservación de la fuente y a la eficiencia recaudatoria del propio sistema tributa
rio. Emblemáticos son los casos en los que la regulación sublegal del control
pretende establecer límites188 a los gastos «ajenos a la producción» e incorpo
rados, naturalmente, como erogaciones no imputables al costo, normales y
necesarias para la producción de la renta, al precio del bien o del servicio, o
bien aquella situación en la que se niega reconocimiento al gasto de distribu
ción cuando éste no es el negocio principal del comerciante,189 desconociendo
-además- las particularidades propias de la situación en el mercado del oferente,
pudiéndose así entrabar el ingreso o permanencia de un determinado agente
económico en el mercado; esto es, limitando indebidamente la libertad económica.
Otro tanto ocurre, como es obvio, con el olvido del efecto que la inflación
y la devaluación tienen sobre la formación de los precios en el mercado bajo
el esquema de la Ley, lo que producirá la grave patología que anota D u g a r t e
L o b o , la que "derrumbará sin mucho esfuerzo la supuesta razonabilidad y justicia
de un precio construido sobre la base de un margen de rentabilidad que nunca les
consideró
H ab lar so b re u n "P re c io Ju s to " o u n m arg en de ren tab ilid ad q u e n o

p u ed e exced er u n p o rce n ta je p red eterm in ad o , sin co n sid era r q u e e n la
in g en iería y con stru cció n d e ese esq u em a de d ete rm in ació n d el C osto,
o G a sto asociad o , d eb e ta m b ié n d arse cab id a a u n reco n o cim ie n to a la
in flació n d el ejercicio , o al m es, o al sem estre, seg ú n fu ese m e jo r atribu ir
al esq u e m a, no resu lta coh eren te, p o r cu an to c u alq u ie r p re cio que se
p u ed a d eterm in ar com o " Ju s to " p ara la v en ta d el b ie n o d el servicio,
e stará d esfasad o y ca b a lg a ra siem p re y m u y lejos, d etrás d e la in flació n
q ue irá g alo p an d o d elan te. E llo, sin d u d a, n u n ca le p e rm itirá a l o feren te
d el b ie n o p restad o r d el serv icio , lo g rar ob ten er u n a re trib u c ió n q u e le
dé cap acid ad d e reacció n an te u n m ercad o q u e p e rió d icam e n te y con
ráp id a fre cu e n cia si se q u ie re , elev ará lo s p recios d e a d q u isició n d e in-
su m os, y ello , p au latin am en te le irá d escap italizan d o , lo cu al, n o es la
id ea d e n in g ú n em p re n d e d o r d e n eg o cio s.190
En este amargo panorama, D u g a r t e L o b o propone, con buen criterio, la

regla de especialidad para resolver la antinomia entre los criterios de determina
ción de costos y precios (i) contables; (ii) tributarios; y (iii) regulatorios. Luce
jurídicamente razonable, tomando en cuenta que está excluida la posibilidad
de jerarquía normativa de una Ley Orgánica -la de Precios Justos- sobre leyes
ordinarias, las de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, de
188 De un 12,5% del costo de producción determinado según las reglas del órgano regulador, ex
artículo 2.12 de la Providencia N° 003/2014.
189 Artículo 2.13 de la Providencia N° 003/2014.
190 D u g a r t e L o b o ; Patologías... cit. En el mismo sentido, sobre la inaplicabilidad de la inflación
y la devaluación a la determinación del canon de arrendamiento de inmuebles, vid. G a r c ía
P a c h e c o ; Arrendamiento... cit.
79
X TV J orn adas V en ez o la n a s d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
acuerdo con la tipología normativa de la Constitución,191 salvo en el caso de

las leyes orgánicas que sirven de marco normativo a otras leyes, como es el caso
-por ejemplo- del Código Orgánico Tributario frente a las leyes tributarias
especiales192.
Sin embargo, en el caso en el que se determinen costos y precios superiores

a los «regulados» y, con base en ellos, el vendedor determine el impuesto so
bre la renta y el impuesto al valor agregado correspondiente, pudiera generar
una serie de consecuencias harto negativas: (i) podría entenderse que habría
confesión de la comisión del ilícito de especulación, castigado con prisión de
8 a 10 años, en tanto se constataría, a través de documentos -las declaracio
nes- que se presumen "fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad
de quienes las suscriban"193 que habría habido venta de bienes o prestación de
servicios "superiores a los fijados o determinados por la autoridad competente a tra
vés de fijación directa o mediante la autorregulación de acuerdo a las normas que dicte
a tal efecto la Superintendencia Nacional de Precios Justos";194 o (ii) caso contrario,
obtenidos costos y precios superiores a los «regulados» pero autodetemina-
dos los tributos en comentarios con base en los costos y precios «regulados»,
podría entenderse cometido alguno de los ilícitos tributarios que integran el
concepto de evasión tributaria195, lo que hace evidente la terrible trampa que la
aplicación del control universal de precios supone para los agentes económi
cos. Todo lo previo es desvirtuable -en un plano enminentemente jurídico-
con base en la exclusión de la antijuridicidad entendida teleológicamente como
elemento esencial del ilícito, tributario o no, que eventualmente se entendiese
cometido, dado que el agente obraría, en ese caso, en ejercicio legítimo de su
Derecho a la preeminencia aplicativa de las normas tributarias sobre las «re-
gulatorias», de acuerdo con la posición de D u g a r t e L o b o , lo que conciliaria,
en el plano de la aplicación del Derecho, a ambos órdenes normativos con
191 Cfr. Artículo 203 de la Constitución, y P e ñ a S o l ís , José; Los tipos normativos en la Constitución
de 1999. Colección Estudios Jurídicos N° 14. Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005, pp.
64-71.
192 Vid. A n d r a d e R o d r í g u e z , Betty; «Análisis acerca del carácter orgánico del Código Orgánico
Tributario», en Revista de Derecho Tributario N° 115. Asociación Venezolana de Derecho Tribu
tario. Caracas, 2007, pp. 27-57.
193 Artículo 157 del Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 6.152 Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014.
194 Artículo 56, Ley Orgánica de Precios Justos.
195 En razón de si el incumplimiento de la obligación tributaria se repute (i) puro y simple, caso
en el cual se calificaría como retraso en el pago, dependiendo de una declaración sustitutiva
posterior, castigada con una multa variable en función del tiempo del retraso ex artículo 110
del Código Orgánico Tributario, o bien como contravención, en caso que se sustancie el proce
dimiento determinativo de oficio sin que el contribuyente haya satisfecho la obligación tribu
taria insoluta, ilícito que es castigado con multa del 100% al 300% del tributo omitido por el
artículo 112 eiusdem; o (iii) calificado, en el supuesto que se estime -por alguna razón- que para
el incumplimiento de la obligación tributaria haya mediado simulación, ocultación, maniobra
o cualquier otra forma de engaño; ello configuraría el delito de defraudación tributaria, castiga
do con prisión de 6 meses a 7 años.
80
C a rlos E. W e ffe H.
base en su aplicación paralela, y excluiría toda punibilidad de los hechos así

determinados.196
Idéntica situación, en lo relativo a los desencuentros entre los límites regu-

latorios y tributarios distorsionadores del sistema tributario, es la que se vive
en los supuestos de controles sectoriales de precios. G a r c ía P a c h e c o se ocupa de
la regulación del arrendamiento inmobiliario con fines residenciales o comer
ciales, y lo primero que llama su atención -y la nuestra- es la fuerte incidencia
negativa que sobre la conservación de la fuente y la potencia recaudatoria
supone la "rigurosa regulación vigente que se traduce en una merma de los ingresos
tributarios del Estado". Al igual que ocurre con el control universal de precios
producto de la Ley Orgánica de Precios Justos,
El control excesivo y las sanciones que se aplican en las diversas regu

laciones [...] con relación,a la materia de arrendamiento inmobiliario,
atenían contra los principios de la capacidad contributiva, libertad eco
nómica y propiedad privada.
En todo caso, la regulación legal en materia de arrendamiento inmo
biliario debe ser un mecanismo de promoción de la competencia y de
garantía de las libertades económicas, que se traduzcan en garantía del
derecho de propiedad.
Es un hecho conocido por todos, que las nuevas normas en materia de
arrendamiento inmobiliario, sobre todo las relacionadas con la vivien
da, han causado una importante contracción en la oferta de inmuebles
destinados al arrendamiento.
De la misma manera, tales limitaciones, en el caso del establecimiento
de cánones de inmuebles comerciales, pueden llegar a cercenar o com
prometer la rentabilidad de dichos inmuebles.197
Todo ello se ha hecho mediante una limitación directa, frontal y global a

la autonomía de la voluntad en la formación del contrato de arrendamien
to, que afecta especialmente la forma de determinación de (i) los sujetos del
contrato, sobre la base de la excesiva -y por tanto irracional- protección del
arrendatario, especialmente residencial, como «débil jurídico», al punto que
se imponen restricciones subjetivas a la venta -que puede ser obligatoria al
arrendatario, en algunos casos- del inmueble; (ii) las prestaciones debidas por
las partes, particularmente el canon;198 y (iii) las posibilidades de terminación
196 Cfr. W e f f e H., Carlos E.; Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe.
Caracas, 2010, pp. 303-338.
197 Vid. G a r c ía P a c h e c o ; Arrendamiento... c it .
198 A este respecto, G a r c ía P a c h e c o anota las limitaciones derivadas del olvido de los efectos de
la inflación y la devaluación, "así como el hecho que, a lo menos en materia de arrendamiento inmo
biliario de vivienda, la normativa de orden público restringe el margen de negociación", lo que tuvo
su expresión más grotesca en la limitación impuesta por el Decreto Presidencial N° 602 del 29
de noviembre de 2013, que restringió el canon a un máximo de Bs. 250 / m2, y la traslación de
gastos de condòmino a un 25% de esa suma, esto es, Bs. 50 / m2. Vid. G a r c ía P a c h e c o ; Arren
damiento... cit.; y Decreto Presidencial N° 602 del 29 de noviembre de 2013, que estableció un
régimen transitorio de protección a los arrendatarios de inmuebles destinados al desempeño
81
X IV Jo rn a d a s V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
del contrato, que condicionan la rentabilidad del negocio inmobiliario a lími

tes que hacen nugatoria su potencia recaudatoria y, paradójicamente, suponen
un enorme sacrificio fiscal -por vía de la tributación que deja de percibirse por
esta causa- sin una contraprestación adecuada en la garantía real del derecho
a una vivienda digna que garantiza el artículo 82 de la Constitución199, y ade
más cercenando inconstitucionalmente las posibilidades derivadas de la pro
piedad ex artículo 115 de la Ley Fundamental200 y del ingreso y permanencia
en el mercado, en contradicción con el artículo 115 eiusdem,201 tanto del arren
dador al no poder realizar en forma económicamente razonable las operaciones
que constituyen su giro como del arrendatario comercial, quien -en muchos
casos- ve seriamente comprometida la posibilidad de inicio o de continuidad
del emprendimiento por la dificultad -y a veces, la imposibilidad- de encon
trar mercado para su necesidad de oficina o local de emplazamiento para su
establecimiento, así como de medición de su real capacidad contributiva por
las limitaciones que, desde la óptica tributaria, existen a la deducibilidad del
canon.202 En materia arrendaticia, según G a r c í a P a c h e c o :
[S]e consagran limitaciones excesivas o desarticuladas a los cánones tan

to de vivienda como de comercio, estableciendo sanciones pecuniarias
que pudieran resultar confiscatorias y penas corporales [...] que se tra
ducen en una disminución de ingresos en materia de Impuesto Sobre la
Renta, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Actividades Eco
nómicas, entre otros.203
Al igual que ocurre con el control universal de precios de la Ley Orgánica

de Precios Justos, es el órgano regulador204 quien determinará, no el mercado,
de actividades comerciales, industriales o de producción. Gaceta Oficial de la República Boli-

variana de Venezuela N° 40.305, del 29 de noviembre de 2013.
199 Artículo 82, Constitución.- “Toda persona tiene derecho a una vivienda adecuada, segura, cómoda,
higiénica, con servicios básicos esenciales que incluyan un hábitat que humanice las relaciones fam ilia
res, vecinales y comunitarias. La satisfacción progresiva de este derecho es obligación compartida entre
los ciudadanos y ciudadanas y el Estado en todos sus ámbitos".
200 Artículo 115, Constitución.-" Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso,
goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restriccio
nes y obligaciones que establezca la ley confines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa
de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firm e y pago oportuno de justa indemnización,
podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes".
201 Artículo 112, Constitución.- "Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económi
ca de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las
leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés
social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la
riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la
libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para
planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país".
202 Vid. GARCfA P a c h e c o ; Arrendamiento... c i t .
203 Vid. G a r c í a P a c h e c o ; Arrendamiento... c i t .
204 G a r c I a P a c h e c o anota que en el caso del arrendamiento de oficinas no comerciales, industrias
y otros, la eliminación de la Dirección General de Inquilinato ha generado una suerte de de
caimiento de iure, mas no defacto, de la normativa regulatoria aplicable a esos casos. En el caso
82
el canon de arrendamiento con base en los criterios definidos en la normativa

legal aplicable al contrato en comentarios, en los casos de arrendamiento de
oficinas no comerciales, industrias y otros, de vivienda y comerciales, bajo
los más variados criterios: (i) el valor fiscal del inmueble declarado o acepta
do por el propietario y el valor establecido en los actos de transmisión de la
propiedad realizados al menos 6 meses antes del procedimiento regulatorio;
(ii) valor de reposición; (iii) dimensiones del inmueble; (iv) valor de deprecia
ción; (v) vulnerabilidad sísmica; (vi) región geográfica, entre otros, con base
en " todo lo que contribuya al justo valor y a la garantía de los fines supremos en
materia de arrendamiento".205
Se excluye de la enumeración previa el caso del arrendamiento para uso
comercial, donde el órgano regulador actuará como árbitro componedor de
los conflictos entre las partes para la fijación del canon; sin embargo, si bien
la autonomía de la voluntad tiene un margen superior de actuación en este
supuesto, no es absoluta, pues el canon deberá fijarse alternativamente, según
los parámetros establecidos taxativamente por ley de manera (i) fija, con base
en el valor actualizado del inmueble con base en avalúo supervisado por el
órgano regulador y un porcentaje de rentabilidad anual, en caso de locales en
centros comerciales; (ii) variable, con fundamento en un porcentaje establecido
entre bandas por la ley con base en el monto bruto de ventas del arrendatario
con base en la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al mes
inmediatamente anterior al de la fijación del canon; o (iii) mixto, una combi
nación de ambos métodos, donde la porción fija no puede ser superior al 50%
de lo que correspondería al canon de arrendamiento fijo. Curiosamente, re
gistra G a r c í a P a c h e c o que "los organismos competentes han evidenciado un total
desinterés o desconocimiento acerca de los métodos, al abstenerse a cumplir con dicha
actividad normativa" 206
Así las cosas, a la casi nula potencialidad recaudatoria de las operaciones
de arrendamiento inmobiliario pactadas en condiciones tan antieconómicas
-que, como se ha dicho, suponen una terrible contracción del mercado, al
punto que el sacrificio fiscal que así se verifica no es eficiente a los fines de la
garantía de la procura existencial (die Daseinvorsorge) en materia de vivienda, o
de arrendamiento de viviendas, el órgano regulador será la Superintendencia Nacional de

Arrendamientos de Vivienda ( s u n a v i ) , y la Superintendencia Nacional de Defensa de los De
rechos Socioeconómicos (s u n d d e ) , en combinación -algo discutible legalmente- con la unidad
en materia de arrendamiento inmobiliario para uso comercial del Viceministerio de Gestión
Comercial del Ministerio del Poder Popular para el Comercio. Vid. G a r c ía P a c h e c o ; Arrenda
miento... cit.
205 Vid. Ley de regulación del arrendamiento inmobiliario para el uso comercial. Gaceta Oficial
de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.418, del 23 de mayo de 2014; Ley de Arren
damientos Inmobiliaros. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.845,
del 7 de diciembre de 1999; Ley para la regularización y control de los arrendamientos de
vivienda. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.053 Extraordinario,
del 12 de noviembre de 2011; y Ley Orgánica de Precios Justos.
206 Vid. G a r c í a P a c h e c o ; Arrendamiento... c i t .
83
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erecho TRreuTA Rio 2015
de la libertad económica en materia de arrendamiento comercial, se suma el

hecho de que -encima- lo que pague el arrendatario como canon de arrenda
miento encontrará límites cuantitativos a su deducibilidad como costo o gasto en el
impuesto sobre la renta,207 maximizando así la irracionalidad del modelo regu-
latorio en comentarios a la luz de las exigencias redistributivas y de eficiente
asignación de los recursos del «Estado Impositivo», por una parte, y del Es
tado social y democrático de Derecho, por la otra: es esta una expresión más del
uso de la cláusula «social» del Estado para la supuesta -y falaz- «defensa»
de unas clases sociales contra otras, en el sentido jurisprudencial previamente
anotado.208
■t
No es distinta la situación respecto del control de cambio. Los efectos de esta

forma especialmente intensa de intervención estatal sobre la economía, cuya
importancia se magnifica en función de la dependencia venezolana (i) de las
importaciones para la distribución generalizada de bienes de consumo, que además -
por efecto de la creciente sovietización aquí reseñada- son difícilmente suscep
tibles de producción interna; y (ii) de las fluctuaciones del mercado internacional
de los hidrocarburos, que constituye la principal fuente de moneda extranjera a
la economía nacional, son particularmente "negativos", como lo afirma -junto
con la mayoría de los expertos- F e r m ín F e r n á n d e z :
La disminución de los ingresos del Estado producto de la baja de los

precios del petróleo, ha servido para poner de manifiesto las graves de
ficiencias del actual sistema económico y, en particular, de un régimen
cambiario que, con la excusa de frenar la fuga que capitales y proteger
la economía nacional, solo ha traído un mayor incremento de la infla
ción y de los índices de desabastecimiento y escasez, y una destrucción
progresiva de gran parte del aparato industrial y comercial del país, así
como como del valor de nuestra moneda, con el consiguiente deterioro
del poder adquisitivo de la población.209
En lo atinente a la tributación, es posible afirmar que los efectos más im

portantes se producen en las principales figuras impositivas del sistema tri
butario: el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado, razón por la
que F er m ín F ern á n d ez dedica sus reflexiones a identificar y comentar las dis
torsiones que respecto de estos tributos produce la fuerte restricción estatal del
mercado de divisas: (i) el vacío normativo sobre valoración de activos y pa
sivos en moneda extranjera; (ii) el desconocimiento de la realidad cambiaría
207 Vid. G a r c ía P a c h e c o ; Arrendamiento... c i t .

208 Cfr. nota N° 81, SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEVIPRILARA v. República (Superin
tendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para la Defensa del Consumidor y el
Usuario), en http://bit.ly/li24BPz, 26 de agosto de 2015; SSC 1.158/2014 de 18 de agosto, caso
Rómulo Plata v. República (Ministerio del Poder Popular para el Comercio y Superintendencia para la
Defensa de los Derechos Socioeconómicos), en http://bit.ly/lWWXdoT, 26 de agosto de 2015; y
G a r c ía N o v o a ; El concepto... pp. 138-150.
209 F e r m ín F e r n á n d e z ; Distorsiones... c i t .
84
de los mercados «paralelos» de divisas; (iii) el rechazo administrativo, por

errónea interpretación, de la deducción de las pérdidas en cambio producidas
por la adquisición de divisas en los mercados «paralelos»; (iv) la exagerada
sobrevaulación del bolívar, entre otras causas, "generaron graves distorsiones
en el sistema de imposición a la renta y, en especial, en los elementos que inciden en
la determinación de la base de cálculo del impuesto, lo que, en la práctica, benefició a
muchos y perjudicó a otro gran número de contribuyentes".210
Para demostrar su punto, F e rm ín F e r n á n d e z analiza diatónicam ente211 al

mercado cambiario, analizando -en primer lugar- el caso de la pérdida en cam
bio que era producto de una operación de permuta de títulos valores,212 a la
que, en primera instancia, la mayor parte de la doctrina calificó como de capi
tal -en función de la naturaleza de los títulos permutados- no deducible, como
pérdida extraterritorial no imputable al cálculo del enriquecimiento neto terri
torial -en lo atinente a los Bonos del Tesoro estadounidenses- o bien pérdida
exenta por causa del empleo de un Bono de la Deuda Pública Nacional,213
respectivamente, según la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para en
tonces.214 En la práctica se impondría la tesis de acuerdo con la cual estas ope
raciones tenían naturaleza cambiaría,215 lo que suponía su deducibilidad como
egreso causado no imputable al costo, normal y necesario para la producción
de la renta216, mas la Administración Tributaria rechazaría su deducción con
base en (i) la extraterritorialidad o el carácter exento de los títulos permutados,
en los términos antes expuestos; o (ii) su falta de necesidad, en razón de la
existencia del mercado oficial de divisas. Ello tenía como consecuencia "una
subestimación del valor de los bienes y servicios contratados en moneda extranjera,
Distorsiones. .. c i t .
210 F e r m I n F e r n á n d e z ;
211 En el mismo sentido, vid. R o m e r o - M u c i , Humberto; «Análisis diacrònico de las transacciones
de permuta de títulos valores en el régimen cambiario venezolano <aspectos tributarios>», en
Revista de Derecho Tributario N° 129. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas,
2011, pp. 11-67.
212 Realizada, por supuesto, antes de la entrada en vigencia de la Ley contra Ilícitos Cambiarios
de 2010. Vid. F e r m In F e r n á n d e z ; Distorsiones... cit.; y Ley contra Ilícitos Cambiarios. Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.975 Extraordinario, del 17 de mayo de
2010 .
213 Coincide con la opinión de la Administración Tributaria R o c h e , Emilio J . ; «Breves apuntes so
bre el tratamiento fiscal de las operaciones de compra, venta y permuta de títulos valores», en
Revista de Derecho Tributario N° 129. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas,
2011, pp. 127-141.
214 Según el artículo 14.13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta entonces vigente, "Están exentos
de impuesto: [...] 13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional y
cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República". Ley de Impuesto sobre la Renta.
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007.
215 Cfr. R o m e r o - M u c i ; Análisis diacrònico... p. 62; e I t u r b e A l a r c ó n , Manuel; «Aspectos fiscales de
las operaciones de permuta de títulos a los efectos de la adquisición de divisas», en V a l e r a ,
Irene de y D u p o u y M e n d o z a , Elvira (Coordinadoras); Temas de Actualidad Tributaria. Libro Ho
menaje a Jaime Parra Pérez. Academia de Ciencias Políticas y Sociales - Asociación Venezolana
de Derecho Tributario. Caracas, 2009, p. 389; y F e r m ín F e r n á n d e z ; Distorsiones... cit.
216 Artículo 27, Ley de Impuesto sobre la Renta.
85
que obligaba al contribuyente a pagar impuestos sobre una renta totalmente ficticia
o inexistente'',217 produciéndose así -com o es ya obvio- una distorsión entre
la real capacidad contributiva del obligado tributario y la mesura artificiosa de
ésta, producto de la interpretación administrativa, tanto a valores históricos
como -con mayor razón- en la aplicación de las reglas del reajuste regular por
inflación, y de la torsión producto de la diferencia entre la tasa implícita y la tasa
de registro de las operaciones en comentarios.
A renglón seguido, F er m In F e r n á n d ez analiza el sistema de cambios múl

tiples hoy vigente.218 En su criterio, la ausencia de regulaciones cambiarías y
fiscales respecto de la tasa de registro de las operaciones en moneda extranjera
afectan la calidad y confiabilidad de la información contable, dada la discre-
cionalidad y la duda que -para él- supone el valor normativo, y en consecuen
cia la aplicación, de la Norma Internacional de Contabilidad N° 21, que regu
la -a efectos contables- las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera219, que defiere al agente económico la determinación de la tasa de
registro en función de “la mejor estimación de la expectativa de los flujos futuros
de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado, si tales flujos hu
bieran ocurrido en la fecha de la medición" 220 ha permitido a los sujetos pasivos:
[Ojbtener importantes ahorros impositivos, mediante la subestimación

de los ingresos o sobreestimación de los costos y gastos en moneda ex
tranjera, o bien, mediante el uso de las tasas oficiales más bajas para
registrar el contravalor en bolívares de las divisas recibidas, especial
mente en aquellas operaciones realizadas directamente en moneda ex
tranjera, sin una posterior conversión a bolívares (por lo menos, no a
través de los mecanismos oficiales de cambio), que permita a las autori
dades fiscales conocer con exactitud el monto moneda local realmente
involucrado en la operación.
Discrepamos aquí de la opinión de F e r m ín F e r n á n d e z . Si bien su observa

ción respecto de la textura abierta del párrafo 26 de la Norma Internacional
217 F e r m In F e r n á n d e z ; Distorsiones... c i t .
218 En el que coexisten, como es sabido, tres «mercados» de posible adquisición de moneda ex
tranjera: (i) el gestionado por el Centro de Comercio Exterior ( c e n c o e x ) , en el que -d e acuerdo
con el Convenio Cambiario N° 14- se comercian divisas a la tasa de cambio de VEF 6,2842 /
1,00 USD para la compra, y VEF 6,30 / 1,00 USD para la venta; (ii) el llamado Sistema Comple
mentario de Administración de Divisas ( s ic a d ) , regulado a través del Convenio Cambiario N°
25, administrado por el c e n c o e x a través de un sistema de divisas; y (iii) los tres mecanismos
regulados en el Convenio Cambiario N° 33, y que informalmente se denominan Sistema Mar
ginal de Divisas ( s i m a d i ) . Vid. Convenio Cambiario N° 14. Gaceta Oficial de la República Boli-
variana de Venezuela N° 40.108, del 12 de febrero de 2013; Convenio Cambiario N° 25. Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.122 Extraordinario, del 23 de enero de
2014; y Convenio Cambiario N° 33. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 6.171 Extraordinario, del 10 de febrero de 2015.
219 Vid. Norma Internacional de Contabilidad N° 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio
de la Moneda Extranjera. En http://bit.ly/lQ2aAzl, 30 de agosto de 2015.
220 Párrafo 26, Norma Internacional de Contabilidad N° 21.
86
de Contabilidad N° 21 es -com o de costumbre- aguda, ello no obsta al valor

jurídico de dicha norma contable para la determinación de la tasa de registro
aplicable a la valoración de activos y pasivos en moneda extranjera y, en con
secuencia, a la determinación del impuesto sobre la renta y del impuesto al
valor agregado.
En efecto, desde el punto de vista tributario hay una remisión general a la

normativa contable, salvo reserva especial de la ley impositiva, para la presen
tación y calificación de la información financiera relevante a los fines de la
determinación de los tributos. Es así como la contabilidad es, en cuanto tal,
"fuente material del derecho, tanto la (i) técnica contable como (ii) la información
contable", de modo que " los libros de contabilidad, en la medida en c¡ue proporcio
nan los datos ciertos sobre los cuales basar la determinación directa de la base impo
nible, cumple una función reforzadora de la tributación de acuerdo con el principio de
capacidad económica, porque sirve para precisar la realidad contributiva y evitar la
imposición ficticia" P21
En nuestra opinión, tal remisión se desprende de los artículos 155.1.(a) del

Código Orgánico Tributario,222 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta223 y
la parte final del artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado,224 de
acuerdo con los cuales la información contable preparada de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados -esto es, aquellos emana
dos de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela-225
El Derecho... pp. 60,157.

221 R o m e r o - M u c i ;
222 Artículo 155.1.(a), Código Orgánico Tributario.- "Los contribuyentes, responsables y terceros están
obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1 - Cuando lo requieran las leyes o regla
mentos: a.- Llevar en form a debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas
legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados referentes a actividades y operaciones
que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y
responsable".
223 Artículo 90, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "Los contribuyentes están obligados a llevar en forma
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana
de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determi
nen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes acti
vos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento
que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de conta
bilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan de dichos libros y registros
deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la f e que estos merezcan surgirá
el valor probatorio de aquellos". Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014.
224 Artículo 35 in fine, Ley de Impuesto al Valor Agregado - "Todas las operaciones afectadas por las
previsiones de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, deberán estar registradas contablemente
conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposi
ciones reglamentarias que se dicten al respecto".
225 Artículo 209, Parágrafo Segundo, Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.- “A los
efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el
artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Vene
zuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela".
87
X TV Jorn a d a s V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
integran, bajo una relación de dependencia parcial226 entre la normativa fiscal

-de obvia aplicación preferente junto con el resto del ordenamiento, en virtud de
la reserva legal tributaria- y la normativa contable, las reglas de cuantificación
de los tributos dentro del sistema tributario venezolano.
La afirmación previa tiene fundamento, en primer lugar, en el carácter in

tegrado de comprobación que las normas previamente mencionadas reconocen
a la contabilidad realizada de acuerdo con los principios de contabilidad ge
neralmente aceptados, para con base en ellos -y en su integración, por vía de
conciliación fiscal, con las normas legales y reglamentarias al efecto en cada
tributo del sistema- determinar el tributo sobre base cierta, esto es, “con apoyo en
todos los elementos que permitan conocer en form a directa los hechos imponibles".217
Solo así, desde la posibilidad de conocimiento directo del hecho generador y
su cuantía con base en las reglas contables, que es la forma en la que esos libros
se preparan, puede predicarse racionalidad de las normas en comentarios; de
otro modo, resulta difícilmente explicable cómo la ley exige la formación de
un medio probatorio que no tendría vinculación alguna con los hechos que preten
de probar, a partir del pretendido divorcio absoluto entre la regulación legal
y la contable respecto de la determinación del tributo, y más arduo resulta
descifrar -en consecuencia- la razón por la que la legislación tributaria exige
como deber formal el llevado de estos libros, y mucho más esclarecer el por
qué el Código Orgánico Tributario sanciona el llevar los libros y registros sin
cumplir con las formalidades establecidas por las normas correspondientes
con clausura de 5 días y multa de 100 unidades tributarias,228 o por qué se
consideran indicios de defraudación tributaria la doble contabilidad229 o el
presentar declaraciones con datos distintos a los reflejados en los libros o re
gistros especiales.230
La conclusión previa se maximiza cuando se tiene presente que, si hubiese

autonomía total entre la regulación fiscal y la contable, entonces la primera
debería conformar un sistema cerrado, plenamente hermético desde el punto de
vista hermenéutico, frente al cual la contabilidad formada de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados sería totalmente inoficio
sa, pues para el control fiscal sería suficiente la elaboración de registros, es
tados financieros y el llevado de libros exclusivamente de acuerdo con las
reglas fiscales contenidas en la legislación respectiva, haciendo así inútil toda
226 Es el caso, según F a l s i t t a , de "considerar la ganancia del balance como base de partida para el cálculo
de la renta de la empresa, designando un conjunto de reglas más o menos extensas, unas obligatorias y
otras solo facultativas, para que al realizar la declaración se hagan los ajustes de signo positivo respecto
del dato civil". Vid. F a l s i t t a , Gaspare; «La declaración tributaria y el balance del ejercicio», en
A m a t u c c i , Andrea (Director); Tratado de Derecho Tributario. Tomo Segundo. Temis. Bogotá,
2001, p. 350; y R o m e r o - M u c i ; El Derecho... p. 159.
227 Artículo 141.1, Código Orgánico Tributario.
88
forma de conciliación fiscal, además de que -como se ha dicho- la contabili

dad así formada sería absolutamente inhábil como medio integrado de prueba
de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, en tanto las realidades
allí contenidas estarían valoradas231 -y en consecuencia, expresadas- confor
me a unas reglas y criterios absolutamente diferentes. Peor aún: piénsese, por
ejemplo, en cómo realizar la determinación del impuesto sobre la renta sin
contabilidad llevada de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados.
Si fuese cierta la autonomía entre las reglas fiscales y las contables, ello no
representaría mayor problema, conclusión que tanto las normas antes invoca
das como la práctica reducen áb absurdum P2
En consecuencia, creemos que el criterio de los agentes económicos res

pecto de la elección del tipo de cambio aplicable a las operaciones entre ellos
está totalmente sujeto a control racional, a partir de la interpretación razonable
231 Pues como dice R o m e r o - M u c i , "con la preparación de los estados financieros no ocurre otra cosa, que
la interpretación finalista o normativa de los efectos de transacciones y eventos que afectan el patrimonio
de una entidad y no de una manera simplemente empírica y descriptiva. Las mediciones, clasificaciones
y revelaciones en los estados financieros son interpretaciones normativas de la posición y resultado
financiero de una entidad. Como tales actos de interpretación, constituyen actos de voluntad de los
aplicadores, en los que interviene inevitablemente la subjetividad del decisor".
232 En contra, R o m e r o - M u c i interpreta literalmente el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, así como el hoy artículo 155.1.(a) del Código Orgánico Tributario, lo que le hace con
cluir negativamente, debido -e n primer lugar- a la potencial violación a la reserva legal tributaria
que de una remisión abierta y generalizada a los principios contables generalmente aceptados
se derivaría, cuestión que creemos desvirtuada en la medida en la que los elementos esencia
les del tributo están suficientemente definidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la
Ley de Impuesto al Valor Agregado como para permitir una remisión del tipo consagrado en
las normas en comentarios, tal como ocurría en el caso del concepto de "ganancia neta anual"
utilizado, nada más y nada menos, que como definición de la base imponible de la contribución
tipificada en la hoy derogada Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustan
cias Estupefacientes y Psicotrópicas. A ello habría que agregar la contradicción en la que, en
nuestra opinión, incurre R o m e r o - M u c i cuando señala expresamente que "las bases imponibles
del impuesto sobre la renta y los demás tributos, se calculan a partir de los datos registrados en la
contabilidad financiera", razón por la cual parece lógico concluir que las reglas que sirven de
base al registro de dichos datos tienen influencia normativa en la determinación de los tributos
del sistema, tal como el propio R o m e r o - M u c i lo reconoce cuando afirma que "la cuantificación
de los tributos no se puede realizar prescindiendo de la información que suministra la contabilidad y,
precisamente por ello, esta se convierte en elemento crítico de determinación de las bases que permi
tan conocer en form a directa los hechos imponibles". Esa contradicción se evidencia, también, del
trabajo presentado por R o m e r o - M u c i a estas Jomadas, en donde afirma que la reexpresión
de las partidas monetarias en moneda extranjera de las que sean titulares las instituciones
financieras, de seguros y reaseguros, “tendrían aplicación por vía de los principios de contabilidad
que aplican a las entidades financieras y las de seguros, según las regulaciones contables puestas en pie
por los entes supervisores sectoriales respectivos, por reenvío a aquellas según lo prescribe el artículo
91 [rectius, 90] de la LISR nueva". En adición, R o m e r o - M u c i considera que la ratio legis de los
preceptos legales analizados en el texto estarían circunscritos al reconocimiento del valor pro
batorio de los libros, registros y documentos contables, punto que creemos refutado sobre la
base de las afirmaciones realizadas en el texto. A favor de nuestros argumentos se pronunció
el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, al admitir el cambio del mé
todo de valoración de inventarios con base en la evaluación prudencial de los contribuyentes,
hecha a partir de las reglas contables. Cfr. R o m e r o - M u c i ; El Derecho... pp. 156-158,160,162-164;
R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.; y SSPA 647/2002 de 16 de mayo, caso Cervecería
89
X IV J o rn adas V en ezo la n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
del párrafo 26 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 21,233 de modo

que sería posible someter a control fiscal los " importantes ahorros impositivos"
que, según F er m ín F er n á n d e z , se habrían obtenido como consecuencia de la
indeterminación normativa que habría respecto del tipo de registro aplicable a
la valoración de activos y pasivos en moneda extranjera, y reduciría exponen
cialmente las posibilidades de trato discriminatorio respecto de contribuyentes
con la misma capacidad contributiva, así como en general las de diferencias
de registro entre las partes de una misma operación cuando éstas tienen la
posibilidad racional de acudir al mismo sub-mercado cambiario para la de
terminación del flujo futuro de efectivo al que se refiere la Norma Internacional
de Contabilidad N° 21, lo que excluye el caso que, gráficamente, indica F er m ín
F e r n á n d ez de la sociedad comercializadora de bienes de primera necesidad
que paga alguna contraprestación en moneda extranjera a sus trabajadores.234
Por otra parte, atina F e r m ín F e r n á n d ez al poner de relieve las posibilidades

de tributación derivadas de la posible realización de operaciones de adqui
sición territorial de divisas por mecanismos distintos de los regulados en la
normativa cambiaría. En estos casos tiene total aplicación el principio del non
olet, por imperio del artículo 15 del Código Orgánico Tributario,235 en razón
del cual es absolutamente irrelevante para su gravabilidad la legalidad, mo
ralidad o eticidad de la acción que eventualmente configura el hecho imponi
ble.236 Otro tanto ocurre, por las mismas razones, respecto del reconocimiento
Polar, C. A. y Cervecería Polar del Centro, C. A. (Grupo Consolidado) v. República (Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria), en http://bit.ly/lKWcpcE, 30 de agosto de 2015.
233 El mismo razonamiento, aplicado a la posibilidad racional de conocimiento respecto de las
normas atinentes a la determinación tributaria -y en consecuencia, a los efectos jurídicos de
ésta-, es el que hemos empleado en W e f f e H., Carlos E.; «De la naturaleza del acto determi
nativo tributario: 'nuevas' reflexiones sobre viejos problemas», en Revista Mexicana de Derecho
Financiero y Tributario N° 3. Universidad de Guanajuato. Guanajuato, 2015, pp. 133-167. En
contra A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano; La atipicidad de la «presunción» de legitimidad del acto admi
nistrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario. Colección Estudios Jurídicos N° 79. Fun
dación Estudios de Derecho Administrativo - Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2012,
pp. 204-234.
234 Vid. F e r m ín F e r n á n d e z ; Distorsiones... c i t .
235 Artículo 15, Código Orgánico Tributario.- “La obligación tributaria no será afectada por circuns
tancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que
los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los
resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación".
236 El principio tiene su origen en la pretensión de V e s p a s ia n o de establecer un tributo al uso de
los mingitorios públicos, lugares caracterizados por servir de establecimiento a toda una serie
de conductas innobles, ilícitas e inmorales en la Roma de ese tiempo. Su hijo T it o , indignado,
reclamó al César la creación de la exacción con fundamento en razones morales, a lo que el
Emperador repuso que el dinero no tiene olor. En su versión actual, dice A r a ú jo F a l c á o , "las ex
presiones han perdido el contenido cínico de la anécdota, para impregnarse de elevado sentido ético, cual
es el de procurar afectar igualmente la capacidad económica del contribuyente, sin falsos preconceptos
o ingenuos pruritos de sentimentalismo ridículo en cuanto a la licitud de la actividad que constituya
el hecho generador del tributo". A r a ú jo F a l c á o , Amílcar de; El hecho generador de la obligación tri
butaria. Traducción del original portugués de Carlos M. G i u u a n i F o n r o u g e . Depalma. Buenos
Aires, 1964, p. 65.
90
C a rlos E. W effe H.
de los costos y gastos en los que el contribuyente haya incurrido para la pro
ducción del enriquecimiento para los que haya acudido a las operaciones en
comentarios, si bien las acciones de este tipo generan las dudas, únicamente
solubles con vista al caso concreto, respecto de la normalidad y necesidad de las
erogaciones así realizadas:
Por tanto, el reconocimiento de los costos y gastos vinculados con la ad
quisición de divisas a través de este mercado, no sólo se justifica desde
el punto de vista fiscal -dado que el impuesto sobre la renta sólo debe
recaer sobre el enriquecimiento neto efectivamente obtenido, y no sobre
ganancias ficticias producto del desconocimientos de costos o gastos
realmente incurridos- sino también desde un punto de vista económico,
pues, en la práctica, este mercado, con todas sus imperfecciones y dis
torsiones- es el que ha evitado la paralización de importantes sectores
del aparato productivo nacional.237
Finalmente, F e rm ín F e r n á n d e z analiza los efectos generados por las varia

ciones del tipo de cambio aplicable a aquellos sujetos pasivos cuya moneda
funcional sea el dólar estadounidense, en el contexto de las formas prácticas
en las que el control cambiario se ha vuelto una negación del mercado, limitando
al extremo de cercenar la posibilidad racional de acceso o permanencia en el
mercado -libertad económica- por una parte, y el acceso a bienes y servicios
-soberanía del consumidor- por la otra, atacando al principio de conservación
de la fuente y sirviendo, una vez más, al objetivo final de planificación central
estatizada de la economía. En su opinión, que compartimos, aun cuando los
sujetos pasivos están obligados legalmente a la expresión del contravalor en
bolívares de las operaciones realizadas,238 en el caso de los contribuyentes
cuya moneda funcional es el dólar estadounidense:
[L]as diferencias en cambio en bolívares que se producen a nivel contable,

como consecuencia del registro del contravalor en moneda local de las
distintas partidas expresadas en dólares, no son verdaderas ganancias o
pérdidas cambiarías a efectos del impuesto sobre la renta venezolano y,
por tanto, no representan ingresos gravables o partidas deducibles a los
fines de la determinación del impuesto. Por tanto, de darse a estos con
tribuyentes el mismo tratamiento fiscal que se da a quienes tienen el Bo
lívar como moneda funcional, en la práctica se estaría exigiendo el pago
de impuestos sobre unas supuestas ganancias en cambio en bolívares
que, como se demuestra del ejemplo anterior, son en realidad pérdidas
cambiarías en dólares para la compañía, o bien, se permitiría deducir a
Distorsiones... cit.
237 F e r m ín F e r n á n d e z ;
238 Por imperio del articulo 129 de la Ley del Banco Central de Venezuela, "En la contabilidad de las
oficinas, públicas o privadas, y en los libros cuyo empleo es obligatorio, de acuerdo con el Código de Co
mercio, los valores se expresarán en bolívares. No obstante, pueden asentarse operaciones de intercam
bio internacional contratadas en monedas extranjeras, cuya mención puede hacerse, aunque llevando a
la contabilidad el respectivo contravalor en bolívares. Igualmente, pueden llevarse libros auxiliares para
la misma clase de operación, con indicaciones y asientos en monedas extranjeras".
91
X IV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
e stas e m p resas su p u estas p érd id as e n ca m b io q u e, e n realid ad , rep re

sen taro n u n e n riq u ecim ie n to en d ó lares p a ta la e n tid a d .239
En definitiva, las mayores distorsiones producto del control de cambio,

en el mismo sentido que las anotadas al comentar las opiniones de D u g a r t e
L o b o y de G a r c í a P a c h e c o , radican en el desconocimiento de la existencia y
realidad de un libre mercado, que permita a productores y consumidores, en
ejercicio de su libertad de empresa y de su soberanía como consumidores,
respectivamente, acceder racionalmente a bienes y servicios que les permitan
incrementar su espacio vital dominado, en la terminología de F o r s t h o f f , 240 redu
ciendo así -de forma congruente con el carácter subsidiario de la actuación es
tatal en el mercado- la necesidad de los servicios estatales de procura existencial
propios del Estado social y democrático de Derecho.
Consecuencialmente, los impuestos a la renta y al valor agregado -y en

general, todos los tributos del sistema- pierden, por efecto de la aplicación de
los controles de precios y de cambio, cuyas técnicas de regulación desconocen
las particularidades de la formación de los costos y precios de cada mercado
relevante, \aflexibilidad redistributiva que es arquetípica de los impuestos y que
hace especialmente hábil a esta tipología tributaria para afrontar las finalida
des estatales de generación en libertad de igualdad de condiciones; una huida
regulatoria del «Estado Impositivo» y, con él, la fuga del Estado social y democrático
de Derecho.
c. R e g u l a c ió n , t r ib u t a c ió n y d is t r i b u c i ó n c a u s a l d e l
g a sto . T r ib u t a c ió n c o n f in e s e x t r a f is c a l e s p a r a
LA PROTECCIÓN DE BIENES JURÍDICOS FUNDAMENTALES.
LOS CASOS DEL AMBIENTE Y LA SALUD.
Uno de los objetivos fundamentales de la actividad de procura existencial es

la provisión de bienes fundamentales de demanda inelástica, cuya correlación
entre oferta y demanda no constituye un juego suma cero donde la satisfacción
de la necesidad de una persona signifique una menor posibilidad de satisfac
ción de la necesidad de otras, como es típico de la escasez recursiva propia del
problema económico, sino que más bien su «tutela» general, enormemente
costosa como para ser asumida rentablemente por las economías particulares,
resulta beneficiosa en igual medida para toda la colectividad.
Ese tipo de prestaciones son las que caracterizan a la preservación de bienes

jurídicos ambientales: la purificación del aire, o la conservación de las cuencas
hidrológicas, son ejemplos paradigmáticos, dado su carácter transversal,241
239 Vid. F e r m ín F e r n á n d e z ; Distorsiones... c i t .

240 Vid. F o r s t h o f f ; Problemas... pp. 46-49.
241 Vid. B e t a n c o u r t R a m í r e z ; L o s tributos... c i t .
92
Ahora, los bienes de carácter ambiental son también bienes económicos; su em
pleo como tales lleva aparejada una desmejora de las condiciones ambientales,
que disminuye la calidad de vida y el espacio vital efectivo de los ciudadanos,
independientemente de su participación o no en el proceso productivo del
que deriva la contaminación como efecto colateral, y obligando -así- al Estado
a realizar con mayor ahínco las prestaciones señaladas precedentemente.
Es este el espacio ideal para los tributos causales, como instrumentos de

regulación indirecta.242 Aquí, la redistribución y la estabilización tienen cabida
a partir de la distribución del gasto derivado del mantenimiento de las pres
taciones estatales de preservación del ambiente, trasladándolo causalmente a
las personas cuya acción genera los efectos depredadores de estos especiales
bienes jurídicos, además de servir -siempre dentro de los límites que impo
nen la capacidad contributiva y la preservación de la fuente- al ordenamiento de la
actividad económica en tensión con la conservación de estos especiales bienes
jurídicos, al racionalizar -mediante la adición del gasto tributario- la explota
ción de recursos naturales y los efectos colaterales de la industrialización en
el medio ambiente, sin tener que escoger entre ambiente y economía, sino por
el contrario, alcanzar la armonía entre ellos dentro de la estrategia general de
desarrollo.243
En este contexto inscribe B et a n c o u r t R am Irez sus reflexiones, las que pre

tenden "analizar la axiología y observancia de los tributos ambientales de los prin
cipios del derecho tributario, como verdaderas técnicas económicas que persiguen el
fin extrafiscal de disciplinar, controlar y ordenar las actividades contaminantes, como
parte de la tutela del bien jurídico constitucionalizado del ambiente" 244
De inicio, B e t a n c o u r t R a m ír e z comprueba la «doble faz» de la protección

iusfundamental del ambiente, al encuadrar a éstos, con base en su justiciabili-
dad a través de las llamadas class actions, o acciones por intereses colectivos
y difusos, como parte de los derechos humanos de tercera generación, dada
su consagración como valor fundamentales objeto de tutela estatal del cual
depende, sine qua non, la posibilidad de supervivencia de la humanidad y, en
consecuencia, el disfrute de los restantes derechos humanos. De este modo, la
protección ambiental se desdobla en una serie de mandatos de optimización que,
como tales, sirven de criterios de valoración y de justificación del Derecho,
con natural proyección al tributo: los principios (i) de un nivel de protección ele
vado; (ii) de cautela y acción preventiva; (iii) de actuación en la fuente, de señalada
242 Vid. G ó m e z M u c i , Gileni; El problema ambiental y los incentivos fiscales. Serie Estudios N° 49.
Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 1994, p. 16.
243 Haciendo así de estos tributos típicos impuestos pigouvianos, a cuya aplicación a la evitación
de las extemalidades negativas derivadas de las crisis del sector bancario se ocupa, con brillo,
G u i l l i o d T r o c o n i s . Vid. B e t a n c o u r t R a m I r e z ; L o s tributos... cit.; y G u i l l i o d T r o c o n i s ; Comenta
rios... cit.
244 B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L os tributos... c i t .
93
X IV Jo rn adas V en ezola n a s d e D erec h o T r ib u t a r io 2015
importancia a la hora de la definición de los hechos imponibles objeto de los

tributos «verdes»; y (iv) el ya mencionado quien contamina paga, o principio de
distribución causal del gasto (das Verursacherprinzip), que sirven en su conjunto
para introducir al interés público ambiental dentro del ámbito del Derecho
tributario.245
En este sentido, con base en el análisis económico del Derecho, B e t a n c o u r t

explica la esencia del principio de distribución causal del gasto; las
R a m íre z
partes de las relaciones económicas de intercambio que generen extemalida-
des negativas de depredación ambiental, deben asumir o pagar "el coste social
producido por la extemalidad”, de modo de "internalizar en la determinación del
precio de transacciones de bienes o servicios, costes que sus partes no soportan, sino
que son asumidos por la sociedad en conjunto", de manera de "establecer incentivos
negativos económicos para que los particulares dedicados a las actividades económicas
contaminantes, las realicen de manera más limpia o se dediquen a actividades menos
contaminantes",246 así como también, como acertadamente indica B l a n c o - U r i -
be, “elfinanciamiento de las labores públicas de prevención y control de la contamina
ción y la reparación de los daños ambientales" .247
No obstante, B e t a n c o u r t R a m íre z considera que el principio no ha sido

incorporado con carácter general a nuestro ordenamiento, sino que es invo-
cable con base en las declaraciones de principios de la Exposición de Motivos
de la Constitución y por referencias al soft law, derivadas de las declaraciones
internacionales de principios de protección del ambiente;248 así, a través de
la progresividad de los derechos humanos ambientales, y dentro de los lími
tes derivados de los principios tributarios constitucionales, en especial los de
capacidad contributiva y preservación de la fuente, es perfectamente posible la
estructuración de tributos ambientales como una forma arquetípica de tribu
tos de ordenamiento en el «Estado Impositivo» que deriva del Estado social y
democrático de Derecho, cuidando siempre, por supuesto, que la finalidad
extrafiscal no absorba, negándolos, a los principios fundamentales de la im
posición en el diseño de estos tributos.249
En este orden de ideas, B e t a n c o u r t R a m íre z identifica a los impuestos como

el tributo ambiental por excelencia, en la línea del «Estado Impositivo» aquí
defendida, pues en su opinión:
Sin embargo, debe apuntarse que el objetivo o finalidad de intemaliza-

ción de costes sociales provenientes de actividades contaminantes, que
245 V i d . B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L o s t r i b u t o s . . . c it .
246 B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L o s t r i b u t o s . . . c it .
247 B l a n c o - U r i b e Q u i n t e r o , Alberto; «Las Bases del Derecho Tributario Ambiental y el Tributo de
Conservación de Cuencas», en Revista d e Derecho Tributario N° 67. Asociación Venezolana de
Derecho Tributario. Caracas, 1995, p. 57.
248 V i d . B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L o s t r i b u t o s . . . cit.
249 V id . B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L o s t r i b u t o s . . . cit.
94
C arlos E . W e fr e H.
es consecuencia propia del principio ambiental contaminador-pagador,

encuentra una identidad perfecta con la especie tributaria del impuesto.
Por tanto, el impuesto ambiental es el tributo ambiental por excelencia y
que normalmente ha sido empleado por las distintas jurisdicciones para
tutelar el bien jurídico del ambiente, con un alto nivel de efectividad.250
De lo que deriva, como ya se ha dicho, la estricta sujeción al principio cons

titucional de capacidad contributiva para el planteo de las figuras tributarias
abocadas a la protección del ambiente, especialmente cuando se utiliza para
ello al impuesto. Ello se relaciona íntimamente con el análisis del Verursacher-
prinzip que hace B a r q u e r o E s t e v a n , para quien
Este axioma (quien contamina paga, y en general el principio de causa

ción) tendría su anclaje valorativo en la idea misma de la justicia y, más
concretamente, podría considerarse [...] una derivación de aquélla en
el ámbito de la justicia distributiva o de la justicia en las cargas. En el
ámbito concreto de la discusión entre financiación impositiva o causal,
el principio estaría vinculado al de igualdad en la imposición, así como
al principio de proporcionalidad, pues resultaría contrario a tales prin
cipios que determinados contribuyentes de acreditada capacidad eco
nómica resultaran beneficiados por la decisión de financiar con cargo a
impuestos determinadas necesidades que solo resultan atribuibles a su
actividad y de las que, consecuentemente, deberían responder.251
Principio éste que, evidentemente y como pone de bulto B e t a n c o u r t R a

m írez, no puede aplicarse de forma disyuntiva -de «todo o nada»- o con fi
nalidad limitadamente indemnizatoria, como sucedáneo de la responsabilidad
civil por daño, sino dentro de los parámetros y bases fundamentales de la
tributación, la capacidad contributiva y la conservación de la fuente, bajo la forma
de la no confiscación, los más importantes a estos efectos, aplicables por vía de
ponderación.152 No existe, como apunta, "una incompatibilidad conceptual entre
el principio de capacidad contributiva y el fin extrafiscal de los tributos ambientales:
es un axioma que todo tributo debe observar en su diseño y estructura el principio de
capacidad contributiva. El debate se centra en que el tributo ambiental exigido a un
determinado agente no sea incluya la totalidad de la base gravada, producida por una
actividad contaminante, es decir, que el tributo no tenga efectos confiscatorios",253
Finalmente, B e t a n c o u r t R a m íre z halla como aplicación práctica del princi

pio quien contamina, paga a los impuestos y la contribución especial «verdes»
instituidos a través de la Ley de Bosques:254 (i) impuesto a los productos fores
tales maderables; (ii) impuesto por afectación de vegetación; y (iii) la contribución
250 B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L os t r i b u t o s . . . c i t .
251 B a r q u e r o E s t e v a n ; L a f u n c i ó n . . . p . 1 3 0 .
252 Vid. nota N° 33.
253 B e t a n c o u r t R a m ír e z ; L os t r i b u t o s . . . c i t .
254 Ley de Bosques. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.222, del 6 de
agosto de 2013.
95
X IV Jorn adas V en ezo la n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
especial por el uso del patrimonio forestal referido al aprovechamiento y manejo de

bosques naturales,255 cuyo establecimiento evidencia
[Q]ue en nuestro sistema se ha optado, aunque tímidamente, por los

tributos ambientales como instrumentos de ordenación dirigidos a la
protección del bien jurídico constitucionalizado del ambiente, que supe
ra la tradicional concepción de legislador venezolano de fomentar acti
vidades menos contaminantes a través de beneficios fiscales contenidos
en algunos instrumentos normativos de nuestro ordenamiento jurídi
co, entre los cuales resalta el contenido en el artículo 56 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, referente a las nuevas inversiones "en activos,
programas y actividades destinadas a la conservación, defensa y mejoramiento
del ambiente" i256
Otra de las formas arquetípicas de manifestación del principio de distribu

ción causal del gasto es el de la combinación de medidas regulatorias y tribu
tarias de imputación de los costes sociales que, sobre todo en el sector de la
salud, están vinculados al consumo de determinadas sustancias legalmente
permitidas, siendo el alcohol y los cigarrillos los casos más emblemáticos. Ro
d ríg u e z O r be g o z o se encarga del primero de estos supuestos, analizando la
incidencia que las técnicas regulatorias sobre las condiciones de adquisición

de las especies alcohólicas, en protección del orden público -medidas de poli
cía administrativa- inciden en el rendimiento tributario de la fiscalidad sobre su
com ercialización y, en consecuencia, sob re el ñnanciam iento de los servicios
sociales en comentarios.257
Estas medidas de policía administrativa son de la más variada índole, y

atienden fundamentalmente a las condiciones de adquisición y consumo de
las especies alcohólicas. Estas limitaciones son (i) temporales, que restringen
el horario de comercialización; (ii) espaciales, que circunscriben el ámbito en
el que pueden constituirse los establecimientos permanentes destinados al
comercio de especies alcohólicas, y de las cuales constituye ejemplo la tradi
cional prohibición de emplazamiento de lugares de venta de alcohol a menos
de una distancia legalmente fijada -en lo habitual, irnos 200 m .- de escuelas.
considera que, aunque la finalidad de ordenamiento de estos tributos es

255 A t e n c i o V a l l a d a r e s
evidente y, en consecuencia, justifica su implementación, los tributos contenidos en la Ley de
Bosques son una muestra adicional de la hipetrofia de la parafiscalidad que él denuncia, también,
en esta oportunidad, y que tienen como consecuencia "generar situaciones confiscatorias en los
contribuyentes y violatorias al principio de capacidad contributiva, al analizarse el sistema tributario
en su conjunto”. Del mismo modo, en opinión de A t e n c i o V a l l a d a r e s la creación de tributos
en leyes no tributarias -com o la Ley de Bosques- puede suponer "vulneración del principio de
seguridad jurídica y generar incertidumbre en el sector de los contribuyentes". Vid. A t e n c i o V a l l a d a
r e s , Gilberto; «Contribución parafiscal en la Ley de Bosques», en Cuestiones Jurídicas. Revista de
Ciencias Jurídicas de la Universidad Rafael Urdaneta. Vol. vn, N° 2. Universidad Rafael Urdaneta.
Maracaibo, 2013, pp. 79-84; y A t e n c io V a l l a d a r e s ; Tributación... cit.
256 Vid. B e t a n c o u r t R a m ír e z ; Los tributos... c it .
257 Vid. R o d r íg u e z O r b e g o z o ; La Tributación... c i t .
96
hospitales, lugares destinados al culto, etc., o la prohibición de consumo de

las especies alcohólicas en la vía pública; y (iii) materiales, que atienden a una
limitación de la capacidad de producción o contractual respecto de la comer
cialización de especies alcohólicas, como por ejemplo la limitación anual de
producción artesanal de licor, o la prohibición de venta de alcohol a niños y
adolescentes, o bien la advertencia pública de que el consumo de estas espe
cies es nocivo a la salud en los envases del producto, la publicidad o en los
establecimientos de comercio en los que se venda alcohol.
Del mismo modo, estas medidas de policía delimitan verticalmente el ren

dimiento económico de la fiscalidad sobre las especies alcohólicas en nuestro
sistema, constituyéndose así en formas indirectas de armonización tributaria.258
Por ejemplo, las limitaciones municipales al horario de expendio de alcohol
reducen su comerciabilidad, y en consecuencia la posible generación de enri
quecimientos netos que tengan su fuente en la venta de especies alcohólicas,
restringiendo así la posible generación de ingresos a la República por vía del
impuesto sobre la renta. Otro tanto ocurre con las prohibiciones federales a la
publicidad comercial de bebidas alcohólicas, con lógica incidencia en el pro
ducido tributario municipal en el impuesto que grava el consumo del servicio
de divulgación del producto con fin de orientar la decisión de compra del
consumidor. De ello derivan, en razón de la discrecionalidad con la que están
establecidas algunas de estas regulaciones, diligentemente enumeradas por
R o d ríg u e z O r b e g o z o , distintas situaciones de auténtica invasión de las com
petencias rentísticas -y regulatorias- de los demás entes político-territoriales,
como ocurre -por ejemplo- con el caso de la fijación consensual del horario de
expendio de especies alcohólicas entre la República, por órgano del Minis
terio encargado de la seguridad ciudadana, el Municipio... y los Consejos
Comunales, regulación ésta -la de la Licencia de Expendio de especies alcohó
licas- a la que R o d r íg u e z O r b e g o z o dedica buena parte de sus comentarios.259
258 Tal como lo sugiriéramos a los ponentes en las Directrices, el tópico regulación y tributación
puede estudiarse desde la perspectiva de las relaciones fiscales intergubemamentales, en la me
dida en la que los mecanismos de financiamiento tributario del gasto público, y su adecuada
distribución entre los entes político-territoriales que componen la federación descentralizada
que -por declaración constitucional- constituye la forma de Estado adoptada por Venezuela,
resultan esenciales dentro del sistema federal, tanto para garantizar la autonomía constitu
cionalmente reconocida a Estados y Municipios como para proteger a los ciudadanos de una
tributación excesiva. Ese es el sentido de las reglas de distribución constitucional del poder
tributario contenidas en la Constitución; "tales disposiciones perderían su sentido y funcionalidad
si acudiendo a sus competencias materiales, Bund [federación] y Länder [Estados] pudieran libre
mente exigir tributos, eludiendo de esa manera el reparto federal de las competencias legislativas y sobre
el rendimiento de los impuestos, y llevando a cabo además una nueva injerencia en los recursos, en
modo alguno inagotables, de los ciudadanos", sentido del que participan, aun en forma indirecta,
las disposiciones regulatorias de un ente político territorial con incidencia en la recaudación
tributaria de otro, como en este caso. Vid. W e f f e ; Directrices... p . 13; y B a r q u e r o E s t e v a n ; La
función... pp. 42-43.
259 Vid. R o d r íg u e z O r b e g o z o ; La Tributación... c i t .
97
X IV Jorn adas V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2015
Con el apoyo de la jurisprudencia,260 R o d r íg u e z O r b e g o z o deduce que la

mencionada licencia se hallaría en un «limbo» respecto de su naturaleza jurí
dica, toda vez que -en su opinión- en algunos casos ésta sería un instrumento
meramente regulatorio, de policía administrativa, y en consecuencia de entera
competencia municipal, mientras que en otros sería un instrumento de control
fiscal, caso en el cual la competencia municipal sobre su expendio quedaría en
entredicho.
Respetuosamente disentimos de la afirmación de R o d r íg u e z O r b e g o z o . La

licencia de actividades económicas es una de las formas de limitación adminis
trativa de derechos, bajo la técnica autorizatoria denominada prohibición relativa
de ejercicio con reserva a la Administración de una excepción permisiva, o lo que
es lo mismo, aquellas incidencias de la Administración que, sin modificar la
capacidad del administrado ni el contenido de su derecho, fijan los límites y
modalidades del ejercicio del derecho por parte de éste, dejando inalterados el
resto de los elementos del mismo (configuración, funcionalidad, límites, pro
tección). Lógicamente, la necesidad de intervención administrativa encuentra
su justificación en la necesidad de armonizar el derecho del administrado con
los derechos de sus conciudadanos, individual o colectivamente, e incluso con
los intereses de la propia Administración.261 Así, su naturaleza es enteramen
te regulatoria, no tributaria, mas eso no obsta a que la licencia -o mejor, los da
tos obtenidos a través de su tramitación- sirva como padrón de contribuyentes de,
por ejemplo, el impuesto sobre actividades económicas. Esta es, precisamente,
la base de la distinción que hacen las decisiones citadas, y que justifican -solo
desde el punto de vista adjetivo- la naturaleza «distinta» que parecen atribuir
le a la licencia de expendio de bebidas alcohólicas cada una de las sentencias
en comentarios, sin que ello suponga cuestionamiento alguno, en nuestra opi
nión, a la indiscutible competencia municipal respecto de su emisión y control.
Por su parte, es -en nuestra opinión- acertada la reflexión de R o d r íg u ez

O rbego zo sobre la incomprensible incomprensión - y permítasenos la tautología-
de la jurisprudencia,262 respecto de la necesaria ponderación de los intereses
en juego en el desarrollo de la actividad económica de expendio de bebidas
alcohólicas que debe hacer el Municipio, estableciendo así tratos desiguales
justificables racionalmente, y que suponen la creación de auténticos tributos cau
sados de ordenamiento, en total correspondencia con la idea de «Estado Imposi
tivo» aquí sostenida, como lo son las tasas por costo operativo de las medidas
260 Cfr. SSPA 904/2006 de 4 de abril, caso Comercial Científica, C. A. v. Municipio Chacao del Estado
Miranda (Dirección de Administración Tributaria), en http://bit.ly/lFcHWoT, I o de septiembre
de 2015; SSPA 853/2012 de 11 de julio, caso Proveedores de Licores Prolicor, C. A. v. Municipio
Chacao del Estado Miranda (Dirección de Administrarían Tributaria), en http://bit.ly/lJHbyQz, 1°
de septiembre de 2015; y R o d r í g u e z O r b e g o z o ; La Tributación... cit.
261 Vid. G a r c í a d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z ; Curso... pp. 105-106.
262 Vid. SSC 1.798/2005 de 19 de julio, caso Festejos Mar, C. A., v. Municipio Chacao del Estado
Miranda (nulidad de la Ordenanza de Actividades Económicas), en http://bit.ly/lJHe5WA, I o de
septiembre de 2015.
98
a implementarse para garantizar la seguridad de las personas en uso de su

derecho a la recreación, a través de la asistencia a lugares de expendio de licores
en horarios especiales, y de las tasas por la tramitación administrativa de las
licencias para el funcionamiento de estos locales en dichos horarios, bajo la
forma de la licencia de «extensión de horario».263
Como puede verse, el de la distribución causal del gasto como instrumen

to de regulación indirecta es campo fértil para el desarrollo del sistema tribu
tario, bajo los parámetros del «Estado Impositivo» y, por esa vía, de las fina
lidades del Estado social y democrático de Derecho. Siempre, por supuesto,
tomando en consideración, de un lado, la afectación económica que a fines
de compensación financiera suponen las medidas de regulación del ejercicio de
actividades potencialmente lesivas; y, por el otro, a la eficiente protección de
los bienes jurídicos constitucionales que, como derechos humanos de tercera
generación, han sido positivizados en nuestro ordenamiento, en todo caso
dentro de los límites que imponen la capacidad contributiva y la preservación
de la fuente, y racionalizando así la explotación de reclusos naturales y las ex-
temalidades producto del consumo de bienes como el alcohol -citando aquí
los ejemplos analizados- con la estrategia general de desarrollo y la procura
existencial.
D. La t r ib u t a c ió n c o m o f o r m a c o m p l e m e n t a r ia
DE REGULACIÓN ECONÓMICA. AD UAN AS Y «ZO N AS ECONÓMICAS

e s p e c ia l e s » . I m p u e s t o « p ig o u v ia n o » y c r is is b a n c a r ia .
Un punto de vista desde el que, naturalmente, puede estudiarse la relación

entre tributación y regulación es la de entender al primero de los términos como
una manifestación del segundo; esto es, la tributación como forma de regulación
económica. Aquí se ponen de manifiesto las íntimas conexiones entre una óp
tica y la otra, al punto que es posible que una de ellas proyecte sombras so
bre la otra, al punto de (i) perturbar la comprensión jurídica del fenómeno en
estudio; y (ii) desvirtuando, así, las finalidades de ordenamiento económico
perseguido por el Estado en el contexto social y democrático de Derecho de su
conformación.
La primera es la preocupación de O so r io U z c á t e g u i , quien ve en la relación

entre regulación y tributación el espacio adecuado para blasonar la autonomía
dogmática del Derecho Aduanero, de esencia regulatoria, frente al Derecho
Tributario, al que considera un "pequeño espectro" de la "gran realidad" de la
regulación de las Aduanas. En este sentido, la incomprensión sobre la esencia
del fenómeno aduanero, circunscribiéndolo a la pequeña visión que otorga pri
macía a su función recaudatoria, impedirá -a juicio de O so r io U z c á t e g u i - el
263 Vid. R o d ríg u e z O r b e g o z o ; La Tributación... c it.
99
XTV J o r n a d a s V en ezo la n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
desarrollo social integral, o lo ralentizará injustificadamente, "al retrotraerse la

función aduanera a sus antiguas connotaciones tributarias",264
[Sjería un despropósito afirmar que lo aduanero constituye una deriva

ción de lo tributario pues, al contrario de lo qüe suele pensarse, ha sido
lo aduanero y sus características originales lo que ha sentado las bases
y servido de punto de partida para el ulterior desarrollo de otras ramas
rentísticas y para la fijación de los principios básicos de la tributación.
Bien podríamos decir, pues, que lo tributario ha nacido de lo aduanero,
y no al revés.265
Esa es la base sobre la que se fundamenta O s o r io U z c á t e g u i para proponer

la existencia de un Derecho Aduanero autónomo, tanto del Derecho Financiero
y Tributario como del propio Derecho Administrativo,266 en razón de que éste
tendría, en su opinión, un objeto propio de estudio, representado en el sector de
la realidad bien acotado que se identifica con las Aduanas, con funciones, fines,
características y naturaleza distinta? de las que constituyen la esencia de las
otras ramas jurídicas mencionadas, como lo serían -según su enumeración- (i)
la gestión tributaria de los regímenes aduaneros -antes denominadas operacio
nes aduaneras; (ii) el control del comercio exterior, como técnica de regulación del
flujo de bienes entre las economías del globo; (iii) la función estadística, parti
cularmente útil para la planificación pública; (iv) la policía sanitaria, técnica re-
gulatoria de garantía del orden público involucrado en el área; (v) la represión
del ilícito como auxiliar de la policía de investigación penal; (vi) la ejecución de
políticas integracionistas; (vii) el control de la moneda; (viii) el control -o más bien
la protección- del comercio interno, forma arquetípica de intervención estatal en
la economía en los términos antes planteados; (ix) la protección de la moral y las
buenas costumbres; (x) la protección de la seguridad interna; (xi) la organización y
funcionamiento interno; (xii) la protección de lo ecológico y (xiii) la protección de la
propiedad intelectual.
A este respecto, en lo atinente a la gestión tributaria de los regímenes aduane

ros, resulta de particular interés para nuestras reflexiones la distinción termi
nológica que asoma O s o r io U z c á t e g u i entre impuestos y gravámenes aduaneros,
en función del fin perseguido con ellos. Así, el primero se identificaría con
el fin recaudatorio -d e redistribución- que es consustancial a la tributación,
razón por la que O s o r io U z c á t e g u i entiende a dichas exacciones como parte
del Derecho Tributario stricto sensu, con natural influencia en la gestión adua
nera. Por su parte, el segundo constituiría el típico caso del tributo de ordena
miento, cuyos fines extrafiscales estarían dados por la función de estabilización
264 O s o r i o U z c á t e g u i ; Tributación... c it .
265 Vid. O s o r i o U z c á t e g u i ; Tributación... c i t .
266 Entendiendo a dicha expresión, como lo hace V a l d é s C o s t a , sin desconocer la necesaria inter
dependencia entre las ramas del Derecho que derivan de su carácter unitario, como ciencia de la
cultura humana. Cfr. O s o r i o U z c á t e g u i ; Tributación... cit.; y V a l d é s C o s t a , Ramón; Instituciones
de Derecho Tributario. Depalma. Buenos Aires, 1996, pp. 36-38,41-42.
100
C a r lo s E. W e f f e H.
económica derivada de la acción estatal sobre la comercialidad en el terri

torio aduanero de determinados bienes, con fines de promoción -o incluso
protección, según el caso- de la economía nacional. A ellos se unen, sin distin
ción aparente, los tributos vinculados asociados a la gestión aduanera, asociados al
principio de distribución causal del gasto: las tasas por habilitación, consulta
de clasificación arancelaria, consulta de valoración, determinación,267 almace
namiento, utilización de sistemas informáticos y por utilización de mecanis
mos no intrusivos.
Sin embargo, llama la atención que O s o r io U z c á t e g u i no distingue princi

pios, reglas e instituciones propias del Derecho Aduanero, lo que nos hace dudar de
la efectiva autonomía de esta rama del conocimiento. En efecto, siguiendo en
ello a V a l d é s C o s t a , somos de la opinión de que los criterios que permiten de
terminar la autonomía de una rama del Derecho son, además del objeto propio
que -prolijamente- ha desarrollado O s o r io U z c á t e g u i, la existencia de princi
pios, reglas e instituciones propias.268 Respecto de estas últimas, es argumenta-
ble que se encuentran las reglas especiales de control aduanero contenidas en
la Ley Orgánica de Aduanas,269 y podría entenderse como tales instituciones
propias las disposiciones -muy particulares- de la valoración aduanera, por
ejemplo; sin embargo, cada una de estas actividades es igualmente asociable
-con poderosas razones- a las instituciones y reglas propias de varias ramas
del Derecho, precisamente aquellas respecto de las que el Derecho Aduanero
invoca su autonomía. A modo de ejemplo, podría señalarse que la potestad
de policía sanitaria es una manifestación más de la policía administrativa en el
sector salud, de contenido regulatorio propio del Derecho Administrativo,
y no sustancialmente distinta de la que se hace, por ejemplo, al decretar la
cuarentena en un hospital en el que se encuentran personas afectadas por una
epidemia.270
La duda invita a la indagación ulterior sobre el tema, lo que cumple aca

badamente con los objetivos de inducir a la curiosidad académica que debe
perseguir toda investigación científica. Ello no obsta a que se asuma como
267 Si bien en este caso O s o r i o U z c á t e g u i llama la atención sobre los caracteres distorsionantes de la
«tasa» por determinación, que -a su juicio- no pasarla de ser sino un impuesto disfrazado, sobre
la base de la falta de voluntariedad en la percepción del servicio como condición para el ingre
so de mercancías al territorio aduanero. La caracterización es, como todos los temas asocia
dos a la naturaleza de las tasas, espinoso y de difícil solución. Comparativamente hablando,
piénsese por ejemplo en el caso de las tasas judiciales penales que deba pagar el condenado,
en aquellos sistemas jurídicos en los que tales exacciones son permitidas. Allí, es evidente, el
condenado no recibe el servicio voluntariamente; de hecho, lo lógico es pensar que -en su lugar-
lo rechaza enfáticamente. Incluso, no hay «beneficio» prima facie asociado a su percepción por
el condenado. Sin embargo, nadie dudaría en calificar a esta exacción como una tasa. Vid. O s o r io
U z c á t e g u i ; Tributación... cit.
268 Vid. V a l d é s C o s t a ; Instituciones... p p . 5 2 - 5 9 .
269 Ley Orgánica de Aduanas. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6 . 1 5 5
Extraordinario, del 1 9 de noviembre de 2 0 1 4 .
270 Cfr. O s o r io U z c á t e g u i ; Tributación... c i t .
101
XIV J o r n a d a s V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
cierto el argumento principal de O s o r io U z c á t e g u i : no puede entenderse agotado

al Derecho Aduanero simplemente en la porción de su contenido vinculado al Derecho
Tributario. El Derecho Aduanero es, como él lo señala, una gran realidad, en
la que se vinculan, con particular fuerza, las técnicas regulatorias y tributarias
propias del Estado social y democrático de Derecho.
En este contexto, una de las formas en las que se nota la función de orde
namiento, redistribución, estabilización económica y corrección de las desigualdades
para las que fenómeno aduanero es particularmente apto, se manifiesta en la
combinación de regulación y tributación para el levantamiento de las zonas
económicamente deprimidas, y que han hallado expresión en este particular
sector del ordenamiento a través de la creación de las «Zonas Económicas
Especiales», que -com o excepciones al régimen general de la economía adua
nera- forman parte esencial del objeto del Derecho Aduanero, como apuntaba
previamente O so r io U z c á t e g u i .271
El análisis de la incidencia regulatoria y tributaria de las «Zonas Económicas

Especiales», empleadas como técnica de tributación confines extrafiscales para
el favorecimiento de la actividad económica en estas zonas, cuyo desarrollo se
estima de interés social, y sus disonancias con los procesos de integración eco
nómica regional es el objeto de las reflexiones de B a r b o z a S ir i .272 Las «Zonas
Económicas Especiales» son:
[Ájreas geográficas delimitadas dentro de las fronteras nacionales de un

país donde las reglas de los negocios son diferentes, generalmente más
liberales, que aquellas que prevalecen en el territorio nacional. Las zo
nas económicas se diseñaron como una herramienta de comercio, inver
sión y de política industrial espacial, que tiene como objetivo superar las
barreras que impiden la inversión en una economía más amplia, inclu
yendo las políticas restrictivas, falta de gobemabilidad, infraestructura
inadecuada y problemas de acceso a la propiedad. Específicamente, la
mayoría de las zonas económicas ofrecen a los inversionistas orienta
dos a la exportación tres ventajas principales en relación con el entorno
de la inversión interna: 1) un entorno aduanero especial con urna ad
ministración aduanera eficiente y, generalmente, con acceso a insumos
importados libres de aranceles e impuestos; 2) la infraestructura (como
la renta de propiedades, armazón de las fábricas y servicios básicos) es
más fácil de acceder y más confiable que la disponible normalmente en
el país; y 3) una gama de incentivos fiscales que incluyen la exoneración
de impuestos corporativos y reducciones, además de un entorno admi
nistrativo mejorado.273
271 Vid. O s o r i o U z c á t e g u i ; Tributación... c i t .

272 Vid. B a r b o z a S ir i ; Tributación... cit.
273 F a r o l e , Thomas; Desarrollando el potencial exportador de América Central. Infraestructura para De
sarrollar las Exportaciones: Zonas Económicas Especiales. Innovación y Sistemas de Calidad. Banco
Mundial. Octubre 2012, p. 3, en http://bit.ly/lhPagZo, 1° de septiembre de 2015, cit. en B a r -
b o z a S i r i ; Tributación... cit.
102
Así, estas zonas constituyen, como mecanismo de intervención estatal di

recta, una curiosa excepción de libre mercado a la tendencia de planificación central
socialista de tipo soviético a la que se ha hecho referencia hasta ahora, si bien su
vocación de permanencia en el tiempo va a contravía, como lo señala B a rb o z a
S iri , de las políticas de integración económica adoptadas por Venezuela, seña
ladamente la del Mercado Común del Sur (m e r c o su r ), bajo cuyas regulaciones
se prevé la creación de estas zonas con un limitado carácter temporal,274 y "lo
que parece más grave aún, no se mencionan para nada los mecanismos creados por el
derecho internacional económico para regular el respectivo proceso, limitándose úni
camente a una ley nacional reguladora de la ordenación territorial, como directora y
moldeadora de las mencionadas zonas económicas especiales" .275
No obstante, la regulación jurídica de las «Zonas Económicas Especiales»

adolece de las mismas deficiencias que padece la regulación integral de la
intervención estatal en la economía. Una total deslegalización, que relativiza
-hasta el punto de hacerlas nugatorias- la vigencia de las garantías derivadas
de la legalidad administrativa y del carácter servicial y vicarial de su actividad,
concretada a través de «cláusulas generales de apoderamiento» totalmente
abiertas, que desdicen del concepto de potestad como título cierto y limitado
de la acción administrativa.276 Ello queda de bulto cuando se constata que
los instrumentos para alcanzar los fines de desarrollo sectorial propios de la
regulación en comentarios se contraen, sin mayores límites legales, al ejercicio
de potestades administrativas:
Los fines perseguidos por las zonas económicas especiales se pretenden

alcanzar, esencialmente, con el ejercicio de potestades administrativas,
a saber: a) focalizar la especialización sectorial (típica potestad admi
nistrativa de ordenación económica); b) potenciar el plan de inversio
nes (lo cual implica por sí, la necesaria planificación para dirigir dichas
inversiones, vale decir, la actuación del Estado planificador); c) incidir
directamente sobre la capacidad de valor de la economía (sin precisar si
se persigue el valor de uso o valor de cambio) para lo cual también se re
quiere la necesaria actuación del Estado planificador; d) fortalecimiento
del comercio exterior, lo cual requiere un adecuado uso de la potestad
tributaria y de las potestades de intervención, control y facilitación tí
picas del comercio internacional; y e) fortalecer el desarrollo regional,
274 Por ello, B a r b o z a S i r i concluye que las zonas aduaneras especiales " s e encuentran en disonancia
con el proceso de integración económica que adelante nuestro país, siendo que MERCOSUR pretende
convertirse en una unión aduanera, mal pueden crearse territorios aduaneros que reciban mercancías
de terceros países con regímenes liberatorios absolutos y sin que guarden correspondencia con las áreas
aduaneras especiales previstas en el Código Aduanero de MERCOSUR". B a r b o z a S ir i ; Tributación...
cit.
275 Vid. B a r b o z a S i r i ; Tributación... cit.; y Ley de Regionalización Integral para el Desarrollo So-
cioproductivo de la Patria. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.151
Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014.
276 Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Derecho... p. 57; y B a r b o z a S ir i ; Tributación... cit.
103
X IV J orn a d a s V en ezola n as de D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
lo cual implica la intervención tanto del Estado planificador como del

Estado empresario, cuando ello sea absolutamente necesario para forta
lecer dicho desarrollo.277
Se instrumentan así las «Zonas Económicas Especiales» como formas de

regionalización interna con fines de planificación y desarrollo,278 que por las
especiales características en lo atinente a la liberación de restricciones a la
importación, previa autorización administrativa, y de tributos a la entrada,
salida y circulación de bienes en estos espacios, llevan a B a r b o z a S ir i a atri
buirle -en opinión con la que concordamos- naturaleza de territorio aduanero
especial liberatorio y territorial, del mismo tipo que el de Puerto Libre o Zona
Franca: "es decir, una porción del territorio político que es regulado por disposiciones
aduaneras (y en nuestro caso además por normas especiales referidas a los tributos
internos) y que le dan un tratamiento especial y diferenciado a las mercancías que
ingresan a esa porción territorial con respecto al resto del territorio político", que a
todo evento debe identificarse -según B a r b o z a S ir i- como una disgregación del
territorio aduanero del Estado.279
En este último punto debemos, respetuosamente, disentir. Como el propio

señala en su trabajo, parece limitado utilizar como criterio defini
B a r b o z a S ir i
dor del territorio aduanero a las regulaciones tributarias aduaneras, entendidas
como unidad territorial de tratamiento tributario aduanal de una mercancía.
Como O s o r io C h ir in o s y A z u a je S e q u e r a señalan, parece sensato entender que
el territorio aduanero será aquella unidad espacial regida por un único orde
namiento jurídico aduanero, dentro de cuyo seno puede haber - y de hecho, lo
hay- distintas regulaciones generales y especiales, tanto para el todo como para
partes específicas de esa unidad política. De tal manera, la falta de identidad
entre territorio aduanero y territorio político -que en efecto, es posible- se
daría ya no a lo interno de un Estado, sino -a todo evento- en los supuestos de
integración aduanera internacional, donde varias unidades políticas tendrían,
por obra de los acuerdos de integración, un único ordenamiento aduanero. No
nos parece razón suficiente para argüir lo contrario el hecho de que la organi
zación administrativa aduanera pueda alterarse por la creación de una «Zonas
Económicas Especiales», a través de la creación de una Aduana Principal que
tenga como ámbito espacial de actuación el territorio de dicha Zona, como lo
hace B a r b o z a S ir i; si el criterio de delimitación del territorio aduanero es la
unicidad del ordenamiento -que no del régimen- jurídico aduanero aplicable a
ese territorio, entonces las «Zonas Económicas Especiales» forman parte de un úni
co territorio aduanero. A contrario, de admitirse el argumento de B a r b o z a S ir i,
a pesar de la unidad de régimen aduanero de la mayoría del territorio político,
277 Vid. B a r b o z a S ir i ; Tributación... c it .

278 Artículo 3, Ley de Regionalización Integral para el Desarrollo Socioproductivo de la Patria.
279 Vid. B a r b o z a S ir i ; Tributación... c it .
104
C a r l o s E . W e ffe H .
éste debería entenderse dividido en tantos territorios aduaneros como zonas

primarias existan en el país, cuestión que debe desestimarse ad absurdum.280
La divergencia aquí anotada no incide, sin embargo, en lo esencial a la de

terminación del rol de las «Zonas Económicas Especiales» como instrumentos
regulatorios y tributarios, en el contexto de las afirmaciones hechas por O so r io
U zc á t e g u i previamente comentadas, con fines de ordenamiento, redistributi-
vos y -fundamentalmente- de estabilización y promoción del desarrollo de la
economía de estas áreas, para la corrección de las desigualdades que afectan
a la procura existencial de los habitantes de estos territorios, cuestión en la que
coincidimos, sin duda, con B a rb o z a S ir i .281
Por otra parte, es particularmente llamativa la tendencia -contradictoria

con la excepción de libre mercado que implica por antonomasia la creación de
una «Zona Económica Especial»- a la planificación centralizada de la actividad
económica -y del «desarrollo»- de estas áreas. En efecto, en la enumeración
que hace B a r b o z a S ir i de las regulaciones aplicables in genere a las «Zonas
Económicas Especiales» ya creadas,282 resaltan las de elaboración de un Plan
Estratégico de Desarrollo Integral, que más allá de la orientación de la economía
hacia objetivos de interés general, está orientado a una planificación total de
la economía de estas regiones, al punto que éste "debe contemplar los objetivos
y metas de las actividades económicas, industriales y comerciales a desarrollarse en
la Zona Económica Especial”, así como "el conjunto de acciones orientadas al desa
rrollo integral, soberano, de la subregión, de las actividades productivas referidas así
como las propias del conocimiento, desarrollo tecnológico e innovación, para la satis
facción de necesidades internas de la población así como de la exportación"; esto es,
de radical colectivización de la economía.
La observación previa sube de punto, cuando se tienen presentes las fuer

tes limitaciones al libre desarrollo de actividades económicas en el territorio
de las «Zonas Económicas Especiales». La más emblemática, quizá, es la que
es objeto indirecto del análisis de H er n á n d ez G o n z á l e z : el abandono del carác
ter subsidiario y vicarial de la actividad administrativa empresarial en el sector
bancario, para pasar a constituir un auténtico abuso de posición de dominio que,
como tal, es claramente inconstitucional,283 y que en el contexto de las «Zonas
280 Cfr. B a r b o z a S ir i ; Tributación... cit.; O s o r i o C h ir in o s , Marco; El territorio Aduanero y la Legisla
ción Venezolana. Lizcalibros. Caracas, 2012, p. 67; A s u a je S e q u e r a , Carlos; Derecho Aduanero. Im
prenta Nacional. Caracas, 1997, pp. 8-10; y R iv a s C., Hayle J.; Legislación Aduanera. 3a edición.
Editorial Volumen. Caracas, 2009, pp. 53-55.
2,1 Vid. B a r b o z a S ir i ; Tributación... c i t .
282 A saber, las «Zonas Económicas Especiales» de Paraguaná y de Ureña - San Antonio del Tá-
chira. Vid. Decreto Presidencial N° 1.495, que crea la Zona Económica Especial de Paraguaná.
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.554, de 3 de diciembre de 2014;
y Decreto Presidencial N° 1.496, que crea la Zona Económica Especial de Ureña - San Anto
nio del Táchira. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.554, de 3 de
diciembre de 2014.
283 Cfr. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... c i t .
105
XIV J o r n a d a s V en ezola n as de D erec h o T r ib u t a r io 2015
Económicas Especiales» se refleja en la obligación, para todos los agentes eco

nómicos empresariales que hagan vida en ese ámbito, de mantener cuentas
bancarias en las instituciones financieras del sector público tanto en moneda
extranjera como nacional, y reportar semestralmente sus operaciones ante el
Consejo de Gestión de cada «Zona Económica Especial», sometiendo así a la
actividad económica en estas áreas a la soberanía del planificador.284
De tal manera, es este un caso donde la regulación proyecta una sombra

sobre el régimen tributario con fines extrafiscales propio de las «Zonas Eco
nómicas Especiales», que lejos de democratizar la economía, incentivando la
participación individual en el desarrollo económico de una determinada re
gión, bastardiza las finalidades de ordenamiento económico así perseguidas,
dificultando sobremanera la estabilización y la redistribución que, con medios
democráticos y en respeto a la libertad y dignidad humanas, son características del
Estado social y democrático de Derecho. Hay aquí un abandono adicional, ya
no del modelo de «Estado Impositivo», que formalmente parece atenderse,
sino al sistema de la «Constitución Económica», en los términos ya señalados.
Por su parte, como ya se ha anunciado previamente, la configuración del

Estado como social y democrático de Derecho supone la ampliación de los
fines del tributo hacia el estímulo, reducción o impedimento de un determi
nado comportamiento; de modo que el fin recaudatorio pasa a tener una im
portancia secundaria285. A partir del reconocimiento de esta realidad, varios
son los supuestos de tributos que, más que recaudatorios, son auténticamente
exacciones regulatorias, en cuya formulación entran, en tensión dialéctica, la
consecución de estos fines con el respeto al principio constitucional de capaci
dad contributiva, como es el caso -por ejemplo- de la tributación «verde», ya
analizada previamente.
En este contexto, G u il l io d T r o c o n is propone -de manera harto sugestiva-

el empleo del impuesto pigouviano,286 cuya característica esencial de diseño es
-precisamente- la procura de la eliminación de las extemalidades negativas, 287
284 Artículo 6 de los Decretos Presidenciales N° 1.495 y 1.496, cit.

285 Vid. P l a z a s V e g a ; Derecho... Tomo II, p. 79.
286 La figura toma el nombre de su inventor, el economista británico Arthur C. P i g o u (1877-1959),
cuyo trabajo se caracterizó por dar forma económica a varios de los postulados políticos del
Estado «social», a través de fórmulas ampliamente redistribitivas. Vid. S k o u s e n , Mark; The
Making ofM odem Economics. The Uves and ideas ofth eg reat thinkers. 2a edición. Routledge. New
York, 2015, p. 338.
287 La finalidad de un impuesto «pigouviano», económicamente hablando, "es la de internalizar
los costes del perjuicio o el deterioro ambiental o, incluso la prevención de que ello ocurra. En última
instancia, el propósito de internalizar los costes propugna que éstos sean asumidos por el agente [...]
al hacerlo responsable e imponerle la cuantía de los mismos lo que debería provocarle un incremento de
costes [...] que venga a coincidir con el aumento de los costes sociales que la propia contaminación pro
voca". Así, en su forma más pura, el impuesto «pigouviano» es un impuesto a la producción,
"calculado de form a que su importe coincide con el valor de la extemalidad evaluada en el punto óptimo.
De esta forma se modifica el coste marginal privado del productor y coincide con el coste marginal social
106
como instrumento tributario complementario a las medidas regulatorias de pre

vención de las crisis de las instituciones financieras, bajo formas (i) preventivas,
que desestimulen las conductas de los operadores del mercado bancario que
los expongan a riesgos de iliquidez o insolvencia; y (ii) reparatorias, que permi
tan trasladar causalmente a los bancos los costos asociados a los auxilios finan
cieros que deba otorgar el Estado para la solución de las crisis financieras, no
admitiéndose su traslación a otros depositantes, prestatarios u otros agentes
económicos, en aplicación directa, a estos casos, del principio de distribución
causal del gasto (das Verursacherprinzip). Ello es totalmente posible para Gui-
llio d T r o c o n is , en un contexto de complementariedad con medidas de control
del ejercicio de la actividad de tipo regulatorio:
[Sji bien los tributos no pueden sustituir a la regulación para prevenir

las conductas que generan crisis financieras, los tributos pueden servir
como mecanismos complementarios de la regulación estatal para pre
venir la asunción de riesgos de iliquidez o de insolvencia de las insti
tuciones financieras, disminuyendo con ello las posibilidades de crisis
financieras.288
De este modo, G u il l io d T r o c o n is toma nota de la posibilidad, reconocida

por la doctrina, del empleo complementario de tributos de ordenamiento para
la limitación -o mejor, para la eliminación- de las extemalidades negativas.
Éstas se caracterizan por la ineficiencia de la asignación de recursos, lo que
tiende a corregirse mediante tributos a través de la aplicación, se insiste, del
principio de distribución causal del gasto; éste constituye, así, una forma de re
distribución del ingreso, ya no a través de transferencias financieras o de la
progresividad que caracteriza al impuesto como figura arquetípica del «Estado
Impositivo», sino a través de la asignación directa del costo a su causante, y
reduciendo los efectos nocivos de su actividad sobre el resto de la sociedad.
Así las cosas, cabe preguntarse si estas conclusiones -fácilmente aplicables

sobre los índices de contaminación que fundamentan la tributación «verde»-
son trasladables a servicios como los del sector financiero, sobre todo consideran
do la función de apoyo a la circulación de bienes y servicios que es parte
o total". Corregida la extemalidad, el monto en poder del Estado "debe ser redistribuido mediante
transferencias de suma fija", idealmente dirigidas a compensar a quienes son perjudicadas por la
externalidad, en nuestro caso, los ahorristas, para que "la economía se mantenga dentro de lo que
se llama un análisis de mundo de primer mejor". Como dice G u il l io d T r o c o n is en forma lacónica
y precisa, el impuesto «pigouviano» "se trata de una modalidad de impuestos de ordenamiento,
que aumentan él costo de producción del bien respectivo y reducen la demanda sobre el mismo". Vid.
G o n z á l e z L a x e , Femando y P r a d o D o m ín g u e z , Javier (Directores); El canon de saneamiento y
su aplicación en la acuicultura continental española. Netbiblos. La Coruña, 2008, p. 20 en pie de
página; G a r r i g a , Marcelo y R o s a l e s , Walter; Finanzas Públicas en la práctica. Selección de casos
y aplicaciones. Editorial Dunken. Buenos Aires, 2013, p. 272; K r u g m a n , Paul; W e l l s , Robin y
O l n e y , Martha L.; Fundamentos de Economía. Traducción del original inglés por Gotzone P é r e z
A p i l á n e z . Reverté. Barcelona (España), 2008, p. 253; y G u i l l io d T r o c o n is ; Comentarios... cit.
288 G u i l l i o d T r o c o n i s ; Comentarios... c it.
107
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
fundamental de esa actividad.289 Para ello, debe distinguirse el supuesto bajo

análisis de los casos (i) de tributos con finalidad recaudatoria, sustancialmente
idénticos a los aplicables a cualquier otro sector económico; (ii) de tributos de
ordenamiento destinados a la recuperación de las erogaciones estatales efectua
das para atender una crisis financiera precedente; y (iii) de la parafiscalidad de
ahorro ante las eventuales crisis financieras futuras, pues con el impuesto «pi-
gouviano» propuesto se pretende “reducir las posibilidades de una crisis futura,
desalentando a los operadores financieros a que incurran en prácticas de sobreendeu-
damiento para financiar sus actividades o incentivándolos a que inviertan en activos
de menor riesgo".290
Con base en el magnífico desarrollo de D e v e r e a u x , G u i ll i o d T r o c o n is se

pronuncia por recomendar la implementación de un impuesto «pigouviano»
a la actividad bancaria como técnica complementaria a la regulación sobre esta
actividad, tomando en cuenta las dificultades que implica la implementación
de un impuesto de este tipo sobre el sector bancario, resumidas en los siguien
tes puntos: (i) la imposibilidad de corregir las conductas futuras de los infractores,
cuando la crisis conlleva la quiebra o a la liquidación de la institución financiera,
objeción que pudiera matizarse, en nuestra opinión, tomando en cuenta al
Estado como acreedor privilegiado ante los accionistas de los créditos tribu
tarios generados por la aplicación del impuesto «pigouviano», aunque debe
reconocerse, con G u i ll i o d T r o c o n is , que de ese modo se lograría un fin distinto
al originalmente perseguido con esta figura; (ii) el gravamen «pigouviano»
sobre los pasivos bancarios, forma ideal de incentivar la inversión con respal
do en el capital, puede generar nuevas extemalidades, resumidas en el cambio
de la composición de los activos a través del incremento de colocaciones en
activos más riesgosos y relativizando, así, la efectividad aislada del tributo; y
(iii) la extrema complejidad de los impuestos «pigouvianos» que habría que diseñar
para atender a todas las extemalidades que afectan la sostenibilidad financiera de un
banco, lo que hace impracticable una solución del tipo «todo o nada» para la
implementación de estos tributos de ordenamiento.291 Como dice D e v e r e a u x ,
289 AI respecto advierte G u i l u o d T r o c o n is que la banca “cumple un papel determinante en el siste

ma de pagos de toda sociedad, ya que la circulación de bienes y servicios se apoya en la existencia de
mecanismos que funcionan primordialmente a través de ésta, como el cheque, las tarjetas de crédito y
las transferencias electrónicas. Esto supone efectos que afectan a sujetos que no necesariamente son
depositantes ni prestatarios de un banco en particular. En el caso de una crisis financiera, su impacto
sobre el sistema de pagos puede potenciarse por la relación existente entre las instituciones financieras,
especialmente en el mercado interbancario". G u i l u o d T r o c o n is ; Comentarios... cit.
290 G u i l u o d T r o c o n i s ; Comentarios... c i t .
291 Cfr. D e v e r e a u x , Michael P.; « New Bank Taxes: Why and What Will be the Effects?», en d e
M o o i j , Ruud y N ic o d é m e , Gastan (Editores); Taxation and Regulation in the Financial Sector.
CESifo Seminar Series. MIT Press. Boston, 2014, pp. 25-53; G r o p p , Reint; «Taxes, Banks and
Financial Stability», en d e M o o ij , Ruud y N ic o d é m e , Gaetan (Editores); Taxation and Regulation
in the Financial Sector. CESifo Seminar Series. MIT Press. Boston, 2014, pp. 55-65; y G u i l u o d
T r o c o n is ; Comentarios... cit.
108
[I]nfluenciar la conducta de los bancos a través de la tributación está

lejos de ser sencillo, y [...] cada intento de influir el comportamiento de
los bancos debe tener en cuenta las regulaciones del sector financiero.
Es posible que los impuestos pigouvianos sean más efectivas que las
regulaciones en corregir la conducta de los bancos. Pero no parece plau
sible en la práctica que los tributos puedan reemplazar las regulaciones
existentes y las nuevas que se planeen. En este caso los efectos de los
impuestos dependen de dichas regulaciones.292
En definitiva, la aplicación racional de los impuestos «pigouvianos» en el

sector financiero es valiosa como complemento o corrección de las limitacio
nes regulatorias de la banca, evidenciándose así, una vez más, la simbiosis
entre regulación y tributación en el Estado social y democrático de Derecho.
e. La t r ib u t a c ió n d e l o s s e c t o r e s r e g u l a d o s . A buso de
LA POSICIÓN DOMINANTE, «O LV ID O » DE LA SUBSIDIARIEDAD

VICARIAL DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA EMPRESARIAL.
A s im e t r ía s « pro tervas».
La última aproximación que ensayaremos al tópico objeto de nuestras re

flexiones, siempre con el apoyo de los ponentes, es una que, en el contexto
del Estado social y democrático de Derecho, surge como obvia: la tributación
como instrumento igualador -o no, según lo adecuado o no de su uso- de las
condiciones sociales, a partir de la participación estatal en un determinado sector de
actividad, o dicho en otros términos, la tributación de los sectores regulados.
En efecto, la participación estatal como competidor en un mercado relevante

puede generar una serie de situaciones con incidencia tributaria, que pueden
redundar en la eficiencia o no del modelo de intervención estatal, en resguar
do -o en ataque- al principio de subsidiariedad, con base en la pretendida
preeminencia de la solidaridad social.293 En este sentido, la protección estatal
a los débiles jurídicos en esas relaciones para generar las condiciones de igual
dad efectiva que preconiza como su fin último el Estado social y democrático
de Derecho hace que esos negocios tengan una configuración especial, que
determina una tributación particular con incidencia en potenciales equidades
o inequidades, eficiencias o ineficiencias del sistema, desde el punto de vista
recaudatorio o de política fiscal, etc.
292 Traducción libre nuestra. El texto original en inglés dice lo siguiente: "to influence the behavior
ofbanks through taxation is fa r from straightforward, and that any attempt to influence the behavior
o f Banks must take account offinancial sector regulations. ¡t is possible that Pigouvian taxes may be
more effective than regulations in correcting banks’ behavior. But it seems implausible in practice that
taxes could replace existing and planned new regulations. In this case the ejfects o f taxes depend on such
regulations". D e v e r e a u x ; New Bank... p . 25.
293 El cual -según A r iñ o O r t iz - encuentra en el Estado social, como titular colectivo de bienes y
actividades económicas y como portador de prestaciones para todos, su modelo operativo.
A r iñ o O r t iz ; Principios... p. 160.
109
En este sentido, ya se indicó previamente que la jurisprudencia294 ha in

terpretado la cláusula del Estado social y democrático de Derecho como ins
trumento de defensa de unas clases sociales contra otras, donde el Estado debe
actuar como defensor de las primeras contra las segundas y, en consecuencia,
éste se halla habilitado para intervenir, prácticamente sin límites, en la activi
dad económica, sin circunscribirse a la regla de subsidiariedad vicarial propia
de una administración servicial, destinada a proveer la procura existencial en
condiciones de libertad y de dignidad para el hombre. Ante una comprensión tal del
Estado «social», fácil es justificar las asimetrías regulatorias o tributarias a favor
de la intervención pública bajo la mampara de la pretendida protección del
interés público, generándose así un auténtico abuso de la posición de dominio295
estatal abiertamente contradictoria con la justificación racional de la interven
ción regulatoria y tributaria estatal en la economía, y -en consecuencia- con
los principios inspiradores del Estado social y democrático de Derecho.
Dichas asimetrías pueden manifestarse de dos grandes formas. Una, me

jorando la posición de los competidores públicos en el mercado a través de
tratos de favor. Otra, a través de reglas y prácticas discriminatorias, que favorecen
la exclusión de los competidores privados del mercado. Desafortunadamen
te, como nos muestran H e r n á n d e z G o n z á l ez y R o m e r o - M u c i , es totalmente
posible el empleo de la tributación en ambos sentidos, para el logro del mismo
294 Cfr. nota N° 81, SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEVIPRILARA v. República (Superin
tendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para la Defensa del Consumidor y
el Usuario), en http://bit.ly/li24BPz, 26 de agosto de 2015; y SSC 1.158/2014 de 18 de agosto,
caso Rómulo Plata v. República (Ministerio del Poder Popular para el Comercio y Superintendencia
para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos), en http://bit.ly/lWWXdoT, 26 de agosto de
2015.
295 El abuso de posición de dominio es una práctica anticompetitiva, consistente en los usos de un
operador económico con poder dominante sobre un mercado relevante para mantener o ampliar su
situación en él. Como consecuencia de tales prácticas, se generan dos posibles clases de abuso:
(i) de exclusión, al alterar injustamente la posición competitiva de los operadores concurrentes
en el mercado, o bien la del consumidor, por la negativa injustificada de contratación o por
la imposición de cláusulas adhesivas leoninas; y (ii) de explotación, al permitir al competidor
abusivo influir decisivamente en la formación de precios, con independencia de la oferta o
de la demanda global del mercado. Ambas producen, como es obvio, pérdida de libertad y
de bienestar económico, que en definitiva afectan la soberanía del consumidor que es presupuesto
de la economía de mercado en todas sus formas. La Ley Fundamental proscribe el abuso de
posición de dominio como "contrario a los principios fundamentales de esta Constitución", y refiere
el concepto al mal uso de la posición de dominio "que un o una particular, un conjunto de ellos o
de ellas, o una empresa o conjunto de empresas, adquiera o haya adquirido en un determinado mercado
de bienes o de servicios, con independencia de la causa determinante de tal posición". Vid. N a c io n e s
U n id a s ; Ley Tipo de Defensa de la Competencia. Publicaciones de la UNCTAD sobre temas rela
cionados con el derecho y la política de la competencia. New York - Ginebra, 2007, p . 37; F u n t ,
Pinkas; Tratado de Derecho de la Libre Competencia. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad
Católica del Perú. Lima, 2002, pp. 227-228; F e r n á n d e z N a v a r r e t e , Donato; Fundamentos eco
nómicos de la Unión Europea. Thomson. Madrid, 2007, pp. 80-81; y L a r g o T a b o r d a , Adriana;
Tensión entre autonomía y buena fe en la contratación privada contemporánea. Colección mejores
trabajos de grado N° 10. Facultad de Derecho y Ciencias Políticas, Universidad de Antioquia.
Medellín, 2012, pp. 80-87
110
objetivo: acabar con el mercado y «colectivizar», de ese modo, el intercambio

social de bienes y servicios para la producción de riqueza.
En efecto, como señala H e r n á n d e z G o n z á l ez respecto de la primera de es

tas formas, la intervención pública de tipo empresarial en el mercado tiene
fundamento en el principio de coiniciativa, ex artículo 299 de la Constitución,
ponderadamente combinado con los principios de subsidiariedad, mínima in
tervención y el carácter servicial y vicarial de la actividad administrativa, que
ex artículo 141 eiusdem debe entenderse siempre plenamente sujeto a la Ley
y al Derecho. Sobre esta base, el ingreso del Estado a un mercado relevante
como competidor implica incuestionablemente la igualdad de trato296 entre el
emprendimiento privado -sujeto a la regla general de libertad derivada de
los artículos 20297 y H 2298 de la Constitución- y el emprendimiento público,
posibilidad reglada atribuida a la Administración para la actividad de gestión,
igualdad que -naturalmente- debe entenderse aplicable tanto al plano regula-
torio como al tributario.299
Sin embargo, se echa mano de la superada doctrina de la inmunidad tri

butaria de las instrumentalidades de gobierno para generar una ventaja injusta a
favor de los servicios de banca pública, concretada en su indemnidad fiscal
respecto de las distintas prestaciones patrimoniales públicas tipificadas en la
Ley de Instituciones del Sector Bancario,300 de manera de cimentar abusiva
mente una posición de dominio que es incompatible, se insiste, con las bases
de la «Constitución Económica» y de la «Constitución Financiera», que resul
ta vulnerada por falsa aplicación.
Dicha teoría parte de considerar que cualquier instrumento de que se sirva

el Estado para el logro de sus fines form a parte del Estado en sentido lato y, como
tal, carece totalmente de capacidad contributiva, esto es, de una medida de
riqueza susceptible de sacrificio parcial en pos de sufragar las necesidades
colectivas a través de su transferencia coactiva al Estado. De esta guisa, la
296 Artículo 21 de la Constitución.

297 Artículo 20, Constitución.- "Toda persona tiene derecho al libre desenvolvimiento de su personalidad,
sin más limitaciones que las que derivan del derecho de las demás y del orden público y social".
298 Artículo 112, Constitución.- "Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económi
ca de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las
leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés
social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la
riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la
libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para
planificar, racionalizar y regular ¡a economía e impulsar el desarrollo integral del país".
299 Máxime cuando se tiene presente que, como lo apunta H e r n á n d e z G o n z á l e z con base en las
ideas de Sebastián M a r t ín - R e t o r t il l o B a q u e r , en la práctica la empresa pública cuenta con
notables privilegios, derivados de la potestad regulatoria que el Estado tiene sobre la iniciativa
empresarial privada en los sectores regulados. Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... cit.
300 Ley de Instituciones del Sector Bancario. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Vene
zuela N° 6.154 Extraordinario, del 19 de noviembre de 2014.
111
teoría de las «instrumentalidades», proveniente del Derecho estadouniden

se,301 serviría -a través de la interpretación extensiva del artículo 180 de la
301 La primera referencia jurisprudencia] de la teoría, según opinión mayoritaria de la doctrina,

es la contenida en la decisión de la Suprema Corte de los Estados Unidos en el caso McCulloch
v. Maryland de 6 de marzo de 1819, casualmente referida a la tributación a la banca pública.
En la sentencia se discutió la constitucionalidad de la responsabilidad solidaria exigida al
Banco de los Estados Unidos y a uno de sus funcionarios, un cajero de nombre George Wi
l l ia m s , respecto del impuesto estatal de timbre fiscal causado sobre la emisión de un pagaré,
para cuya solución el ponente, el Chief Justice John M a r s h a l l , declaró que el gobierno federal,
aunque de poderes limitados, es supremo dentro de su esfera de acción (“the Government o f
the Union, though limited in its powers, is supreme within its sphere o f action"). Así, sobre la tesis
de las competencias implícitas, la decisión asume como legitima la constitución de un banco,
en tanto instrumento directo y proporcionado para la consecución de los fines del Estado (“I f a
Corporation may be employed, indiscriminately with other means, to carry into execution the powers o f
the Government, no particular reason can be assigned fo r excluding the use o f a bank, if required fo r its
fiscal operations. To use one must be within the discretion o f Congress i f it be an appropriate mode o f
executing the powers o f Government. That it is a convenient, a useful, and essential instrument in the
prosecution o f its fiscal operations is not now a subject o f controversy"). Esta «instrumentalidad» asi
definida, como herramienta para la ejecución de la Constitución, no puede ser válidamente
limitada por el ejercicio del poder tributario por un ente politico-territorial distinto, en tanto
ello contradiría, en opinion de la Suprema Corte, los fines del Pacto ("We find, then, on just
theory, a total failure o f this original right to tax the means employed by the Government o f the Union,
fo r the execution o f its powers. The right never existed, and the question whether it has been surren
dered cannot arise. [...(That the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy
may defeat and render useless the power to create; that there is a plain repugnance in conferring on
one Government a power to control the constitutional measures o f another, which other, with respect
to those very measures, is declared to be supreme over that which exerts the control, are propositions
not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic o f the word CONFIDENCE.
Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess o f destruction
would be an abuse, to presume which would banish that confidence which is essential to all Govern
ment"). El criterio así sentado fue extendido al gravamen sobre la renta del trabajo obtenida
por un funcionario de estas «instrumentalidades», en la sentencia de la Suprema Corte de los
Estados Unidos en el caso Dobbins v. Commissioners o f Erie County de I o de enero de 1842, y su
aplicación recíproca a los instrumentos de gobierno de todos los entes político-territoriales,
incluyendo a los ingresos personales de sus funcionarios, se declaró en la sentencia del caso
Collector v. Day de 3 de abril de 1871, entre muchas otras. A partir del New Deal, la teoría de las
«instrumentalidades» comenzó a perder fuerza, especialmente a partir de la decisión de la Su
prema Corte de los Estados Unidos en el caso Helvering v. Gerhardt de 23 de mayo de 1938, que
limitó el alcance del caso Dobbins, y la sentencia de la Suprema Corte de los Estados Unidos
en el caso Graves v. New York ex reí. O'Keefe de 27 de marzo de 1939, que derogó el criterio
sentado en el caso Collector, sentando definitivamente los límites de la inmunidad tributaria de
los entes político territoriales en el ejercicio de la función pública a través de la decisión del caso
South Carolina v. Baker de 20 de abril de 1988, la que al sentar la doctrina de la igualdad de trato
a la que se refiere H e r n á n d e z G o n z á l e z , curiosamente admitió la posibilidad de tributación
de las operaciones de crédito público estatales y locales. En nuestro medio, la doctrina de las
«instrumentalidades» fue recibida en doctrina para explicar la exclusión de la industria pet
rolera de la tributación municipal, y en la jurisprudencia, en una primera etapa, para justificar
la indemnidad de la actividad empresarial pública en el área de las telecomunicaciones. Vid.
Sentencias de la Suprema Corte de los Estados Unidos, casos McCulloch v. Maryland (17 U.S.
4 Wheat. 316,1819), en http://bit.ly/lJA8Qek, 1° de septiembre de 2015; Dobbins v. Commis
sioners o f Erie County (41 U.S. 16 Pet. 435,1842), en http://bit.ly/ligDlNt, I o de septiembre de
2015; Collector v. Day (78 U.S. 11 Wall. 113,1871), en http://bit.ly/lUkoylZ, I o de septiembre
de 2015; Helvering v. Gerhardt (304 U.S. 405,1938), en http://bit.ly/lPJdic5,1° de septiembre
de 2015; Graves v. New York ex rel. O'Keefe (306 U.S. 466,1939), en http://bit.ly/lNVvrFb, I o de
112
Constitución302- para fundamentar la exclusión de la banca pública de toda

forma de tributación, de forma claramente asimétrica respecto de la carga eco
nómica que los sujetos privados dedicados a la intermediación financiera de
ben soportar.
Una tesis tal, como dice H e r n á n d ez G o n z á l e z , es constitucionalmente in

admisible:
[E]l principio de coiniciativa lleva a reinterpretar el concepto constitu

cional de capacidad contributiva. Así, cuando este concepto aplica a em
presas, es necesario vincularlo a la existencia de actividades económicas
orientadas a la obtención de ingresos y de utilidades, como índices de ri
queza, al margen de la naturaleza jurídica del sujeto que lleva a cabo esa
actividad. Es la existencia -o capacidad de existencia- de tales utilidades
o beneficios, el índice revelador de la capacidad para el sostenimiento
de cargas públicas.
Reconocimiento de lo anterior es la distinción asumida desde la Ley

Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, entre en
tes descentralizados funcionalmente con fines empresariales y sin fines
empresariales. La empresa pública pertenece al primer tipo, y por ello,
la Ley reconoce su capacidad para generar riqueza, a través de utilida
des.303
Es por esa razón que la mención del artículo 180 constitucional a las «per
sonas jurídicas estatales» creadas por los entes político-territoriales, como lí
mite subjetivo de la inmunidad, debe interpretarse restringidamente -a la luz
de los principios de la organización administrativa destinada primordialmente
a la gestión del interés público- a los entes político territoriales de Derecho
septiembre de 2015; South Carolina v. Baker (485 U.S. 505,1988), en http://bit.ly/ligEcgX, I o

de septiembre de 2015; S e t l o c k , Edward; «Inter-Govemmental Immunities from Taxation», en
Marquette Law Review Vol. 23 N° 1, Diciembre 1938, pp. 32-35, en http://go.mu.edu/lEzAqtw,
I o de septiembre de 2015; L. D. M.; «Constitutional Law - Intergovemmental Immunity from
Taxation -Federal Taxation of Employees of a Bi-State Corporation», en Louisiana Law Re
view Vol. 1 N° 1, Noviembre 1938, pp. 224-226, en http://bit.ly/lUpAJIS, I o de septiembre
de 2015; E p s t e i n , Lee y W a l k e r , Thomas G.; Constitutional Law fo r a Changing America: a short
course. 6a edición. CQ Press. Thousand Oaks, 2015, pp. 293-295; G i u l ia n i F o n r o u g e ; Derecho...
pp. 322-324; C o n t r e r a s Q u in t e r o , Florencio; «La industria nacionalizada del petróleo ante la
tributación municipal y su incidencia», en Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas
N° 100. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1996, pp. 51-208; y A n d r a d e R o d r íg u e z ,
Betty; Inmunidad tributaria de los derechos humanos, capacidad contributiva y mínimo vital. Tesis
Doctoral. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela.
Caracas, 2014, pp. 220-232, en http://bit.ly/lUpDVnX, I o de septiembre de 2015.
302 Artículo 180, Constitución.- "La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y
autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o
Estadal sobre determinadas materias o actividades.//Las inmunidades frente a la potestad impositiva de
los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas
estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacio
nal o de los Estados".
303 H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... c it .
113
Público, ya no en atención a su forma, como con acierto lo señala H e r n á n d e z

sino en razón de su sustancia: en éstas no hay capacidad económi
G o n z á le z ,
ca -n i contributiva- en cuanto tales estructuras, parte de la organización del
Estado y destinadas fundamentalmente a la gestión de un fin institucional públi
co, 304 claramente diferenciable del ánimo lucrativo que, aunque mediatamente
destinado al financiamiento estatal, distingue a las formas de la organización
administrativa sin fines empresariales -inmunes- de los entes con fines em
presariales, sustancialmente idénticos a sus pares privados concurrentes en el
mercado relevante y, por ello, sujetos a la regla de igual trato frente a éstos, en
razón de la subsidiariedad y la mínima intervención a la que nos hemos referido
previamente.305
En este contexto, resulta absolutamente irracional la asimetría regulatoria

planteada por (i) la confusión entre Administración de limitación y de gestión, de
rivada de la identidad en el sustrato personal de los órganos directivos de la
banca pública y del Ministerio encargado del control del sector bancario; (ii) la
flexibilidad del accionista público, tanto en el control accionarial como de ejecu
ción presupuestaria, que implica la concesión de facilidades financieras de re
posición y de inversión de capital difícilmente reproducibles a escala privada;
y (iii) la separación del marco regulatorio de la banca pública y la banca «co-
munual» versus la banca privada -que adquiere carácter marginal- a partir del
carácter supletorio que para la banca pública supone la regulación «general»
del sector bancario "en aquellos aspectos no contemplados en su marco legal que se
304 Vid. P e ñ a S o l ís , José; Manual de Derecho Administrativo. Tomo II. Colección de Estudios Jurídi
cos N° 5. Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005, pp. 38-49,59-60.
305 Debe hacerse una mínima precisión adicional. El carácter de dogma jurídico tributario que atri
buye J a r a c h a la inmunidad tributaria de los entes político-territoriales no tiene fundamento,
como parece afirmar H e r n á n d e z G o n z á l e z , en el carácter público de la institución estatal lato
sensu en oposición a la empresa privada, sino en la preeminencia que el ítalo argentino atri
buye al principio de capacidad contributiva como elemento fundamental del Derecho Tributario.
La inmunidad existe, en términos generales, en toda situación respecto de la que puede pre
dicarse de un sujeto la ausencia de capacidad contributiva, sea por (i) la racionalidad económica de
los instrumentos sociales para alcanzar el bien común, con fundamento en la colaboración entre
poderes -lo que justifica que el artículo 180 de la Constitución no se interprete literalmente,
como limitadamente aplicable a la República y a los Estados frente al ejercicio del poder tribu
tario de los Municipios- y en la ausencia de capacidad contributiva derivada de que la totalidad
del patrimonio del ente público en razón de sus fines y no de su forma, como se indicó previa
mente, esté ya destinado a la satisfacción de necesidades colectivas, razón por la que J a r a c h
afirma que "toda la riqueza del Estado [entendido éste en el sentido estricto ya anotado] ya sirve
directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las
finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas"', o bien por (ii) la
protección del patrimonio como instrumento de salvaguarda del núcleo esencial de los Derechos Huma
nos, instrumentalizado a través de la invulnerabilidad tributaria de la propiedad precisa para
la satisfacción libre y digna de las necesidades individuales, como pioneramente ha señalado en
nuestro medio A n d r a d e R o d r í g u e z . A s í , hay más coincidencia entre J a r a c h y H e r n á n d e z G o n
z á l e z que la que este último, prima facie, identifica. Cfr. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... cit.;
J a r a c h , Dino; El hecho imponible. 3a edición. Abeledo-Perrot. Buenos Aires, 1982, pp. 199-200; y
A n d r a d e R o d r í g u e z ; Inmunidad... pp. 218-313.
114
C arlos E. W e fte H.
denominan en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de instituciones

bancarias" 306 Todas estas situaciones encuentran fundamento teleológico “en
los fundamentos del modelo socialista", de modo que “la banca pública queda sujeta
a un régimen de transición que propende a direccionar la actividad bancaria a los
objetivos del modelo socialista" 307
Todas estas asimetrías se proyectan sobre la regulación de los distintos

tributos contemplados en la Ley de Instituciones del Sector Bancario, a saber:
(i) el aporte para el financiamiento de los consejos comunales; (ii) el aporte a
favor del Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios y (iii) el apor
te a favor de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, a
cuya naturaleza jurídica dedica H e r n á n d e z G o n z á l e z algunas reflexiones. En
términos generales, en los tres casos mencionados se trata (i) de obligaciones
ex lege; (ii) de carácter coactivo; (iii) de contenido patrimonial; (iv) dimensio-
nadas con base en la capacidad contributiva de las instituciones privadas del
sector bancario; y (v) destinadas al sufragio de necesidades colectivas, sea
a través de su entrega a patrimonios separados estatales, excepciones al prin
cipio de unidad de caja,308 o sea por medio de su entrega a terceros, en tanto
que la prestación característica de la obligación de que se trate sea una suer
te de «estipulación a favor de terceros»,309 puede hablarse, a todo evento, de
306 Artículo 3, Ley de Instituciones del Sector Bancario.

307 Ello se deduce de la lectura del artículo 2 de la Ley de Instituciones del Sector Bancario, de
acuerdo con el cual el sector bancario debe orientarse a la " transformación socio económica que
promueve ¡a República". H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... cit.
308 De acuerdo con el artículo 36.3 de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector
Público, "[n]o se podrá destinar específicamente el producto de ningún ramo de ingreso con el fin de
atender el pago de determinados gastos, ni predeterminarse asignaciones presupuestarias para atender
gastos de entes o funciones estatales específicas, salvo las afectaciones constitucionales. No obstante y
sin que ello constituya la posibilidad de realizar gastos extraprespuestarios, podrán ser afectados para
fines específicos los siguientes ingresos: [...] 3.- Los que resulten de la gestión de los servicios descon
centrados sin personalidad jurídica". Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector
Público. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.154 Extraordinario, del
19 de noviembre de 2014.
309 La estipulación a favor de terceros es un contrato, mediante el cual "el deudor, denominado
promitente, se compromete frente a otra persona denominada estipulante, a ejecutar una prestación en
beneficio de un tercero”, la cual "produce un derecho de crédito directo del tercero frente al promitente"
como excepción "al principio que rige los efectos internos del contrato, mediante el cual los contratos
no tienen efecto sino entre las partes contratantes, no dañan ni aprovechan a terceros, sino en los casos
establecidos en la ley". Dicha estipulación "cumple una función económico-social importante", pues
a través de ella "el estipulante puede servirse del promitente para que cumpla una prestación conexa
a otra relación entre el estipulante y el beneficiario". Decimos que el aporte cumplido a través del
pago a terceros constituye una «suerte» de estipulación a favor de terceros pues en ésta, a dife
rencia de lo que ocurre en el tributo, el acreedor es únicamente el tercero beneficiario, mientras
que en las prestaciones patrimoniales públicas cuyo cumplimiento no es -en sentido estricto- un
ingreso público, un ente público será siempre él acreedor aunque no sea el beneficiario de la pres
tación, en el sentido del artículo 18 del Código Orgánico Tributario. Vid. M a d u r o L u y a n d o ,
Eloy y P i t t ie r S u c r e , Emilio; Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Tomo II. Universidad Ca
tólica Andrés Bello. Caracas, 2007, pp.827-829.
115
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
prestaciones patrimoniales públicas310 a las que, además de las reglas generales

sobre la tributación,311 son igualmente aplicables los principios de igualdad
ante las cargas públicas y capacidad contributiva, aun por vía de la razonabi-
lidad y proporcionalidad de cualquier acción del Poder Público, así como los
principios de subsidiariedad, mínima intervención y carácter vicarial antes
comentados. De este modo, coincidimos con H er n á n d e z G o n z á l e z en lo sus
tancial: estos «aportes» "constituyen una limitación a la actividad bancaria que, por
310 Es posible calificar a estas obligaciones (i) como tributos, en la medida en la que no se considere
esencial a dicho concepto que la prestación debida por el particular integre el patrimonio
público a través del ciclo ingreso-administraríón-egreso, o en otras palabras, que su beneficiario
no sea un ente público; o (ii) como prestaciones patrimoniales de carácter público, en el supuesto
contrario. Las prestaciones patrimoniales públicas son, según V a l d é s C o s t a , "obligaciones pecu
niarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estatal. Por
lo tanto, no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impug
naciones de los actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad. Pero en virtud de su
similitud, los mencionados textos disponen que en principio le son aplicables las normas del Código, sal
vo disposición expresa en contrario". En el sentido, G ó m e z - F e k r e r R in c ó n considera que las pres
taciones patrimoniales de carácter público «no tributarias» son aquellas prestaciones coactivas
que no son ingresos públicos, independientemente de su carácter retributivo o no. Asi, es
evidente que todas las obligaciones tipificadas en la Ley de Instituciones del Sector Bancario
son, en el peor de los casos, prestaciones patrimoniales de carácter público, a las que -com o tales-
les resulta aplicable con carácter general las disposiciones del Código Orgánico Tributario. Cfr.
R o m e r o - M u c i ; Deconstruccionismo... p. 260; V a l d é s C o s t a ; Curso... p. 75; G ó m e z - F e r r e r R in c ó n ,
Rafael; «Las prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza no tributaria», en
L ó p e z R a m ó n , Femando (Coordinador); Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias y la
resolución extrajudicial de conflictos: Actas del X Congreso de la Asociación Española de Profesores de
Derecho Administrativo. Asociación Española de Profesores de Derecho Administrativo - Insti
tuto Nacional de Administración Pública. Madrid, 2015, pp. 14-15; G i u u a n i F o n r o u g e , Carlos
M.; G o m e s d e S o u s a , Rubens y V a l d é s C o s t a , Ramón; Modelo de Código Tributario. 2a edición.
Programa Conjunto de Tributación OEA-BID. Washington, D. C., 1968, p. 7; y A n d r a d e R o
d r íg u e z , Betty; Naturaleza jurídica del compromiso de responsabilidad social previsto en la Ley de
Contrataciones Públicas. Inédito. Caracas, 2015, pp. 10-23.

311 En efecto, como anota A n d r a d e R o d r í g u e z , fue tradición de nuestra codificación tributaria el
extender su aplicación "a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas
de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales", norma inspirada
en la Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina, según la
cual debían estar reguladas en él "aquellas prestaciones acerca de cuya naturaleza jurídica tributaria
existen discrepancias, pero que a juicio de la Comisión responden a los mismos o muy similares funda
mentos y finalidades", aunque de forma subsidiaria, "ya que debe prevalecer la legislación especial
que al respecto exista dictada para atender las características específicas de dichas prestaciones". La
referencia primeramente citada fue eliminada del proyecto de Código Orgánico Tributario de
2001 presentado a la segunda discusión, a pesar de que la oración en comentarios fu e aprobada
en la primera discusión del Código, lo que a juicio de A n d r a d e R o d r í g u e z parece haber sido una
inadvertencia. El descuido en comentarios perdió relevancia en cierto modo, dada la sustitu
ción del Código Orgánico Tributario por un Decreto-Ley, dictado a finales de 2014, en el que
no hay referencia alguna a las prestaciones patrimoniales de carácter público, y cuyos trabajos
preparatorios son absolutamente desconocidos. A todo evento, tal como indica A n d r a d e R o d r í
g u e z , “dada la similitud de las características entre los tributos y las prestaciones patrimoniales de ca
rácter público, consideramos posible aplicar supletoriamente las regulaciones del Código a estas últimas,
en la medida en que sean compatibles". Vid. A n d r a d e R o d r í g u e z ; Naturaleza... pp. 22-23; y Código
Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del
17 de octubre de 2001.
116
tanto, debe aplicar en condiciones de igualdad respecto de la banca pública y la banca

privada",312 y que al no hacerlo contradice la ratio y telos de la «Constitución
Económica» y del «Estado Impositivo», por constituirse en una asimetría vio-
latoria de la libre competencia, de la soberanía del consumidor -ergo, de la
economía de mercado que garantiza el artículo 299 de la Constitución- que no es
en absoluto justificable en razones d e fomento, ni por la naturaleza «especial»
de los aportes debidos.313
Desafortunadamente, las asimetrías tributarias en comentarios no se li

mitan a los tratos de favor, como el que implica la «inmunidad» tributaria
desarrollada previamente. Una segunda forma de anomalía, especialmen
te proterva, consiste en los tratos discriminatorios al competidor privado a tra
vés de la regulación al alza de los elementos cuantificadores del impues
to sobre la renta que inciden sobre su actividad, especialmente por medio
del desconocimiento de los factores que signifiquen la potencial minoración
de la base imponible. Así, sobre la base de la lesión a los derechos a contri
buir conforme a la real capacidad contributiva y a la igualdad de trato entre to
dos los operadores de un mercado relevante, se configura -a través de lo
que podría calificarse como dumping «al revés»314- una auténtica competencia
312 Sin embargo, respetuosamente disentimos de H e r n á n d e z G o n z á l e z en un aspecto que, como

él bien señala, poco importa a los efectos del problema que él plantea en su trabajo, pero que es
muy importante respecto de otros; de hecho, de casi todos los demás. Las que él llama «exacciones
pecuniarias forzosas» son las prestaciones patrimoniales de carácter público a las que nos referimos
precedentemente, respecto de las cuales sí son aplicables los principios constitucionales del
régimen tributario, y muy especialmente la capacidad contributiva, aun como form a de medición
de la razonabilidad y proporcionalidad de estas prestaciones, como lo ha señalado la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional Español y, lúcidamente, lo ha puesto de manifiesto A n d r a d e R o
d r íg u e z . Al respecto, cfr. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación., .cit.; y A n d r a d e R o d r í g u e z ; Natura
leza... pp. 19-20.

313 Vid. H e r n á n d e z G o n z á l e z ; Tributación... c it .
314 En sentido estricto, el dumping es una práctica anticompetitiva, consistente en la acción del agen
te económico poderoso que, para perjudicar la posición competitiva de los restantes agentes
del mercado relevante, coloca sus productos en el mercado por debajo del costo tanto tiempo
como sea necesario para debilitar o excluir a los restantes competidores y -así- lograr una
posición dominante en el mercado. Una vez logrado el objetivo -esto es, constituido un mono
polio o la posición de dominio lograda abusivamente- la soberanía del consumidor es meramente
ilusoria, pues en un «mercado» así conformado se verifica la tropelía por explotación a la que
nos referimos cuando describíamos al abuso de posición de dominio: el competidor abusivo
puede libremente influir de forma decisiva en la formación de precios, con independencia
de la oferta o de la demanda global del mercado. Así, la situación comentada en el texto
principal configura -figurativamente- una suerte de dumping «al revés», pues no se trataría
de la disminución infra costo de los precios por el competidor desleal, sino el uso de sus po
deres de control regulatorio -tributarios, en este caso- para procurar, vía la traslación como
efecto económico por excelencia de los impuestos, (i) el alza de los precios de los competidores
privados; o bien (iii) la incidencia, y en consecuencia la difusión del costo así creado, que por
alguna razón no sea trasladable vía precio, representada en la necesidad de implementar aho
rros -d e personal, por ejemplo- en la estructura operativa y la racionalización del proceso del
agente económico, disminuyendo la calidad del bien o del servicio; o bien, finalmente, (iii) la
insostenibilidad económica del emprendimiento, dada la combinación entre lo expuesto y las
regulaciones de precios, que en nuestro supuesto se dan en las primas de seguro y en las comisiones
117
XTV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
desleal315 destructiva del mercado, y -por añadidura- de la libertad y de la dig

nidad humanas.
Este segundo tipo de iniquidades adquiere forma a través de una cedula-

ción del impuesto sobre la renta particularmente intensa, en la que se huye del
«Estado Impositivo» y de la «Constitución Económica» en agresión frontal
a los principios fundamentales de tributación conforme con la real capacidad
contributiva y de preservación de la fuente, por un lado; y de igualdad de trato,
subsidiariedad y mínima intervención empresarial pública, por el otro.316 El
objetivo se logra, en concreto, a través de la derogación de la aplicación del
sistema integral de ajustes por inflación en el impuesto sobre la renta para
las instituciones dedicadas (i) a la intermediación financiera; y (ii) a la asunción
de riesgos ajenos,317 medida que se combina con la prohibición de trasladar la
eventual pérdida producto de la incidencia del reajuste regular por inflación no
compensada al cálculo del impuesto sobre la renta de los ejercicios sucesi
vos,318 reeditando así legislativamente la interpretación administrativa literal
y rígida del principio de anualidad del ejercicio319 respecto de los efectos que
e intereses bancarios, dificultando en ambos casos la concurrencia de agentes privados al merca

do. Vid. nota N° 295, Á l v a r e z A v e n d a ñ o , Juan Antonio y L iz a n a A n g u it a , Claudio; Dumping y
Competencia Desleal Internacional. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile, 1995, pp. 40-45;
H t t ir is , Theo y V a l l é s , José; Economía de la Unión Europea. 4a edición. Prentice Hall. Madrid,
1999, pp. 215-218; y J a r a c h , Dino; Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo.
Buenos Aires, 1993, pp. 338-340.
315 La competencia desleal es también una práctica anticompetitiva, consistente en las conductas
maliciosas, contrarias a la lealtad debida entre competidores en un mercado relevante, que
bajo varias formas buscan debilitar la posición relativa de los demás para excluirlos del merca
do, produciéndose así un daño -potencial o efectivo- al mercado y, en definitiva, a la soberanía
del consumidor, quien -p or obra de la práctica desleal- puede (i) ser inducido a error respecto de
la calidad, tipo, características, etc. de los bienes y servicios realmente ofrecidos en el merca
do relevante, alterando así injustamente su decisión de compra; y (ii) perder paulatinamente
su libertad de elección, en la medida en la que la competencia desleal consiga desplazar a
los competidores «leales» del mercado en beneficio del competidor «desleal». Vid. A n d r a d e
R o d r íg u e z , Betty y C o r d e r o , Magdú; La competencia desleal en la Ley para Promover y Proteger el
Ejercicio de la Libre Competencia. Colección Temas de Competencia. Ediciones de la Superinten
dencia para la Promoción y Protección déla Libre Competencia. Caracas, 1998, pp. 11-14.
316 Cfr. B a r q u e r o E s t e v a n ; La junción... p. 81.
317 La parte relevante del artículo 173 de la novísima Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 dis
pone lo siguiente: "Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y
reaseguros quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley".
318 Artículo 183, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "Las pérdidas netas por inflación no compensadas,
no podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes".
319 Con base en la incomprensión de (i) la idéntica naturaleza que tienen las pérdidas producto
del giro negocial, trasladables por tres años de acuerdo con la Ley, y las pérdidas producto de la
inflación; (ii) la incidencia que una situación tal tiene sobre la garantía de tributación conforme
a la real capacidad contributiva, desconociéndola, así como la definición de la base imponible del
tributo contenida en el hoy artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el
cual el enriquecimiento neto, anual y disponible que es objeto del gravamen está compuesto por
los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los cos
tos y deducciones permitidos en la Ley, "sin perjuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente
118
tales pérdidas producen en la medición de la real capacidad contributiva y en

la preservación de la fuente de los sujetos pasivos de dicha exacción aplicada
entre 1993, fecha de entrada en vigencia del sistema integral de ajustes por in
flación, y 1999, año en el que la Ley de Impuesto sobre la Renta320 incorporó la
posibilidad diferenciada de traslado de las pérdidas por inflación por un año321.
En este sentido, R o m e r o -M u c i critica -acerba y acertadamente- la irracio

nalidad sistèmica de tales medidas, cuyos perniciosos efectos se resumen en (i)
ima tributación desigual y confiscatoria, que por sobredimensionar la situación
económica de dichas entidades a partir del uso de valores históricos -y por
tanto, distorsionados- no atiende a la real capacidad contributiva de estos su
jetos pasivos; (ii) que atenta contra la preservación de la fuente de riqueza que
es sustento mismo del sistema, a través de lo que él llama gráficamente un
«impuesto a la inflación»; y (iii) que atropella una de las bases fundamentales
de sustentación del sistema económico, cual es el de la solvencia patrimonial y
liquidez de las instituciones financieras y de seguros, exacerbando a través de
subterfugios económicos la presencia -y fortaleza- del emprendimiento pú
blico en el área, en contradicción con la subsidiariedad y la mínima interven
ción que son presupuestos, insistimos, tanto del Estado social y democrático
de Derecho como del modelo de sistema tributario que arquetípicamente le
acompaña: el Steuerstaat.322
Por sus efectos deformativos de la realidad económica, y en consecuencia

de la medición de la riqueza efectiva sobre la cual se puede determinar la
igualdad con la que se debe contribuir, con carácter general, al sufragio de las
necesidades colectivas, la inflación representa una de las mayores dificultades
para la "justa distribución de las cargas" y, en consecuencia, para la eficiencia del
sistema tributario a las que se refiere la Constitución.323 Por ello, "en tiempos de
inflación la pregunta sobre qué medida de la riqueza es idónea para dimensionar cuan
titativamente el 'deber de contribuir' y su correlativo derecho de hacerlo limitadamen
te conforme a la 'capacidad económica', pasa por neutralizar la 'ilusión monetaria" 31i
territorial, del ajuste por inflación"; y (iii) la inexistente doble afectación que el reconocimiento de
la traslación de la pérdida por inflación tendría en la determinación de la renta del ejercicio,
a través del traslado del saldo negativo de la partida de Reajuste por Inflación a la partida de
Revalorización del Patrimonio, que impide reconocer el efecto atemperador de la anualidad del
ejercicio que la institución en comentarios, inspirada en la medición de la real capacidad con
tributiva, implica. Al respecto, vid. R o m e r o - M u c i , Humberto; «Apostillas sobre el tratamiento
fiscal de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación en el Impuesto sobre la Renta»,
en Revista de Derecho Tributario N° 79. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas,
1998, pp. 17-40.
320 Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.390 Extraor
dinario, del 22 de octubre de 1999.
321 Artículo 131, Ley de Impuesto sobre la Renta (1999).- “Las pérdidas netas por inflación no compen
sadas sólo serán trasladables por un ejercicio".
324 R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... c i t .
119
esto es, el «espejismo monetarista» que presenta como renta lo que no es sino
patrimonio, que por imperio del principio de conservación de la fuente y de la
prohibición de tributación con efectos confiscatorios.325
El levantamiento del velo que la inflación coloca sobre la real capacidad con
tributiva de los sujetos que la padecen pasa por la integración de alguna técni
ca de corrección monetaria a la cuantificación de los hechos imponibles tributa
rios. Esta es una necesidad especialmente imperiosa en los tributos periódicos,
en donde el transcurso del tiempo permite a la inflación desfigurar, retorcida
mente, la medida de la aptitud individual para el sufragio de las cargas colec
tivas. De tal manera, a través de la corrección monetaria, y la consecuencial
homogenización de las magnitudes económicas relativas a la cuantificación
del tributo, se expresa con mayor certeza y fidelidad la genuina capacidad con
tributiva del obligado tributario, lo que permite -ahora sí- cumplir con los
altos cometidos que la Constitución asigna al tributo, especialmente en el con
texto de la progresividad que es típica del «Estado Impositivo» y del Estado
social y democrático de Derecho.
De este modo, la corrección monetaria, como técnica de determinación de

la significación económica326 de los hechos imponibles de los impuestos, permite
dar materialidad a la capacidad contributiva como la garantía de la razonabili-
dad y proporcionalidad de la tributación a la renta en economías inflacionarias.
En palabras de R o m e r o -M u c i:
Es más, la moderna construcción del "principio de capacidad contribu

tiva" como un auténtico "derecho a contribuir con arreglo a la capaci
dad económica" potencia la explicación racional que garantiza cuatro
objetivos: (i) por una parte, que el reparto de la tributación tenga base en
una medida de igualdad derivada de la naturaleza de la cosa, esto es, de
la materia gravada que es objeto de reparto (idoneidad), (ii) que esa ap
titud o medida para contribuir con el gasto público atienda a la riqueza
disponible y efectiva, no a elementos puramente presuntivos, ficticios o
nominales (necesidad), (iii) que las desviaciones de esta medida ideal de
igualdad, solo operarían en aras de otros fines, siempre que se sometan
al control de proporcionalidad (proporcionalidad propiamente dicha) y (iv)
finalmente, que las desviaciones de la igualdad nunca pueden erigirse
en sacrificios innecesarios que vulneren la superioridad axiológica de
los derechos (legitimidad).327

326 Artículo 5, Código Orgánico Tributario.- "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a
todos los métodos admitidos en Derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose
llegara resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.//Las
exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpre
tarán en form a restrictiva".
120
Nada de ello ocurre en el caso de la exclusión de las instituciones financie

ras y de seguros del sistema integral de ajustes por inflación. Por el contrario,
la medida en comentarios supone la más radical desigualdad028 respecto del
resto de los contribuyentes que, realizando actividades también comerciales,
y sujetos lo mismo al deber de llevar contabilidad, o bien en el caso incidental
del ajuste del costo en el cálculo de las ganancias de capital en la enajenación
de aquellos activos no monetarios por contribuyentes personas naturales que
no lleven contabilidad, sí podrán acudir a la corrección monetaria para develar
la «ilusión monetaria» de la inflación, y así poder revelar su capacidad con
tributiva efectiva, no la ficción de renta que desprotege al capital, intocable -vía
preservación de la fuente, en protección de la dignidad humana- del detrimento
producto del impuesto, con el único propósito de fortalecer la posición de
dominio público sobre el mercado asegurador y de intermediación financiera,
lo que hace a la medida en comentarios incongruente con las bases axiológicas
del Estado social y democrático de Derecho, y en consecuencia absolutamente
irracional e inconstitucional329
Lo dicho toma matices calamitosos cuando se tiene presente que en materia

de intermediación financiera y de seguros:
[E]s crítico depurar las pérdidas por inflación en la medición de la renta

gravable, pues la estructura patrimonial de dichos entes económicos,
como típicos intermediarios financieros, representa una posición mone
taria neta activa, esto es, el activo monetario es superior al pasivo mo
netario. La tenencia de dichas partidas por su exposición a la inflación
determina un resultado (resultado monetario), que inexorablemente de
genera en deudor o en una pérdida por exposición a la inflación, esto es, un
decremento patrimonial que tiene y que debe ser representado y consi
derado como tal en los resultados netos de la entidad.330
Para más desasosiego, la solidez, integridad y solvencia patrimonial del

sistema financiero constituyen bienes jurídicos fundamentales, de los cuales
depende la estabilidad de la economía como pilar básico del tráfico de flujos
económicos que permiten el intercambio de bienes y servicios, base del sistema
económico social de mercado que preconiza nuestra «Constitución Económica»
en los términos desarrollados precedentemente.331 Por ello, es motivo de alar
ma el hecho de que "la permanencia, la continuidad, la regularidad, la igualdad y la
obligatoriedad del servicio público bancario, podrían verse severamente comprometi
dos con este 'impuesto sobre la inflación', que amenaza el patrimonio de los bancos, y
por lo tanto, la marcha y solvencia económica de este servicio público"?32
328 El punto, que estimamos se explica por sí solo, es profusa y provechosamente desarrollado
por R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.
329 Cfr. A n d r a d e R o d r íg u e z ; Inmunidad... pp. 54-63; y R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.
330 Vid. R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.
331 Cfr. Segunda parte.
332 Vid. R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.
121
Todos estos efectos inicuos se maximizan al constatar que, en adición a la

especial vulnerabilidad de la banca frente a la inflación, la reforma de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, radicalizando la rigidez de la «regla» -no ya princi
pio- de la anualidad del ejercicio, impide el traslado de las pérdidas netas por
inflación no compensadas al ejercicio fiscal siguientes a aquél en el que se han
producido.333 Ello plantea un delicado problema de intertemporalidad de la
ley a la determinación del enriquecimiento neto de las instituciones finan
cieras gravable con el impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2015, no
resuelto por el inconstitucional legislador delegado334.
Para su solución, R o m e r o -M u c i acude a la doctrina de los derechos subjeti

vos, entendido como prerrogativa al respeto de una situación jurídica individual,
de acuerdo con la cual la ley tributaria material -reguladora de la existencia
o de la cuantía de la obligación tributaria- debe dejar indemne, so pena de
333 Artículo 183, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "Las pérdidas netas por inflación no compensadas,
no podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes".
334 En efecto, la reforma tributaria emprendida a través de la Ley «Habilitante» de 2013 es in
constitucional, en tanto su forma de exteriorización -la legislación delegada- es imposible en
esta materia, por formar parte de los terrenos de la reserva parlamentaria. Señalan al respecto
G a r c ía d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z , en palabras que hacemos nuestras, lo siguiente: "La materia
del impuesto y la de las penas, como tradicionales de la reserva material de Ley, van a abstraerse para
concluir generalizándose la propiedad (la regulación constitucional de la expropiación forzosa y la exi
gencia de una ley para legitimar la utilidad pública que permita dicha expropiación vienen a corroborar
esta extensión) y en la libertad; éstos serían los valores sustanciales protegidos al reservar a la ley el es
tablecimiento de impuestos y de penas. Pero a la vez, esta generalización se encontrará apoyada en toda
la filosofía ilustrada y liberal, especialmente en L cktke, y en la teoría democrática de la ley, esto es, en
R o u s s e a u . Asegurar la propiedad y la libertad (the mutual preservation of their lives, liberties and
States: L o c k e ) serían los fines centrales del Estado, de modo que cualquier limitación de las mismas,
siempre excepcional y circunscrita, no puede venir más que por la norma soberana y en modo alguno por
disposiciones abiertas e ilimitadas del Rey; las Cámaras están sustancialmente para proteger frente al
Rey esos fines supremos y, por tanto, sólo a ellas toca intervenirlos o afectar. La definición de la libertad
como materia reservada a la Ley encuentra, en fin, en la doctrina rousseauniana de la Ley su justifica
ción final: la libertad es un estado previo y cualquier limitación a la misma no puede venir más que de
la voluntad general, esto es, de una decisión de la representación nacional, de la Ley, por consiguiente.
[...] Todo ataque contra la esfera de libertad de los ciudadanos se hace depender del consentimiento
expreso de sus representantes; él Ejecutivo, sin ese consentimiento (Ley), nada puede por sí solo en ese
terreno. El resultado que con ello se obtiene es muy importante: si la propiedad y la libertad constituyen
las verdaderas materias reservadas a la Ley, resulta entonces que toda norma imperativa impuesta un
súbdito, en cuanto implica una restricción de su libertad, debe ser objeto de una Ley y no entra entre
las posibilidades del Reglamento por sí solo. La obligación de observar una determinada conducta o de
proscribir otra cualquiera sólo puede legitimarse en la Ley, como la extracción de cualquier porción pa
trimonial o la limitación o intervención sobre las propiedades y bienes de los súbditos". Adicionalmen
te, la reforma tributaria es inconstitucional porque la Ley Habilitante no contiene habilitación
alguna al Presidente para legislar en materia tributaria, lo cual vulnera el carácter expreso que, por
imperio de los artículos 203 y 236.8 de la Constitución, debe tener toda delegación legislativa;
como excepción que es a la división de las funciones estatales y al principio democrático, ella
es siempre excepcional y limitada, y no general y abierta, como lo fue en este caso. Vid. Ley que
Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley
en las materias que se delegan. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
6.112 Extraordinario, del 19 de noviembre de 2013; y G a r c ía d e E n t e r r í a , Eduardo y F e r n á n
d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho Administrativo. 5a edición. Tomo I. Civitas. Madrid, 1998,
pp. 233-234.
122
incurrir en retroactividad castigada con la nulidad ex artículo 24 de la Consti

tución335 y 8 del Código Orgánico Tributario336, a los efectos jurídicos futuros
-el traslado del saldo deudor de la partida de Reajuste por Inflación- que son
consecuencia de los hechos jurídicos ocurridos en el pasado, sintetizados en la
generación de una pérdida no compensada por efecto de la inflación. Según
R o m er o - M u c i:
[E]n el ordenamiento tributario venezolano, puede predicarse la tute

la de auténticos derechos adquiridos al goce del estatuto legal vigente al
tiempo de configuración de la relación jurídico-tributaria, con cobertura
en el enunciado del artículo 8 en comentarios. La protección de derechos
adquiridos se justifica en la tutela de la seguridad jurídica que supone la
predictibilidad de las consecuencias jurídicas de tipo económico bajo una
determinada ley.
Precisamente, en otras jurisdicciones del derecho comparado, porque
no existe una norma del tenor del artículo 8 del Código Orgánico Tri
butario, rige la denominada retroactividad impropia o aplicación inmediata,
esto es, la posición normativa según la cual, se estiman legítimos los
cambios normativos que incidan sobre la cuantificación de la obligación
tributaria en el ejercicio en curso con virtualidad para modificar los efec
tos pendientes de hechos pretéritos. [...]
[E]n nuestra opinión, el derecho al traspaso de la pérdida neta por infla
ción causada en el ejercicio 2014, constituye una situación definitiva y
consolidada en el patrimonio jurídico de las entidades bancarias y de se
guros, correspondiente al ejercicio y bajo la Ley con la que se causó, que
implica la ultraactividad, esto es, la eficacia hacia el futuro del derecho
a la minoración de la base imponible del ejercicio posterior según las
condición y plazo previsto en la normativa vigente a su consumación,
esto es, para el año siguiente.337
Como fundamento de su tesis, R o m e r o - M u c i se basa en la tesis de C. F.

quien define al derecho adquirido como aquel (i) que es consecuencia de
G abba,
un hecho cumplido, al que la ley vigente en el momento de su conclusión hace
335 Artículo 24, Constitución.- "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuan
do imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar
en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya
evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que
se promovieron. / / Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea".
336 Artículo 8, Código Orgánico Tributario.- "Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vi
gencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes
a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. / / Las normas de pro
cedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se
hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. / / Ninguna norma en materia tributaria tendrá
efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.// Cuando
se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la
cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente
que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este
artículo".
337 R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... c i t .
123
X I V J o rn a d a s V en ezo la n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
adecuado para producir el derecho, aunque la oportunidad de hacerlo valer

no se presente hasta la entrada en vigor de una nueva ley; y (ii) que, según la
ley vigente al tiempo de producción del hecho, ha entrado a formar parte del
patrimonio del sujeto.338
De esta guisa cabe preguntarse, entonces, qué es un hecho cumplido del cual
derive un derecho integrado ipso iure al patrimonio particular, que -com o tai-
sea capaz de proyectar sus efectos hacia el futuro, y si tal concepto es aplicable
a nuestro caso, con fundamento en la regla de intertemporalidad de la ley
tributaria contenida en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. R o m e r o -
M u c i argumenta que el «hecho cumplido» viene dado, en este caso, por la pér
dida producto de la inflación eventualmente sufrida por un sujeto pasivo dado al
cierre del ejercicio fiscal 2014, momento coincidente con el fin de la vigencia de
la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, del cual deriva ipso iure el derecho
a modificar la determinación cuantitativa del impuesto sobre la renta causado
para ese mismo contribuyente en el ejercicio fiscal 2 015, regida -ex artículo 8
del Código Orgánico Tributario- bajo el imperio de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 2014. Tal situación configuraría un efecto posterior de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 2007, no modificable por la nueva ley, a tenor de la
prohibición absoluta de modificación retroactiva de las consecuencias jurídicas que, a
juicio de R o m e r o -M u c i, consagra el artículo 8 del Código.339
Parece evidente, a la luz del mandato de optimización del sistema tribu

tario de gravamen conforme a la real capacidad contributiva, que la norma pro
hibitiva del traslado del saldo deudor del Reajuste por Inflación es -cuando
menos- desafortunada, y a lo más, inconstitucional. La anualidad del ejercicio
es una técnica de racionalización de la determinación del tributo, que persigue
dividir un continuum, la producción de renta del sujeto pasivo, en unidades
manejables a los efectos de establecer, fotográficamente, la aptitud del con
tribuyente para el sufragio de las cargas públicas ex artículo 135 de la Cons
titución. Pero de ello no puede hacerse un dogma de fe sin afectar gravemente
a la realidad económica de los sujetos pasivos del gravamen. El traslado de las
pérdidas sufridas en un ejercicio, sean de explotación o por inflación -son lo
mismo-, sirve como gozne de adaptación de la técnica de anualidad con la rea
lidad patrimonial del contribuyente, de quien no puede predicarse, salvo con
338 Dice literalmente G a b b a : " É diritto acquisito ogni diritto, che a) é conseguenza di unfatto idónea a
produrlo in virtú della legge del tempo ia cui ilfatto venne compiuto, benché l'occasione di farlo valere
non siasi pressentata prima dell'attuazione di una legge nuova intom o al medesimo, e che b) a termini
della legge, sotto ¡'impero della quale accadde ilfatto da cui trae origine, entró immediatamente a fa r
parte del patrimonio di cui lo ha acquistato". G a b b a , C. F.; Teoría della Retroattivitá delle Leggi. Tomo
I. Tipografía Nistri. Pisa, 1868, pp. 190-191.
339 De la imperatividad del Código Orgánico Tributario devendría, en opinión de R o m e r o - M u c i ,
la inaplicabilidad a nuestro sistema jurídico de la retroactividad impropia, también llamada apli
cación inmediata, que predica la aplicación de la nueva ley a los efectos futuros no cumplidos de
los hechos pasados, cuando dicha ley es de orden público. Vid. R o m e r o - M u c i ; Aspectos «proter
vos»... cit.
124
una enorme «inocencia», que luego de un ejercicio fiscal en el que ha sufrido

pérdidas -esto es, una merma de su patrimonio- toda la renta obtenida en el
ejercicio siguiente sirve para medir su aptitud de contribución, y no -aun en
parte- para recuperar su patrimonio del descalabro sufrido previamente, que
pesa como lastre en la integridad de la renta obtenida posteriormente por el
contribuyente. Así, la racionalidad ínsita al impuesto sobre la renta como sis
tema técnico para mensurar la mejora patrimonial del contribuyente exige
que entre un ejercicio fiscal y otro haya vasos comunicantes, que permitan re
conocer los efectos económicos que el resultado de un ejercicio tiene sobre otro,
u otros. Ello, además de atender a la preservación de la fuente y a la tributación
conforme a la capacidad contributiva efectiva, es un índice objetivo de certeza,
estabilidad y seguridad jurídica; de lo que se sigue -entonces- la irracionalidad
de la exclusión en comentarios, y su potencial inconstitucionalidad.
Esta conclusión se maximiza a la luz de la igualdad que proclama el ar

tículo 21 de la Ley Fundamental, cuando se tiene presente la discriminación
existente, no justificable racionalmente, entre las pérdidas de explotación -que
sí son objeto de traslado, aunque limitadas inconstitucionalmente en su cuan
tía a un máximo del 25% del enriquecimiento neto obtenido en el ejercicio
siguiente-340 y las pérdidas provenientes del efecto inflacionario, no sujetas a
traslación de acuerdo con la nueva Ley.
No es totalmente claro, sin embargo, que la generación de la pérdida sea

el «hecho cumplido» hábil para permitir al contribuyente la «adquisición»
del «derecho» a la minoración cuantitativa del enriquecimiento neto gravable
con el impuesto sobre la renta que pueda causarse en el ejercicio fiscal 2015,
al que se refieren G a b ba y R o m e r o - M u c i , ni que -tampoco- el artículo 8 del
Código Orgánico Tributario sirva de base para predicar en términos absolutos
la prohibición absoluta de modificación retroactiva de las consecuencias jurídicas y,
en consecuencia, la proscripción de la retroactividad «impropia».
En efecto, como dice S á n c h e z - C o v isa comentando a G a b ba , son únicamen

te derechos adquiridos los hechos "que han reunido todos sus elementos consti
tutivos y solo los efectos de tales hechos producidos antes de la vigencia de la nue
va ley son derechos subjetivos que forman parte integrante de nuestro patrimonio y
que constituyen auténticos derechos subjetivos";M1 mas ello es aplicable, según
340 Artículo 55, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "Las pérdidas netas de explotación de fuente vene
zolana podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente siempre que dichos enriquecimientos se
obtuvieren dentro de los tres (3) períodos de imposición siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida
y dicha imputación no exceda en cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento
obtenido. / / Las pérdidas de fuente extranjera sólo podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente,
en los mismos términos previstos en el encabezamiento de este artículo./ / El Reglamento establecerá las
normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores".
341 S á n c h e z - C o v i s a , Joaquín; La vigencia temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano.
Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos N° 2. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas,
2007, p. 169.
125
X TV J orn adas V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
a los dos primeros requisitos de configuración de la irretroac-

S á n c h e z - C o v is a ,
tividad, a saber: (i) la ley no valora los supuestos de hecho pasados; y (ii) la
ley no regula las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados, su
puestos que, como creemos evidente, no son los que ocurren en el presente caso.
El nuestro parece, más bien, el caso del tercero de los requisitos de la retroacti-
vidad que enumera el célebre profesor español: la ley no regula las consecuencias
futuras de supuestos de hecho pasados, o lo que es lo mismo, no puede afectar los
facta prxterita ni al sector transcurrido -ya ocurrido- de los facta pendentia342
Es en este tercer supuesto que se plantea el problema de la retroactividad
«impropia». Como dice R o m e r o -M u c i, esta es "la posición normativa según la
cual, se estiman legítimos los cambios normativos que incidan sobre la cuantificación
de la obligación tributaria en el ejercicio en curso con virtualidad para modificar los
efectos pendientes de hechos pretéritos", o en otras palabras, la posibilidad de la
nueva ley de regular los efectos futuros de los hechos pretéritos, la parte no
transcurrida de los facta pendentia.343 Según S á n c h e z -C o v is a , el supuesto así
planteado se resuelve en una regla general, de acuerdo con la cual hay re
troactividad «impropia» en el caso en que la nueva ley sea de orden público, en los
términos del artículo 6 del Código Civil:344
Los efectos jurídicos que se produzcan con anterioridad a la entrada en
vigor de una nueva ley y que se deriven de hechos anteriores a ella, que
dan sometidos a la nueva ley, en lo que ésta contiene normas de orden
público, y quedan sometidas a la ley antigua, en todo aquello en que la
nueva ley contiene normas de derecho voluntario, que suplen, comple
mentan e interpretan la voluntad de los particulares.345
Y de orden público son, entre muchas otras, las leyes tributarias.346 Así, to
mando en cuenta que el efecto estudiado se extiende sobre la determinación
del enriquecimiento neto gravable del ejercicio fiscal 2015 como un elemento
más de cuantificación de la base imponible de este período,347 y como quiera que
342 Vid. S á n c h e z - C o v is a ; La vigencia... p p . 1 5 5 - 1 5 6 .

343 Vid. R o m e r o - M u c i ; Aspectos «protervos»... cit.; y S á n c h e z - C o v is a ; La vigencia... p. 169.
344 El artículo 6 del Código Civil dispone lo siguiente; "No pueden renunciarse ni relajarse por conve
nios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden público o las buenas costum
bres". Código Civil. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario, del
26 de julio de 1982.
345 S á n c h e z - C o v is a ; La vigencia... p . 1 7 3 .
346 Como dice S á n c h e z - C o v is a , las leyes tributarias "son también de orden público y, en cuanto tales,
de aplicación inmediata, mas su fuerza de acción está asimismo limitada por el respeto a los hechos y
efectos pretéritos", esto es, a los dos primeros supuestos de la irretroactividad a los que él se
refiere. En este sentido, las leyes tributarias "que establecen impuestos directos y graven rentas que
se producen en la vida real de una manera sucesiva y continua, sólo podrán gravar aquella fracción de
tales rentas que se produzcan a partir de su entrada en vigor", esto es, aplicado a nuestro caso, a la
determinación del impuesto sobre la renta causado a partir de 2015, que es el ejercicio hacia
el cual proyecta sus efectos el traslado del saldo deudor de la cuenta de Reajuste por Inflación
proveniente del ejercicio fiscal 2014. S á n c h e z - C o v is a ; La vigencia... pp. 226-227.
347 Lo que hace igualmente dudoso predicar que, en el caso de la pérdida por inflación y su
traslado, estemos en presencia de un beneficio fiscal, respecto de cuya duración sea integrable
126
C a rlos E . W e ffe H.
-de acuerdo con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario- las leyes tri
butarias que establezcan tributos periódicos regirán de manera absoluta sobre
los períodos transcurridos a partir de su entrada en vigencia, es cuando menos
dudoso que pueda hablarse aquí, en sentido propio, del hecho cumplido y, en
consecuencia, del derecho adquirido a que se refieren G a b b a y R o m e r o -M u c i.
Para ello, el traslado del saldo deudor de la cuenta de Reajuste por Inflación
debería haber ingresado al patrimonio del contribuyente, al punto que éste
pudiera -como ocurre, por ejemplo, con el pago en exceso- usar y disponer del
derecho, a través de la compensación, la cesión o la acción de repetición, de
modo que el cambio en el status jurídico de su propietario no variase el derecho
así adquirido. Ello no parece ser predicable respecto de las pérdidas efecto de
la inflación, cuya virtualidad operativa queda condicionada, en todo caso, por
la generación de enriquecimientos netos gravables en el ejercicio siguiente,
los cuales quedan de acuerdo con S á n c h e z - C o v is a -quien, vale acotar, analiza
el ordenamiento jurídico venezolano- sujetos a la nueva ley, esto es, a la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 2014.
Más allá del arduo problema interpretativo analizado, R o m e r o -M u c i dis

curre sobre los posibles efectos de la exclusión del ajuste por inflación a las en
tidades financieras a los fines del impuesto sobre la renta. De sus reflexiones
se derivan consecuencias importantes, resumibles en: (i) la descontinuación de
los reajustes de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto y
sus variaciones a partir del año de la modificación, degradando el cálculo del
impuesto, como se ha dicho, a los valores históricos, salvo el caso del ajuste
único por la enajenación de activos no monetarios348 y la actualización por
devaluación de las partidas monetarias en moneda extranjera; y (ii) la libera
ción ope legis de los ajustes acumulados en los activos y pasivos no monetarios a la
correspondiente fecha y de su contrapartida, representada por la actualización de
patrimonio documentadas en el balance fiscal, como consecuencia del rever
so contable que habría que hacer -en su opinión- a los valores históricos del
analógicamente la regla de intertemporalidad contenida en el artículo 77 del Código Orgá

nico Tributario. El texto legal dispone lo siguiente: "Las exenáones y exoneraciones pueden ser
derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de
hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán
por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o
modificación".
348 Artículo 177, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "Las personas naturales, las sociedades de personas
y comunidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto
establecido en esta Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de
adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación experimentada por el índice National,
elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de su adquisición o el
mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y él de su enajenación. El valor
inicial actualizado será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar la renta gravable. En
este caso no será necesaria la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, establecido en esta Ley.
//E l costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado para la enajenación, de tal manera que
no se generen pérdidas en la operación".
127
contribuyente derivado de la exclusión del Sistema de Ajustes por Inflación.349

Cabe esperar, en todo caso, al dictado de la anunciada Providencia en la que
la Administración Tributaria regulará, en una peligrosa deslegalización desde
ya censurable, los asientos contables que deberán efectuar los contribuyentes
dedicados a la intermediación financiera y de seguros, en razón de la exclu
sión en comentarios.350
5 . C o n c l u s io n e s .
El propósito de estas notas no es el extraer conclusiones de un debate que

para el momento de escribir estos apuntes no ha tenido lugar. Su misión es,
como se anunció al principio, servir de obertura al debate que sobre la función
del tributo en el Estado social y democrático de Derecho realizarán, con carác
ter protagónico, los ponentes. No obstante, hay algunos puntos básicos desde
los cuales, siempre con una finalidad introductoria, es posible encauzar la
interesante discusión que se escenificará, con reserva de los aspectos de detalle
que, como es natural, desarrollarán los ponentes. Estos tópicos introductorios
pueden resumirse del siguiente modo:
1. La «Constitución Económica» determina la conformación y fines del siste

ma tributario, bajo la forma de la «Constitución Financiera». En este sen
tido, como mínimo podrá predicarse del sistema tributario la función de
financiamiento de las actividades estatales esenciales de policía, ejército,
tribunales y diplomacia; y además el concurso del tributo como herramien
ta de planificación económica, a través de su intervención en la formación
de los precios, frenando el consumo, estimulando o restringiendo el aho
rro, canalizando las inversiones, etc., con lo que se «aspira» a «corregir» los
resultados «nocivos» de las fallas del mercado.
2. Por decisión política fundamental mantenida en nuestro constitucionalismo

desde 1947, Venezuela es un Estado social y democrático de Derecho. Ello
impone a la organización estatal cometidos adicionales a los clásicos de de
fensa interior y exterior, relaciones internacionales y administración de
justicia propios del Estado liberal de Derecho, para lo cual se condesciende
al Estado el uso de una «nueva» serie de formas de actividad administra
tiva, especialmente en técnicas de intervención en el mercado, concurrente
con la iniciativa privada, que a través de una «coiniciativa» de carácter
subsidiario, servicial y vicarial procuran lograr la cobertura del «espacio vital
efectivo» del ciudadano; la procura existencial (die Daseinvorsorgé). Así, bajo
la forma de una economía social de mercado, de tipo mixto, mercado y Estado
350 Artículo 195, Ley de Impuesto sobre la Renta.- "La Administración Tributaria, medíante Providen
cia de carácter general, dictará las normas que regulan los asientos contables que deberán efectuar los
contribuyentes que realicen actividades bancarias, de seguros y reaseguros, en virtud de su exclusión
del Sistema de Ajustes por Inflación prevista en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley".
128
concurren para gestionar el logro de las condiciones mínimas para que el

hombre goce de libertad con dignidad.
3. El artículo 299 de la Constitución consagra un modelo flexible -no neu

tral- de «Constitución Económica»: no hay una ordenación rígida de la
economía, lo que permite la alternancia de diferentes modelos económicos,
dependientes del signo político de la tendencia en el poder y facilitando
-de ese modo- la vigencia del principio democrático en el ejercicio del Po
der Público. En este sentido la Constitución, si bien flexible en términos
generales, contiene disposiciones que alientan la intervención del Estado,
en mayor o menor grado, dentro de la economía.
4. La flexibilidad predicada no obsta a que la «Constitución Económica» re

pugne los extremos: no puede pensarse, en el contexto de la Constitución, en
un sistema económico inspirado en el capitalismo liberal en sentido estricto,
ni tampoco en el colectivismo de planificación central socialista de tipo soviéti
co, Cada uno de estos sistemas excluye al Estado o al ciudadano, respecti
vamente, de la participación en la economía, lo que es constitucionalmente
inadmisible entre nosotros.
5. Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia parece

inclinarse hacia el segundo de los extremos mencionados. La Sala Consti
tucional ha afirmado que el Estado social es un instrumento de «defensa»
de unas clases contra otras, donde el Estado debe actuar como protector
de las primeras contra las segundas, lo que lo habilita para intervenir ili
mitadamente en la actividad económica, de forma que le asegura el control
total, directo o indirecto, de los medios de producción. Por su parte, desde
el frustrado intento de reforma constitucional de 2007 la actividad legisla
tiva se ha dirigido, en el sentido de la mencionada reforma, a un sistema
de economía estatal de planificación centralizada sovietizante de la econo
mía, debilitando en grado sumo al mercado y coartando, hasta sus extre
mos, a la soberanía del consumidor, para la consolidación del proyecto político
dominante.
6. El Estado social y democrático de Derecho halla en el ejercicio del poder

tributario una herramienta fundamental para asignar recursos públicos a
distintos objetivos, entre los que se encuentran los de la «procura existen-
cial» (die Daseinvorsorgé), redistribuir equitativamente la riqueza social y es
tabilizar la economía, promoviendo el desarrollo sustentable de la sociedad
y de los ciudadanos que la integran.
7. Así las cosas, la ordenación constitucional del sistema tributario que per
mite alcanzar, del modo más eficiente y flexible posible, las funciones que
éste debe cumplir en el contexto del Estado social y democrático de Dere
cho es aquel que tiene en el impuesto, como tributo esencialmente progre
sivo y redistributivo, dimensionado sobre la real capacidad contributiva, su
129
XIV J o r n a d a s V en ezo la n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
principal herramienta. Ello permite la financiación del gasto público en

funciones de asignación, y por su elasticidad, facilita la estabilización de la
economía, dada la bifurcación entre ingreso y gasto producto de la apli
cación de los principios de unidad de caja y no afectación. Doctrinalmente,
a este planteamiento se le conoce como «Estado Impositivo» (der Steuers-
taat), al que se le califica como fundamento constitucional del Estado social
y democrático de Derecho.
8. Paralelamente, la implementación del «Estado Impositivo» exige la radica

lizarían del carácter subsidiario y vicarial del emprendimiento público, e igual
mente el carácter marginal de los tributos vinculados, que en su estructura se
corresponden con una contraprestación causal del servicio concreto -del
«beneficio» o «ventaja»- recibido del Estado y que fundamenta su exac
ción.
9. Un sistema tributario configurado según la tipología instrumental de ren

dimiento económico estatal del «Estado Impositivo» tiene las siguientes
características:
a. Proscripción de las prestaciones de servicios no indemnizables de los ciuda
danos al Estado, o lo que es lo mismo, la interdicción de las obligacio
nes tributarias constituidas en prestaciones de hacer; éstas esconden un
atentado contra la libertad, al exigir al ciudadano servir al Estado sin
justa indemnización.
b. Regularización del ingreso impositivo como fuente de financiamiento estatal,
como poderosa fuente de ingreso público que permite sufragar los cos
tes de la actividad prestacional del Estado.
c. Preferencia cuantitativa del impuesto, lo que se traduce en las siguientes
premisas: (i) carácter principal del impuesto como fuente de financiamien
to y de redistribución de riqueza; y (ii) carácter secundario, marginal, de la
parafiscalidad, así como de los tributos «causales».
d. Separación funcional entre Estado y sociedad, lo que garantiza a los parti
culares la propiedad, la libertad económica y la soberanía del consumi
dor propias del mercado, que es -com o se ha dicho- uno de los pilares
fundamentales del sistema económico social de mercado que proclama
la «Constitución Económica».
e. Carácter subsidiario, vicarial de la intervención estatal en la economía como
agente competidor en el mercado, dada la participación estatal en la renta
bilidad económica del mercado, vía impuestos. La subsidiariedad, así
entendida, constituye la negación de los modelos contemporáneos de
«Estado empresario», vigentes en algunos países en vías de desarrollo,
como el caso de Venezuela y la explotación petrolera.
f. Flexibilidad, por la natural capacidad de adaptación del impuesto a la
concepción de las distintas opciones políticas respecto del papel del
Estado en la economía.
130
C a r l o s E . W e ff e H .
g. Carácter esencial de la progresividad y de la imposición según la capacidad

contributiva real y efectiva, elementos democráticos y de Derecho por
excelencia del «Estado Impositivo», como elementos de ordenación
racional bajo límites democráticos de las relaciones económicas en la
sociedad.
h. Negación de los extremos, dentro de los límites de la «Constitución Eco
nómica» y en el contexto de la flexibilidad que protege al carácter demo
crático del Estado y de la Constitución.
10. Dado que Venezuela es un Estado social y democrático de Derecho, el sis

tema tributario venezolano debe -en principio- responder a las caracterís
ticas propias del «Estado Impositivo», para estar en las mejores condicio
nes posibles para cumplir con los fines que la Ley Fundamental impone a
la organización estatal.
11. El diseño constitucional de la «Constitución Financiera» responde, de for

ma particularmente intensa, a los paradigmas del «Estado Impositivo». En
efecto, desde 1947 son elementos iusfundamentales del sistema tributario
nacional (i) la procura de la justa distribución de las cargas sociales, o lo
que es lo mismo, la función de redistribución; (ii) sobre la base de la tributa
ción conforme con la real capacidad contributiva y la progresividad; (iii) preser
vando las fuentes impositivas, bajo la fórmula de la protección de la economía
nacional; (iv) elevando el nivel de vida de la población, por vía del finan-
ciamiento de las prestaciones estatales tendientes a la procura existencia!;
(v) a través del consentimiento del impuesto por el pueblo, mediante la fórmula
de la reserva legal tributaria; (vi) proscribiendo las prestaciones de servicios
no indemnizables de los ciudadanos al Estado, mediante la prohibición del es
tablecimiento de obligaciones tributarias pagaderas en servicio personal;
(vi) en condiciones de igualdad; (vii) con previsión de reglas de compensa
ción financiera interterritorial, como es el caso del situado constitucional, por
ejemplo; (viii) todo ello basado en los deberes de contribución con los gastos
públicos y de solidaridad social, propios del Estado social y democrático de
Derecho.
12. Lógicamente, la viabilidad fáctica del Steuerstaat depende de la aplicación

efectiva de la «Constitución Económica»: en la medida en la que exista en
la realidad el modelo abierto, social de mercado que proclama la Ley Fun
damental, habrá los espacios de libertad individual y de empresa para el
emprendimiento, así como la soberanía del consumidor, que permitan es
tructurar un intercambio de bienes y servicios robusto y fuerte, se generará
la riqueza sujeta a redistribución bajo las formas del «Estado Impositivo».
13. Sin embargo, la praxis ha venido sustituyendo a la economía social de

mercado de la «Constitución Económica» por una «legalidad» económica
131
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
comunal, vinculada ideológica y prácticamente con una economía colec

tivista de planificación centralizada, emparentada con la sovietización de la
economía a propósito de la malograda reforma constitucional de 2007 y
su implantación forzada a través de las Leyes Orgánicas sobre el Poder
Popular y el Estado Comunal, que persigue sustraer del protagonismo ciu
dadano a los mecanismos democráticos de determinación de los objetivos
asignativos y redistributivos de los recursos financieros a los que está aso
ciada la tributación del Estado social y democrático de Derecho, usando
como herramienta fundamental a la planificación central pública.
14. Bajo la mampara de las pretendidas finalidades «sociales» perseguidas, la

legislación económica y tributaria ha venido, desde el punto de vista for
mal, dictándose regularmente a través de la delegación legislativa, cuando el
mecanismo es por esencia excepcional y limitado por operación del principio
democrático, sin la consulta a la que dicho proceso está sometido por im
perio de la Ley Fundamental, y -evidentemente- de absoluta incompatibi
lidad con el modelo económico constitucional, que requiere del mercado
como expresión de la dignidad y de la libertad del hombre.
15. En este contexto, se atestigua una auténtica huida del «Estado Impositivo», a
través de la adopción de medidas fragmentarias y de presión fiscal signifi
cativa e inequitativa, de pequeños «fondos» o «cajas», predominantemente
parafiscal y confesadamente «paratributario», donde la sujeción adminis
trativa a las limitaciones propias de la reserva legal es menos que precario,
y que tienen como consecuencia la disgregación del sistema -ahora régi
men- tributario.
16. Resulta absolutamente contradictoria, en sí y para sí y con el modelo de

«Estado Impositivo», la utilización expansiva de la parafiscalidad con fines
recaudatorios, como puede verse de la caracterización de formas indiciarías
de renta como bases imponibles de un número importante de exacciones
parafiscales a la actividad empresarial, lo que refuerza su solapamiento
con los principales impuestos del sistema y dificulta la redistribución, ade
más de sus efectos paralizantes sobre la economía y atentatorios contra la
propiedad. Del mismo modo, se evidencia la constitución de prestaciones
patrimoniales públicas consistentes en servicios personales, de dudosa consti-
tucionalidad y reñidas, de por sí, con el ideal de Steuerstaat.
17. Por otra parte, se ha intensificado la intervención directa del Estado en el

proceso de formación de precios y en la posibilidad de adquisición de de
terminados bienes, lo que trae como consecuencia una tributación confisca-
toña, aplicada sobre un aparato productivo cercenado en su capacidad de
negociación en el mercado -sustituidos, de hecho, por el ente regulador-
y por la falta de reconocimiento en el precio administrativamente fijado
de los elementos fundamentales que lo integran en cualquier economía
132
de mercado, en especial de la traslación de la carga tributaria inherente al

ejercicio de actividades económicas y de la inflación que afecta a la econo
mía, lo que incide -com o es natural- en la pérdida de progresividad del siste
ma tributario y de su potencia recaudatoria, y en una medición artificiosa
de la real capacidad contributiva de los agentes económicos participantes
en el mercado sujeto al control, universal o particular, de precios.
18. En términos generales, los controles de precios y de acceso a la moneda

se ha vuelto una negación del mercado, limitando -al extremo de cercenar
la posibilidad racional de acceso o permanencia en el mercado -libertad
económica- por una parte, y el acceso a bienes y servicios -soberanía del
consumidor- por la otra, atacando al principio de conservación de la fuen
te impositiva y sirviendo, con particular fuerza, al objetivo de planifica
ción central estatizada de la economía. Se desconoce así, la existencia y
realidad de un libre mercado que permita a productores y consumidores
acceder racionalmente a bienes y servicios que Ies permita incrementar su
espacio vital dominado, reduciendo así -de forma congruente con el carácter
subsidiario de la actuación estatal- la necesidad de los servicios estatales
de procura existencial característicos del Estado social y democrático de
Derecho.
19. Consecuencialmente, los impuestos a la renta y al valor agregado -y en

general todos los tributos del sistema- pierden, por efecto de la aplicación
de estos controles, la flexibilidad redistributiva que es arquetípica de los
impuestos que hace especialmente hábil a este tipo tributario para afrontar
las finalidades estatales de generación en libertad de igualdad de oportunida
des: se configura, así, una huida regulatoria del «Estado Impositivo» y, con él, la
fuga del Estado social y democrático de Derecho.
20. En el «Estado Impositivo», los tributos sirven como instrumentos de re

gulación indirecta. En ellos, tributos de ordenamiento, la redistribución y la
estabilización tienen cabida a partir de la imputación del gasto derivado
del mantenimiento de las prestaciones estatales de preservación de bienes
jurídicos fundamentales -ambiente, salud- trasladándolo causalmente a las
personas cuyas actividades resultan de algún modo lesivas para dichos
bienes jurídicos, con los límites que imponen la razonabilidad y la tributación
conforme a la capacidad contributiva. Este es el espacio arquetípico (i) de los
tributos ambientales', y (ii) de los tributos que financian el mantenimiento de
los centros de salud para la atención de personas con patologías vincula
das al consumo de alcohol y de cigarrillos, bajo el principio de distribución
causal del gasto (das Venirsacherprinzip).
21. Sin embargo, el principio de distribución causal del gasto no puede aplicar
se de forma disyuntiva o con finalidad limitadamente indemnizatoria, como
133
XIV J o r n a d a s V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
sucedáneo de la responsabilidad civil por daño, sino dentro de los paráme

tros y bases fundamentales de la tributación, siendo los más importantes
a estos efectos la capacidad contributiva y la conservación de la fuente, bajo la
forma de la no confiscación, que son aplicables por vía de ponderación.
22. Las medidas de policía aplicadas conjuntamente con la tributación de or

denamiento suponen un mecanismo indirecto de armonización tributaria, al
delimitar verticalmente el rendimiento económico de la fiscalidad sobre las
especies de comercialización controlada, como el alcohol y los cigarrillos.
De ello pueden derivar posibles invasiones de las competencias rentísticas
-y regulatorias- de los entes político-territoriales entre sí, como ocurre -
por ejemplo- con el caso de la fijación consensual del horario de expendio
de especies alcohólicas entre la República y los Consejos Comunales frente
a la competencia municipal en materia de habilitaciones administrativas
para el ejercicio de actividades económicas, y de control reforzado -vía au
torización- del expendio de especies alcohólicas.
23. La distribución causal del gasto como instrumento de regulación indirecta

es campo fértil para el desarrollo del sistema tributario, bajo los paráme
tros del «Estado Impositivo» y, por esa vía, de las finalidades del Estado
social y democrático de Derecho. Siempre, por supuesto, tomando en con
sideración, de un lado, la afectación económica que a fines de compensación
financiera suponen las medidas de regulación del ejercicio de actividades
potencialmente lesivas; y, por el otro, a la eficiente protección de los bienes
jurídicos constitucionales que, como derechos humanos de tercera genera
ción, han sido positivizados en nuestro ordenamiento, en todo caso dentro
de los límites que imponen la capacidad contributiva y la preservación de la
fuente, y racionalizando así la explotación de recursos naturales y las exter-
nalidades producto del consumo de bienes como el alcohol, por ejemplo,
con la estrategia general de desarrollo y la procura existencial.
24. En este contexto, una de las formas en las que se nota la función de ordena
miento, redistribución, estabilización económica y corrección de las desigualdades
para las que el fenómeno aduanero es particularmente apto, se manifiesta
en la combinación de regulación y tributación para el levantamiento de las
zonas económicamente deprimidas, y que han hallado expresión en este
particular sector del ordenamiento a través de la creación de las «Zonas
Económicas Especiales», que -com o excepciones al régimen general de la
economía aduanera- forman parte esencial del objeto del Derecho Adua
nero.
25. Las «Zonas Aduaneras Especiales» son mecanismos regulatorios y tributa

rios de intervención estatal directa que, en su modelo teórico, constituyen
una curiosa excepción de libre mercado a la planificación central socialista so-
vietizada previamente comentada. Paradójicamente, su implementación en
134
nuestro sistema supone una forma particularmente intensa de planificación

centralizada, susceptible de hacer ilusorios los propósitos de reactivación
económica de zonas deprimidas asociadas a la figura y, por otra parte, de
crear disonancias con los procesos de integración regional, dado el carácter
permanente de su excepcionalidad respecto del régimen aduanero del terri
torio comunitario, como es el caso de MERCOSUR.
26. La íntima interconexión entre regulación y tributación no debe llevar al ex

tremo de preferir una de estas funciones sobre la otra, cuando ellas coexisten
en determinados instrumentos de políticas públicas. En este sentido, la
función tributaria recaudatoria de las Aduanas, si bien es importante, no
debe servir como excusa al descuido de las importantes funciones regula-
torias a las que sirve la institución aduanera, especialmente en lo relativo a
la gestión de los regímenes aduaneros, el control del comercio exterior, la
función estadística, la policía sanitaria, la represión del ilícito, la ejecución
de políticas integracionistas, el control de la moneda, la protección del co
mercio interno, la moral y las buenas costumbres, la seguridad interna, la
organización y funcionamiento interno, la protección de lo ecológico y de
la propiedad intelectual.
27. Los impuestos «pigouvianos», tributos de ordenamiento que pretenden

la asignación causal del costo de las extemalidades derivadas del ejercicio
de una actividad económica, son posibles herramientas complementarias
de la regulación para la prevención, antes que para la reparación, de las crisis
del sistema financiero. Este supuesto es esencialmente diferenciable (i) de
los tributos con finalidad recaudatoria; (ii) de tributos de ordenamiento
destinados a la recuperación de las erogaciones estatales efectuadas para
atender crisis financieras precedentes; y (iii) de la parafiscalidad de ahorro
ante las eventuales crisis financieras futuras. Con este tipo de medidas se
pretende reducir las posibilidades de una crisis futura, desalentando a los
operadores financieros a asumir conductas especialmente riesgosas para
la solvencia y liquidez del sistema.
28. La pretendida protección estatal de los consumidores del sistema bancario

ha resultado en dos tipos de asimetrías regulatorias tributarias, contradicto
rias de los derechos a contribuir conforme a la real capacidad contributiva,
igualdad de trato y progresividad, y los principios de preservación de la
fuente, protección de la economía nacional, subsidiariedad y mínima in
tervención estatal.
29. Este abuso de posición de dominio, que supone el empleo del poder tributario
como forma de competencia desleal, se manifiesta a través de: (i) la mejora de
la posición de los competidores públicos en el mercado a través de tratos
de favor, como el que deriva de la inconstitucional «inmunidad tributaria»
otorgada a las instituciones financieras de capital público respecto de los
135
tributos especiales que gravan la actividad bancaria, en conculcación de la

subsidiariedad vicaríal y la mínima intervención que debe presidir toda forma
de intervención estatal como agente económico en un mercado relevante;
y (ii) la desmejora de la posición de los competidores privados a través de
tratos discriminatorios que favorecen su exclusión del mercado, a través de
la perversa e inconstitucional derogación del sistema integral de ajustes por
inflación para la determinación del impuesto sobre la renta de las institu
ciones del sector bancario y asegurador, combinada con la prohibición de
trasladar la eventual pérdida por inflación no compensada al cálculo del
impuesto sobre la renta de los ejercicios sucesivos.
Como reflexión final, cabe recordar una vez más que, como lo dice la En
cíclica Mater et Magistra, "la economía debe ser obra, ante todo, de la iniciativa
privada de los individuos, ya actúen éstos por sí solos, ya se asocien entre sí de múl
tiples maneras para procurar sus intereses comunes".351 De ello, y de que el Esta
do comprenda que, en las palabras de la Encíclica Quadragesimo Anno, "no se
puede quitar a los individuos y dar a la comunidad lo que ellos pueden realizar con
su propio esfuerzo e industria, así tampoco es justo, constituyendo un grave perjuicio
y perturbación del recto orden, quitar a las comunidades menores e inferiores lo que
ellas pueden hacer y proporcionar y dárselo a una sociedad mayor y más elevada, ya
que toda acción de la sociedad, por su propia fuerza y naturaleza, debe prestar ayuda a
los miembros del cuerpo social, pero no destruirlos y absorberlos" 352 dependen -en
buena medida- la efectiva preservación de la dignidad y, en última instancia, la
libertad que Venezuela ha asumido, de acuerdo con la Ley Fundamental, como
valor superior de su ordenamiento jurídico.
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http://bit.ly/lKiuW6W, 25 de agosto de 2015.
225. SSC 301/2007 de 28 de febrero, caso Adriana Vigilanza García et al. v. Re
pública (nulidad parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta), en http://bit.
ly/ILBMolK, 29 de agosto de 2015.
226. SSC 390/2007 de 9 de marzo, caso Adriana Vigilanza García et al. v. Re
pública (aclaratoria de la SSC 301/2007 de 28 de febrero), en http://bit.
Iy/li9w eq0,29 de agosto de 2015.
227. SSC 85/2002 de 24 de enero, caso ASODEVIPRILARA v. República (Su

perintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras e Instituto para
la Defensa del Consumidor y el Usuario), en http://bit.ly/li24BPz, 26 de
agosto de 2015.
228. SSC 980/2008 de 17 de junio, caso Carlos César Moreno Behermint (aclara
toria de la SSC 301/2007 de 28 de febrero), en http://bit.ly/lEoRjGX, 29
de agosto de 2015.
154
229. SSP de 15 de diciembre de 1998, caso Pedro Antonio Pérez Alzurutt I, cit.
en A lfo n z o P a ra d isi, Juan Domingo; «La Constitución Económica es
tablecida en la Constitución de 1999 (Sistema de Economía Mixta o
de Economía Social de Mercado) y la Ley Orgánica del Sistema Eco
nómico Comunal (Sistema Socialista)», en Derecho Público y Libertad.
Ponencias del Seminario de Derecho Público del Centro de Estudios
de Derecho Público de la Universidad Monteávila, p. 1, en http://bit.
Iy/1WQY2PV, 25 de agosto de 2015.
230. SSPA 647/2002 de 16 de mayo, caso Cervecería Polar, C. A. y Cervecería
Polar del Centro, C. A. (Grupo Consolidado) v. República (Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria), en http://bit.ly/lKWcpcE, 30
de agosto de 2015.
231. SSPA 853/2012 de 11 de julio, caso Proveedores de Licores Prolicor, C. A. v.
Municipio Chacao del Estado Miranda (Dirección de Administración Tributa
ria), en http://bit.ly/lJHbyQz, I o de septiembre de 2015.
232. SSPA 904/2006 de 4 de abril, caso Comercial Científica, C. A. v. Munici
pio Chacao del Estado Miranda (Dirección de Administración Tributaria), en
http://bit.ly/lFcHWoT, I o de septiembre de 2015.
155
PONENCIAS
P l a n if ic a c ió n c e n t r a l iz a d a
Y TRIBUTACIÓN.
L eo n ar d o P ala cio s M á r q u ez *
S u m a r io
I. Del dirigismo y la intervención fiscal a la planificación centralizada,

de cómo ésta lesiona la libertad económica. II. La política tributaria
en el marco de la planificación centralizada. Reforma tributaria y ley
orgánica de precios justos. III. Después del control la configuración
del sistema tributario socialista. IV. La planificación centralizada y
ley de impuesto sobre la renta. V. La planificación centrallizada y la
imposición al valor agregado. VI. Conclusión: no existe una verdade
ra tributaria eficiente con planificación centralizada.
I. D el DIRIGISMO Y l a in t e r v e n c ió n f is c a l
A LA PLANIFICACIÓN CENTRALIZADA
DE CÓMO ÉSTA LESIONA LA LIBERTAD ECONÓMICA.
La visión unitaria del ordenamiento en función a objetivos claramente de

finidos bajo la inspiración del modelo paraconstitucional del "Socialismo del
* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1984, con especialización en

Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (1990), socio fundador de la firma
Palacios, Torres, & Korody (Ptck).
Ha sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre 1994); Coordinador Legal de la Re
forma Tributaria adelantada por el desaparecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secreta
rio Ejecutivo de la Comisión Presidencial encargada de la redacción de los Decretos-Leyes en
materia impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del Área del Estado de
Derecho de la Comisión Presidencial de la Reforma del Estado (COPRE) (1989/1991); Síndico
Procurador Municipal del Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (1988-
1989); Director de Inspección y Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito
Sucre del estado Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo de
la referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto al Director de Asuntos Fiscales de
la Procuraduría General de la República (1984-1986); y Conjuez de la Corte Primera de lo
Contencioso-Administrativo; Coordinador del Comité Legal del Consejo Nacional de Pro
moción de Inversiones (CONAPRI); Director de la Junta Directiva de la Cámara de Comercio
Industria y Servicio de Caracas desde el 2008.
Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero; miembro de número y ac
tual Presidente del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario;
miembro titular por Venezuela en el Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tri
butario desde el año 2006; y ex miembro del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano
de Ejecutivos de Finanzas (I.V.E.F.). Ha sido profesor de Finanzas Públicas y en la Especiali
zación en Derecho tributario en la Universidad Central de Venezuela y de Especialización en
Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello; es profesor invitado del Instituto
de Estudios Superiores Avanzados (IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administración
y Hacienda Pública (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias en materia regulatoria y
tributaria.
159
siglo XXI", responde a principios y valores ajenos a la normativa constitucio

nal de 1999 que propugna el Estado democrático social y de Derecho que ha
sido desvirtuado con una evidente mutación artificiosa de ejecución comple
mentaria de nuestra Ley Fundamental hacia el Estado Comunal.
De allí que dentro de la más clara concepción marxista se persigue la ins

tauración de un régimen económico, político y social de un intervencionismo
exacerbado, con apariencia democrática, que reduce al máximo la iniciativa
privada y somete a interdicción todo resquicio de libertad de económica.
Así, las leyes dictadas, entra las cuales cabe destacar la Ley Orgánica de
Precios Justos la más perniciosa, es un instrumento de planificación centrali
zada destinada a la construcción de un sistema económico y social que res
ponde al "realismo político", conforme al cual las leyes forman parte del do
minio político.
En Venezuela se ha venido construyendo lo que se ha dado en llamar el

«neopatrimonialismo»1, que no es más que la configuración de una estruc
tura de Estado centralista, de aparente funcionalidad democrática mediante
la configuración de un ordenamiento jurídico anémico, en términos de nula
sujeción a la Constitución, que la desdibuja y contraría, basada en una abierta
e ilimitada discrecionalidad de los órganos regulatorios y de policía adminis
trativa que busca la interdicción de la iniciativa privada y el apoderamiento
de las fuentes de producción de riqueza.
El derecho sirve así como instrumento de dominación más que de integra

ción, compatibilización o ponderación de intereses y resolución de conflictos.
Es definido en función del Estado y viceversa pues como en la concepción de
los juristas de la extinta Unión Soviética, orientada por la de Marx, refieren a
una "superestructura jurídica y política", sin distinguir instituciones jurídicas
y políticas; la teoría del derecho y teoría del Estado es una misma cosa2.
Las leyes que conforman la maraña normativa dictada a partir de 2007,

responde a una conformación principista ideologizante, estructurada en fun
damentos y conceptos cuyo alcance y contenido debe buscarse en la doctrina
marxista pues tienen un significado propio y particularizado, más de las ve
ces, ambiguos o contradictorios.
La "superestructura normativa" busca embaular el sistema productivo

bajo el modelo socialista que sedimenta al sistema económico comunal.
1 H. C. Mansilla, Neopatrimonialismo, élite de poder y expansión de la burocracia en Revista

Política y Sociedad N. 8, Madrid, 1991, pp. 113-124.
2 Vid, Norberto Bobbio, Ni con Marx ni contra Marx. Basado en la edición italiana al cuidado de
Carlo Violi, Fondo de Cultura Económica, México, 2001, p.187.
160
L e o n a r d o P a l a c io s M arq uez
El "modelo productivo socialista" esta "basado en la producción social,

orientado hacia la eliminación de la división social del trabajo propio del mo
delo capitalista" y está dirigido a "la satisfacción de necesidades crecientes de
la población, a través de nuevas formas de generación y apropiación así como
de reinversión social del excedente"3.
Por su parte, el "sistema económico comunal" define "el conjunto de rela

ciones sociales de producción, distribución, intercambio y consumo de bienes
y servicios, así como de saberes y conocimientos, desarrolladas por las instan
cias del Poder Popular, el Poder Público o por acuerdos entre ambos, a través
de organizaciones socios productivas de propiedad social comunal"4.
La determinación de la superestructura, en la definición marxista presen

te en las Leyes del Estado Comunal, pudiera llevar, en criterio de Bobbio, a
una teoría de la justicia, "hecha más con finalidad polémica que con el fin de
enunciar una tesis sobre la justicia, de la reducción del concepto de los justo al
de útil"5, que se desprende de la afirmación de Marx en que "es justo lo que
corresponde al modo de producción (...) e injusto cuando se encuentra en
contradicción con él"6.
Es ahí, por ejemplo, donde debe encontrarse el origen de la vaga sustenta

ción de lo "justo" en la Ley Orgánica de Precios Justos como parámetro de la
determinación de los precios de bienes y servicios, a través de la "razonabili-
dad" de la estructura de costos, y la fijación del máximo de rentabilidad como
forma de apropiación social y de reinversión social del excedente.
La citada ley orgánica es parte del mecanismo del cerrojo de la economía

desde la importación al consumo final, cubriendo las etapas de la producción,
distribución, intercambio y consumo de bienes y servicios apuntalado en un
régimen letal de control de cambios, de esencia meramente política, que con
forman el circuito económico o "ciclo productivo comunal"7.
Una aproximación al contenido y alcance del intervencionismo sobredi-

mensionado del Estado venezolano en la economía es necesario conocer el
diseño arquitectónico, los planes y las líneas en la construcción y definición
del Estado Comunal, el cual es expresión "del pensamiento radical como
propuesta del poder popular", basado en la Comuna "que aparece como la
3 Artículo 6 numeral 12 de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal.

4 Artículo 2 de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal.
5 Norberto Bobbio, op.cit.,p.l92
6 Carlos Marx, Il capitale, Editori Riuntini, Roma, 1965, p.405 citado por Norberto Bobbio, idem.
7 El artículo 6 numerai 3 de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal define el "ciclo
económico comunal" como el sistema de producción, transformación, distribución, intercam
bio y consumo socialmente justo de bienes y servicios de las distintas formas de organización
socioproductivas, surgidas en el seno de la comunidad como consecuencia de las necesidades
humanas"
161
subjetividad de quienes resisten la forma capitalista creando nuevas formas

de vida"8.
La Comuna se convierte así en la piedra angular y en la unidad política

primaria de la organización del Estado Comunal9.
Hay que tener una terca insistencia en lo expresado pues se tiene como
meta fija levantar esa estructura ajena a los principios y valores del Estado
democrático y de derecho. Ahí están el ordenamiento general, las cinco leyes
del Poder Popular y del Estado Comunal, en ellas se encuentran reflejadas,
claramente definidas y, sin ocultamiento alguno, los fines y cometidos que
resumen la persistencia en la construcción del socialismo, la demolición del
sistema capitalista en lo económico, la democracia plural y representativa en
lo político.
La relación entre lo económico y lo político, entre libertad política y li

bertad económica resulta insoslayable para poder tener una aproximación
del tema que nos ocupa. El tributo y su influencia en la determinación de
los precios finales de bienes y servicios, su naturaleza en tanto limite al
derecho de propiedad10 y restricción a la libertad de empresa por los efec
tos confiscatorios que deriva de su diseño o distorsionada vinculación con
la regulación de costos y precios, los fines de ordenamiento o fines extra-
fiscales en la definición de un modelo productivo y un sistema tributario
socialista imponen el tratamiento de esa íntima relación entre libertad política
y económica.
En general, indica Friedman, "se piensa que la política y la economía están

separadas y desconectadas; que la libertad individual es un problema polí
tico y el bienestar material un problema económico; y que cualquier tipo de
organización política puede combinarse con cualquier clase de organización
económica"11.
El también premio nobel del año 1976, es contundente al afirmar que "hay
una íntima conexión entre la economía y la política, que solamente son po
sibles ciertas combinaciones de organizaciones política y económica, y que,
8 Héctor Sánchez/ Colectivo Múltiple Amalivac en "Izquierda, Gobierno.. op. cit. p-281.
9 El articulo 6 de la Ley Orgánica de las Comunas la define como "en un espacio socialista que,
como entidad local, es definida por la integración de comunidades vecinas con una memoria
histórica compartida, rasgos culturales, usos y costumbres, que se reconocen en el territorio
que ocupan y en las actividades productivas que le sirven de sustento, y sobre la cual ejercen
os principios de soberanía y participación protagónica como expresión del Poder Popular,
en concordancia con un régimen de producción social y modelos de desarrollo endógeno y
sustentable, contemplado en el Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación"
10 El artículo 115 de la Constitución.
11 Milton Friedman, Libertad económica y Libertad política, Capítulo I de Capitalismo y Liber
tad, Editorial Rialp. Madrid, 1966, pp. 21-38 reproducido en Jesús Huerta de Soto, Lecturas de
Economía Política, V.II, Unión Editorial S. A., Madrid, 2008, p.213.
162
L e o n a r d o P a l a c io s M árquez
sobre toda, una sociedad socialista no puede ser también democrática en el

sentido de garantizar la libertad individual"12.
Las medidas regulatorias adoptadas con fundamento en la legislación res

ponden a criterios máximo-derivantes de una forma y expresión estatal, cuya
normativa y órganos de su ejecución, tiene como objetivo terminal el control
absoluto de la sociedad, en lo económico, político y social.
El objetivo es una centralización política decisoria de los elementos y facto

res económicos y productivos mediante la planificación autoritaria.
La centralización política se nutre del debilitamiento extremo de los go

biernos locales, en los cuales la participación ciudadana encuentra un ámbito
de desarrollo idóneo por la cercanía al poder, un protagonismo en la toma
de las decisiones relacionadas a la fijación, por ejemplo, de la asignación y
distribución de los recursos financieros así como del gasto que se traducen
en una mayor control político de la actividad medial o instrumenta] para la
organización de los servicios públicos.
La centralización política busca formas de acallar cualquier manifestación

de protesta; minimizar las exigencias de cambios en las políticas públicas que
adelanta el gobierno nacional; ahogar todo reclamo ante la lesión de los dere
chos individuales y, entre éstos la libertad económica, que se subordinan a la
abstracción de un colectivo, parámetros de bienestar e independencia nacio
nal o soberanía que es el producto de la visión particular y reducida de quien
controla el Estado Comunal, diluyendo la contraloría de la gestión pública, la
determinación de responsabilidad que acarrea el ejercicio de la función públi
ca y la eliminación de cualquier contrapeso en el liderazgo de la jerarquía del
Poder Popular.
Por su parte, el dirigismo y el intervencionismo son un estadio inferior de

la planificación centralizada, que busca el control absoluto de la economía
vista como un todo, en todas sus etapas, incluidas, aquellas decisiones de los
agentes económicos de integrarse o incorporase a ella.
El petróleo desde su irrupción sorpresiva en Venezuela y factor de con

versión de una sociedad rural, silenciada por la bota de Juan Vicente Gó
mez y su visión bucólica a través de la cual gobernó durante 27 largos años,
se ha erigido en tema sobre el cual se ha volcado políticos e intelectuales.
Tal circunstancia se verifica en momentos en que el país no había Estado

y caminaba dando tumbos en el medio de la anarquía, como afirma el perio
dista Salmerón13 siguiendo a nuestro gran historiador Pino Iturrieta, quien
12 Ibidem.
13 Víctor Salmerón, Petróleo y desmadre. De la Gran Venezuela a la Revolución Bolivariana,
Editorial Alfa, Caracas, 2013. p .ll.
163
escribe que para 1908, "14 años antes del primer gran descubrimiento en el
Lago de Maracaibo, el país sigue dividido en multitud de parcelas que no le
rinden la obediencia al poder central. Todavía reinan los caciques en breves
jurisdicciones de autarquía política"14.
El petróleo fue la gran herramienta de la transformación y desarrollo del

país, con resultados que pudieron ser mejores de haberlo entendido la diri
gencia política, y si se hubiera dado continuidad a planes con visión de futuro,
compromiso compartido de visiones y viabilidad de realizaciones.
En los albores de la democracia, el petróleo sirvió para iniciar el proceso

de intervencionismo del Estado, dentro de la concepción democrática, en la
construcción de la institucionalidad del Estado y del objetivo de lograr un ma
yor bienestar para la población que, empobrecida, requería urgente su acción
redistributiva, según sus propulsores.
Ya en 1949, Manuel Pérez Guerrero, expresaba que la "simple práctica de

la gestión gubernativa, ha llevado al Estado en su esfuerzo en pro del bienes
tar colectivo a penetrar sectores cada vez más amplios y más complejos de la
vida económica de los pueblos, ora a título exclusivo, ora en concurrencia con
la iniciativa privada"15.
En su obra cumbre "Venezuela: Política y Petróleo" el expresidente

Rómulo Betancourt expresaba que
Mito y mística de nuestra época es la planificación. El laisser faire hizo

su tiempo. Y es ya verdad solo discutida por algunos epígonos del li
beralismo económico, la que el régimen democrático significa no solo
libertades públicas, sino también bienestar económico para todos y se
guridad social para las mayorías trabajadoras. También es ya tesis gene
ralmente admitida que el mejoramiento material de un país tiene estre
cho nexo con la producción abundante de bienes de uso y consumo, así
como la eficaz prestación de servicios; y que tales objetivos son de impo
sible logro en las llamadas aéreas subdesarrolladas si la vida económica
se deja al exclusivo arbitrio de la iniciativa individual. En ella pusieron
su iluminada fe Adam Smith y los teóricos del liberalismo. Pero esas
ilusiones pertenecen a un pasado que se llevó el viento. Hoy la tesis del
intervencionismo estatal en los procesos económicos para encauzarlos
y conducirlos hacia metas de mejoramiento colectivo y de superación
nacional, constituye el ABC de toda moderna política de Gobierno16.
14 Elias Pino Iturrieta, Venezuela metida en cintura 1900-1945, Caracas, 2009, p 19.
15 Carta dirigida al depuesto Presidente de la República Rómulo Gallegos de fecha 10 de febrero
de 1949, reproducida por Simón Alberto Consalvi, Manuel Pérez Guerrero el 18 de octubre, el
24 de noviembre 1945/1948. Un documento que (no) hizo historia, pero es historia, Colección
Tiempo Vigente, Fundación Rómulo Betancourt, Caracas, 1998, p.34.
16 Rómulo Betancourt, Venezuela Política y Petróleo, Fondo de Cultura Económica, México,
1956, p.311.
164
L eonardo P a la q o s M arq uez
La intervención del Estado fue creciendo, volviendo omnipresente su es

tructura, abarcando cada día más áreas y originando cambios profundos, in
cluso, en las expresiones de la autonomías de la voluntad de los particulares,
en la distorsión y asimetría en sus relaciones negociales.
Las Constituciones de 1947,1961 y 1999, permitieron la construcción de la

institucionalidad del Estado intervencionista, reflejada en la definición de un
catálogo de los derechos fundamentales del ciudadano, que en lugar de una
expresión acabada de derechos y garantías, respetuosa del desarrollo de la
dignidad en lo cultural, económico, político y social, se convirtió en una pesa
da carga de obligaciones del Estado.
La rentabilidad del petróleo, lejos de propiciar una generación de riqueza

consolidada en el tiempo en virtud del esfuerzo creador de todos los sectores
de la población, de conformación de un sector verdaderamente capaz de com
petir en el mercado internacional y, muy especialmente, con las economías
emergentes y de los países vecinos, ajena a los vaivenes de los precios del
mercado internacional de hidrocarburos, aminorando los sacudones expan
sivos que originan en la economía, fomentó el surgimiento de un sociedad
policlasista que se mantenía interactuando en un marco de respeto, mientras
los precios del crudo y sus derivados se mantenía exógenamente altos.
El petróleo, ciertamente, "genera las peores pasiones", como lo expresó

Betancourt en su discurso en el Congreso de la República el 6 de agosto de
1975, no solo entre las empresas petroleras, sino que esa pasión desbordada
llevó a un choque de visiones y de clases, luego alimentada desde las esferas
del poder17.
En efecto, surgió una lucha a veces silente, ruidosa y explícita la mayor

parte, entre las distintas clases sociales para acceder a la bondades de la renta
petrolera, formas contrarias a la transparencia fiscal y a la gestión del Estado
que complicó la concepción policlasista, de respeto a la esencia democrática,
que originó grandes confrontaciones para el reclamo de la renta18.
De la intervención estatal creciente, sin evolución y respuesta a los nuevos

tiempos, pero respetuosa de la alternancia del ejercicio del poder político, con
un sistema imperfecto y no tan eficiente de contrapeso y control cruzado de
los órganos del Poder Público, pasamos sin resistencia a un régimen de plani
ficación centralizada, reñido con la esencia del régimen de libertades, reaccio
nario a las formas democráticas y de contenido plural de la acción del Estado.
17 Vid. Rómulo Betancourt, Discurso pronunciado en el Senado del Congreso de la República

con motivo al "Proyecto de Ley que reserva al Estado la producción y comercios de los hidro
carburos" en Venezuela dueña de su petróleo, Catalá/Centauro/Editores, Caracas, 1975.
18 Cfr. Diego Bautista Urbaneja, La renta y el reclamo. Ensayo sobre petróleo y económica polí
tica en Venezuela, Editorial Alfa, Colección Trópicos/Economía Política, Caracas, 2013.
165
La intervención del Estado en la economía dentro de la vigencia de los

derechos fundamentales y su tutela, aun cuando muy debilitados los prime
ros, tiene asidero en la propia Constitución de 1999, la cual como lo expre
sa Araujo Juárez, se refiere repetidamente a la planificación como medio de
acción estatal para la consecución de sus objetivos"19, los cuales, sin duda,
están alineados con el Estado Constitucional y no el Estado Comunal, que los
desnaturaliza y subvierte.
La planificación como manifestación de la actividad administrativa del Es
tado Constitucional democrático, "participativa y de consulta abierta como
instrumento para el logro de las finalidades del régimen socioeconómico" no
queda circunscrita como tarea atribuida al Poder Nacional, también se prevén
medios para que las entidades regionales a través del Consejo de Planificación
y Coordinación de Políticas Públicas20 y los municipios, a través del Consejo
Local de Planificación Pública21 puedan ejecutar actividades propias a la fun
ción planificadora22.
En la planificación constitucional prevista, los estados y municipios ac
túan dentro del marco de respeto de su autonomía e independencia bajo pa
rámetros de cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad23.
Por el contrario, en la planificación centralizada impuesta y coactiva las
estados y los municipios se les margina pues el fondo y esencia es el des
conocimiento de la descentralización que "debe profundizar la democracia,
acercando el poder a la población y creando las mejores condiciones, tanto
para el ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz y eficiente de
los cometidos estatales"24.
En el Estado democrático y de Derecho de economía abierta o de merca
do, la planificación según el catedrático venezolano citado, tiene un carácter
indicativo pues "las previsiones del plan no pueden constituir una obligación
para el sector privado, ya que ello menoscabaría el régimen de libertad de
industria y la iniciativa privada; por ello sin perjuicio de que el estado pueda
crear incentivos a favor de aquellos que coadyuven en la ejecución de la pla
nificación, el empresario privado puede actuar con plena libertad de acción e
incluso ejecutar actividades que sean contrarias al plan. Desde otra perspecti
va, un plan de desarrollo indicativo para los particulares actúan como una ga
rantía para éstos, en cuanto señala cual será el comportamiento o las acciones
que tomará el sector público durante la vigencia del plan25.
19 José Araujo Juárez, Derecho Administrativo Parte General, Ediciones Paredes, Caracas, 2007,
p.343.
22 Vid. José Araujo Juárez, op. cit. p., 343.
25 José Araujo Juárez, op. cit. p. 344.
166
L e o n a r d o P a l a c io s M á rquez
En este orden ideas, dentro de la visión propia de la actividad de fomento

y la expresión que lleva a la existencia de incentivos fiscales (aminoraciones,
exenciones, exoneraciones, rebajas y demás beneficios fiscales) los agentes
económicos pueden obtener tutela oportuna y eficaz de la jurisdicción con
tenciosa tributaria cuando la Administración tributaria desconozca su pro
cedencia por aplicación discrecional de los supuestos de verificación de sus
existencia.
De igual manera, los agentes económicos privados que se vean afectados

por la ejecución de la función de planificación en cualquiera de las manifes
taciones y contenidos de la libertad de industria y comercio, es decir, de la
libertad económica sentido lato, puedan solicitar la protección inmediata de
sus derechos lesionados.
Sin embargo, lo expresado conduce a una firme postura de tendencia uni

forme de la jurisdicción contenciosa guiada por la doctrina de la Sala Consti
tucional del Tribunal Supremo de Justica, que busca "sin respetar el sistema
político y económico delineado en la Constitución de 1999 y el estatus que en
ella tienen las libertades y los derechos de las personas, ha decidido que esa
relación en los ámbitos político, económico, social y hasta moral, es de una
clara subordinación del ejercicio de libertades y demás derechos de los ciu
dadanos no al ordenamiento jurídico sino a la acción cada vez más ilimitada
de gobernantes que atribuye al Estado dicho ordenamiento, vaya ironía, para
servir a los ciudadanos y cuidar sus libertades"26.
La planificación centralizada aparta contrapesos, diluye la discusión

pública y demuele toda posibilidad de disensos en tomo a sus postulados
que puedan distraer o crear escollos para el logro de sus objetivos. Requie
re de unidad del Poder Público que responda al interés único del Estado
Comunal, de su funcionalidad política, particular concepción del hombre
en sociedad, la preeminencia de las reglas con pretensión de legítima nor-
matividad, que imponen en fraude y espalda a la Constitución de 1999, con
fundamento a la cual vienen instaurando un modelo productivo socialista.
En efecto, conforme a la Sala Constitucional la "llamada división, distin

ción o separación de poderes fue, al igual que la teoría de los derechos funda
mentales de libertad, un instrumento de la doctrina liberal del Estado míni
mo (...); el referido principio no es un mero instrumento de organización de
los órganos del Poder Público, sino un modo mediante el cual se pretendía
26 Luis A. Herrera Orellana; Tomás Arias Castillo y Andrea Rondón García, Del Estado Social
de Derecho al Estado Total (Crítica filosóflca-jurídica a la sentencia de la Sala Constitucional
N.1.049 del 23 de julio de 2009), Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas,
2010, p.16
167
asegurar que el Estado se mantuviera limitado a la protección de los intereses

individualistas de la clase dirigente''27.
La planificación centralista uniforme requiere de la eliminación del prin

cipio muy caro a la democracia cual es sujeción del derecho de la actuación
y gestión pública a los fines de la determinación de la responsabilidad que
deriva de su ejercicio.
Por tanto, la planificación centralizada no es democrática, aun cuando sus

propulsores le atribuyan tal epíteto vacuo y sin asidero una vez que se observan
sus ejecutorias y se les compara con las disposiciones constitucionales.
En el "Estado Socialista Bolivariano", tal como ha asentado la Sala Consti

tucional, que por vía de la tergiversación del texto constitucional y en proclive
paralelismo de forma por vía del abuso de la función de "máximo y último
intérprete" del mismo y asunción de guardia de este sobrevenido Estado, ha
estructurado una Constitución de vigencia paralela, "los derechos fundamen
tales relacionados con la industria, el comercio y la producción deben sufrir
un proceso de enriquecimiento, de humanización, de socialización (en el sen
tido de tomar en cuenta el carácter social del hombre). No es que no se siga
reconociendo, se trata de despojarlos de su impronta meramente lucrativa, de
su obsesión por la eficacia de su individualismo excluyente"28.
La planificación centralizada no respeta derechos fundamentales, sino la

preeminencia del Estado Comunal, la perpetuación en el ejercicio del poder
sin control y sin contrapesos del gran distribuidor de la renta, del que da con
tenido a las expresiones engañosas de la igualdad y bienestar colectivo.
En definitiva, busca el apoderamiento de bienes y medios de producción

para la transición y construcción de las bases del socialismo del siglo XXI
("Plan de la Patria").
La intervención económica en el país resultó no deseable y condenable

en sus efectos, dio origen al "populismo mesiánico" y pie a la "usurpación
fiscal", expresión acuñada por Héctor Malavé Mata29 para describir el modo
perverso de funcionamiento del poder, el mecanismo delictivo de acumula
ción, promoción social, "validamente de clientelas usufructuarias".
Su carácter creciente e ilimitada, se convierte en un tortol de asfixia a la ini

ciativa privada y facilitador del Estado Comunal que se pretende consolidar
27 Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, sentencia del 23 de julio de 2009, magistra
do ponente Francisco Antonio Carrasquero López inserto como apéndice en ibld., pp.147-234.
28 Ibídem.
29 Vid., Héctor Malavé Mata, Los extravíos del Poder, Universidad Central de Venezuela, Edi
ciones de la Biblioteca, Caracas, 1987, passim.
168
sobre las ruinas del Estado democrático Social y de Derecho, transformando

el derecho, las relaciones económicas y sociales, no para crear condiciones
favorables de desarrollo sino expresiones de debilitamiento, desconocimiento
del derecho de propiedad, formas alienantes de la libertad y la imposición de
un régimen económico y social sobradamente fracasado.
La imposición del Estado en todos los ámbitos; la traza de la intencionali

dad de quien detenta y tiene la vocación del poder para beneficio de intereses
muy particulares ajenos al colectivo pero justificados en ellos.
El petróleo fue el objeto de una estrategia intervencionista, que profun

dizada, fue errática y levadura que sirvió de base en la configuración de un
Estado que pronto se debilito por no encontrar las formas de hacer participar
a la población y no satisfacer sus demandas.
Luego del fracaso del intervencionismo democrático y redistribuidor que

marcó profunda diferencia y creó un vacío entre las aspiraciones insolutas de
la población ante el incremento de los precios petroleros y su dilapidación, el
desgaste de las bases del modelo político y el enfrentamiento soterrado de las
clases sociales por el acceso de la renta petrolera, sirvió de caldo de cultivo de
ascenso al poder de quienes posteriormente estimularon la conversión de la
intervención estatal, inserta en los principios de funcionamiento de la demo
cracia, en una planificación centralizada autoritaria destinada a la instaura
ción de un modelo social y productivo socialista.
La planificación económica se vale de la interdicción de la libertad políti

ca para instrumentar "una extensa planopia de políticas" de naturaleza dis
tributiva, reguladora, redistributivas, tributarias, las cuales "son un aspecto
del complejo intercambio entre obediencia y protección" (...) "su objetivo es
alimentar el consenso, de este o aquel grupo, y/o castigar a categorías o gru
pos discrepantes mediante la manipulación, la concesión, la sustracción y la
redistribución de «derechos-privilegios»"30.
Los "objetivos históricos" del "Plan de la Patria" apuntan a ese sentido, a

"continuar construyendo el socialismo bolivariano del siglo XXI en Venezue
la, como alternativa al modelo salvaje del capitalismo y con ello asegurar "la
mayor suma de felicidad posible, la mayor suma de seguridad social posible
y la mayor suma de estabilidad política" para nuestro pueblo" y para ello el
objetivo estratégico trazado "es fortalecer la planificación centralizada"31.
30 Angelo Panebianco, El Poder, el Estado, la Libertad. La frágil constitución de la sociedad libre.

Unión Editorial, Madrid, 2009, p.59.
31 Vid., República Bolivariana de Venezuela, Presidencia de la República, Segundo Plan Socia
lista de Desarrollo Económico y Social de la Nación, 2013-2019 presentado a la consideración
de la Asamblea Nacional, Caracas, 28 de septiembre de 2013 http://www.asambleanacional.
gob.ve/uploads/botones/bot_90998c61a54764da3be94c3715079a7e74416eba.pdf Gaceta Ofi
cial N.6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013.
169
XTV J o r n a d a s V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
La planificación centralizada, es concebida por El Troudi; "como principio

garante de la uniformidad y correcta direccionalidad de las políticas públicas
definidas por el ejecutivo nacional"32.
El objetivo general, según el citado autor, es "adecuar la actuación de los
órganos y entes de la Administración Pública nacional, a los principios y nor
mas que rigen la planificación centralizada, bajo la coordinación, supervisión
y control de la Comisión de Planificación, garantizando la recepción y precisa
ejecución de los lineamientos estratégicos, políticas, planes y proyectos, apro
bados por la Presidencia de la República Bolivariana de Venezuela"33.
No cabe duda, como lo expresaba von Mises, que la sola idea y el eslogan
de la "planificación", que sedujo a muchos países, se emplea como sinónimo
de socialismo, goza de gran prestigio, "su mera mención parece ser ya una
solución de todos los problemas económicos"34.
Resultan significativas, a los fines de una mayor compresión de la contra

riedad al orden constitucional de las «leyes revolucionarias» y sus repercu
siones distorsivas en la tributación, las palabras descriptivas que sobre esta
herramienta del socialismo esboza el gran maestro austríaco citado:
La planificación es la antítesis de la libertad de empresa y de la propie
dad privada de los medios de producción. La planificación y el capi
talismo son absolutamente incompatibles. En un sistema de economía
planificada la producción obedece a órdenes del gobierno, no a planes
de capitalistas deseosos de obtener beneficios satisfaciendo las necesi
dades de los consumidores.
Es una ilusión creer que se pueden conciliar la planificación y libertad
de empresa. Entre estos métodos no cabe ninguna transacción. Donde
las diversas empresas gozan de libertad de decidir qué producir y cómo
producirlo, hay capitalismo. Donde, en cambio, la dirección corre a car
go de las autoridades, hay planificación socialista35.
Por su parte, Hayek aventajado alumno de von Mises, no en el sentido

formal sino por la determinante influencia que su pensamiento representó en
su formación, expresa que la planificación centralizada abarca
Todo el diseño del marco legal dentro del cual opera la competencia: las
leyes sobre contratos, sobre propiedad, las clausulas generales sobre la
prevención del fraude y del engaño. Actividades perfectamente desea
bles. Déjeme no obstante definirle más claramente la planificación frente
a la competencia.
32 Haiman El Troudi," La política económ ica...", op. cit., p.271.

33 Ibídem.
34 Ludwig von Mises, Gobierno omnipotente (En nombre del Estado), Biblioteca Austríaca,
Unión Editorial, Madrid, 2002, p.343.
35 Ibídem.
170
L eo n a r d o P a l a c io s M árquez
Cada vez que se pide al gobierno que decida cuánto hay que producirse
de algo, quién podrá hacerlo y quién no, quién tendrá tal o cual privi
legio.... eso es una especie de sistema social alternativo al de la com
petencia con el que éste no puede combinarse. Es el sistema por el que
la gran mayoría de los socialistas ha abogado durante más de un siglo,
habiendo adquirido considerable influencia36.
La "planificación centralizada" debe entenderse como la dirección por

parte del gobierno, cabeza del "Estado (proletariado) Comunal", del "Estado
Socialista Bolivariano"37 como la producción de bienes y servicios, su distri
bución y formas de consumo, sentido empleado por el Plan de la Patria.
La esencia de la planificación centralizada debe buscarse, acorde con el

Premio Nobel de Economía de 1974
.. .exactamente en el sentido en que mucha gente en el pasado ha su

gerido que cabría hacer mejor las cosas arrebatándolas de manos de la
libre empresa y confiándolas al control del gobierno. Ese es el uso que
hago del término. Una vez hecho eso, ocurren cosas que tales personas
no previeron, pero que se siguen de ello como consecuencia lógica. En
la medida en que el gobierno se hace cargo del control de los medios,
también tiene que decidir a qué fines se van éstos a destinar38.
La libertad económica es lesionada por la planificación centralizada cuan

do ésta pretende orientar todo el aparato productivo. La interdicción de la au
tonomía de la voluntad de los agentes económicos hace nugatoria su libertad
de escogencia del fin y de los medios para lograrlo.
La planificación centralizada anula la libre decisión del destino y afecta

ciones de los elementos definidores de su inserción en la economía o de su
participación en el mercado como empresarios, sea vendedor o consumidor,
entorpeciendo su búsqueda de ventajas, vacía de contenido a la libertad de
empresa.
La concepción socialista del Estado hace que prive siempre lo económico

sobre lo político pues la relaciones de poder y las búsqueda de control de la
sociedad, la sujeción plena de las decisiones de los agentes económicos lo que
busca es la imposición de la visión política concentrada en un solo órgano de
voluntad férrea, se la del presidente de la República en solitario o en la confor
mación dual presidente-partido de gobierno; éste la expresión organizada del
pueblo, es la herramienta de sus designios. El circulo de poder que condiciona
las relaciones económicas cuando la cabeza del Estado (Poder Ejecutivo que
36 Friedrich A. Hayek, Hayek sobre Hayek (Un dialogo autobiográfico). Edición de Stephen
Kresge y Lei Wenan, Biblioteca Austriaca, Unión Editorial, Madrid, 2010, p.162.
37 Haiman El Troudi," La politica económ ica...", op.cit., p.261.
38 Ibid., p. 169.
171
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
predomina y somete al resto de los Poderes Públicos) es también la cabeza del

partido, lo cual en la lógica marxista, es el aquel la voz del pueblo.
Venezuela se encuentra desde hace mucho tiempo en estado de excepción

de facto con una grosera restricción, no decretada, de los derechos y garantías
económicas. La iniciativa privada cercenada, cuestionada y el emprendimien-
to objeto de una violencia de Estado inédita en el país.
Ese mal, esa perversión del Estado de Derecho denominada "riesgo de

regulación" no es un hecho aislado o verificado en un determinado sector. Es
la esencia de la sociedad en que vivimos.
El "riesgo de la regulación" no es otra cosa que la normativa abierta, im

precisa, carente de técnica legislativa y consagratoria de una abierta e ilimi
tada discrecionalidad, que engendra arbitrariedad en la forma que actúan los
funcionarios, interpretan y aplican la normativa en aspectos sustantivos de
la regulación o al momento de ejercer la funciones de policía administrativa
(inspección y fiscalización) y la potestad sancionatoria (la imposición de san
ciones irracionales y confiscatorias).
También se evidencia el "riesgo regulatorio" entronizado en la Adminis

tración Pública venezolana de los últimos lustros en la parcialidad producto
de la falta de independencia del órgano regulador del poder político, el cual,
como lo expresa Angelo Panebianco, potencialmente "es peligroso para la li
bertad que puede, si quiere, amenazarla y, casos extremos, devorarla"; "no
se limita a ser peligroso, es también más peligroso que cualquier otro poder
social, debido a que lo que lo caracteriza es el control sobre instrumentos de
la coerción física"39.
El "riesgo regulatorio" reposa en la rendición institucional que declina el
control, que amplia y justifica el poder del ente regulador expresión del Esta
do Comunal mediante la apariencia de control de sus actos administrativos
particulares o generales normativos o de las leyes que otorgan facultades de
actuación, en una normativa ideologizada, las más de la veces inaplicables y,
por tanto, demandante de una arbitraria coacción, fundamentada en una ges
tión administrativa poco transparente sin control pues no existe mecanismos
de control político (Asamblea Nacional) y judicial en virtud de las desviacio
nes propias e inherentes del secuestro de la institucionalidad democrática re-
lievada en la ausencia de autonomía e independencia de los Poderes Públicos.
La exposición al "riesgo regulatorio", como lo sostiene Ariño Ortiz de
quien tomamos la expresión, cae en la "la tentación de utilizar los sectores
regulados como instrumentos para la obtención de fines políticos"40; fines
39 Angelo Panebianco, op. cit. 67.
40 Gaspar Ariño Ortiz, Principios de Derecho Público Económico. Modelo de Estado, gestión
pública, regulación económica; Universidad Externado de Colombia/Fundación de Estudios
de Regulación (Madrid), Colombia, 2003,p.630
172
que en el caso venezolano, no son más que los del Estado Comunal, los de
la Comuna, apoderamiento de los bienes y medios de producción, y así de la
actividad económica y el control de la sociedad.
Nada está aislado; la normativa, los controles, los órganos reguladores y

el desequilibrio de Poderes Públicos son parte de un trabajo fino, minucioso
e hilvanado cuyo objetivo es cubrir las distintas aristas del Estado Comunal y
su control sobre la sociedad.
El Estado de Derecho consagrado en la Constitución lo que sirve es de

causa manipulada, tergiversada y vacua, para forzar el nacimiento de una bu
rocracia regulatoria en función de un ordenamiento jurídico que responde a
principios y valores distintos a los principios ordenadores del sistema político
constitucional, transformando los procesos constitutivos de ley y el abuso del
expediente de normatividad de la ley habilitante en fuentes irregulares de las
formas requeridas para ejecutar el mandato constitucional.
La legislación, así concebida, responde no a la generalidad del universo

de su aplicación sino al ámbito parcial de las personas ajenas a la concepció
interesada del ciudadano o empresa inserto en el «Plan de la Patria», a Ic
sujetos de regulación cuyos derechos se violan so pretexto de la defensa y pro
tección de los derechos de los más desposeídos, de los sectores marginados
y a los cuales se les ha negado la acción protectora del Estado. Se recurre a la
defensa abstracta de la patria, de la seguridad nacional o alimentaria y otras
indeterminaciones conceptuales para sustituir la exigencia de abstracción de
la norma para convertirla en potestades discrecionales.
El "Estado legislador comunal" o "Estado Anémico Comunal" va encon

trando las formas de inmovilizar la acción autónoma de los órganos del Po
der Público en materia de control de la función administrativa, resguardo,
defensa y representación de los derechos fundamentales del ciudadano, así
como aquella para la resolución de conflictos que pudieran surgir entre éstos
entre sí o sus accionar con el Estado, lo cual en definitiva, es la revisión de la
sujeción a derecho de la función y actividad administrativa.
Es por ello que se critica al principio de separación de poderes como valor

ajeno y contrario al paralelismo estatal configurado y fijado en un andamiaje
en el que se fortalece al Poder Ejecutivo a costa del debilitamiento de los otros
órganos del Poder Público y en el cual, se siembre el sofisma, según el cual la
"carta de derechos fundamentales" no es el producto de la acción de control
cruzado entre aquellos sino una acción principal y esencial del gobierno, de
la Administración.
En el ejercicio del Poder Público normativo atípico de los últimos lustros

no escapa del alcance las anteriores consideraciones. El Estado Comunal, en
173
su paralelismo existencial, cual arbusto parasitario, se ha nutrido de la ren

tabilidad (bruta o neta) de la actividad empresarial para su financiamiento.
El resultado ha sido un amplio catálogo de contribuciones parafiscales,
bajo el ropaje de aportes, que distorsionan la esencia ontológica del hecho
imponible de esta especie de tributos cuyo núcleo obligacional se encuentra
vinculado a la recepción de una ventaja derivada de una acción positiva del
ente público indicado por la ley creador de la transferencia dineraria coacti
va, de un acto normativo que conlleve ventajas en la disposición o posesión
-incremento de valor, por ejemplo- de la propiedad, un impacto positivo de
ésta susceptible de traducir una mayor rentabilidad cuando ella se dispone,
destina o incorpora a la producción de una actividad empresarial cuyo obje
tivo es la retribución organizada de los factores de producción (tierra, capital
y trabajo).
La muestra se encuentra en el hecho mismo en correspondencia o vincu
lación de la transmutación del medio extinto de la obligación tributaria de
presentar proyectos o vinculación con el objetivo y justificación de la creación
de la contribución a enteramiento dinerarios efectivos, pasando aquellos a un
segundo plano de aceptación discrecional estrictamente unida su aceptación
a los fines del sistema comunal.
La creación y gestión de las contribuciones vigentes41, cuyo número ex
cede de lo racional, se caracterizan por ser una tributación excesiva y con-
fiscatoria, vista individualmente y en su conjunto, en violación franca a la
Constitución42.
Su gestión, en dispersión de la calidad, destino y control del gasto público

se defiere a fondos encargados de la organización, recaudación, administra
ción y control del correspondiente aporte o contribución, generando un ver
dadero caos en las finanzas públicas con las consecuencias lógicas de déficit
fiscal, desequilibrio presupuestario y corrupción forma parte de la estrategia
de interdicción de la iniciativa privada, del desmantelamiento del orden nor
mativo que informa el sistema tributario inserto en la concepción del Estado
Constitucional.
La propuesta de configuración de un sistema tributario socialista no es

huérfana ni aislada. Tiene toda la guarda material de la patria potestad del
Estado Comunal.
41 Vid. Juan Cristóbal Carmona, Relataría General en el Tema n, Armonización Tributaria en X

Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas 2011, pp. 15-97.
42 Artículo 317.
174
II. La p o lític a t r ib u t a r ia en e l m a rc o
DE LA PLANIFICACIÓN CENTRALIZADA.
R e f o r m a t r ib u t a r ia y l e y o r g á n ic a d e p r e c io s j u s t o s .
En la medida que los países han ido profundizando la ejecución del Esta
do Social y de Derecho de consagratoria constitucional, la concepción pura
originaria conforme a la cual el tributo cumple esencialmente la función re
caudatoria y nada más, ha venido quedando atrás en virtud que los gobier
nos emplean la imposición como forma de instrumentación de las políticas
públicas43.
La tributación cumple, además, una función extrafiscal o de ordenamiento

motivada por la existencia de la actividad de fomento y el empleo de incenti
vos fiscales de diversa índole y estructura.
En algunos casos, se concreta el denominado poder de no imposición que

representa un gasto tributario total o una completa renuncia a recaudar can
tidades dineradas (exenciones o exoneraciones plenas, supuestos de no inci
dencia calificada mediante ley) para privilegiar los objetivos de las políticas
públicas en beneficio de los sectores vulnerables de la población, afectados, al
fortalecimiento de aéreas consideradas como susceptibles de ser privilegiadas
por su importancia estratégica, sea ésta o no objeto de reserva del Poder Na
cional o al cumplimiento de metas de amplia diversidad consideradas como
actividad medial o instrumental para el logro de objetivos colectivos.
En otros casos, se traduce en un incentivo parcial, manteniendo la función

de recaudación de cantidades dineradas pero moldeadas por la orientación
de la política pública que se desea apuntalar. No hay renuncia total sino par
cial (exenciones o exoneraciones parciales, aminoraciones, reducciones o ex
clusiones de algunos conceptos de la base de imposición o de cálculo de los
impuestos, imputaciones o formas de crédito reconocidas "por pagos de otros
tributos a un mismo ente político territorial u a otros distintos, rebajas de la
cuota impositiva determinada, devoluciones, etc.). En algunos casos, reviste
formas más de armonización que de incentivo fiscal44.
43 Vid., Eusebio González, Relato General del tema I, Medidas Fiscales para el desarrollo econó
mico; XXI Jomadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, T.I., Barcelona- Gé-
nova, pp.17-93 y Leonardo Palacios Márquez, "Medidas Fiscales para el desarrollo económi
co, relatoría nacional de Venezuela, en las referidas jom adas pp. 471-511.
44 Cfr. Juan Esteban Korody Tagliaferro, La Tributación municipal de las actividades industria
les; ¿La armonización como solución? Tema II, Armonización Tributaria en X Jomadas Vene
zolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2011,
pp. 194-243 y Gilberto Atencio Valladares La armonización de la parafiscalidad en el Sistema
tributario venezolano Tema II, Armonización Tributaria en X Jomadas Venezolanas de Dere
cho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2011, pp. 245-299.
175
X IV Jorn adas V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
Estas manifestaciones de intervención democrática del "Estado Constitu

cional" en la economía, de aparente flexibilización de algunos de los principios
que informan al sistema tributario como límites al Poder Público normativo
en materia tributaria, se reputan como sujetos al bloque de legalidad no solo
cuando se observa las formas paralelas, legislativas o autorizadas constitucio
nalmente por éstas, para el otorgamiento del incentivo o beneficio fiscal, total
o parcial, sino cuando se corresponden con los principios generales y valores
del régimen económico y social del Estado democrático Social y de Derecho.
Una forma diferente de empleo de la tributación, es decir, reñida con los

principios generales y valores del "Estado Constitucional" sencillamente es
inaceptable e inconstitucional.
El conjunto de prestaciones coactivas de los ciudadanos, como lo refiere

Lasarte,
H a re fle ja d o siem p re, a u n q u e c o n d iferen te g rad o de tran sp aren cia, los

p o stu lad o s b ásico s d el o rd e n p o lítico . T o d o siste m a trib u tario o bed ece
a la filo so fía so cial de su tiem p o y a la h o ra d e p o n e r e n p ráctica lo s cri
te rio s d e re p a rto de la carg a fisc a l in co rp o ran la s ten sio n es so cio -eco n ó
m ica s d e la co lectiv id ad a la q u e sirv e. P ero a l m ism o tiem p o el id eal de
ju sticia p re se n te en la co n stru c ció n d el E stad o d e D erech o e in sp irad o r
d e la ev o lu ció n p o lítica d e la s d em o cracias o ccid en tales h a con d u cid o
a la b ú sq u e d a d e p rin cip io s trib u tario s con v in ce n te s d esd e u n p u n to
de v ista d o ctrin al y co h eren te c o n lo s v alo res p o lítico s asu m id o s p o r la
so cied ad e im p u lso res d e la tra n sfo rm a ció n d e la m ism a, d e m a n e ra que
el siste m a fiscal n o se lim ita re fle ja r p asiv am en te el o rd en so cial e n que
o p era, sin o q u e se ad op ta u n a p o sició n b e lig era n te y se con v ierte e n u n
in stru m en to m á s de esa tran sfo rm ació n social45.
En fuerza de lo cual no cabe duda que la tributación es una herramienta

más del Estado democrático Social y de Derecho y, por consiguiente, debe ser
reflejo de un proceso de formación de ley constitucionalmente previsto, con
la participación protagónica del universo organizado de los contribuyentes
incididos formalmente y materialmente con el tributo que se crea o modifica,
en nivelada correspondencia con los principios y valores del régimen econó
mico y social dibujado positivamente por el constituyente46, específicamente
y no exclusivamente, por el reconocimiento y respeto de la iniciativa privada
y en reflejo de la esencia de una economía de mercado, respetuosa de la pro
piedad y la libertad económica, que de una manera u otra permita el recaudo
necesario para el sostenimiento del gasto público y permita la articulación de
una política fiscal activa proclive al resto de las políticas públicas, también
respetuosas del "Estado Constitucional".
45 Javier Lasarte. Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio en Revista española de
Derecho Financiero, Editorial Civitas, N. 37, Enero/Marzo, Madrid, p.5.
176
L e o n a r d o P a l a c io s M á rq uez
La contraposición entre los intereses de protección a la propiedad y la li

bertad económica misma y los intereses sociales; o entre estos mismos en di
ferentes tesitura, debe ser resuelto por una ponderación debida, expresada
en la forma democrática de expresión del poder tributario, ejercido dentro
del marco competencial asignado al ente creador del tributo, o de la jurisdic
ción contenciosa administrativa dentro del esquema derechos fundamentales
y valores del Estado democrático Social y de Derecho, que permite efectuar la
nivelación de los interés contrapuestos en juego, definiendo una escala axio-
lógica prevista con fundamento a esos principios ordenadores del sistema
tributario.
Las políticas públicas en las sociedades democráticas son el producto de

la abierta discusión, del análisis compartido entre los distintos sectores, que
eventualmente, se verán incididos o afectados.
En las democracias los procesos de reforma tributaria son abiertos, es

decir, los ministerios de hacienda o finanzas y la Administración tributa
ria elaboran un proyecto o plan maestro que abarca los lincamientos gene
rales de la propuesta, sus objetivos, las reformas parciales de los tributos
vigentes y la creación de aquellos que de acuerdo con la políticas tributa
ria (tiene que ver sobre la acción del sistema tributario sobre la coyuntu
ra e interacción con la política fiscal) y de administración tributaria (cuya
preocupación es la vocación permanente de adaptación y perfeccionamiento
de la gestión del tributo) resulten necesarios para apuntalar, coadyuvar e im
pulsar los objetivos de las otras políticas públicas.
Los planes de reforma tributaria y el conjunto de sus propuestas son ex

puestos ante los sectores productivos de acuerdo a cada proceso que realizan
y los consumidores; las universidades (escuelas de derecho, economía, admi
nistración y contaduría); las instituciones especializadas (las asociaciones e
institutos que aglutinan los especialistas tributarios) amén del sector político.
Las épocas de reforma se traducen en un ambiente de frenetismo, de un

gran mercado de las ideas, en el que los responsables de las propuestas apare
cen como oferentes buscando convencer a los agentes económicos y políticos
de su necesidad y conveniencia para las finanzas públicas reduciendo las na
turales resistencias a su vigencia.
En las democracias, además, las reformas tributarias se aprueban en el

seno de los órganos parlamentarios como manifestación del viejo principio
partero del constitucionalismo moderno, que paró en seco el origen arbitrario
de la imposición desde el año 1215, conforme al cual "no existe tributación si
no hay representación".
Es la manifestación democrática según la cual la creación de tributo es con

sentida por el ciudadano a través de su representante legítimamente electo
177
mediante el sufragio universal y directo. Es la expresión del consentimiento

de aceptar su sumisión a la exigencia de una contribución dinerada para con
tribuir con las cargas públicas o especie que involucre, por ejemplo, cesiones
de inmuebles a los fines urbanísticos.
La evolución de la democracia y su institucionalidad, en simétrica corres

pondencia con la evolución de los derechos humanos, exige la participación
ciudadana en todos los asuntos que le conciernen.
La Constitución de 1999 obliga a la Asamblea Nacional o las Comisiones

Permanentes durante el proceso de discusión y aprobación de proyectos de
las leyes consultar a los otros órganos del Estado, a la ciudadanía y la socie
dad organizada para oír su opinión sobre los mismos, incluso, previendo la
posibilidad de derecho de palabra en la discusión de los proyectos de ley47.
De esta forma, el viejo principio según el cual "la ignorancia de la ley no ex
cusa de su cumplimiento", se remoza frente a la exigencia de seguridad jurí
dica y ciudadana en consonancia con la naturaleza evolutiva de los derechos
fundamentales, los cuales nutren al Estado democrático Social y de Derecho
porque tienen y se le reconocen un carácter supraconstitucional.
De esa condición deriva un carácter vinculatorio tanto para cada uno de

los órganos del Poder Público como para los ciudadanos.
En el caso de la vinculación entre los ciudadanos, por ejemplo, se verifi

can en las relaciones subsidiarias a aquellas que deriva de obligaciones sus
tantivas principales de la relación jurídica tributaria, cuando deben respetar
con sus acciones y sujeción a los deberes formales, que le impone las leyes o
reglamentos, los contenidos y corolarios de la libertad económica de los agen
tes con los cuales se relacionan, sean como consumidores que pertenecen a
un determinado núcleo del circuito económico o como consumidores finales,
cuando dichas obligaciones, de hacer o abstención, determina favorablemente
su ejercicio (vgr. la emisión de facturas o documentos equivalentes; compro
bantes de retención, etc.).
La discusión abierta de las propuestas de reforma tributaria es un derecho

fundamental, una exigencia democrática y no una concesión graciosa del go
bierno proponente.
Es una ventaja para la Administración para conocer las debilidades de la

propuesta, los resquicios de eventual evasión o sus implicaciones distorsivas.
En anteriores reformas, que adelantó este mismo gobierno que lleva más
de 15 años rigiendo los destinos del país, la acción previa de aprobación fue
sometida a procesos de consulta.
178
L e o n a r d o P a l a c io s M arquez
Así tenemos, que en el año 1999 en el marco de la primera ley habilitan

te otorgada por el extinto Congreso de la República al ex presidente Hugo
Chávez, hubo consulta abierta no solo por parte de las Comisiones Perma
nentes de Finanzas del Senado y la Cámara de Diputados para la redacción
de la ley que autorizaba a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la
conversión del impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor en im
puesto al valor agregado y la previsión de armonización y coordinación en la
creación de tributos, como lo fue los convenios de estabilidad jurídica, entre
otras, sino que el entonces Ministro de Hacienda José Alejandro Rojas y el
Superintendente del Seniat Humberto Prieto, abrieron un compás consultivo
con los gremios empresariales y el sector académico.
Lo mismo puede decirse con las reformas parciales efectuadas en la legis

latura 2000-2005 en las que el Diputado Ricardo Sanguino, sin torcer los obje
tivos del Ejecutivo Nacional, trabajó duramente con los sectores involucrados,
el Seniat y los parlamentarios de oposición, a sabiendas que éstos votarían en
contra de tales reformas.
No obstante, después del 2007 año del destape ideológico del gobierno y
la ejecución del programa legislativo, el proceso consultivo se restringió, los
grandes trazos de la política legislativa se hacen en los fríos vericuetos de las
leyes habilitantes.
La planificación centralizada, entendida como la dirección de la produc

ción por el gobierno expuesta en el "Plan de la Patria" como instrumen
to de construcción del modelo económico, político y social tiene una diná
mica distinta al proceso anterior de elaboración de las políticas públicas.
En la planificación centralizada, como lo expresaba Hayek cuando comen

zaba su apogeo como la panacea para el logro del bienestar, "no cabe ejercer
un control eficaz de la misma mediante un proceso democrático, ya que en
una sociedad libre es imposible lograr el grado de conformidad que se requie
re. Se precisan métodos que pongan de acuerdo a la gente, pues de lo contra
rio no tendríamos frenos democráticos"48.
Existe una gran diferencia en la forma y objetivos de la política tribu

taria diseñada y ejecutada en los Estados de economía planificada central
mente que aquellos en los cuales existe una economía abierta o de mercado.
A la política tributaria se le encomienda la escogencia de aquellos tributos

en cualquiera de sus especies, fundamentalmente los impuestos que deben ser
incorporados al sistema, reformados o suprimidos, que acuerdo a la exigen
cias de la coyuntura económica, los requerimientos derivados del necesario
48 Friedrich A. Hayek, Hayek sobre Hayek [Un diálogo autobiográfico], Edición de Stephen
Kresge y Leif Wenan, Unión Editorial. Madrid, 2010, p. 173.
179
X IV J orn adas V en ezola n as d e D erecho T r ib u t a r io 2 0 1 5
amoldamiento de la macro magnitudes económicas (ahorro, consumo, déficit

fiscal e inflación) y la mejor respuesta, en términos de eficiencia, que pueda
dispensar a las funciones presupuestarias que se valen de la imposición para
la definición de una política fiscal activa (ingresos y gastos).
El producto concreto de la política tributaria son las propuestas que con

forman las reformas tributarias, las cuales para su legitimidad y general acep
tación deberían ser aprobadas por la Asamblea Nacional, o en su defecto, solo
en casos de comprobada emergencia económica dentro de parámetros rígidos
de autorización, de control plural de ejecución mediante ley habilitante, y ex
clusivamente para la creación, reforma o supresión de tributos sin posibilidad
de alcanzar reformas del marco normativo de la tributación, como es el caso
del Código Orgánico Tributario en virtud del desarrollo y particularización a
la materia tributaria de derechos fundamentales, reservados al órgano legis
lativo nacional.
La racionalidad de las reformas tributarias se refleja en:

1. Los impuestos no deben afectar la eficiencia en el uso de los recursos;
es decir, no deben hacer que una persona trabaje menos o no utilice su
capital en la producción. En general, no se debe permitir que los im
puestos desincentiven la actividad productiva.
2. Los impuestos deben ser flexibles; es decir, se deben acomodar a las
circunstancias económicas.
3. Deben tener una cuota de simplicidad; es decir que, aunque detrás de
los impuestos hay unas teorías que en muchos casos resultan complejas,
es necesario que éstos sean sencillos de imponer y recaudar para evitar
que se produzcan evasiones basadas en su complejidad.
4. La estructura de impuestos debe ser aceptada por todos o, por lo me
nos, por la mayoría49.
En los Estados orientados hacia la economía de mercado se parte de la pre

misa conforme a la cual la Administración tributaria deberá destinar los re
cursos materiales y humanos para garantizar el mayor cumplimiento por par
te de un mayor número de contribuyentes, personas naturales y jurídicas, que
respondan a los incentivos del mercado, a su mecánica y desenvolvimiento.
En las economías de férreo control por parte del Estado o economías cen
tralizadas o planificadas, el número de contribuyentes emprendedores priva
dos es menor en virtud que el existe un número mayor de empresas creadas
por el Estado (empresas públicas) en donde el cumplimiento es mayor y, en
cierta forma -por lo menos en la teoría- de cumplimiento garantizado.
49 Reforma tributaria en Biblioteca Virtual Luis Ángel Arango http:// www.banrepcultural.org/

blaavirtual/ayudadetareas/economia/econol08.htm
180
El proceso de las reformas tributarias legislativas y de la función admi

nistrativa son más engorrosas y políticamente más costosas en las economías
orientadas hacia el mercado o economías abiertas y ligeras de intervención
estatal que deben enfrentar intereses diversos y contrapuestos y construir
consensos, a partir de la generalidad y abstracción de la norma impositiva y
de la especialización, adaptación continua y autonomía de la Administración
tributaria. Las decisiones de política tributaria son "negociadas" en los esce
narios parlamentarios, sujetas a pública y abierta discusión.
En las economías objeto de planificación centralizada las reformas tributa
rias se ordenan "manu militari", el "adelgazamiento" institucional derivado
de las imposiciones y, consecuencial, inexistencia de debate permite la apro
bación sin mayor resistencia política e intelectual. El carácter coactivo y la
vinculación múltiple, es decir, tanto para los órganos del Poder Público como
los ciudadanos, basado en régimen sancionatorio discrecional y tendencia
draconiana a la interdicción de la libertad económica, así lo facilita. No existe
consenso alguno, no hay barreras para su aprobación.
La funcionalidad del sistema tributario es diametralmente opuesta cuando

se trata de Estados de economía planificadas centralmente, articuladas baja la
concepción socialista. Es por ello que no puede existir compatibilidad con la
funcionalidad de las economías abiertas o de mercados. En las primeras no
existe un sistema tributario en el sentido tradicional de nuestro conocimiento
y del existente en las mayorías de los países; de respeto y mancomunada exis
tencia con la iniciativa privada ordenadas en fruición al respeto a la libertad
económica.
Las reformas tributarias en los países de economía de mercado las reformas

tributarias buscan orientar las formas de financiamiento del gasto público sin
introducir distorsiones en la decisiones económicas de los agentes particula
res, sin que ello signifique desconocer la importancia de la tributación para la
reducción del déficit fiscal, el logro del equilibrio presupuestario, apuntalar la
política monetaria y hacer frente a los retos que impone la globalización, con
cretamente, evitar obstaculizar los flujos financieros, contribuir a la liberación
del comercio internacional, demoliendo las bardas que dificultan el tránsito
de bienes y servicios entre los países. Ello no representa preterir el ejercicio de
control y fortalecimiento de la gestión del tributo para evitar y garantizar una
recaudación eficiente, es decir, la definición de políticas de reducción de los
márgenes de evasión fiscal.
La política tributaria se define en visión global de las finanzas públicas en

sus distintos momentos y etapas, sin olvidar la inversión, la generación de
empleo, el incremento del valor agregado nacional, la expansión económica,
el desarrollo tecnológico imprimiendo aceleración a los factores que dinami-
zan el circuito económico y, por tanto, ampliando la base de imposición del
Estado.
181
XIV J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
Por el contrario, en la planificación centralizada lo esencial es el control de

la economía; las decisiones del gobierno sustituyan la de los particulares. El
Estado le otorga preeminencia a las formas de control de la economía y no de
la sociedad en virtud que posee la riqueza, los medios y bienes de producción
a través de las empresas públicas que conforman el elenco de agentes que
actúan en la economía. La tributación le permite imponer y conducir a la eco
nomía privada fuertemente limitada.
La primera etapa de la planificación, intensa por demás, pretende la trans

ferencia de los medios y bienes de producción de las economías privadas a la
públicas mediante confiscaciones, o en el caso de nuestro país de las expropia
ciones decretadas, que permiten la plataforma de sustentación y generación de
las organizaciones socios productivas (empresas de propiedad social directa
comunal y empresas de propiedad social indirecta comunal)50 mediante "una
economía basada en la producción, transformación, distribución, intercambio
y consumo de bienes y servicios, así como de saberes y conocimientos"51.
La confiscación completa de toda la propiedad privada, afirma von Mises,

equivale a implantar el socialismo; la confiscación parcial se plasma principal
mente en los impuestos52.
La Constitución establece que "Ningún tributo podrá tener carácter confis-

catorio"53, y debe agregarse como supuesto implícito de constitucionalidad,
el que el sistema en su conjunto no comporte una carga efectiva confiscatoria,
vale decir, la alícuota efectiva del conjunto de tributos que inciden y recaen en
una empresa como centro único de responsabilidad tributaria afecte irracio
nalmente su propiedad y/o se erija en grave escollo para el ejercicio libre de
su actividad empresarial.
Un ley de impuesto sobre la renta diseñada con altas alícuotas de impues

to, con métodos insuficientes o deficientes de corrección monetaria, descono
cimiento o límites de las deducciones de gastos incurridos, efectivamente so
portados y pagados por los contribuyentes a ciertas «instrumentalidades» del
Estado Comunal en ciernes para su financiamiento, el desconocimiento de la
procedencia de ciertas rebajas de impuesto, aún vigentes (marina mercante54
y turismo)55 constituyen formas de imposición confiscatoria.

52 Ludwig von Mises, Crítica del Intervencionismo [El mito de la Tercera Vía], Unión Editorial,
Madrid, 2011, p.317.
53 Artículo 317.
54 Artículo 120 de la Ley Orgánica de Espacios Acuáticos, Gaceta Oficial Extraordinario N° 5890
del 31de julio de 2008.
55 Artículo 69 de la Ley Orgánica de Turismo, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6079 del 15 de
junio 2012.
182
Es el mejor ejemplo de expresión del diseño de la política tributaria en una

económica controlada por el gobierno pues las patologías acusadas alejan la
inversión, penaliza la expansión económica, la inversión de la renta exceden-
taria de los contribuyentes, afecta la generación de fuentes de trabajo. Vale
decir, que se limita extremadamente la iniciativa privada y la libertad eco
nómica y su propensión a retribuir debidamente los factores de producción,
que organizadamente permite la verificación de la actividad empresarial, la
preservación de las fuentes generadoras de renta o la posibilidad que irrum
pan otras, un aumento del consumo y, por consiguiente, una expansión de la
base de recaudación.
Ya se tiene el control de las importaciones, el acceso a las divisas, costos,
precios y rentabilidad; la distribución y el consumo. Ahora falta la tributación
para sintonizarla, por ejemplo, con la Ley Orgánica de Precios Justos y la Ley
de Régimen Cambíario y sus Ilícitos, y no precisamente para una mayor con
sulta a la capacidad económica del contribuyente. Es el Estado Comunal en
plena expansión.
III. D esp u és d e l c o n t r o l , l a c o n f i g u r a c i ó n
DEL SISTEMA TRIBUTARIO SOCIALISTA.
El gobierno venezolano desde varios años viene anunciando una refor

ma "profunda" que ni siquiera la Asamblea Nacional ni la Administración
tributaria conocen. No ha sido consultada o puesta en circulación una pro
puesta concreta. Sólo existen especulaciones, comentarios de pasillo o datos
de amigos periodistas de la fuente económica. Lo más significativo ha sido la
reforma (¿?) del Código Orgánico Tributario.
No obstante, la investigación y la inmersión en discursos oficiales, inter

venciones de voceros gubernamentales o parlamentarios, algunos documen
tos oficiales amén de estudios efectuados por afectos al oficialismo permite te
ner una aproximación de lo que se pretende efectuar con el sistema tributario.
En fin es necesario acudir a las fuentes directas de las propuestas que inte
gran el "Socialismo del Siglo XXI".
Uno de los más calificados ideólogos de todo este proceso político que vive
el país, desde la óptica económica e institucional es el profesor Haiman El
Troudi, cuya obra constituye consulta obligada para aproximarse a las políti
cas públicas actuales, su origen, contenido y alcance. Sorprende la influencia
determinante que tiene en el discurso oficial, en la definición y ejecución de la
planificación centralizada, incluso, en la nomenclatura utilizada.
El profesor citado sostiene que "el proceso revolucionario se encuentra
hoy ante una gran reto: dotarse de instrumentos apropiados para consolidar
los logros obtenidos hasta el momento actual y avanzar en la creación de la
183
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
nueva institucionalidad aseguradora de la continuidad socialista" lo cual im

plica definir el rol económico y organización institucional del "Estado Socia
lista Bolivariano", que supone "la convicción de que el Estado (proletario)
Comunal debe ser por esencia diferente del capitalista" siendo "una tarea
prioritaria, sujeta a la participación de las clase populares" "la constitución
del nuevo entramado institucional"56.
Una de las medidas redistributivas, según el profesor El Troudi, "impres

cindible en el periodo de transición revolucionaria radica en la formulación
de una Política Tributaria Progresiva", que permita "elevar la recaudación no
petrolera" a través de un «sistema tributario socialista» eficiente.
No obstante, que el citado autor expresa "que a agrandes rasgos, el men

saje general de la propuesta económica que impulsa PEB en materia tributaria
se traduce en señalar que no se requieren más impuestos en Venezuela"57,
propone, entre otras cosas, lo siguiente:
1. Centrar el sistema impositivo en el impuesto sobre la renta, en opinión

del citado profesor, en virtud que "un sistema tributario socialista ha
de basarse en los impuesto directos"58.
En consecuencia, propone la simplificación del pago para las personas

naturales, con un desgravamen único de 800 Unidades Tributarias y
alícuotas o tasas que oscilan entre el 15% y el 34%.
En cuanto a las empresas "se habría de establecer una sobre tasa a las
ganancias extraordinarias de la banca (elevar a 50% de rentabilidad su
patrimonio); se ha de eliminar la exención a los enriquecimientos deri
vados con operaciones bonos de deuda pública a los fines de fortalecer
las actividades de intermediación y desincentivar la tendencia en inver
tir en los referidos títulos de renta fija.
La razón de la propuesta es que "el sistema financiero venezolano se
caracteriza por elevadas tasas de rentabilidad producto de un estruc
tura oligopólica que el permite abusar de su posición de dominio. La
Utilidad Neta sobre el Patrimonio de la banca venezolana supera el
30%, mientras la utilidad neta patrimonial promedio en Latinoamérica
ronda cerca del 10% aproximadamente (FELABAN 2002)"59.
El Troudi propone restablecer el impuesto cedular abandonado en
nuestro país en el año de 1966 por su complejidad y alto costo de ges
tión (administración y fiscalización) por parte de la República, y de
cumplimiento, por parte de los contribuyentes.
56 Haiman El Troudi, "L a Política Económica../', op. cit., p.255.

57 Ibíd., passim.
58 Ibíd., p. 250.
59 Ibíd. p. 252.
184
El impuesto sobre la renta, teniendo en consideración su estructura60 o,

desde el punto de vista del tratamiento de los ingresos según sus fuen
tes61 o del sistema que adopta independientemente del concepto que
se elige para su definición puede comportar (i) el sistema de impuesto
cedular o impuesto sobre la renta o impuesto real sobre distintas clases
de renta; (ii) el sistema unitario y personal sobre la renta total de las
personas naturales, también denominado impuesto global o sintético y
(iii) el sistema mixto.
El legislador venezolano desde la primera Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1943 y hasta el año 1966 adoptó el sistema mixto celular glo
bal el cual fue justificable en una primera etapa del establecimiento del
impuesto presentó numerosas dificultades e inconvenientes prácticos,
cada vez mayores, y especialmente, se incrementaron a partir del año
1961 cuando se elevaron las tarifas proporcionales de la cédulas.
El Seniat elaboró a finales del 2005 un anteproyecto, que tuvimos
oportunidad de analizar en las directrices y relatoría general sobre
"Propuestas para un reforma tributaria en Venezuela" en el marco de
las X Jomadas Nacionales de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario62.
2. Gravar la rentabilidad de las inversiones especulativas y los intereses
de los títulos de valor.
3. La actualización del esquema de exenciones y exoneraciones63, a fin de
proceder a la derogatoria de aquellas que cumplieron su función, no se
ajustan a las políticas económicas y sociales del gobierno ni a las previ
siones de ejercicios fiscales futuros.
La dispensa de las obligaciones de pagar impuesto debe ser exonera
ciones otorgadas por el Ejecutivo Nacional64 y no de exenciones o dis
pensas por el legislador sino por la Asamblea Nacional, previendo "un
escenario de no control revolucionario", evitando de esta manera que
vayan contra las políticas del gobierno65.
La política tributaria, según la propuesta de El Troudi, ha de privile
giar una política de exoneraciones y no de exenciones pues éstas en
muchos casos son concedidas "por razones políticas o por presiones
60 José Andrés Octavio B., Los elementos fundamentales del Impuesto sobre la Renta en la Ley
del 16 de Diciembre de 1966, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1971, p.14.
61 Mauricio Plazas Vegas, Derecho de Hacienda Pública y Derecho Tributario, Temis, Bogotá,
2 0 0 0 , p .7 8 4 .
62 Vid., Leonardo Palacios Márquez, Propuestas para un reforma tributaria en Venezuela, Rela
toría General Tema I, X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario. Caracas, 2011.
63 Artículo 73 del Código Orgánico Tributario.
64 Artículo Artículos 74 y 75 del Código Orgánico Tributario.
65 Haiman El Troudi, "La Política Económica...", op. cit. p.253.
185
de los sectores beneficiados, la exención estratifica el sistema tributario

pues no se puede modificar la ley con facilidad y, en muchos casos, el
beneficio es otorgado indefinidamente, lo cual no se justifica cuando el
sector beneficiado ya se ha recuperado. En cambio, las exoneraciones
son otorgadas por el Ejecutivo Nacional, permiten al gobierno hacer del
tributo un instrumento ágil y efectivo de política económica y social,
privilegiando la actuación oportuna. La tendencia mundial es otorgar
los beneficios tributarios por decreto y no por ley66.
4. Disminuir gradualmente la tributación indirecta que afecta a los secto
res populares y esencialmente a la población en situación de pobreza.
El objetivo de largo plazo es impuesto indirecto cero ("O") o muy bajo,
"diferenciado por bien o servicio" y, por consiguiente, disminuir la alí
cuota del IVA.
5. La creación de los impuestos: (i) selectivo al consumo; (ii) a la legitima
ción de actos públicos; (iii) al comercio electrónico; (iv) al valor agrega
do especulativo; (v) sobre las loterías.
El citado profesor, ideólogo esencial de este proceso, no sienta las bases
de la especificidad de estas exacciones, sus elementos constitutivos ni
lincamientos generales.
6. Aumentar correlativamente la imposición directa para "gravar efecti
vamente al capital, la renta y el patrimonio".
En relación a esta forma de imposición directa cabría preguntarse si se
aprobará el "Impuesto al patrimonio de las personas naturales" que
grava la titularidad de sus activos tangibles e intangibles, conforme
al anteproyecto de ley elaborado por el Seniat hacia el año 2004 o sí
tendremos nuevamente el "Impuesto a los activos empresariales", que
gravaba el valor de los activos tangibles e intangibles, situados o en el
país o reputados como tales incorporados a la producción de enrique
cimientos gravables, que estuvo vigente en nuestro país desde el 1 de
diciembre de diciembre de 1993 hasta el año 2004.
7. Adelantar fiscalizaciones en materia de impuesto sobre la renta, im
puesto al valor agregado y acciones de cobro derechos pendientes.
8. Fiscalizaciones para que las empresas del Estado paguen las obligacio
nes en materia de IVA e ISLR.
9. Reforma del Código Orgánico Tributario pues el vigente "es permisi
vo", "hace imposible la sanción penal para la defraudación"67. Prácti
camente, medíante Ley habilitante, se creó un nuevo Código, punitivo
e irracional.
66 Ibidem.
67 Haiman El Troudi, "La Política Económica...", op. cit. p. 254.
186
No se sabe si el gobierno ante la difícil situación económica y dentro de

esta "heterodoxia tributaria", a pesar que la reforma tributaria es solo un pa
liativo y no la solución del déficit fiscal, proyecte la reedición del distorsivo,
inflacionario y regresivo Impuesto a los Débitos Cambiario (IDB) o su versión
de mayor espectro y generador de grandes patologías como el Impuesto a
las Transacciones Financieras (ITF), tentado por la instantaneidad de su cau
sación, la facilidad de su recaudación y la posibilidad de contar con aliados
estratégicos coadyuvantes para su gestión como son las instituciones finan
cieras y un grupo de grandes contribuyentes, sin pensar en los estragos que
origina en el aparato productivo y en los consumos finales.
La puesta en vigencia de la referida exacción haría más difícil al situación

de la empresas frente a las regulaciones de índole diversa, en la sobrevivencia
en relación a un distorsionada estructura de costos que no tendría en cuenta
el doble impacto de la vigencia del impuesto en los consumos representativos
de insumos (bienes y servicios) necesarios para el proceso productivo: (i) el
incremento del precio por el efecto del impuesto que se traslada en cada rubro
que represente costos normales, necesarios y habituales (insumos de habitual
adquisición) y (ii) la inflación que su creación origina en el contexto general
de la economía.
No debemos dejar a un lado el "reordenamiento" del sistema tributario

propuesto en las "Líneas Generales del Plan de Desarrollo Económico y Social
de la Nación 2007-2013" el cual plantea las creación de los impuestos: (i) a las
tierras ociosas de uso urbano; (ii) revalorización de inmuebles por efecto de
obras públicas (iii) a la tenencia de bienes y uso de servicios suntuarios; (iv) a
las instalaciones y equipos productivos sin uso por causas no justificadas68.
IV . L a PLANIFICACIÓN CENTRALIZADA
Y LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
A los fines de que se pueda estar en presencia de un sistema o estructura

impositiva es necesario la consagratoria y vigencia plena de una serie de prin
cipios ordenadores denominados principios de imposición, entre los cuales,
destacan el de legalidad y el de justicia, siendo corolarios importantes de éste
último, los principios relativos a la exigencia de la justa distribución de la
68 Es importante tener presente las líneas estratégicas del Proyecto Nacional Simón Bolívar
2007-2013. Conocido también como "Prim er Plan Socialista. Desarrollo Económico y So
cial de la Nación 2007-2013", el cual, sedimentado en una declaratoria de principios ge
nerales, constituye un instrumento referencial de amplia utilidad para analizar el alcance
y contenido de la planificación centralizada", http://aristobulo.psuv.org.ve/wp-content/
uploads / 2008/ 09/ lineas-generales-delplan-de-desarrollo-econom ico-y-social-de-la-na-
cion-2007-2013.pdf
187
X I V J o r n a d a s V en ezo la n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
carga impositiva, la consulta a la capacidad económica de los contribuyentes

y la progresividad.
1. La imposición a renta es la expresión máxima de la tributación directa
y progresiva en Venezuela, sobre la cual descansa la progresividad del
sistema tributario y se garantiza la consulta a la capacidad económica
de los contribuyentes.
2. La progresividad del impuesto sobre la renta se logra no sólo con el
establecimiento de tipos impositivos progresivos, es decir, que au
mentan en la medida que la base imponible se incrementa, sino que
también, es imprescindible que la base imponible sea el producto del
reconocimiento de los gastos ocasionados por el contribuyente para la
preservación del enriquecimiento gravable, sea éste producto de una
actividad económica o de bienes productores de rentas. Ello porque el
legislador desde el año de 1943 adoptó el criterio de renta neta como
base de cálculo de la cuota impositiva para lo cual se precisa un régi
men de deducciones que se corresponde con costos y gastos normales
y necesarios para la producción de la renta.
3. Los tributos constituyen egresos ineludibles para la producción del en
riquecimiento, que deben ser reconocidos para lograr la reiteración de
la verificación del incremento patrimonial y garantizar la racionalidad
de la imposición y la consulta a la capacidad contributiva y, por tanto,
comportan la naturaleza de una deducción, es decir, un elemento de
depuración y determinación de la base imponible del impuesto sobre
la renta.
4. Son sólo susceptibles de perder la condición de deducibles los tributos
diseñados con fines extrafiscales y aquellos vinculados o de naturaleza
similar a la imposición a la renta al momento de su percepción o por
razones de imputación, acreditación o cualquier otro mecanismo de ar
monización, conforme a la determinación que efectúe la propia Ley de
Impuesto sobre la Renta, tal como lo dispone su artículo 4.
5. El artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece
como gastos deducibles los impuestos pagados por los contribuyentes
por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta.
6. La forma irracional como se han creado impuestos y nacionales, es
tadales, locales y contribuciones parafiscales, constituyen verdaderas
exacción regresivas, inflacionarias y distorsivas que afectan las distin
tas partidas contables de las empresas contribuyentes, siendo lo jurídi
camente apropiado su tratamiento como deducción y, por tanto, eroga
ciones, gastos normales y necesarias para la generación de actividades
económicas, con relevancia tributaria.
188
L eo nardo P a u q o s M á rq uez
7. El artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta comparta

la naturaleza de armonización y coordinación prevista en el artículo
156 numeral 13 de la Constitución, que procura una tributación racio
nal, no confiscatoria y la definición de un estatuto del contribuyente
que garantice su justa contribución a la satisfacción de las cargas públi
cas mediante la consulta a su capacidad económica., impone límites no
solo al legislador en lo concerniente a la materia tributaria, sino a cual
quier otra materia que incida o regule la rentabilidad de las empresa.
8. Aceptar una discriminación determinativa de renta para a los efectos
de la aplicación de cada ley regulatoria y tributaria vigente es propiciar
la desintegración del ordenamiento, acentuar la tendencia de otorga
miento de facultades discrecionales acompañadas de conceptos jurídi
cos indeterminados, erosión distorsiva de los derechos de los agentes
económicos y favorecer las limitaciones o restricciones a su vigencia
mediante actos administrativos.
No cabe duda, que la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta no solo

estará orientada hacia un sistema de discriminación de la fuente de renta (sis
tema cedular) a los fines del incremento de las alícuotas o "tasas" impositivas
a ciertos sectores.
La planificación centralizada y la propensión al control absoluto de la ini

ciativa privada ("el nuevo Estado Socialista ha de ser el gran regulador econó
mico, así como el gran planificador") buscará la "armonización" de la Ley de
Impuesto sobre la Renta con las Ley Orgánica de Precios Justos y con la Ley
del Régimen cambiario y sus Ilícitos.
La Ley Orgánica de Precios Justos tiene como objetivo determinar los «pre^
cios justos» de bienes y servicios mediante el análisis de las estructuras de
costos y la fijación del porcentaje máximo de ganancia. Su entrada en vigencia
conlleva grandes contradicciones con la definición de la determinación de la
renta neta global, base de cálculo del impuesto sobre la renta.
Ello así la determinación restrictiva y distorsionada de la rentabilidad de

las empresas viola la reserva legal en la definición de los criterios de deter
minación de la rentabilidad, lesiona el derecho de propiedad y se erige en un
grave obstáculo a la libertad económica empresarial, violando la ley orgánica
analizada y la Constitución en varios de sus preceptos (artículos 316, 115 y
112, respectivamente).
La renta es una sola al momento de su percepción como subyacente de la

actividad económica regulada.
Es un concepto que debe ser simétrico, es decir, de alcance y contenido si

milar tanto para la determinación de la base de imposición o de cálculo como
de la regulación de los costos y precios.
189
X IV J o rn adas V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
La visión dinámica de la renta en la legislación patria en función a los

ingresos, cualquiera sea su fuente y los bienes que la generan en tanto a in
cremento patrimonial referida a un periodo tributario, establece un relación
directa en forma de causa efecto entre el enriquecimiento y la fuente, que el
Estado debe preservar a los efectos de su continua y sucesiva producción.
El legislador venezolano desde la ley de 1943 orientó la creación de esta

forma de exigencia de transferencia dineraria coactivas de las economías par
ticulares al Estado, cimentado en los principios ordenadores del sistema tri
butario como la legalidad en el establecimiento del hecho imponible y sus
elementos y la consulta obligatoria a la capacidad contributiva (Constitucio
nes de 1946,1953 y 1961) y económica (Constitución de 1999), con intensidad
diferencial entre una y otro concepto.
La observancia primaria y de origen de los referidos principios llevó al

legislador impositivo, con independencia del sistema para lograr la exigencia
dineraria, a la adopción de un concepto dual de renta- hecho imponible y
magnitud de cálculo de la cuota-, a definir un régimen de imposición directa
bajo la orientación de su periodicidad, la necesidad de la preservación de la
fuente y una metodología que tiene en cuenta los costos efectuados y gastos
soportados y realizados que permiten la formación de la incidencia y la deter
minación de una cuota ajustada a la capacidad económica del contribuyente,
sin agotamiento de la fuente productora de los bienes y sin exposición erosi
va, en principio, a la inflación.
La renta como manifestación autonómica y esfera competencial del Poder

Público Nacional está integrada a un entramado normativo que impone, cual
quiera sea la óptica o pretensión de su desarrollo legislativo, que se respeten
y observen a los principios constitucionales inherentes a su naturaleza que
directamente moldean su definición como objeto de normatividad en función
de aquellos propios al Estado democrático Social y de Derecho y su régimen
económico y social.
La determinación regulatoria de la rentabilidad es ajena al fenómeno econó

mico de la incidencia, es decir, de la configuración del impacto económico
final que resulta del vínculo que existe entre el Estado y el agente económico
que obtiene, determina la renta y paga la cuota impositiva resultante.
La verificación de la rentabilidad (renta, ganancia y salarios) como retribu
ción de los factores de producción (tierra, capital y trabajo) no puede ser ajena
a la especificidad de su determinación legislativa impositiva.
Las patologías de la tributación en un escenario de planificación centrali
zada derivan de una serie de falsas premisas que comprometen la realización
plena de la regulación y generan insalvables efectos negativos en términos de
inflación y escasez, entra las cuales en nuestro criterio, deben mencionarse las
siguientes:
190
(i) La pretensión de imponer la matriz de una aplicación eficaz a todos

los agentes económicos, independientemente la actividad y su
tamaño.
(ii) Obviar la existencia de una altísima inflación y el desconocimiento
de las distorsiones que origina.
(iii) El mito conforme al cual en Venezuela existe una baja presión fiscal.
(iv) La regulación en materia de costos, precios y rentabilidad parte de
la premisa falsa que existe una armonización del conjunto de exac
ciones constitucional y legalmente prevista a favor de la República,
los estados y los municipios así como de los entes parafiscales69.
(v) El ocultamiento de las distorsiones del control cambiario y los efec
tos perversos de la devaluación.
(vi) La supuesta eficacia y eficiencia de la planificación centralizada.
(vii) Supuesta asertividad del contenido de las medidas regulatorias
adoptadas70.
(viii) La existencia de una normativa caracterizada por su inaplicabilidad
a todos los sectores económicos, su deficiente técnica legislativa y
la violación a la normativa constitucional, conlleva a una asimetría
con respecto al impuesto sobre la renta en varios aspectos, entre los
cuales, cabe destacar:
a. No reconocimiento del impacto de los tributos (impuestos, tasas
y contribuciones especiales) en el precio.
En este aspecto debe destacarse el rechazo a tomar como elemen
to esencial de la determinación del precio y de la rentabilidad el
pago de los aportes para el finandamiento del Estado Comunal
representado en un número importante de contribuciones que
69 La armonización y coordinación del sistema tributario en los términos previstos en el ar

tículo 156 numeral 13 de la Constitución, es de suyo un límite al Estado en cualquiera de
sus manifestaciones al momento de crear tributos en el ejercicio de la facultad de progenie
constitucional pues es un mandato tendente a posibilitar la concreción de los cometidos que
el constituyente originario plasmó al consagrar el sistema tributario: (i) justa distribución
de las cargas públicas; (ii)consulta a la capacidad económica del contribuyente; (iii) protec
ción de la economía nacional; (iv) elevación del nivel de la población; (v) la eficiencia de la
recaudación de los tributos; (vi) evitar la evasión fiscal y (vi) proscribir los efectos de una
tributación confiscatoria.
El principio de la armonización y coordinación así concebido parte de la noción de que el
tributo como carga es una limitación a la propiedad, necesaria a los fines del finandamiento
de la actividad prestataria de servicios, pero dentro de límites de racionalidad, evitando la
sobre imposidón o la duplicidad de gravámenes producto de una doble imposición, todo lo
cual implique una violación a los principios ordenadores del sistema, ya mencionados.
70 Nos referimos al conjunto de restricciones a la libertad económica dictadas en distintas ma
terias contenidos en diversos instrumentos normativos de disímil jerarquía a partir del 2007.
191
agudiza la desnaturalización de la renta como magnitud econó

mica; aportes y contribuciones de evidente efecto confiscatorio,
que comportan un elemento del costo de la mano de obra directa.
De igual manera, se desconoce el impacto de la imposición mu
nicipal, especialmente, el impacto determinante del impuesto a
las actividades económicas.
b. La absurda pretensión de no aplicar mecanismos de corrección
de la inflación.
c. El rechazo de algunos costos esenciales y erogaciones fundamen
tales, como el financiamiento.
Hoy como nunca se evidencia un desdoblamiento de la personalidad tri

butaria del Estado, una esquizofrenia aguda: por un lado, quieren incremen
tar la tributación no petrolera pero por el otro bajar la rentabilidad de los
factores de producción.
V. La p l a n if ic a c ió n c e n t r a l l iz a d a
Y LA IMPOSICIÓN AL VALOR AGREGADO.
La planificación centralizada y sus controles distorsivos constitu

ye la fuente de causas patológicas para que al IVA se le sigan efectuando
ostomías con incorporación de dispositivos contra natura (exenciones,
exoneraciones y exclusiones sin racional o justificación económica, la defini
ción de hechos imponibles que no se corresponde con su esencia o exigencias
administrativas que se traducen en sanciones irracionales que lesionan la li
bertad económica, el abuso de la retención del impuesto causado en cada ope
ración, procedimientos costosos y engorros para la devolución del impuesto
soportado a los proveedores o derivados de retención excesiva que generan
corruptelas, públicas y privadas).
El IVA está diseñado para economías sin distorsiones que deriven de:
1. Controles cambiarlos que conducen a la existencia de multiplicidad de
tasas que inducen a complejidades en la determinación de la cuota im
positiva mensual, la gestión de los inventarios y el manejo de la reper
cusión del impuesto a los consumidores finales.
Esto implica un mayor costo de cumplimiento por parte de los con
tribuyentes del IVA, el cual no es reconocido como costos por la Ley
Orgánica de Precios Justos; un incremento de costos de gestión en la
verificación y fiscalización, amén de la inseguridad jurídica dimanante
de un incremento del riesgo regulatorio y sancionatorio por la simple
dificultad e incertidumbre que representan la complejidad de pro
mediar los costos de adquisición de bienes y servicios con divisas a
192
diferentes tasas oficiales; situación extensible a la recuperación del IVA

por lo exportadores.
2. Controles de costos que lleven a una determinación caprichosa por par
te de los órganos de policía administrativa regulatoria producto de una
abierta discrecionalidad e ilegalidad, no solo por su establecimiento
por vía de actos administrativos, creación indebidas de trabas a la acti
vidad empresarial sino por la propensión de definir bases conceptuales
del impuesto (el ISLR o el IVA) en función a la regulación y no de na
turaleza, efectos en la economía y su estructuración de las funciones de
la actividad financiera (asignación de bienes públicos, estabilización y
redistribución).
El IVA da un tratamiento especial y no limitado a los faltantes de inven
tario que se verifiquen por accidentes de transporte, manipulación o
envasado que provoquen su inutilización en cantidades comprobables
por la Administración tributaria71.
En igual sentido, los autoconsumos (externos) de bienes realizados con
fines promocionales son considerados como gastos ajenos a la produc
ción por la Ley Orgánica de Precios Justos; así como aquellos destina
dos (internos) a ser utilizados o consumidos en el giro de la actividad
económica habitual de los contribuyentes.
Tal circunstancia restrictiva y distorsionada de determinación de los
costos generará contradicciones, que expondrán a los contribuyentes
del IVA a un mayor riesgo regulatorio (sancionatorio) o la exigencia de
un impuesto, que no tiene causación debida en la normativa, al verse
constreñido a una normativa irracional como la referida ley orgánica.
3. Controles de precio relativos de bienes y servicios que atentan con la
neutralidad intrínseca del IVA, que evita condicionar la inserción de los
agentes privados en la economía y formas empresarial de importación,
producción y comercialización de bienes y prestación de servicios.
Es esa la razón en virtud de la cual se establece que en los casos de
ventas de bienes muebles, sea a contado a crédito, la base de cálculo o
imponible del IVA es su precio corriente en el mercado, el cual es aquél
que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar
donde la venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un
comprador y un vendedor no vinculados entre sí72.
Cada vez que se plantea la reforma del IVA, los técnicos y especialis
tas temblamos; damos un paso atrás cuando comienzan los políticos
a hablar sin fundamento de exenciones, exoneraciones, exclusiones,
71 Artículos 4 numeral 3 y 59 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

72 Artículo 20 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.
193
X IV J o rn a d a s V en ezola n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
alícuotas diferenciables o la sujeción al impuesto de actos, hechos o ne

gocios jurídicos que por su naturaleza y la técnica del impuesto están
lógica y justificadamente excluidos.
El temor crece en esta oportunidad pues ante la esquizofrenia deriva de
buscar controlar la rentabilidad como medida desesperada de reducir
la inflación a través de la Ley Orgánica de Precios Justos, aunque la ver
dadera intención es el control de la economía, por un lado y, por el otro,
el incremento de la recaudación no petrolera, el IVA sufrirá los embates
del oportunismo político, de y de la ignorancia de su ser que evidencia
quienes hablan de él.
V I. C o n c l u s ió n : n o p u e d e e x is t ir u n a v e r d a d e r a
REFORMA TRIBUTARIA CON PLANIFICACIÓN CENTRALIZADA.
Expuesto lo anterior podemos concluir que no puede existir una verdade

ra reforma tributaria, con asidero en el respeto de los derechos fundamentales
eficientes en la reducción del déficit fiscal, disminución de la inflación, crea
ción de condiciones de competitividad e inversión, generación de riqueza y
útil a la articulación de las políticas fiscal y monetaria bajo el sometimiento de
la sociedad a la ejecutoria de una planificación centralizada.
Ninguna reforma tributaria propuesta en condiciones de planificación

centralizada logrará:
(i) Dar mayor eficiencia y eficacia a la gestión del tributo y, por tanto,
dinamismo a las finanzas públicas;
(ii) Armonizar y coordinar el sistema tributario pues para ello se debe
creer firmemente en la descentralización y en el respeto de las
autonomías estadal y local. El Estado Comunal busca una centrali
zación política, que desconoce y busca sustituir tales entes de base
territorial, complementaria a la económica que se expresa con la pla
nificación centralizada;
(iii) Inyectar neutralidad externa e interna al sistema tributario para ha
cerlo más competitivo en términos de atracción de la inversión ex
tranjera;
(iv) Simplificar la estructura del sistema tributario ni racionalizar la car
ga tributaria pues el Estado Comunal necesita para su financiamien-
to las contribuciones parafiscales, no importa su gran número, el
solapamiento con el impuesto sobre la renta, el efecto confiscatorio,
la avería de la previsión presupuestaria, la erosión de la capacidad
contributiva de las empresas y el alto costo de observancia.
194
La reforma tributaria será para cerrar el cerco de control del circuito

económico, para crear el "sistema tributario socialista".
No se trata de evitar los impuestos, declarar una cruzada absurda
contra su creación, gestión y cobro pues todos estamos obligados
constitucionalmente a contribuir con las cargas públicas ni de alen
tar una irracional, inconveniente e improcedente desobediencia.
De lo que se trata es denunciar que la política tributaria, bajo el ro
paje propagandístico de «revolución» y herramienta de construc
ción del sistema tributario socialista, jamás propenderá al respeto de
la iniciativa privada, a garantizar la cobertura del gasto público ni
a la concreción de otras políticas públicas en beneficio de todos los
ciudadanos.
195
T r ib u t a c ió n , r e g u l a c ió n
Y PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN*
G ilberto A ten c io V allad ares *'*
S u m a r io
1. Introducción. II. Contenido. 1. Sistema tributario: realidad o ficción.

2. Regulación en Venezuela: Problemática planteada. 3. Fines extrafisca-
les de los tributos y la parafiscalidad. 4. La regulación y su relación con
el principio de no confiscación. III. Conclusiones. IV. Recomendacio
nes. V. Bibliografía.
I . I n t r o d u c c ió n
Ha sido una decisión muy acertada la selección del Tema 1 de estas Joma
das por parte de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, por varios
motivos que intentaré sistematizar: (i) polémico, por las diversas opiniones
que genera; (ii) actual, por la tributación en estos tiempos y los efectos nocivos
que se causan en los contribuyentes, quienes no solo deben cumplir con los
tributos, sino también con una serie de obligaciones que muchas veces les im
piden ejercer con su actividad económica; (iii) útil, porque ayudará a resolver
muchos problemas de aplicación de esta normativa.
Por ello, aplaudo la selección de este tema y especialmente, el enfoque in

tegral y holístico que le ha dado de forma brillante, el Profesor Carlos Weffe,
como relator general.
En esta ponencia abordaremos unas de las cuestiones básicas del Derecho

Tributario, no solo de ahora, sino desde que los tributos existen. Nos referi
mos a los límites de la tributación y las relaciones que se presentan entre la
tributación y el derecho a la propiedad privada. Pero, en esta oportunidad, lo
trataremos con un matiz adicional, la relación que existe entre la tributación,
la regulación y el principio de no confiscación. El título rima, pero no se trata
* Enviado el 05 de junio de 2015.

** Abogado Summa Cum Laude, Universidad del Zulia. LL.M, IE Law School. Experto en Fisca-
lidad Internacional, Universidad de Santiago de Compostela. Doctor en Derecho, Mención
Europea, Sobresaliente cum laude por unanimidad, Universidad de Salamanca. Miembro de la
Asociación Española de Derecho Financiero, International Fiscal Association y de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario. Estancias de investigación en la Escuela Europea de Altos
Estudios Tributarios de la Universidad de Bolonia, International Bureau o f Fiscal Documentation
(IBFD) de Holanda y en la Universidad de Santiago de Compostela. Profesor de la Univer
sidad Rafael Urdaneta. Profesor Asociado del IGEZ. Profesor Invitado de la Universidad de
Santiago de Compostela. Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid y del Colegio
de Abogados del Estado Zulia. Abogado y asesor jurídico. E-mail: gilbertoatenciov@useil.es
197
de una mera poesía -aunque en ocasiones se intente ver así- sino que preci
samente una de las soluciones básicas que debemos buscarle a todo el exce
so de regulación en los últimos años hacia los contribuyentes, se encuentra
precisamente en ese olvidado artículo 317 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela1, en donde se encuentra recogido el principio de no
confiscación en materia tributaria.
II. C o n t e n id o
1 . S istem a tr ibu ta r io : rea lid a d o ficció n
Antes de entrar a analizar los efectos que genera la regulación en los con
tribuyentes, hay que partir de una premisa fundamental que muchas veces se
olvida al momento de legislar. Como es bien sabido, la carta magna consagra
en el artículo 316 que el «sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas»2.
Por esta razón, si nos remitimos a una fuente básica, como es el Diccionario
de la Real Academia Española, el término sistema se define en la acepción que
nos interesa como un «conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenada
mente contribuyen a determinado objeto»3. Para la materia que nos atañe, un
«sistema» tributario se trataría de un conjunto de tributos que relacionados
entre sí «ordenadamente» contribuyen a un determinado objeto, en el caso ve
nezolano, esa finalidad se encuentra establecida en la Constitución Nacional,
representada por la protección de la economía y elevación del nivel de vida
de la población4.
PÉREZ ROYO5 define sistema tributario como un conjunto de tributos,

bien impuestos, tasas o contribuciones especiales, los cuales son aplicados en
un país, para cumplir con la financiación de los gastos públicos.
Sin embargo, el quid de la cuestión es saber si realmente estamos en pre

sencia de un «sistema» tributario en Venezuela o bien, se trata de un régi
men tributario. Al respecto, en Argentina, TARANTINO6 cita el Informe del
1 Se consagra en esta disposición lo siguiente: «No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones
que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos
fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio».
2 Se consagra en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo
siguiente: «El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capa
cidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un
sistema eficiente para la recaudación de los tributos».
3 Vid. Diccionario de la Real Academia Española. http://lema.rae.es/drae/7vaNsistema
4 De conformidad con el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Vene
zuela.
5 Vid. PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Editorial Aranzadi, S.A.,
Navarra, 2005, pg. 46.
6 Vid. TARANTINO, J.: Las penalidades tributarias, Astrea, Buenos Aires, 1983, pg. 3.
198
G il b e r t o A t e n o o V alladares
Instituto Americano de Investigaciones Económicas, Jurídicas y Sociales, so

bre el Diálogo de Tributación Fiscal, celebrado en Buenos Aires, los días 7 y 8
de Mayo de 1.963, de la forma siguiente: «El mecanismo tributario argentino
no reviste las características de un sistema racional tributario, sino de un régi
men fiscal impuesto por adiciones sucesivas en la medida de las necesidades
del erario. Debe pues revisarse el orden tributario, de tal modo que se ade
cúe a las características modernas de la materia, siguiendo un orden lógico
y orientado según las directivas de una política tributaria coherente con la
política económica y social».
No se trata de una opinión nuestra, pero al analizar objetivamente ambas

definiciones, tanto de sistema como de régimen tributario, parece que la for
ma en la cual se encuentran conformados los tributos en el país se aproximan
más a la segunda definición. Partiendo de ese análisis, debemos abordar todas
las demás cuestiones. Resulta un «sin sentido» que se pretenda organizar una
situación, si no reconocemos de antemano que hay un desorden e insistimos,
la solución la tenemos en el mismo texto constitucional, que ya es habitual,
olvidarse de las disposiciones constitucionales que reconocen principios tan
básicos y elementales del Derecho Tributario.
La situación empeora, de cara al sujeto pasivo de la obligación tributa

ria, cuando no solamente debe cumplir con una serie de tributos que no se
encuentran vinculados de tal forma que constituyan un verdadero sistema
tributario, sino también con un conjunto de obligaciones que buscan proteger
-en principio- la «economía nacional». Eso ocurre por ejemplo, con las obli
gaciones del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Precios Justos7. La
misma cuestión ocurre con la parafiscalidad, cuyo crecimiento ha sido expo
nencial en los últimos años y que su evolución aleja el cumplimiento de ideal
de sistema tributario que propugna la carta magna.
Por todo ello, a pesar que no negamos la intención que existe a nivel cons
titucional de consolidar un verdadero sistema tributario, desde el punto de
vista práctico, caemos en una decepción, al ser testigos de una ficción, por el
establecimiento de tributos de forma desordenada.
2 . R eg u la ció n en V en ezu ela : P r o blem ática pla n tea d a
La regulación en el ordenamiento jurídico venezolano se ha incrementa

do en los últimos años producto del intento de consolidación del Estado So
cial de Derecho y de Justicia8. Hemos sido testigos de cómo se han regulado
7 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria 6.156,
de 19 de noviembre de 2014.
8 Recordemos que en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
199
diferentes sectores y lo más importante, por la materia que tratamos, en la

mayoría de los casos con cada regulación, se crea algún organismo público, el
cual es financiado con un tributo parafiscal. Esa es una situación in crescendo
y alertamos sobre los efectos nocivos que se causan en los contribuyentes con
este tipo de prácticas legislativas.
El artículo 2 del texto constitucional propugna entre los valores superiores

del Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia, la «solidaridad» y
la «responsabilidad social»9. El principio de responsabilidad social se encuen
tra consagrado también en el artículo 132 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, en donde se establece que «Toda persona tiene el
deber de cumplir con sus responsabilidades sociales».
Ahora bien, por una parte de la balanza tenemos estas disposiciones, pero
por otra, no podemos olvidar que se encuentra el artículo 115 del texto cons
titucional10, en donde se consagra el derecho a la propiedad privada y los
artículos 316 y 317 de la Constitución, en donde se establecen los principios
capacidad contributiva y no confiscación en materia tributaria. Por tanto, en
el momento de legislar se deberá buscar el equilibrio debido entre estas dis
posiciones.
Pero, ese no es únicamente el debate. A nuestro entender, las nuevas fi

guras tributarias que se han ido creando de manera progresiva en el ordena
miento jurídico venezolano, con modalidades atípicas de cumplimiento, no
se sustentan en los principios básicos del Derecho Tributario para su crea
ción, sino precisamente en las disposiciones constitucionales en los cuales se
consagra el principio de responsabilidad social anteriormente transcrito. Con
lo cual, somos del criterio que para realmente estar en presencia de figuras
tributarias propiamente dichas, deben basarse en el principio de generalidad
consagrado en el artículo 133 de la carta magna11. Allí se encuentra el quid del
1 \
se consagra lo siguiente: «Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de
Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida,
la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general,
la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político».
9 Basándose en este principio y como bien se menciona en la Relataría General, existen los
«compromisos de responsabilidad social», tales como los establecidos en la «Ley de Contra
taciones Públicas, el Fondo social y oferta en licitaciones frente a PDVSA, transferencia del
Banco Central de Venezuela al FONDEN de parte de las divisas producto de la comercializa
ción de hidrocarburos». Vid. WEFFE, C.: «Tema I: Regulación y tributación. Directrices», XIV
Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, 2015, pg. 9.
10 Según el cual: «Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y
disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones
que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública
o interés social, mediante sentencia firm e y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada
la expropiación de cualquier clase de bienes».
11 Se consagra en el artículo 133 de la Constitución Nacional lo siguiente: «Toda persona tiene el
deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que
establezca la ley».
200
G il b e r t o A tenqo V a lladares
asunto, porque al no sustentarse en el principio de generalidad estas figuras

tributarias que constituyen, tal como ha mencionado CARMONA BORJAS12,
los nuevos paradigmas de la tributación, simplemente no encontramos lími
tes claros en la configuración de estas obligaciones que presentan una clara
naturaleza tributaria, pero se trata de disimular, para precisamente evitar la
aplicación de los principios constitucionales tributarios y principios tributa
rios constitucionalizados.
Uno de los debates más importantes que en nuestra opinión debemos te
ner en la doctrina y jurisprudencia tributaria venezolana es la relación entre
la concepción del Estado Social de Derecho y de Justicia y la configuración de
los tributos y el sistema tributario en el ordenamiento jurídico venezolano.
En otros países, ha existido una discusión y evolución relevante sobre este
tema13. Hoy en día los debates se centran en si debe existir un «Estado im
positivo» o un «Estado de tasas»14. Por la realidad actual y vigente, podemos
agregar a esta discusión si se pretende consolidar un «Estado parafiscal». En
base a ello y en vista de la proliferación de nuevas figuras tributarias atípicas,
nuestra discusión debe centrarse en si queremos darle preponderancia a un
Estado basado en los impuestos o bien, por lo que percibimos, en un Estado
en donde los tributos parafiscales sean los más importantes, con la consecuen
cia lógica que debe existir una disminución de las otras figuras tributarias,
tales como los impuestos.
GARCÍA NOVO A critica el fundamento del tributo sobre la base del Esta
do Social y plantea la necesidad de recuperar la plena eficacia del principio de
capacidad contributiva. Con razón afirma que no se «puede dejar de lado los
12 Vid. CARMONA BORJAS, J.C.: «La tributación en el contexto de la responsabilidad social

empresarial», en El Tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, t. II, (obra colectiva
coordinada por César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez), Marcial Pons, Madrid, 2008,
pg. 2436.
13 Por ejemplo, en Alemania ha tenido gran auge desde el punto de vista histórico el Estado
impositivo. Para conocer la evolución de la teoría alemana del Estado fiscal o impositivo, Vid.
BARQUERO ESTEVAN, J.M.: La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pgs. 31 y ss. Para hacer un
recorrido por los distintos impuestos que sirvieron de bases históricas del Derecho Tributario
alemán, Vid. HENSEL, A.: Derecho Tributario, (traducción y estudio preliminar por Andrés
Báez Moreno, María Luisa González-Cuéllar Serrano y Enrique Ortiz Calle), Marcial Pons,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2005, pgs. 93 y ss.
14 Al respecto, BARQUERO ESTEVAN plantea que «Este debate, de connotaciones ideológicas
evidentes y de trascendencia política indudable, se encontraba en el trasfondo de la Ley de Ta
sas y Precios públicos que introdujo en nuestro ordenamiento la figura de los precios públicos.
Y es un debate que se plantea también con fuerza en Alemania, como lo muestra la publica
ción reciente de un libro, en la Colección de Estudios interdisciplinares de Derecho y Estado
(Interdisziplinäre Studien zu Recht und Staat), en el que se recogen los resultados de un grupo
de trabajo integrado por hacendistas y juristas y organizado por iniciativa de la dirección
del Centro de investigación interdisciplinar de la Universidad de Bielefeld, sobre el tema "De
un Estado impositivo a un Estado de tasas". Vid. BARQUERO ESTEVAN, J.M.: La función del
tributo..., ob. cit., pg. 83.
201
X IV J orn a d a s V en ezola n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
principios del Estado de Derecho en materia tributaria, en especial, la regla de

la capacidad contributiva como parámetro de coherencia y racionalidad en la
elección de los criterios de reparto de la carga tributaria, como límite máximo
a la imposición, de la mano de la prohibición de confiscatoriedad»15.
Por tanto, bajo esta concepción, la regulación también tiene un efecto di
recto en la tributación de los contribuyentes y en la forma cómo pueden con
figurarse los diferentes tributos que conforman el «sistema».
3 . F in e s e x t r a f is c a l e s d e l o s t r ib u t o s y l a p a r a f is c a l id a d
La extrafiscalidad se encuentra cada día en aumento en el ordenamiento

jurídico venezolano. Esa situación la podemos constatar de manera progresi
va y predominante en los tributos parafiscales.
Todo tributo presenta una finalidad fiscal y una finalidad extrafiscal. O

bien, como lo ha señalado un sector de la doctrina, existen tributos primor
dialmente fiscales y tributos primordialmente no fiscales16.
En el artículo 2 de la Ley General Tributaria española se establece lo

siguiente:
«2. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pe
cuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir,
con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para
el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la
política económica general y atender a la realización de los principios y fines
contenidos en la Constitución».
Nos detenemos y subrayamos parte de esta disposición, porque debemos

resaltar los fines extrafiscales de los tributos. En otras latitudes como es el
caso español, dentro de las finalidades de los tributos se establece que «po
drán servir como instrumento de la política económica general y atender a la
realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». De esta
forma, debemos advertir que bajo la fachada de los fines extrafiscales, no se
puede abusar de la creación de los tributos, porque podrían producirse los
indeseados efectos confiscatorios en los contribuyentes.
15 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: El concepto de tributo, Tax Editor, Lima, 2009, pg. 140.
16 Vid, LAGO MONTERO, J.M.: El poder tributario de las Comunidades Autónomas, Navarra, Edi
torial Aranzadi, S.A., 2000, pg. 119. Otro sector de la doctrina, utiliza la denominación de
«impuestos de finalidad predominantemente recaudatoria e impuestos de finalidad predo
minantemente económica o social». Vid. CAZORLA PRIETO, Luis María. Derecho Financiero y
Tributario, Parte General, 7a Ed., Navarra, Editorial Aranzadi, 2006, S.A, pg. 313.
202
G il b e r t o A t e n c io V a l l a d a r e s
Pues bien, sobre este punto debemos avanzar. Los fines extrafiscales de los
tributos se han implementado para cumplir con algún mandato de la Cons
titución y, generalmente, se tratan de tributos que no tienen una naturaleza
recaudatoria, pero que en el caso venezolano, estas supuestas finalidades ex
trafiscales han servido para tratar de justificar de alguna manera, la creación
de tributos con fines primordialmente no fiscales y de tipo parafiscal, los cua
les en muchas ocasiones trastocan postulados fundamentales consagrados en
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, especialmente,
generan efectos confiscatorios en los contribuyentes. Por tanto, bajo la justifi
cación de la extrafiscalidad, la parafiscalidad ha evolucionado sin ningún tipo
de límites. Con razón afirma RUAN SANTOS17 que «es usual que el propósito
de perseguir un fin no fiscal determinado se instrumente a través de una con
tribución parafiscal, por cuanto es la estructura tributaria que permite asignar
recursos en modo más directo al seguimiento de una finalidad, ya que se trata
de gravar selectivamente a cierto grupos de sujetos que normalmente serán
también beneficiarios del tributo».
Tal como lo ha planteado ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA18, «la para

fiscalidad es, por otra parte, causa de imperfecciones y distorsiones de muy
variado signo y de importantes consecuencias de todo orden. Entre otras, se
han de citar: a) La concurrencia o superposición de gravámenes respecto del
sistema tributario general y, desde luego, al margen de la acción del Minis
terio de Hacienda; b) El desconocimiento de los principios presupuestarios
(unidad, control, publicidad, etc); c) La autonomía de unos tributos respecto
de la política impositiva general; d) La deformación de la conciencia social
de los contribuyentes por el origen irregular de su establecimiento y por los
procedimientos de exacción al margen de la Ley; e) El taifismo que se produce
en el ámbito de los tributos en general y, también, en las decisiones relativas
al gasto público, creando intereses y grupos de presión social frente a la or
denación que el bien común reclama; f) La posibilidad de financiar servicios
públicos y modernas actividades del Estado, que de otro modo no se hubieran
podido atender».
Para cualquier estudioso del Derecho Tributario venezolano, les resulta

rán familiares todas estas imperfecciones planteadas y de plena vigencia en
la configuración de la parafiscalidad en nuestro país. La situación empeora
cuando encontramos en muchas oportunidades tributos de este tipo, los cua
les han sido creados con una finalidad primordialmente no fiscal y de tipo pa
rafiscal, pero para tener una idea de nuestra afirmación, sus bases imponibles
17 Vid. RUAN SANTOS, G.: El impacto institucional de las exacciones parafiscales, Ediciones Liber,
Caracas, 2008, pg. 36.
18 Vid. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Curso de sistema tributario español, Facultad de
Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1971,
pg. 517.
203
XIV J o r n a d a s V en ezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
se encuentran constituidas por los ingresos brutos. Con lo cual, se disimula

su finalidad meramente recaudatoria, por el cumplimiento de alguna fina
lidad extrafiscal. Pensemos por ejemplo, en el caso del Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología
e Innovación, cuya base imponible se encuentra representada por los ingre
sos brutos efectivamente devengados19. Nos preguntamos, ¿un tributo cuya
finalidad principal no sea recaudar, sino cumplir con algún mandato constitu
cional, puede tener como base imponible los ingresos brutos? La respuesta es
obvia, nos parece que no. Lo otro sería simplemente camuflar la naturaleza re
caudatoria del tributo, con otros fines para disminuir los efectos que pueden
generar en la población la creación de los tributos20. La situación tiene una
solución clara y siempre debemos buscarla en el mismo texto constitucional.
Las acumulaciones de tributos parafiscales en conjunto con otras categorías
de tributos, están generando efectos confiscatorios en los contribuyentes y
esta cuestión se aparta del artículo 317 de la Constitución de la República Bo-
livariana de Venezuela.
Pero, no se trata del único caso, a nuestro entender «patológico». El Rela

tor General, también menciona de manera correcta, gran cantidad de tributos
parafiscales que pueden encontrarse en la misma situación. Por mencionar
algunos, encontramos las contribuciones parafiscales en el sector de las teleco
municaciones, tales como la contribución especial para la Comisión Nacional
de Telecomunicaciones21, el mal denominado «aporte» al Fondo de Servicio
19 De esta forma, se consagra en el artículo 26 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de
Reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación lo siguiente: «Las personas
jurídicas, las entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República que realicen actividades
económicas en el territorio nacional, aportarán anualmente un porcentaje de sus ingresos brutos efec
tivamente devengados en el ejercicio económico inmediatamente anterior, por cualquier actividad que
realicen, de la siguiente manera:
1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la Ley para el
Control de los Casinos, Salas de Bíngo y Máquinas Traganíqueles, y todas aquellas vinculadas con
la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alcohólicas y tabaco.
2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividad económica sea
una de las contempladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica de Hidrocarbu
ros Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución.
3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital público cuando la actividad
económica sea una de las contempladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica
de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución.
4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad económica».
En el Parágrafo Primero de este mismo artículo, se estipula lo siguiente:
«A los efectos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se entenderá por Ingresos
Brutos, los ingresos, proventos y caudales, que de modo habitual, accidental o extraordinario, deven
guen los aportantes por cualquier actividad que realicen, siempre que no estén obligados a restituir
los por cualquier causa, sin admitir costos, ni deducciones de ningún tipo».
20 Sobre este interesante tema, Vid. SCHMÓLDERS, G. y DUBERGÉ, J.: Problemas de psicología
financiera, (traducida por J.M. Martín Oviedo), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1965.
21 Se establece en el artículo 147 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Telecomunica
ciones lo siguiente: «Quienes presten servicios o realicen actividades de telecomunicaciones con fines
de lucro, deberán pagar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones una contribución del medio por
204
G il b e r t o A t e n o o V a lladares
Universal de las Telecomunicaciones22, «aporte» al Fondo de Investigación y

Desarrollo de las Telecomunicaciones23 y el «aporte» al Fondo de Responsabi
lidad Social en Radio, Televisión y Medios Electrónicos24. Estos supuestos en
materia de telecomunicaciones, realmente son determinantes para demostrar
que la excesiva regulación y creación de tributos parafiscales, está conllevan
do a generar situaciones confiscatorias en los contribuyentes. Así, en varios de
estos tributos, la base imponible se encuentra representada por los ingresos
brutos y, en su gran mayoría tienen el mismo hecho imponible, por lo que se
trata de un caso claro de plurimposición interna y constituyen una violación
al principio de no confiscación en materia tributaria.
ciento (0,5%) de los ingresos brutos, derivados de la explotación de esa actividad, los cuales formarán
parte de los ingresos propios de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para su funcionamiento.
Esta contribución especial se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días
continuos siguientes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos
brutos correspondientes al trimestre anterior».
22 Según el artículo 150 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Telecomunicaciones: «Quienes
presten servicios o realicen actividades de telecomunicaciones con fines de lucro deberán aportar al
Fondo de Servicio Universal el uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos.
Los prestadores de servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta, quedan exceptuados de esta
obligación, sólo por lo que respecta a los ingresos brutos que obtengan por dichas actividades.
Este aporte se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguien
tes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondien
tes al trimestre anterior».
23 De conformidad con el artículo 151 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Teleco
municaciones, según el cual: «Quienes presten servicios o realicen actividades de telecomunicaciones
aportarán al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones el medio por ciento (0,5%)
de sus ingresos brutos.
Los prestadores de servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta, quedan exceptuados de esta
obligación, solo por lo que respecta a los ingresos brutos que obtengan por dichas actividades.
Este aporte se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguien
tes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondien
tes al trimestre anterior».
24 Según el artículo 24 de la Ley de Responsabilidad Social en Radio, Televisión y Medios Elec
trónicos, publicada en la Gaceta Oficial núm. 39.610, de 7 de febrero de 2011: «Los prestado
res de servicios, de radio y televisión, ya sean personas jurídicas o naturales, sociedades accidentales,
irregulares o de hecho, con prescindencia de su domicilio o nacionalidad, pagarán una contribución
parafiscal por la difusión de imágenes o sonidos realizadas dentro del territorio nacional. El producto
de esta contribución parafiscal estará destinado al Fondo de Responsabilidad Social, y la base imponible
de la misma, estará constituida por los ingresos brutos causados trimestralmente y provenientes de la
respectiva actividad gravada, a la que se le aplicará una alícuota de cálculo de cuatro por ciento (4%). A
la alícuota establecida será aplicable una rebaja del cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando la difusión
de producciones nacionales independientes sea superior en un cincuenta por ciento (50%) de la exigida
por esa Ley, y le será aplicable un recargo del cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando la retransmisión
de mensajes, exceda el veinte por ciento (20%) del tiempo de difusión semanal. Los sujetos pasivos de
esta contribución parafiscal están obligados a la correspondiente declaración, autoliquidación y pago
trimestral, dentro de los quince días siguientes al vencimiento de cada trimestre del año calendario.
No están sujetos a esta contribución los prestadores de servicios de difusión por suscripción, y de radio
difusión sonora y televisión comunitarias de servicio público, sinfines de lucro.
El Presidente o Presidenta de la República, en Consejo de Ministros, dentro de las medidas de política
fiscal aplicables de conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país,
podrá exonerar total o parcialmente del pago de la contribución parafiscal prevista en este Artículo,
según se determine en el respectivo Decreto».
205
X IV J o rn a d a s V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
También, podemos adicionar la contribución parafiscal del Decreto con

Rango, Valor y Fuerza de Ley de Pesca y Acuicultura, que se trata de un su
puesto anecdótico donde la base imponible es imprecisa desde el punto de
vista de su determinación25.
De igual forma, debemos mencionar los mal denominados «aportes» al

Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine (FONPROCINE), los cuales
se encuentran regulados en la Ley de Cinematografía Nacional26 y que afec
tan la actividad de los contribuyentes en este sector27. Sobre estos tributos,
25 Esta normativa fue también objeto de la mal denominada «reforma tributaria» de noviembre
de 2014 a través del Decreto 1.408, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley de Reforma del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Pesca y Acuicul
tura, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.150, de 18 de noviembre de 2014. Así,
en una de las normas más paradigmáticas de la parafiscalidad venezolana, encontramos en el
articulo 47 la siguiente disposición:
«Fiel a sus tradiciones, principios y valores históricos, los pescadores y pescadoras artesanales de peque
ña escala contribuirán solidariamente con la entrega gratuita y directa a las personas de su comunidad
en situación de exclusión social, de una parte del producto capturado en su faena de pesca.
Los pescadores y pescadoras artesanales que no sean de pequeña escala, contribuirán solidariamente con
la entrega gratuita y directa de una cuota de producto capturado en su faena de pesca a los órganos y
entes del Estado con competencia en materia de pesca, acuicultura y alimentación, de conformidad con
lo establecido en los reglamentos y normas técnicas de ordenamiento del presente Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley.
El ministerio del poder popular con competencia en materia de pesca y acuicultura, oída la opinión del
ministerio del poder popular con competencia en materia de alimentación, fijará mediante resolución la
cuota de contribución de solidaridad y responsabilidad social de los pescadores y pescadoras artesanales
que no sean de pequeña escala».
También, en el articulo 48, se establece que: «En cumplimiento del deber constitucional de soli
daridad y responsabilidad social, a los fines de contribuir con la satisfacción de las necesidades básicas
de la población, especialmente de las personas que se encuentran en situación de exclusión social, los
pescadores y pescadoras industriales y los acuicultores y acuicultoras industriales contribuirán solida
riamente con la entrega gratuita y directa de al menos, una cuota del cinco por ciento (5%) del producto
capturado en su faena de pesca o actividad acuícola, según corresponda, a los órganos y entes del Estado
con competencia en materia de pesca, acuicultura y alimentación, de conformidad con los reglamentos y
normas técnicas de ordenamiento del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. A tal efecto,
el Estado deberá atender deform a prioritaria las necesidades locales de las comunidades circunvecinas
a los lugares donde se realicen las actividades de pesca y acuicultura.
El ministerio del poder popular con competencia en materia de pesca y acuicultura, oída la opinión del
ministerio del poder popular con competencia en materia de alimentación, podrá incrementar mediante
resolución el porcentaje de contribución a que se refiere este artículo».
En vez de entrar a modificar las imprecisiones técnicas que están presentes en ambas disposiciones, se
mantuvieron intactas con la mal denominada «reforma tributaria» ambos artículos y existe una falta de
precisión de la base imponible desde el punto de vista de la obligación tributaria, en estas contribuciones.
26 Publicada en la Gaceta Oficial N° 5.789, de 26 de octubre de 2005.
27 Así, podemos mencionar los siguientes tributos parafiscales que se encuentran regulados en
esta Ley:
«Artículo 49. Los sujetos pasivos a que hace referencia el artículo 15 de esta Ley, deberán pagar al Cen
tro Nacional Autónomo de Cinematografía (CNAC), una tasa equivalente a una unidad tributaria (1
U.T.) por cada inscripción en el Registro de la Cinematografía Nacional.
Artículo 50. Se crea una contribución especial que pagarán las personas naturales o jurídicas cuya
actividad económica sea la exhibición de obras cinematográficas en salas de cine con fines comerciales, al
Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine (FONPROCINE), equivalente al tres por ciento (3%)
2 0 6
G il b e r t o A ten go V a llad ares
debemos resaltar que la base imponible de varios de los tributos parafiscales

al FONPROCINE está constituida por los ingresos brutos y somos del crite
rio que los tributos cuya base imponible esté representada por los ingresos
brutos pueden constituir indicios de posibles efectos confiscatorios hacia los
contribuyentes.
en el año 2005; cuatro por ciento (4%) en el año 2006 y cinco por ciento (5%) a partir del año 2007, del
valor del boleto o billete de entrada.
La base de su cálculo, será la cifra neta obtenida de restar del monto total del boleto o billete, la cantidad
que corresponda al impuesto municipal por ese rubro.
Los que se dediquen a la exhibición de obras cinematográficas de naturaleza artística cultural en salas al
ternativas o independientes podrán quedar exentos del cumplimiento de la respectiva obligación causada.
El Centro Nacional Autónomo de Cinematografía (CNAC), otorgará el certificado correspondiente a los
fines de la aplicación del beneficio establecido en este artículo.
La contribución especial se autoliquidará y deberá ser pagada dentro de los primeros quince (15) días del
mes siguiente, en el que efectivamente se produjo el hecho imponible.
Artículo 51. Las empresas que presten servicio de televisión de señal abierta con fines comerciales, pa
garán al Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine, FONPROCINE, una contribución especial,
calculada sobre los ingresos brutos percibidos por la venta de espacios para publicidad, que se liquidará
y pagará de form a anual dentro de los primeros cuarenta y cinco días continuos del año calendario
siguiente a aquel en que se produjo el hecho gravable, con base en la siguientetarifa, expresada en uni
dades tributarias (UT):
Por la fracción comprendida desde 25.000 hasta 40.000 UT................0,5 %.
Por la fracción que exceda de 40.000 hasta 80.000 UT......................... 1%.
Por la fracción que exceda de 80.000 U T ................................................1.5%
La presente disposición no se aplicará a las empresas que presten servicio de televisión de señal abierta,
confines exclusivamente informativos, musicales, educativos y deportivos».
Artículo 52. Las empresas que presten servicio de difusión de señal de televisión por suscripción con
fines comerciales, sea esta por cable, por satélite o por cualquier otra vía creada o por crearse, pagarán
al Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine (FONPROCINE), una contribución especial que se
recaudará de la form a siguiente:
Cero coma cincuenta por ciento (0,50%) el primer año de entrada en vigencia de la presente Ley, uno
por ciento (1%) el segundo año y uno coma cinco por ciento (1,5) a partir del tercer año, calculado sobre
los ingresos bru tos de su facturación comercial por suscripción de ese servicio, que se liquidará y pagará
deform a trimestral dentro de los primeros quince días continuos del mes subsiguiente al trimestre en
que se produjo el hecho imponible.
Artículo 53. Los distribuidores de obras cinematográficas con fines comerciales, pagarán al Fondo de
Promoción y Financiamiento al Cine (FONPROCINE) una contribución especial, equivalente al cinco
por ciento (5%) de sus ingresos brutos por ese rubro, exigible dentro de los primeros cuarenta y cinco
días continuos siguientes al vencimiento del año respectivo
La presente disposición no se aplicará a aquellas personas cuyos ingresos brutos obtenidos en el período
fiscal respectivo, no superen las diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.).
Artículo 54. Las personas naturales o jurídicas que se dediquen al alquiler o venta de videogramas,
discos de video digital, así como cualquier otro sistema de duplicación existente o por existir, pagarán
al Fondo de Promoción y Financiamiento al Cine (FONPROCINE), una contribución especial, equiva
lente al cinco por ciento (5%) de su facturación mensual, sin afectación del impuesto al valor agregado
correspondiente, exigible dentro de los primeros quince días continuos siguientes al mes de la ocurrencia
del hecho imponible.
Artículo 56. Las empresas que se dediquen deform a habitual, confines de lucro al servicio técnico, tec
nológico, logística o de cualquier naturaleza para la producción y realización de obras cinematográficas
en el territorio nacional, pagarán al Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine, FONPROCINE,
una contribución especial, equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos obtenidos en esas
actividades, pagaderos de form a trimestral, dentro de los quince (15) días siguientes al vencimiento del
período».
207
Por otra parte, menciona el Relator General, la «tributación parafiscal a

la nómina empresarial», constituida principalmente por la cotización al régi
men prestacional de seguridad y salud en el trabajo28; cotización al Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat29; cotización del Régimen Prestacional de
Empleo30; contribución de seguridad social al Instituto Venezolano de los Se
guros Sociales31 y los mal denominados «aportes» al Instituto Nacional de
Capacitación y Educación Socialista (INCES)32. Sobre estos tributos, también
podemos hacer varios comentarios críticos.
En primer lugar, no hay uniformidad en la determinación de la base im

ponible de estos tributos. Se trata de una cuestión polémica33, pero sin áni
mo de entrar en esta discusión en un trabajo de esta naturaleza, debemos
decir que abogamos por el establecimiento de una base imponible uniforme
en cada uno de los tributos que conforman el conjunto de las contribuciones
parafiscales de la nómina empresarial y nos parece lógico, en aras de encon
trar un equilibro en un verdadero sistema tributario, que esa base imponible
sea la misma de la imposición a la renta en los trabajadores bajo relación de
dependencia34.
28 Regulados en los artículos 6 y 7 de la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Am

biente de Trabajo, publicada en la Gaceta Oficial núm. 38.236, de 26 de julio de 2005.
29 Establecida en el artículo 30 del Decreto núm. 9.049, mediante el cual se dicta la Reforma
Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat, publicado en la Gaceta Oficial Núm. 39.945, de 15 de junio de 2012.
30 Regulada en el artículo 46 de la Ley del Régimen Prestacional de Empleo, publicada en la
Gaceta Oficial núm. 38.281, de 27 de septiembre de 2005.
31 Consagrada en los artículos 65 y 66 del Decreto 8.921, mediante el cual se dicta el Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, publicado en la
Gaceta Oficial núm. 39.912, de 30 de abril de 2012.
32 Estos tributos se encuentran establecidos en los artículos 49 y 50 del Decreto núm. 1.414 me
diante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de
Capacitación y Educación Socialista, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.155,
de 19 de noviembre de 2014.
33 Sobre este punto, Vid. D'VIVO JUSTI, K.: «Definición del salario normal a efectos de la tri
butación de los trabajadores bajo relación de dependencia», en 70 años del Impuesto sobre la
Renta en Venezuela, XII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario, t.I, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2013; ATENCIO VALLADARES, G.: «Consideraciones sobre
la tributación de las personas naturales en el Impuesto sobre la Renta», en 70 años del Impuesto
sobre la Renta en Venezuela, XII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, 1.1, Asociación Vene
zolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013.
34 Ha existido una gran controversia sobre este punto, a raíz de la famosa sentencia 301/2007
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Vid. ANDRADE RODRÍGUEZ, B.:
«Análisis de la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
en relación con la base de cálculo del impuesto sobre la renta de los asalariados», en Anuario
de Derecho Público Año 2, Ediciones Funeda, Caracas, 2008, pg. 329; PALACIOS MÁRQUEZ, L;
El salario normal como magnitud que conforma la base de cálculo de la imposición a la renta con oca
sión del contrato de trabajo bajo relación de dependencia en Venezuela, Revista de Derecho Tributario
núm.126, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislación Económica, C.A., Cara
cas, 2010, pg. 72; ABACHE CARVAJAL, S.: La imposición a la renta salarial en la jurisprudencia
constitucional venezolana. Análisis crítico desde la teoría de la argumentación jurídica, Revista de
208
G il b e r t o A tenqo V a llad ares
En segundo lugar, criticamos la falta de certeza en la naturaleza jurídica

de uno de estos tributos, como es el caso del mal denominado «aporte» al Ré
gimen Prestacional de Vivienda y Hábitat35. La cuestión es clara y simple, al
no reconocérsele el carácter tributario a estas obligaciones, cuya naturaleza es
tributaria, no existirán límites constitucionales en la recaudación de estos tri
butos y a nuestro entender, todas estas nuevas modalidades de obligaciones,
las cuales hemos denominado como «tributos atípicos»36, se crean para facili
tar la recaudación y apartarse de los principios constitucionales tributarios y
principios tributarios constitucionalizados.
En tercer lugar, plantea el Relator General los «aportes» al Instituto Na

cional de Capacitación y Educación Socialista, especialmente en relación a los
«aportes en especie», constituido por la formación de aprendices INCES y
realiza un cuestionamiento interesante sobre la «prohibición constitucional de
tributos pagaderos en servicio personal». Efectivamente, en el artículo 317 de
la Constitución Nacional, se consagra que «no podrán establecerse obligacio
nes tributarias pagaderas en servicios personales» y es una de las formas más
habituales por medio de las cuales se crean nuevas obligaciones con caracte
rísticas tributarias, pero pagaderas en servicios personales, como una forma
de disimular su verdadera naturaleza jurídica, con un matiz claramente in
constitucional.
No debemos olvidar tampoco el mal denominado «aporte» de la Ley Or

gánica de Drogas37, regulado en el artículo 32 de esta Ley38. En una evidente
Derecho Tributario núm. 137, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislación Eco
nómica, C.A., Caracas, 2013, pg. 9.
35 Recordemos la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en donde
se señaló, a nuestro entender, de forma errónea lo siguiente: «Por tanto, en primer lugar debe des
tacar esta Sala que la interpretación hecha por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo
de Justicia, y bajo la cual se intentó adecuar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda
al sistema tributario, específicamente encuadrando dichos aportes en la concepción de parafiscalidad:
parte de una concepción que choca con principios fundamentales del Estado social que propugna la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por lo que esta Sala Constitucional considera
que debe revisar dicho criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda,
como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, no se ade
cúan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario». Vid. Sentencia
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 28 de noviembre de 2.011,
Expediente 11-1279.
36 Sobre este tema, Vid. ATENCIO VALLADARES, G.: «El auge de los tributos atípicos en Ve
nezuela. Casos LOCTI y LOCTICSEP», Libro Homenaje al Capítulo Venezolano de la Asociación
Mundial de Jóvenes Juristas y Estudiantes de Derecho, Asociación Mundial de Jóvenes Juristas y
Estudiantes de Derecho, Capítulo Venezolano, Caracas, 2012, pg. 367. Esta denominación la
traemos de la doctrina española y que hemos aplicado a las nuevas categorías tributarias en
el ordenamiento jurídico venezolano, con modalidades atípicas de cumplimiento. Vid. RTVAS
NIETO, E.: Los Tributos Atípicos. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid,
Barcelona, 2006.
37 Ley Orgánica de Drogas, publicada en la Gaceta Oficial N° 39.546, de 5 de noviembre de 2010.
38 Según el artículo 32 de la Ley Orgánica de Drogas: «Las personas jurídicas privadas, consorcios y
entes públicos con o sinfines empresariales, que ocupen cincuenta trabajadores o trabajadoras, o más,
209
X IV J orn adas V enezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
ausencia de técnica legislativa, por un lado, no se reconoce el carácter tributa

rio de este tributo, pero por otro, se denomina contribución especial, al tributo
establecido en el artículo 34 de esta Ley39, creando confusión e incertidumbre
en los contribuyentes.
Una situación similar ocurre con el tributo de la Ley Orgánica de Deporte,

Actividad Física y Educación Física40, en donde tampoco se le otorga la deno
minación de contribución parafiscal, sino de «aporte»41. Lo mismo sucede con
están obligados a liquidar el equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia o utilidad en operaciones
del ejercicio ante el Fondo Nacional Antidrogas, dentro de los sesenta días continuos contados a partir
del cierre del ejercicio fiscal respectivo.
Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de cumplir con
esta previsión.
El Fondo Nacional Antidrogas destinará este aporte para el ¡m andam iento de planes, proyectos y pro
gramas de prevención integral y de prevendón del tráfico ilícito de drogas.
El incumplimiento de esta obligación será sancionado con una multa equivalente al doble del aporte
correspondiente al ejercicio fiscal respectivo, y en caso de reincidencia, la multa será tres veces el aporte,
de conformidad con el ejercicio fiscal correspondiente. La imposición de multa se realizará de acuerdo
con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario».
39 Se establece en el artículo 34 de la Ley Orgánica de Drogas lo siguiente: «Las personas jurídicas
fabricantes o importadores de bebidas alcohólicas, tabaco y sus mezclas, están obligados en función de
su responsabilidad social, a liquidar el equivalente al dos por ciento (2%) de su ganancia o utilidad en
operaciones del ejercicio, destinado a ¡a ejecución de planes, programas y proyectos relacionados con la
creación, construcción, restauración, mantenimiento y funcionamiento de centros de tratamiento de las
adicciones, así como para apoyar planes, programas y proyectos de prevención integral elaborados por el
Ejecutivo Nacional.
Dicha contribución especial deberá ser declarada y liquidada ante el Fondo Nacional Antidrogas dentro
de los sesenta días continuos contados a partir del cierre del correspondiente ejercicio fiscal.
El incumplimiento de esta obligación será sancionado con una multa equivalente al doble de la contribu
ción especial correspondiente, según el ejercicio fiscal respectivo; y en caso de reincidencia, la multa será
tres veces la contribución especial, de conformidad con el ejercicio fiscal correspondiente. La imposición
de la multa se realizará de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tribu
tario».
40 Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en la Gaceta Oficial
N° 39.741, de 23 de agosto de 2011.
41 De conformidad con el artículo 68 de esta Ley: «Se crea el Fondo Nacional para el Desarrollo del
Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, el cual estará constituido por los aportes realizados
por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país
con fines de lucro; por las donaciones y cualquier otro aporte extraordinario que haga la República, los
estados, los municipios o cualquier entidad pública o privada y por los rendimientos que dichos fondos
generen.
El fondo principalmente será utilizado para el financiamiento de planes, proyectos y programas de de
sarrollo y fomento de la actividad física y el deporte, así como para el patrocinio del deporte, la atención
integral y seguridad social de los y las atletas.
El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por cien
to (1%) sobre la utilidad neta o ganancia contable anual, cuando ésta supere las veinte mil Unidades
Tributarias (20.000 U.T); y se realizará de acuerdo con los parámetros que defina el Reglamento de la
presente Ley o en normas emanadas del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de
deporte, actividad física y educación física. Este aporte no constituirá un desgravamen al Impuesto
Sobre la Renta.
Se podrá destinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte aquí previsto para la ejecución de pro
yectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y
210
G il b e r t o A t e n q o V alladares
el llamado «aporte social» del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de
Instituciones del Sector Bancario42.
Por todo lo comentado, compartimos la opinión del Relator General, quien

afirma que «varios son los supuestos de tributos que, más que recaudato
rios, son auténticamente exacciones regulatorias, en cuya formulación entran,
en tensión dialéctica, la consecución de estos fines con el respeto al principio
constitucional de capacidad contributiva»43.
Con razón plantea GONZÁLEZ GARCÍA44 que «la extraordinaria expan

sión que en la actualidad está teniendo el fenómeno de la extrafiscalidad (una
vez que ésta ha encontrado legitimidad constitucional), está conduciendo a
que hoy el tributo sea un instrumento que puede utilizarse casi sin límite para
cualquier cosa, lo que conduce a su desnaturalización».
Nada más cierto que esta afirmación y que tiene plena cabida en la situa
ción actual venezolana. El legislador ha olvidado la finalidad de los tributos
y ha ido creando sin ningún tipo de límite y para cualquier fin, una serie de
contribuciones desordenadas y caóticas que alteran y perjudican al sistema
tributario en su conjunto.
4. L a r e g u l a c ió n y e l p r in c ip io d e n o c o n f is c a c ió n
Llegados a este punto y nuestra propuesta principal en esta ponencia se

centra en que la excesiva regulación que actualmente está experimentando
el ordenamiento jurídico venezolano, está conllevando a situaciones que se
apartan del principio de no confiscación en materia tributaria.
para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional
de Deportes.
Los lineamientos indicados en el párrafo anterior deberán ser actualizados cada dos años y deberán pro
mover sistemáticamente la inversión en actividades físicas y deportes en todas las disciplinas, así como
en deportes ancestrales para la masificación deportiva a nivel nacional».
42 Según el artículo 46 del Decreto N° 1.402, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor
y Fuerza de Ley de Instituciones del Sector Bancario, publicado en la Gaceta Oficial N° 40.557,
de fecha 8 de diciembre de 2014: «Las instituciones bancarias destinarán el cinco por ciento (5%)
del "Resultado Bruto Antes de Impuesto" al cumplimiento de la responsabilidad social que financiará
proyectos de Consejos Comunales u otras formas de organización social de las previstas en el marco
jurídico vigente.
La Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, previa opinión vinculante del Ministerio
del Poder Popular con competencia en materia de las Comunas, establecerá mediante normativa pru
dencial los mecanismos de asignación, ejecución y distribución de estos recursos entre las regiones del
territorio nacional.
Las instituciones bancarias del sector público no estarán obligadas al pago del aporte previsto en este
artículo».
43 Vid. WEFFE, C.: «Tema I: Regulación y tributación..., ob. cit., pg. 7.
44 Vid. GONZÁLEZ GARCÍA, E. y GONZÁLEZ, T.: Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Edi
ciones, Salamanca, 2004, pg. 71.
211
Esta cuestión podemos abordarla básicamente desde una doble óptica, por
un lado, por el crecimiento de la parafiscalidad y, por otro, por leyes regula-
torias como el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Precios Justos.
Pues bien, debemos recordar los postulados básicos de este principio fun
damental. El principio de no confiscación parte de la premisa de que un tri
buto, acumulaciones de tributos o bien el sistema tributario en su conjunto
no pueden producir los mismos efectos que las confiscaciones de bienes, ni
vaciar el contenido esencial del derecho a la propiedad privada. Se trata de un
principio que presenta una estrecha vinculación con el principio de capacidad
contributiva, constituye el techo a la progresividad del sistema tributario e
ideal de cumplimiento del principio de justicia tributaria. Este principio debe
aplicarse tanto a los tributos individualmente considerados como al sistema
tributario en su conjunto45.
En este sentido, para la vertiente de la parafiscalidad, se trata de una si

tuación obvia que se encuentran experimentando los contribuyentes en la ac
tualidad. La planta frondosa de la parafiscalidad46 y la exorbitante creación
de tributos parafiscales que algún sector de la doctrina ha llegado a calificar
como un «tsunami parafiscal»47 o bien como le hemos denominado, la «ava
lancha parafiscal», está conllevando a efectos confiscatorios en los contribu
yentes, bien por la evaluación de tributos particulares o el sistema tributario
en su conjunto. Al analizar el cúmulo de contribuciones parafiscales con el
resto de categorías tributarias existentes, además de las acumulaciones de tri
butos, los efectos confiscatorios son actuales e inminentes.
En la actualidad, en casi todos los sectores de la sociedad, se ha creado al

guna contribución de tipo parafiscal. Eso tiene su justificación, desde el punto
de vista del Estado, para lograr el financiamiento de todos los órganos que
se crean para regular la actividad privada y poder cubrir sus gastos de fun
cionamiento. Por ese motivo, se crean estos tributos parafiscales, con varias
45 Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero Español. Instituciones, Marcial Pons,
Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid, 2006, pg. 286; RUIZ-HUERTA CARBONELL, J.: Vigen
cia y operatividad del principio de la no confiscatoriedad de los tributos en el ordenamiento español, Cró
nica Tributaria, núm. 64/1992, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992, pg. 120; GARCÍA
NOVOA, C.: «Tributos expropiatorios. La figura de la medida tributaria expropiatoria en el
marco de los Tratados de Protección de Inversiones. ¿Una nueva visión de la confiscatorie
dad?», en XXV Jom adas Latinoamericanas de Derecho Tributario y XXXIV Jornadas Colombianas
de Derecho Tributario. Foros y debates, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Bogotá, 2010, pg. 398.
46 ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, señalaba que «la parafiscalidad surge por nacer y crecer
al lado de los tributos como planta frondosa pero ilegal». Vid. ALBIÑANA GARCÍA-QUIN
TANA, C.: Sistema tributario español y comparado, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1986, pg. 574.
47 Vid. ABACHE CARVAJAL, S. y BURGOS IRAZÁBAL, R.: «Parafiscalidad, sistema tributario
y libertad», en Enfoques sobre Derecho y libertad en Venezuela, (obra colectiva coordinada por
Luis A. Herrera Orellana), Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2013, pg. 256.
212
G ilb e r to A ten g o V a lla d a r e s
agravantes, co m o pueden ser que se rompe con el principio de unidad de

caja48 del Derecho Presupuestario y también se rompe el equilibrio que debe
existir en la relación jurídica tributaria.
Por tanto, consideramos que existe un ataque frontal a la propiedad priva

da de los contribuyentes, por la excesiva creación de los tributos parafiscales.
Estas contribuciones parafiscales también deben tenerse en cuenta al momen
to de evaluar el sistema tributario en su conjunto y la medición de efectos
confiscatorios en los contribuyentes. Por ello, tal como plantea NAVEIRA DE
CASANOVA49, «si nos centramos en el sistema tributario como un todo y
buscamos la confiscatoriedad de forma global, es decir, la producida por el
concurso de tributos sobre una economía particular, estas exacciones deben
asimismo tenerse presentes en el momento de realizar el cálculo de dicha con
fiscatoriedad global».
Ahora bien, desde el punto de vista de la Ley de Precios Justos, debemos

hacer varios comentarios. El objeto de esta ley es principalmente establecer
una estructura de costos y fijación del porcentaje máximo de ganancia50.
Toda esta situación de los precios justos y los posibles daños que le causan
a la economía debemos también analizarla a la luz de casos específicos de
contribuyentes. Podemos observar un nuevo ingrediente en esta regulación.
Nos referimos al control de las ganancias en un treinta por ciento (30%), según
este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley51.
48 Vid. RUAN SANTOS, G.: El impacto institucional..., ob. cit., pg. 39.
49 Vid. NAVEIRA DE CASANOVA, G.: Ei principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y
Argentina, Me Graw Hill, Madrid, 1977, pg. 387.
50 Según el artículo 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos:
«La presente Ley tiene por objeto asegurar el desarrollo armónico, justo, equitativo, productivo y sobera
no de la economía nacional, a través de la determinación de precios justos de bienes y servicios, mediante
el análisis de las estructuras de costos, la fijación del porcentaje máximo de ganancia y la fiscalización
efectiva de la actividad económica y comercial, a fin de proteger los ingresos de todas las ciudadanas y
áudadanos, y muy especialmente el salario de los trabajadoras y los trabajadores; el acceso de las perso
nas a los bienes y servicios para la satisfacción de sus necesidades; establecer los ilícitos administrativos,
sus procedimientos y sanciones, los delitos económicos, su penalización y el resarcimiento de los daños
sufridos, para la consolidación del orden económico socialista productivo».
51 Según el artículo 3 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley: «El margen máximo
de ganancia será establecido anualmente, atendiendo criterios científicos, por la SUNDDE,
tomando en consideración las recomendaciones emanadas de los Ministerios del Poder Po
pular con competencia en las materias de Comercio, Industrias y Finanzas. En ningún caso, el
margen de ganancia de cada actor de la cadena de comercialización excederá de treinta (30)
puntos porcentuales de la estructura de costos del bien o servicio.
La SUNDDE podrá determinar márgenes máximos de ganancia por sector, rubro, espacio geográfico,
canal de comercialización, actividad económica o cualquier otro concepto que considere, sin que estos
superen los máximos establecidos en el presente artículo.
A fin de favorecer las industrias nacientes, o fortalecer alguna industria existente, el Presidente o Presi
denta de la República en Consejo de Ministros, podrá revisar y modificar el margen máximo de ganancia
regulado en esta Ley, considerando las recomendaciones de la Vicepresidencia Económica de Gobierno o
de la SUNDEE.
213
Una ley que nada tiene que ver con el ámbito tributario puede causar efec
tos confiscatorios en los contribuyentes. Pensemos por ejemplo, en aquellas
empresas, cuyos precios se encuentran estrictamente regulados, será difícil
incorporar en sus estructuras de costos las obligaciones que no tienen carácter
tributario, pero que como hemos mencionado anteriormente, constituyen ver
daderos tributos y que obviamente, deben ser tomadas en consideración en la
determinación del precio «justo» que pretende consolidar este Decreto-ley52.
Otra cuestión que afecta a los contribuyentes, está relacionada con la posi
bilidad de establecer confiscaciones, de conformidad con el Decreto con Ran
go, Valor y Fuerza de Ley de Precios Justos. Ya aquí no nos encontramos en
el ámbito tributario, sino en la concepción de la confiscación desde el punto
de vista del Derecho Penal y Derecho Administrativo sancionador53. De esta
manera, en la Ley de Precios Justos, se establece en el artículo 5054, entre los
La falta de fijación expresa del margen máximo de ganancia dictado por la SUNDDE, no implicará
el incumplimiento, omisión o flexibilización de los precios previamente establecidos por el Ejecutivo
Nacional, a los productos fabricados, obtenidos o comercializados por los sujetos de aplicación de la
presente Ley».
52 Pensemos por ejemplo, en el mal denominado «aporte» de la Ley Orgánica de Deporte, Acti
vidad Física y Educación Física.
53 La confiscación ha tenido una gran importancia en el Derecho Penal y ha sido utilizada como
uno de los mecanismos para castigar delitos desde el punto de vista histórico. Vid. PINO
ABAD, M.: La pena de confiscación de bienes en el Derecho Histórico español, Servicio de Publica
ciones Universidad de Córdoba, Córdoba, 1.999.
54 De esta forma, se estipula en esta disposición lo siguiente: «Las sanciones aplicables a las infrac
ciones de la presente Ley son las siguientes:
1. Multa, la cual será calculada sobre la base de Unidades Tributarias.
2. Suspensión temporal en el Registro Único de Personas que Desarrollan Actividades Económicas.
3. Ocupación temporal con intervención de almacenes, depósitos, industrias, comercios, transporte de
bienes, por un lapso de hasta ciento ochenta (180) días.
4. Cierre temporal de almacenes, depósitos o establecimientos dedicados al comercio, conservación,
almacenamiento, producción o procesamiento de bienes, por un lapso de hasta ciento ochenta (180)
días.
5. Clausura de almacenes, depósitos y establecimientos dedicados al comercio, conservación, almacena
miento, producción o procesamiento de bienes.
6. Confiscación de bienes, de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezue
la.
7. Revocatoria de licencias, permisos o autorizaciones, y de manera especial, los relacionados con el
acceso a las divisas.
Para la imposición de las sanciones, se tomarán en cuenta los principios de equidad, proporcionalidad
y racionalidad; considerándose a estos efectos la gravedad de la infracción, la dimensión del daño, los
riesgos a la salud, la reincidencia y la última declaración del ejercicio fiscal anual. Las sanciones aquí
previstas no eximirán a las infractoras o los infractores sancionados, de su responsabilidad civil, penal
o administrativa.
En el caso de la imposición de la sanción de cierre temporal, la infractora o el infractor continuará
pagando los salarios a las trabajadoras o trabajadores y demás obligaciones laborales y d éla seguridad
social por el tiempo en que se mantenga la medida.
Si persiste el cierre en virtud de la contumacia del sujeto de aplicación, impidiendo la continuidad de la
actividad económica en perjuicio de las trabajadoras y los trabajadores, el Ministerio del Poder Popular
con competencia en el área del trabajo, aplicará los procedimientos administrativos establecidos en la
legislación laboral, para impedir que se violen los derechos de las trabajadoras y los trabajadores.
214
G il b e r t o A t e n q o V alladares
tipos de las sanciones aplicables, la «confiscación de bienes, de conformidad

con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela».
De esta forma, al remitimos al artículo 116 de la Constitución de la Repú

blica Bolivariana de Venezuela, denotamos lo siguiente:
«No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos per

mitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confis
cación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas,
nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio
público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del
Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financie
ras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y
estupefacien tes ».
Por tanto, al analizar esta disposición, observamos que no se encuentra

ningún supuesto de los establecidos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza
de Ley de Precios Justos, para que se pueda decretar la confiscación de bienes
y, especialmente, constatamos que esta disposición constitucional es clara al
señalar que resulta necesario como requisito preceptivo, una sentencia firme.
Sin embargo, para nuestra decepción, según este Decreto-ley, la misma Admi
nistración55 puede decretar la confiscación de los bienes de los administrados,
en una clara contradicción con el artículo 116 de la Constitución de la Repú
blica Bolivariana de Venezuela.
Por otro lado, debemos mencionar que con la entrada en vigencia de esta
normativa, efectivamente se han llevado a cabo confiscaciones de bienes de
los contribuyentes. Ya aquí no se trata que un tributo en particular, acumula
ciones de tributos o el sistema tributario en su conjunto puedan producir los
temidos efectos confiscatorios de los tributos, sino que directamente se están
efectuando confiscaciones de bienes, vulnerándose el derecho a la propiedad
La imposición de alguna de las sanciones, previstas en el presente capítulo, no impide ni menoscaba el

derecho de las afectadas o los afectados de exigir a la infractora o el infractor las indemnizaciones o el
resarcimiento de los daños y perjuicios que le hubiere ocasionado, conforme al ordenamiento jurídico
aplicable.
La suspensión del Registro Único de Personas que Desarrollan Actividades Económicas, se realizará
por un período de tres (03) meses a diez (10 años), según la gravedad del caso. Esta sanción implicará
también la suspensión de las demás licencias, permisos, prohibición de acceso de divisas y autorizaciones
emitidas por otros órganos y entes de la Administración Pública, por el mismo periodo».
De igual manera, se establece en artículo 56 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
ley, lo siguiente: «Cuando el boicot, acaparamiento, especulación, contrabando de extracción, usura,
cartelización u otros delitos conexos, procuren la desestabilización de la economía; la alteración de la paz
y atenten contra la seguridad de la Nación, ¡as penas contempladas se aplicarán en su limite máximo,
igualmente, se procederá a la confiscación de los bienes, conforme a lo previsto en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela».
55 Se estipula en el artículo 68 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley que: «Corresponde
a la Intendencia respectiva imponer las sanciones administrativas que deriven de la transgresión a las
disposiciones de esta Ley».
215
X IV J orn adas V en ezola n as d e D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
privada de los administrados y contribuyentes, consagrado en el artículo 115

del texto constitucional.
Con lo cual, este tipo de disposiciones se apartan de los postulados consti

tucionales consagrados en los artículos 115 y 116 del texto constitucional. No
podemos entrar a valorar el artículo 317 de la Constitución Nacional, en don
de se consagra el principio de no confiscación en materia tributaria, porque en
estos supuestos se ejecutan las confiscaciones de forma directa.
Por tanto, esperamos que se retomen los cauces del justo equilibro que
debe existir en las relaciones jurídico-tributarias y que no se vean afectados
los contribuyentes con confiscaciones o bien, tributos y sistema tributario que
puedan producir los mismos efectos confiscatorios.
III. C o n c l u s io n e s
(i) La excesiva regulación en todos los ámbitos de la actividad económica

está conllevando a que se generen de forma indirecta efectos confisca-
torios en los contribuyentes.
(ii) El aumento de la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico venezola

no, genera una erosión progresiva en el derecho a la propiedad privada
de los contribuyentes y, por tanto, se produce una vulneración sistemá
tica y constante al principio de no confiscación en materia tributaria.
(iii) El derecho a la propiedad privada y los tributos presentan una relación

simbiótica. El tributo no puede agotar el contenido esencial del derecho
a la propiedad privada, porque de lo contrario, se destruiría la capa
cidad contributiva y, por lo tanto, no existiría fuente de riqueza de la
tributación.
(iv) Los efectos confiscatorios de los tributos, se pueden producir por un

tributo aisladamente considerado, por acumulaciones de tributos o
bien, por el sistema tributario en su conjunto, incluyendo a los tributos
parafiscales. El test de confiscación debe hacerse bajo estas tres modali
dades.
(v) Algunas de las posibles confiscaciones vigentes en el ordenamiento ju

rídico venezolano, pueden analizarse desde una doble vertiente: por un
lado, por la excesiva parafiscalidad y, por el otro, por los controles es
tablecidos con el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Precios
Justos.
216
G il b e r t o A t e n c ío V a llad ares
IV . R e c o m e n d a c io n e s
(i) Se propone a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
realizar un test de confiscación en sus decisiones, analizando los tribu
tos individualmente considerados, acumulaciones de tributos y al siste
ma tributario en su conjunto para que puedan determinarse los efectos
confiscatorios y se le otorgue plena vigencia y aplicabilidad al principio
de no confiscación en materia tributaria, consagrado en el artículo 317
del texto constitucional.
(ii) Se propone una eliminación progresiva del caos parafiscal que se en
cuentra presente en el ordenamiento jurídico venezolano. Esta elimina
ción se puede hacer a través de una Ley de Armonización de la Parafis-
calidad, para expulsar del ordenamiento todas aquellas contribuciones
que se aparten de los principios constitucionales tributarios y princi
pios tributarios constitucionalizados.
(iii) En aras de cumplir con los mandatos constitucionales de protección a la
libertad de empresa, derecho a la propiedad privada y prohibición de
efectos confiscatorios de los tributos, consagrados en los artículos 112,
115 y 317 de Constitución Nacional, se propone disminuir la excesiva
parafiscalidad y regulación vigente en la actualidad, además de elimi
nar el control de precios y de ganancias máximas que perjudican a los
contribuyentes.
V. B ib lio g ra fía
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219
T r ib u t a c ió n A d uan era:
P eq u eñ o e s p e c t r o d e u n a g r a n r e a l id a d *
M a r c o A n t o n io O s o r io U z c á t e g u i * *
S u m a r io :
1. Introducción. 2. Visión de la conceptualización de la Autonomía del

Derecho Aduanero: Derecho Financiero, Derecho Tributario, Derecho
Derecho Administrativo, Derecho Marítimo, Derecho Penal, Derecho
Internacional Público, Derecho Aduanero. 3. Ámbito de Aplicación del
Derecho Aduanero: A) Gestión Tributaria; B) Control del Comercio Ex
terior; C) Función Estadística; D) Policía Sanitaria; E) Represión del Ilí
cito; F) Ejecutor de Políticas Integracionistas; G) Control de la Moneda;
H) Control del Comercio Interno; I) Protección de la Moral y las Buenas
Costumbres; J) Protección de la Seguridad Interna; K) Organización y
Funcionamiento Interno; L) Protección de lo Ecológico; M) Protección
de la Propiedad Intelectual. 4. Relación del Derecho Aduanero con otras
ramas del derecho: Derecho Constitucional; Derecho Tributario; Dere
cho Penal; Derecho Marítimo; Derecho Internacional Económico y De
recho Comunitario; Derecho Procesal Penal; Derecho Administrativo. 5.
Conclusiones. 6. Bibliografía.
1 . I n t r o d u c c ió n .
Cuando se piensa sobre la materia aduanera, es del común denominador

hacerlo con dependencia y en relación a los tributos que de ella se generan. De
ahí la frecuente denominación Tributación A duanera. Pero nada más alejado
de lo cabal.
Se tiene evidencia de que las Aduanas han existido desde tiempos muy
remotos, no solo como entidades, sino como fuentes importantísimas de re
cursos públicos.
* Dedico este pequeño estudio a mi querido padre, Marco Antonio Osorio Chirinos, primer
aduanero a quien escuché comentarios sobre lo nocivo de enfocar la materia aduanera bajo pa
rámetros tributarios, diciéndome al respecto que "...ese fantasma de la tributación aduanera es
y será -espero no por mucho tiempo- una camisa de fuerza o espectro que solo corresponderá
a los aduaneros, cual Houdini, quitárselo de encima".
** Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela. Magister en Argumentación Jurí
dica de la Universidad de Alicante-España. Especialista en Gestión Aduanera y Comercio Ex
terior de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública-Venezuela. Especialista
en Técnicas Aduaneras Internacionales del Instituto de Estudios Fiscales en Madrid- España.
Miembro de número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro
del Consejo Directivo de la AVDT. Miembro del Comité Editorial de la Revista de Derecho
Tributario. Miembro fundador de la Asociación Venezolana de Derecho Aduanero. Profesor
de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública.
221
X IV J orn adas V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
Los estudiosos de la materia han encontrado en el Antiguo Testamento

vestigios de la existencia de "tributos" aduaneros: cuando los hijos de Jacob
iban a Egipto a comprar granos, llevaban consigo unos donativos que no eran
parte del precio de las mercáncías, sino verdaderos tributos que les daban
derecho a ejercer el comercio.
De la misma forma, en Grecia se han evidenciado diversos aportes de na

turaleza típicamente aduanera. El mismo Aristóteles decía que los ingresos
públicos griegos dependían, entre otros entes, de las Aduanas.
En Roma existía el tan renombrado "Portorium ", que no era otra cosa que
un impuesto a percibirse por la circulación de las mercancías. El mismo se
remonta a los años 580 a.C., pero su nacimiento es dudoso: unos creen que se
originó por la exención del pago de los portori a la plebe, mas otros conside
ran que los instituyó el Rey Anco Marcio en el puerto de Ostia.
Durante la Edad Media los venecianos fueron más allá, en comparación

con sus naturales, y establecieron un sistema de pago doble de los derechos
en aduanas, respaldados, claro está, en el predominio que ejercían sobre el
comercio marítimo de la época1.
Los árabes, por su parte, establecieron el "A lm ojarifazgo" como un dere

cho que debía ser cancelado con ocasión de las operaciones de transporte de
las mercancías2.
Así, son innumerables las manifestaciones que tenemos sobre las aduanas
a través de la historia, pero siempre bajo un matiz tributario o, lo que es lo
mismo, siempre en referencia al cobro de derechos o impuestos. Estamos,
pues, ante una noción cultural de enorme y vetusto arraigo en la humanidad,
implantada acaso desde el mismo momento en que un producto comenzó a
desplazarse con fines comerciales de un lugar a otro. Sin embargo, sería un
despropósito afirmar que lo aduanero constituye una derivación de lo tribu
tario pues, al contrario de lo que suele pensarse, ha sido lo aduanero y sus
características originales lo que ha sentado las bases y servido de punto de
partida para el ulterior desarrollo de otras ramas rentísticas y para la fijación
de los principios básicos de la tributación. Bien podríamos decir, pues, que
lo tributario ha nacido de lo aduanero, y no al revés. De ahí que no sea de
extrañar que cada vez que se habla de Aduanas se piense en las cantidades a
pagar por parte de los contribuyentes -o en las sumas a recaudar por parte del
Estado- con ocasión del tráfico internacional de mercancías. Tanto es así que
en la actualidad en las Aduanas nacionales (y en las de algunos otros países)
prevalecen como fines preponderantes unos índices de recaudación que los
respectivos Gerentes deben alcanzar, desnaturalizándose así la auténtica y
1 Ver Almajano Garces y Almajano Pablos, en su Libro Derecho Aduanero. Pág. 7

2 Ver Almajano Garces y Almajano Pablos, en su Libro Derecho Aduanero.
222
M arco A n t o n io O s o r io U zcátegui
superior misión que esas oficinas deben cumplir. Porque es bueno decir desde
ahora que el desarrollo de las instituciones aduaneras, íntimamente ligado al
progreso económico-social de los pueblos y al incremento del comercio inter
nacional, pronto iba a exigir que aquellos principios primigenios de tributa
ción surgidos del quehacer aduanero, debían ser en irnos casos transformados
y en otros abandonados para dar lugar a muchos nuevos, cosa que no ocurrió
con el resto de los tributos, los cuales continuaron básicamente atados a di
chos principios.
Esta cualidad o nota de subordinación tributaria que ha pretendido asig

narse a lo aduanero ha traído como consecuencia su anexión indebida a cier
tas áreas de la Administración Pública, tales como la financiera o la econó
mica. Otro tanto se podría decir de su análisis científico y doctrinal: dado
ese carácter impositivo o recaudatorio que se intenta hacer prevalecer sobre
cualquier otro, la materia aduanera ha sido siempre vista como una parte del
Derecho Financiero, del Derecho Tributario o, en el mejor de los casos, del
Derecho Administrativo.
En virtud de esta visión obnubilada por el brillo recaudador de las Adua

nas, se olvidan o desconocen otros aspectos más importantes y característicos
en ellas presentes que llevan a la conclusión inequívoca e irrebatible de la
moderna existencia de un Derecho Aduanero, es decir, de una Ciencia Autó
noma (diferente por tanto al Derecho Tributario, al Administrativo, al Finan
ciero, al Marítimo, o a cualquier otro al que se pretenda adosar) cuyo objeto
de estudio y campo de aplicación son las Aduanas, sus funciones, principios,
fines, características y naturaleza; los deberes y derechos que derivan de su
existencia y actuación; las instituciones jurídicas tan especiales propias de su
funcionamiento; las relaciones de derecho que surgen entre la multiplicidad
de personas de derecho público y privado que en ellas actúan; y las conse
cuencias jurídicas que su intervención o no intervención pueden producir.
Esta tan particular materia aduanera se encuentra hoy conformada por

numerosos aspectos que le confieren mayor relevancia y sentido y que por
consiguiente son muy diferentes a los relacionados con la simple percepción
de tributos. La recaudación, en esta área, pasa a ser un acto secundario, un
agregado, una consecuencia no necesaria -y a veces indeseada- de la verda
dera labor a realizar: el control sobre la mercancía. Tal control debe ejecutarse
con unos únicos fines superiores: la protección y la promoción de la colec
tividad. Si de ese control derivan tributos o gravámenes, sean bienvenidos.
Pero cuando se distorsionan aquellos fines y objetivos y la labor de control
de las aduanas es utilizada bajo la óptica primordial de lograr la recaudación
o de aumentarla, nos topamos con una gran falla de conceptualización que,
obviamente, no va a permitir el alcance del desarrollo social integral o lo va
a postergar injustificadamente al retrotraerse la función aduanera a sus anti
guas connotaciones tributarias. Dejemos, entonces, que los tributos cumplan
223
su importantísimo rol de viabilizar el desarrollo del país, pero respetando la

no menos importante misión aduanera de supervisar, en aras al interés nacio
nal, los ingresos y egresos de mercancías a través de los límites del territorio
patrio.
Esta visión aduanera elemental, claramente distinta a lo esencial tributa

rio, es lo que nos lleva a algunos a defender la autonomía del Derecho Adua
nero respecto de otras ramas del Derecho, deslindando su naturaleza, su ra
zón de ser, sus objetivos y, sobre todo, definiendo los principios de creación
e interpretación de las normas jurídicas que derivan de él. Sin embargo, cada
vez que alguien dice "esta es una ciencia autónoma", la primera pregunta que
surge es: ¿De qué se encarga? o ¿Cuál es su ámbito de aplicación?
El ámbito de aplicación es una parte importantísima dentro de la autono

mía de una ciencia, dado que a través de él se pueden observar las primeras
diferenciaciones con las demás (y en el caso del Derecho Aduanero, con las
demás ramas del Derecho). Si tenemos claro cuál es el objetivo de esa ciencia
o cuál es la materia que la misma va a desarrollar, podremos ubicarnos mejor
dentro del conjunto de normas particulares que rigen esa materia, utilizar
correctamente sus principios y, lo que es más importante, aplicarlos e inter
pretarlos correctamente en aras de resguardar el fin, propósito y razón de esa
especialidad.
El Derecho Aduanero de hoy en día está condenado a ser interpretado

bajo los principios y parámetros del Derecho Tributario o del Derecho Ad
ministrativo (por poner sólo dos ejemplos), obteniéndose así como resultado
distorsiones que podrían responder solo a fines fiscalitas, rentísticos, organi
zativos o funcionales. En tal razón, trataré de determinar a continuación cuál
es el ámbito de aplicación de aquella interesantísima rama de la Ciencia del
Derecho, cual es el Derecho Aduanero, para poder damos cuenta de cómo el
fantasma de la tributación o de la recaudación opaca y frena la gran realidad
de nuestra área o, lo que es lo mismo, de cómo la Tributación Aduanera es tan
s o lo un pequeño espectro p ara una gran realidad.
2. V is ió n d e l a c o n c e p t o a l iz a c ió n d e l a A u t o n o m ía
d el D erech o A d uan ero .
Para analizar la autonomía del Derecho Aduanero tenemos que responder

unas interrogantes previas. Podríamos preguntarnos: ¿Las distintas ramas del
Derecho, per se, son ciencias autónomas? La respuesta es, definitivamente,
NO.
El Derecho Aduanero, como una de esas ramas, no puede poseer un obje

to, un método o una filosofía diferentes a los del Derecho en general o a los de
la Ciencia del Derecho. Esto en virtud de lo que se denomina " uno universo
224
M arco A n t o n io O s o r io U z c à t e g u i
iure". Por lo tanto, cualquier autonomía científica dentro del Derecho es re
lativa, dado que no se pueden excluir ni ignorar las otras ramas, por existir
entre ellas un nexo natural o un origen común.
En tal sentido, el jurista italiano D Amelio ha dicho:
"La autonomía de una rama del derecho nunca puede romper, y ni si
quiera agrietar el concepto unitario del mismo. La máxima « u n o uni
verso ¿«re»constituye verdad fundamental y puede considerarse una
de las conquistas definitivas del espíritu humano. Han dicho que la
autonomía es a la unidad como los radios a la esfera. De tal suerte que
aquélla no supone desintegración sino parte del todo. De donde deriva
que la autonomía de una rama del derecho no puede excluir ni ignorar a
las demás, también autónomas, de las cuales necesita para vivir"3.
En virtud de lo anterior, he creído conveniente traer a colación el objeto de

estudio de algunas ramas que frecuentemente son confundidas con el Dere
cho Aduanero, como por ejemplo:
-D erecho Financiero. Es aquel conjunto de normas y principios jurídicos

que se encargan de regular la actividad financiera del Estado. Sabemos que
esa actividad financiera es la función mediante la cual el Estado hace una
previsión de los recursos económicos que necesita para lograr sus cometi
dos (es decir, estima el cuantum), para poner luego en marcha una serie de
mecanismos destinados a la obtención de esos recursos que había estimado,
aplicándolos por último a sus diferentes actividades previa una coordinación
y distribución presupuestaria.
En virtud de lo antes anotado, la actividad financiera del Estado se des

pliega por conducto de cinco (5) grandes regímenes, a saber: Patrimonial, Tri
butario, Crediticio, Presupuestario y Monetario.
-D erecho Tributario. Podemos decir, hablando de manera lata, que el De

recho Tributario es aquel que se encarga de los tributos, es decir, el conforma
do por el conjunto de normas y principios jurídicos referentes a los mismos.
Visto de esta manera, el Derecho Tributario no parecería ser una rama autó
noma del Derecho, sino una parte del Derecho Financiero, ya que los tributos
constituyen tan solo un aspecto de la actividad financiera del Estado, como
antes vimos. Pero han sido efectuados análisis y estudios más detallados y
profundos del ámbito de aplicación de esta actividad. En este sentido, el pres
tigioso tratadista Dino Jarach ha señalado que el Derecho Tributario está for
mado, de un lado, por el poder coercitivo que posee el Estado para crear tri
butos y definir la manera como los recaudará (es decir, todo lo que tiene que
ver con la potestad tributaria) y, de otro lado, por el conjunto de obligaciones
3 Citado por Horacio García Belsunce en su libro "La Autonomía del Derecho Tributario"
225
tributarias, entendidas estas como las relaciones jurídicas cuyo objeto es el

tributo, así como las relaciones consistentes en prestaciones accesorias4.
Si estudiamos detalladamente la historia y evolución del Derecho Tribu

tario, veremos que éste tuvo inicialmente reconocidos detractores que prego
naban como un exabrupto su presumida autonomía pues, en su criterio, sus
manifestaciones quedaban resumidas dentro del Derecho Financiero. Seme
jante cosa pasa hoy en día con el Derecho Aduanero, sometido paladinamente
a otro exabrupto al considerarlo como una parte del Derecho Tributario.
-D erecho A dm inistrativo. El ámbito de aplicación de esta rama del Dere

cho no ha generado criterios pacíficos o uniformes, dado que desde un princi
pio siempre tuvo diferentes connotaciones5.
En un principio encontramos una concepción muy legalista de este Dere

cho, al haber sido considerado como el conjunto de leyes que organizaban y
establecían la materia de la administración.
Posteriormente se introduce un concepto relacionado con los servicios pú

blicos y, así, tenemos que el Derecho Administrativo era tenido como el con
junto de reglas relativas a esos servicios públicos.
Encontramos también otra concepción fundamentada en los órganos que

lo aplicaban, teniéndolo como aquella parte del ordenamiento jurídico que va
a ser aplicada por los órganos administrativos.
Por último, el profesor de Derecho Administrativo Eloy Lares Martínez

fija un concepto, muy acertado en nuestra opinión, que recoge así el ámbito
de aplicación de este Derecho: "rama del derecho público interno, que com
prende las normas del ordenamiento jurídico positivo y los principios de la
jurisprudencia y la doctrina aplicables a la estructura y funcionamiento de la
administración".
Según este concepto, toda actividad que realice un órgano del Estado, o lo
que es lo mismo, de la administración, estaría en principio regida por el De
recho Administrativo. Pero esto no significa que por el simple hecho de que
una actividad sea realizada por órganos de la administración, esta actividad
constituya, per se, parte de ese Derecho, pues habría que entrar a analizar de
qué tipo de órgano o de administración se trata. Concretándonos al punto que
nos interesa, podemos por ejemplo hablar de una Administración Tributaria
sin que por ello dejemos de considerarla parte del Derecho Tributario para
enmarcarla en el Derecho Administrativo. Todo esto lo que evidencia es la
interrelación que debe de existir entre cada una de las ramas del Derecho,
dando fuerza al ya mencionado viejo adagio "Uno Universo Iure".
4 Ver: JARACH, Dino (1969). Curso Superior de Derecho Tributario. Pág. 6
5 Ver: LARES MARTINEZ, Eloy (1992). Manual de Derecho Administrativo. Pág. 36
226
M arco A n t o n io O s o r io U zcáteg u i
-D erecho M arítim o. Esta categoría jurídica tampoco ha superado fácil

mente el escollo que negaba su autonomía. Al comienzo se creía que era una
parte del Derecho Mercantil, dado que debido a éste encontraba su razón de
ser. Nada más equivocado. Estudiosos de la materia, como Georges Ripert6,
han dividido el análisis del Derecho Marítimo en dos partes: en sentido lato,
como el conjunto de normas que tienden a regular la navegación en el mar; y
en sentido estricto, como aquel que regula las relaciones entre los que contro
lan los navios y quienes los usan y los contratos accesorios.
-D erecho Penal. Esta es quizás una de las primeras ramas autónomas del
Derecho, surgida desde los albores de la humanidad y de la cual se han dado
muchas definiciones a lo largo de la historia.
Sintetizando, el Derecho Penal es aquel conformado por un conjunto de

normas que se encargan de prohibir determinados comportamientos huma
nos con la amenaza de una pena preestablecida7.
-D erecho In tern acion al Público. Este tipo de Derecho es el que se encarga

de regular las relaciones entre los órganos y sujetos públicos de carácter inter
nacional. Esto comprende todo lo que tenga que ver con la determinación de
la competencia de los Estados, precisar cuáles son las obligaciones de los Es
tados en relación al ejercicio de sus competencias, reglamentar la competencia
de las organizaciones internacionales, etc.
Con el paso del tiempo este Derecho ha ido evolucionando dado origen a
modalidades como el D erecho C om unitario y el D erecho E conóm ico y de la
Integración.
Las anteriores son algunas de las ramas de derecho que de alguna u otra
manera tienen relación estrecha con el Derecho Aduanero. Pero falta determi
nar cuál es el ámbito de aplicación de este último para poder comprender de
qué trata y estar así en capacidad de interpretar a cabalidad sus normas y no
escapar a su espíritu, propósito y razón.
-D erecho Aduanero. El Derecho Aduanero es tan dinámico y actual que

cada vez se hace más amplio su ámbito de aplicación; lo que ayer fue su ob
jetivo esencial (la recaudación de tributos) hoy conforma un pequeño ápice
dentro de las diversas funciones que cubre su abanico. Trataré de resumir el
ámbito de aplicación del Derecho Aduanero en los siguientes renglones prin
cipales: Gestión Tributaria, Control del Comercio Exterior, Policía Sanitaria,
Represión del Contrabando y otros ilícitos aduaneros, Ejecución de Políticas
Integracionistas, Control Monetario y Control del Comercio Interno.
6 Ver: RIPERT, Georges (1954), Compendio de Derecho Marítimo. Pág. 11.

7 Ver: ARTEAGA SANCHEZ, Alberto (1989). Derecho Penal Venezolano. Pág. 25
227
X IV J orn adas V en ezola n as d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 X 5
3. Á m b it o d e A p l ic a c ió n d e l D erech o A d uan ero .
Si queremos conocer cuáles aspectos cubre una materia y no caer en los

frecuentes errores relativos a la concepción e interpretación de sus institu
ciones, que surgen al utilizarse ópticas distintas a las que científicamente le
pertenecen, debemos enfocamos en su respectivo ámbito de aplicación o, lo
que es lo mismo, en precisar de qué se encarga esa materia. A los fines de una
mejor comprensión del tema, nos podemos hacer, pues, esta pregunta: ¿Qué
hacen o de que se ocupan las aduanas?. De esta forma evitaremos caer en los
errores que dimanan al enfocamos en un solo aspecto del quehacer aduanero.
La materia aduanera se encarga de muchas cosas, todas importantes, todas

relevantes y de enorme interés público; trataré de agruparlas a continuación.
A ) G e s t ió n T r ib u t a r ia .
A las Aduanas del país les compete la recaudación de los derechos o gra
vámenes que sean generados por los regímenes aduaneros (anteriormente
denominados "operaciones aduaneras") que se estén realizando en nuestro
territorio. Actualmente, nuestra legislación solo consagra tres (3) regímenes
capaces de generar gravámenes aduaneros: Importación, Exportación y Trán
sito8. De estas tres, únicamente es la importación la que, hasta ahora, produ
ce ingresos en calidad de impuestos de aduanas, dado que las otras dos son
actividades no gravadas o, mejor dicho, no sujetas. A estos tipos de impues
tos que se originan por la realización de los regímenes aduaneros la doctrina
los denomina impuestos o gravámenes aduaneros9, y son aquellos que nacen
y están regidos por la materia aduanera. (Imaginemos que eliminamos las
aduanas: ¿qué impuestos se recaudarían entonces por esos tipos de activi
dades? Dejarían de existir. De ahí que nacen solo por y bajo la materia). A
estos impuestos aduaneros se unen las tasas que surgen por la prestación de
8 Ver: Ley Orgánica de Aduanas, G.O. 6155 EXT. 19-11-2014. Artículo 117: "La importación,
exportación y tránsito de mercancía estarán sujetas al pago del impuesto que autoriza este
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en los términos por él previstos.
9 En cuanto al término "gravamen", éste no ha tenido una noción pacíficamente aceptada, in
cluso por los mismos aduaneros. La noción que cobra más fuerza es la relacionada con el
fin del impuesto a recaudar. Mientras que con la recaudación del impuesto "tributario" (lla
memos así al que nace de la materia tributaria) lo que se busca es proporcionarle al Estado
ingresos para poder cumplir sus fines, el impuesto aduanero no tiene esa finalidad (si fue esa
la finalidad, seguramente tendríamos un arancel lineal con el pago máximo de tarifas), sino
la de desarrollar ciertas políticas de estado, como el incentivar o desincentivar el ingreso de
una mercancía al territorio a los fines de desarrollar cierta actividad o a los fines de proteger
un determinado sector social o económico. Ese fin diferente llegó desde tiempos remotos a
diferenciar esos tributos con una conceptualización distinta: gravamen aduanero. Esta noción
romántica que teníamos los aduaneros fue respalda por el Constituyente patrio, al reservar
de manera inequívoca y de forma única el término GRAVAMEN a la materia aduanera. (Ver
artículo 156, numeral 12, de nuestra Constitución).
228
M arco A n t o n io O s o r io U zcá teg u i
los diversos servicios que la Administración Aduanera presta. Las mismas se

encuentran establecidas en nuestra Ley Orgánica de Aduanas10; y son: tasa
por habilitación, tasa por consulta de clasificación arancelaria, tasa por con
sulta de valoración, tasa por determinación, tasa por almacenamiento, tasa
por utilización de sistemas informáticos y tasa por utilización de mecanismos
no intrusivos. Importante es recordar que para estar en presencia de tasas, las
mismas deberían poseer dos elementos esenciales, como son la prestación del
servicio efectivo por parte de la Administración Aduanera (servicio dirigido
al administrado) y la posibilidad de elección de ese servicio (no la imposición
forzosa del mismo)11.
Además de la recaudación de impuestos y tasas a las importaciones, las

aduanas recaudan tributos internos o no aduaneros, denominados por la doc
trina así por no nacer por o para la materia aduanera (a los fines de la compa
ración con los anteriores, imaginemos, por ejemplo, que pasaría con la recau
dación del IVA si eliminamos las aduanas; pues nada, seguiremos pagándolo
en sus otros hechos generadores). Dentro de esos tributos internos destacan:
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) o Impuesto al Consumo Suntuario y Ven
tas al Mayor; Impuesto al lujo o a los bienes suntuarios; Impuestos sobre Alco
hol y Especies Alcohólicas y sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco12. Se
encargan también de realizar las compensaciones de los créditos tributarios
que tengan los contribuyentes contra el Tesoro Nacional. Aplican asimismo
un mecanismo que configura un régimen devolutivo (Draw Back), mediante
el cual se retoman al importador los gravámenes pagados por mercancías que
utilizó o transformó para luego exportarlas. Además, se encargan de cobrar
10 Ver: Ley Orgánica de Aduanas, G.O. 6155 EXT. 19-11-2014. Artículo 3o, numeral 5: Corres
ponde al Presidente o Presidenta, en Consejos de Ministros ( ) 5. Fijar las tasas y determinar
las cantidades que deban pagar los usuarios de los servicios que preste la Administración
Aduanera, según lo establezca el Reglamento, dentro de los siguientes límites; ()
11 Esta referencia viene dada por la existencia de tasas, en nuestra área aduanera, que no po
seen estas características esenciales. Como ejemplo les quiero destacar (y no es la única con
este problema) la tasa por determinación: si una persona desea introducir unas mercancías
a nuestro territorio, no le queda ninguna opción lícita sino la de pasar por una aduana y
someterlas a potestad aduanera; de lo contrario se estaría cometiendo delito de contrabando.
Este sometimiento pone en práctica la denominada tasa por determinación, la cual tiene como
objetivo verificar el cumplimiento de las obligaciones de los administrados, por parte de la
Administración Aduanera. Nos preguntamos: ¿En beneficio de quién es el supuesto servicio?
¿Tiene el administrado la posibilidad de escogencia y decir que no quiere someterse a la po
testad aduanera, sin que incurra en delito de contrabando? Esta supuesta tasa nos parece más
un impuesto disfrazado, con todos los elementos del mismo, resaltando el carácter coercitivo
de la consecuencia que acarrearía el no someterse a dicha potestad o el no pagar dicha tasa.
12 Sin embargo, estos impuestos, que son determinados y recaudados por las aduanas, pero que
en esencia no son aduaneros, la última reforma aduanera de 2014 los denomina "Tributos
Aduaneros"; así lo expresa el artículo 147 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual reza: "A
los efectos de los artículos anteriores se entiende por tributos aduaneros todos aquellos que
por algún concepto estén relacionados con el régimen aduanero de que se trate, tales como
impuesto de importación, tasas, recargos, derechos compensatorios, antidumping y los im
puestos internos aplicables a la importación.
229
los recargos o derechos adicionales con motivo de los correctivos al comercio,

como puede ser el caso de derechos compensatorios o antidumping.
Todas estas contribuciones que cobran las aduanas y otros aspectos tribu
tarios ordinarios que ellas ejecutan hacen pensar que la finalidad de las mis
mas es fiscalista y que, por ende, es dentro del Derecho Tributario donde se
debe enmarcar nuestra disciplina. Además, el efecto fiscalista de las aduanas
tiene una ventaja innegable: es mensurable e inmediato, se puede expresar en
cifras y generar percepciones inmediatas que pueden tomarse en cuenta a la
hora de elaborar y ejecutar el presupuesto. Esto lo podemos ver a diario en
nuestras aduanas, donde parece existir una competencia por recaudar cada
vez más, en vez de ocuparse de prestar un mejor servicio y ejercer un mejor
control. Pero con ello se olvida que las aduanas despliegan una serie de fun
ciones que no tienen nada que ver con la recaudación de tributos o graváme
nes. Las trataremos de compendiar de seguidas.
B ) C ontrol d el C o m e r c io E x t e r io r .
Mediante las aduanas se controla el paso de mercancías o el intercambio

de las mismas entre los distintos países que conforman el globo terráqueo.
Sabemos que los países no son del todo autosuficientes, sino que ellos necesi
tan de otros para complementar sus economías y satisfacer sus necesidades;
así, por ejemplo, tenemos países como Japón, cuyas materias primas son casi
inexistentes, pero que tienen una abundancia de mano de obra especializa
da y tecnificada. Otros, como el nuestro, con materias primas incomparables,
pero cuya mano de obra no es tan especializada o tecnificada como la nipona.
Las economías se complementan a través del intercambio, bien de materias
primas, bien de materiales ya fabricados con alta tecnología, bien de otros
productos en general. Este intercambio se logra a través de la intervención
de las aduanas, quienes regulan el paso de esas mercancías y cuya evasión
nos colocaría en presencia de un delito que se conoce con el nombre de "con
trabando". Así, las aduanas se convierten en las puertas de ingreso y egreso
de las mercancías, controlando todo lo que sale o entra del o al Territorio
Aduanero; ejerciendo un control sobre todo el comercio lícito que se da a nivel
mundial.
C ) F u n c ió n E s t a d ís t ic a .
En virtud de que las aduanas poseen una relación de todas las mercancías
que ingresan o egresan legalmente del territorio, se convierten en una fuente
importantísima para llevar a cabo estudios estadísticos y ejecución de planes:
¿Cómo saber cuánta mercancía se importó a los fines de cumplir las necesida
des de la colectividad? ¿Cómo conocer el origen o procedencia de las mercan
cías que ingresan legalmente a nuestro territorio, o las que lícitamente egresan
230
M arco A n t o n io O s o r io U zc á tbg u i
de él, a los fines de negociar convenios o tratados internacionales y de aplicar

políticas de índole comercial o inherentes a las relaciones internacionales?
¿Cómo desarrollar un plan de sustitución de importaciones si no se tiene la
información que proporcionan las aduanas? Estas y muchas otras interrogan
tes se pueden cubrir estudiando la información que poseen las aduanas.
Solo sería suficiente dar un vistazo a la página oficial del Instituto Nacional
encargado del área de la estadística, para saber la información valiosísima que
aporta nuestra materia a la vida diaria del país13.
D . P o l ic ía S a n it a r ia .
Para las aduanas y el Derecho Aduanero, es más importante el control

sanitario (y nos referimos a la sanidad humana, vegetal y animal) de las mer
cancías que entran al territorio aduanero nacional o salen del mismo, que re
caudar tributos. Y es que mal podrían ingresar al territorio aduanero nacional
mercancías (por ejemplo, alimentos y bebidas) que se encuentren en mal es
tado: corrompidas, infectadas, descompuestas, con plagas, etc., dado que con
ello se podría causar un grave daño al colectivo. Lo mismo se debe decir de
las mercancías que salen del país, dado que pueden acarrear consecuencias
importantísimas de responsabilidad y desprestigio entre las diferentes comu
nidades en el extranjero. A manera de ejemplo, si se pretendiese introducir
al país un lote de mercancías portadoras de una enfermedad mortal, estas,
aunque se paguen los más elevados aranceles, no podrán entrar. Y para eso
están las aduanas.
E ) R e p r e s ió n d e l I l íc it o .
Las aduanas, como lo dijimos anteriormente, realizan el control de las ope

raciones de comercio exterior, es decir, controlan la entrada y/o salida de las
mercancías en sus correspondientes territorios aduaneros. Si una mercancía
no se somete al control aduanero estaremos en presencia de un contrabando.
La obligación esencial y principal de las personas que realizan una operación
o trámite aduanero es la de someter la mercancía a control de la aduana, y
esto configura una obligación de hacer. Si una mercancía no paga impuestos,
por ser de libre importación (no gravada) o por gozar de un desgravamen
arancelario en razón de algún acuerdo o tratado internacional, de todas mane
ras debe someterse al control de la autoridad aduanera. Esto es así dado que
debe prevalecer el bienestar de la colectividad antes que los fines fiscalistas
o rentísticos del Estado. Igual pasa con las mercancías de exportación (gene
ralmente, al pensar en el contrabando, se tiene la idea de una introducción de
13 www.ine.gov.ve
231
X IV J orn ad as V en ez o la n a s d e D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
mercancías al Territorio de modo ilícito, pero se olvida el contrabando de ex

tracción, tan frecuente en nuestras fronteras con mercancías de primera nece
sidad y combustible).
Además del contrabando existen otros ilícitos que las aduanas deben con
trolar, como es el caso de la Subvaloración o Sobrevaloración, Subfacturación
o Sobrefacturación, la incorrecta Clasificación Arancelaria y la piratería, entre
otros. Todos estos mecanismos de control aduanero lo que buscan es estable
cer un limpio comercio internacional e interno. (Por ejemplo, una mercancía
que es traída del exterior declarada a un precio menor al que realmente tiene,
podría llevar a la destrucción de quienes comercializan productos iguales o
similares en el país y, por ende, a la anarquía dentro del correspondiente ramo
de producción).
F. E je c u t o r d e p o l ít ic a s I n t e g r a c io n is t a s .
Si a través de algún acuerdo internacional se concreta algún tipo de prefe

rencia respecto de las mercancías que pasan de un territorio a otro, el órgano
llamado a cumplir materialmente este trabajo es la Aduana.
En este punto comentaremos los tipos o formas que puede adoptar la inte
gración económica y cómo influye en el control de las aduanas14.
Una primera forma de integración que encontramos se denomina Integra

ción Fronteriza; ésta se basa en razones de necesidad geográfica y consiste
en una serie de regulaciones para facilitar el tráfico de mercancías a través de
líneas internacionales fronterizas. Para ser más exactos, esta primera forma
de integración se limita a concederse recíprocamente ventajas arancelarias.
Algunos estudiosos no la consideran como etapa de la integración, ya que la
misma se puede subsumir en las zonas de preferencias aduaneras que expli
caremos seguidamente.
Luego de la integración fronteriza, en un paso más avanzado siguen las

Zonas de Preferencias Aduaneras o Arancelarias, mediante las cuales dos o
más territorios aduaneros pueden concederse preferencias arancelarias que
no se extienden a terceros. Aquí lo único que se libera es la circulación de
mercancías, pero en un grado sumamente restringido o parcial. Los países
contratantes se dan ciertas rebajas en las tarifas que sus aranceles de aduanas
establecen para ciertas mercancías; estas rebajas son fijas, es decir, no se hacen
cada vez menores por el decurso del tiempo, sino que permanecen estables
hasta que las partes contratantes lleguen a un acuerdo posterior.
14 Ver: Instituto Interamericano de Estudios Jurídicos Internacionales (1969). Derecho de la Inte

gración Latinoamericana. Ensayo de Sistematización.
232
M arco A n t o n io O s o r io U zcátegui
En un grado más avanzado se encuentran las Zonas de Libre Comercio,

las cuales se caracterizan por la formación de un espacio constituido por dos
o más países donde se van eliminando paulatinamente los obstáculos al co
mercio recíproco. Se materializan generalmente porque los países deciden eli
minar entre ellos los gravámenes arancelarios de los productos que se comer
cializan, pero de una manera progresiva, hasta conseguir llegar (en el tiempo
propuesto prefijado) a la tarifa cero. En esta etapa integracionista cada país
mantiene sus políticas económicas frente a terceros países.
Esta forma sencilla de integración exige una serie de controles y regulacio

nes para no perder el propósito del fin integrador, y uno de estos mecanismos
es el configurado por las normas de origen. El beneficio que traen las Zonas
de Libre Comercio (la desgravación arancelaria) sólo es pertinente para los
productos originarios (o considerados como tales por las referidas normas) de
los países contratantes y no de otros o terceros países, dado que de lo contario
la integración carecería de sentido.
Estas Zonas de Libre Comercio pueden considerarse una forma integra-

cionista transitoria, puesto que con ellas lo que se busca es reforzar el inter
cambio comercial entre los países, y en la medida en que eso se logre, se hace
necesario buscar formas protectoras para evitar retrocesos internos de esos
países miembros que con motivo de la integración han fortalecido sus pro
ducciones. Esta protección puede lograrse de dos formas: cada país eleva uni-
lateralmente sus aranceles, lo cual sería contrario a la zona creada, o establece
la protección mediante un arancel externo común, lo cual los llevaría a una
unión aduanera.
Las Uniones Aduaneras se caracterizan por la creación, además de un

área donde se suprimen paulatinamente las trabas al comercio entre los países
miembros, de un arancel externo común o, lo que es lo mismo, de una tarifa
arancelaria común para el comercio con los terceros países. Esta etapa de la
integración se dice que acarrea un gran límite a las soberanías de los Estados,
ya que no pueden unilateralmente modificar las tarifas que han de aplicar a
esos terceros países.
También se dice que esta etapa es transitoria. Cuando esta unión aduanera
funciona bien se genera urna libertad al comercio única, que hace necesario ar
monizar otras políticas como las monetarias, fiscales, sociales, de transportes,
etc., que llevarían a una forma superior de integración.
El Mercado Común, forma superior de integración, constituye un área de

libre comercio donde se han logrado suprimir también las barreras a los in
tercambios de producción, como personas, servicios y capitales. Esta etapa ha
superado la circulación de mercancías de la zona de libre comercio y de las
uniones aduaneras.
233
Por último, encontramos las Uniones Económicas, las cuales consisten en

un mercado común donde rige el principio de la armonización de políticas
económicas de todos los Estados miembros. Hay algunos estudiosos que lue
go de las uniones económicas sitúan la Integración Económica Total, donde
las uniones económicas están más avanzadas y logran la unificación de las
políticas monetarias, fiscales, de seguridad social y creación de autoridades
supranacionales con decisiones de obligatorio cumplimiento para los Estados
miembros.
Una vez comentadas las etapas de la integración, no cabe duda de la im

portancia de las aduanas, y, específicamente, sobre el papel que el Derecho
Aduanero juego en ello. Ninguna de estas formas de integración podría lle
varse a cabo si no existe un órgano rector del proceso de intercambio de las
mercancías; imas instituciones propias, diferentes a las ya existentes que va
yan de la mano con el cambiante mundo del comercio internacional; irnos
principios aduaneros mediante los cuales se puedan interpretar las normas
que rigen la materia a la hora de cualquier conflicto; una organización espe-
cialísima; y lo que es más importante, una legislación que ofrezca seguridad
jurídica al momento de realizar cualquier operación o trámite aduanero.
G) C ontrol d e la M o n ed a .
El Derecho Aduanero también establece un conjunto de normas para el

control de la moneda en aduanas. Estas dependencias, al llegar una mercancía
de importación, calculan el tipo de cambio al momento en que se realizó el he
cho generador o hecho imponible15. Además, regulan lo relativo al tráfico de
monedas de curso legal, cuyo monopolio lo tiene el Estado. También, cuando
estamos en una situación de Control de Cambio o Administración de Divisas,
para realizar una operación aduanera, las aduanas controlan la correcta utili
zación de las divisas a través de la verificación de la mercancía que efectiva
mente entra o sale del país.
H ) C o n t r o l d e l C o m e r c io I n t e r n o .
Mejor que "control", deberíamos hablar de "protección" del comercio in

terno. Las aduanas, y por ende el Derecho Aduanero, surgen como un protec
tor del comercio interno al verificar la mercancía que llega al país y corroborar
que la misma se ajusta a las nociones de Ubre competencia e igualdad de las
partes en el comercio interno. Las Aduanas verifican que las mercancías se
15 Ver: Ley Orgánica de Aduanas, Artículo 120, el cual establece: "La introducción de las mer
cancías al territorio nacional, causarán los tributos establecidos en este Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley y se aplicará él régimen jurídico vigente a la fecha de registro de la
declaración de aduanas para su importación, salvo las excepciones que establezca la presente
Ley. El Arancel de Aduanas aplicable será el vigente a la fecha del registro de la declaració".
234
M arco A n t o n io O s o r io U z c à t r g u i
encuentren dentro de una dimensión de valor para que así las mismas no
causen distorsiones en el comercio ni acciones de competencia desleal. Imagi
nemos que las mercancías que se importen no fuesen objeto, dentro del reco
nocimiento o acto de valoración, de una correcta determinación de tarifas o de
base imponible: esas mercancías podrían destruir la producción de mercancía
igual o semejante en el país y ello traería como consecuencia un retroceso en la
economía del mismo reflejado en pérdida de empleos y disminución de valor
agregado nacional. De ahí que también el Derecho Aduanero controla o aplica
lo relativo al dumping y a los subsidios, que son prácticas que afectan la libre
competencia en el comercio. Además, para nadie es un secreto que el Aran
cel de Aduanas sirve como instrumento de desarrollo de políticas: cuando el
Estado quiere incentivar o proteger la producción de un bien, los aranceles
para la importación del producto igual o equivalente se elevan, induciendo a
los comerciantes a descartar la importación del mismo y a los consumidores a
adquirir los bienes nacionales, por lo cual los productores internos son incen
tivados a colocai en el mercado más mercancías y a precios más económicos.
De igual forma pasa al contrario: cuando el Estado quiere incentivar la

importación, los aranceles se reducen. (Estas prácticas cada vez se encuentran
más limitadas en virtud de los convenios internacionales que suscribe Vene
zuela en el marco de la integración económica o de la apertura comercial).
I) P r o t e c c ió n d e l a M o r a l y B u e n a s C o s t u m b r e s .
El Derecho Aduanero protege, a través de las aduanas, la moral y las bue

nas costumbres de la colectividad; por ello es que son de importación prohi
bida o restringida aquellas mercancías que puedan llevar a la colectividad a
incrementar bajos instintos o desviaciones, como puede ocurrir con los ma
teriales pornográficos; los desechos tóxicos o las sustancias psicotrópicas y
estupefacientes16.
J ) P r o t e c c ió n d e la S e g u r id a d I n t e r n a .
También el Derecho Aduanero protege, a través de las aduanas, la seguri

dad interna de la colectividad, y por ello son de importación prohibida o res
tringida aquellas mercancías que atenten contra la misma, como ocurre con
el material subversivo. Además, los productos que no están prohibidos están
reservados al Ejecutivo Nacional o requieren de una autorización previa: es el
caso de las armas y de los explosivos.
16 Ver: Arancel de Aduanas. G.O. N° 6105 Ext. Del 15 de julio de 2013. Los artículos 32 y 34 hacen
alusión a la prohibición de realizar regímenes aduaneros con material pornográfico y sustan
cias psicotrópicas y estupefacientes
235
K) O r g a n i z a c i ó n y F i n a n c i a m i e n t o I n t e r n o .
El Derecho Aduanero se encarga de determinar su propia organización:

establece cuántas aduanas han de existir, cuáles han de ser principales y cuá
les subalternas, dónde deben de estar ubicadas, para cuáles regímenes se ha
llan habilitadas, la organización por departamentos o jerarquías a nivel Cen
tral y a nivel de cada aduana, las atribuciones y deberes de cada uno de los
funcionarios que laboran en ellas, etc.
L) P r o t e c c i ó n d e l o e c o l ó g i c o .
El Derecho Aduanero se encarga también de regular y proteger nuestro

sistema ecológico. Por ejemplo, el mismo consagra disposiciones que restrin
gen y a veces impiden las exportaciones de ciertas especies de nuestra flora
y fauna silvestre, protegiéndolas así de su explotación irracional17, o las ten
dientes a preservar la capa de ozono.
M ) P r o t e c c i ó n d e l a P ro p ie d a d I n t e l e c t u a l .
Esta es una materia novedosa dentro del ámbito de aplicación del Derecho
Aduanero venezolano. La reforma de la Ley Orgánica de Aduanas de 1998
estableció, por primera vez, un conjunto de dispositivos mediante los cuales
se otorga competencia a la Autoridad Aduanera para impedir el desaduana-
miento de bienes que presuntamente violen derechos de propiedad intelec
tual, tanto originados en la República como los derivados de los convenios
internacionales de los cuales esta sea parte. Tal aspecto aún se encuentra en
desarrollo en nuestra legislación, aunque hemos adoptado tratados y conve
nios internacionales que lo regulen18.
Recordemos que el hecho de que propongamos la autonomía de una rama

del derecho, no significa que esta se encuentra totalmente desligada de las
demás. Ello nunca es así pues de lo contrario esa rama ya no sería derecho. De
ahí que sea conveniente señalar las relaciones del Derecho Aduanero con las
demás ramas del Derecho.
17 Ver: Arancel de Aduanas. G.O. N° 6105 Ext. Del 15 de julio de 2013. Los artículos 29, 30 y 31
hacen alusión a la prohibición de realizar regímenes aduaneros con mercancías que afecten el
medio ambiente.
18 Al respecto, nuestra Ley Orgánica de Aduanas estableció solo dos artículos para regular la
protección de estas mercancías de manera directa (123 y 124). Tampoco encontramos sobre el
particular una regulación extensa en nuestro Arancel de Aduanas, donde solamente se pro
cedió a establecer la prohibición de importación y reexportación de mercancías que violen los
derechos de propiedad intelectual, en su artículo 33.
236
M arco A n t o n io O so rk ) U zcáteg ui
4 . R e l a c ió n d el D er ec h o A d u a n ero
CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO.
El desglosado ámbito de aplicación de la materia aduanera nos da una

idea que cómo, cuando hablamos de TRIBUTACION ADUANERA, solo nos
referimos a un pequeño ápice que la multiplicidad de funciones que se origi
nan y cumplen día a día en las aduanas. El hecho de estar en íntima relación
con otras ramas del derecho, en síntesis, jamás restarán al Derecho Aduanero
su razón de ser ni su autonomía. A manera de ejemplo, veamos algunas rela
ciones con otras ramas del derecho, significativas para el área.
- D er ec h o C o n s t it u c io n a l
Se podría decir que el Derecho Constitucional es la rama del derecho pú

blico que tiene por objeto la organización y funcionamiento de los poderes del
Estado, así como el establecimiento de un sistema de garantías y derechos de
los particulares, limitando el ejercicio de aquellos poderes.
Todas las normas del Derecho Aduanero están subordinadas a la Constitu

ción, Tanto la función aduanera como las leyes de esta materia, deben estar en
perfecta armonía con los preceptos constitucionales. La Constitución crea los
órganos y les atribuye funciones con sus respectivos límites, y las leyes adua
neras fijan los procedimientos. Y desarrollan aquellos preceptos demarcando
en algunas ocasiones restricciones a ciertos derechos y garantías de acuerdo a
lo que la misma Constitución les permite.
- D e r e c h o T r ib u t a r io
El Derecho Tributario es el que se encarga de lo relacionado con los tri

butos, como lo vimos anteriormente. El Derecho Aduanero asume los princi
pios generales de la imposición para crear los tributos aduaneros, adaptarlos
a sus circunstancias específicas y poder darles la finalidad deseada. De igual
manera, adopta esos principios y los utiliza en la relación con los particulares
que utilizan el servicio aduanero.
- D er ec h o P en a l
El Derecho Penal conforma una serie de normas entre las que figuran tipos
jurídicos que, de configurarse en la conducta de los individuos, generan como
consecuencia una pena o sanción a ellos aplicable. El Derecho Aduanero toma
los principios del Derecho Penal para crear sus propios tipos punibles, como
ocurre con el contrabando, el fraude aduanero, o diversos ilícitos relaciona
dos, por ejemplo, con las declaraciones o falta de cumplimiento de requisitos
u obligaciones, previendo para cada uno la sanción correspondiente según su
naturaleza y gravedad.
237
X IV Jorn adas V en ezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
- D erech o M a r ít im o
El Derecho Aduanero toma del Marítimo conceptos básicos para poder

regular e intervenir adecuadamente sobre las operaciones de transporte acuá
tico internacional de mercancías, utilizando sus sistemas y procedimientos y,
en muchos casos, su terminología, interactuando así de manera coordinada
con operadores especiales del comercio internacional. Además toma, entre
muchas otras cosas, lo relativo al transporte por agua de las mercancías, los
contratos especiales que de él se producen, las circunstancias anormales que
pueden experimentar las mercancías transportadas durante la travesía, y la
documentación que se produce y utiliza en sus diversas manifestaciones.
- D e r e c h o I n t e r n a c io n a l E c o n ó m ic o
y D e r e c h o C o m u n it a r io
Si dijimos que las aduanas son órganos ejecutores de las políticas de in
tegración, el Derecho Aduanero tiene que adaptarse a los principios jurídicos
que surgen de ellas para que las aduanas puedan cumplir a cabalidad su labor
permitiendo que dichas políticas logren eficazmente su cometido, conservan
do intacto el espíritu de la integración.
- D er ec h o P r o c esa l P en a l
Al materializarse un delito como el contrabando, el Derecho Aduanero

debe respetar los lincamientos básicos que presenta el proceso penal, las ga
rantías que ese proceso acarrea, la competencia, los funcionarios actuantes,
etc. El Derecho Aduanero, tomando estos principios del proceso penal, crea
un proceso propio y característico del delito de contrabando, señalando eta
pas únicas y propias como el justiprecio, la relación especificada y el peritaje.
- D er ec h o A d m in is t r a t iv o
Los funcionarios aduaneros pertenecen a la administración pública; por lo

tanto, deben adaptar sus actos a lo estipulado en las leyes respectivas. Ade
más, pertenecen a una organización única, donde rigen principios adminis
trativos aduaneros.
Así, podría ser interminable el hablar de la relación del Derecho Adua

nero con las demás ramas del derecho. Lo importante es tener claro que la
autonomía de una rama del derecho nunca es absoluta, nunca se desliga de
las demás, por lo cual siempre hay que tener presente aquello de "UNO UNI
VERSO IURE".
238
M arco A n t o n io O s o r io U zcá teg ui
5. C o n c l u s io n e s .
De la presente dispersión de ideas se pueden extraer las siguientes con

clusiones:
- Se ha tenido evidencia de que las Aduanas han existido desde tiempos

muy remotos, no solo como entidades, sino como fuentes importantísimas
de recursos públicos.
- En Roma existía el tan recordado "Portorium ", que no era otra cosa que un
impuesto que se percibía por la circulación de las mercancías.
- Los árabes establecieron el "A lm ojarifazg o" como un derecho que tenían
que cumplir las mercancías en sus operaciones de transporte.
- La cualidad o connotación tributaria que poseen las Aduanas lo que ha

acarreado es una anexión impropia de las mismas a otras áreas de la Ad
ministración Pública, cómo serían la tributaria o la económica.
- La materia aduanera está compuesta por muchísimos aspectos que son

más relevantes y otorgan mayor y mejor sentido al quehacer aduanero,
comparados con el solo recaudar tributos. La recaudación, en dicha área,
pasa a hacer un acto secundario, un agregado, una consecuencia de la ver
dadera labor a realizar, cual es el control sobre la mercancía.
- Esa visión aduanera distinta a la tributaria es lo que ha llevado a algunos a

defender su autonomía frente a otras ramas del derecho, para así deslindar
sus fines, sus principios, su naturaleza, sus objetivos y, sobre todo, para
poder crear e interpretar a cabalidad las normas que deriven de ella.
- El ámbito de aplicación es un campo importantísimo dentro de la auto

nomía de una ciencia, dado que a través de él se pueden observar las pri
meras diferenciaciones básicas con las demás (y en el caso del Derecho
Aduanero, con las demás ramas del Derecho).
- Para no caer en errores de apreciación e interpretación de las instituciones

propias de una materia, debido al empleo de ópticas distintas a las que le
son inherentes, tenemos que enfocamos en su ámbito de aplicación o, lo
que es lo mismo, en el examen de los tópicos de los cuales se encarga.
- El Derecho Aduanero tiene un amplio ámbito de aplicación, que pasa por

la Gestión Tributaria, la Policía Sanitaria, La Protección de la Moral y las
Buenas Costumbres, la Protección de los Derechos de Propiedad Intelec
tual, y muchos otros aspectos.
- Esa amplia gama de labores y funciones colocan al Derecho Aduanero

en estrecha relación con otras ramas del derecho, pero siempre bajo una
239
X IV J o rn adas V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
connotación propia y muy característica, conexa con la circulación interna

cional de mercancías y el cumplimiento de las metas prefijadas con motivo
de esa circulación.
La conclusión más importante que quiero destacar con el presente trabajo

se orienta a establecer que lo Aduanero va mucho más allá de lo Tributario,
y que cuando nos referimos a la denominada Tributación A duanera tan solo
aludimos a una pequeña sección que es consecuencia o derivación de un con
trol más general, cuyo objeto es nada más y nada menos que la protección y
desarrollo de la realidad. Exigir a las aduanas metas de recaudación y, lo que
es peor, evaluar la gestión de sus gerentes por el cumplimiento de esas metas,
configura un atavismo innegable y perjudicial, o una involución hacia oríge
nes ya superados con creces a nivel mundial. Por ello, hablar de Tributación
Aduanera es abarcar tan solo de un pequ eñ o espectro d e una gran realidad.
6 . B ib l io g r a f ía .
ALMAJANO GARCES, Luis y otro. Derecho Aduanero. Ediciones Internaciona
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240
M arco A n t o n io O s o r i o U z c At e g u i
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VENEZUELA; República Bolivariana de; Ley Orgánica de Aduanas; Gaceta Ofi
cial N° 6.155 Ext. Del 19 de Noviembre de 2014.
VENEZUELA; República Bolivariana de; Arancel de Aduanas; Gaceta Oficial
N° 6.105 Ext. Del 15 de julio de 2013.
T r ib u t a c ió n y r e g u l a c ió n .
N a t u r a l e z a ju r íd ic a d e
LAS ZONAS ECONÓMICAS ESPECIALES
D ie g o B a r b o z a S ir i *
S u m a r io
I. La intervención estatal en la economía, estado Empresario y estado

planificador. La constitución económica. II. Naturaleza jurídica de las
zonas económicas especiales. III. La legislación sobre las zonas econó
micas especiales, zonas especiales fronterizas y la integración económi
ca regional. • Conclusiones y recomendaciones. • Bibliografía.
Las zonas económicas especiales, como bien lo enseña el derecho compa

rado, que se encuentran visiblemente retrasados en su desarrollo económico,
infraestructura y demografía, persiguiendo así la posible nivelación con otras
zonas de ese mismo país que presentan mayores índices de desarrollo.
El ejemplo más exitoso de estas zonas económicas especiales puede verse

en Shangai, concretamente en la zona económica de Pudong1, la cual desde
mediados de la década de los ochenta del pasado siglo, se disparó como una
de las zonas con mayor crecimiento económico, recepción de divisas y estabi
lidad demográfica.2
* Abogado USM y Licenciado en Ciencias Fiscales ENAFíP. Especialista en Derecho Adminis

trativo UCV y Derecho Tributario UCLM. Profesor de Derecho Aduanero de Pre y Postgrado
en la ENAFIP. Miembro de la Comisión Venezolana participante en la redacción del Código
Aduanero de MERCOSUR 2010 y ex funcionario del SENIAT. Abogado en ejercicio libre de la
Profesión.
1 Como señala Juan Femando TERÁN explicando el caso del desarrollo de estas zonas en
China, "al inicio de las reformas, el término 'zona económica especial' designaba a siete
áreas con privilegios extraordinarios de política subnacional, a saber: Shenzen, Zhubai,
Shanton, Xiamen, Hainan, Shangai Pudong y Tianjin Binhai (Zeng, 2010: 5). Posteriormente,
el significado de 'zona económica especial' se amplió para referirse a otros territorios cuyas
características implican un funcionamiento económico distinto a aquel observable en los
espacios no designados oficialmente como 'especiales'.". Cfr. TERÁN. (2013). Pp. 93-4. Las
zonas económicas especiales y la expansión urbano- regional: algunas anotaciones a partir de
las experiencias chinas. Questiones Urbano Regionales. Vol. 2, No. 1. Documento electrónico
consultado el 25 de abril de 2015, en http://www.academia.edu/5103001/Juan_Fernando_
Teran_2013_Las_zonas_económicas_especiales_y_la_expansión_urbano_regional_algunas_
acotaciones_a_partir_de_las_experiencias_chinas_en_Q uestiones_U rbano_Regionales_
Vol._2_No._l_pp._83-118.
2 Una de las definiciones más completas de Zona Económica Especial la da el documento es
pecializado elaborado por el Departamento de Comercio del Banco Mundial, el cual preci
sa: "Las Zonas Económicas Especiales (ZEE) son áreas geográficas delimitadas dentro de las
fronteras nacionales de un país donde las reglas de los negocios son diferentes, generalmente
más liberales, que aquellas que prevalecen en el territorio nacional. Las zonas económicas se
243
X I V J o rn a d a s V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
En efecto, la idea de zona económica especial atiende al desarrollo de un

sector del territorio nacional en el cual, se podrían aplicar distintas leyes o in
cluso suspender la aplicación de alguna de ellas, en especial las de contenido
tributario.
Asimismo, debemos destacar que las zonas económicas especiales van

de la mano con los procesos de integración económica, toda vez que en los
Convenios reguladores de los procesos de integración, se pretende regular su
creación y limitaciones, especialmente en lo que respecta al marco liberatorio,
el cual debe siempre realizarse de conformidad con lo previsto en el Acuerdo
de integración correspondiente. En el caso venezolano, se puede observar que
estas zonas económicas especiales no sólo que van a contravía del proceso
de integración3, sino que incluso van en sentido totalmente contrario a los
diseñaron como una herramienta de comercio, inversión y de política industrial espacial, que
tiene como objetivo superar las barreras que impiden la inversión en una economía más am
plia, incluyendo las políticas restrictivas, falta de gobemabilidad, infraestructura inadecuada
y problemas de acceso a la propiedad. Específicamente, la mayoría de las zonas económicas
ofrecen a los inversionistas orientados a la exportación tres ventajas principales en relación
con el entorno de la inversión interna: 1) un entorno aduanero especial con una administra
ción aduanera eficiente y, generalmente, con acceso a insumos importados libres de aranceles
e impuestos; 2) la infraestructura (como la renta de propiedades, armazón de las fábricas y
servicios básicos) es más fácil de acceder y más confiable que la disponible normalmente en el
país; y 3) una gama de incentivos fiscales que incluyen la exoneración de impuestos corporati
vos y reducciones, además de un entorno administrativo mejorado". (Cfr. FAROLE, Thomas:
Infraestructura para Desarrollar las Exportaciones: Zonas Económicas Especiales. Innovación
y Sistemas de Calidad. Banco Mundial. Octubre 2012. Documento electrónico consultado en
http: / /www-wds.worldbank.org/ extemal / def ault/ WDSContentServer / WDSP /IB / 2014 /
01/13/000333037_20140113153105/Rendered/PDF/839270WP0Vol040Box0382116B00PUBL
ICO.pdf el 10 de marzo de 2015.
Pero se puede ubicar incluso una definición más elemental e incluso didáctica sobre este tema,
a saber:
"Se denomina zona económica especial (ZEE o SEZ por sus siglas en inglés) a una región
geográfica que posee leyes económicas y de otro tipo que se orientan en mayor medida a una
economía de libre mercado, que las leyes típicas de un país o nación. Las leyes de 'alcance
nacional' pueden ser suspendidas dentro de una zona económica especial.
La categoría 'ZEE' abarca un amplio espectro de tipos de zonas más específicas, incluidas las
zonas de libre comercio (FTZ), zonas de procesamiento de exportaciones (EPZ), zonas libres
(FZ), parques industriales o Estados Industriales (IE) puertos libres, zonas de emprendimien-
tos urbanos y otras.
Por lo general la finalidad de este tipo de estructuras es incrementar la inversión extranjera
directa por parte de inversores extranjeros, como puede ser una empresa internacional o una
corporación multinacional". (Consultado en www.Wikipedia.com -definición de zona econó
mica especial, el 15 de abril de 2015).
3 En efecto, el artículo 131 del Código Aduanero de Mercosur dispone: "Área Aduanera Espe
cial es la parte del territorio aduanero en la cual se aplica un tratamiento temporario especial,
con un régimen tributario más favorable que el vigente en el resto del territorio aduanero".
Dicha área aduanera especial (versión muy parecida a nuestras zonas económicas especiales)
tiene la característica que según la legislación del MERCOSUR su tratamiento será siempre
temporario, vale decir, no pueden crearse áreas aduaneras especiales con vocación de per
manencia, toda vez que tal intención sería violatoria de dicha legislación. Asimismo, siendo
que MERCOSUR pretende llegar a convertirse en una unión aduanera, cuya característica
244
D ie g o B a r b o z a S ir i
postulados básicos sostenidos por el Gobierno Nacional, toda vez que estas
zonas se orientan, fundamentalmente, hacia una economía de libre mercado,
concepción radicalmente opuesta al modelo de economía centralizada y pla
nificada, propuesta en las leyes reguladoras de estas zonas especiales.
Como una primera observación, se puede sostener que las zonas econó
micas especiales van de la mano con los procesos de integración económica,
en razón que una modalidad de ellas, las conocidas zonas de libre comercio,
constituyen el paso fundamental para avanzar hacia estadios más profundos
de dicho proceso, es decir, luego de la zona de libre comercio vendría, dentro
del lógico desarrollo de la integración, la unión aduanera con el estableci
miento indispensable de un arancel extemo común y la Ubre circulación de
capitales y bienes dentro de su territorio. Sin embargo, vemos que las zonas
económicas especiales creadas recientemente, no mencionan en absoluto el
proceso de integración llevado a cabo como miembros plenos del Mercado
Común del Sur (MERCOSUR) y lo que parece más grave aún, no se mencio
nan para nada los mecanismos creados por el derecho internacional económi
co para regular el respectivo proceso, limitándose únicamente a una ley na
cional reguladora de la ordenación territorial, como directora y moldeadora
de las mencionadas zonas económicas especiales4.
Como segunda observación, vemos que el establecimiento de zonas eco

nómicas especiales, va en total contravía con la ideología propugnada por
el Gobierno Nacional y legislada mediante el llamado y legislado Plan de la
Patria, 2013-2019, a través del cual se persigue el establecimiento de un sis
tema económico socialista con una marcada propiedad estatal de los medios
de producción. Si se piensa que el fin último de estas zonas especiales es la
recepción de capitales internacionales llamados eufemisticamente inversión
extranjera directa, mal podría el Estado, por muy buenas intenciones que
tenga, poder apropiarse de los medios de producción, sin incurrir en graves
responsabilidades patrimoniales que además serían siempre reclamadas ante
órganos internacionales.
En tal sentido, las zonas económicas especiales implican, como afirma

la mejor doctrina, un mecanismo de intervención estatal directa, es decir, la
forma en que el estado planificador e interventor participa en la dirección
económica (en este caso, como se verá, al nivel subregional), integrando -o
tratando de integrar- de modo sistèmico, el plan especial de infraestructura
fundamental es disponer de un arancel externo común (AEC), mal podrían instalarse zonas
especiales con dispensa del cumplimiento de las tarifas a las cuales se hallan sujetas mercan
cías provenientes de terceros países, y probablemente esa sea la razón fundamental por la cual
el Código Aduanero de Mercosur previó tales áreas aduaneras con un régimen temporal.
4 Así se regula en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Regionalización Integral para
el Desarrollo Socioproductivo de la Patria, publicado en Gaceta Oficial No. 6.151 de 18 de
noviembre de 2014.
245
X IV J orn adas V en ezola n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
(art. 5 LRIDSP), el plan social especial (art. 6), plan especial de revolución del
conocimiento (art. 7), plan especial de economía (art. 8), conjuntamente con la
asignación y administración de los recursos necesarios para el cabal cumpli
miento de sus fines (art. 11).
Por su parte, como se desarrollará oportunamente, las zonas económicas

especiales podrán gozar de estímulos fiscales y aduanales para su desarrollo,
en concordancia con los postulados establecidos en el Decreto con Rango, Va
lor y Fuerza de Ley de Regionalización Integral para el Desarrollo Sociopro-
ductivo de la Patria (en adelante, Decreto Ley de Regionalización).
A los fines de elaborar la presente ponencia, se ha considerado convenien

te dividir la misma en cuatro (4) partes, todas referidas a un aspecto fun
damental del presente tema y relacionado con las directrices giradas para el
desarrollo de las presentes jomadas, referidas especialmente a la regulación
y tributación, pero regulación y tributación que en muy pocos casos podrán
visualizarse en forma tan aguda como en el caso de estas zonas especiales,
toda vez que la misma regulación implica, de entrada, la asignación de una
parte del territorio nacional para, dispensando el término, segregarlo del resto
del territorio, y crear así una modalidad de espacio territorial nacional dife
renciado del resto, con un régimen tributario y aduanal propio y, al menos así
debería ser, más beneficioso que el previsto para el resto de los contribuyen
tes, lo cual permitiría, a mediano plazo, alcanzar el perseguido desarrollo de
dicho territorio.
Así, la primera parte está referida a un análisis de la potestad de interven

ción estatal en la economía, a los fines de justificar la creación de estas zonas
económicas especiales; en segundo lugar, buscamos precisar la verdadera
naturaleza jurídica de estas zonas económicas especiales, porque si bien el
Decreto de creación utiliza varios términos para justificar su naturaleza, debe
mos descubrir, dentro de toda la maraña legal, cuál es el que verdaderamente
lo justifica, no solo desde el punto de vista constitucional, sino también desde
el punto de vista del proceso de integración económica; en tercer lugar, ana
lizaremos la legislación que le da vida a estas zonas económicas especiales, y
buscaremos una interpretación congruente con la realidad legal y constitu
cional, junto con los mecanismos de integración económica; en último lugar,
exponemos nuestras conclusiones, partiendo de los principios expuestos a
lo largo de la presente ponencia, para poder perfilar, de modo coherente, el
mejor camino para alcanzar el fin último de estas zonas, que será el avance
v isible y cu an tificable de los índices de desarrollo económico.
fcLnsbíVrrM')
246
I. L a i n t e r v e n c i ó n e s t a t a l e n l a e c o n o m í a ,
e s ta d o E m p re sa rio y e s ta d o p la n ific a d o r.
La c o n s titu c ió n e c o n ó m ic a
Mucho se ha discutido acerca del papel que debe jugar el moderno estado
social de derecho en cuanto a su intervención en el desarrollo y planificación
del modelo económico, encontrando en todo el mundo occidental orientacio
nes que van desde un primitivo estado absolutamente abstencionista hasta
posturas (las cuales tratan de imponerse en nuestro país abiertamente) que
sostienen que el Estado debe intervenir radicalmente en todo el sistema eco
nómico, no sólo como un estado planificador, sino como un estado empresa
rio que compite directamente con el sector privado.
Tal como afirma GALERA RODRIGO en su extraordinaria investigación,

el modelo económico constitucional, contenido en la denominada Constitu
ción Económica, constituye el marco jurídico relevante para la intervención,
de cuya concreción, no existe unanimidad doctrinal. Estamos aludiendo al
conjunto de preceptos constitucionales que, en conjunto, configuran el mar
co en el que se ha de desenvolver la actividad económica pública y privada,
posteriormente concretada por los poderes públicos competentes para ello5.
Por su parte, el profesor BREWER CARIAS considera que la Constitución

no solo asigna al Estado determinados objetivos a alcanzar, sino que, para
ello, le atribuye poderes de intervención concretos, lo que le lleva a distinguir
un Estado regulador (en cuanto a los poderes de regulación de la actividad
económica), un Estado planificador (en relación con los poderes de planifi
cación y ordenación de la actividad económica), un Estado de Servicio Pú
blicos (poderes para reservarse determinados servicios de interés público) y
un Estado empresario (poderes del Estado para participar directamente en
la actividad económica, como empresario en cualquier tipo de actividades
industriales, comerciales y de servicios)6.
Así, dentro de este gran cúmulo de poderes jurídicos, se puede observar

que el Derecho otorga al Estado no solo la potestad de intervención, sino in
cluso la posibilidad de determinar los principios a través de los cuales esa
misma intervención puede justificarse. Fuera de esos principios, que la Cons
titución venezolana recoge prolijamente en su artículo 299, la intervención
estatal en la economía pierde justificación y se convierte en un acto inconsti
tucional, por muy buenas intenciones que tenga él órgano interventor.
5 Cfr. Derecho Aduanero Español y Comunitario. La Intervención Pública sobre el Comercio Exterior de
Bienes. Civitas. Madrid. 1995. Pp.31.
6 Vid. Reflexiones sobre la Constitución Económica, en Estudios sobre la Constitución Española,
Homenaje al Profesor Eduardo García de Enterría. Civitas. Madrid. Vol. V. 1992. Pp. 3850 y ss.
247
Ciertamente, desde la promulgación de la Constitución de 1999, la propia

Sala Constitucional se encargó, tempranamente, de definir el papel que debe
jugar en el Estado Social de Derecho y de Justicia, la intervención en la econo
mía, afirmando al respecto:
"No es que el Estado Social de Derecho propenda a un Estado Socialista,
o no respete la libertad de empresa o el derecho de propiedad, sino que
es un Estado que protege a los habitantes del país de la explotación des
proporcionada, lo que se logra impidiendo o mitigando prácticas que
atentan contra la justa distribución de la riqueza, y que conforme a las
metas contenidas en el Preámbulo de la Constitución, tiende en toda
forma a evitar la actividad monopólica, los abusos de la posición de do
minio, la demanda concentrada (artículo 113 constitucional), los ilícitos
económicos, la especulación, el acaparamiento, la usura, la cartelización
(artículo 114 ejusdem), la adquisición de bienes y servicios de baja cali
dad, o que se ofrezcan sin la información adecuada o engañosa sobre el
contenido y características de los servicios y productos de consumo, así
como que atenten contra la libertad de elección de los mismos (artículo
117 constitucional).
El sistema de economía mixta en la Constitución, por otra parte, confor
me se dispone expresamente en el artículo 299, obliga al Estado 'conjun
tamente con la iniciativa privada', a promover el desarrollo armónico de
la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor
agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la
soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, soli
dez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia, equidad del crecimien
to de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza
mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de
consulta abierta"7.
Así, el modelo de economía mixta que propugna nuestra Constitución ha

declinado en favor de la intervención económica estatal en forma más fuer
te, amparado por una serie de leyes que la autorizan, desdibujando así los
perfiles que establece el artículo 299 constitucional y que en nuestro criterio
se alejan del sistema8 establecido por el Constituyente, como trataremos de
justificar más adelante.
Sin embargo, no podemos negar que la Sala Constitucional, sobre todo en
el primer lustro de este siglo, trató, de alguna manera, de darle ciertos matices
7 Consultada en BREWER CARIAS, Alian: Tratado de Derecho Administrativo. Tomo V. Civitas.
Thomson Reuters. Pp. 398.
8 "Lugar común en el estudio de la Constitución económica son las amplias disquisiciones que
se formulan de cara a descifrar cuál es el sistema económico reconocido. Cabe aquí hacer una
diferenciación sumamente útil, entre sistema económico y modelo económico. El primero es la
orientación que, en relación con la ordenación jurídica de la economía, trae la Constitución.
En palabras de Lucas Verdú, el techo ideológico de la Constitución económica. El segundo se
refiere a la política que, en ejecución del sistema constitucionalmente reconocido, realizan los
poderes públicos". Cfr. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, José Ignacio: Derecho Administrativo y
Regulación Económica. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 2006. Pp. 37.
248
al contenido de la Constitución Económica que de alguna forma defendían

los postulados previstos en el artículo 299 de la Carta Magna, anulando
incluso disposiciones legales que atentaban, entre otros, sobre el derecho de
propiedad9.
Lo que es innegable, a nuestro parecer, es que si en el actual momento

histórico deberíamos evaluar el equilibrio existente entre los derechos indivi
duales y los colectivos, no tenemos duda alguna que privarán los segundos
sobre los primeros, lo cual desde hace ya tiempo ha sido justificado por la
doctrina foránea, a saber:
"Como antes se señaló, la Constitución Económica, junto a un con

junto de principios liberales -entre los que se encuentra la libertad de
empresa- consagra otro grupo de preceptos de marcado acento colec
tivo, que supone la óptica equilibrante de aquéllos en el contexto de
9 Tal como ocurrió con la Sentencia de la Sala Constitucional que anuló por inconstitucional el
artículo 90 de la Ley de Tierras y Desarrollo Agrario, el cual disponía que los ocupantes ilega
les de tierras susceptibles de rescate no podían reclamar indemnización sobre las bienhechu
rías construidas sobre esas tierras. Así, analizando este punto, la Sala estableció: "A l respecto
se debe señalar que, si bien es cierto que por principio general del Derecho, lo ilícito no genera
derecho alguno, tampoco es menos cierto que el Estado Social de Derecho y de Justicia, que
propugna nuestro Texto Fundamental en su artículo 2, tiene implicaciones más profundas que
ameritan la revisión de las instituciones jurídicas cuando se trata del aspecto social, aspecto
al cual las mismas sustituías de la Procuradora General de la República de una u otra manera
hicieron referencia cuando, en un pasaje del escrito, citaron parcialmente la exposición de
motivos del Decreto legislativo impugnado.
(...) La función social de la propiedad no es incompatible con el reconocimiento de los dere
chos que al superficiario puedan corresponder por bienhechurías o frutos, pues el desiderá
tum del Decreto legislativo es 'profundizar y dar operatividad concreta a los valores consti
tucionales de desarrollo social a través del decreto orgánico' (cf. Exposición de Motivos del
Decreto con Fuerza de Ley de Tierras y Desarrollo Agrario).
El artículo 90 en definitiva, no se corresponde con la idea sustancial de la Constitución y de
la ley misma, pues pretende desconocer la existencia de la propiedad y la utilidad social que
dentro del ámbito agrario cumple, con lo cual, de admitirse la tesis que propugna el indicado
artículo, se estaría atentando no sólo contra el derecho a la propiedad estatuido en el artículo
115 de la Constitución, sino contra todo aquello que ha inspirado durante décadas el Estado
Social y de Derecho recogido tanto en el texto constitucional vigente como en la Constitución
de 1961.
No reconocer la propiedad de los bienes que existan sobre las tierras del indicado Instituto
Nacional de Tierras, atenta contra el derecho a la propiedad, y hace que el Instituto incurra
en un enriquecimiento sin causa, pues se subvierte la idea de accesión inmobiliaria en sentido
vertical, que acarrea la inconstitucionalidad de la norma.
El derecho a la propiedad es un derecho esencialmente limitable, dado su utilidad social, pero
dicha limitación no puede suponer un desconocimiento del derecho, por su rango constitucio
nal, una absorción de las facultades del propietario al extremo que llegue a eliminarlo, pues de
ese modo no se estaría garantizando esa protección que la Constitución le otorga. De tal ma
nera que, siendo que con la norma en referencia se desconoce de manera absoluta el derecho
a la propiedad sobre las bienhechurías realizadas por los ocupantes de las tierras del Instituto
Nacional de Tierras, esta Sala declara la nulidad del artículo 90 del Decreto con Fuerza de Ley
de Tierras y Desarrollo Agrario. Así se decide". (Sentencia de fecha 20 de noviembre de 2002,
Exp. 02-0311, con Ponencia del Magistrado Antonio J. García García).
249
un Estado social. Estas últimas disposiciones legitimarán la presencia

pública en la vida económica en su doble aspecto: intervención directa
y ordenación de las conductas de los particulares que intervienen en
los procesos económicos.
Esta legitimación, referida a nuestra materia, se encuentra, fundamen

talmente, en el propio artículo 38 -segundo párrafo- (se refiere a la
Constitución española de 1978) y, con carácter general, en el artículo
128 de la Constitución. Además, el ejercicio de la libertad de empre
sa puede verse moderado porque entren en juego, simultáneamente
otros principios y libertades como el de igualdad.
El artículo 128 es considerado unánimemente cláusula general de in

tervención. En virtud de su primer párrafo 'toda la riqueza del país en
sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada
al interés general', y en el segundo 'se reconoce la iniciativa pública
en la actividad económica'. De esta forma, la libertad de empresa re
conocida en el artículo 38 debe convivir con la iniciativa pública en la
actividad económica, y, además, su ejercicio en cuanto generador de
riqueza, va a estar subordinado al 'interés general'."10.
Estas disposiciones de la Constitución española de 1978, de cuya discu

sión en doctrina podemos extraer importantes enseñanzas para comprender
el alcance de la nuestra, han generado un cúmulo de discusiones que hasta la
fecha no puede afirmarse que exista consenso en cuanto a su alcance11, lo cual
permite vislumbrar a futuro complicaciones difíciles de superar en cuanto al
punto que nos ocupa12.
También en nuestra doctrina, se ha afirmado, que el modelo económico

ejecutado bajo el imperio de la Constitución de 1999, responde, entonces, a la
10 Vid. GALERA RODRIGO. Ob. cit. Pp. 40.

11 Ciertamente, en doctrina esta discusión, a pesar de llevar más de tres décadas no parece que
exista consenso al respecto, "Para ARIÑO ORTIZ, los principios que podríamos llamar libera
les (sic) (derecho a la propiedad privada, a la libertad de em presa,...) constituyen el 'modelo'
en tanto que los de contenido social (función social d e la propiedad como delimitadora de su
contenido, exigencias de la economía general y la planificación como potencialmente limita
doras de la libertad de em presa,...) tienen para él la consideración de 'correctivos al sistema',
'excepciones a una regla general de libertad' (...) MARTÍN MATEO, por el contrario, además
de considerar en un plano de igualdad en cuanto a fuerza vinculante lo que denomina 'pos
tulados individuales' y 'postulados sociales', no duda en afirmar que 'La Constitución aspira
a realizar en el seno de la sociedad española un cierto equilibrio entre el valor de libertad y
el de igualdad, individualidad y sociabilidad, aunque seguramente dando más importancia
a los valores colectivos, siempre y cuando no sofoquen con ello los particulares". GALERO
RODRIGO. Ob. Cit. Pp.35.
12 En este sentido, podemos observar que el artículo 56 del Decreto Ley de Regionalización,
prevé claramente la absoluta preeminencia de los intereses colectivos sobre los intereses par
ticulares, a saber: "Ningún interés particular, gremial, sindical, institucional, de asociaciones
o grupos, o sus normativas, prevalecerá sobre el interés colectivo para la planificación y ejecu
ción del equipamiento urbano y las acciones requeridas para el cumplimiento de los fines del
presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
250
presencia del Estado en el sistema económico, bajo dos funciones muy bien
conocidas: actividad de limitación y actividad de prestación.13
Asimismo, también se ha destacado el papel predominante desempeñado

por la Administración en la ordenación de la economía14. En efecto, la doc
trina también se ha percatado que la moderna intervención de la Adminis
tración en la economía, -y la creación de las zonas económicas especiales es
El ministerio del poder popular con competencia en materia de vivienda y hábitat podrá efec
tuar declaratorias de urgencia y ejecutar la ocupación inmediata de terrenos públicos o pri
vados para viabilizar la ejecución del equipamiento urbano necesario para los asentamientos
que así lo requieran, respetando la planificación y necesidades del poder organizado en Co
munas, Consejos Comunales, y todas las formas de organización en los ámbito de aplicación
territorial definidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley". Como vemos,
hay una clara disposición mediante la cual el legislador delegado sobrepone los intereses co
lectivos sobre los particulares, sin embargo, esta norma que permite limitar tan seriamente el
derecho de propiedad por un acto administrativo, parece contravenir directamente los artícu
los 112 y 115 de la Constitución, siendo que el derecho a la libertad económica y el derecho a la
propiedad, únicamente pueden limitarse por actos de rango legal, siendo, en nuestro criterio,
un título absolutamente insuficiente el acto administrativo declaratorio de urgencia para ocu
par -sin indemnización previa, incluso provisional- los terrenos privados objeto de la medida.
13 "El modelo económico ejecutado bajo el imperio de la Constitución de 1999, responde, enton
ces, a la presencia del Estado en el sistema económico, bajo dos funciones muy bien conocidas:
actividad de limitación y actividad de prestación, moldeadas en la configuración de la Admi
nistración prestacional.
Así, aun cuando como se dijo, bajo la Constitución de 1961 era posible postular la configu
ración de Venezuela como Estado social, el modelo económico desarrollado desde 1999 ha
estado signado, cada vez con mayor frecuencia, por la presencia social del Estado, y por la
configuración de una Administración prestacional, bajo los postulados ideados por Forsthoff.
Administración orientada a satisfacer la procura existencial, es decir, el conjunto de nece
sidades esenciales que el individuo, por sí mismo, no puede satisfacer plenamente. Ello ha
derivado, también, en el mayor protagonismo de la Administración en la implementación
del modelo económico, protagonismo que, en todo caso, y a diferencia de lo sucedido bajo
la anterior Constitución, no se ha desarrollado al amparo de regímenes de excepción". (Cfr.
HERNANDEZ GONZÁLEZ, José Ignacio: Derecho Administrativo y Regulación Económica. Ob.
cit. Pp.57).
14 Para Brewer Carias, la planificación centralizada que propugna el Gobierno, es inconstitu
cional, al violentar las disposiciones constitucionales referidas al sistema de economía mixta
regulado en el artículo 299 de la Constitución en concordancia con lo previsto en el artícu
lo 112 ejusdem. En efecto, señala el Profesor Brewer lo siguiente: "L a Constitución de 1999
establece un sistema económico de economía social de mercado que se desarrolla sobre la
libertad económica, aún cuando debe desenvolverse conforme a principios de justicia social,
que requieren déla intervención del Estado. Es decir, establece un sistema de economía mixta,
conforme al cual, el artículo 299 prescribe que el régimen socioeconómico de la República
se fundamenta en los siguientes principios: justicia social, democratización, eficiencia, libre
competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el
desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad.
El sistema económico en la Constitución, por tanto, se fundamenta en la libertad económica, la
iniciativa privada y la libre competencia, pero con la participación del Estado como promotor del
desarrollo económico, regulador de la actividad económica, y planificador con la participación de
la sociedad civil. Se trata, en definitiva, de un sistema de economía mixta que tal como lo precisó
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 117 de 6 de enero de
2001, es 'u n sistema socioeconómico intermedio entre la economía de libre mercado (en el que
251
uno de los mejores ejemplos- se ha realizado, preponderantemente, a través

de una actividad típicamente administrativa y por ello de rango sub-legal.
En efecto, "tal predominancia ha sido incentivada por el propio Legislador,
quien renuncia a un desarrollo acabado del concreto sector económico que
está ordenando, para dar cabida así a un amplio tratamiento reglamentario,
basado, muchas veces, en la fórmula de las remisiones legislativas. Escasa
densidad normativa de la Ley que lleva a que, en muchos casos, la Adminis
tración sea apertrechada de potestades amplísimas, tan amplias que desdicen
el concepto de potestad como título cierto y limitado de la acción administrati
va. Son muy comunes, así, las cláusulas generales de apoderamiento, que otorgan
a la Administración un extenso catálogo de atribuciones"15.
Y la creación de las zonas económicas especiales constituye uno de los

mejores ejemplos de esta afirmación, ya que el legislador delegado otorgó (o
sinceramente, se autoconfirió) la potestad para crear estas zonas especiales en
el Decreto Ley de Regionalización, señalando:
"Artículo 31: Las Zonas Económicas Especiales serán creadas por el

Presidente o Presidenta de la República mediante decreto con el fin de
focalizar la especialización sectorial, potenciar un plan de inversiones,
incidir directamente en la capacidad de valor de la economía, fortale
cer el comercio exterior y el desarrollo regional; bajo los principios de
soberanía establecidos en la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela. Las áreas delimitadas como zonas económicas especiales
podrán tener estímulos económicos y fiscales, definidos en la presente
ley, para bienes para la exportación, así como a la prestación de servi
cios vinculados con el comercio internacional. Estas zonas desarrollarán
eslabones productivos con el objeto de compartir estrategias de comple-
mentariedad económica con inversión extranjera, y cubrir las necesida
des de bienes finales necesarios y estratégicos para la Nación".
el Estado funge como simple programador de la economía, dependiendo ésta de la oferta y

la demanda de bienes y servicios) y la economía interventora (en la que el Estado interviene
activamente como el 'empresario mayor') conforme al cual el texto constitucional promueve
'expresamente la actividad económica conjunta del Estado y la iniciativa privada en la perse
cución y concreción de los valores supremos consagrados en la Constitución'; persiguiendo
el equilibrio de todas las fuerzas del mercado y la actividad conjunta del Estado e iniciativa
privada. (...) El sistema de economía socialista y de planificación centralizada propia de un
Estado Socialista como el que se regula en la Ley Orgánica de Creación de la Comisión Central
de Planificación, que dispone, en su normativa, la obligatoriedad de la planificación en térmi
nos generales no sólo para los organismos de la Administración Pública nacional, sino para los
particulares y empresas, es decir para el sector privado, es incompatible con el sistema cons
titucional de economía mixta que regula el texto de 1999, lo que hace inconstitucional el men
cionado Decreto Ley". Vid. REGIMEN DE PLANIFICACIÓN CENTRALIZADA. Comentarios
sobre las Inconstitucionalidades del decreto ley de la creación de la comisión central de planificación,
centralizada y obligatoria, propia de un estado socialista, por violación de las normas relativas al sistema
de economía mixta y a la forma de estado descentralizado que establece la Constitución, en Tratado de
Derecho Administrativo. Volumen V. La Acción de la Administración: Poderes, Potestades y
Relaciones con los Administrados. Civitas. Thomson Reuters. Madrid. 2013. Pp. 397-8).
15 HERNÁNDEZ. Ob. cit. Pp. 57-58.
252
D ie g o B a rboza Sm i
Como se colige del artículo copiado, podemos observar con claridad que
los fines perseguidos por las zonas económicas especiales se pretenden alcan
zar, esencialmente, con el ejercicio de potestades administrativas, a saber: a)
focalizar la especialización sectorial (típica potestad administrativa de orde
nación económica); b) potenciar el plan de inversiones (lo cual implica por
sí, la necesaria planificación para dirigir dichas inversiones, vale decir, la ac
tuación del Estado planificador); c) incidir directamente sobre la capacidad
de valor de la economía (sin precisar si se persigue el valor de uso o valor
de cambio) para lo cual también se requiere la necesaria actuación del Esta
do planificador; d) fortalecimiento del comercio exterior, lo cual requiere un
adecuado uso de la potestad tributaria y de las potestades de intervención,
control y facilitación típicas del comercio internacional; y e) fortalecer el de
sarrollo regional, lo cual implica la intervención tanto del Estado planificador
como del Estado empresario, cuando ello sea absolutamente necesario para
fortalecer dicho desarrollo.
Asimismo, dichos fines se pretenden alcanzar con estímulos económicos

y fiscales para bienes de exportación, así como la prestación de servicios vin
culados con el comercio internacional, viendo que en estos medios subyace la
idea del ejercicio directo de potestades administrativas, correspondiéndole en
consecuencia al Ejecutivo Nacional, la planificación y la intervención en estas
zonas en un amplísimo aspecto, donde la ley formal viene a jugar un papel
absolutamente secundario.
II. N a t u r a l e z a ju r íd ic a
DE LAS ZONAS ECONÓMICAS ESPECIALES
Las zonas económicas especiales, tienen su fundamento legal en el artículo

3, numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Regionaliza-
ción Integral para el Desarrollo Socioproductivo de la Patria el cual prevé:
"Artículo 3: El Sistema Nacional de Regionalización, con fines de plani

ficación y desarrollo, tendrá tres escalas básicas: la regional, subregio
nal y la local. Las estrategias desarrolladas en cada una de estas deben
partir de los principios de complementariedad, interrelación y dinami-
zación mutua en un orden sistèmico. A tales efectos se entenderá cada
nivel como parte de una taxonomía nacional de regionalización.
(...)
2-, Son unidades de la escala subregional: Los Distritos Motores, Zonas

Económicas Especiales y las Zonas del Conocimiento Productivo...". (Su
brayado nuestro).
Por su parte, el artículo 12 ejusdem reconoce trna modalidad muy particular

de zona económica especial, la llamada zona económica especial fronteriza, la
253
cual curiosamente no tiene regulación independiente en ninguna otra parte

de la Ley, lo cual nos permite afirmar sin mayor esfuerzo interpretativo, que
las disposiciones aplicables a las zonas económicas especiales son también
aplicables a las fronterizas. Asimismo, debemos destacar que ya han sido
creadas dos zonas económicas especiales y una de ellas con el carácter de
fronteriza (la Zona Económica Especial Fronteriza de Ureña-San Antonio y la
Zona Especial Económica de Paraguaná). El referido artículo dispone:
"Artículo 12: El Presidente o Presidenta de la República podrá decretar

Zonas Económicas Especiales Fronterizas según las dinámicas binacio
nales del caso, con los incentivos y reglamentaciones especiales conteni
das en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley".
Luego de estos dispositivos, el Decreto Ley de Regionalización, establece

en su Título II el régimen tributario de las zonas de desarrollo estratégico
y económicas especiales, incorporando, además, todo un régimen aduanero
que va, desde la creación de aduanas en dichas zonas, hasta la autorización
para dispensar del cumplimento de restricciones a las importaciones a deter
minados bienes que ingresen a ese territorio, lo cual nos lleva a pensar que en
el fondo se trata, como en efecto así debe tratarse, de un territorio adu an ero
especial, influido particularmente por otras regulaciones (infraestructura, di
rección económica hacia el mercado local, o comercialización únicamente por
cadenas estatales, etc.), pero territorio aduanero en definitiva.
Partiendo de la premisa anterior, ya podemos adelantar la primera conclu

sión y analizar adecuadamente la naturaleza jurídica de las zonas económicas
especiales, las cuales constituyen -com o explicaremos con más detalle segui
damente- un territorio aduanero especial, es decir, una porción del territo
rio político que es regulado por disposiciones aduaneras (y en nuestro caso
además por normas especiales referidas a los tributos internos) y que le dan
un tratamiento especial y diferenciado a las mercancías que ingresan a esa
porción territorial con respecto al resto del territorio político.
El territorio aduanero ha sido definido por la doctrina como "el espacio

sobre el cual se aplican las leyes y disposiciones aduaneras"16. Sin embargo,
estas disposiciones aduaneras a ser aplicadas, para caracterizar al territorio
aduanero, deben concretarse, fundamentalmente, en el Arancel de Aduanas/
el cual codifica y grava la totalidad de las mercancías objeto de comercio ex
terior y constituye el instrumento fundamental para configurar la política co
mercial de cada país. Ciertamente, según dispone el Glosario de Términos de
la Organización Mundial de Aduanas, el territorio aduanero se define como
"el territorio en el cual las disposiciones de la legislación aduanera de un Esta
do son plenamente aplicables", es decir, tal como sostiene el reconocido trata
dista Ricardo BASALDUA, "cabe afirmar que el arancel aduanero y, por ende,
16 ROHDE PONCE, Andrés: Derecho Aduanero Mexicano. B E F . le ra Edic. México. Pp.92.
254
los derechos aduaneros de importación y exportación que lo conforman, re

sultan aplicables en el ámbito espacial denominado 'territorio aduanero'. Di
cho ámbito puede coincidir o no, como ya se adelantara, con el denominado
territorio del Estado'"17.
El mismo BASALDÚA, conceptualiza el territorio aduanero de la siguien

te manera:
"El territorio aduanero es un concepto jurídico que define a un ámbito

espacial caracterizado porque la introducción y la salida de las merca
derías al o del mismo están sometidas a un determinado sistema arance
lario y a un determinado sistema de restricciones directas de naturaleza
económica.
El 'sistema arancelario' es el conjunto de los derechos aduaneros que

gravan las importaciones y las exportaciones a un ámbito determinado.
El 'sistema de restricciones directas de naturaleza económica' es el con

junto de prohibiciones económicas absolutas o relativas, aplicables a las
importaciones y exportaciones a un ámbito determinado"18.
Como puede colegirse de las definiciones antes copiadas, la doctrina forá

nea entiende, amparada fundamentalmente en el artículo XXIV del Acuerdo
General del GATT de 1947, la coexistencia de diversos territorios aduaneros
en un mismo espacio político, tal como aparentemente ocurre en las zonas
económicas especiales.
Sobre este punto, el profesor OSORIO CHIRINOS, en contravía a estas

tendencias, mantiene una posición absolutamente diferente, afirmando al
respecto:
"Hemos aseverado que en determinadas porciones del territorio adua

nero material del Estado puede regir un régimen especial caracterizado
por la falta de vigencia o inaplicabilidad dentro del mismo de determi
nadas disposiciones y obligaciones jurídicas de su legislación aduanera
general. (Se trata de lo que ha sido denominado como régimen adua
nero especial de tipo territorial o, simplemente, como régimen aduane
ro especial de tipo territorial o, simplemente, como régimen territorial
aduanero e incluso como régimen económico). Esta circunstancia, em
pero, no significa en modo alguno que nos encontremos en presencia
de dos territorios aduaneros diferentes: el territorio aduanero será en
ese caso único, aun cuando pueda presentar matices diferentes en los
diversos espacios que lo conforman. La legítima creación de un régimen
17 Cfr. La Territorialidad en los Impuestos Aduaneros, en la obra colectiva Impuestos sobre el Co
mercio Internacional, coordinada por UCKMAR, Víctor, ALTAMIRANO, Alejandro y TAVEI-
RA TORRES, Heleno. Marcial Pons. Madrid. Barcelona. Buenos Aires. 2da Edic. 2008. Pp.134.
18 BASALDÚA, Ricardo: Mercosur y Derecho de la Integración. Abeledo Perrot. Buenos Aires. 1999.
Pp. 472.
255
XIV J o r n a d a s V enezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
aduanero especia] territorial deriva de la propia legislación aduanera

que tiene vigencia en todo el territorio aduanero material, legislación
que continuará aplicándose, aunque con algunas excepciones, en ese
espacio especial que ella misma posibilita. Por ello no será aceptable
entonces hablar de territorios aduaneros diferentes: el territorio adua
nero material es y será en ese supuesto, insistimos, uno solo. Otro tanto
puede decirse del territorio aduanero material que abarca el territorio
político de otro u otros Estados: ese territorio aduanero material será
igualmente uno solo, porque en el mismo rige integralmente una única
legislación aduanera.
No concordamos, pues, con quienes sostienen que en los casos reseña

dos encontramos territorios aduaneros diferentes. Un territorio aduane
ro puede ser calificado como general o como especial, o como ampliado
o circunscrito a un Estado, pero siempre se tratará del mismo territorio
aduanero material"19.
En este mismo sentido AZUAJE SEQUERA sostiene la unicidad del te

rritorio aduanero. En su conocido texto afirma, en cuanto a este punto, lo
siguiente:
En el intento de establecer la semejanza entre territorio nacional y terri

torio aduanero, nos percatamos de que la vieja concepción de territorios
segregados del control aduanero, que hacia teóricamente posible que
el territorio nacional fuese más grande que el territorio aduanero, no
tiene ni ha tenido asidero jurídico ni lógico. Todo el territorio nacional
se encuentra sometido al imperio de las normas legales aduaneras, aun
cuando es posible y de hecho lo es, que algunas porciones de él estén
sujetas a regímenes especiales, bien porque se encuentren sometidas a
medidas de supervigilancia aduanera o bien porque gocen de exencio
nes impositivas o de cualquier otro tipo de privilegio. Pero tanto en uno
como en otro caso, la vigencia y aplicabilidad de las normas aduaneras
no puede ser discutida, máximo cuando se observa que los privilegios
y las restricciones se desprenden de mandatos expresos de las leyes for
males y materiales cuyo vigor no se puede poner en duda. A la luz de
estas consideraciones, creemos que lo más apropiado es distinguir entre
zonas sometidas a régimen aduanero ordinario y las sujetas a régimen
aduanero especial, sin pretender, bajo ningún respecto, hacer uso de
una figura de territorio segregado que -en nuestro criterio- no tiene nin
guna fundamentación.
Lo que sí es posible tanto desde el punto de vista jurídico como del prác
tico, es que existan normas aduaneras que trasciendan las fronteras de
un determinado país. Tal es el caso de los mercados comunes, los cuales
disponen de un sistema uniforme de legislación comercial y aduanera
que permite la libre circulación interior de bienes, servicios, capital y
19 Cfr. El territorio Aduanero y la Legislación Venezolana. Lizcalibros, Librería Técnica. Caracas.

2012. Pp.67.
256
D ie g o B a r b o z a S iri
mano de obra entre los países signatarios, a la vez que presentan un

arancel con respecto al resto del mundo"20.
La doctrina extranjera, también ha sostenido el principio de unicidad,

también llamado por otros, principio de identidad de ambos territorios21. Sin
embargo, nosotros sí sostenemos la posibilidad de la perfecta coexistencia de
ambos territorios, toda vez que dicha delimitación permite la aplicación de
diversos regímenes tarifarios y legales que, a fin de cuentas, configuran en
forma inequívoca dicha diferencia territorial con claros efectos normativos22.
Ello así, la pertinencia de la distinción sí tiene lógica y sentido, más allá del
propio reconocimiento que hace una Acuerdo tan importante para regular el
comercio internacional como lo es el Acuerdo del GATT de 1947, toda vez que
en estos territorios aduaneros especiales van a confluir un cúmulo de normas
(y no sólo arancelarias o tarifarias) que distinguen y califican esa porción te
rritorial, en el cual las mercancías tendrán un tratamiento aduanero -y en las
zonas económicas especiales también tributario- único.
Por lo tanto, sí tiene asidero legal la existencia de territorios aduaneros

diferenciados al resto del territorio nacional, e incluso, de una atenta lectu
ra del Código Aduanero de Mercosur, aprobado según Decisión 027/2010 y
20 Vid. Derecho Aduanero. Editorial Buchivacoa. le ra Reimpresión. Caracas. 2002. Pp. 8-9.
21 "E n principio, las normas de un Estado tienen vigencia en el territorio nacional donde ejerce
soberanía, pero para la aplicación del Derecho Aduanero, el legislador crea el 'territorio adua
nero' que conforme al último principio analizado, comprende los mismos espacios marítimo,
terrestre y aéreo del territorio nacional, es decir, hay una coincidencia que se denomina prin
cipio de identidad". Vid GALLARDO MIRABAL, Juvenal: Los Delitos Aduaneros. Fundamentos
de Comercio Internacional. Editorial Rodhas. Lima. 2008. Pp. 91.
22 No debemos obviar que -en nuestra opinión- la doctrina latinoamericana, en su mayoría, sí
concuerda (siguiendo precisamente la distinción que hace el Acuerdo del GATT de 1947 y
particularmente el Código Aduanero de MERCOSUR) con la distinción defendida en el tex
to. Así, TOSI afirma en perfecta concordancia con nuestra opinión: "Tenemos que territorio
aduanero es aquel sector geográfico del territorio identificado en el artículo 1, donde 'se aplica
un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones
y exportaciones'. Por ello el territorio aduanero es una parte del territorio político, existiendo
en consecuencia en un mismo territorio político, más de un territorio aduanero. Por otra parte
y en cuanto el país forme parte de un mercado común, su propio territorio aduanero se suma
al de los otros Estados Parte, formando un nuevo territorio aduanero ampliado, que es el
comunitario". (Vid. TOSI, Jorge Luis: Derecho Comunitario Aduanero. Editorial Ciudad Argen
tina. Buenos Aires. Madrid. 2002. Pp. 40). Igualmente, otro sector afirma en el mismo sentido:
"Zonas de Exclusión Aduanera: Es una parte del territorio donde no rige la Administración
Aduanera ni la legislación aduanera. Ejemplo de estas zonas especiales son las zonas francas
(Zofratacna), que constituyen un área geográfica delimitada del territorio aduanero nacional,
que para efectos tributarios y aduaneros se considera extraterritorial. (...) Esta figura jurídi
ca aduanera se sustenta en el concepto de la extraterritorialidad. En tal sentido, el envío de
mercancías a esta zona se considerará como una exportación, y la salida de mercancías de esta
zona al resto del territorio nacional se considerará como una importación (intemamiento),
afecta al pago de tributos". ZAGAL PASTOR, Roberto: Derecho Aduanero. Editorial San Mar
cos. Lima 2013. Pp. 31.
257
que debería entrar en vigencia una vez haya sido aprobado por los parlamen
tos de todos los países m iem bros, s e reco n o ce la coexistencia de un territorio
aduanero único diferente a otros territorios ubicados dentro de la zona de
libre comercio que conforma el Mercosur23.
Así, analizando la base legal y la intención del legislador al dar forma ju

rídica a las zonas económicas especiales y zonas económicas especiales fron
terizas, podemos visualizar que se trata de distintos territorios aduaneros,
perfectamente diferenciados, en los cuales no se aplica la legislación aduanera
que rige al resto del territorio nacional. Y varias normas del Decreto Ley de
Regionalización sostienen esta postura. Ciertamente, el artículo 15 dispone:
"A los efectos de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, podrán
crearse nuevas aduanas delimitando sus circunscripciones especiales
para las áreas objeto de este Decreto, de conformidad con las leyes de
la República, y lo establecido por el ministerio del poder popular con
competencia en economía y finanzas".
Como se observa, tan especial es esta zona económica que, debido a las
complejidades que con seguridad se presentarán, el Ejecutivo puede crear
nuevas aduanas con una única circunscripción referida al territorio de la zona
económica especial. En efecto, si se afirma que hay un territorio aduanero
especial, con una legislación diferente al resto del territorio político, es su
mamente probable que la legislación aplicable a la zona económica especial
pueda reunir mayores complicaciones que las comúnmente conocidas, nece
sitando así la presencia también de aduanas especializadas con funcionarios
conocedores de estos regímenes territoriales especiales.
Pero llama incluso más la atención, la disposición contenida en el artícu

lo 17 del Decreto Ley de Regionalización, donde se autoriza al Presidente o
Presidenta de la República a otorgar una dispensa general para el cumpli
miento de las restricciones arancelarias y para-ai ancelarias (más técnicamente
23 Como bien señala Marco OSORIO UZCÁTEGUI, el Código Aduanero de Mercosur, a los fines
de la conceptualización del territorio aduanero, da más preponderancia a la aplicación de la
legislación del Mercosur que al territorio político de los Estados miembros. Así, afirma: "Al
definir el territorio aduanero de este bloque de integración, se hace estableciendo que es aquel
en el cual 'se aplica la legislación aduanera del MERCOSUR. En este sentido, se adopta una
visión del territorio aduanero desde el punto de vista 'material'. Veamos:
El Territorio Aduanero puede entenderse desde dos puntos de vista: el formal y el material.
Territorio Aduanero en sentido formal hace referencia a la circunscripción que le corresponde
a una aduana, mientras que en sentido material alude a las porciones de territorio donde
se aplica la legislación aduanera. A diferencia de otros bloques de integración, donde se da
importancia al territorio de los estados partes que lo conforman, el CAM dio preponderancia
a la legislación y a la aplicación de la misma para definir su territorio y no a la suma de los
territorios políticos de cada uno de los estados partes. Una lección importante que muchos
deberían considerar". (Cfr. Código Aduanero del Mercosur: Un Viraje Institucional para Nuestras
Aduanas. Aduanas en Venezuela y Mercosur. XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributa
rio. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. 2014. Pp. 124-5).
258
conocidas como restricciones no económicas) para la importación de mercan

cías bienes y servicios destinados la construcción de infraestructura e instala
ciones, así como a la m ateria prim a qu e requieran las em presas au to riz ad as a
operar en el ámbito geográfico de dichas zonas.
Asimismo, también se otorga un régimen de diferimiento del pago de los

tributos aduaneros y de los tributos internos (concretamente el impuesto so
bre la renta y el impuesto al valor agregado) hasta tanto las empresas instala
das en las zonas económicas especiales inicien sus operaciones comerciales.
(Artículo 19 del Decreto Ley de Regionalización).
Luego de este breve análisis entonces podemos concluir que las zonas eco
nómicas especiales y las zonas económicas especiales fronterizas, son terri
torios adu an eros esp eciales (por oposición al territorio aduanero nacional)
en los cuales se aplicarán regímenes aduaneros -y también tributarios- pre-
ferenciales, ello con la búsqueda del desarrollo subregional en dichas zonas.
Por lo tanto, la naturaleza jurídica de estas zonas está configurada como un
territorio aduanero especial y así deberá ser tratado.
III. L a l e g is la c i ó n s o b r e l a s z o n a s e c o n ó m ic a s
ESPECIALES, ZONAS ESPECIALES FRONTERIZAS
Y LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA REGIONAL.
Seguidamente, pasamos a analizar la legislación que le da vida a estas zo

nas económicas especiales, y buscaremos -o al menos eso intentaremos- una
interpretación congruente con los mecanismos de integración económica, así
como con los postulados constitucionales que deben guiar a la tributación,
tanto a la aduanera como a la interna.
Según Decretos 1.495 y 1.496, ambos fechados 2 de diciembre de 201424,

se crearon la Zona Económica Especial de Paraguaná y la Zona Económica
Especial Fronteriza de Urefta - San Antonio, con disposiciones muy simila
res para regular ambos territorios aduaneros, debiendo destacar entre éstas,
las siguientes: i) ambas persiguen el impulso del desarrollo subregional, en
focado hacia la especialización en los campos tecnológicos, informática, te
lecomunicaciones así como tecnologías alternas para el ahorro energético
(Zona Especial de Paraguaná) y de actividades productivas, comerciales, de
servicios dentro de una concepción sistèmica de desarrollo que armonice las
potencialidades productivas de los sectores textil, calzado, talabartería, agrí
cola, automotriz y metalmecánico (Zona Especial Fronteriza Urefia - San An
tonio); ii) para el desarrollo de ambas zonas, se debe elaborar un Plan Estra
tégico de Desarrollo Integral, conforme a lo establecido en el Decreto Ley de
24 Publicados ambos en Gaceta Oficial No. 40.554 de 3 de diciembre de 2014.
259
Regionalización, el cual deberá contener los proyectos de las dimensiones

económica, social, territorial, política y cultural de la subregión; iii) la coordi
nación del mencionado Plan Estratégico estará a cargo del Ministerio del Po
der Popular para la Planificación; iv) ambos planes debían ser elaborados des
pués de cuatro (4) meses de publicados los Decretos de creación de la zonas
especiales; v) El Plan Estratégico debe contemplar los objetivos y metas de las
actividades económicas, industriales y comerciales a desarrollarse en la Zona
Económica Especial; vi) Serán beneficiarios de las ventajas otorgadas por los
Decretos de creación de las zonas, los venezolanos y extranjeros residentes en
el territorio nacional vinculado con la realización de actividades productivas
que tendrán acceso a los mecanismos de distribución, divulgación de bienes y
servicios establecidos en este Decreto y en el marco de las leyes de seguridad
y defensa de la nación; vii) Entre los beneficios que acuerdan los Decretos en
referencia, se pueden mencionar: a) liberaciones de gravámenes aduaneros
según Acuerdos suscritos por la República; b) la importación de equipos y
maquinarias destinados a la construcción de la infraestructura e instalaciones
a ser utilizados en la zona económica por parte de los entes administradores
y de los usuarios, liberados de gravámenes arancelarios; c) liberación de hasta
el cien por ciento del impuesto sobre la renta según lo acordado en el Con
venio de Instalación con el Consejo de Gestión; d) Si las personas jurídicas
establecidas en las zonas económicas especiales, realizan además inversiones
en infraestructura necesarias para el desarrollo de la zona, podrán obtener be
neficios especiales que serán acordados con el Ejecutivo Nacional, de confor
midad con las obras realizadas; e) Si se incorporan en el proceso productivo
además componentes nacionales, se podrá gozar de una reducción adicional
del Impuesto sobre la Renta.
A los fines de comprender el alcance de ambos Decretos, debemos hacer

referencia a dos figuras claves previstas en dichos instrumentos a saber: el
contenido del Plan Estratégico de Desarrollo Integral y el Consejo de Gestión de la
Zona Económica Especial.
Este Plan Estratégico de Desarrollo Integral, siguiendo las definiciones es

tablecidas en la Ley Orgánica de Planificación Pública y Popular25, es definido
en los referidos Decretos identificando los lincamientos fundamentales que
debe éste perseguir. Ciertamente, los mencionados Decretos señalan que el
25 La Ley Orgánica de Planificación Pública y Popular (Gaceta Oficial No. 6.148 Extraordinario
de 18 de noviembre de 2014, define en su articulo 5 el Plan como "Instrumento de planifica
ción pública que establece en forma sistemática y coherente las políticas, objetivos, estrategias
y metas deseadas, en función de la visión estratégica, incorporando los proyectos, acciones y
recursos que se aplicarán para alcanzar los fines establecidos" y visión estratégica es definida
en dicha Ley como la "Concepción y proyección sobre el futuro de una realidad determinada,
construida de manera participativa por los órganos y entes que conforman el Sistema Nacio
nal de Planificación y las escalas espaciales y temporales de que se trate, dentro de una visión
sistèmica".
260
Dicco B a r b o z a Sua
Plan Estratégico de Desarrollo Integral "debe contemplar los objetivos y me

tas de las actividades económicas, industriales y comerciales a desarrollarse
en la Zona Económica Especial (...). De igual manera, el conjunto de acciones
orientadas al desarrollo integral, soberano, de la subregión, de las activida
des productivas referidas así como las propias del conocimiento, desarrollo
tecnológico e innovación, para la satisfacción de necesidades internas de la
población así como de la exportación".
Este Plan Estratégico a su vez, está compuesto por un conjunto de planes

específicos bajo la coordinación del Ministerio del Poder Popular para la Pla
nificación26. Cabe destacar que esta competencia del Ministerio de Planifica
ción está prevista en el Decreto Ley de Regionalización quien en ejercicio de
esta coordinación, debe elaborarlo, hacerle seguimiento y establecer la canti
dad de recursos financieros necesarios para su debida ejecución27.
El artículo 6 de ambos Decretos, señala las condiciones bajo las cuales de
berá regirse el Plan Integral de Desarrollo, en conjunto con los Convenios Es
pecíficos de Instalación. Estas condiciones son las siguientes: i) las empresas
establecidas en las zonas económicas especiales, deberán mantener sus cuen
tas bancarias en el Sistema de la Banca Pública Nacional, tanto en moneda
extranjera como nacional; ii) Estas empresas deben reportar semestralmente
sus operaciones ante el Consejo de Gestión de la Zona Económica Especial;
26 Según el artículo 4 del Decreto Ley de Regionalización, el "ministerio del poder popular con
competencia en materia de planificación, respecto de la formulación de los Planes del Sistema
Nacional de Regionalización, tendrá las siguientes responsabilidades: 1-. El diseño integral
del sistema de planes de las distintas escalas, así como de la coherencia sistèmica de los planes
específicos. 2-. Lo relativo al seguimiento, en concordancia con las autoridades y responsabi
lidades descritas en las leyes respectivas. 3-. La delimitación funcional de estos espacios, así
como
27 El Ministro de Planificación Ricardo Menéndez, en entrevista publicada por el diario El Uni
versal el día 7 de diciembre de 2014, señaló ante la pregunta de cuáles eran las atribuciones
de los Consejos Presidenciales en cuanto a la toma de decisiones en los planes, contestó: "-Pri
mero: Importante. Las zonas se decretan. Hay una particularidad que tienen estas zonas, y el
esquema general de planificación, y es que la planificación tiene una vicepresidencia sectorial,
un ministerio que tiene responsabilidad, pero es un tema colectivo. Entonces, los planes, está
establecido en la Ley, que las distintas vicepresidencias sectoriales tienen un rol dentro del
plan. Y ustedes verán en los decretos donde se crean las zonas que dice, 'la vicepresidencia
sectorial del área social hará un plan específico del tema en esto', porque si tu vas a hacer ima
promoción de inversiones, eso, evidentemente, tiene algunas contradicciones que atender;
esas contradicciones son atendidas precisamente con el plan en lo social. Va a tener segura
mente unos temas que ajustar en lo económico, para eso está el plan en lo económico; va a
tener seguramente unos temas vinculados a lo territorial, los temas de infraestructura, del
equipamiento; tiene lo político, evidentemente tiene un tema vinculado a la seguridad, tiene
un tema vinculado a la Defensa. Es decir, que tiene el desarrollo de cada uno de los planes.
Cuando se decreta una zona, cada vicepresidencia asume que tiene que hacer un plan. Al
Ministerio de Planificación le corresponde la coordinación, el engranaje de eso para que ten
ga un solo orden sistèmico. Pero a cada uno le corresponde hacer un plan". (Consultada en
http://www.eluniversal.eom/economia/141207/zonas-economicas-especiales-aumentaran-
la-productividad el 26 de abril de 2014).
261
iii) Las empresas e instituciones establecidas en la zona económica especial,

deberán permanecer en operaciones como mínimo cinco (5) años para poder
disfrutar de beneficios adicionales; iv) La producción de la empresa deberá
mantener volúmenes crecientes de producción destinados a la exportación,
hasta tanto cumpla con el mínimo establecido para el mercado local; v) Las di
visas generadas por la exportación de bienes producidos deberán mantenerse
en la banca pública nacional, la cual podrá generar productos financieros para
otros inversionistas; vi) Los bienes internados al territorio nacional podrán
gozar de exoneración del pago de impuestos nacionales, según lo acuerde
el Presidente de la República, y estos bienes serán preferiblemente distribui
dos por las redes comercializadoras del Estado, de acuerdo con los criterios
contables establecidos para la determinación de los precios justos; vii) Las
empresas que se instalen en las zonas económicas especiales deberán cumplir
con todas las disposiciones legales y reglamentarias de protección al trabajo;
viii) La liquidación de las sociedades mercantiles en caso de cese de opera
ciones, debe regirse por los procedimientos establecidos en el ordenamiento
jurídico nacional; ix) las empresas establecidas en las zonas económicas espe
ciales deben asegurar la incorporación de componentes nacionales dentro de
sus procesos productivos, para poder gozar de beneficios adicionales a los ya
establecidos.
Adicionalmente, los Decretos otorgan beneficios referidos a la tributación

interna, beneficio que sin duda caracteriza como un plus a estas zonas econó
micas especiales con respecto a las zonas francas. En efecto, como una de las
características fundamentales de las zonas francas28, se encuentra la liberación
total de todos los tributos que gravan la importación, mas no de los tributos
que gravan la renta interna. Esta exención de los tributos que gravan la im
portación está prevista en el artículo 20 de la Ley, el cual textualmente prevé:
"Las mercancías originarias y procedentes del exterior que ingresen al

país con destino a las zonas francas estarán sometidas al siguiente trato
preferencial:
a) No causarán derechos arancelarios;
b) No causarán impuestos de importación;
c) No causarán tasa por servicio de aduanas; y
d) Estarán libradas de restricciones arancelarias y para-arancelarias,
con excepción de las de carácter sanitario, certificados zoosanitarios,
y permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social y aquellos
que respondan a razones de defensa y seguridad social.
Parágrafo Único: La importación de equipos, herramientas y materiales

destinados exclusivamente a la construcción de la infraestructura y de
los edificios de instalaciones que se utilicen para el desarrollo de la zona
franca industrial por parte de los entes administradores y de los usua
rios, no causarán impuesto y derechos arancelarios".
28 Ley de Zonas Francas publicada en Gaceta Oficial 34.772 de fecha 8 de agosto de 1991.
262
D i e g o B a r b o z a S ir i
Como se colige del contenido del artículo copiado, las zonas francas per
siguen fines similares a los buscados con las zonas económicas especiales, sin
embargo, estas últimas constituyen un paso adicional en cuanto a los me
dios para alcanzar los fines propuestos. No cabe duda, además, que la zona
económica especial implica mucho mayor control por parte del poder admi
nistrativo que el de la zona franca, debido a la aplicación de la planificación
pública muy por encima de los estándares exigidos para este último territorio
aduanero29.
Por otra parte, en cuanto al Consejo de Gestión de la Zona Económica Especial,

podemos señalar que éste constituye el órgano ejecutivo coordinador de la
zona económica, tal como lo prevé el artículo 9 de los Decretos antes mencio
nados. Dicho dispositivo prevé:
"A los efectos de este Decreto el Presidente de la República designará

un Coordinador de la Zona Económica Especial (...) quien tendrá entre
sus atribuciones generar los mecanismos para la gestión del Plan que
contribuyan en el impulso de la producción de esta Zona, de igual ma
nera, se constituirá el Consejo de Gestión de la Zona Económica con re
presentación de las vicepresidencias sectoriales: Económica, Soberanía
y Seguridad Alimentaria, Planificación y Conocimiento, Social, Política
y del Socialismo Territorial de acuerdo a lo establecido de las formas
organizativas en la Ley de Regionalización Integral para el Desarrollo
Socioproductivo de la Patria".
Como se observa de la norma supra copiada, el Consejo de Gestión de la

Zona Económica Especial, es e l órgano coleg iad o encargado de adm in istrar y
coordin ar las operacion es ad m in istrativas y com erciales dentro de la zona
econ óm ica especial, asimismo, tiene voz frente al Ejecutivo Nacional, para
determinar cuáles bienes serán objeto de importaciones dentro del régimen
establecido en el marco del Decreto Ley de Regionalización (artículo 11 de
los Decretos de las zonas especiales). Finalmente, los Decretos referidos esta
blecen que es al Ministerio del Poder Popular de Economía, Banca Pública y
Finanzas, el competente para determinar el régimen fiscal y aduanero de las
zonas económicas especiales, ejerciendo sus funciones a través de los funcio
narios designados en el Consejo de Gestión de la Zona Económica Especial.
29 El propio Ministro de Planificación ha señalado, de manera muy precisa, lo que se busca en

estas zonas especiales, objetivos mucho más planificados que los perseguidos con las zonas
francas. Ha señalado el Ministro Menéndez lo siguiente: "Parte del tema central es lograr
producir motores dentro del país, lograr producir todo el tema de la matricería. Es decir, que
son palancas para lograr la producción. Eso es distinto a la visión que algunos han tenido de
simplemente usarlos como una especie de islotes donde ocurre inversión y no ocurre nada en
función del contexto. Por eso es que la estrategia es que no podemos ver zonas económicas
especiales, distritos motores y zonas de conocimiento productivo. Es una estrategia integral la
que se está procurando". (Vid entrevista citada en El Universal del 7 de diciembre de 2014).
263
C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
Una vez realizada la presente investigación, podemos llegar a las siguien

tes conclusiones:
1. Las Zonas Económicas Especiales (ZEE) son áreas geográficas delimita

das dentro de las fronteras nacionales de un país donde las reglas de los
negocios son diferentes, generalmente más liberales, que aquellas que
prevalecen en el territorio nacional;
2. La idea de zona económica especial atiende al desarrollo de un sector

del territorio nacional en el cual, se pueden aplicar distintas leyes e in
cluso suspender la aplicación de alguna de ellas, especialmente las de
contenido tributario;
3. Las zonas aduaneras especiales se encuentran en disonancia con el pro

ceso de integración económica que adelante nuestro país, siendo que
MERCOSUR pretende convertirse en una unión aduanera, mal pueden
crearse territorios aduaneros que reciban mercancías de terceros países
con regímenes liberatorios absolutos y sin que guarden corresponden
cia con las áreas aduaneras especiales previstas en el Código Aduanero
de MERCOSUR;
4. La moderna intervención de la Administración en la economía, se ha

realizado, preponderantemente, a través de una actividad típicamente
administrativa y por ello de rango sub-legal, y precisamente, las zonas
económicas especiales constituyen uno de los mejores ejemplos acerca
de esta forma de intervención;
5. Las Zonas Económicas Especiales son creadas como competencia ex

clusiva del Presidente o Presidenta de la República, mediante decreto,
siendo por tanto una competencia cuya regulación se nutre, fundamen
talmente, de normas de rango sublegal;
6. Una vez analizadas las bases legales y la intención del legislador, al dar
forma jurídica a las zonas económicas especiales y zonas económicas
especiales fronterizas, podemos observar que se trata de un territorio
aduanero distinto al territorio aduanero nacional, en los cuales no se
aplica la legislación aduanera que rige al resto del éste;
7. El funcionamiento político-administrativo de las zonas económicas es

peciales estará regulado por el Plan Estratégico de Desarrollo Integral,
el cual a su vez está compuesto por distintos planes específicos cuya
coordinación es competencia del Ministerio del Poder Popular para la
Planificación;
264
D ie g o B arboza S ki
8. El concepto de zona económica especial implica mucho mayor control

por parte del poder administrativo que el de la zona franca, debido a la
aplicación de la planificación pública muy por encima de los estándares
exigidos para este último territorio aduanero;
Entre las recomendaciones que proponemos, a los fines de alcanzar los

objetivos propuestos con la creación de las zonas económicas especiales, po
demos mencionar.
1. Se deben crear aduanas especializadas con competencia exclusiva en

dichos territorios, a los fines de lograr un alto nivel de profesionaliza-
ción del personal a cargo y facilitación de los trámites respectivos;
2. Es recomendable la publicación cuanto antes del Plan Estratégico de

Desarrollo Integral para cada una de las zonas económicas especiales
creadas hasta la fecha; al momento de escribir estas líneas, dicho plan
no se ha publicado;
3. La seguridad jurídica es indispensable para alcanzar los objetivos pro

puestos con la creación de estas zonas, por lo tanto, es fundamental
clarificar, en la mayor medida posible, las medidas de intervención
económica que se realizarán a las empresas participantes en las zonas
económicas especiales;
4. Finalmente, debe darse mayor participación del sector privado intervi-

niente como gremios en estas zonas, para que tengan voz autorizada y
la misma sea oída y tomada en consideración a los efectos de la elabo
ración del Plan Estratégico de Desarrollo Integral, así como su partici
pación activa en el Consejo de Gestión de la Zona Económica Especial
respectiva;
B ib l i o g r a f í a
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267
La t r ib u t a c ió n y l a r e g u l a c ió n
DEL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS
A NIVEL MUNICIPAL.
D e r e c h o s v e r s u s l im it a c io n e s
J a v ie r R o d r íg u e z O r b e g o z o *
S u m a r io
• La Regulación Municipal ejercida a través de la licencia para el ex

pendio de bebidas alcohólicas. • El limbo jurídico de la licencia para
el expendio de bebidas alcohólicas. • Los dilemas entre el Municipio
y el expendio de bebidas alcohólicas. • Conclusiones. • Propuestas.
La regulación en general, persigue la coexistencia de intereses en armonía,

procura el bien común y materializa las labores de policía administrativa del
Estado. Esa policía que el Dr. Alian Brewer-Carías señala que tiene su fun
damento en el artículo 43 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela: J"El fundamento constitucional de la actividad de policía del Estado, está
en el artículo 43 del Texto Fundamental, que regula la libertad, (Omissis).. .en efecto,
esa norma constitucional regula la libertad como el derecho de todos al libre desenvol
vimiento de la personalidad, sin más limitaciones de las que derivan del derecho de los
demás y del orden público y social"; así las cosas, veremos que su objeto son el
mantenimiento del orden público y social en primera instancia, y en segunda,
velar por el respeto de los derecho de los demás. En sí, el concepto de policía
administrativa está íntimamente ligado con el concepto de libertad, pero no
entendida ésta de manera ilimitada, sino sujeta a limitaciones, y en virtud de
que estamos limitando un derecho tan sagrado como la libertad, por princi
pio de reserva legal, tales limitaciones solo pueden provenir de instrumentos
jurídicos con carácter y cualidad de ley.
Las normas de policía administrativa tienen como fundamento tanto el

carácter preventivo, como el represivo, tal como lo señala el Dr. Alian Brewer
Carias:2 "Normalmente se dice que la actividad de policía administrativa es una ac
tividad de carácter preventivo, en contraposición a la policía judicial, que sería de
* Abogado-Graduado de la Universidad Santa María. Postgrado: Especialista en Derecho Ad

ministrativo de la Universidad Santa María y cursante de último semestre de Especialización
en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela. Profesor de Postgrado en las
Cátedras de Tributación Municipal y Regional e Impuesto al Valor Agregado de la Univer
sidad Santa María. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).
Abogado Asesor en el Sector Privado y del Concejo Municipal del Municipio El Hatillo.
1 Alian Brewer Carias, www.allanbrewercarias.com
2 Alian Brewer Carias, www.allanbrewercarias.com
269
X IV J o rn a d a s V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
carácter represivo. Sin embargo, esta es una forma equivocada de enfocar el asunto,
pues la actividad de policía administrativa tiene el carácter de ser tanto preventiva
como represiva.. En efecto en primer lugar, es una actividad del Estado esencialmente
preventiva en el sentido que tiene por objeto evitar que se produzcan desórdenes o
trastornos del orden público y social y, por tanto implica la adopción de medidas de
seguridad, de regulación de actividades, que representen peligro al orden público y la
adopción de medidas para preservar ese orden. De allí que la actividad de vigilancia
sea fundamental dentro de la actividad de policía para prevenir las manifestaciones
contrarias al orden público. En consecuencia dentro de las funciones más importantes
de la policía administrativa está la de vigilancia general, particularmente en el campo
local para asegurar el bienestar de la colectividad evitando que pueda ser perturbado
con acciones individuales o colectivas, y para evitar las infracciones a los derechos y
libertades individuales de los ciudadanos Pero la actividad de policía administrativa
no se agota en una actividad preventiva, también y en segundo lugar, es una actividad
represiva en el sentido de que tiene por objeto restablecer el orden público cuando éste
ha sido violado y vulnerado. La policía así, tiende a eliminar en su actividad represiva
las perturbaciones al orden que se hayan producido y a restablecer dicho orden, inclu
so mediante la utilización de la fuerza pública y de medidas coactivas, lo que implica
la posibilidad de ejercicio de coacción sobre personas o sobre bienes con ese objetivo del
restablecimiento del orden público."
Es fundamental comprender entonces, que en el respeto de los derechos

de los ciudadanos y en el manejo del orden público, el concepto de policía
administrativa tiene una visión holística, integral, no referida únicamente a
un cuerpo de personas uniformadas, instruidas y preparadas para prevenir
como reprimir, sino que es una labor del Estado como tal, y por ello, corres
ponde a todos sus órganos ejercerlas de una u otra manera. En esencia, toda
entidad estatal desarrolla labores de policía administrativa, en el sentido de
velar por el orden público y social, o por el respeto de los derechos de los
demás. Así apreciamos que en nuestro texto constitucional, en el artículo 136,
referido al Poder Nacional, el 17, referido a los Estados, y el 30 referido a los
Municipios, en esas competencias están establecidas atribuciones de policía.
En esencia, las regulaciones constituyen el ejercicio de las labores de po

licía del Estado, en diversos ámbitos obedeciendo a políticas públicas que se
desarrollan, según diversos aspectos, ideología política, salud pública, polí
ticas económicas, políticas de seguridad, tránsito, orden público, moralidad,
protección de menores de edad etc. En este orden de ideas, la regulación en
algunos casos, puede llegar al extremo más cercano a las limitaciones de los
derechos, y en otros, constituye un verdadero obstáculo para su ejercicio.
La naturaleza de las regulaciones como vemos, al constituir una limitación

al ejercicio de la libertad, tiene que necesariamente ser de orden legal, no pue
de ser reglamentario o provenir de actos administrativos de efectos particula
res, aunque en la realidad, en algunos casos evidenciamos estas regulaciones,
270
J a v ie r R o d r íg u e z O r b e g o z o
en actos de carácter sub-legal, lo cual habla muy mal de nuestro concepto de

libertad o de la forma en que la interpretamos.
El expendio de bebidas alcohólicas, está intemacionalmente regulado de

diversas formas, según la edad del consumidor, el horario del expendio, los
lugares de expendio, las modalidades del expendio, la publicidad etc. En Co
lombia, Venezuela y Perú, a través de Resoluciones, el Poder Nacional regula
el expendio y su horario. En Perú, a través de un Reglamento, se regula que
en los establecimientos donde se expenden bebidas alcohólicas, deben existir
anuncios que deben advertir, los daños que produce la ingesta de tal pro
ducto. El Código Nacional de Policía de Colombia, contenido en el Decreto
1355 de 1970, señala que los reglamentos de la policía local, podrán establecer
zonas y fijar horarios, para el funcionamiento de establecimientos donde se
expenden especies alcohólicas, y el artículo 113 de este Código, dispone que
por motivos de tranquilidad ciudadana podrán prescribir limitaciones a la
venta de determinados artículos, (incluyendo las bebidas alcohólicas), y seña
lar zonas para el establecimiento de ferias y el expendio de ciertos productos.
El mencionado Decreto, dispone que el Estado Colombiano debe desarrollar
políticas educacionales y campañas de prevención, sobre el consumo y el
abuso de bebidas alcohólicas, incluyendo a las denominadas EPS (Empresas
Promotoras de Salud) incluso dispone:3 "De conformidad con el artículo 111 del
Código Nacional de Policía los Distritos y Municipios podrán señalar zonas y fijar
horarios para el funcionamiento de establecimientos comerciales donde se expenden
bebidas alcohólicas. Así mismo, en virtud de lo previsto en el artículo 113 del Código
Nacional del País, estarán facultados para adoptar restricciones en la venta de bebidas
alcohólicas."
Como se puede inferir, al ser un producto cuyos estudios afirman en gene

ral, que produce alteraciones en el cuerpo y la mente de los consumidores, las
bebidas alcohólicas están sometidas a distintas regulaciones a nivel Nacional,
Regional y Municipal, en beneficio de la colectividad general, y en pro de
garantizar la salud de los ciudadanos. Analizaremos entonces, las distintas
regulaciones que existen en nuestro país en materia de bebidas alcohólicas
y como influyen en la tributación, y en especial dentro del Poder Público
Municipal.
Producto de la Ley Habilitante, donde la Asamblea Nacional autoriza al

Poder Ejecutivo a legislar durante el año 2014, para combatir la corrupción,
se aprueba el Decreto con Rango, Valor y Fuerza Ley de Reforma de la Ley
de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, publicado en la Gaceta
Oficial N° 6.151 Extraordinario del 18 de Noviembre de 2014, instrumento
legal totalmente inconsulto, y que trae en su conjunto, varias modificaciones
incluso, algunas que pudiesen implicar un franco deterioro al principio de
3 Decreto 120 de 2010 Presidencia dé la República de Colombia
271
legalidad, que en futuras reformas habrá que revisar. Tal es el caso del ar
tículo 1 en su segundo párrafo donde se establece:4 "(Omissis).. .El Ejecutivo
Nacional podrá aumentar o disminuir hasta en un cincuenta por ciento (50%) los
impuestos establecidos en los artículos 1 1,1 2,1 3,14 y 18 de este Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley", evidenciamos esa forma muy particular, de la actual
Asamblea Nacional desprendiéndose de sus competencias y atribuciones, en
favor del Poder Ejecutivo otorgándole un cheque en blanco, para incrementar
a su leal saber y entender, y posiblemente sin consulta como ya hemos eviden
ciado, los impuestos. Me pregunto ¿que habrá pasado con aquella premisa del
derecho público, donde la competencia es irrenunciable?
En el texto de este instrumento legal, evidenciamos diversas regulaciones,

una de ellas contenida en su artículo 3 último párrafo, donde en referencia a
la producción artesanal, se dispone:5 "La producción artesanal obtenida no debe
superarlos veinte mil litros (20.000 Its) en un año calendario de conformidad con el
Reglamento del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley." Esta cantidad
implica, que los productores artesanales a los que deberíamos incentivar, en
una economía en clara recesión, solamente pueden producir legalmente 1.666
litros mensuales; por ello, la pregunta sería, ¿se consultó a los productores de
nuestra zona andina que producen vinos de mora, de fresa y de otros produc
tos al respecto?
El artículo 5 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de

reforma del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, establece que el
Ejecutivo Nacional por Reglamento, regulará lo concerniente a la publicidad y
propaganda de las bebidas alcohólicas, lo cual incide sobre los Municipios, en
cuanto a su Impuesto de Propaganda y Publicidad Comercial, así como sobre
CONATEL en materia de telecomunicaciones
En su artículo 18, el Decreto establece la obligación de establecer el precio

de venta al público, sea en etiquetas o en la tapa de los envases
Llama la atención el contenido del artículo 42 del precitado Decreto Ley,

donde se le conceden amplias facultades a la Administración Tributaria, para
fijar los requisitos que deben contener las solicitudes de registro y autorización
para el expendio de especies y bebidas alcohólicas, en el afán de incrementar
la discrecionalidad funcionarial:6 "(Omissis)...La Administración Tributaria de
terminará los requisitos que deben contener las solicitudes de registro y autorización
(Omissis)", lo que atenta flagrantemente contra la seguridad jurídica
4 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas
5 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley de Impuesto sobre Alcohol
y Especies Alcohólicas
272
J a v ie r R o d r íg u e z O r b e g o z o
El artículo 45 del texto legal, establece una regulación especial para que el
expendio de bebidas alcohólicas se desarrolle en establecimientos que cuen
ten con su respectiva Licencia:7 "Sólo podrá expenderse bebidas alcohólicas en los
establecimientos destinados a la venta o al consumo de bebidas alcohólicas, que posean
su respectiva Licencia de Licores y patente de industria y comercio y demás requisitos
establecidos en las leyes correspondientes. El incumplimiento de esta disposición dará
lugar al comiso de dicha mercancía y el cierre por un período de diez (10) días y en
caso de reincidencia, se practicará el comiso de dicha mercancía y se cerrará definitiva
mente el establecimiento." Del referido artículo, se puede inferir que el expendio
de bebidas alcohólicas solo se puede desarrollar a través de establecimientos,
entendiendo como tales, el concepto de establecimiento de las diversas Orde
nanzas sobre Impuesto de Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de índole Similar, es decir, aquellos inmuebles de estructuras ce
rradas, por lo que el expendio y consumo de bebidas alcohólicas al aire libre
o por medio de puestos ambulantes, pareciera estar restringido. Se hace la de
bida salvedad, que el término y concepto de patente de industria y comercio
como tal, ya no existe,ha sido superado.
Otra regulación controlada por el Poder Nacional, es la referida a las guías

de distribución de las bebidas alcohólicas, lo que implica que al final de cada
mes está guía debe ser notificada:8 "Las personas naturales o jurídicas que pro
duzcan o importen alcohol etílico o especies alcohólicas, deberán notificar al final de
cada mes al Ejecutivo Nacional, por órgano del ministerio del poder popular con com
petencia en seguridad ciudadana, las rutas que cubran los diferentes distribuidores
o distribuidoras, haciendo mención de la cantidad y tipo de bebidas consumidas por
áreas geográficas."
En el artículo 47 de este instrumento legal, existe una regulación con in

cidencia municipal de suma importancia:9 "El ministerio del poder popular con
competencia en materia de seguridad ciudadana establecerá los lineamientos para que
las Alcaldías, previa opinión favorable y vinculante del respectivo Consejo Comunal,
otorguen los permisos para el expendio de licores y fije los horarios respectivos". Ello
implica que los Municipios, no tienen autonomía para fijar el horario para el
expendio de bebidas alcohólicas, como ocurre en Colombia y en otros países
de Suramérica, sino que los lineamientos para ello, así como, los requisitos
para otorgar las Licencias para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, provienen
del Poder Central. A mi modo de ver, esta norma invade las competencias
propias del Municipio, establecidas en una Ley de rango orgánico, como lo
es la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; además de que aplicar esta
8 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley de Impuesto sobre Alcohol
y Especies Alcohólicas
273
norma, en la práctica, crearía una anarquía, en el entendido de lo reducido de

las circunscripciones de los Consejos Comunales, pudiendo coexistir en un
mismo sector, varios Consejos Comunales con intereses y posiciones distin
tas. Por ejemplo, imaginemos que en una urbanización donde existen zonas
residenciales y comerciales, existan 3 o 4 consejos comunales; es muy proba
ble que los que se ubiquen en las zonas residenciales, no quieran expendios
de bebidas alcohólicas y los que están en la comercial, contrariamente deseen
estimular esta actividad. Podría existir disparidad de horarios, entre una ur
banización y otra, disparidad de requisitos, y sería mucho más difícil que los
Municipios, desarrollaran su labor de control público, en el entendido que el
Poder Nacional, no desarrolla estas competencias. En zonas populares, donde
la ingesta de licor es prácticamente incontrolada, podría ser peor. Imaginemos
el escenario de una zona popular, con 3 o 4 consejos comunales, cada uno
fijando a su discreción el horario y requisitos para el expendio de bebidas
alcohólicas, seguramente tendríamos expendios abiertos 24 horas del día, lo
que implicaría un total descontrol en el ejercicio de esta actividad. Considero,
que al igual que en Colombia, el horario del expendio de bebidas alcohólicas,
debe corresponderle a los Municipios; como además históricamente siempre
ha sido, incluso cuando el Poder Nacional establecía el horario entregando
las Licencias de licores, ya que el expendio se regulaba, según el horario de
funcionamiento del establecimiento, en el entendido que el expendio de be
bidas alcohólicas y el horario de funcionamiento, podían o no coincidir. Las
diferencias entre el horario del expendio establecido por el Poder Nacional,
y las del establecimiento regulado por el Poder Municipal, quedaron subsa
nadas con la traslación de la competencia a los Municipios de las Licencias
para el expendio de Bebidas Alcohólicas, siendo lo más correcto que sean los
Municipios, y no los consejos comunales, los que establezcan el horario para
ello. De hecho el legislador nacional pareciera estar en pleno conocimiento de
ello y por eso establece, la Disposición Transitoria única que dispone:10 "Hasta
tanto el ministerio del poder popular con competencia en materia de seguridad ciuda
dana establezca los lincamientos previstos en este Decreto con Rango, Poder y Fuerza
de Ley, correspondientes al expendio y horarios de bebidas alcohólicas, permanecerán
vigentes las Ordenanzas municipales que regulan la materia". Así en este artícu
lo, pareciera haber una seria contradicción entre el Poder Nacional, siempre
omnipotente y el Poder Municipal: ¿debemos inferir entonces, que cuando se
aprueben los denominados lincamientos que fijan los requisitos para el otor
gamiento y el horario para el expendio de bebidas alcohólicas, por parte del
Poder Nacional, las Ordenanzas municipales que regulan la materia queda
rán sin efecto?, si es así ¿para que entonces el Poder Nacional cedió la compe
tencia a los Municipios? Es por todos conocido, que cuando esta transferencia
de competencia se concretó, el propio Superintendente de la época, el Capitán
274
J a v ie r R o d r íg u e z O rbegozo
José Vielma Mora, insistía públicamente que no le correspondía al Poder Na

cional fijar los horarios del expendio de bebidas alcohólicas, porque a la final
no contaban con el personal de control necesario para velar por la efectividad
de su cumplimiento, y que eran los Municipios las instituciones más idóneas
para ello, ya que contaban con administraciones tributarias que controlaban
el ejercicio de las actividades económicas, vinculadas con el expendio de bebi
das alcohólicas y con la propia policía administrativa entonces ¿Qué sentido
tiene que el Poder Nacional le quite esa competencia a los Municipios si no
tiene como controlarlo?. Insistimos que establecer como vinculante, la opinión
de los Consejos Comunales para decidir el horario del expendio de bebidas
alcohólicas, podría generar una total anarquía en el control del expendio de
bebidas alcohólicas a nivel nacional, generando con ello mayor inseguridad y
un sinfín de desigualdades, dentro de un mismo sector, violentando con ello
el principio de igualdad de manera extremadamente discrecional.
La R e g u l a c ió n M u n ic ip a l e je r c id a a t r a v é s d e
la L ic e n c ia pa r a el E x p e n d io de B e b id a s A l c o h ó l ic a s :
Las Licencias en general, son actos administrativos de carácter autorizato-

rio, donde cumplidos los requisitos de ley, se faculta a una persona natural o
jurídica para desarrollar o ejercer, un objeto o actividad en específico.11 "Son
autorizaciones, que concede el ejecutivo nacional a particulares, para la realización de
operaciones con mercancías de importación y exportación, sujetas a tal requisito. / /
Autorización o permiso para recaudar el tributo. Documento donde consta la facultad
de recaudar tributo en nombre del Fisco." Por su parte Guillermo Cabanellas de
Torres señala:12 Permiso. Autorización. Vacación. Documento donde consta la fa
cultad de obrar, la licencia concedida." Entendidas como tales, la Licencia para el
Expendio de Bebidas Alcohólicas implicaría la autorización municipal, para
ejercer legalmente en el territorio de un municipio, el expendio de bebidas
alcohólicas. La mayoría de las regulaciones al expendio de bebidas alcohóli
cas, devienen de la normativa urbanística (Ordenanzas de Zonificación, usos
y condiciones del inmueble) que eran aplicables al ejercicio de actividades
económicas, casi todas consideradas en la oportunidad de tramitar la con
formidad o constancia de uso, ante las Direcciones de Ingeniería Municipal
o ante las dependencias con competencia en materia de control urbano. Así,
apreciamos que desde 1985 el Poder Nacional reconocía que previo al otorga
miento de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, el solicitante
debía cumplir con la obtención de la Licencia de Actividades Económicas, y
por ende, debía contar con la conformidad o constancia de uso del órgano de
control urbano.13 "Para iniciar el ejercicio de la industria, previa inscripción en el
n Diccionario de Derecho Tributario. Efraín Enrique Sanmiguel Sanjuan

12 Diccionario Jurídico Elemental. Guillermo Cabanellas Torres
13 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Arts 34,36
275
Registro a que se refiere la sección I de este Capítulo, los interesados deberán solicitar la
correspondiente autorización para la cual presentarán las informaciones y documen
tos siguientes: 1 - Patente de Industria y Comercio (Omissis). . , adicionalmente
se les requería la indicación de la distancia del establecimiento, con respecto
a zonas industriales, rurales, establecimientos penales, cuarteles, hospitales,
templos, institutos educaciones, de protección de menores, campos deporti
vos, zonas residenciales, parques etc. En general el Poder Nacional a través
del Ministerio de Hacienda, validaba o tutelaba el control urbano establecido
constitucionalmente como competencia a los Municipios, y posteriormente
emitía la autorización o Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, co
múnmente denominada Licencia de Licores. No obstante, en el proceso de re
ingeniería desarrollado en el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), el Superintendente de la época comprendió
que no tenía capacidad fiscalizadora, para ejercer un control que ya previa
mente los Municipios desarrollaban con los inspectores de control urbano, y
los fiscales de las Administraciones Tributarias Municipales, y con base a ello,
propone la transferencia de la competencia, en cuanto al control de los expen
dios de bebidas alcohólicas, en lo atinente a su ubicación, tipos, licencias y
horarios a los Municipios, propuesta acogida por la Asamblea Nacional plas
mada mediante la Ley del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas,
Gaceta Oficial N° 38.238 de fecha 28 de Julio de 2005, reimpresa en la Gaceta
Oficial N° 38.286 del 04 de Octubre de 2005. Esto resultaba lógico, si tenemos
en cuenta que los artículos 2,3 y 4 de la Ley Orgánica del Poder Público Muni
cipal disponen:14 "Artículo 2: El Municipio constituye la unidad política primaria
de la organización nacional de la República, goza de personalidad jurídica y ejerce sus
competencias de manera autónoma, conforme a la Constitución de la República Boli-
variana de Venezuela y la ley. Sus actuaciones incorporarán la participación de ma
nera efectiva, suficiente y oportuna, en la definición y ejecución de la gestión pública y
en el control y evaluación de sus resultados" "Artículo 3: La autonomía es la facultad
que tiene el Municipio para elegir sus autoridades, gestionar las materias de sus com
petencias, crear, recaudar e invertir sus ingresos, dictar el ordenamiento jurídico mu
nicipal, así como organizarse con la finalidad de impulsar el desarrollo social, cultural
y económico sustentable de las comunidades y los fines del Estado," "Artículo 4: En el
ejercicio de su autonomía corresponde al Municipio: (Omissis)...5 - Legislar en ma
teria de su competencia, y sobre la organización y funcionamiento de los distintos ór
ganos del Municipio 6 - Gestionar las materias de su competencia (omissis)... 1 0 - Las
demás actuaciones relativas a los asuntos propios de la vida local conforme a su na
turaleza (omissis)..."; es evidente entonces, que la normativa legal de carácter
orgánico que rige al Poder Público Municipal, lo faculta para que éste regule
todo lo concerniente al gobierno local y sus intereses, por ser la institución
pública más cercana al ciudadano, y que por su tamaño le permite tener un
mejor control sobre las actividades, hechos y situaciones que se generan en su
14 Ley Orgánica del Poder Público Municipal
276
J a v ie r R o d r íg u e z O rbeco zq
ámbito. Esto se compadece con lo dispuesto en el artículo 52 ejusdem que es

tablece:15 "Es competencia de los Municipios, el gobierno y la administración de los
intereses propios de la vida loca, la gestión de las actividades y servicios que requiera
la comunidad municipal, de acuerdo con la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela", por ello, siendo los Municipios una institución pública inclui
da dentro del texto constitucional con competencias y atribuciones propias,
establecidas tanto constitucional como legalmente, y dada su cercanía a los
ciudadanos, es el órgano que debe regular lo concerniente a los requisitos, al
ejercicio y el horario en lo relativo al expendio de bebidas alcohólicas.
El lim b o ju r í d i c o d e l a l i c e n c i a
PARA EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS
Hemos sostenido bajo las premisas conceptuales anteriores, que la Licen

cia es un acto autorizatorio, que en nuestro caso debería tener una naturaleza
administrativa, ya que deviene de un procedimiento administrativo, donde
se involucran organismos del Poder Ejecutivo Municipal, que evalúan la zo-
nifícación del sector, el uso de la parcela y la estructura del inmueble, todos
elementos de naturaleza administrativa donde no estamos en presencia de
tributos de ningún tipo, ni de los elementos intrínsecos de la obligación tri
butaria, vale decir, hecho imponible, base imponible, alícuotas etc. De hecho
queda completamente claro, sin lugar a duda que el impuesto al expendio
de bebidas alcohólicas, consagrado en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza
de Ley de reforma del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, es de
competencia nacional lo cual es obvio porque se cataloga como una modali
dad de impuesto al consumo;16 "Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(omissis).. .12.- La creación, organización, recaudación, administración y control de
los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el
capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los graváme
nes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan
sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás
manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a
los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley." Así el artículo 2 del
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma del Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas dispone:17 "El ejercicio de la industria y del co
mercio del alcohol etílico y especies alcohólicas quedan gravados con los impuestos que
establece este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley"; esto se complementa con
lo dispuesto en el artículo 4 ejusdem:18 "La creación, organización, recaudación
15 Ley Orgánica del Poder Público Municipal

16 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Art. 156
17 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma del Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas. Art. 2
18 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma del Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas. Art. 4
277
XIV J o r n a d a s V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
y control de de los impuestos sobre alcohol y especies alcohólicas quedan reservados

totalmente al Poder Público Nacional".
Si el legislador nacional reservó para sí, todo lo relacionado con el impues

to establecido en este Decreto Ley, no queda duda que todo lo demás que se
derive de este instrumento legal, referido a autorizaciones, permisos, licencias
etc, no tiene otra naturaleza que no sea de índole administrativa. En un prin
cipio, los Tribunales de la República seguían esta tesis, cuando se referían a
el análisis de las Licencias de Actividades Económicas para el desarrollo de
esta actividad comercial; así lo evidenciamos, por ejemplo del extracto de la
siguiente sentencia:19 "El representante legal de la sociedad mercantil Comercial
Científica, C.A., debidamente asistido de abogado, fundamentó en los siguientes argu
mentos el recurso interpuesto por ante el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas:
Que el conocimiento del recurso incoado contra la Resolución N° 1182 compete

a la jurisdicción Contencioso Tributaria por cuanto se trata de un acto de contenido
tributario que afecta derechos subjetivos de su representada, y “(...) toda vez que los
dispositivos normativos que habrán de ser aplicados para el dictado de la definitiva son
de orden tributario (...) tales como a la sazón se concretan en el Código Orgánico Tri
butario y la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao
del Estado Miranda." (sic).
Que a través del Instituto Médico La Floresta, la empresa Comercial Científica,

C.A., ejerce la actividad económica relativa a servicios médico-asistenciales en juris
dicción del precitado Municipio, y autorizada con la Licencia de Industria y Comercio
N° 03.2.10.000035.
Que al propio tiempo, la precitada compañía es propietaria de la parcela contigua y

anexa a aquella donde funciona el Instituto Médico La Floresta, razón por la cual soli
citó la extensión de la precitada licencia al módulo proyectado en la parcela 210/03-09;
solicitud que fu e negada por la Administración Tributaria Municipal mediante el acto
recurrido.
Que su representada cumple con todos los extremos previstos en el artículo 6, Pa
rágrafo Único, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente para
la fecha, dado que ambas parcelas son contiguas, le pertenecen en propiedad y el anexo
estaría dedicado a la explotación de la misma actividad desarrollada por el Instituto
Médico La Floresta.
Que la Administración incumplió con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Or

gánica de Procedimientos Administrativos, lo que vicia de nulidad al acto impugnado.
19 Tribunal Supremo de Justicia- Sala Político Administrativa. Comercial Científica vs Dirección

de Rentas Municipio Chacao. Expediente 2002-0930. 04/04/2006
278
J a v ie r R o d r íg u e z O rbeg o zo
Que el acto recurrido adolece de falso supuesto por cuanto: a) en el mismo se ex
presa que a los fines de subsumir el planteamiento de Comercial Científica, C.A., en el
Parágrafo Único del artículo 6 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio
(en la que fundamentó su solicitud), debía integrarse la parcela N° 210/03-09 a la
N° 210/03-01, siendo que dicha condición no está prevista en el precitado artículo;
b) la Administración pretende apoyar su decisión en el artículo 8 de la precitada Or
denanza, siendo que éste se refiere al supuesto de expedición de la licencia, no a su
extensión.
Que la Administración recurrida violó el artículo 19 numeral 4°, de la Ley Orgá

nica de Procedimientos Administrativos, así como los derechos a la defensa y debido
proceso de la actora, por cuanto habiendo estimado posible la improcedencia de la
solicitud, "(...) debió aperturar un procedimiento sumario en el cual (su) representada
tuviera oportunidad de demostrar (...) la correcta adecuación de su solicitud con el
ordenamiento jurídico (...)."
Que a través de la Resolución in commento la Administración decidió "(..) negarle

a (su) representada el libre desarrollo de su Derecho de Propiedad y del Derecho a
la Libertad Económica, amenazándola de cancelar la licencia (...), sin convocar sus
alegatos y pruebas al respecto, sin examinar la situación a la luz de la sana crítica y
obviando los principios elementales de todo procedimiento administrativo (...) La re
presentación del Municipio Chacao del Estado Miranda fundamentó la apelación que
ejerciera contra el precitado fallo, en los siguientes argumentos:
Que el Tribunal a quo no es el competente para conocer del caso que le fuera plan
teado por Comercial Científica, C.A., por cuanto:
- Si bien el acto impugnado emana de la Administración Tributaria Municipal, no

es de contenido tributario, ya que a través del mismo aquélla no determina tributos,
no emplaza al administrado a pagar algún impuesto, ni aplica sanciones derivadas de
ilícitos fiscales.
- El artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 22 de

febrero de 2000, expresamente dispone que los recursos procedentes contra los actos
de efectos particulares emanados de los órganos o funcionarios en aplicación de dicho
instrumento, relacionados con la expedición, suspensión o cancelación de la Licencia
por causas no vinculadas con la obligación tributaria, son los previstos en la Ley Or
gánica de Procedimientos Administrativos.
Que el Tribunal de la primera instancia incurrió en una suposición falsa al con

siderar que la parcela donde funciona el Instituto Médico La Floresta y la contigua a
ésta cumplen con los extremos previstos en los artículos 6 y 8 d éla precitada Orde
nanza, y que en virtud de ello resultaba extensible a la segunda la licencia otorgada al
referido instituto médico. Por el contrario, precisa la parte apelante que:
279
- Tales disposiciones exigen expresamente el cumplimiento, por el solicitante

de una extensión de licencia de industria y comercio, de la normativa urbanística
municipal.
- El inmueble aledaño al Instituto Médico La Floresta no tenía, originalmente, co

municación interna con aquél donde funciona el instituto, sino que tal comunicación
es producto de construcciones ilegales, realizadas sobre los retiros de fondo y lateral de
los mencionados inmuebles.
- La parcela respecto de la cual se pretende la extensión de la licencia tiene asig

nado un uso residencial, de conformidad con la correspondiente Ordenanza de Zoni-
ficación.
Que el acto impugnado no debía estar precedido de un procedimiento previo, por

cuanto éste procede cuando la Administración Tributaria persigue comprobar la exac
titud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones de los contribuyentes,
investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o detectar y sancionar las
infracciones al ordenamiento jurídico tributario; mas no cuando conforme al artículo
111 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe resolver alguna petición que le
fuere planteada por un administrado.
Que la notificación defectuosa no afecta la validez sino la eficacia del acto y que, en
el presente caso, el vicio en la notificación quedó subsanado con el ejercicio oportuno
del recurso contencioso tributario.
Que la Administración Tributaria del Municipio Chacao no distorsionó la inten

ción del legislador local, por cuanto el artículo 8 de la Ordenanza sobre Patente de
Industria y Comercio aplicable al caso, es claro al establecer su facultad de negar la
Licencia de Industria y Comercio y, por ende, su extensión, a los administrados que
violen las ordenanzas municipales; mientras el artículo 6 eiusdem se refiere a paráme
tros urbanísticos determinantes para la extensión de la licencia.
Que a los efectos del artículo 6, Parágrafo Unico, de la precitada ordenanza, se

requiere que ambos inmuebles sean contiguos y con comunicación interna, sino lo son,
precisa, y se requiere la integración de los mismos para que gocen de dicha cualidad, la
normativa urbanística establece que deben tener el mismo uso, siendo improcedente la
integración de parcelas con distintos usos asignados. Por ello, sostiene que acoger la
solicitud de la recurrente infringiría el ordenamiento urbanístico de la urbanización
La Floresta por cuanto lo pretendido por aquélla es extender la licencia para realizar
actividades comerciales a una parcela contigua que actualmente tiene asignado un
uso residencial.
Por otra parte, solicitó se declarara la extemporaneidad de la aclaratoria del fallo

apelado, pues habiéndose dictado este último el 3 de julio de 2002, dentro del lapso
legalmente previsto, no fue sino el día 22 del mismo mes y año que se planteó aquélla.
280
J a v o * R o d r íg u e z O rbego zd
En todo caso, alegó que la aludida aclaratoria se excede del contenido de la sentencia
definitiva.
Finalmente, y para el caso de que fuese rechazado el anterior pedimento, solicitó

se revoque la condenatoria en costas impuesta a su representada, por considerar que
existían razones de hecho y de derecho que sustentaban suficientemente la posición del
Municipio demandado.
La representación de la sociedad mercantil Comercial Científica, C.A., dio contes

tación a la apelación interpuesta del modo que sigue:
Que la Dirección de Liquidación de Rentas Municipales interpretó erróneamente

el artículo 8 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, pues el mismo
se refiere a los contribuyentes que deseen iniciar operaciones en el Municipio Chacao
y su solicitud versaba sobre la extensión de la Licencia.
Que el caso planteado por su representada se adecúa al supuesto de hecho a que

se refiere el artículo 6, Parágrafo Unico, de la precitada Ordenanza, pues cumple con
los requisitos allí enunciados. Agrega que existen otros inmuebles en el municipio que
se encuentran en situación análoga y, sin embargo, están amparados en una licencia
única, como es el caso de la empresa ITALCAMBIO que opera en el Edificio Belmont
de la Avenida Ávila, Urbanización Altamira, y de GRAFFITI, situado en la Urbani
zación Los Palos Grandes.
Que el artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicable entonces (artículo
153 del Código vigente), no es la única norma que regula el deber de la Administra
ción de resolver las solicitudes que le sean planteadas, pues la misma tiene atribuida
facultades inquisitivas en el proceso deformación de sus actos, conforme se desprende
de los artículos 141 del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 160 en el ins
trumento vigente), 53 y 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que la Dirección de Liquidación de Rentas Municipales violó los derechos de su

representada a la defensa y al debido proceso, por cuanto debió abrir un procedimiento
sumario en el que su mandante tuviera la oportunidad de demostrar la adecuación de
su solicitud con el ordenamiento jurídico.
Que el plazo para solicitar la corrección del fallo debe contarse, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, a partir del vencimiento
del lapso para sentenciar, de allí que resulte tempestiva la solicitud de aclaratoria de la
decisión que resolvió el recurso de nulidad.
Que la recurrida no puede ser eximida del pago de costas, por cuanto su
vencimiento se debe al hecho de haberse constatado un falso supuesto en el acto admi
nistrativo impugnado.
Por las razones que anteceden, solicita se declare sin lugar la apelación
interpuesta.
281
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Precisados los términos en que se ha planteado la presente controversia, pasa la

Sala a dictar sentencia bajo las consideraciones siguientes:
Ha sido alegada por los representantes de la recurrida la incompetencia del Tri

bunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial
del Área Metropolitana de Caracas, de quien emana la decisión apelada, para conocer
del recurso interpuesto por Comercial Científica, C.A. Por tanto, y siendo lo relativo
a la competencia un presupuesto procesal revisable en cualquier estado y grado de la
causa, pasa la Sala a analizar el alegato en referencia y en tal sentido observa:
Desde un punto de vista fundamentalmente orgánico, podría afirmarse que ha

biendo sido dictada la Resolución N° 1182 -objeto de impugnación- por la Adminis
tración Tributaria del Municipio Chacao, y coligiéndose de dicho acto una incidencia
en la esfera jurídica de la actora en su condición de contribuyente en dicho municipio,
el conocimiento del recurso de nulidad interpuesto contra aquella corresponde a los
Tribunales con competencia en lo Contencioso-Tributario.
Desde otra perspectiva, concretamente bajo la premisa de que la actividad desa

rrollada por los órganos de los entes político-territoriales a quienes se ha atribuido el
ejercicio de la potestad tributaria, no se limita a la determinación o liquidación de tri
butos e imposición de sanciones por ilícitos fiscales, y que la declaración de voluntad
contenida en el acto recurrido ha sido fundamentada en dos preceptos de la Ordenanza
sobre Patente de Industria y Comercio vigente entonces (artículos 6 y 8), que regula
ban, junto con otras disposiciones, lo relativo al procedimiento para la solicitud y ob
tención de la Licencia de Industria y Comercio; podría afirmarse que la Resolución N°
1182, ya identificada, constituye un acto esencialmente administrativo, de naturaleza
autorizatoria, revisable por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administra
tivo, de conformidad con lo que establecía el artículo 181 de la derogada Ley Orgánica
de la Corte Suprema de Justicia.
No obstante, considera la Sala que a los fines de determinar a quién corresponde el

conocimiento del asunto, y preservar el cumplimiento del principio del Juez Natural,
debe atenderse, más allá de las consideraciones alusivas al órgano del cual emana el
acto impugnado, a elementos que permitan precisar su contenido, fundamentos y la
materia en función de cuyo examen habrá de ser resuelta la pretensión de nulidad
esgrimida contra el mismo.
En este sentido, observa la Sala que si bien se trata en el presente caso de un

acto de la Administración Tributaria, que afecta la situación de la empresa Comercial
Científica, C.A., en términos que llevan a encuadrar su pretensión dentro de una
relación jurídico-tributaria, en tanto que la solicitud planteada frente a la Dirección
de Liquidación de Rentas Municipales del Municipio Chacao perseguía que el módulo
asistencial construido en la parcela contigua a aquella en la que funciona el Instituto
Médico La Floresta, "(...) sea considerado desde el punto de vista Tributario como una
282
J a v ie r R o d r ig u e z O r b e g o z o
sola entidad con el Instituto (...), y sean tomados los ingresos brutos de la empresa
Comercial Científica, C.A., como ingresos de la beneficiaría de la licencia de industria
y comercio Nro. 0 3 .2 .1 0 .0 0 0 0 3 5 no es menos cierto que el acto sometido al control
judicial tiene su fundamento en claras disposiciones y criterios propios del Derecho
Administrativo.
En efecto, la solicitud de la empresa recurrente fu e rechazada por considerar la

Administración que:
"(...) para la expedición de la licencia es necesario que los interesados cumplan

con las normas municipales sobre zonificación, entre otras, por lo cual se debe
concluir que esta Administración no puede proceder a actualizar el Padrón de
Contribuyentes, en relación al dato referido al domicilio, dado que estaría ac
tuando de manera ilegal, encontrándose su manifestación de voluntad viciada
de nulidad absoluta conforme al Artículo 47 de la Ley de Ordenación Urbanís
tica.
Si el Instituto Médico La Floresta viola con el inicio de actividades en la par

cela 210/03-09, normas de naturaleza urbanística, debe esta Dirección iniciar
el procedimiento tendente a la revocatoria de la Licencia N° 03.2.10.000035
con fundamento en el Artículo 8 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y
Comercio, igualmente la Dirección de Ingeniería Municipal, con fundamento
al artículo 210 d éla Ordenanza de Zonificación, debe cesar el uso no conforme.
(...)
Concluyendo, su representada no puede bajo el supuesto planteado pretender

desarrollar actividades bajo la licencia Nro. 03.2.10.000035, siendo que la dis
posición del Artículo 6° no le es aplicable en este caso, dado que existe violación
al Ordenamiento Urbanístico, (...)■"
Asimismo y como consecuencia de lo anterior, aprecia la Sala que la considera

ción de los argumentos esgrimidos por Comercial Científica, C.A. para obtener la
declaración de nulidad de la Resolución N° 1182, ya descrita, exige el análisis de
disposiciones que regulan, esencialmente, la actividad de la Administración Tributa
ria en el área del Derecho Administrativo y no propiamente el Fiscal, en tanto que se
refieren a los requisitos previstos en la entonces Ordenanza sobre Patente de Industria
y Comercio para ejercer actividades económicas en jurisdicción del Municipio Chacao
-actividades que sólo pueden desarrollarse dentro del ámbito local previa emisión de
un acto administrativo de naturaleza autorizatoria-, y a la normativa sobre zonifica
ción, especialmente a aquella que regula el uso asignado al inmueble donde la actora
pretende ejercer sus actividades. Vale acotar que lo relativo a tales extremos ha sido
previsto, entre otras razones, para evitar el desarrollo de actividades económicas en
detrimento de la ordenación territorial e incluso de las condiciones habitacionales y
vecinales de la zona.
En conclusión, observa la Sala que el estudio y posterior decisión del recurso de

nulidad interpuesto amerita el conocimiento de específicos conceptos e instituciones
283
del Derecho Administrativo, especialmente de las ramas de Urbanismo y Planifica

ción, por lo que en función del principio del Juez Natural, la causa in commento debe
ser conocida por los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, concretamente por
los Tribunales Superiores de dicha jurisdicción, todo ello en sintonía con lo dispuesto
por esta Sala en sentencia No. 515 del 2 de marzo de 2006. Así se declara.
En consecuencia, esta Sala declara con lugar la apelación interpuesta y revoca

el fallo recurrido. Asimismo, declara que la competencia para el conocimiento de la
presente causa corresponde a los Juzgados Superiores de la precitada jurisdicción, por
lo que ordena remitir el expediente al Juzgado Superior Contencioso Administrativo
(Distribuidor) de la Región Capital a objeto de que proceda a la asignación de la causa.
Así se decide.
VI
DECISIÓN
En virtud de las precedentes consideraciones, esta Sala declara CON LUGAR la

apelación interpuesta por las abogadas Ery Marcano Valero y María Beatriz Araujo
Salas, procediendo con el carácter de apoderadas del M UNICIPIO CUACAO DEL
ESTADO MIRANDA, contra la sentencia de fecha 3 de julio de 2002, dictada por el
Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial
del Área Metropolitana de Caracas, con ocasión al recurso de nulidad incoado por el
ciudadano Oswaldo Karam Macia, representante legal de la sociedad mercantil CO
MERCIAL CIENTÍFICA, C.A., asistido por la abogada Patricia Meleán Suárez,
contra la Resolución N° 1182, del 22 de junio de 2001, emanada de la DIRECCION
DE LIQUIDACIÓN DE RENTAS MUNICIPALES DEL M UNICIPIO CHA-
CAO. En consecuencia, se REVOCA el fallo apelado y su posterior aclaratoria, y se
declara la COMPETENCIA de los Juzgados Superiores de lo Contencioso-Adminis-
trativo para conocer del presente asunto, en función de lo cual se ORDENA remitir
el expediente al Juzgado Superior (Distribuidor) de lo Contencioso Administrativo de
la Región Capital, a fin de que proceda a la correspondiente asignación de la causa."
No obstante, en lo referido al criterio de las Licencias para el Expendio de

Bebidas Alcohólicas, otorgadas por las Administraciones Tributarias Muni
cipales, el criterio pareciera ser otro, según se desprende de esta sentencia:20
"Mediante Oficio Nro. 111/2012 de fecha 20 de abril de 2012 el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropo
litana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia el expediente contentivo de las copias certificadas del recurso contencioso
tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo constitucional el 26 de
marzo de 2012 por el abogado Daniel Buvat De La Rosa, inscrito en el INPREA-
BOGADO bajo el Nro. 34.421, actuando con el carácter de apoderado judicial de la
20 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa. Exp. 2012-0684 Licores Prolicor
CA vs. Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao (DAT) 10/07/2012
284
sociedad de comercio PROVEEDORES DE LICORES PROLICOR, C.A., inscrita

ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Dis
trito Federal y Estado Miranda en fecha 29 de marzo de 1983, bajo el Nro. 69, Tomo
37-A-Sgdo., según se desprende del documento poder que cursa a los folios 15 y 16
del expediente; contra la vía de hecho ejecutada por la DIRECCIÓN DE ADMINIS
TRACIÓN TRIBUTARIA DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO CHACAO
DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, materializada en la conducta del
Fisco Municipal de negarse a recibir los documentos exigidos a fin de que la contribu
yente gestione la solicitud de renovación de la Licencia para el Expendio de Bebidas
Alcohólicas en el local comercial propiedad de la recurrente, ubicado en la Cuarta Ave
nida de la Urbanización Los Palos Grandes de la Jurisdicción del citado Municipio.
La remisión fu e efectuada en virtud de la solicitud de regulación de competencia

planteada por el apoderado judicial de la empresa Proveedores de Licores Prolicor,
C.A. en fechas 29 de marzo y 2 de abril de 2012, con ocasión de la declinatoria de
competencia realizada por el Tribunal remitente para conocer de esta causa, en la
sentencia interlocutoria Nro. 033/2012 del 27 de marzo de 2012.
El 8 de mayo de 2012 se dio cuenta en Sala, y, por auto de la misma fecha, se desig
nó Ponente a la Magistrado Evelyn M añero Ortíz a los fines de decidir la regulación
de competencia.
Mediante diligencia del 16 de mayo de 2012 la representación judicial de recu

rrente solicitó a esta Sala dictar el pronunciamiento en la causa bajo examen, tomando
como referencia el criterio sentado por esta Alzada en la sentencia Nro. 00511 de fecha
10 de mayo de ese mismo año, caso: Windsurfing Center, C.A. referido a la "(...)
competencia de la jurisdicción especial para conocer de recursos contra vías de hecho
emanadas de la Administración Tributaria, todo ello en resguardo a los principios de
confianza legítima y expectativa plausible (...)".
Por escrito de fecha 17 de mayo de 2012 las abogadas Vanessa Santos Huen, Car
la Bolívar Sánchez, Marialejandra Chuy Silva, y el abogado Jorge Fragoso Zambra-
no, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 117.024, 117.244, 155.192 y
178.193, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas y apoderados ju
diciales del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, según consta de
instrumento poder que cursa a los folios 69, 70 y 71 del expediente, consignaron ante
esta Sala "escrito de consideraciones" sobre la regulación de competencia planteada
por la mencionada sociedad de comercio.
Mediante escrito presentando el 26 de marzo de 2012 ante la Unidad de Recepción

y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencio
so Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el abogado Daniel Buvat De La
Rosa, antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad
mercantil Proveedores de Licores PROLICOR, C.A., interpuso el recurso contencioso
tributario conjuntamente con acción de amparo constitucional contra la vía de he
cho "continuada y antijurídica" de la Dirección de Administración Tributaria de la
285
Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, ante la conducta
desplegada por el Fisco Municipal al negarse -a decir de la contribuyente- a recibir los
documentos para realizar los trámites relativos a la renovación de la Licencia para el
Expendio de Bebidas Alcohólicas, en el local comercial ubicado en la Cuarta Avenida
de la Urbanización Los Palos Grandes de la Jurisdicción del señalado Municipio. En
su recurso expone las razones de hecho y de derecho siguientes:
Argumenta que su representada posee la "patente de actividades económicas"

otorgada por el referido ente local, así como la Licencia para el Expendio de Bebidas
Alcohólicas identificada con el Nro. 7010000160, la cual supuestamente tenía como
fecha de vencimiento el 21 de marzo de 2011.
Explica que en reiteradas oportunidades, la contribuyente ha solicitado ante el

Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, la renovación de la Licencia
para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, negándose el ente local a recibir los docu
mentos exigidos en la "Ordenanza sobre Expendio de Bebidas Alcohólicas" del nom
brado Municipio, entre los que se encuentra la constancia de haber pagado la tasa para
el trámite de la referida renovación, lo cual fu e cumplido por la recurrente.
Sostiene que es inconstitucional la pretensión de la Alcaldía del Municipio Cha-

cao del Estado Bolivariano de Miranda de exigir la renovación anual de la Licencia
para Expendio de Bebidas Alcohólicas, toda vez que los artículos 45 del Decreto con
Rango y Fuerza de Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 282 de su
Reglamento vigente, establecen claramente el "carácter definitivo y sin vocación de
temporalidad" que se le reconoce a la referida licencia.
Afirma que conforme al artículo 121, numeral 6 del Código Orgánico Tributario
de 2001, el Fisco Municipal tiene la obligación de inscribir en los registros a los suje
tos que determinen las normas tributarias y actualizar dichos registros.
Asimismo, arguye que el artículo 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Admi

nistrativos, prevé que "los funcionarios del registro" tienen el deber de recibir la do
cumentación y advertirán sobre cualquier omisión, pero en ningún momento pueden
negarse a recibir las solicitudes que realicen los interesados o particulares.
Enfatiza que la Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Bo
livariano de Miranda debe tener en cuenta que la Licencia para Expendio de Bebidas
Alcohólicas constituye el cumplimiento de un deber formal por parte del sujeto pasivo
de la obligación tributaria, de acuerdo a lo establecido en el artículo 145 ordinal 1°,
literal "a”, del Código Orgánico Tributario de 2001 además, debe tener en conside
ración que la aludida licencia no está sujeta a un vencimiento determinado, como
tampoco a la emisión de una nueva licencia conforme lo pretende el Fisco Municipal.
Insiste en señalar que la legislación que rige la materia no prevé en ninguna de sus
disposiciones la renovación de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas, pues
al ser emitida por el organismo respectivo tiene permanencia en el tiempo con carácter
286
definitivo, hasta que surja alguna infracción que requiera su revocación o el cese en el
ejercicio de la actividad comercial del particular.
Finalmente, solicita que de acuerdo a lo estatuido en el artículo 5 de la Ley Or

gánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales "se otorgue medida
cautelar a fin de proteger los derechos" de su representada, contra la posible sanción
de multa de que pueda ser objeto, en virtud de no poseer la renovación de la Licencia
para Expendio de Bebidas Alcohólicas
CONSIDERACIONES DEL FISCO MUNICIPAL
En fecha 17 de mayo de 2012 los apoderados judiciales del Fisco Municipal, antes
identificados, presentaron ante esta Sala un escrito de consideraciones a la solicitud
de regulación de competencia incoada por la empresa recurrente, con base a los argu
mentos que de seguidas se exponen:
Aducen que a fin de determinar la competencia por la materia, deben considerarse

dos aspectos; la naturaleza de la cuestión que se discute y las disposiciones legales que
regulan el asunto debatido.
Manifiestan que tratándose de la tramitación de la renovación de una Licencia

para Expendio de Bebidas Alcohólicas, la misma posee carácter administrativo, por lo
que no guarda relación alguna con la materia tributaria.
Argumentan que la citada licencia tiene como base legal las normas contenidas
en la "Ordenanza sobre Expendio de Bebidas Alcohólicas" del Municipio Chacao del
Estado Bolivariano de Miranda, que establece los procedimientos administrativos en
esta materia, por lo que debe observarse que la supuesta vía de hecho en cuanto a la
no tramitación de la renovación de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas
deriva en el incumplimiento de una obligación administrativa, pues se trata de la
imposibilidad de tramitar una autorización netamente administrativa de la Dirección
competente en el señalado Municipio.
Exponen que el Código Orgánico Tributario de 2001 regula el procedimiento re

lativo a la interposición del recurso contencioso tributario, mientras que la Ley Or
gánica de la jurisdicción Contencioso Administrativa tiene atribuido el conocimiento
relativo a la vía de hecho, razón por la que corresponde a la Jurisdicción Contencioso
Administrativa resolver el caso de autos por aplicación del principio de universalidad
de control de las actuaciones de la Administración.
Asimismo, refuerzan su exposición con las sentencias Nros. 515, 975 y 00483
dictadas por esta Sala en fechas 2 de marzo de 2006, 1° de julio de 2007 y 23 de abril
de 2008, casos: Distribuidora de Licores Cuicas, C.A., Licorería Licoreste, C.A. y El
Rústico Dos Santos, C.A., respectivamente, y piden que se confirme la sentencia in-
terlocutoria dictada por el Tribunal de instancia.
287
X IV Jo rn a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
De las normas antes transcritas es evidente que los actos o actuaciones de la Admi
nistración Tributaria por los cuales se determinen tributos, se impongan sanciones o
afecten en cualquier form a los derechos de los administrados, pueden ser impugnados
por ante la jurisdicción contencioso tributaria mediante el recurso contencioso tribu
tario por quien tenga un interés legítimo personal y directo.
Sobre la base de lo antes indicado, se aprecia que el apoderado judicial de la con

tribuyente solicitó a esta Sala revisar el criterio sobre la competencia que se ha venido
otorgando a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo, para dirimir
una controversia de carácter tributario que afecta de alguna form a los derechos de los
sujetos pasivos de la obligación tributaria, toda vez que al no poseer la recurrente la
renovación de la referida licencia se originaría el incumplimiento de un deber formal
previsto en el ordenamiento jurídico tributario.
Por su parte, el Fisco Municipal argumenta que la atada licencia tiene como base
legal las normas contenidas en la "Ordenanza sobre Expendio de Bebidas Alcohóli
cas" del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda que establece los proce
dimientos administrativos en esta materia, por lo que debe observarse que la supuesta
vía de hecho materializada en la no tramitación de la renovación de la Licencia para
Expendio de Bebidas Alcohólicas deriva en el incumplimiento de una obligación admi
nistrativa, pues se trata de la imposibilidad de tramitar una autorización netamente
administrativa de la Dirección competente en el señalado Municipio.
Ahora bien, a los fines de determinar el órgano jurisdiccional competente para

conocer la causa bajo examen, debe esta Alzada hacer el análisis del asunto debatido
a la luz del "Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley
Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas Nro. 5618" del 3 de octubre de 2007,
publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.852
Extraordinario, del 5 del mismo mes y año. En el artículo 46 se prevé lo siguiente:
"Artículo 46. Sólo podrá expenderse bebidas alcohólicas en los estable

cimientos destinados a la venta o a l consumo de bebidas alcohólicas,
que posean su respectiva licencia de licores y patente de industria y
comercio y demás requisitos establecidos en las leyes correspondientes.
El incumplimiento de esta disposición dará lugar al comiso de dicha mercancía
y el cierre por un período de diez (10) días y, en caso de reincidencia, se practica
rá el comiso de dicha mercancía y se cerrará definitivamente el establecimiento.
L a aplicación de esta sanción corresponde a la Administración Tributa
ria N acional conforme a l procedimiento previsto en el Código Orgánico
Tributario". (Resaltado de la Sala).
De la normativa transcrita se infiere que para ejercer el expendio de bebidas alco

hólicas, el legislador previo la obtención de una autorización o licencia emanada del
ente fiscal municipal. Asimismo, reconoce de manera expresa la competencia de la Ad
ministración Tributaria Nacional para imponer la sanción, conforme al procedimiento
previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.
288
J a v ie r R o d r íg u e z O rbeco zo
En conexión con lo señalado, precisa esta Sala que en la Exposición de Motivos

de la mencionada Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, se puede
apreciar que el espíritu y propósito del legislador fu e adecuar esa Ley al ordenamiento
jurídico tributario (vid. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro.
5.852 Extraordinario del 5 de octubre de 2007).
Por su parte, el Concejo Municipal del Municipio Chacao del Estado Bolivariano
de Miranda, el 12 de diciembre de 2012 sancionó la "Ordenanza para el Expendio de
Bebidas Alcohólicas", la cual establece en los artículos 7, 8,10 y 101, lo siguiente:
"Artículo 7°.- C arácter A dm in istrativo
A los efectos de esta Ordenanza la solicitud, obtención, modificación, reexpedi

ción y renovación de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas son actos
de carácter administrativo."
A rtículo 8o.- Solicitud de la Licencia p a ra Expendio de B eb id as A lco

hólicas.
Toda persona natural o jurídica que pretenda comercializar bebidas alcohólicas

a través de Expendios Al por Mayor, al por Menor y de Consumo debe previa
mente solicitar y obtener la respectiva L icen cia p ara Expendio de B ebid as
A lco h ólicas an te la A dm inistración T ributaria M unicipal".
“A rtículo 10.- R ecau dos p a r a S olicitar la L icen cia p a ra Expendio de B e

b id as A lco h ólicas A l p or M ayor en E stablecim ien tos, A l p or M enor y
d e Consum o
1. La solicitud de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas Al por Ma

yor en Establecimientos, Al por Menor y de Consumo debe ser acompañada de
los siguientes recaudos:
1° Copia de la cédula de identidad y R.I.F., del solicitante.
(...)
2. A dem ás de los recau dos estab lecid os en este artículo, el solicita n te

d eb e p oseer la licencia de activ id ad es econ óm icas y estar solv en te con
e l im puesto de activ id ad es eco n ó m icas."
"Artículo 101. V alidez de las L icen cias de E xpendios d e B ebid as A lco

h ólica s O torgadas antes de entrar en Vigencia esta O rdenanza
Todas las Licencias para Expendio de Bebidas Alcohólicas que se otorgaron

con anterioridad a la entrada en vigencia de esta Ordenanza, seguirán siendo
válidas hasta su vencimiento. A los efectos de obtener la primera renovación
ante la A dm in istración Tributaria M unicipal, el solicitante debe dar cum
plimiento a los extremos contenidos en los artículos 10, 11 y 22, además de
presentar copia de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas y copia de
la última renovación de esta, en ca so de que h u biese sid o expedida p o r el
Ó rgano N a cio n a l Com petente". (Resaltado de la Sala).
289
XTV J o rn a d a s V en ezola n as d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
De los artículos transcritos se evidencia que si bien la solicitud, obtención, modifi

cación, reexpedición y renovación de la Licencia para Expendio de Bebidas Alcohólicas
son actos de carácter administrativo el otorgamiento de los mismos se encuentra atri
buido a la Administración Tributaria Municipal.
Asimismo, el legislador municipal estableció que el solicitante de la Licencia de

Expendios para Bebidas Alcohólicas deberá poseer la Licencia de Actividades Econó
micas y estar solvente con el impuesto respectivo.
Con vista a lo expuesto y de la revisión exhaustiva de las actas procesales que

conforman el expediente judicial, se advierte que la contribuyente en reiteradas opor
tunidades acudió a la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Mu
nicipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, a fin de solicitar la renovación
de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, por lo que en virtud de las
diligencias infructuosas ante el órgano exactor, el día 16 de marzo de 2012, según
consta a los folios 18, 19 y 20, en presencia de un Notario Público, se dejó constancia
en el "Acta de Inspección Ocular Extrajudicial" que la funcionaría Keyla Castillo,
titular de la cédula de identidad Nro. 14.775.907, identificada con el carnet de la Al
caldía del mencionado Municipio como Coordinadora de Actividades Económicas, se
negó a recibir la documentación para la citada renovación y manifestó que la empresa
no se encontraba solvente en el pago del impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios o de índole similar y que, además, debía presentar las
declaraciones definitivas correspondiente a los ejercicios económicos 2010 y 2011, así
como pagar "la diferencia de la unidad tributaria vigente".
Asimismo, observa la Sala que la acción ejercida por la recurrente tiene como fun
damento la presunta lesión de la esfera jurídica de sus derechos, derivada de una
conducta desplegada por la Administración Tributaria Municipal, consistente en la
negativa de recibir los documentos a efectos de la renovación de la Licencia para el Ex
pendio de Bebidas Alcohólicas; por tanto, la referida actuación se ubica en el supuesto
previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a aquellas
actuaciones de la Administración Tributaria Municipal que "afecten en cualquier
forma los derechos de los administrados", en concordancia con lo establecido en el
artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aunado a
la existencia de una inminente amenaza de ser sancionada la contribuyente conforme
a lo dispuesto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 2001, en atención
a los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, competencia sancionatoria
que corresponde a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo al mencionado
artículo 46 de la Ley de Impuesto de Alcohol y Especies Alcohólicas de 2007, antes
reseñado.
Sobre la base de lo narrado, esta Máxima Instancia debe revisar el criterio que ha
venido sosteniendo respecto a la naturaleza administrativa del acto autorizatorio de
renovación de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas y de la competencia
de la jurisdicción Contencioso Administrativa para su control. En el caso objeto de
290
análisis observa la Sala que la renovación de la mencionada Licencia es un acto ad

ministrativo emanado de la Administración Tributaria Municipal, cuyos efectos jurí
dicos se encuentran contemplados en el Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpo
normativo que consagra los tipos de sanciones que deben aplicarse al sujeto pasivo
de la relación jurídico-tributaria cuando incurre en alguna infracción contenida en
el artículo 108 del mencionado Código, norma esta que recoge todas las infracciones
contenidas en las diferentes leyes de especies fiscales y gravadas.
Aunado a lo anterior, se aprecia que el ente local exige a los particulares la sol
vencia en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios o de índole similar, lo cual se encuentra supeditado a la obtención de la au
torización o renovación de Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas y a una
serie de requisitos determinados en la Ordenanza respectiva.
Por ello, debe esta Máxima Instancia establecer que ante actos o actuaciones -como
la de autos consistente en una negativa de la Administración Tributaria Munici
pal- que afecten en cualquier forma los derechos de los administrados y sus efectos
jurídicos se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario o en cualquier ley
tributaria, la competencia para el conocimiento de la causa corresponderá a los Tribu
nales Superiores de lo Contencioso Tributarios, pues son estos a los que conocen de las
pretensiones (recursos o acciones) que se interpongan contra el ente exactor, bien sea
Nacional, Estadal o Municipal. Así se declara.
Con fundamento en el análisis efectuado, concluye esta Máxima Instancia que el

conocimiento del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con ac
ción de amparo constitucional por la sociedad mercantil contribuyente corresponde a
la jurisdicción contencioso tributaria y, en el caso concreto, a los Tribunales Superio
res de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolita
na de Caracas, con sede en la ciudad de Caracas. A sí se declara.
Vista la declaratoria que antecede, la Sala declara con lugar el recurso de regula
ción de competencia ejercido por la representación judicial de la recurrente contra la
sentencia interlocutoria Nro. 033-2012 dictada el 27 de marzo de 2012 por el Tribunal
remitente, la cual se revoca. En tal sentido, se ordena la remisión del expediente para
que el Tribunal de la causa se pronuncie sobre la admisión del recurso incoado y pro
siga su curso de Ley. A sí se declara.
Finalmente, esta Sala a fin de preservar los principios de seguridad jurídica y

confianza legítima o expectativa plausible -cuyo acatamiento impone la Sala Cons
titucional en su jurisprudencia pacífica y vinculante-, así como a objeto de que el
presente cambio jurisprudencial sea conocido por la comunidad tributaria del país, es
tima oportuno ordenar la publicación de este fallo en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela y en la Gaceta Judicial. A sí se decide.
291
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D e r e c h o T ribltta r io 2015
VII
DECISIÓN
En atención a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del

Tribunal Supremo de Justiáa, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara:
1) QUE ES COMPETENTE para conocer de la regulación de competencia plan

teada.
2) CON LUGAR el recurso de regulación de competencia ejercido por la represen

tación judicial de la sociedad mercantil PROVEEDORES DE LICORES PR O LI-
COR, C.A., contra la sentencia interlocutoria Nro. 033/2012 del 27 de marzo de 2012
dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circuns
cripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
3) Que corresponde a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de

la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la competencia para
conocer y decidir el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con acción
de amparo constitucional, contra la vía de hecho ejecutada por la DIRECCIÓN DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LA ALCALDÍA DEL M UNICIPIO
CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, materializada en la
negativa de recibirle a la contribuyente los documentos exigidos en la “Ordenanza
para el Expendio de Bebidas Alcohólicas " a fin de renovar la Licencia para el Expendio
de Bebidas Alcohólicas.
Como apreciamos de estas dos sentencias, como en tantos otros temas, la

naturaleza jurídica de la Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas se
encuentra en una especie de limbo jurídico, porque se debate entre criterios
de naturaleza administrativa autorizatoria, y criterios de naturaleza tributaria
como simple deber formal, y pues algo tan sencillo pero a su vez tan impor
tante, debería mantener una unidad de criterio.
Partiendo del punto, que considero que la Licencia para el Expendio de

Bebidas Alcohólicas, tiene un fin regulatorio y autorizatorio, y que por sus
consecuencias jurídicas es más, que una simple constancia de inscripción en
un registro, me inclino a creer que su naturaleza debería reafirmarse como
administrativa. Con la ley del 2005, el Gobierno Nacional mantenía la posi
ción, aun vigente, de que quien explotase lo relacionado con el alcohol y las
bebidas alcohólicas, debía estar registrado en un padrón nacional, y la auto
rización formal se otorgaba después de haber cumplido con la caución. De
hecho el Reglamento de la ley disponía este mismo requisito:21 "El ejercicio de
la industria y del comercio relacionados con el alcohol y las especies alcohólicas, y la
21 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Gaceta Oficial 3.665
del 05/12/85
292
J a v ie r R o d r íg u e z O rbego zo
fabricación de aparatos de destilación, está sometida a la formalidad de inscripción

previa en el Registro que a tal efecto llevarán las Oficinas de Rentas de la jurisdicción
para lo cual, los interesados, deberán cumplir los requisitos que para cada caso deter
mine este R e g la m e n to no obstante en su artículo 34 disponía:22 "Para iniciar el
ejercicio de la industria, previa inscripción en el registro a que se refiere la sección I de
este capítulo, los interesados deberán solicitar la correspondiente autorización para lo
cual presentarán las informaciones y documentos siguientes: 1 - Patente de Industria
y Comercio, con especificaciones del ramo a explotar; 2 - Permiso sanitario con indi
cación del ramo a explotar; 3.- Certificación emitida por el Cuerpo de Bomberos más
cercano en la cual se haga constar que tanto el local como los equipos destinados a la
industria reúnen los requisitos de seguridad industrial 4 - Certificados de Solvencia
de Impuesto sobre la Renta, de las rentas municipales, del impuesto sobre alcohol y
especies alcohólicas tanto del solicitante como del administrador, si lo hubiere; 5 - Cer
tificado de Antecedentes Penales y Policiales del solicitante y del administrador si lo
hubiere; 6.- Plano de ubicación de la industria, de la distribución del local y diagra
ma de flujo de la producción (Omissis) . . Seguidamente el artículo 36 ejusdem
señalaba:23 "Una vez obtenida la constancia de inscripción del expendio de especies
alcohólicas en el registro, los interesados en obtener la respectiva autorización para el
inicio de las actividades deberán presentar además de los recaudos señalados en los nu
merales 1, 2, 4 y 5 del artículo 34 de este Reglamento, los siguientes: 1 - Constancias
de residencia y domicilio expedidas por las autoridades competentes, cuando se trate
de extranjeros; 2.- Inventario del Establecimiento, en el cual se refleje el capital inver
tido en el negocio 3 - Certificación emitida por el Cuerpo de Bomberos de la localidad,
si lo hubiere, en el cual se haga constar que el local destinado para el expendio reúne
los requisitos de seguridad industrial; 4.- En caso de solicitudes para el expendio al
por mayor y al por menor, se indicarán si funcionarán solos o anexos a abastos, super
mercados, agencia de festejos y si funcionarán o no conjuntamente dentro del mismo
local. Cumplidas las anteriores formalidades, el Jefe de la Oficina de rentas dispondrá
lo conducente de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de este Reglamento"
Como puede apreciarse del Reglamento, este instrumento legal distingue

entre la constancia de registro, y la autorización formal para el expendio de
bebidas alcohólicas, la primera no hay duda que se trataría de un deber for
mal, pero la segunda, constituye a nuestro juicio, un documento como tal, de
naturaleza administrativa y que se traduce en un permiso para el expendio
de bebidas alcohólicas, donde se evalúan elementos y hechos de naturaleza
mercantil (acta constitutiva-estatutos de personas jurídicas), urbanísticas (zo-
nificación, uso, distancia a fábricas, iglesias, centros penitenciarios, institutos
educativos etc), administrativos (Licencia de Actividades Económicas), entre
otros, pero en esencia, no estamos en presencia de elementos tributarios, por
22 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Gaceta Oficial 3.665
del 05/12/85
23 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas. Gaceta Oficial
3.665 del 05/12/85
293
lo que pareciera no tener fundamento acreditarle a la Licencia para el Expen

dio de Bebidas Alcohólicas, una naturaleza tributaria, producto de inferir que
deviene de un registro en el padrón de contribuyentes de este tributo, porque
son dos cosas, totalmente distintas.
En general los legisladores municipales, a quienes les entregaron esa com

petencia han considerado que la Licencia para el Expendio de Bebidas Alco
hólicas, es un documento de naturaleza administrativa. La Ordenanza sobre
el Expendio de Bebidas Alcohólicas del Municipio El Hatillo, una de las más
recientes señala:24 Articulo 30: La Licencia para el expendio de bebidas alcohólicas es
una acto personalismo y solo surte efectos jurídicos al autorizado o autorizada, según
las formalidades aquí establecidas y en virtud de ello, es intransferible. "25 Artículo 43:
Lo no previsto en esta Ordenanza, se regirá por las Disposiciones contenidas en la Ley
del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, el Código Orgánico Tributario y
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en cuanto le sean aplicables". En
general por lo que hemos revisado, de otras Ordenanzas de otros Municipios,
todas tienen un contenido similar al antes referido, por lo tanto si estamos en
presencia de un documento denominado Licencia, que implica una autoriza
ción formal para el expendio de bebidas alcohólicas, donde no hay ningún
tributo en discusión, y donde la Ley Orgánica de Procedimientos Adminis
trativos es norma supletoria, porque empeñarse en cambiar la naturaleza ju
rídica de este acto eminentemente administrativo, y no de carácter tributario?
Expresada mi posición al respecto, dejo abierta a las reflexiones de los colegas
estos cuestionamientos.
L O S DILEMAS ENTRE EL M U N IC IPIO

Y EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS.
Estamos conscientes que el expendio de bebidas alcohólicas en nuestro

país, en algunas oportunidades está envuelto dentro de una gran anarquía,
sea dentro del propio establecimiento o en las afueras. Las implicaciones de
las realidades que viven los Municipios, frente a las denuncias de los parti
culares, se producen como consecuencia de lo que sucede tanto dentro, como
fuera de los linderos de algunos establecimientos. Muchas de estas situacio
nes casuísticas, son las que han generado algunos instrumentos jurídicos, na
cidos a la luz de esas anarquías, para establecer un orden, y en algunos acasos
ha sido peor el remedio que la enfermedad.
Problemas comunes a dilucidar, por las administraciones municipales son:

el control de acceso a menores de edad, el control de armas, las situaciones de
24 Ordenanza sobre Expendio de Bebidas Alcohólicas del Municipio El Hatillo 02/07/2009

Gaceta Mun. N° 159/2009
25 Ordenanza sobre Expendio de Bebidas Alcohólicas del Municipio El Hatillo 02/07/2009 Ga
ceta Mun. N° 159/2009
294
J a v ie r R o d r íg u e z O rbeg o zo
orden público en el interior de establecimientos y en las afueras de éste, y la

situación de contaminación sónica.
Muchos de estos temas, considero que han sido abordados de forma erra
da, descargando la presión sancionadora sobre los contribuyentes, y actuan
do de manera reactiva en vez de proponerse una actitud proactiva, y esto
desencadena desigualdades que trastocan el desarrollo económico de los
contribuyentes. Los dilemas entre el Municipio y expendedores de bebidas
alcohólicas, son muy variados pero prestemos atención a uno de ellos. En
el Municipio Baruta, urbanísticamente delimitado, en determinado momento
coexistían 4 tipos de establecimientos comerciales dedicados al expendio de
bebidas alcohólicas. Unos establecimientos de estructura abierta tipo cafés,
ubicados cercanos a zonas residenciales, otros de igual estructura en una zona
netamente comercial, sin incidencia sobre sectores residenciales, irnos debi
damente acondicionados para impedir los trastornos que esta actividad pue
de realizar en cualquier sector (estacionamiento propio, estructura cerrada, y
ciertos controles de acceso), y unos ubicados en el casco central del Pueblo de
Baruta. Para todos estos establecimientos, el Municipio tenía un trato diferen
te motivado a razones de orden público, seguridad y protección de los pro
pios consumidores y contribuyentes. En parte, se fundamentaba en el Código
de Policía Colombiano donde pueden existir condiciones especiales para el
expendio de bebidas alcohólicas, según la ubicación del establecimiento. Para
los expendios de bebidas alcohólicas tipo cafés, situados en zonas comerciales
aledañas a sectores residenciales, el expendio estaba autorizado máximo has
ta las 2 de la madrugada. Para los expendios de similar estructura, situados en
zonas comerciales sin incidencia a sectores residenciales, el expendio estaba
autorizado hasta las 4 de la madrugada. Para los establecimientos de estructu
ra cerrada y debidamente acondicionados en zonas comerciales, el expendio
estaba autorizado hasta las 6 de la mañana y para los establecimientos ubica
dos en el casco del Pueblo de Baruta, el expendio solo estaba autorizado hasta
las 12 de la noche.
Adicionalmente se cobraba una tasa por hora, calculada en atención a los

costos operativos de seguridad y de control, durante el funcionamiento del
expendio después de las 12 de la noche. Este instrumento se denominaba Re
glamento de Extensión de Horario, y estuvo vigente desde el año 2003 hasta
la aparición de la Sentencia relativa al caso Festejos Mar.
Más allá que las limitaciones de horario no estaban incluidas en una Or
denanza, sino en un acto sublegal, y del claro trato desigual, la idea de sec-
torizar el expendio de bebidas alcohólicas, prevaleciendo el orden público
no es mala, no obstante, con una adecuada insonorización y un adecuado
control del orden público, los problemas para los Municipios pueden ser dis
minuidos al mínimo. Sin embargo, iniciativas como la extensión de horario,
quedaron declaradas como inconstitucionales, cuando en el año 2003, la Sala
295
Constitucional recibió un Recurso de Nulidad contra la Ordenanza sobre Ac

tividades Económicas del Municipio Chacao, específicamente contra los artí
culos 9 ,1 7 , 20, 84 numerales 4, 91,105 y 106, que en general trataban todo lo
relativo con el ejercicio de actividades económicas, fuera del horario regular,
es decir después de las 12 de la noche en vigencia de la denominada exten
sión de horario, cuya sentencia definitiva fue emitida por la Sala Constitu
cional del Tribunal Supremo de Justicia el 19/07/2005, declarando nulo por
inconstitucional lo relativo a la extensión de horario, por lo cual, esta figura
no puede aplicarse en la actualidad. Hay que aclarar que el enfoque de esta
sentencia, se desarrolló bajo el impuesto sobre actividades económicas, y el
cobro de una tasa por la extensión de horario; más un par de meses después,
se transfería la competencia de regular el expendio de bebidas alcohólicas a
los Municipios, pudiendo establecer las clasificaciones y los horarios con lo
cual, siguiendo las premisas y consideraciones expuestas por esta sala, donde
manifestaba que existe la posibilidad de regular la libertad económica, al no
ser un concepto absoluto en atención al orden público, podrían los Munici
pios establecer horarios para el expendio de acuerdo a su propia realidad, sin
incurrir en el error de cobros adicionales, es decir, aún queda tela por cortar.
De hecho la sentencia referida señalaba aspectos interesantes como estos: "De
este modo -estima la Sala- se confirma una vez más, como la ha venido sosteniendo en
otras oportunidades, que la libertad económica, al igual que sucede con otros derechos
constitucionales, no es un concepto absoluto e irrestricto, ya que, además de los límites
definidos directamente en la propia Constitución, pueden fijarse limitaciones expre
sas, mediante ley, fuera de las cuales, quedan facultados los ciudadanos para actuar
libremente, es decir, para ejercitar abiertamente los espacios de libertad no sometidos
a alguna restricción. Con ello se afianza y se comprueba el único sentido lógico que
puede darse al esquema constitucional, consistente en la existencia de un espectro bá
sico y fundamental constitutivo de la libertad, postulado como principio, frente al cual
pueden aparecer restricciones o limitaciones que operan como excepciones expresas a
la regla general, y que sólo pueden ser establecidas mediante ley, es decir, excluyendo
en forma absoluta la posibilidad de formular tales limitaciones por medio de actos con
cretos o disposiciones sublegales." De igual forma señalaba: "Debe además apuntar
la Sala que lo que parece justificar la existencia de la norma cuestionada es el simple
"expendio de alimentos o bebidas alcohólicas o no alcohólicas, discoteca, bar, diversión
y esparcimiento, agencia de festejos o salas de banquetes", y demás actividades de
apuestas lícitas o similares después de las 12 a.m. y no la alteración misma del orden
público. Desde luego, la Sala reconoce que las referidas actividades pueden contribuir
en mayor medida que otras a la alteración del orden público; sin embargo, por una
parte, ello no necesariamente es así, y, por la otra, pudiera ser que otras actividades no
enumeradas en la norma -en el supuesto de que la ordenanza las permitiera, pues tal
como está redactada no lo hace- lo alterasen y aun así no requiriesen ni la autorización
ni pago alguno por tal concepto. De manera que, pareciera que lo que justificaría la
existencia de la disposición jurídica impugnada no es la realización de las aludidas
actividades en específico sino la realización de cualquiera que sea capaz de alterar el
orden público. ”
296
J a v ie r R o d r ig u e z O rbegozo
Finalmente señala la sentencia: "Al respecto, comienza la Sala por observar,

que se trata de un supuesto de hecho idéntico, que comporta d estin atarios ju ríd i
cam ente iguales (comercios) su jetos a una m ism a regulación (deber de solicitar la
Licencia de Extensión de Horario si se pretende realizar la actividad económica entre
las doce de la noche y las seis de la mañana), p ara un único fin (tramitar la Licencia
de Extensión de Horario), y mediante el cum plim iento de idénticos requisitos
(constancia de medición de ruido, elementos probatorios suficientes que demuestren
haber tomado las medidas necesarias para preservar él orden público en las insta
laciones, y Certificado de Solvencia del Impuesto sobre Actividades Económicas) a
través de un p rocedim ien to único. Sin embargo, la norma consagra una diferencia
sustanríal en cuanto al monto de la tasa a pagar, lo que evidencia, sin lugar a dudas,
un trato diferente ante la Ley.
En tal sentido, la Sala considera necesario referirse a los alegatos de defensa pre
sentados por el apoderado del Municipio Chacao, en cuanto a que la Licencia de Ex
tensión de Horario se exige sólo a los comercios que son potenciales generadores de
riesgo o alteraciones del orden público, en cuanto a la facultad de los municipios para
gravar con alícuotas distintas diferentes actividades económicas en virtud de su auto
nomía tributaria, y finalmente, en cuanto a la procedencia de la aplicación del produc
to de la tasa en cuestión, para sufragar gastos relacionados con servicios de seguridad
ciudadana, todo lo cual, en su criterio, desvirtúa el alegato de desigualdad ante la ley
y legitima el régimen impugnado.
Observa la Sala, en tal sentido, que la norma denunciada como inconstitucional no

permite la diferencia alegada, en cuanto a que la exigencia de la Licencia de Extensión
de Horario se vincula a la potencialidad para generar riesgo o alteraciones del orden
público, pues se exige, por igual, a cualquier comercio que preste el servicio de alimen
tos o bebidas alcohólicas o no alcohólicas, como podría ser, por ejemplo, una pastelería,
una panadería o una venta de jugos de fruta, sin que pueda medirse esa potencialidad
para generar riesgo o alteraciones del orden público.
De otra parte, el alegato de inconstitucionalidad por violación del principio de

igualdad ante la ley no se desvirtúa con el argumento genérico de la autonomía tri
butaria municipal pues, en el presente caso, no se trata de la determinación de una
alícuota para gravar una actividad comercial, sino del cobro de una tasa, por la pres
tación de un servicio, de una actividad concreta y específicamente determinada en la
norma que pauta el hecho generador.
En este sentido, la Sala advierte que el encabezamiento del parágrafo primero de la

norma impugnada no permite dudas ni interpretaciones de ninguna índole; la tasa es
tablecida responde, única y exclusivamente a “la tramitación de la Licencia de Exten
sión de Horario" que es el hecho generador, el acontecimiento que causa la obligación
tributaria, de donde resulta irrelevante, a los efectos de la consideración del respeto
al principio de igualdad ante la ley, el destino final de los recursos recaudados o la
demanda de servicios que eventualmente generará la actividad autorizada, pues tales
29 7
recursos en todo caso deben ser obtenidos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Lo cierto y definitivo es que la norma impugnada fija una tasa diferente para sujetos
que se encuentran en igualdad fáctica y jurídica, sin que se pueda determinar la razón
o fundamento de tal trato diferencial, lo que la hace evidentemente violatoria de la
garantía constitucional de igualdad ante la ley, tal como denuncia la recurrente. Así
se decide."
No queda cerrada entonces, la puerta para que los Municipios controlen el

expendio de bebidas alcohólicas, en cuanto al horario y el orden público, sin
incurrir en situaciones de desigualdad.
Otro de los aspectos que trajo muchos problema para los Municipios, fue
el entendimiento de los dos niveles de Gobierno, con respecto a la forma de
pago de las tasas para el expendio de bebidas alcohólicas. Transferida la com
petencia, el Gobierno del área metropolitana de Caracas y el Gobierno del Es
tado Miranda, afirmaron que esas tasas que cobrarían los Municipios para la
expedición de las Licencias para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, debían
pagarse como a la Administración Tributaria Nacional, a través de timbres
fiscales del Estado Miranda y del área metropolitana de Caracas. Los Munici
pios de inmediato prendieron las alarmas, señalando que ellos desarrollaban
la competencia y como se entendía que las tasas fuesen pagadas con timbres
fiscales del Estado Miranda o del área metropolitana de Caracas. Su respues
ta, fue de inmediato modificar las Ordenanzas de Tasas e incluir hechos impo
nibles para poder gravar los supuestos vinculados con el expendio de bebidas
alcohólicas, y en la práctica hoy día las Licencias se pagan de conformidad
a estos instrumentos. Ya el respetado Profesor Juan Cristóbal Carmona ha
bía desarrollado de forma magistral, los razonamientos relativos al pago de
algunas competencias nacionales o municipales a través de timbres fiscales
regionales en su texto: Descentralización Fiscal Estadal en Venezuela, por lo
que quedará ver que pasará a futuro, con los Estados y sus timbres fiscales y
los Municipios y sus tasas en tomo a esta materia.
C o n c l u s io n e s :
Desarrollada esta investigación presentamos las siguientes conclusiones

y propuestas para que sean evaluadas con miras a encontrar salidas viables
relacionadas con el expendio de bebidas alcohólicas:
1. La regulación que por razones de orden y salud pública, desarrolla el Es

tado a través de sus Poderes, debe realizarse exclusivamente a través de
instrumentos con forma de ley, que garanticen los derechos de los ciuda
danos.
2. Las regulaciones de los Municipios en tomo al expendio de bebidas alco

hólicas, se circunscriben al otorgamiento de la Licencia, clasificada áégún
298
J a v ie r R o d r ig u e z O rbegozo
el tipo de expendio, el horario y las condiciones de funcionamiento, el tri

buto queda reservado al Poder Nacional
La Licencia para el Expendio de Bebidas Alcohólicas, es un documento de

naturaleza administrativa, que autoriza de conformidad con la competen
cia transferida el expendio de bebidas alcohólicas.
Los requisitos para la obtención de la Licencia para el Expendio de bebidas

Alcohólicas, deben estar contemplados de manera taxativa en la Ordenan
za que lo regula, las administraciones tributarias municipales no pueden
exigir requisitos adicionales a los contemplados.
El visto bueno, de los Consejos Comunales para la fijación del horario de

funcionamiento de los expendios de bebidas alcohólicas, además de no
estar vigente, implica una total discrecionalidad que puede generar una
anarquía en cuanto a horarios y requisitos.
Los Municipios a través de Ordenanzas deben regular todo lo concernien

te al expendio de bebidas alcohólicas estableciendo clases, horarios, requi
sitos, limitaciones, condiciones, etc.
P ro puestas:
Los Municipios deben garantizar la seguridad de los ciudadanos en la

salida de los establecimientos prohibiendo la ingesta de expendio en el
exterior y siendo más rígidos en cuanto al manejar ingiriendo bebidas al
cohólicas
Los Municipios deben estudiar, analizar la estructura de los establecimien

tos para el expendio de bebidas alcohólicas para que se encuentren acon
dicionados antes de entrar en funcionamiento, para evitar contaminación
sónica
Los Municipios pudieran considerar que las medidas contra la contami

nación sónica se puedan deducir de los ingresos brutos para la determina
ción del impuesto de actividades económicas para facilitar la deducción de
los costos que implica este acondicionamiento.
299
LO S TRIBUTOS AMBIENTALES COMO
INSTRUMENTOS DIRIGIDOS A
LA PROTECCIÓN Y TUTELA DEL BIEN JURÍDICO
CONSTITUCIONALIZADO DEL AMBIENTE
D a n ie l B e t a n c o u r t R a m ír e z *
S u m a r io
1. Introducción. 2. La protección ambiental como cometido del Estado

venezolano. 2.1. Principio de un nivel de protección elevado del ambien
te. 2.2. El Principio de cautela y acción preventiva. 2.3. Principio de ac
tuación en la fuente. 2.4. Principio "quien contamina paga". 2.4.1. Origen
y enunciación del principio "quien contamina paga". 2.4.2. Aplicación del
principio "quien contamina paga" en el derecho venezolano. 3. La protec
ción del ambiente como orientadora de la actividad administrativa del
Estado venezolano en su configuración de Estado Social de Derecho. 4.
Los mecanismos públicos de protección ambiental como manifestación
de la actividad del Estado para la protección del bien jurídico constitu
cional del ambiente. 5. Los tributos como técnicas de protección y tutela
del ambiente. 6. Aproximación al concepto de tributos ambientales. 7.
Los principios constitucionales tributarios y los tributos ambientales.
7.1. El principio de capacidad contributiva. 7.2. Principio de prohibición
de los efectos confisca torios de los tributos. 7.3. El control de proporcio
nalidad de los tributos ambientales. 8. Epilogo: Los tributos ambientales
en el ordenamiento venezolano. 9. Conclusiones. 10. Bibliografía.
1 . I n t r o d u c c ió n
La configuración del Estado Social de Derecho, adoptado por el constitu

yente venezolano, implica existencia de un catálogo de bienes jurídicos de
rango constitucional, que por razones distributivas, el Estado está en el deber
de tutelar y proteger.
Entre esos bienes jurídicos constitucionalizados se encuentra el ambiente1.

La tutela al ambiente ha sido caracterizada por su trasversalidad en cuanto
* Abogado, Universidad Católica Andrés Bello (2009), Mención Cum Laude; Especialización en
Derecho Financiero, Universidad Católica Andrés Bello (Tesis Pendiente). Especialización en
Derecho Administrativo, Universidad Católica Andrés Bello (En curso); Abogado en P a l a c i o s ,
T o r r e s & K o r o d y ( P t c k ) . Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tribu
tario (AVDT).
Vid. G o n z á l e z M á r q u e z , J. El Ambiente como Bien Turídico En Revista Alegatos, Universidad
Autónoma Metropolitana de Azcapotzalco, N° 45, Mayo-Agosto 2000.
301
su concepción, lejos de limitarse a la relatividad, limitación a su objeto, plu-

risubjetividad inherente a todo ordenamiento jurídico parcial o especial, ha
rebasado toda aspiración de atomización constituyéndose en un valor funda
mental del ordenamiento jurídico general2. Entonces, la transversalídad de lo
ambiental, radica en el concepto de ambiente en cuanto objeto, pues a pesar
de ser un concepto jurídico indeterminado, tiene un talante pluridimensional
y, por lo tanto, interdisciplinar3.
En consonancia con esa concepción, la exposición de motivos de la Cons

titución ha establecido que el ambiente se configura como "patrimonio co
mún e irrenunciable de la humanidad" y que los principios en la materia de
protección ambiental "encuentran su transversalización axiológica en el texto
constitucional, a través de otras disposiciones y principios que tienen como
finalidad el desarrollo ecológico, social y económicamente sustentable de la
Nación".
Vista la jerarquía de la tutela de ambiente dentro del ordenamiento jurídi

co, como bien jurídico constitucionalizado y como valor superior, el Estado ha
sido dotado de una serie de herramientas y técnicas instrumentales, referidas
normalmente a la tradicional triada de funciones administrativas de policía
administrativa (o regulación), servicio público y fomento.
Allende a esta clasificación iuspublicista, el Estado cuenta con la herramien

ta de los tributos, que ha sido de la constante preferencia del derecho com
parado, por su efectividad en el plano económico, para la protección y tutela
del bien jurídico del ambiente. Los tributos al servicio de la protección del
ambiente, han sido adjetivados de manera pacífica y reiterada como "ambien
tales". No puede dejar de advertirse, que desde esta perspectiva, los tributos
pueden configurarse como herramientas de ordenamiento, en relación con la
función administrativa de regulación o policía administrativa, por cuanto se
persigue normar u ordenar una actividad económica por su evidente repercu
sión e incidencia en el interés público.
En este punto debemos señalar que, a pesar de satisfacer el imperativo de

un supremo y trasversal bien jurídico constitucional, la adopción de los tribu
tos como técnicas instrumentales y económicas dispuestas para la protección
ambiental, aborda el terreno de los principios que dirige e imprime de sentido
el derecho tributario, como rama sustantiva del derecho caracterizada por su
autonomía, y correlativamente, las garantías y derechos constitucionales de
2 Sobre la noción de ordenamiento jurídico adoptada desde la perspectiva de la doctrina del

derecho público italiano Vid. R o m a n o , S. El Ordenamiento Turídico. Editorial Reus, Madrid,
2010.
3 G a r c í a N o v o a , C. "Instrumentos Fiscales de Protección del Medio Ambiente: La Problemática
de su Adopción", En XXXI Tomadas Latino-Americanas de Derecho Tributario. Associazione
Italiana Per II Diritto Tributario Latinoamericano - Instituto Latinoamericano De Derecho Tri
butario, 2002, P. 674.
302
D a n ie l B e t a n c o u r t R a m ír e z
lo que por su capacidad económica contribuyen al sostenimiento de las car

gar públicas, a pesar que sus actividades económicas tengan efectos sobre el
ambiente.
Las consideraciones siguientes, pretenden analizar la axiología y obser

vancia de los tributos ambientales de los principios del derecho tributario,
como verdaderas técnicas económicas que persiguen el fin extrafiscal de dis
ciplinar, controlar y ordenar las actividades contaminantes, como parte de la
tutela del bien jurídico constitucionalizado del ambiente.
2. L a p r o t e c c i ó n a m b i e n t a l c o m o c o m e t i d o
d el E stad o v en ezo la n o
El análisis de los tributos ambientales en nuestro sistema de Derecho, in

cluye la necesaria revisión de las previsiones, normas y principios de rango
constitucional en relación con la protección al ambiente, y la verificación de
si esta materia se encuentra dentro de los cometidos del Estado venezolano,
los cuales fueron definidos por el maestro uruguayo S a y a g u és L a z o como "las
diversas actividades o tareas que realizan los órganos públicos conforme a las
normas de derecho objetivo"4.
En ese orden de ideas, la Constitución venezolana otorgó, como postula

do del Estado Social, Democrático de Derecho y de Justicia que adopta, que
consagra su artículo 2, la protección de los derechos ambientales. Los artícu
los 127,128 y 129 de del Texto Constitucional, por una parte, consagran los
derechos de los ciudadanos respecto al ambiente, y por otra, establece obliga
ciones al Estado que se incardinan indefectiblemente dentro del catálogo de
fines o cometidos estatales.
De esa manera, la protección constitucional del ambiente en Venezuela

tiene una doble faz, por una parte configura verdaderos derechos subjetivos
justiciables, parte del acervo de derechos de todos los particulares, y por otra,
representa un valor fundamental consagrado dentro del catálogo de bienes
jurídicos fundamentales que el Estado está en el deber de tutelar.
Las previsiones en materia ambiental en el ordenamiento jurídico primario

o fundamental, tiene repercusión en el ordenamiento secundario, por cuanto
se han previsto instrumentos normativos de rango legal y sublegal, tendien
tes a desarrollar e implementar las normas y principios constitucionales en
materia de protección ambiental. Entre los textos normativos de rango legal
en Venezuela se encuentran la Ley Orgánica del Ambiente5, la Ley Penal del
4 E.. Tratado De Derecho Administrativo. Fundación De Cultura Universitaria,

S a y a g u é s -L a s o ,
Montevideo, 7ma Edición, 1998, Tomo I, P. 44.
5 Publicada en La Gaceta Oficial N° 5.833, Extraordinario, del 22 de Diciembre de 2006.
303
XIV J o r n a d a s V en ezola nas de D erech o T r ib u ta r io 2 0 1 5
Ambiente6, la Ley de Gestión de la Diversidad Biológica7 y la Ley sobre Sus

tancias, Materiales y Desechos Peligrosos8. Asimismo, el Estado venezolano
ha firmado y ratificado una serie de tratados internacionales en la materia9,
que son de imprescindible referencia en cuanto a través de ellos se han incor
porado a nuestro Derecho varios de los estándares internacionales de gestión
y protección del ambiente.
6 Publicada en La Gaceta Oficial N° 39.913 del 02 de Mayo de 2012.

7 Publicada en La Gaceta Oficial N° 39.070 del 01 de Diciembre de 2008.
8 Publicada en La Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario del 13 de Noviembre de 2001.
9 Entre estos instrumentos internacionales firmados y ratificados por Venezuela, se encuentran
la Convención para la Protección de la Flora, la Fauna y de las Bellezas Escénicas Naturales de los
Países de América, firmado el 12 de octubre de 1940 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la
Gaceta Oficial N° 20.643 del 13 de noviembre de 1941; el Convenio sobre el Comercio Internacional
de Especies Amenazadas de la Fauna y Flora Silvestres (CITES), suscrito por Venezuela el 03 de
marzo de 1973, y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 2.053, Extraordi
nario, del 29 de junio de 1977; el Tratado de Cooperación Amazónica, firmado el 03 de junio de
1978 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 31.993 del 28 de mayo de
1980; el Convenio para la Protección y Desarrollo del Medio Marino en la Región del Gran Caribe,
firmado el 24 de marzo de 1983 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N°
33.498 del 25 de julio de 1986; el Protocolo relativo a la Cooperación para Combatir los Derrames
de Hidrocarburos en la Región del Gran Caribe, suscrito por Venezuela el 24 de marzo de 1983 y
cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 33.523 del 31 de julio de 1986; el
Protocolo relativo a las Areas Flora y Fauna Silvestres Especialmente Protegidas (SPAW), suscrito
por Venezuela el 31 de enero de 1990 y cu ya ley aprobatoria fu e publicada en la Gaceta Ofi
cial N° 36.110 del 18 de diciembre de 1996; Convención Relativa a los Humedales de Importancia
Internacional como Hábitat de Aves Acuáticas, suscrito por Venezuela el 02 de febrero de 1971 y
cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 34.053 del 16 de septiembre de 1988;
Convenio de Viena para la Protección de la Capa de Ozono, firmado el 22 de marzo de 1985 y cuya
ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 34.010 del 19 de julio de 1988; Protocolo
de Montreal Relativo a las Sustancias Agotadoras de la Capa de Ozono, firmado el 16 de septiembre
de 1987 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 34.134 del 11 de enero
de 1989 asi como sus posteriores enmiendas; Convenio sobre la Diversidad Biológica, firmado por
Venezuela el 12 de junio de 1992 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial
N° 4.780, Extraordinario, del 12 de septiembre de 1994; Convenio Marco de las Naciones Unidas
sobre el Cambio Climático, firmado por Venezuela el 13 de junio de 1992 y cuya ley aprobatoria
fue publicada en la Gaceta Oficial N° 4.785, Extraordinario, del 27 de diciembre de 1994; Pro
tocolo de Kioto de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático, firmado
por Venezuela el 07 d e diciembre de 2004 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta
Oficial N° 38.081 del 07 de diciembre de 2004; Convenio Internacional de las Maderas Tropicales,
suscrito por Venezuela el 18 de noviembre de 1983 y cuya ley aprobatoria fue publicada en
la Gaceta Oficial N° 4.686, extraordinario, del 01 de febrero de 1994; Convenio de Basilea sobre
el Control de los Movimientos Transfronterizos de los Desechos Peligrosos y su Eliminación, suscrito
por Venezuela el 23 de marzo de 1989 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial
N° 36.3% , del 16 de febrero de 1998; Convención Internacional de Lucha contra la Desertificación,
firmado por Venezuela el 01 de octubre de 1994 y cuya ley aprobatoria fue publicada en la
Gaceta Oficial N° 5.239, extraordinario, del 23 de junio de 1998; el Convenio de Estocolmo sobre
Contaminantes Orgánicos Persistentes, firmado por Venezuela el 23 de mayo de 2001 y cuya ley
aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 5.754, extraordinario, del 03 de enero de
2005; Convenio sobre el Procedimiento de Consentimiento Fundamentado Previo aplicable a ciertos
Plaguicidas y Productos Químicos Peligrosos objeto de Comercio Internacional, cuya ley aprobatoria
fue publicada en la Gaceta Oficial N° 38.092, del 22 de diciembre de 2004; y Tratado Intemarío-
nal sobre los Recursos Fitogenéticos para la Alimentación y la Agricultura, cuya ley aprobatoria fue
publicada en la Gaceta Oficial N° 38.092, del 22 de diciembre de 2004.
304
D a n ie l B e t a n c o u b t R a m ír e z
Como consecuencia del alto estándar de protección del ambiente en el sis

tema constitucional venezolano, no podemos dejar de observar que en los úl
timos tiempos se ha verificado la tendencia a reconocer al derecho a un medio
ambiente sano como un derecho humano. El fundamento de dicha cataloga
ción sería la íntima vinculación del ambiente con el nivel de vida digna que
debe procurarse a los seres humanos, por lo que el derecho al medio ambiente
sano se constituiría en una condición sine qua non del disfrute y ejercicio de los
demás derechos humanos. Así las cosas, los derechos subjetivos que tienen
los particulares respecto al ambiente, en nuestro sistema de Derecho no sólo
constituirían derechos fundamentales, sino que también son calificados como
derechos humanos y sometidos a la cláusula de progresividad contenida en el
artículo 19 de la Constitución.
Conforme a las consideraciones precedentes, y en definitiva, no cabe duda
que el medio ambiente es un bien jurídico protegido constitucionalmente, por
lo que el Estado está obligado a instituir instrumentos que sean racionalmente
necesarios a los fines de su protección, entre cuales están, tal como procedere
mos a demostrar se encuentran los tributos.
En ese sentido, a los efectos de evidenciar el estándar del deber del esta
do venezolano para la protección del ambiente, procederemos al análisis de
los principios que la doctrina comparada, en particular la doctrina europea,
ha identificado en la materia y su presencia los dispositivos constitucionales
identificados10.
Estos principios son: (i) el principio de un nivel de protección elevado; (ii)
El principio de cautela y acción preventiva; (iii) el principio de actuación en la
fuente; (iv) el principio "quien contamina paga".
2 .1 . P r in c ip io d e u n n iv e l d e p r o t e c c ió n
ELEVADO DEL AMBIENTE
La doctrina comparada ha considerado que este principio implica que el
Estado debe procurar el establecimiento de medidas cada vez eficaces de pro
tección del ambiente en función de los avances técnicos y las nuevas exigen
cias inherentes a la materia. En otras palabras, este principio implica que el
estándar de protección del ambiente aumente progresivamente de acuerdo a
las nuevas situaciones.
En nuestro sistema puede asociarse este principio a las previsiones consti
tucionales, que le otorgan la máxima jerarquía en nuestro sistema de derecho
a la protección del ambiente. En ese sentido, el artículo 127 de la Constitu
ción11, consagra el deber de todos los ciudadanos de proteger y mantener el
':i Vid. H e r r e r a , P. Derecho Tributario Ambiental. Marcial Pons, Madrid, 2000, Pág. 38.
!1 "Artículo 127
Es un derecho y un deber de cada generación proteger y mantener el ambiente en beneficio
de sí misma y del mundo futuro. Toda persona tiene derecho individual y colectivamente a
305
X IV J orn adas V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
ambiente, así como establece el derecho subjetivo de "una vida y de un am

biente seguro, sano y ecológicamente equilibrado". Esto indudablemente evi
dencia la obligación del Estado de adoptar las medidas que sean necesarias,
ajustadas a las nuevas realidades, para asegurar el alto estándar constitucio
nal de protección del ambiente.
Al respecto, debemos enfatizar que la Constitución no sólo prevé la pro

tección del ambiente como un deber del Estado, sino que también es un deber
de los particulares. Se refiere esto a la corresponsabilidad que debe imperar
entre el Estado, la sociedad y las personas de conservar un ambiente "sano,
seguro y ecológicamente equilibrado" en los términos que en el ordenamiento
secundario es postulado en el artículo 4.1 de la Ley Orgánica del Ambiente12.
Precisamente, el Estado estará obligado a tomar las medidas proporcionales,
necesarias y oportunas para la protección del ambiente, que como revisare
mos pueden ser de naturaleza administrativa e incluso tributaria, las cuales
los particulares no solo deben acatar sino colaborar en su aplicación.
Además, debe apreciarse que el principio del nivel de protección elevado

constituye un criterio interpretativo para resolver posibles conflictos de jerar
quía entre la protección y gestión ambiental y otros objetivos constitucionales,
lo cual es de relevancia para el derecho tributario respecto al mandato de op
timización y de armonización que puede imperar respecto a los principios y
normas que confluyan ante la institución de los tributos ambientales.
2.2. E l p r in c ip io d e c a u t e l a y a c c i ó n p r e v e n t i v a
La doctrina comparada ha apuntado que este principio pretende evitar los

riesgos de daños ambientales así como impedir el agotamiento futuro de los
recursos naturales. En los casos que no sea posible predecir científicamente
con exactitud los efectos de determinadas conductas contaminantes, la sospe
cha de los daños futuros exigiría la adopción de medidas cautelares.
disfrutar de una vida y de un ambiente seguro, sano y ecológicamente equilibrado. El Estado

protegerá el ambiente, la diversidad biológica, los recursos genéticos, los procesos ecológi
cos, los parques nacionales y monumentos naturales y demás áreas de especial importancia
ecológica. El genoma de los seres vivos no podrá ser patentado, y la ley que se refiera a los
principios bioéticos regulará la materia.
Es una obligación,fundamental del Estado, con la activa participación de la sociedad, garanti
zar que la población se desenvuelva en un ambiente libre de contaminación, en donde el aire,
el agua, los suelos, las costas, el clima, la capa de ozono, las especies vivas, sean especialmente
protegidos, de conformidad con la ley".
12 "Articulo 4
La gestión del ambiente comprende:
1. Corresponsabilidad: Deber del Estado; la sociedad y las personas de conservar un ambiente
sano, seguro y ecológicamente equilibrado [...]".
306
D a n ie l B e i a n c o ü x t R a m ír e z
En nuestro sistema, este principio tiene rango constitucional: el artículo

12913 de la Constitución establece expresamente que todas aquellas activida
des que sean "susceptibles de generar daños a los ecosistemas" deben estar
necesaria y previamente "acompañadas de estudios de impacto ambiental".
Por su parte, los numerales segundo y tercero del artículo 4 de la Ley Or
gánica del Ambiente, recogen bajo los títulos de "prevención" y "precaución"
el principio de cautela y acción preventiva14. En la materia, que nos ocupa,
H er r er a M o l in a señala que es posible que a través del establecimiento de
tributos ambientales, que se desincentiven determinadas actividades sean
idóneos en observancia de este principio, pueden en cuanto actos adminis
trativos ablatorios sobre el ejercicio de la actividad podrían configurarse en
contrarios a derecho15.
En todo caso, este principio es de transversal aplicación en el ordenamien

to ambiental venezolano, en cuanto de las comentadas normas constituciona
les y legales se procura el fin de evitar, impedir o prevenir el daño ambiental.
Es decir, el criterio del sistema siempre será favorecer la prevención del daño
ambiental sobre la reparación del mismo.
2 .3 . P r in c ip io d e a c t u a c ió n e n l a f u e n t e
Este principio está relacionado con el trasversal criterio de prevención, en

cuanto procura "evitar que la lesión al bien jurídico del ambiente se produzca
como alternativa ventajosa a la reparación del daño causado"16. Se refiere este
principio a que el Estado debe actuar preventiva y directamente sobre la fuen
te de contaminación a los fines de prevenir posteriores daños.
El señalado enunciado, que es complementario al principio de cautela y

protección preventiva, tiene raigambre en nuestro sistema en los dispositivos
constitucionales contenidos en los artículos
13 "Articulo 129
Todas las actividades susceptibles de generar daños a los ecosistemas deben ser previamente
acompañadas de estudios de impacto ambiental y socio cultural, el estado impedirá la entrada
al país de desechos tóxicos y peligrosos, así como la fabricación y uso de armas nucleares,
químicas y biológicas, una ley especial regulará el uso, manejo, transporte y almacenamiento
de las sustancias tóxicas y peligrosas".
14 "Artículo 4
La gestión del ambiente comprende: [...]
2. Prevención: medida que prevalecerá sobre cualquier otro criterio en la gestión del ambiente.
3. Precaución: la falta de certeza científica no podrá alegarse como razón suficiente para no
adoptar medidas preventivas y eficaces en las actividades que pudiesen impactar negativa
mente el ambiente [...]".
15 Cfr. H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 38.
In Cfr. ídem
307
128 y 12917 y se desarrolla a través de la planificación de políticas públicas

e identificación de fuentes de daños sobre las cuales debe verificarse la activi
dad estatal. Como corolario de este principio, el Estado venezolano prohíbe
la entrada a territorio venezolano de desechos tóxicos y peligrosos, así como
el uso y fabricación de armas nucleares y químicas, lo cual se traduce en la
corrección preventiva en la fuente de potenciales daños ambientales ante ac
tividades contaminantes.
La actividad del Estado debe estar dirigida a la identificación efectiva de

la fuente de contaminación y dirigir sus acciones específicas sobre ellas. Es
tas acciones, de acuerdo a la necesidad, proporcionalidad y oportunidad, in
sistimos, podrán ser de naturaleza administrativo o de naturaleza tributaria.
Desde la perspectiva tributaria, H er r er a M o l in a señala que el principio de
actuación en la fuente puede significar que la configuración de los hechos im
ponibles de los tributos ambientales se dirija a incidir verdaderamente sobre
la fuente de la contaminación y no sobre factores secundarios cuya relevancia
ambiental sea difusa o inexistente18.
2 .4 . P r i n c i p i o " Q u i e n c o n t a m i n a p a g a "
El principio “quien contamina paga" (polluter pays principie) o en su denomi

nación más reciente " contaminador-pagador" se ha convertido en un principio
capital del derecho ambiental que ha sido aplicado de manera trasversal a la
concepción y aplicación de este campo normativo en las distintas jurisdiccio
nes. Este principio, tal como lo reseña su enunciado, implica que todo aquel
que produzca un daño ambiental deba pagar por el mismo. Sin embargo, a
pesar de su universalidad y transversalidad, se trata de un principio cuyo
origen y razonabilidad se encuentra en las ciencias económicas, lo cual ha
17 "Artículo 128
El Estado desarrollará una política de ordenación del territorio atendiendo las realidades eco
lógicas, geográficas, poblacionales, sociales, culturales, económicas, políticas, de acuerdo a
las premisas del desarrollo sustentable, que incluya la información, consulta y participación
ciudadana, una ley orgánica desarrollará los principios y criterios para este ordenamiento".
"Artículo 129
Todas las actividades susceptibles de generar daños a los ecosistemas deben ser previamente
acompañadas de estudios de impacto ambiental y socio cultural, el estado impedirá la entrada
al país de desechos tóxicos y peligrosos, así como la fabricación y uso de armas nucleares,
químicas y biológicas, una ley especial regulará el uso, manejo, transporte y almacenamiento
de las sustancias tóxicas y peligrosas.
En los contratos que la república celebre con personas naturales o jurídicas, nacionales o ex
tranjeras, o en los permisos que se otorguen, que afecten los recursos naturales, se considerará
incluida aún cuando no estuviere expresa, la obligación de conservar el equilibrio ecológico,
de permitir el acceso a la tecnología y la transferencia de la misma en condiciones mutuamen
te convenidas y de restablecer el ambiente a su estado natural si éste resultare alterado, en los
términos que fije la Ley".
18 Cfr. H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 41.
308
D a n ie l B e t a n c o u r t R a m Ir e z
implicado distintos problemas en su incorporación y aplicación en los orde

namientos jurídicos, por las razones que procedemos a señalar.
2 .4 .1 . O r i g e n y e n u n c i a c i ó n d e l p rin c ip io " q u ie n c o n ta m in a p a g a "
El principio "quien contamina paga" tiene naturaleza económica y fue asu

mido por primera vez por la Organización para la Cooperación y el Desa
rrollo Económico (OCDE) mediante las "Recomendación del Consejo sobre
los principios rectores de los aspectos económicos internacionales de políticas
ambientales"19 del 26 de mayo de 1972.
En dicho documento, la OCDE consideró que el aprovechamiento de los

recursos naturales, al no tener un coste por su utilización o explotación, había
conducido a un creciente deterioro de la calidad del medio ambiente, es decir,
existía un deterioro ambiental que permanecía ajeno al coste interno de las
actividades productivas, por lo que era necesario incorporar estas extemali-
dades20.
El criterio adoptado por la OCDE, como señalamos previamente, tiene rai

gambre económica, en concreto se ha constituido en campo de estudio de la
microeconomía, que fuera incorporado al mundo jurídico a través de las con
sideraciones de la escuela del Análisis Económico del Derecho, fundada por
el economista inglés R o n a l d C o a s e .
En este contexto del Análisis Económico del Derecho, debemos señalar que
el concepto de extemalidad, aplicado por la OCDE a la materia ambiental, se
refiere a aquellos costes o beneficios que se extienden o superan a las partes
que realizan una transacción o intercambio voluntario dentro de un determi
nado mercado. Los destinados en condiciones de normalidad del mercado a
obtener los beneficios o soportar los costes de una determinada transacción
son las partes que realizan el intercambio. Sin embargo, como distorsión o fa
lla de mercado, existen beneficios y costes que no son soportados por las par
tes de una intercambio, a los efectos de la determinación del precio, sino que
se extienden socialmente; en el primero de los casos es denominado "benefi
cios externos" y el segundo "costes externos" o simplemente extemalidad21.
A los efectos de corregir la distorsión que producen las extemalidades,

esta escuela jurídica, cuyos principios y criterios son de singular aplicación
19 Traducción libre del título "Recomendation O f The Council On Guiding Principles Concerning
International Economic Aspects O f Environmental Policies". Disponible en Línea.
20 M e ix u h r o , G. El Principio del Que Contamina Papa: Alcances v Pendientes de la Legislación
Mexicana. Centro de Estudios Sociales y de Opinión Pública, México. Pág. 6. Disponible En
Línea.
21 C o o t e r , R. y U l e n , T. Law & Economics. Addison Wesley Longman, Inc. Reading, Massachu
setts, 2000, Pág. 44.
309
en la jurisprudencia de los tribunales del sistema del com m on lazo, señala que
debe actuar el Derecho a los fines de que las partes de las transacciones, asu
man o paguen el coste social producido por la extemalidad. En otras palabras,
se pretende in ternalizar en la determinación del precio de transacciones de
bienes o servicios, costes que sus partes no soportan, sino que son asumidos
por la sociedad en conjunto.
Dentro de éste ámbito conceptual, como lo identificó la OCDE, el coste exter

no que producía el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales,
era la contaminación o deterioro ambiental, el cual no estaba siendo asumido
por sus causantes. Por ello, el principio " quien contam ina paga" pretende que
el precio de mercado de los bienes producidos por actividades contaminantes,
además de constituirse por el coste de producción se incluya el coste social o
el coste que tiene que soportar la sociedad por la extemalidad producida.
El principio de "quien contam ina paga" configura, entonces, un mecanismo

de internalización de costes sociales para los agentes contaminantes, y que su
vez, de forma disuasoria, persigue establecer incentivos negativos económi
cos para que los particulares dedicados a las actividades económicas contami
nantes, las realicen de manera más limpia o se dediquen a actividades menos
contaminantes. Asimismo, tal como lo apunta Blanco-U ribe, el principio con-
tam inador-pagador, la finalidad de este principio capital del derecho ambiental,
es perseguir la imputación del coste social de la contaminación ambiental, es
decir, el financiamiento de las labores públicas de prevención y control de
la contaminación y reparación de los daños ambientales, a la persona que la
causa o, en todo caso, al conjunto de quienes participan en su realización22.
No podemos dejar de advertir, que el principio contam inador-pagador, en

traña en sí un daño ambiental cierto y causado, por lo que se puede anotar que
su naturaleza y enunciación pretende también otorgarle efectos resarcitorios
a los perjuicios que debe soportar a la sociedad por las actividades contami
nantes. Precisamente, por la esencia resarcitoria que parece ser inherente el
principio "quien contam ina paga", no ha sido de fácil aceptación en las juris
dicciones que instituyen el sistema de derecho europeo continental, en cuanto
parece colidir con la institución de la responsabilidad civil por daños.
Adicionalmente, se ha apuntado que por el interés público presente en

la protección constitucional del bien jurídico del medio ambiente, en los sis
temas de derecho europeo-continentales, el medio idóneo para aplicar este
principio son las sanciones aplicadas por autoridades administrativas en fun
ción de policía administrativa o de regulación a través de procedimientos ad
ministrativos sancionatorios. Es nuestra consideración que esta se configura
en sólo una faz de principio contam inador-pagador.
A. "Las Bases del Derecho Tributario Ambiental", en Revista de Derecho Tribu
22 B l a n c o - U r ib e ,
tario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, N° 64, Abril-Mayo-Junio, 1995, Pág. 57.
310
Sin embargo, la actividad de las distintas jurisdicciones a los fines de pro

teger el bien constitucional del medio ambiente así como la virtualidad del
principio contam inador-pagador, ha empleado una serie de técnicas económicas
instrumentales que no se agotan en las formas propias del derecho público,
sino que han abarcado la adopción de figuras típicas del derecho tributario a
los fines de satisfacer este imperativo constitucional, en cuanto este principio,
como lo apunta G a rcía N ov oa "constituye una regla general de ordenación
de la política medioambiental, que se materializa en diversas técnicas"23.
2.4.2. A p lic a c ió n d e l p rin cip io " Q u ie n c o n t a m i n a p a g a "

EN EL DERECHO VENEZOLANO
Para la tutela del bien jurídico ambiente, en las distintas jurisdicciones, el

principio "quien contam ina p ag a " ha servido como fundamento para la creación
de tributos ambientales, a pesar, tal como reseñamos supra, su concepción no
implica necesariamente el ejercicio del poder tributario de las distintas juris
dicciones como medida idónea para la materialización del mismo.
En este supuesto, se ha presentado el debate, que también pretendemos

abordar, sobre la compatibilidad del principio contam inador-pagador con los
principios fundamentales del derecho tributario, los cuales además han sido
de amplia incorporación por los distintos textos constitucionales, en especial
el prin cipio de capacidad contributiva.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni el ordena

miento secundario venezolano han desarrollado el principio "quien contam ina
paga". Precisamente, como ha apuntado Blanco-U ribe, a pesar de tener ciertas
aplicaciones prácticas en nuestro sistema, este principio y pilar fundamental
del derecho ambiental aún no ha sido de consagración genérica en nuestro
país24.
Sin embargo, debe advertirse que este principio puede haber sido incorpo
rado a nuestro sistema, aunque sin una consagración genérica y completa, a
través del sistema de derecho internacional, cuyos postulados ha sido inspi
rados en la necesidad de que la normativa del derecho ambiental responsan a
políticas de amplio alcance que permitan la prevención o control de los daños
ambientales25.
C. "Instrumentos Fiscales..." Op. Cit. Pág. 675.

23 G a r c í a N o v o a ,
A. Op. Cit. Pág. 57.
24 B l a n c o - U r ib e ,
25 Paradójicamente, la exposición de motivos de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela señala que "impulsados por una necesidad y una tendencia mundial, los postula
dos constitucionales exigen que la normativa en esta materia responda a políticas ambientales
de amplio alcance que se inscriban en los parámetros contenidos en los tratados internaciona
les de carácter ambiental, todo ello con el objeto de garantizar un desarrollo ecológico, social
y económicamente sustentable, en el que el uso de los recursos por parte de las presentes
generaciones no comprometa el patrimonio de las futuras"; sin embargo, no se incorporó la
311
XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e s e c h o T r ib u t a r io 2015
Como precedente de softlaw , se encuentra la Declaración de Río sobre el

Medio Ambiente y el Desarrollo de 199226, cuyo principio 16 establece se re
fiere a "quien contam ina paga", en los términos siguientes:
"PRINCIPIO 16
Las autoridades nacionales deberían procurar fomentar la intemaliza-
ción de los costos ambientales y el uso de instrumentos económicos,
teniendo en cuenta el criterio de que el que contamina debe, en princi
pio, cargar con los costos de la contaminación, teniendo debidamente en
cuenta el interés público y sin distorsionar el comercio ni las inversiones
internacionales".
En todo caso, el principio "quien contam ina paga" se ha constituido en un

principio trasversal de la protección del ambiente y el fundamento para la crea
ción de los tributos ambientales. Sin embargo, no puede señalarse en nuestro
sistema que la aplicación del principio contam inador-pagador constituya una
obligación constitucional para el Estado venezolano, más sí puede tratarse de
una directriz para el legislador, vista la interpretación constitucional progresi
va que exige la materia y el alto estándar de la protección del medio ambiente.
El breve análisis que hemos adelantado sobre la materia ambiental, entra

ña la presencia de distintos principios y normas de rango constitucional y de
textos normativos de rango legal que los desarrollan, que atraídos al campo
tributario conlleva el profundo debate sobre el fin extrafiscal de los tributos
ambientales, que como verdaderas especies tributarias, están sometidos al
imperio de otros principios y normas también de rango constitucional inhe
rentes a la especialidad del derecho tributario.
3. L a p r o t e c c i ó n d e l a m b ie n te c o m o o r i e n t a d o r a d e l a
A C TIV ID A D A D M IN ISTR A TIV A D EL E S T A D O V EN EZO LA N O EN
SU C O N FIG U R A C IÓ N D E E S T A D O S O C IA L D E D E R E C H O
Los cometidos y fines del Estado representan la justificación teleológica

de toda actividad estatal, la cual, desde la perspectiva del derecho público,
es denominada función administrativa. Así como existe una relación causal
entre los fines y cometidos del Estado y la función administrativa, se verifica
un tercer elemento que otorga unidad de sentido y direccionalidad a estos
conceptos y que se convierte en su sustento, el cual es el interés público.
enunciación del principio "quien contamina paga”, pilar fundamental de la protección del am
biente a nivel de los tratados internacionales en la materia.
26 Declaración de Río sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo relativa a la Conferencia de las
Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo, celebrada en Río de Janeiro del 3 al
14 de junio 1992. Disponible en línea:http://www.un.org/spanish/esa/sustdev/agenda21/
riodeclaration.htm
312
La mencionada triada implica una correlación perfecta en la persecución

del fin último de toda organización estatal, que es el bien común. Sin embar
go, debe advertirse que la noción de interés público o interés general es ma
leable y se llena de sentido de acuerdo al modelo de Estado que se adopte en
los textos constitucionales, lo cual a su vez tiene una incidencia en la función
administrativa.
En otras palabras, los títulos de intervención de la actividad del Estado en
la esfera jurídica y las actividades económicas de los particulares, variarán de
acuerdo a los fines constitucionales. El modelo de Estado adoptado por la vi
gente Constitución venezolana es el Estado Democrático y Social de Derecho
en los términos que es señalado en su artículo 2. A r iñ o O r t iz , en un primer
acercamiento a la noción de "Estado social" o "Estado del Bienestar" apunta
que el mismo "constituye un tipo de modelo de Estado prestador de bienes y
servicios, garante de la denominada procura existencial"27.
Como se puede apreciar de la citada noción, la finalidad del Estado social
es la consecución a la población de condiciones económicas y materiales que
alcancen el estándar de "procura existencial", que es denominado en nuestro
sistema "vida digna", en los términos que ha señalado la Sala Político Admi
nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia N° 1915 del 28 de
noviembre de 200728:
Para lograr el fin último de este modelo de Estado, la Administración
Pública está dotada de títulos interventivos de las actividades económicas,
inclusive de aquellas que se encuentran dentro del catálogo de actividades
netamente privadas, a los fines de asegurar el fin de justicia distributiva que
el Estado social propugna, tal como de manera temprana reconoció la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 85 del 24
de enero de 2002, recaída en el célebre caso A s o d e v ip r il a r a 29, que el modelo
G. Principios de Derecho Público Económico. Universidad Externado de Colom

27 A r iñ o O r t i z ,
bia - Fundación de Estudios de Regulación, Bogotá, 2003. Pág. 137.
28 Dicha sentencia estableció sobre el Estado Social de Derecho que "[e]ste particular modelo de
estado se expresa mediante el desarrollo de políticas interesadas en el bienestar general y en
la conducción prioritaria de los intereses colectivos y la consecución de tales fines exige que la
administración se esfuerce en la construcción de las condiciones indispensables para asegurar
a todos los habitantes una vida digna".
29 La señalada sentencia, en la actualidad de obligatoria referencia, estableció que el modelo del
Estado Social de Derecho adoptado por el Constituyente venezolano implicaba el deber del
estado de intervenir en la actividad económica de los particulares (entre otras razones por el
"manejo lógico de los recursos naturales"), por medio de un régimen exorbitante de derecho
público caracterizado por una serie de títulos interventivos, en los términos siguientes: "[e]ste
concepto de Estado Social de Derecho, no está limitado a los derechos sociales que la consti
tución menciona expresamente como tales, ya que de ser así dicho estado social fracasaría, de
allí que necesariamente se haya vinculado con los derechos económicos, culturales y ambien
tales. estos últimos grupos de derechos buscan reducir las diferencias entre las diversas clases
sociales, lo que se logra mediante una mejor distribución de lo producido, un mayor acceso
a la cultura, un manejo lógico de los recursos naturales, y por ello el sector público puede
313
de Estado adoptado por el constituyente venezolano implica que el ejercicio

de la función administrativa esté orientado a la consecución de un particular
interés público representado en la procura del estándar de una vida digna y
que implica la intervención en los ámbitos económicos privados.
La tradicional doctrina de derecho público, encabezada por J o r d a n a d e P o

ha distinguido que la función administrativa del Estado se materializa
z a s 30,
a través de tres formas: la actividad de policía administrativa, la actividad de

fomento y la actividad de servicio público.
La a c t iv id a d d e po l ic ía a d m in ist r a t iv a está centrada en las técnicas de in

tervención o limitación de actividades privadas, a los derechos y libertades
públicas de los ciudadanos, que se manifiesta o tiene génesis a través de una
ley formal31. La ley formal que se convierte en el límite y habilitación del títu
lo de intervención del Estado en las actividades privadas, ha devenido en la
regulación por sectores o sectorial, los cuales son regidos por una autoridad
administrativa especializada o autoridad de vértice encargada del control y
disciplina de la actividad de los particulares en virtud de una relación de su
jeción especial. Es necesario precisar que una de las notas característica de la
función de policía administrativa es la imposición coactiva por parte del Es
tado, en muchas ocasiones, a través de medidas tendientes a dirigir, ordenar,
controlar y disciplinar las actividades económicas privadas por medio de la
limitación de los derechos de los particulares.
La a c t iv id a d d e f o m en to se refiere a la actividad de estímulo del Estado,

por medio de la cual se persigue incentivar la realización de ciertas activida
des privadas de interés público o que se estiman pudieran reportar o generar
utilidad general, a través de técnicas económicas instrumentales que pueden
tener una incidencia en los ingresos públicos o en el gasto público. Las técni
cas de fomento, tal como lo señaló tempranamente J o r d a n a d e P o z a s , pueden
ser honoríficas, jurídicas y económicas. Al respecto, la moderna doctrina de
derecho público, ha relacionado directamente la actividad de fomento con la
adopción de una diversidad de técnicas económicas, por ser el grueso de esta
acción administrativa32.
intervenir en la actividad económica, reservarse rubros de esa actividad, permitiendo a los
particulares actuar en ellas mediante concesiones, autorizaciones o permisos, manteniendo el
estado una amplia facultad de vigilancia, inspección y fiscalización de la actividad particular
y sus actos, por lo que la propia constitución restringe la libertad de empresa consagrada en el
artículo 112".
30 J o r d a n a D e P o z a s , L. "El Problema de los Fines de la Actividad Administrativa" en Revista de
Administración Pública. Número 4,1951, Pág. 11 y siguientes.
31 A r a u jo J u á r e z , J . Derecho Administrativo. Parte General. Ediciones Paredes, Caracas, 2007,
Pág. 336
32 Las técnicas económicas de fomento, a su vez se dividen en técnicas reales y técnicas finan
cieras. a los fines del presente análisis, es necesario señalar que las técnicas económicas fi
nancieras implican o la transferencia u otorgamiento de cantidades de dinero al particular
favorecido (subvención) o la exención o exoneración de tributos.
314
Por último, dentro de esta clasificación tradicional de las formas de la ac

tividad administrativa, se encuentra la a c t iv id a d d e se r v ic io pú blic o , noción
que es una de las más debatidas en el derecho público, pero que en cualquier
caso entraña actuaciones positivas del Estado, que consisten en prestaciones
materiales con sentido social para la racionalización, disciplina y ordenación
de los recursos económicos en general.
Una concepción moderna de la actividad administrativa sostenida por los

más notables exponentes del derecho público español, en Venezuela ha teni
do eco en B r e w e r -C a r ia s y A r a u jo J u á rez , implica el desdoblamiento del trino
mio propuesto por J o r d a n a d e P o z a s , en las funciones de r e g u l a c ió n , fo m en to ,
DE GARANTÍA PRESTACIONAL O DE SERVICIO PÚBLICO, PLANIFICACIÓN, GESTIÓN ECONÓMICA
y ARBITRAL.
Ahora bien, el anterior análisis no es arbitrario, sino que por el contrario

persigue evidenciar las formas en que el Estado puede desplegar su actividad
a los fines de tutelar el bien constitucional de la protección del ambiente, en
marcado dentro del modelo del Estado social de Derecho y de los principios
constitucionales de la materia ambiental. En ese sentido, el Estado podrá di
señar y adoptar los instrumentos de intervención que considere necesarios a
los fines de proteger el ambiente en observancia de los dispositivos constitu
cionales, en observancia y aplicación del principio de "intercam biabilidad de
técnicas de intervención33" que caracteriza la materia.
Así el Estado, para la satisfacción de tal interés público, podrá implemen-

tar a través de su actividad de policía administrativa o regulación, que con
lleve la delimitación coactiva de los derechos subjetivos del acervo jurídico
de los particulares que realicen actividades, aunque se encuentren dentro del
catálogo de actividades netamente privadas, que se identifiquen como con
taminantes o que pueden realizar potenciales daños al ambiente. Por el con
trario, el Estado podría elegir la vía del estímulo a los efectos de promover
actividades menos contaminantes o más limpias, o inclusive elegir la vía de la
tributación, como desarrollaremos después a los fines de tutelar el bien jurídi
co constitucional del ambiente.
En este orden de ideas, e inherente a la función o actividad de policía ad

ministrativa o de regulación, se encuentra la noción de policía administrativa
del ambiente. Tal como la ha definido B la n c o - U r ibe , se trata de "la actividad
estatal p or m edio del cual se asegura el cu m plim ien to del den om inado orden pú blico
e c o l ó g i c o En otras palabras, es la actividad de naturaleza coercitiva y deli-
mitadora de derechos que persigue tutelar el bien jurídico constitucionalizado
del ambiente a través del otorgamiento de potestades públicas a autoridades
33 Expresión acuñada por V i l l a r P a l a s L J. "Las Técnicas Administrativas de Fomento y de Apo

yo al Precio Político", Revista de Administración Pública. N° 14,1954.
34 B l a n c o - U r ib e , A. Op. Cit. Pág. 57.
315
administrativas, que hemos denominado autoridades de vértice ambientales.

Armado o inclusive incardinado en esta concepción coercitiva o delimitatoria
de los derechos de los particulares por razones de interés público, se encuen
tran los tributos, como otra de las herramientas de las cuales está dotada la
actividad estatal a los fines de conseguir los cometidos y fines estatales consti
tucionalmente tipificados dentro de la concepción del Estado Social de Dere
cho adoptada por el constituyente venezolano.
4. L O S MECANISMOS PÚBLICOS DE PROTECCIÓN

AMBIENTAL COMO MANIFESTACIÓN DE LA ACTIVIDAD DEL
E sta d o p a r a l a p r o t e c c ió n d e l b ie n
JURÍDICO CONSTITUCIONAL DEL AMBIENTE
Dentro del marco conceptual previamente desarrollado y como expresión

de la actividad estatal para la protección y tutela del bien jurídico constitucio
nal del ambiente, parte de la doctrina en materia ambiental ha identificado,
con base en las acciones que han implementado las distintas jurisdicciones y
de las recomendaciones de la OCDE, tres tipos de mecanismos públicos de
protección ambiental, a saber: instrum entos adm inistrativos, instrum entos p er
su asivos y los instrum entos económ icos35.
Los instrum entos adm inistrativos, bajo dicha concepción son considerados
como medidas preventivas o coercitivas que pueden ser empleadas por las
distintas jurisdicciones ante la presencia de potenciales daños ambientales.
Los instrum entos persu asivos están relacionados con el "fomento de la educa
ción y la conciencia ambiental de los agentes contaminantes"36 y los instru
m entos económ icos son definidos como "regulaciones de tipo normativo que
proporciona incentivos económicos" a los fines de la corrección de extemali-
dades, entre los que se encuentran los instrumentos tributarios37.
Puede evidenciarse entonces, que los mecanismos de protección ambiental

adoptados por los Estados, no desbordan el catálogo de actividades admi
nistrativas señaladas por la doctrina de derecho público para la satisfacción
de los intereses público, en particular, desde la perspectiva de regulación o
policía administrativa y de fomento.
Por último, debemos apuntar que la satisfacción del interés público, en

particular el interés que subyace en las previsiones constitucionales en mate
ria de protección ambiental, puede involucrar la adopción de técnicas propias
M. E l Tributo Ambiental Local. Modelos. Principios Jurídicos y Participación So

35 P a l o s S o s a ,
cial. Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Autónoma de México (UNAM),
Ciudad de México, 2011, Pág. 7.
36 ídem. Pág. 8.
37 ídem, Pág. 9.
316
D a n ie l B e t a n c o u k t R a m ír e z
del derecho tributario, entre la que se encuentra la creación de tributos o de

elementos tributarios que impliquen la exención o exoneración de las clási
cas especies tributarias. Es éste particular interés público o general, el que
impregnaría de sentido el fin extrafiscal de una gama de tributos adjetivados
ambientales, los cuales además de su fin recaudatorio están orientados a la
tutela del bien jurídico constitucionalizado y fundamental de la protección
del ambiente.
5 . LO S TRIBUTOS COMO TÉCNICAS DE

PROTECCIÓN Y TUTELA DEL AMBIENTE
La consagración de la protección del ambiente como bien jurídico constitu

cional, y la interpretación de los dispositivos constitucionales con arreglo a los
principios construidos por la dogmática ambiental han establecido un nuevo
cometido o fin superior que el Estado está en el deber de tutelar a través de su
actividad. Esta actividad, como hemos revisado, se concretiza a través de las
funciones administrativas de regulación o policía administrativa, fomento y
de servicio público. Sin embargo, debe el Estado realizar el examen de idonei
dad y proporcionalidad a los fines de implementar las técnicas instrumentales
de incidencia en el ámbito privado que persigan la protección del ambiente.
Como hemos apuntado previamente, estas técnicas instrumentales, no im

plican ab initio la creación e implementación de tributos dirigidos a la protec
ción del ambiente. Por el contrario, la experiencia ha indicado que una prime
ra fase de tutela de dicho bien jurídico constitucional, implica la adopción de
medidas administrativas típicamente de regulación o de fomento.
No obstante, la práctica y la actividad de las distintas jurisdicciones tam

bién ha demostrado que los tributos concebidos como técnicas económicas,
creados en atención al fin superior de la protección del ambiente, tienen un
amplio grado de efectividad, por una parte, en cuanto internalizan los costes
sociales generados por las actividades contaminantes, y por otra, por crear de
incentivos hacia la asunción de conductas más limpias por parte de los agen
tes contaminantes.
Por ello, com o señala H e rre ra M olina, ante la instrumentación de técnicas

económicas de naturaleza tributaria, estamos en presencia de la introducción
del interés público ambiental en el ordenamiento tributario38. La introducción
de dicho interés, además de obedecer a la tutela del bien superior constitucio
nal de protección del ambiente, es sugerido por la interpretación y aplicación
de los principios que rigen la materia ambiental entre los que resaltan la pre
vención o anticipación al daño ambiental y "quien contamina paga".
** Vid. H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 54.
317
A pesar de la evidente justificación y axiología de la entrada del interés

ambiental en el campo normativo tributario, no podemos dejar de advertir
que estamos en presencia de un elemento extraño a la configuración dogmáti
ca de los tributos, y que es reflejo de la actividad administrativa de regulación
y fomento del Estado. La presencia de elementos extraños o ajenos a la con
cepción de los tributos, que ha sido denominado extrafiscalidad.
Respecto a la existencia de los fines extrafiscales de los tributos dentro de las
distintas jurisdicciones fiscales, el Profesor E u se bio G o n z á l ez en las Directrices
Generales del tema I "Medidas Fiscales para el Desarrollo Económico" de las
XXI Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en el año
2002, apuntó lo siguiente:
"El tributo como instrumento al servicio de los fines del Estado, cumple
con una función esencial: recaudar ingresos para la cobertura de los gas
tos públicos. Esa función: ¿es la única que el tributo debe cumplir? ¿es la
principal? ¿puede ser secundaria? Dicho en otros términos ¿los tributos
pueden o han de servir otros objetivos constitucionalmente previstos?.
En cualquier caso, la utilización del impuesto para fines extrafiscales pa
rece que debe hacerse respetando una serie de garantías y cautelas, pues
aunque es difícil oponerse a que un impuesto cumpla simultáneamente
fines fiscales y extrafiscales, pudiera suceder que en determinados casos
los segundos llegaran a hacer desaparecer los primeros, encontrándo
nos entonces ante una de esas "cuestiones de grado", tan difíciles de
resolver en Derecho"39.
En sintonía con lo anterior, el citado catedrático se acercó a una definición

de tributo extrafiscal al señalar que es "aquél que tiene por fin exclusivo o
primordial no recaudar ingresos, sino servir a otros fines también constitucio
nalmente protegidos"40. A pesar de la simplicidad de dicha noción, está im
pregnada del carácter fundamental de esta categoría de tributos: la dirección
a la satisfacción de bienes u fines constitucionalmente protegidos.
En consonancia con lo anterior, P a l a c io s M á r q u e z , en el marco de las seña
ladas jomadas apuntó que la extrafiscalidad, en particular desde la óptica de la
especie tributaria impositiva, es aneja a la noción de ordenamiento, en cuanto
la actividad financiera del Estado "requiere de un conjunto de instrumentos
o herramientas para lograr los objetivos de orientación, determinación y con
ducción de las políticas pública que va a tener múltiple incidencia en los dis
tintos sectores de la sociedad"41.
39 G o n z á le z , E. "Directrices Generales del Tema I: Medidas Fiscales para el Desarrollo Económi

co", En XXI Tomadas Latino-Americanas de Derecho Tributario. Associazione Italiana Per II
Diritto Tributario Latinoamericano - Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 2002,
Pág. 6.
40 Idem, Pág. 8.
41 P a l a c i o s M á r q u e z , L. "Medidas Fiscales para el Desarrollo Económico" en XXI lomadas Lati
no-Americanas de Derecho Tributario. Associazione Italiana Per II Diritto Tributario Latinoa
mericano - Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 2002, pág. 482.
318
D an to . B e t a n c o u r t R a m ír e z
En todo caso, la aproximación a los fines extrafiscales de los tributos, en

traña el reconocimiento de que la actividad estatal se orienta por "preceptos
constitucionales en los que se establecen los principios rectores de política
social y económica, dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como
cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dis
pone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales consti
tucionalmente ordenados", tal como reconoció el Tribunal Constitucional de
España, desde la sentencia 37 del 26 de marzo de 198742.
Un pronunciamiento similar fue producido por la Sala Constitucional del

Tribunal Supremo de Justicia, en la célebre sentencia N° 301 del 27 de febrero
de 2007. En dicho fallo, al revisar las normas contenidas en los artículos 316 y
317, señaló que el sistema tributario venezolano "está ordenado a lograr los
cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la
economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafis
cales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que
da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición)".
No cabe duda entonces que existen y son válidos, en el sistema venezo

lano, los fines u objetivos en los tributos que rebasan su simple concepción
recaudatoria o instrumental, los cuales son formas a través de las cuales se
manifiesta el Estado para la satisfacción del interés público o general en obser
vancia del listado de bienes constitucionalmente protegidos.
Puede entonces el aparato estatal valerse de los tributos como instru

mentos para la consecución de otros fines, que si bien pueden ser ajenos a la
concepción del derecho tributario, persiguen el cumplimiento de cometidos
o fines del Estado en observancia de los postulados constitucionales, como
expresión de la actividad administrativa.
No obstante, la extrafiscalidad de los tributos tiene sus límites y son los prin
cipios constitucionales en la materia tributaria, en cuanto la materialización
de fines extrafiscales no sólo debe ser examinada desde la perspectiva de la re
caudación, los ingresos financieros del Estado y el cumplimiento de los fines
y cometidos estatales, sino también desde la configuración de derechos cons
titucionales de los destinados a ser sujetos pasivos de las relaciones jurídico-
tributarias.
Incardinada dentro de las previas consideraciones, se encuentran los tribu

tos ambientales, los cuales como procederemos a examinar, no sólo tienen un
mero objetivo recaudatorio o instrumental, sino que se han configurado para
42 Tribunal Constitucional de España, Sentencia No 3 7 /1987 D el 26 de Marzo de 1987, Dispo

nible en: Http://www.Tribunalconstitucional.Es/Es/Jurisprudencia/Paginas/Sentencia.
Aspx?Cod=17395
319
la observancia y materialización de otros fines y objetivos estatales previstos

en el catálogo constitucional como lo es la protección del ambiente.
6. A p r o x im a c ió n a l c o n c e p t o d e t r ib u t o s a m b ie n t a l e s
La noción de tributo se encuentra dentro del campo de las perennes defi

niciones jurídicas rebatidas y discutas por las ciencias jurídicas. Sin embargo,
la aproximación al concepto de tributo implica la concurrencia de elementos
esenciales que han sido de pacífica aceptación por la doctrina: (i) se trata de
prestaciones de dinero; (ii) exigidas coactivamente por el Estado en virtud
de una ley dictada en ejercicio de su poder de imperio y (iii) con el objetivo
primario de obtener recursos para el cumplimiento o satisfacción de sus fines
constitucionalmente dispuestos.
La noción de tributos ambientales necesariamente dentro incluir dentro de

su estructura los elementos anteriormente señalados. Sin embargo, la nota ca
racterística de los tributos ambientales, con su objetivo de ordenación o extra-
fiscal, es que intencionalmente constituyan un incentivo para la preservación
del ambiente43 y la evitación de daños ambientales o procuren in ternalizar los
costes sociales producidos por las actividades contaminantes, por tratarse en
instrumentos económicos destinados a la tutela del bien jurídico constitucio
nal de la protección ambiental.
Se puede apreciar, que la esencia de los tributos ambientales y "el funda

mento de su existencia"44 es el principio ambiental de "quien contam ina paga",
en cuanto, como se apreció el fin extrafiscal de estos tributos tienen una clara
orientación económica pues "se trata de legitimar actuaciones de los poderes
públicos para la protección del medio ambiente consistentes en internalizar
las deseconom ías externas generadas por la actividad productora"45.
Al respecto, no basta que un tributo de manera indirecta produzca un in

centivo para disminuir la intensidad de una actividad económica para que
sea denominado o adjetivado "ambiental". Es nuestro criterio, que el tributo
ambiental debe ser necesariamente concebido con el objetivo directo de ma
terializar o tutelar el bien constitucional de la protección del medio ambiente,
pues sólo es ésta teleología la que permitirá la optimización y ponderación
de los principio constitucionales en materia ambiental vis-a-vis los principios
constitucionales en materia de tributación46.
En este supuesto debemos señalar que la tradicional clasificación tripartita

de los tributos, en impuestos, tasas y contribuciones especiales, es extensible
43 H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 57.

44 G a r c I a N o v o a , C. "Instrumentos Fiscales de Protección. . Op. Cit. Pág. 676.
45 Ibídem.
46 Vid. H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág 61.
320
a la materia de tributos ambientales, en cuanto es legítimo, tal como lo ha

apuntado la doctrina que las jurisdicciones fiscales adopten cualquiera de las
señalas especies tributarias como instrumentos económicos dirigidos a la pro
tección del ambiente.
Sin embargo, debe apuntarse que el objetivo o finalidad de intemalización

de costes sociales provenientes de actividades contaminantes, que es conse
cuencia propia del principio ambiental contaminador-pagador, encuentra una
identidad perfecta con la especie tributaria del impuesto. Por tanto, el im
puesto ambiental es el tributo ambiental por excelencia y que normalmente
ha sido empleado por las distintas jurisdicciones para tutelar el bien jurídico
del ambiente, con un alto nivel de efectividad.
La necesaria configuración y teleología de un tributo como un instrumento

jurídico-económico dirigido a la protección del ambiente, implica un necesa
rio examen de razonabilidad y ponderación respecto a los principios consti
tucionales de la tributación, en especial el principio de capacidad contributi
va. En el caso de los tributos ambientales, por su característica y definitoria
esencia extrafiscal, implica el necesario análisis de la vigencia del principio de
capacidad contributiva, principio constitucional rector de la creación de todo
tributo, en función de los otros principios y fines constitucionales concretado
en el fin extrafiscal de estos tributos.
7. L o s PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Y LOS TRIBUTOS AMBIENTALES
La necesidad estatal de la obtención de ingresos financieros a través de

tributos, ha implicado la articulación de un sistema tributario, el cual es ra
cionalizado en virtud de la incorporación de una serie de principios en el
ordenamiento jurídico de rango constitucional.
Este afán de racionalización del sistema tributario, es concretado en el De

recho venezolano a través de una serie de principios constitucionales, que
F ra g a P itta lu g a ha identificado como los Principios de Supremacía de la
Constitución, de la Legalidad, de la Generalidad, de la Capacidad Contribu
tiva, de la No Confiscatoriedad, de Progresividad, de Justicia Tributaria, de
la Libertad de Elección y Gestión, de Irretroactividad, de la Recaudación Efi
ciente47.
Romero-M uci h a señalado que el eje ord en ad or racional y núcleo de

com prensión de nuestro sistem a tributario se configura en el principio
47 Vid. F r a g a P i t t a l u g a , L. Principios Constitucionales de la Tributación. Editorial Jurídica Ve

nezolana, Colección de Estudios Jurídicos No. 95, Caracas, 2012.
321
de capacidad contributiva48. La aspiración de que la imposición sea justa, de

que favorezca la asignación de los recursos económicos, propicie la estabi
lidad y desarrollo de la economía, se concretiza en una doble faz, por una
parte mediante la coherencia de los tributos que deben formar del sistema
tributario, y por otra, las a través de las características internas a las que debe
responder la estructura interna de las distintas especies tributarias49.
Así, el artículo 316 de la Constitución, establece que el sistema tributario

debe procurar a la justa distribución de las cargas públicas, de acuerdo con el
principio de capacidad contributiva y concomitantemente al principio de pro-
gresividad, para los fines de protección de la economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población.
No cabe duda que el sistema tributario venezolano no se concibe en sí

mismo, sino por el contrario está sustentado en el cumplimiento de objetivos
y fines concretos, enmarcado en el valor constitucional de la justicia y la ob
servancia de los principios de la tributación.
La racionalidad del sistema tributario que subyace ex artículo 316 de la

Constitución, ha sido una observación y una aspiración de la doctrina, entre
los que destacan C a sa d o H id a lg o 50 y P a l a c io s M á r q u e z 51, quienes señalan que
un valor superior es la armonización de los distintos tributos que conformen
el sistema, a los fines de observar los valores superiores que le son inherentes.
Del reseñado análisis de racionalidad, no escapan los tributos ambientales,

que a pesar de configurarse en instrumentos económicos-jurídicos adoptados
para la protección del bien constitucional del ambiente, son verdaderos tribu
tos y por ende parte del sistema tributario que aspira a su racionalidad, y por
lo que su concepción e incorporación deben corresponder y observar tanto los
valore superiores del sistema como los principios constitucionales tributarios,
en especial con el principio de capacidad contributiva, como eje ordenador y
racionalizador del sistema tributario.
48 R o m e r o -M u c i,H. Discurso de Incorporación del Doctor Humberto Romero-Muci a La Acade

mia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2006, Pág. 27. Disponible En Línea: Http:/ /Www.
Acienpol.Org. Ve/ Cmacienpol / Resources / Individuosdocs/ / 29/ Bolacps_2007_145_19-44.
Pdf
49 Ibídem.
50 Vid. C a s a d o H id a l g o , L. "Una Presentación del Sistema Tributario Venezolano en sus Bases
Construccionales y Orgánicas", En 20 Años De Doctrina de la Procuraduría General de la
República. 1962-1982. Tomo V, Caracas, 1982, Pág 327 y sig.
51 Vid. P a l a c i o s M á r q u e z , L. "Propuestas para una Reforma Tributaria en Venezuela", en X jor
nadas Venezolanas ee Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Ca
racas, 2011.
322
D a n ie l B eta n co u r t R a m ír e z
7.1. E l p r i n c i p i o d e c a p a c id a d c o n tr ib u tiv a
El prin cipio de capacidad contributiva ha sido consagrado en el Derecho ve

nezolano en el artículo 316 de la Constitución. Como hemos apuntado el iden
tificado principio constitucional no es considerado como una entidad en sí
misma, sino que fue previsto como uno de los mandatos a los cuales debe
atender el sistema tributario.
Por ello, la interpretación del principio de capacidad contributiva debe te

ner necesariamente una correspondencia finalistica con los objetivos y valores
superiores trazados para el sistema tributario, lo cual implica ab in itio su apli
cación axiológica en relación con otros fines del Estado venezolano también
previstos constitucionalmente.
Es nuestro criterio, que la axiología a la cual está condicionado por man

dato constitucional el principio de capacidad contributiva, es la vía que permite
que el sistema tributario sea transversalizado por otros valores y principios
fundamentales que se concretan en el cumplimiento de los cometidos y fines
del Estado y en la tutela de especiales intereses públicos ajenos a la simple
recaudación, en especial, todos aquellos que tiendan a la elevación del nivel
de vida de la población o la protección de la economía nacional.
En otras palabras, la misma concepción del prin cipio de capacidad contri

butiva en la Constitución venezolana, implica su compatibilidad, conjunción
y sacrificio en virtud de otros objetivos distintos a la simple recaudación, es
decir, con fines extrafiscales.
Como indica F r a g a P it ta lu g a , el concepto de capacidad contributiva que

fue plasmado por la Sala Constitucional de manera temprana a la vigencia de
Constitución, tiene como origen la definición de A lb er t o T a r c it a n o 52. De di
cha noción conceptual, se puede apreciar, en efecto, el doble fin del comenta
do principio constitucional: el límite material al ejercicio del poder tributario
y la legitimación de la distribución del gasto público53.
La concepción de los tributos ambientales como instrumentos económicos

dirigidos a la protección del ambiente, implica necesariamente la ponderación
52 Vid. F r a g a P i t t a l u g a , L. Op. Cit.

53 La señalada noción del principio de capacidad contributiva de La Sala Constitucional del Tribu
nal Supremo de Justicia, fue plasmada en la sentencia n° 1397 del 20 de noviembre de 2000,
recaída en el caso Heberto Contreras Cuenca, en la cual se dispuso "dicho principio debe
entenderse como la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real
de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como
límite material al poder de imposición del estado, garantizando la justicia y razonabilidad del
tributo, de esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que
sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del
gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria".
323
del principio de capacidad contributiva, en relación con el fin estatal de la

tutela am biental, pues, tal com o lo señala G arcía N ovoa, se com prueba con
"la confluencia del poder tributario con la existencia de u n a com petencia m a
terial respecto a la función pública a cuyo servicio se pone la política fiscal"54.
En otras palabras desde el punto de vista la ex trafisca lid a d , como lo ha se

ñalado A m atucci, "el principio de capacidad contributiva es llevado a la prác
tica, si la ley tributaria considera el supuesto en la potencialidad económica
que expresa en relación con el vínculo solidario, esto es al beneficio que aporta
a la colectividad, compensado el daño que esta recibe con la disminución de
los ingresos"55.
Así las cosas, vista la exigencia constitucional de proteger el bien jurídico

ambiente, pueden existir situaciones respecto a la instauración y vigencia de
tributos ambientales en los que no se verifique una plena aplicación y eficacia
del prin cipio de capacidad contributiva.
De manera más precisa, el debate respecto a la vigencia del prin cipio de

capacidad contributiva tiene origen en que el fin estatal de la protección del
ambiente, ontológicamente corresponde a la aplicación de los principios rec
tores de la materia ambiental, como lo son la cautela y acción preventiva,
la actuación en la fuente y " quien contam ina paga", que dirigen la acción del
Estado a crear instrumentos económicos que se constituyan en desinsetivos de
actividades contaminantes y que se dirijan a internalizar los costes sociales de
los agentes que realizan acciones riesgosas para el ambiente.
La intemalización de costes sociales que predica el principio contam inador-

pagador y su naturaleza resarcitoria, constituye la verdadera incompatibilidad
que puede surgir en relación con el respeto a la capacidad contributiva: el tri
buto con fines fiscales podría tender a rebasar el límite material de la tributa
ción que este principio constitucional representa. Por otra parte, la acción pre
ventiva que exige el resguardo del bien jurídico constitucional del ambiente,
puede implicar la paradoja que el desincentivo del tributo ambiental procure,
pueda tender al reducir al mínimo la recaudación.
Los fenómenos advertidos entre los tributos ambientales y la vigencia y

aplicación del prin cipio de capacidad contributiva, no son distintos a los que la
doctrina ya ha apuntado respecto a los tributos con fines extrafiscales. Más
aún cuando pueden señalarse que estamos en presencia del permeo de la fun
ción administrativa de regulación o de policía administrativa y de fomento en
el campo del derecho tributario.
C. "Instrumentos Fiscales de Protección.. Op. Cit. Pág. 673.

54 G a r c í a N o v o a ,
A. "M edidas Fiscales para el Desarrollo Económico" en XXI Tomadas Latino-Ame
55 A m a tu c c i,
ricanas De Derecho Tributario. Associazione Italiana Per II Diritto Tributario Latinoamericano
- Instituto Latinoamericano De Derecho Tributario, 2002, Pág. 397.
324
Al respecto, emprendiendo el análisis de los fines extrafiscales de los tri

butos ambientales en función del prin cipio de capacidad contributiva, G arcía
N ovoa, ha apuntado que no existe, "ningún género de duda respecto a la
admisión de la posibilidad de que el tributo sirva a fines que van más allá
de la mera atención del gasto público, con el único límite de que estos fines
encuentren suficiente respaldo constitucional y puedan armonizarse con un
mínimo respeto al principio de capacidad económica56".
A pesar de la evidente protección del ambiente como valor superior y fin

del Estado venezolano que subyace de las normas de la Constitución, en los
términos que hemos analizado precedentemente, no podemos dejar de consi
derar el planteamiento del profesor Eusebio G onzález, respecto a que la pugna
entre la extrafiscalidad y el principio de capacidad contributiva, es más cuan
titativa que cu alitativa57.
Precisamente, en ese orden de ideas, G arcía N ovoa, que se deberá distin

guir la intención del legislador respecto al presupuesto de hecho del tributo.
Si se trata de gravar la actividad contaminante, se deberá buscar cuantificar
dicha actuación lesiva al ambiente, pero si se pretende que el tributo tenga un
fin reparador, "la cuota a p agar deberá coin cidir con el parám etro o estim ación de
la contam inación produ cida"58. En todo caso, la adopción de los tributos como
instrumentos de protección del ambiente, y su conciliación con el principio de
capacidad contributiva, en efecto tiene como vértice y limite la cuantificación,
que no podrá desbordar a la misma fuente de producción de riqueza.
Así las cosas y con fundamento en las consideraciones realizadas, no existe

una incompatibilidad conceptual entre el prin cipio de capacidad contributiva y
el fin extrafiscal de los tributos ambientales: es un axioma que todo tributo
debe observar en su diseño y estructura el prin cipio de capacidad contributiva. El
debate se centra en que el tributo ambiental exigido a un determinado agente
no sea incluya la totalidad de la base gravada, producida por una actividad
contaminante, es decir, que el tributo no tenga efectos confiscatorios.
7 .2 . P r in c ip io d e p r o h ib ic ió n d e l o s e fe c t o s
CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS
La aceptación de que los tributos puedan dirigirse a satisfacer otros fines

constitucionales, como lo es la protección del ambiente, objeto de nuestro aná
lisis, tiene como límite el prin cipio constitucional d e no confiscatoriedad "como
un corolario del principio de capacidad contributiva o como un límite al
56 G a r c í a N o v o a , C. "Instrumentos Fiscales de Protección..." Op. Cit. Pág. 681.

57 Vid. G o n z á le z , E. Op. Cit.
58 G a r c í a N o v o a , C. El Concepto de Tributo. Marcial Pons, Madrid, 2012. Pág. 308.
325
principio de progresividad" el cual impedirá que el tipo de gravamen pueda

absorber toda la base gravada"59.
En concreto, la naturaleza resarcitoria del uno de los principios rectores de

la materia ambiental, como lo es el principio “quien contamina, paga", puede
devenir en la exigencia de la satisfacción plena del daño ambiental por vía de
tributos, lo cual en el caso concreto y de forma cuantitativa, puede violar el
principio de capacidad contributiva y su corolario de la no confiscatoriedad.
El principio de la no confiscatoriedad o la prohibición de los que tributos ten

gan efectos confiscatorios, tiene fundamento en nuestro Derecho en el artículo
317 de la Constitución, el cual al final su encabezado dispone "Ningún tributo
puede tener efecto confiscatorio". Al respecto, F r a g a P t it a l u g a ha apuntado
que dicho mandato constitucional no sólo es un corolario del principio de
capacidad contributiva, sino que también es una faz del principio de libertad
económica, consagrado en el artículo 112 constitucional, y del principio de
justicia tributaria ex artículo 316 de la Constitución.
En todo caso, la incorporación de la norma específica contenida en el artí

culo 317 sobre los efectos consfiscatorios de los tributos, permite advertir que
el constituyente venezolano asumió que los tributos pueden llegar a tener
efectos confiscatorios, y por lo tanto, regula directamente el asunto consagran
do una prohibición particular y expresa para la materia tributaria60. En ese
orden de ideas, los efectos confiscatorios de los tributos se producirán como
consecuencia de exacciones patrimoniales sin carácter sancionatorio, pero que
atenten contra los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, al gravar
hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva o al exceder el
gravamen proporcional y racional que corresponde a las manifestaciones de
capacidad económica descritas por el legislador como hechos imponibles61.
Así las cosas, no hay atisbo de duda que el límite material del principio
constitucional de capacidad contributiva, es la prohibición de los efectos confis
catorios de los tributos, por lo que ningún tributo, aún con fines extrafiscales,
como es el objeto de nuestro análisis, podrá representar una exacción despro
porcionada o excesiva del patrimonio de los sujetos pasivos.
C. "Instrumentos Fiscales de Protección..." Op. Cit. Pág. 687.

59 G a r c I a N o v o a ,
Op. C it .P á g . 1 1 7 .
60 F r a g a P i t t a l u g a , L .
61 En sintonía con las consideraciones precedentes, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, en la sentencia N° 1886 del 02 de septiembre de 2004, ha señalado que los efectos
confiscatorios de los tributos se "configura[n] cuando la tributación impuesta es despropor
cionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente, cuya
consecuencia es la absorción por parte del estado de una parte sustancial de la renta o del capi
tal gravado, si así sucede, entonces el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos
y el impuesto resulta confiscatorio, por cuanto por medio de él es que el estado toma por vía
coactiva una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna, este principio
ha sido previsto en la constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así
como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares".
326
Por ello/nuevamente nos encontramos en la concepción del profesor G o n

zá lezG a r c ía de que si bien es aceptado que la presencia de fines extrafiscales
en los tributos, como sucede de manera evidente en los tributos ambientales,
su incompatibilidad con el sistema tributario no es ontològica, sino que se
dirige al campo de la cuantificación. La técnica jurídica que se ha adoptado
para verificar la correspondencia de los tributos ambientales con los principio
ordenador y rector del sistema tributario, como lo es el principio de capacidad
contributiva, es el examen de proporcionalidad.
7.3. E l c o n t r o l de p ro p o rc io n a lid a d d e
LOS TRIBUTOS AMBIENTALES
Los tributos ambientales como técnicas económicas que persigan la mate

rialización del fin estatal de la protección de bien jurídico constitucional del
ambiente, implica su pertenencia y correspondencia racional con el sistema
tributario, para lo cual es necesaria de los principios constitucionales de la
tributación.
Como hemos adelantado, la técnica jurídica en que es posible constatar la

correspondencia de los tributos ambientales al sistema tributario es el control
de proporcionalidad. Al respecto es oportuno destacar, que el fin último de
éste examen es la revisión de los principios rectores de la materia ambiental,
entre los que destaca el principio contaminador- pagador, el cual como hemos
apuntado es de raigambre económica y de naturaleza resarcitoria, versus el
principio constitucional de la capacidad contributiva, en su límite de la prohibición
de efectos confiscatorios de los tributos.
El control de proporcionalidad de la aplicación de los tributos con fines

extrafiscales, y en concreto de los tributos ambientales, no representa una
novedad de éste autor. Por el contrario ha tenido recepción en la doctrina
comparada, a partir de las construcciones del Tribunal Constitucional Federal
de Alemania y del Tribunal Constitucional de España, así como de la Corte
Interamericana de Derechos Humanos, en lo relacionado a la restricción y
limitación de derechos.
El presupuesto de proporcionalidad es la existencia de una relación me

dio-fin, y en abstracto persigue que las medidas por el Estado como medio
o forma de restricción de derechos sean adecuadas, necesarias y proporcio
nadas al fin que aspiran concretar. El control proporcionalidad debe siempre
ajustarse al caso concreto, y está constituido por tres fases que representan
una matización de la idea de proporcionalidad de la medad: la idoneidad, la
necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto62.
R. "El Principio d e Proporcionalidad como L ím it e d e los Impuestos con Fines

62 B a l l a d a r e s ,
Extrafiscales" En Lecciones de Derecho Tributario Inspiradas por un Maestro. Liber Amicorum
327
XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
(i) El control de idoneidad supone revisar si el instrumento o la medida es

apta para alcanzar el fin u objeto por el cual ha sido propuesto63. En la mate
ria revisada: ¿el tributo ambiental constituirá un verdadero incentivo para la
protección del medio ambiente o logrará la intemalización de costes sociales?
La respuesta afirmativa de la anterior pregunta implicará una relación di

recta y fuerte entre la base imponible del tributo (en su especie impositiva)
y los daños al ambiente64. Un tributo ambiental no será idóneo, si por una
parte no logra el fin de la protección ambiental y por otra el cese o merma de
la actividad contaminante, no implica la disminución de la cuota tributaria a
pagar por el contribuyente.
Al respecto, bien sea perseguida la intemalización de costes o de desesti

mulo de actividades contaminantes, no podrá ser idóneo un tributo ambiental
si la recaudación no disminuye ante la modificación de la actividad conta
minante. Por ello, se ha apuntado que no son idóneos los tributos ambienta
les que no apuntan hacia el foco de la contaminación y a la objetivación del
daño ambiental sino sobre la actividad que la genera, supuesto además que en
nuestro sistema puede solaparse con los hechos imponibles de otros tributos
ordinarios ya forman parte del sistema venezolano, como es el impuesto a las
actividades económicas o inclusive el impuesto al valor agregado.
En ese sentido, un tributo ambiental que no sea idóneo bajo las conside
raciones señaladas no sólo no tendrá correspondencia con el principio de ca
pacidad contributiva y la prohibición de efectos confiscatorios de los tribu
tos, sino que tampoco tendrá correspondencia con los principios rectores en
materia ambiental "quien, contamina paga", el principio de cautela y acción
preventiva y el principio de actuación en la fuente.
(ii) El control de necesidad o de lesión mínima, parte de la neutralidad del fin

que se pretende obtener y del grado de efectividad del instrumento con el
cual el poder público opera en la restricción de derechos. Por consiguiente,
este subprincipio envuelve que debe examinarse si el instrumento utilizado
es indispensable para alcanzar el objetivo proyectado, y en ese caso, apreciar
si no existen otros medios que procuren la finalidad con igual grado de efecti
vidad y menor lesión del contenido del derecho afectado65.
En otras palabras, como ha apuntado H e rre ra M olina, el control de nece

sidad implica que no existan otras medidas igualmente eficaces y económicas
en Homenaje a Eusebio González García. Tomo I, Edición Conjunta Editorial Universidad del
Rosario, Universidad Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Instituto Colombiano de
Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2010, Pág. 173.
63 Ibídem.
64 H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 171.
65 B a l l a d a r e s , R. Op. Cit. Pág.175.
328
que permitan alcanzar los mismos objetivos de protección ambiental con una
menor incidencia sobre los derechos de los interesados y una menor desvia
ción de otros principios constitucionales66.
Así las cosas, el control de necesidad implica que el tributo ambiental sea
la mejor opción del Estado entre las técnicas económicas disponibles, inclu
yendo las propias de la función administrativa, como lo son la policía ad
ministrativa o regulación y la de fomento, en cuanto, en definitiva lo que se
persigue es un delimitación de derechos de los particulares con a favor de la
protección del bien constitucional del ambiente.
Por ello, no será necesario un tributo ambiental, cuando existan medidas

administrativas o legales menos gravosas para el patrimonio y la situación
jurídica de los particulares que las especies tributarias, que tengan un mismo
grado de efectividad respecto a la creación de incentivos negativos para la rea
lización de actividades contaminantes y la in tem alización de costes sociales
generados por agentes contaminantes.
(iii) Control de proporcion alidad en sentido estricto, supone la ponderación de

bienes e intereses en cada paso para determinar la existencia de un equilibrio
entre la restricción de derechos generados por la medida y los efectos positi
vos que alcanza67. En el caso de los impuestos ambientales este subprincipio
exige ponderar la lesión sufrida al principio capacidad contributiva y los be
neficios ambientales68.
En este sentido debemos señalar que la jerarquía del principio de capa

cidad contributiva implica que se convierta en un mandato de optimización
en los términos expuestos por A lexy 69. En ese sentido, los principios no sólo
exigen la mayor realización posible en relación a las posibilidades fácticas,
sino también la mayor realización posible en relación a las posibilidades jurí
dicas. Éstas últimas se determinan fundamentalmente por los principios que
juegan en sentido contrario, examen que debe realizar el subprincipio de pro
porcionalidad.
En este sentido, en los tributos ambientales como hemos señalado, el prin

cipio de capacidad contributiva cede frente al bien jurídico constitucionaliza-
do de la protección al ambiente y la transversalidad de la materia ambiental.
Sin embargo, esto no puede significar que sea vaciado de contenido el prin
cipio de capacidad contributiva, cuyo contenido básico y su límite de la no
66 H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág.176.

R. Op. Cit. Pág. 175.
67 B a l l a d a r e s ,
68 H e r r e r a , P. Op. Cit. Pág. 1 7 7 .
69 Vid. A le x y , R. Teoría de los Derechos Fundamentales. Centro de Estudios Constitucionales,
Madrid, 1993.
329
XIV J o r n a d a s V enezola nas de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
confiscatoriedad, es decir, su núcleo duro, no puede ser suprimido a los efectos

de la afectación del patrimonio de un contribuyente.
8. E p il o g o : L o s t r ib u t o s a m b ie n t a l e s en
EL ORDENAMIENTO VENEZOLANO
A pesar de la constitucionalización del ambiente como bien jurídico, por

cuya transversalidad su protección y tutela también ha sido instituida como
valor superior del sistema de Derecho venezolano, los tributos ambientales
no abundan en el sistema tributario venezolano. El legislador venezolano, en
observancia de lo que V il l a r P a l a sí acuñó como principio " in tercambiabilidad
de técnicas de intervención" ha optado, hasta el momento, por técnicas inter-
ventivas coercitivas de derecho público, es decir, las propias de policía admi
nistrativa o de intervención, para concretar el imperativo constitucional de
protección del ambiente. La razón de esta elección es que, tal como señalamos
en las consideraciones precedentes, podría estar en que el principio rector la
materia de tributación ambiental "quien contamina paga", carece de una consa
gración general y completa, al menos en las normas constitucionales.
Sin embargo, no puede dejarse de observar los impuestos y la contribu

ción especial de carácter netamente ambiental instituidas a través de la Ley
de Bosques70. D icho cu erp o norm ativo, establece el im p u esto a "los productos
forestales maderables" (artículo 88), el impuesto a "los productos forestales
maderables" (artículo 89), el impuesto por "afectación de vegetación" (artícu
lo 90), y la "contribución especial" por el "uso del patrimonio forestal referido
al aprovechamiento y manejo de bosques naturales" (artículo 91).
Las señaladas especies tributarias (con especial atención en los impuestos),

sin dudas, a nuestro criterio son verdaderos tributos ambientales en el siste
ma tributario venezolano, de acuerdo al fin extrafiscal de protección y tutela
del ambiente, en esta oportunidad para la conservación de los bosques y del
"patrimonio forestal". Debe apreciarse, que estos tributos, lejos de prevenir
el daño ambiental causado por la deforestación y seguir el estándar consti
tucional, se constituyen en una verdadera aplicación en nuestro sistema de
Derecho del principio "quien contamina paga", elevando al máximo el estándar
de protección, en el cual los tributos ambientales son concomitantes a las me
didas típicas de policía ambiental, caracterizadas por su coercitividad y poder
sanciona torio.
El análisis del apego y razonable sacrificio del principio de capacidad con

tributiva, no confiscatoriedad y control de proporcionalidad, allende a la po
bre técnica legislativa y eficiencia en la recaudación de las especies tributarias
70 Ley de Bosques, Publicada en La Gaceta Oficial N° 40.222, Ordinaria, del 06 de Agosto de 2013.
330
contenidas en la Ley de Bosques, es meritoria de un trabajo que en sí mismo

se dirija a satisfacer tal objeto de estudio71. En todo caso, la institución de éstas
especies tributarias evidencian que en nuestro sistema se ha optado, aunque
tímidamente, por los tributos ambientales como instrumentos de ordenación
dirigidos a la protección del bien jurídico constitucionalizado del ambiente,
que supera la tradicional concepción de legislador venezolano de fomentar
actividades menos contaminantes a través de beneficios fiscales contenidos
en algunos instrumentos normativos de nuestro ordenamiento jurídico, entre
los cuales resalta el contenido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta72, referente a las nuevas inversiones "en activos, programas y activi
dades destinadas a la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente".
9. C o n c l u s io n e s
a. La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela mcluyó el

ambiente dentro del catálogo de bienes jurídicos fundamentales que el
Estado está en el deber de proteger y tutelar, y que se incardina dentro
de los fines y cometidos estatales, a través de la acción de todos sus ni
veles políticos administrativos, bien sea la República, los estados o los
municipios. Para lograr tales cometidos y fines, así como la tutela de este
especial interés público, el Estado venezolano está dotado de las clásicas
técnicas de intervención en el ámbito privado propias de las funciones de
policía administrativa o regulación, servicio público y fomento. Adicio
nalmente, para la protección y tutela del medio ambiente, son admisibles
los tributos ambientales, como un instrumento económico jurídico y de
intervención dispuesto al cumplimiento de tal fin.
b. La protección y tutela del bien jurídico del ambiente en nuestro sistema

de Derecho, implica la observancia y aplicación directa de los principios
y normas dispuestos en la Constitución, entre los que destaca el alto es
tándar de protección del ambiente, la tutela y acción preventiva y la ac
tuación en la fuente contaminante. A pesar de no contar con consagración
expresa en la Constitución venezolana debe incluirse dentro del catálogo
de principios rectores de la protección y tutela ambiental, el principio
"quien contamina paga", de amplia aceptación en los tratados internacio
nales en la materia.
c. El principio "quien contamina paga", implica que todo aquel que produzca
un daño ambiental deba pagar por el mismo, y desde el punto de vista
71 Sobre La Contribución Especial De La Ley De Bosques, Vid. A t e n c i o , G. "Contribución Para-

fiscal En La Ley De Bosques" En Revista Cuestiones Jurídicas, Fondo Editorial de la Biblioteca
de la Universidad Rafael Urdaneta, Vol. 7, Número 2, Julio-Diciembre 2013.
72 Cuya versión vigente es el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, publicado (Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario del 18 de noviem
bre de 2014.
331
netamente económico persigue la corrección de ex tem alid ad es negativas

a través de la inclusión dentro del precio de actividades contaminantes,
de los costes sociales producidos. El instrumento por excelencia que han
elegido las jurisdicciones comparadas para la aplicación del principio
" contam inador-pagador” son los tributos ambientales.
d. Los tributos ambientales son tributos de ordenación o extrafiscales, en

cuanto son concebidos como instrumentos dispuestos para la protección
del bien jurídico constitucionalizado del ambiente. La nota definitoria de
estos tributos es constituir incentivos para la preservación del ambiente
para evitar daños ambientales e in ternalizar los costes sociales producidos
por las actividades contaminantes, en apego de los principios constitucio
nales en materia ambiental y del principio “quien contam ina paga".
e. Los tributos ambientales son instrumentos económicos-jurídicos para la

protección y tutela del ambiente, que son concomitantes, por su efectivi
dad y coercitividad, con las medidas propias de la regulación o de poli
cía administrativa. Sin embargo, para su incorporación su incorporación
constitucional en el sistema tributario, los tributos ambientales deben
tener correspondencia con el principio de capacidad contributiva y su
límite cuantitativo de la no confiscatoriedad, lo cual se asegura a través
del control o examen de proporcionalidad.
f. Se ha incorporado al sistema tributario venezolano tributos ambientales,

siendo los más recientes los impuestos dispuestos en la Ley de Bosques.
Estos impuestos ambientales son una verdadera expresión la aplicación
del principio " quien contam ina paga", como principio rector de la protec
ción y de la tributación ambiental, que superan la tradicional concepción
de incluir elementos ambientales en los distintos instrumentos normati
vos tributarios.
10. B ib l io g r a f ía
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334
C o m e n t a r io s s o b r e l a e l e c c ió n e n t r e
REGULACIÓN Y TRIBUTACIÓN COMO MEDIOS
PARA PREVENIR LAS CRISIS FINANCIERAS
R a f a e l G u il l io d T r o c o n is *
S u m a r io
I. 'Introducción. II. Los tributos de ordenamiento como medios para in

centivar o desalentar conductas de los particulares. III. Sobre las exter-
nalidades negativas derivadas de las crisis financieras y el empleo de
tributos para corregirlas. IV. Regulación versus tributación como meca
nismos para prevenir crisis financieras: experiencias en otras jurisdiccio
nes. V. Conclusiones y recomendaciones. V I. Bibliografía.
¿Pueden los tributos contribuir a prevenir las crisis de las instituciones

financieras?
Este ensayo presenta como tesis que los tributos pueden jugar un papel
complementario a la regulación como medio para desalentar aquellas con
ductas de los intermediarios financieros que los expongan a riesgos de ili-
quidez o insolvencia, contribuyendo a prevenir el surgimiento de crisis en el
sector financiero.
A lo largo del tiempo, Venezuela ha sufrido diversas crisis financieras, con

variable grado de extensión y gravedad. De hecho, a propósito de la crisis
financiera sufrida por Venezuela a mediados de los años noventa del siglo
pasado, el reconocido especialista en temas bancarios, Francisco Faraco, ha
sostenido que, en términos de las pérdidas totales incurridas y el monto de
los auxilios y garantías otorgados, la crisis financiera en referencia supuso un
costo económico del 32.2% del Producto Interno Bruto, si acaso no el más alto
del mundo hasta la fecha, a buen seguro uno de ellos1.
Fuera del territorio venezolano, una experiencia más reciente condujo,

concretamente entre los años 2007 y 2008, a una crisis financiera de enorme
Abogado Magna Cum Laude egresado de la Universidad Central de Venezuela. Maestría

(LL.M.) en Derecho Bancario, Universidad de Boston. Especialista en Derecho Financiero,
Universidad Católica Andrés Bello. Profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Escuela
de Derecho de la Facultad de Ciencias jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Ve
nezuela. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio del Escritorio
Aarons & Asociados, Abogados.
1 Faraco, Francisco. Entrevista con el autor.
335
X TV J o rn a d a s V en ez o la n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
magnitud en los Estados Unidos, cuyas repercusiones se extendieron a varios

países industrializados. Producto de esta crisis, se debieron adoptar medidas
para salvaguardar la sanidad del sistema financiero de cada país afectado, en
ocasiones respondiendo a la máxima "to big to fail" (demasiado grande para
caer), a un costo exorbitante para los erarios públicos. Quiebras, intervencio
nes o fusiones forzosas de instituciones financieras fueron algunas de las con
secuencias tangibles de esa situación.
Estas experiencias han dado lugar a iniciativas para establecer tributos que
permitan reponer o financiar el enorme gasto que supone el rescate de institu
ciones financieras en dificultades. Obviamente, los recursos para prestar auxi
lio financiero a la banca provienen de las fuentes ordinarias o extraordinarias
de recursos del Fisco. Dentro de esas fuentes de ingresos, la tributación cons
tituye el mecanismo tradicional para obtenerlos. Pero la cuestión que aquí se
plantea es si en lugar de que la población en general, a través de la tributación
o de otros medios de financiamiento del gasto público, asuma los costos de los
auxilios financieros que deba otorgar el Estado, es conveniente crear tributos
que se apliquen de manera exclusiva al sector financiero para que sea éste el
que absorba los costos de dichos auxilios. En otras palabras, se plantea si las
instituciones financieras deberían ser gravadas por tributos específicamente
concebidos para el financiamiento de estas eventualidades, en lugar de que
el peso de ese financiamiento fuera esparcido entre todos los agentes eco
nómicos. Obviamente, para que la interrogante tenga sentido, al referimos
a tributos aplicables con exclusividad al sector financiero, debemos asumir
como premisa que la incidencia de los mismos se agote en las instituciones
financieras, no admitiéndose su traslación a sus depositantes, prestatarios u
otros agentes económicos.
Al margen del establecimiento de tributos que permitan el financiamiento

de los gastos asociados a la política de auxilios financieros, se ha planteado la
posibilidad de crear tributos que permitan desalentar la realización de activi
dades que expongan al sector financiero a riesgos de insolvencia o iliquidez.
Para dar respuesta a esta cuestión, es necesario comparar la utilización de
tributos como medios para prevenir crisis financieras con el uso de mecanis
mos regulatorios, que tradicionalmente han sido empleados para alcanzar esa
finalidad.
Pues bien, el presente ensayo tiene como tesis que, si bien los tributos no
pueden sustituir a la regulación para prevenir las conductas que generan cri
sis financieras, los tributos pueden servir como mecanismos complementarios
de la regulación estatal para prevenir la asunción de riesgos de iliquidez o
insolvencia de las instituciones financieras, disminuyendo con ello las posibi
lidades de crisis financieras.
336
R a f a e l G u il u o d T r o c o n ts
Para desarrollar esta tesis, el presente ensayo se ocupará en primer lugar

de examinar la naturaleza de los impuestos de ordenamiento como mecanis
mos para incentivar o desalentar conductas de los particulares.
En segundo lugar, se evaluará el problema de las extemalidades negativas

derivadas de la existencia de crisis financieras y la medida en la cual los im
puestos pigouvianos permiten corregir dichas extemalidades.
En tercer lugar, se efectuará un análisis de las experiencias acumuladas

en otras jurisdicciones en la elección de la regulación estatal o la imposición
como medios para prevenir crisis financieras.
El escrito finalizará con unas conclusiones.
I I . L O S TR IBU TO S D E O R D EN A M IEN T O C O M O M ED IO S
PA R A IN C EN TIV A R O D ESA LEN TA R C O N D U C TA S
D E LOS PA R TIC U LA R ES
Los tributos cumplen, por regla general, una función instrumental: la

provisión de recursos para financiar el gasto público. En efecto, el propósito
fundamental de los tributos es proveer de recursos al Estado para permitirle
realizar todas aquellas funciones orientadas a la satisfacción del bienestar ge
neral de la población.
Sin embargo, se admite la creación de tributos con una finalidad distinta a

la propiamente financiera cuando la creación de los mismos persiga incenti
var o desalentar ciertas conductas en los agentes económicos. A esta categoría
de tributos se le denomina tributos de ordenamiento, por oposición a la pri
mera categoría denominada tributos financieros.
La creación de tributos de ordenamiento encuentra su justificación en el

objetivo de incentivar o desalentar la realización de determinadas actividades
por parte de las unidades económicas. La contraposición entre estos tributos
y los tributos financieros se evidencia en la circunstancia de que los gastos de
recaudación en los impuestos de ordenamiento pueden, por diseño, superar
los montos recaudados a través de éstos. Se trata pues de tributos que en
ocasiones pueden tener gastos de recaudación superiores a los ingresos perci
bidos, ya que en los mismos lo relevante no es el monto recaudado o incluso
el nivel neto de percepción de ingresos en relación a los gastos de recauda
ción, sino el hecho de que su aplicación permita alcanzar las finalidades que el
Estado defina en términos de conductas socialmente deseables. Esta caracte
rística de los tributos de ordenamiento sería inaceptable en los tributos finan
cieros, salvo que se trate de situaciones anómalas con eficacia exclusivamente
temporal.
337
X IV J orn a d a s V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
Como ejemplos de impuestos de ordenamiento podemos mencionar a los

impuestos de aduanas concebidos para proteger el nacimiento y desarrollo
de la producción local de bienes o servicios. En tal sentido, a pesar de que en
sus orígenes los impuestos aduaneros surgieron con la finalidad de captar
recursos para el financiamiento del gasto público, a lo largo de su historia,
con frecuencia se los ha utilizado como medios para alcanzar finalidades ex-
trafiscales. En ese sentido, la protección de procesos industriales en una eco
nomía determinada puede lograrse a través del establecimiento de aranceles
de aduana que impidan o desalienten la importación de bienes producidos en
el exterior que competirían con aquellos producidos en el país.
Sobre la creación de tributos de ordenamiento en materia aduanera, Diño

Jarach ha sostenido lo siguiente:
"El uso de los im pu estos aduaneros con fin es p rotectores de las industrias locales,
incluyendo la agricu ltu ra y la gan adería ha sido, quizás, el prim ero p ero seguram ente
el m ás im portan te experim en to de la u tilización de los im puestos no co n fin es recau
datorios sino de regulación económ ica: en particu lar esta fu n ción está ubicada entre
las m edidas de p olítica de desarrollo económ ico, al in tentar la im plantación y el fo r ta
lecim iento de nuevas in dustrias locales, am parándolas de la com petencia d e las más
vigorosas industrias extran jeras"2.
Otro ejemplo de tributos de ordenamiento puede encontrarse en impues

tos diferenciales al consumo establecidos para desalentar conductas que se
estimen perniciosas para la salud pública. Así, los impuestos diferenciales al
consumo de bebidas alcohólicas y cigarrillos que cuenten con alícuotas sufi
cientemente elevadas pueden generar una disminución de la demanda sobre
los bienes objeto de impuesto. Adviértase que esta consecuencia se genera
ría incluso a costa de una disminución de las rentas públicas asociadas a esa
actividad, si se la gravara exclusivamente como una actividad empresarial
ordinaria.
Sobre esta figura impositiva se manifiesta John Due:
"Las sisas (im puestos a los consum os específicos) pu eden basarse en el deseo de
liberado de restrin gir el consum o de bienes cuyo em pleo conduce a costos m ayores
para la sociedad que los efectuados en su producción y/o castigar a aqu ellas personas
qu e continúan em plean do los artículos a p esar del g ra v a m en .. .Los im puestos a los
tabacos y a las bebidas alcohólicas son los ejem plos m ás im portantes d e esta clase de
im puestos"3.
2 Jarach, Diño. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo, Buenos Aires. 1983.
P. 805.
3 Due, John. Análisis Económico de los Impuestos. Editorial El Ateneo, Buenos Aires. 1972. P.
312-3.
338
R afael G u il u o d T r o o o n is
Con fundamento en lo antes indicado, interesa entonces evaluar en qué

medida los impuestos de ordenamiento pueden emplearse para desalentar
conductas riesgosas de parte de los intermediarios financieros y con ello pre
venir los eventos de crisis financieras.
III. S o b r e l a s e x t e r n a l id a d e s n e g a t iv a s
DERIVADAS DE LAS C RISIS FINANCIERAS Y
EL EMPLEO DE TRIBUTOS PARA CORREGIRLAS
En toda sociedad se aprecian situaciones en donde las actividades de

algunos agentes económicos pueden generar efectos positivos o negativos
sobre terceros no relacionados con los mismos. Ese fenómeno se denomina
externalidad.
Juan Corona y Amelia Díaz definen las externalidades en los siguientes
términos:
"El concepto de efecto extern o o extern alidad su ele definirse com o el efecto de la
producción o consum o de un bien o servicio sobre aqu ellos que no son productores o
consum idores del m ism o. Tales efectos pueden ser positivos o negativos, representan
do beneficios sociales (educación, protección sanitaria, etc.) o costes sociales (contam i
nación, inseguridad), respectivam ente"4.
Cuando existen externalidades, bien sean éstas positivas o negativas, la

asignación de recursos no es eficiente. Al no recaer sobre los individuos la
totalidad del costo de las externalidades negativas que generan, los mismos
tienden a realizarlas en exceso; mientras que cuando los individuos no reci
ben todos los beneficios de las actividades que generan externalidades positi
vas, realizan menos actividades que las que ellos podrían realizar.
Para ilustrar el fenómeno de las externalidades baste presentar como
ejemplo los problemas de contaminación que puede generar una fábrica. Una
fábrica puede emitir desechos o gases que afecten negativamente a los ha
bitantes de áreas cercanas a la misma. Esta externalidad negativa puede con
cretarse en un daño patrimonial sobre terceros, mediante la afectación de sus
bienes o su salud.
En la teoría de la hacienda pública se destaca que la existencia de este tipo
de externalidad puede eliminarse por diversos medios de carácter regulato-
rio: mediante la prohibición de la actividad, mediante la exigencia de que la
fábrica incorpore mecanismos que reduzcan o eliminen la emisión contami
nante, o mediante la compensación del daño a los terceros a través de una
indemnización.
4 Corona, Juan y Díaz, Amelia. Introducción a la Hacienda Pública. Ariel Economía., Barcelona.
2000. P. 11.
339
X IV Jo rn adas V en ezola nas d e D eh ec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
Adicionalmente a los mecanismos regulatorios indicados, la teoría de la

hacienda pública reconoce la posibilidad de eliminar o limitar las extemalida-
des negativas mediante la creación de ciertos tributos. Se trata básicamente de
establecer tributos que desalienten la realización de aquellas actividades que
generan la extemalidad negativa. A estos tributos se les llama impuestos pi-
gouvianos en reconocimiento al economista británico Arthur Pigou, quien fue
el primero en proponer que se enfrentaran las extemalidades de esa forma.
Básicamente se trata de una modalidad de impuestos de ordenamiento, que
aumentan el costo de producción del bien respectivo y reducen la demanda
sobre el mismo.
Cabe destacar que el Profesor de la Universidad de Stanford, Mark Kel-

man, que ha examinado detenidamente el tema de las relaciones entre la re
gulación y la tributación, sostiene que esos mecanismos son intercambiables,
ya que ambos permiten que el Estado incentive o desaliente determinadas
conductas de los particulares. Al respecto, Kelman sostiene:
"Los gobiernos pueden crear impuestos sobre sus ciudadanos y gastar los recursos
obtenidos mediante la imposición atendiendo una amplia variedad de objetivos. Por
su parte, los gobiernos regulan la conducta de sus ciudadanos también, establecien
do obligaciones (llamadas obligaciones positivas) de hacer cosas que un ciudadano
normalmente elegiría no realizar en ausencia de regulación u obligaciones (llamadas
obligaciones negativas) de abstenerse de realizar cosas que de otra manera ellos es
pontáneamente elegirían hacer. Las finalidades que pueden atenderse a través de los
programas de gasto pueden en general ser también atendidas a través de regulaciones
adecuadamente diseñadas. Al mismo tiempo, los gobiernos pueden casi invariable
mente elegir gastar el dinero captado a través de imposición para lograr los mismos
cometidos que los programas de regulación están dirigidos a atender. Más aún, los
ciudadanos sujetos a regulación carecerán en general de motivos para distinguir una
regulación de un impuesto. Su enriquecimiento neto en un escenario sin regulación
o impuestos, será más alto, de modo que ellos experimentarán que el costo de cumpli
miento regulatorio no puede distinguirse del costo de pagar un impuesto implícito".5
De modo que como concepto general es perfectamente factible sustituir

regulaciones por tributos y viceversa. Sin embargo, debemos planteamos si
esa conclusión es aplicable al sector financiero.
Antes de responder a esta interrogante, debe admitirse que, de interrum

pirse la realización de las actividades de los intermediarios financieros, se ge
nerarían extemalidades negativas que afectarían a sujetos distintos a aquellos
que tengan relaciones directas con la banca, bien sea como depositantes o
como deudores. En efecto, la banca cumple un papel determinante en el sis
tema de pagos de toda sociedad, ya que la circulación de bienes y servicios
5 Kelman, Mark. Strategy or Principie? The Choice between Regulation and Taxatíon. The Uni-
versity of Michigan Press. Ann Arbor. 1999. P. 1.
340
R afael G u il u o d T rocon e
se apoya en la existencia de mecanismos que funcionan primordialmente a

través de ésta, como el cheque, las tarjetas de crédito y las transferencias elec
trónicas. Esto supone efectos que afectan a sujetos que no necesariamente son
depositantes ni prestatarios de un banco en particular. En el caso de una crisis
financiera, su impacto sobre el sistema de pagos puede potenciarse por la
relación existente entre las instituciones financieras, especialmente en el mer
cado interbancario.
En efecto, el sistema de pagos comprende el uso de instrumentos como los

cheques, tarjetas de crédito y transferencias electrónicas, entre otros, en los
cuales la banca desempeña un papel indispensable. Por este motivo, en el caso
de que una crisis financiera pudiera generar una crisis del sistema de pagos,
la economía real del país se vería seriamente afectada porque la circulación de
bienes y servicios en las economías modernas se funda en la existencia de sis
temas de pagos sofisticados en los que la banca cumple una función esencial.
Se puede plantear entonces a qué mecanismos puede apelarse para subsa

nar o eliminar las extemalidades negativas en el caso de crisis financieras. De
manera tradicional, los mecanismos regulatorios han sido el medio empleado
para prevenir crisis financieras. Sin embargo, cabe preguntarse si pueden em
plearse impuestos pigouvianos para suplir o en todo caso complementar las
funciones que tradicionalmente cumple la regulación para prevenir crisis fi
nancieras. ¿Pueden estos impuestos sustituir a la regulación en la prevención
de crisis financieras? o más bien ¿pueden esos impuestos complementar a los
mecanismos regulatorios para alcanzar ese propósito? La siguiente sección
abordará estas cuestiones.
IV. R e g u l a c ió n v e r s u s t r ib u t a c ió n c o m o m e c a n is m o s
PARA PREVENIR CRISIS FINANCIERAS:
EXPERIENCIAS EN OTRAS JURISDICCIONES
De ordinario, la creación de tributos financieros sobre la banca puede ca

nalizarse atendiendo a tres finalidades distintas: en primer lugar, se pueden
crear tributos con la finalidad de que la banca contribuya con el financiamien-
to de las cargas públicas, en términos similares a otros sectores de la econo
mía; con ésto se podría corregir en parte la percepción de que la banca ha sido
una actividad privilegiada desde el punto de vista fiscal6 .
En segundo lugar, se pueden establecer tributos para recuperar de la ban

ca las erogaciones efectuadas por el Estado para atender una crisis financiera
pasada; y, finalmente, se pueden crear tributos para financiar los gastos de
b Padrón Amaré, Oswaldo. Algunas Reflexiones sobre el Régimen Tributario de las Institucio
nes Financieras, con especial referencia a los Bancos Comerciales. Incluido en la obra colectiva
"Sistema Financiero y Derecho. XX Jomadas J.M. Domínguez Escovar. 1995. P. 113.
341
X IV Jorn ad as V en ezola n as de D erech o T r ib u ta r io 2 0 1 5
salvamento financiero futuros, por ejemplo estableciendo una contribución

parafiscal destinada a la constitución de un fondo que permitan atender crisis
financieras eventuales.
Ahora bien, a diferencia de los objetivos antes indicados, la creación de

tributos de ordenamiento sobre el sector financiero debería responder al ob
jetivo de reducir las posibilidades de una crisis futura, desalentando a los
operadores financieros a que incurran en prácticas de sobreendeudamiento
para financiar sus actividades o incentivándolos a que inviertan en activos de
menor riesgo7.
Tradicionalmente, el Estado ha apelado a la regulación como mecanismo

para desalentar conductas riesgosas por los operadores financieros, y con ello
prevenir crisis financieras. Para lograr ese objetivo, el Estado se ha apoyado
en diversos mecanismos regulatorios, dentro de los cuales ocupa un lugar
destacado el establecimiento de niveles patrimoniales mínimos en las institu
ciones financieras, de manera que los bancos cuenten con un respaldo patri
monial adecuado para cumplir sus obligaciones ante sus depositantes.
Los intermediarios financieros desarrollan su actividad bajo parámetros

que suponen la asunción de niveles importantes de riesgo. En efecto, de ordi
nario, la banca se financia a través de obligaciones a la vista o a corto plazo, y
coloca sus recursos a mediano y largo plazo. Esto supone un equilibrio frágil
porque si la mayor parte de sus depositantes exigiesen en un momento de
terminado la devolución de sus depósitos, los bancos no tendrían los medios
para honrar esas obligaciones.
Para atender situaciones de falta de liquidez que la banca no pueda cu

brir con recursos propios o en el mercado interbancario, ésta puede acudir al
financiamiento del Banco Central, normalmente a través de operaciones de
descuento, redescuento, anticipo o reporto.
Adicionalmente, la existencia de un seguro de depósito a favor de los de

positantes contribuye a desalentar las corridas bancarias, ya que los particula
res amparados por el mismo cuentan con un mecanismo que les permite recu
perar hasta un monto determinado los depósitos que mantengan en la banca.
Ahora bien, cuando los problemas que enfrenta un banco no están limi
tados a situaciones de iliquidez sino que reflejan problemas de solvencia, los
mecanismos antes indicados no permiten atender una situación de crisis. De
allí la importancia de establecer mecanismos que permitan desalentar prác
ticas que contribuyan a debilitar la estructura patrimonial de un banco. Para
prevenir situaciones de insolvencia, el Estado somete a la actividad bancaria a
7 Devereux, Michael. New Bank Taxes: Why and What Will be the Effects? En Ruud de Mooij y
Gaétan Nicodeme. Taxation and Regulation of the Financial Sector. P. 47.
342
R afael G u il l io d T rocone
una regulación que contempla el requerimiento de mantener niveles de capi

tal adecuado, conjuntamente con el establecimiento de reservas y encajes que
permitan mantener la solvencia de cada institución financiera.
Ante la existencia de estos mecanismos regulatorios en el sector financiero

se plantea entonces si los tributos pueden cumplir una función similar. Según
se indicó en la sección anterior, la teoría de la hacienda pública sostiene que
los impuestos pigouvianos pueden cumplir la función de alentar o desalentar
determinadas conductas de los agentes económicos, pudiendo, en el presente
caso, cumplir una función sustitutiva o complementaria de la regulación para
prevenir crisis financieras.
Sobre este asunto, se pronuncia Reint Gropp:
"Los im pu estos pigouvianos pueden definirse com o aquellos que tienen com o ob
jetiv o lograr qu e los participan tes privados en cualquier relación económ ica tengan
presen te las consecuencias sociales de sus acciones. El paralelism o con la contam ina
ción gen erada p or entidades qu e causen daños a terceros es obvio y en tal sentido estos
im puestos son sim ilares a los im puestos am bientales que existen en m uchos países.
D e m anera sim ilar, los riesgos excesivos p ara p artes extern as a la banca representan
costos que su puestam en te la banca debería absorber"8.
El desaliento de actividades generadoras de riesgo por parte de institu

ciones financieras se lograría a través del establecimiento de impuestos, cuya
estructura tarifaria penalice a aquellos bancos que incurran en riesgos mayo
res a los aceptables por la legislación. Así, por ejemplo, ante determinadas
variables en los índices financieros de la banca que permitan identificar la
asunción de riesgos inaceptables, se debería aplicar una alícuota más elevada
que la aplicable a los bancos que asuman los riesgos normales de su giro.
Ahora bien, a pesar de que se pudiera diseñar un impuesto que permitiese

penalizar la asunción de mayores riesgos por parte de instituciones finan
cieras sin quebrantar el principio general de igualdad en la tributación, la
posibilidad de que los impuestos pigouvianos en el sector financiero puedan
sustituir a la regulación enfrenta diversos problemas.
En efecto, en primer lugar, a diferencia de la corrección de extemalidades

negativas en materia ambiental, donde los impuestos pigouvianos pudieran
corregir las conductas futuras de los infractores, en el sector financiero, cuan
do las crisis conduzcan a la quiebra o liquidación de un banco, el efecto de in
centivo perseguido con el impuesto no podría lograrse ante la imposibilidad
de subsanar en el futuro las infracciones cometidas en el presente. En otras
palabras, en materia financiera, si el infractor no sobrevive hay una imposibi
lidad material de que el efecto del incentivo o penalidad pueda concretarse.
8 Gropp, Reint. Taxes, Banks and Financial Stability en Ruud de Mooij, et. al. Ob. Cit. P. 56.
343
X IV J orn a d a s V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
Por otra parte, se reconoce que los impuestos pigouvianos en materia fi
nanciera esencialmente gravarían los pasivos de las instituciones financieras
con el propósito de estimular que el financiamiento de sus actividades recaiga
en mayor medida en su capital. Tal es el caso de la Contribución sobre Pape
les Financieros (Financial Securities Contribution) que fue propuesta por el
Fondo Monetario Internacional en 2010 y que bajo diferentes modalidades
ha sido adoptada en el Reino Unido, Alemania y Francia, entre otros países
europeos. Se trata de un tributo financiero, pero con un propósito de ordena
miento: mejorar la estabilidad financiera. Cuenta con una tarifa proporcional
y su base imponible se extendería de manera amplia sobre los pasivos del
banco, excluyendo el capital y posiblemente incluyendo pasivos registrados
fuera del balance y otorgando un crédito por pagos relacionados con pasivos
cubiertos con el seguro de depósitos9.
Sin embargo, el establecimiento de impuestos sobre los pasivos de los ban

cos, a pesar de reducir el incentivo a apalancar sus actividades, puede generar
cambios en la composición de sus activos, ante la perspectiva de que los ban
cos, para mantener sus niveles de rentabilidad, incremente sus colocaciones
en activos más riesgosos, pero con mayor rendimiento. Esto redundaría ne
gativamente en el objetivo del tributo de propiciar una mayor estabilidad en
el sector financiero.
Finalmente, las crisis financieras obedecen a diversos factores. Para evitar

las sería pues necesario diseñar impuestos pigouvianos de gran complejidad,
ya que un solo tributo posiblemente no podría abarcar todos los problemas
que pueden originar estas situaciones. En efecto, el examen de las causas de la
crisis financiera norteamericana de 2007 permite identificar entre sus factores
determinantes: i) el bajo nivel de capital de algunas entidades por excesivo
apalancamiento y la inversión en activos de alto riesgo; ii) la complejidad de
los instrumentos de captación financiera, que dificulta la evaluación de su
riesgo; iii) las distorsiones que crea en el mercado la responsabilidad limitada
de los accionistas de la banca y la asunción de riesgos desmedidos en virtud
de la máxima "demasiado grande para caer"', iv) los conflictos de agencia que
pueden presentarse entre altos ejecutivos y directivos de la banca y los accio
nistas; y v) el costo comparativamente elevado del financiamiento mediante
aportes patrimoniales en relación con el financiamiento ordinario, en razón
de la deducibilidad del interés de los préstamos a efectos del impuesto sobre
la renta10.
Pretender abarcar todas estas situaciones a través de un tributo puede re

sultar ilusorio. Además supondría innovar en un área en la que las experien
cias internacionales se limitan a la Contribución sobre Papeles Financieros,
9 Devereux, Michael. Ob. Cit. P. 28 y 43-4.

10 Deveraux. Ob. Cit. P. 31-32.
344
R a fa el G u il u o d T ro go n e
antes indicada, que ha sido aplicada en algunos países europeos. La inno

vación en materia tributaria no debe descartarse a priori, pero en este caso es
necesario reconocer el riesgo de que los objetivos de ordenamiento trazados
no puedan cumplirse o sólo lo hagan a medias.
Por estas consideraciones, debe concluirse que la tributación no puede sus

tituir a la regulación, como instrumento para corregir extemalidades negati
vas en el sector financiero.
Nos debemos preguntar entonces si la tributación puede cumplir un pa

pel complementario a la regulación. En nuestra opinión la respuesta a esta
interrogante es afirmativa. Baste un ejemplo para soportar esta conclusión.
Considérense los índices de capital contenidos en las recomendaciones del
Comité de Basilea sobre Supervisión Bancaria, llamado Basilea III11. Según ese
documento, el índice capital-activo de Basilea III le otorga un nivel de riesgo
de 0.5 a los créditos otorgados a las empresas, 0.2 a los créditos otorgados a
otros bancos y un nivel de riesgo de 0 a los créditos a entidades públicas. En
vista de la crisis sobre la deuda soberana del 2007, el peso otorgado a los prés
tamos soberanos es claramente irrazonable12. Por supuesto, esta falla puede
corregirse a través de ajustes en la regulación. Pero el mismo objetivo puede
alcanzarse a través de un impuesto pigouviano que incentive un mayor nivel
de capital en relación con todos los activos del banco, incluyendo títulos de la
deuda pública.
Por estas consideraciones, estimamos que los impuestos pigouvianos pue

den complementar a la regulación en la prevención de las crisis financieras.
V. C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
ii. El Estado puede crear impuestos de ordenamiento como mecanismos

para propiciar cambios en las conductas de los particulares, estimulando
aquellas socialmente deseables o desalentado las que resulten socialmen
te perniciosas.
ii. Las crisis financieras generan extemalidades negativas en todo el siste

ma económico, especialmente por su potencial impacto en el sistema de
pagos. La banca cumple una función determinante en el sistema de pa
gos por lo cual las crisis en el sector bancario pudieran generar efectos
sobre la circulación de bienes y servicios. Esas extemalidades negativas
11 Los conocidos como Acuerdos de Basilea consisten en recomendaciones sobre la legislación

y regulación bancaria, emitidos por el Comité de Supervisión Bancaria de Basilea, compuesto
por los gobernadores de los bancos centrales de las principales economías del mundo, y que
luego pueden ser o no trasladados a la normativa de cada Estado o zona económica común.
Artículo de Ignacio López Rodríguez en la publicación periódica española Expansión.
12 Devereux. Ob. Cit. PP. 45.
345
X IV Jorn adas V en ezo la n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
son corregidas normalmente a través de regulaciones; pero se plantea si

es posible también prevenir esas crisis mediante la creación .de un tipo
de impuesto de ordenamiento, el impuesto pigouviano, cuyo objeto es
gravar a los generadores de extemalidades negativas, por el costo de las
mismas sobre otros agentes económicos.
iii. Los impuestos pigouvianos en materia financiera no pueden sustituir a

la regulación de ese sector de la economía. Ello ocurre por diversos mo
tivos: en primer lugar porque, en caso de colapso financiero, no existiría
una entidad superviviente a la cual incentivar o penalizar con el impues
to; en segundo lugar porque este tipo de tributos pretende desalentar el
excesivo apalancamiento, pero ello puede tener como efecto colateral un
incremento en la inversión en activos riesgosos, desvirtuando el objetivo
de mejorar la estabilidad del sector financiero; en tercer lugar, porque la
complejidad de las causas de las crisis financieras, hace difícil crear im
puestos que puedan abarcar en su integridad las diferentes causas que las
originan, con prescindencia de la regulación. Intentar sustituir las regula
ciones por tributos supondría un experimento que no tiene precedentes
en el derecho comparado, por lo cual implicaría asumir el riesgo de que
la finalidad del impuesto pigouviano de contribuir a la estabilidad finan
ciera no pueda cumplirse.
iv. Sin embargo, la aplicación de los impuestos pigouvianos en el sector fi

nanciero puede ser valiosa para complementar o corregir las limitaciones
que existan en la regulación de ese sector. Las limitaciones que se apre
cian en las recomendaciones sobre índices de capital de la banca formu
ladas por el Comité de Supervisión Bancaria de Basilea (Basilea III), son
un buen ejemplo de áreas en las que los impuestos pigouvianos pueden
corregir los errores de la regulación. En tal sentido la creación de impues
tos que sigan el modelo de la Contribución sobre Papeles Financieros,
propuesta en 2010 por el Fondo Monetario Internacional y aprobada en
varios países europeos, que penaliza el apalancamiento a cambio de otor
gar un trato favorable al financiamiento patrimonial, permitiría cumplir
objetivos de ordenamiento relacionados con el desaliento de prácticas
contrarias a la solvencia de las instituciones financieras, al margen de
permitir recaudar fondos públicos. Esto es importante porque el impues
to permitiría que el costo de alcanzar el cometido estatal de logar mayor
estabilidad en el sector financiero fuera en parte absorbido por la banca.
V I. B ib l io g r a f ía
DEVEROUX, Michael. New Bank Taxes: Why and What Will be the Effects.
Incluido en la obra colectiva Taxation and Regulation of the Financial
Sector editada por Ruud de Mooij y Gaetan Nicomede. The MIT Press.
London England. 2014.
346
R afael G u il u o d T r o c o n is
DUE, John. Análisis Económico de los Impuestos. Editorial El Ateneo. Buenos

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FARACO, Francisco. Entrevista con el autor 18.05.15.
GROPP, Reint. Taxes, Banks and Financial Stability. Incluido en la obra colec
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347
T r ib u t a c ió n y r e g u l a c ió n a s im é t r ic a
ENTRE LA BANCA PÚBLICA Y LA BANCA PRIVADA.
A l g u n o s a p u n t e s s o b r e l a c r e c ie n t e
DISCRIMINACIÓN DE LA BANCA PRIVADA*
J o s é I g n a c i o H e r n á n d e z G.**
S u m a r io
•Introducción. I. El principio de coiniciativa en la actividad bancaria y el

principio de igualdad de trato. Implicaciones desde el poder tributario
y la regulación bancaria. 1. Breves notas sobre el marco constitucional
aplicable al principio de coiniciativa económica. 2. El principio de coini
ciativa y la igualdad de trato en cuanto a la regulación y tributación apli
cable. 3. El principio de coiniciativa económica en la actividad bancaria
y el principio de igualdad de trato. 4. Las tensiones que propenden a la
asimetría entre la empresa pública y la empresa privada. II. Regulación
y tributación asimétrica en la ley de instituciones del sector bancario.
1. Marco general de la regulación asimétrica entre la banca pública y la
banca privada. 2. La tributación asimétrica entre la banca pública y la ban
ca privada en la Ley de Instituciones del Sector Bancario. A. Preliminar.
Breve apunte sobre la naturaleza de los "aportes" regulados en la LISB.
B. La asimetría en la contribución a los consejos comunales. C. Aporte
al Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios. D. Aporte a la
SUDEBAN. E. Críticas a la posible justificación de la asimetría tributaria.
3. Consecuencias jurídicas y económicas de la asimetría entre la banca pú
blica y la banca privada. A. Asimetría y trato discriminatorio. B. Asime
tría y violación de los principios constitucionales que informan al poder
tributario. C. Asimetría y violación de la libre competencia. D. Asimetría
y violación del derecho de acceso y selección del usuario del sistema ban
cario. •Conclusiones.
I n t r o d u c c ió n
Uno de los problemas que plantea la iniciativa económica directa del Es
tado es el régimen de competencia con la empresa privada. Así, la empresa
privada no solo es limitada por la Administración, sino que además concurre,
en muchas ocasiones, con la propia Administración dentro del mercado en el
cual lleva a cabo su actividad.
Agradezco a Betty Andrade por los comentarios recibidos para confeccionar esta ponencia.
Domingo Piscitelli me ayudó en la corrección de la versión final.
** Profesor de Derecho Administrativo en la Universidad Central de Venezuela y en la Universi
dad Católica Andrés Bello. Director del Centro de Estudios de Derecho Público, Universidad
Monteávila Visiting Researcher, Georgetown University Law Center
349
El Estado empresario, como figura propia del siglo XX, rompió los moldes
tradicionales del Derecho administrativo económico, pues de una actividad
estrictamente de limitación, la Administración pasó a ejercer, también, una
actividad de gestión económica. Ello implicó nuevos problemas, que hoy día,
siguen sin resolverse. En la base de esos problemas se encuentra la relación
entre la empresa pública y la empresa privada, pues aun cuando formalmente
entre ambas debe existir igualdad de condiciones, en la práctica, la empresa
pública cuenta con notables privilegios1.
Los problemas asociados a la empresa pública han sido particularmente

relevantes en Venezuela, como resultado de la creciente participación del Es
tado empresario. De una participación tímida, a finales del régimen gomecis-
ta, se pasó a una participación activa, en especial, en la década de los setenta
del pasado. El Estado empresario tuvo un nuevo impulso en 2006, con oca
sión al modelo económico socialista. El resultado final ha sido un crecimiento
vertiginoso del sector empresarial público, todo lo cual ha degenerado en un
patemalismo de Estado insuflado por el uso discrecional de la renta petrolera.
Uno de los problemas que plantea la anterior realidad deriva del poder
tributario. Basado en la tesis de la inmunidad tributaria del Estado, se ha sos
tenido que las empresas públicas, como instrumentos estatales, no pueden
quedar sujetas al poder tributario del propio Estado. Frente a esa tesis, la ne
cesaria igualdad de trato entre la empresa pública y privada exige la aplica
ción de los tributos en términos iguales.
El sector bancario ha acusado estas tensiones, por la creciente participa

ción del Estado como empresario, especialmente, desde el 2006. La Ley de
Instituciones del Sector Bancario (LISB) de 2010 estableció formalmente el
principio de la asimetría regulatoria entre la banca pública y la banca privada,
al admitir que la primera podía quedar regulada por una Ley especial. Esta
tendencia fue agudizada con la reforma de la LISB en 2014, en la cual se es
tablecieron diversos supuestos de asimetría regulatoria y especialmente, de
asimetría tributaria.
El presente trabajo analiza el régimen tributario de las instituciones ban-

carias del Estado. Para ello, se estudian críticamente las disposiciones legales
que eximen a esas instituciones de los diversos aportes dinerarios estableci
dos en la Ley. La conclusión que se sostiene es que la asimetría tributaria de la
1 Conviene aclarar qué entendemos por empresa pública. Tal concepto puede ser entendido
en sentido orgánico y en sentido funcional. En el primer sentido, la expresión se reserva a las
sociedades mercantiles en cuyo patrimonio participa, decisivamente, el Estado; en el segun
do sentido, se arropa a la actividad de gestión económica, realizada por cualquier órgano y
ente de la Administración Pública, al margen de su forma jurídica. Es el segundo concepto el
que empleamos en este trabajo. Vid. Martín-Retortillo Baquer, Sebastián, El Derecho Civil en la
génesis del Derecho Administrativo y de sus instituciones, Civitas, Madrid, 1996, pp. 199 y ss. El
ordenamiento positivo venezolano, como veremos, se decanta por un concepto formal.
350
J o sé I g n a c io H e r n á n d e z G .
banca pública es un trato discriminatorio que viola las bases constitucionales

del sistema económico.
I. E l p r in c ip io d e c o in ic ia t iv a e n l a a c t iv id a d b a n c a r ia
Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD DE TRATO. IMPLICACIONES DES
DE EL PODER TRIBUTARIO Y LA REGULACIÓN BANCARIA
1. B r e v e s n o t a s s o b r e e l m a r c o c o n s t it u c io n a l a p l ic a b l e
AL PRINCIPIO DE COINICIATIVA ECONÓMICA
De acuerdo con el artículo 299 de la Constitución, la realización de acti

vidades económicas puede ser consecuencia de la iniciativa privada y de la
iniciativa pública. En el primer caso la iniciativa es resultado del derecho fun
damental de libertad de empresa (artículo 112 constitucional). En el segundo
caso la iniciativa es consecuencia de la habilitación general establecida en el
artículo 300 constitucional. El artículo 112 del Texto de 1999 reconoce, así, a
la empresa privada, mientras que el artículo 300 regula a la empresa pública.
La distinta habilitación constitucional aplicable en uno y en otro caso mar

ca una diferencia importante2. Así, la empresa privada es consecuencia del
ejercicio del derecho fundamental de libertad de empresa, todo lo cual supone
la aplicación del régimen de garantías jurídicas aplicable a la restricción de
tales derechos. La empresa pública, por el contrario, no es consecuencia de
algún derecho, sino de una habilitación constitucional. Por ello, la empresa
privada se rige por la libertad mientras que la empresa pública se rige por la
subordinación a la Ley. No debe olvidarse que la empresa pública, en Vene
zuela, es una forma de la Administración Pública. Por ello, la actuación de la
empresa pública queda regida por el artículo 141 constitucional, y en especial,
por el principio según el cual la Administración actúa con sometimiento ple
no a la Ley y al Derecho.
Precisamente por lo anterior, la iniciativa económica privada se rige por

el principio general de libertad, sin más limitaciones que las establecidas en
la Ley, limitaciones que son de interpretación restrictiva. Por el contrario, la
iniciativa económica pública queda sometida al principio de legalidad, de
acuerdo con el citado artículo 141 constitucional. Como consecuencia de ello,
esa iniciativa se somete a dos límites fundamentales: (i) el principio de subsi-
diariedad y (ii) el principio de menor intervención3.
2 Martín-Retortillo Baquer, Sebastián, Derecho administrativo económico, Tomo I, La Ley, Madrid,

1991, pp. 110 y ss.
’ En cuanto a ello, y rectificando algunas conclusiones que hablamos mantenido en el pasa
do, vid. Hernández G., José Ignacio, Administración Pública, Desarrollo y Libertad en Venezuela,
FUNEDA, Caracas, 2012, así como "Repensando a la libertad de empresa: breve ensayo sobre
351
De acuerdo con el principio de subsidiariedad, la iniciativa económica pú

blica solo podrá desplegarse ante la insuficiencia o incapacidad de la inicia
tiva económica privada de atender la actividad de que se trate, todo lo cual
debe ser consecuencia de un análisis técnico y objetivo. El principio de menor
intervención, por su parte, obliga a que la iniciativa económica pública se li
mite a lo estrictamente necesario para atender los objetivos que justifican su
actuación, siempre, bajo el principio de subsidiariedad4.
Ahora bien, el artículo 299 reconoce el principio de coiniciativa, es decir, re

conoce que la realización de actividades económicas puede ser llevada a cabo
por empresas públicas y privadas5. Esta coiniciativa deja a salvo la diferencia
ya apuntada en cuanto a la habilitación de la iniciativa pública y la iniciativa
privada. Partiendo de esa diferencia, el principio de coiniciativa impone la
igualdad de trato de la empresa pública y la empresa privada, como conse
cuencia del principio de igualdad, que es además un derecho fundamental
en los términos del artículo 21 de la Constitución. En el Derecho económico
la igualdad obliga a aplicar las mismas reglas a los operadores ubicados en
una situ ación com parable. De allí deriva el concepto de discriminación: todo
tratamiento distinto a operadores ubicados en una situación comparable, sin
que existe una razón que justifique tal diferenciación de trato6.
La empresa pública y la empresa privada se encuentran en una situación

comparable, pues ambas llevan a cabo la misma actividad económica. Debe
haber, en todo caso, una diferencia de tratamiento que únicamente puede ba
sarse en la diferente habilitación existente. Por ello, solo la empresa públi
ca queda sujeta a reglas especiales en tanto parte del sector público7. Por el
la libertad de empresa en Venezuela en 2012", en Libro Homenaje a Clarisa Sanoja de Ochoa,
Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2013, pp. 145 y ss.
4 Ambos principios son comunes a toda actividad administrativa de prestación. Vid. Wolff,
Hans-Julius, "Fundamentos del Derecho Administrativo de Prestaciones", en Perspectivas del
Derecho Público en la segunda mitad del siglo XX. Homenaje a Enrique Sayagués-Laso, Tomo V,
Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1969. En general, vid. Muñoz Macha
do, Santiago, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público en general, Tomo I, Thomson-
Civitas, Madrid, 2004, pp. 1074 y ss.
5 En general, véase nuestro trabajo Hernández G., José Ignacio, La libertad de empresa y sus garan
tías jurídicas. Estudio comparado del Derecho español y venezolano, IESA-Funeda, Caracas, 2004.
Además, vid. Hernández G., José Ignacio, Derecho administrativo y regulación económica, Edito
rial Jurídica Venezolana, Caracas, 2006, pp. 45 y ss.
6 Para referencias adicionales, vid. Hernández G., José Ignacio, Derecho administrativo y regula
ción económica, cit., pp. 204 y ss. En cuanto al principio de igualdad de trato entre la empresa
pública y la empresa privada, entre otros, vid. Araujo-Juárez, José, "Régimen general de De
recho público relativo a las empresas del Estado" en Nacionalización, Libertad de Empresa y Aso
ciaciones Mixtas, Colección Instituto de Derecho Público, Universidad Central de Venezuela,
Caracas, 2008, pp. 203 y 204. Sobre la igualdad y el concepto de discriminación, entre otras,
véase la sentencia de la Sala Constitucional de 23 de julio de 2012, caso Procurador del Estado
Bolivariano de Miranda. Véase también a Cosculluela Montaner, Luis y López Benítez, Mariano,
Derecho público económico, Iustel, Madrid, 2007, pp. 29 y ss.
7 De allí, precisamente, la justificación de someter a la empresa pública a un régimen inaplica
ble a la empresa privada, en tanto la primera forma parte del sector público y se orienta por
352
J o s é I g n a c io H ern á n dez G.
contrario, frente a terceros, y como oferentes de bienes y servicios, la empresa

pública y la empresa privada deben quedar sujetas a las mismas reglas8.
De lo anterior se desprende que las reglas aplicables a la actividad econó

mica deben ser las mismas para la empresa pública y para la empresa privada.
Consecuencia especial de lo anterior es que ambas empresas quedan someti
das a las normas sobre libre competencia, de acuerdo con los principios enun
ciados en el artículo 113 constitucional9. La aplicación de las normas sobre li
bre competencia a la empresa pública es consecuencia de la igualdad de trato
que debe existir entre ambos tipos de empresa, y constituye una herramienta
útil para prevenir el abuso de la iniciativa pública directa.
2. E l p r i n c i p i o d e c o in ic ia tiv a y l a ig u a ld a d d e t r a t o en
CUANTO A LA REGULACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE
La igualdad de trato, como elemento consustancial al principio de coini

ciativa, encuentra dos manifestaciones específicas: la igualdad de trato en la
regulación y tributación.
La igualdad de trato en la regulación no requiere mayor fundamentación,

de cara a lo expuesto en el punto anterior. En tanto la empresa pública y la
empresa privada llevan a cabo la misma actividad, las reglas aplicables a esa
actividad deben ser las mismas. Esto aplica para la regulación civil -lo que
explica el sometimiento de la empresa pública al Código Civil y al Código de
Comercio- y también, a la regulación administrativa y económica -en cuanto
a la aplicación de las Leyes especiales de Derecho administrativo10.
El principio de igu aldad de trato en la tribu tación requiere algún análisis

adicional. En efecto, podría bastar con señalar que la tributación, en tanto
forma de intervención pública en la economía, debe quedar informada por el
el principio de subordinación, mientras que la segunda, en tanto parte del sector privado, se
guía por el principio de libertad
3 Por ello, la empresa pública queda sometida a un bloque normativo de Derecho Público, princi
palmente, en cuanto a sus relaciones con el sector público, en temas tales y como protección
del patrimonio público y contratación. Así lo reconoce el artículo 108 de la Ley Orgánica de
la Administración Pública. Sin embargo, en sus relaciones frente a terceros, y como operador
económico, la empresa pública se rige como regla por el Derecho Privado, según reconoce en
citado artículo. De manera general, vid. Brewer-Carías, Alian, Régimen jurídico de las empresas
públicas en Venezuela, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, pp. 61 y ss., y Caballero Or-
tiz, Luis, Las empresas públicas en el Derecho venezolano, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1982, pp. 215 y ss.
9 González-Varas Ibáñez, Santiago, "Nuevas perspectivas jurídicas respecto de la actuación
económica de los poderes públicos", en Revista de Estudios de la Administración Local y Autonó
mica Nro. 261, Madrid, 1994, p. 55.
10 Linares Benzo, Gustavo, "Las empresas del Estado y el artículo 7 del Código de Comercio", en
Centenario del Código de Comercio venezolano de 1904, Tomo I, Academia de Ciencias Políticas y
Sociales, Caracas, 2004, pp. 181 y ss.
353
X IV Jo rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
precitado principio de igualdad de trato en la regulación. Si la actividad eco

nómica que lleva a cabo la empresa pública y privada es la misma, entonces,
la regulación tributaria aplicable debería ser igual11.
El anterior argumento encuentra, sin embargo, una posible contradicción.

El origen del poder tributario, como se sabe, es el principio constitucional de
justa distribución de las cargas públicas (artículo 316), que forma parte del
principio de solidaridad, el cual justifica la imposición de cargas a los "parti
culares según su capacidad" (artículo 135). Por ello, el poder tributario se jus
tifica como una carga impuesta a los ciudadanos como consecuencia del deber
de contribuir a las cargas públicas. De allí que la primera función del principio
de legalidad tributaria -artículo 317 constitucional- deba encontrarse en la
garantía de la propiedad privada. Es decir, en la garantía del ciudadano frente
al poder tributario que limita su propiedad.
Esta explicación, sin embargo, pareciera no aplicar a la empresa pública.

Al ser parte del sector público, mal puede justificarse el ejercicio del poder
tributario en el deber de soportar las cargas públicas. Además, en tanto el
poder tributario afecta aquí a la propiedad pública, tampoco tendría sentido
aplicar la garantía de la legalidad tributaria. Es por ello que el principio de
inmunidad tributaria al cual se contrae el artículo 180 constitucional, ha sido
extendido, por algún sector, a las empresas públicas12.
No compartimos esa posible interpretación. Ciertamente, la justificación

del poder tributario sobre la empresa pública no puede encontrarse en la in
terpretación convencional de los artículos 135 y 316 de la Constitución. Empe
ro, debe considerarse que desde el principio de coiniciativa, como ya se expli
có, la empresa pública debe quedar sujeta a la misma regulación aplicable a la
11 La igualdad frente al poder tributario es examinada usualmente a partir del concepto de ca
pacidad contributiva del contribuyente. Cfr.: Fonrouge, Carlos, Derecho financiero, Volumen
I, De Palma, Buenos Aires, 1990, pp. 364 y ss. Desde tal perspectiva, ha sido definido como
"principio de equidad tributaria", es decir, una manifestación específica del principio general
de igualdad que "comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos
tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación
legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el mandato de
regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual" (Corte Constitucio
nal de Colombia, Sentencia C-397/11, tomada de http://www.corteconstitucional.gov.co/
RELATORIA/2011/C-397-11.htm [Consulta 30.4.2015],
12 Es la tesis del intergovemmental immunity, desarrollada en la decisión de la Corte Suprema de
Justicia de Estados Unidos recaída en el caso M'culloch v. State, de 1819, en opinión rendida
por Marshall. El principio allí aceptado es que el Estado no puede gravar ninguno de los
medios constitucionales empleados por el Gobierno para ejecutar sus poderes constituciona
les (Setlock, Edward, "Inter-Governmental Immunities from Taxation", Marquette Law Revieu’
Volume 23 Issue 1 ,1938, pp. 32 y ss.). Se ha discutido en Venezuela si ese principio es extensible
a las empresas públicas. La tesis favorable a esa posibilidad ha sido defendida por Contreras,
Florencio, "La industria nacionalizada del petróleo ante la tributación municipal y su inciden
cia", en Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela
N° 100, Caracas, 1996, pp. 49 y ss.
354
J o s é I g n a c io H ern án dez G.
empresa privada en tanto exista, entre ambas, término de comparación. Preci

samente, en lo que concierne a la realización de actividades económicas, exis
te entre ambas empresas un término de comparación. Por ende, las mismas
reglas tributarias de la empresa privada deben aplicar a la empresa pública13.
Por lo anterior, el principio de coiniciativa lleva a reinterpretar el concepto

constitucional de capacidad contributiva14. Así, cuando este concepto aplica
a empresas, es necesario vincularlo a la existencia de actividades económicas
orientadas a la obtención de ingresos y de utilidades, como índices de riqueza,
al margen de la naturaleza jurídica del sujeto que lleva a cabo esa actividad.
Es la existencia -o capacidad de existencia- de tales utilidades o beneficios,
el índice revelador de la capacidad para el sostenimiento de cargas públicas.
Reconocimiento de lo anterior es la distinción asumida desde la Ley Orgá

nica de la Administración Financiera del Sector Público, entre entes descen
tralizados funcionalmente con fines empresariales y sin fines empresariales.
La empresa pública pertenece al primer tipo, y por ello, la Ley reconoce su
capacidad para generar riqueza, a través de utilidades15.
Por ello, la inmunidad tributaria del Estado y de sus entes instrumentales

no puede concebirse como un dogma de general aplicación. Por el contrario,
su justificación debe encontrarse en la ausencia de capacidad contributiva de
13 Conclusión general aceptada por Caballero Ortiz, Jesús, Las empresas públicas en el Derecho
venezolano, cit., pp. 298 y ss. En Venezuela, el articulo 180 constitucional introdujo una regla
que genera, sin duda, problemas de interpretación, pero que permite sostener que la inmu
nidad no tiene carácter absoluto, en tanto la norma solo alude a la inmunidad frente al poder
tributario municipal, no frente al poder tributario nacional. Aun cuando se han empleado, en
la jurisprudencia, diversas tesis para tratar de justificar esa norma, parece haber consenso en
cuanto a la necesaria interpretación restrictiva del citado artículo 180. Vid. sentencia de la Sala
Constitucional de 18 de octubre de 2007, caso Shell Venezuela. En general, puede verse a An-
drade, Betty, "Tributación municipal a los hidrocarburos", Temas sobre Tributación Municipal,
AVDT, Caracas, 2005, pp. 321 y ss., así como Carmona Borjas, Juan Cristóbal, "Los entes del
sector público, descentralizados territorial y funcionalmente, como sujetos pasivos de impues
tos al consumo de tipo plurifásico no acumulativo. Experiencia venezolana", en Imposición al
Valor Agregado (IVA) en Venezuela, AVDT, Caracas, 2004, pp. 323 y ss.
14 En la explicación que sigue -abreviada, visto los límites y propósitos de este trabajo- aludimos
a la capacidad contributiva en un sentido específico. Todo operador económico que realiza
actividades por las cuales obtiene ingresos, pudiera tener en sentido general "capacidad eco
nómica", pero el concepto de capacidad contributiva es más específico. Este concepto alude a
la capacidad económica que además, revela la existencia de riqueza que permite, proporcio
nalmente, soportar el tributo. Para el caso de la empresa, la existencia de utilidades es índice
revelador de riqueza. En general, vid. Valdés Costa, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1992, pp. 445 y ss. Si la capacidad contributiva es similar, entonces,
el poder tributario debe aplicar en condiciones de igualdad. En general, vid. Belisario Rincón,
José Rafael, "Los principios constitucionales que sirven de base al sistema tributario venezola
no", en Manual Venezolano de Derecho Tributario, Tomo I, AVDT, Caracas, 2013, pp.
*■'’ Aun cuando la Ley establece como criterio de distinción la forma jurídica -lo que es un equí
voco- entendemos que el sentido de la distinción es aplicar un régimen presupuestario más
flexible a los entes con fines empresariales, por la naturaleza de la actividad que llevan a cabo,
orientada a la obtención de ingresos.
355
XIV J o r n a d a s V en ezola n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
los órganos y entes sin fines empresariales, como sucede por ejemplo con la
Administración cuyo giro ordinario consiste en el ejercicio de potestades. Pero
la empresa pública, como órgano o ente con fines empresariales, lleva a cabo
una actividad económica que de ordinario, redunda no solo en ingresos sino
en utilidades, bajo las mismas reglas y condiciones que la empresa privada
con la cual concurre. Luego, es la existencia de esa utilidad -o potencialidad
de utilidad- la que determina la capacidad contributiva de la empresa pública
y la que justifica su sometimiento al poder tributario del Estado, en idénticas
condiciones que la empresa privada16.
3. E l p rin c ip io d e c o i n i c i a t w a e c o n ó m ic a en l a a c t i v i d a d
BANCARIA Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD DE TRATO
La iniciativa económica pública puede ser ejercida en la actividad banca-

ria. Las razones que justifican la intervención administrativa sobre ese sector
-la defensa de la solvencia y liquidez del sistema financiero- podrían explicar,
también, la iniciativa pública en la realización de tal actividad, siempre sujeto
a los principios de menor intervención y subsidiariedad17. De allí derivan las
diferencias y similitudes entre la banca pública y la banca privada que deben
ser tomadas en cuenta.
Así, las diferencias se encuentran en el origen de la iniciativa económica en

la realización de la actividad bancaria. Como explicamos, la iniciativa privada
en la actividad bancaria es consecuencia del derecho de libertad de empresa,
mientras que la iniciativa pública en esa actividad es consecuencia de la habi
litación constitucional existente en la materia. Por ello, el principio rector de
la banca privada es la libertad, mientras que el principio rector de la banca
pública es la subordinación a la Ley.
Pero en cuanto a la actividad ejercida, la banca pública y la banca priva

da se encuentran en una situación comparable. Es decir, en ambos casos es
tamos ante la misma actividad, caracterizada por ello por la intermediación
16 Una interpretación contraria sostiene que el Estado, en sentido general, no puede tener ca
pacidad contributiva, lo que otorga a la inmunidad un carácter de dogma, asociada al hecho
imponible. Se requiere, pues, una excepción expresa que haga ceder tal dogma. Jarach, Dino,
El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 200. Tal visión parte de una diferen
ciación de sustancia entre la empresa pública y la empresa privada, que es en nuestra opinión
contraria al principio constitucional de coiniciativa.
17 Sobre los fundamentos de la intervención pública sobre sector bancario, véase lo que hemos
expuesto en Hernández G., José Ignacio, "Libertad de empresa y sector bancario", en Análisis
y Comentarios a la Ley de Instituciones del Sector Bancario, FUNEDA, Caracas, 2011, pp. 243 y ss.
No pretendemos justificar una habilitación general para la creación de empresas bancarias pú
blicas. Lo que queremos señalar es que el interés general presente en el sector bancario puede
justificar el ejercicio de la iniciativa económica directa reconocida en la Constitución, pero solo
atendiendo a los principios de menor intervención y subsidiariedad.
356
financiera. Luego, al tratarse de la misma actividad, las reglas aplicables de

ben ser las mismas.
Esta igualdad de trato aplica para la regulación bancaria. Así, esa regula
ción se justifica como un medio de protección a la solvencia y liquidez del sis
tema financiero, procurando el prudente manejo del riesgo bancario18. Estos
fines están presentes, en similares términos, respecto de la empresa pública
y la empresa privada. Por su parte, la tutela de los derechos del usuario del
sistema financiero -artículo 117 constitucional- aplica por igual a la banca pú
blica y la banca privada. Aquí entra enjuego el principio de igualdad de trato:
sea una banca pública o una banca privada, el usuario del sistema financiero
debe quedar sometido al mismo estatuto básico de derechos.
También la igualdad aplica al p od er tributario. La actividad de interme

diación financiera realizada por la banca pública y la banca privada queda
sujeta a las mismas reglas en materia de comisiones y tasas de interés, lo que
evidencia que, desde la Ley, la capacidad contributiva de esas empresas se
determina bajo las mismas reglas19. Luego, en ambos casos existe una similar
capacidad contributiva que, sujeta a la misma regulación bancaria, debe que
dar sometida también a las mismas reglas tributarias20.
4. L as t e n s io n e s q u e p r o p e n d e n a l a a s im e t r ía
ENTRE LA EMPRESA PÚBLICA Y LA EMPRESA PRIVADA
Las consideraciones anteriores derivan de la interpretación del marco

constitucional aplicable a la empresa pública. La práctica demuestra, sin em
bargo, diversas tensiones que propenden a la asimetría entre la empresa pú
blica y la empresa privada, en especial, en el sector bancario.
18 Entre otras, vid. sentencia de la Sala Constitucional de 13 de agosto de 2009, caso nulidad Ley
General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.
19 La capacidad contributiva de la empresa bancaria depende, en suma, de su capacidad de
generar ingresos que permitan la obtención de utilidad en función a los costes de operación.
La obtención de ingresos por lo que respectiva a la actividad de intermediación financiera de
pende, principalmente, del régimen de comisiones y tasas de interés, el cual aplica por igual a
toda institución bancaria. Hay por supuesto otras fuentes de ingresos, como los ingresos deri
vados de la adquisición de títulos valores. Incluso aquí, las reglas bajo las cuales esos ingresos
se perciben son las mismas.
20 No desconocemos la distinción que se ha mantenido entre poder tributario y regulación, por
ejemplo, desde el artículo 180 constitución. Esa distinción no puede admitirse de manera rí
gida. La regulación equivale, en sentido económico y legal, a toda intervención coactiva del
Estado desde la economía (Hernández G., José Ignacio, Derecho administrativo y regulación eco
nómica, cit.). Desde esta perspectiva, la regulación abarca al poder tributario, en tanto éste se
manifiesta como una forma de intervención coactiva del Estado en la economía. Ciertamente
el poder tributario no dirige la conducta de la empresa, ni impone prohibiciones al ejercicio de
su iniciativa. Pero el poder tributario es una limitación coactiva sobre la empresa que, conse
cuentemente, impacta en el ejercicio de su actividad.
357
Así, y en primer lugar, encontramos la confusión práctica entre la empre

sa pública y la Administración encargada de ejercer la supervisión bancaria.
Teóricamente, la empresa pública debe ser un banco más de cara al ejercicio
de la actividad administrativa de supervisión bancaria. Es lo que se conoce
como el principio de separación entre la Administración de regulación y la
empresa pública21.
La práctica es distinta, sin embargo. La empresa pública y la Administra
ción sectorial son Administraciones Públicas, lo que en la práctica permite
una mayor proximidad entre uno y otro sujeto, proximidad que no está pre
sente en la empresa privada. Es común que la Administración sectorial tienda
a confiar en la empresa pública, mientras que, respecto de la empresa privada,
prive el principio de desconfianza. Piénsese en el impacto que esta realidad
cultural puede tener, por ejemplo, en el cumplimiento de las limitaciones de
rivadas de la regulación bancaria.
.- En segundo lugar, la empresa pública, en teoría, debe estar sujeta a res
tricciones presupuestarias que no aplican a la empresa privada, por la apli
cación de las normas que disciplinan el patrimonio público. La práctica evi
dencia, sin embargo, que el Estado no es riguroso en su rol de accionista de
la empresa pública, lo que le lleva a ser ciertamente flexible al momento de
acordar la reposición del capital social o de ser el caso, su incremento. La
empresa privada, por el contrario, queda sujeta al control natural que ejerce
el accionista privado, interesado en preservar la eficiencia de su inversión y
sancionar, por ello, una administración ineficiente. Esto explica cómo, en la
práctica, la empresa pública se ve favorecida por subsidios que no aplican, sin
embargo, a la empresa privada.
Lo anterior lleva a considerar que, en la práctica, la empresa pública y la
empresa privada no pueden obrar en igualdad de condiciones. Una condición
que fuerza a realzar el carácter excepcional que la empresa pública debe tener,
en el marco de los principios de menor intervención y subsidiariedad.
II. REGULACIÓN Y TRIBUTACIÓN ASIMÉTRICA

EN LA LEY DE INSTITUCIONES DEL SECTOR BANCARIO
1. M a r c o g e n e r a l d e l a r e g u l a c ió n a s im é t r ic a e n t r e la
BANCA PÚBLICA Y LA BANCA PRIVADA
A pesar de que el marco constitucional determina la igualdad de trato

entre la empresa pública y la empresa privada, en cuanto al ejercicio de la
21 En Venezuela, desde la adquisición por el Estado del Banco de Venezuela, ha sido común
que el presidente de esa institución sea además Ministro. Actualmente sucede así, en tanto el
presidente del Banco de Venezuela es Ministro del Poder Popular de Economía, Finanzas y
Banca Pública, lo que ro m p e con la separación entre regulador y regulado.
358
J o sé I g n a c io H e r n a n d e z G .
actividad de intermediación financiera, la regulación bancaria se ha decanta

do, formalmente, por el principio de asimetría. Esto es, que formalmente se
propende a crear un marco jurídico diferenciado entre la banca pública y la
banca privada.
Antes de analizar este aspecto, debemos recordar el especial peso que el
Estado tiene como empresario en el sector público. Ha sido tradicional, así,
que la iniciativa pública se ejerza sobre el sector bancario, lo cual no alteró, sin
embargo, la composición principalmente privada de ese sector. Ello cambió
en 2007, con ocasión de la implementación del modelo socialista, basado en la
predominancia de la empresa pública sobre la empresa privada. Partiendo de
ese modelo, el Estado adquirió o asumió el control sobre diversas institucio
nes bancadas, que pasaron a ser empresas públicas. Para el 2014, la Superin
tendencia de Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN) determinó que el
sector bancario está conformado por 35 empresas, de las cuales 24 son priva
das (68,57%) mientras que 11 son empresas públicas (31,43%). Estas cifras dan
cuenta de la importancia que, para el sector, tiene la asimetría regulatoria22.
Ahora bien, la base de esta asimetría la encontramos en el artículo 3 de
la LISB. Esa norma diferencia al sector bancario privado del sector bancario
público a los fines de precisar el régimen aplicable. El sector bancario privado
se somete a la LISB, mientras que el sector bancario público se somete a la
LISB "en aquellos aspectos no contemplados en su marco legal que se denominan en
el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de instituciones bancarias".
Salvando la imprecisión de la redacción, la norma evidencia la intención de
someter a la banca pública reglas especiales respecto de la LISB, que pasaría a
ser así solo la Ley general para el sector bancario privado23.
Esta distinción atenta contra el marco constitucional que rige al principio

de coiniciativa, y que exige, como ha quedado dicho, la igualdad de trato de
la banca pública y privada, en tanto ambas empresas llevan a cabo la mis
ma actividad. Se trata no solo de una consecuencia impuesta por el principio
constitucional de igualdad, sino además, por la propia finalidad de la regula
ción bancaria, de acuerdo con el artículo 2 de la LISB. Los objetivos de la Ley,
según ese artículo, no justifican la asimetría regulatoria entre la banca pública
y la banca privada, pues en suma, en ambos casos rige, por igual, la necesidad
de proteger a los usuarios del sistema financiero.
Por ello, esta distinción es contraria al concepto de "sector bancario" que

se infiere del artículo 8 de la Ley Orgánica del Sistema Financiero Nacional
22 Informe anual, 2014.

22 La disposición transitoria décimo tercera de la LISB derogada establecía, con similar criterio,
que "las instituciones del sector bancario público, hasta tanto no se apruebe la Ley que regule la Banca
Pública, se regularán por los aspectos que le sean aplicables de la presente Ley y por sus normas de
creación y estarán bajo la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de las Instituciones del Sector
Bancario".
359
(LOSFN) y que está presente en el citado artículo 2 de la LISB. El sector ban-

cario es uno solo y como tal, ha de quedar sujeto a la supervisión orientada a
promover su solvencia y solidez. Diferenciar entre la banca pública y la banca
privada afecta esa unidad y por ende, afecta los principios en los cuales debe
asentarse la supervisión bancaria, de acuerdo a los denominados Principios
de Basilea24.
La asimetría regulatoria que anuncia el citado artículo 3 de la LISB, y que

requiere en todo caso una Ley especial que a la fecha no se ha dictado, encuen
tra punto de apoyo en los fundamentos del modelo socialista. Así, la banca
pública queda sujeta a un régimen de transición que propende a direccionar
la actividad bancaria a los objetivos del modelo socialista, como se enuncia
indirectamente en el artículo 2 de la LISB. El sector bancario -de acuerdo con
esa norma- debe orientarse a la "transformación socio económicos que promueve
la República Bolivariana de Venezuela"25.
Precisamente, dentro de los principios del modelo socialista encontramos

la asimetría entre la empresa pública y la empresa privada y además, entre
la empresa privada y la empresa de la economía comunal. De esa manera, la
promoción de ese modelo asigna una clara preferencia a la iniciativa pública
por sobre la iniciativa privada, y en segundo lugar, promueve a la iniciativa
comunal frente a la iniciativa privada. De tal forma que, en el modelo socialis
ta, la iniciativa privada tiene un rol marginal26.
Es sobre la base de esta distinción -que es, por supuesto, inconstitucio

nal- que debe interpretarse la intensión del artículo 3 de la LISB. Además,
esa distinción permite comprender a la disposición final primera de la LISB,
que excluye de su ámbito de aplicación a las "instituciones financieras del poder
comunal y popular constituidas bajo la legislación que regule dicha materia". Con lo
cual, la LISB aparece configurada como una Ley que solo debe regir a la banca
privada.
La asimetría entre la empresa pública y privada ha sido recogida en otras

Leyes, como la Ley Antimonopolio. En efecto, aun cuando su artículo 3 enun
cia que su contenido aplicará a la empresa pública y a la empresa privada, la
propia norma exceptúa de su ámbito de aplicación a las empresas de la eco
nomía comunal y, en especial, a las "las empresas públicas o mixtas de carácter
estratégico" y las "las empresas Estatales de prestación de servicios públicos". La
amplitud de esas excepciones permite que, de hecho, la empresa pública que
de al margen de la Ley Antimonopolio. Una conclusión que aplica en especial
24 Hernández G., José Ignacio, "Libertad de empresa y sector bancario", cit.

25 Morles, Alfredo, La banca en el marco de la transición de sistemas económicos en Venezuela, UCAB,
Caracas, 2011, pp. 11 y ss.
26 Todo lo cual resulta inconstitucional. Vid. Brewer-carías, Alian, El Estado Totalitario y el despn-
ció a la Ley, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2014, pp. 332 y ss.
360
a la banca pública, que es una empresa pública que lleva a cabo la actividad
bancaria calificada como servicio público por el artículo 8 de la LISB. En tanto
empresa estatal de prestación de servicio público, la banca pública quedaría
excluida de la Ley Antimonopolio, lo que viola el artículo 113 constitucional.
No hay libre competencia sin igualdad de trato entre la empresa pública y la
privada.
Cabe advertir que aun cuando la LISB remite a una Ley especial que mate
rialice la asimetría regulatoria entre la empresa pública y la empresa privada,
la propia Ley contiene diversas regulaciones asimétricas que son, por lo an
terior, discriminatorias27. Precisamente, una materia en la cual esta asimetría
está presente en la Ley, es en cuanto al poder tributario.
2. L a t r ib u t a c ió n a s im é t r ic a e n t r e l a b a n c a p ú b l ic a
Y LA BANCA PRIVADA EN LA LEY DE INSTITUCIONES

d el S e c t o r B a n c a r io
Corresponde analizar, en esta sección, cómo la LISB establece un trato di

ferenciado entre el banco público y el banco privado, que resulta en nuestra
opinión un tratamiento discriminatorio y por ende, inconstitucional. Ese tra
tamiento debe valorarse desde un contexto más amplio, a saber, la asimetría
regulatoria entre la banca pública y la banca privada, que a su vez, form a
parte de la asimetría entre la empresa pública y la empresa privada.
A. P r e l im in a r . B r e v e a p u n t e s o b r e l a n a t u r a l e z a d e
lo s " a p o r t e s " r e g u l a d o s en l a LISB
En este trabajo comentamos tres "aportes" o "contribuciones" regulados

en la LISB: (i) el aporte para el financiamiento de los consejos comunales; (ii)
el aporte a favor del Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios y (iii) el
aporte a favor de la SUDEBAN. Preliminarmente conviene referir, brevemen
te, algunas reflexiones sobre la naturaleza de esos aportes.
Como es sabido, la tradicional distinción tripartita de los tributos según

se trate de impuestos, tasas y contribuciones, ha admitido una especie de fle-
xibilización, al ampliarse la categoría de las "contribuciones" a las llamadas
27 Analizamos aquí la nueva LISB (GO N° 40.557 de 8 de diciembre de 2014). La LISB de 2010
establecía, igualmente, algunos supuestos de asimetría regulatoria y tributaria Así, la vigente
LISB contempla asimetrías regulatorias, como por ejemplo, el numeral 8 del artículo 75, que
exceptúa de la prohibición allí establecida en materia de fideicomiso a la empresa pública.
La asimetría ha sido tratada en otros ámbitos. Por ejemplo, la reciente reforma del régimen
cambiario, que fue modificado a fin de establecer que para ciertas operaciones cambiarías,
solo podrán participar como operadores cambiarios la banca pública (Providencia N° 011 del
Centro Nacional de Comercio Exterior (CENCOEX), en Gaceta Oficial N° 40.636 de 10 de abril
de 2015).
361
XIV J o r n a d a s V en ezola nas de D erech o T r ib u t a r io 2015
"contribuciones para-fiscales"28. Como principio, en todos estos casos nos en

contramos ante exacciones dinerarias coactivas realizadas a favor del Estado,
como forma de cubrir los gastos públicos29. De allí su naturaleza tributaria.
Sin embargo, esta realidad ha cambiado como consecuencia de un prin

cipio propio del modelo económico socialista, cual es la creación de aportes
dinerarios forzosos establecidos mediante Ley, con el propósito de cumplir
con el principio de solidaridad del artículo 135 constitucional30. La naturaleza
jurídica de esos aportes ha sido debatida en la jurisprudencia, pues ocasional
mente, se les niega todo carácter tributario31.
Ahora bien, aplicando este marco general a los aportes establecidos en la

LISB, y de manera general, podemos observar que en el caso de los aportes
a la SUDEBAN y al Fondo, nos encontramos ante exacciones dinerarias cuyo
carácter tributario no debería prestarse a duda32.
28 Rúan, Gabriel, El impacto institucional de las exacciones parafiscales, Ediciones Liber, Caracas,
2008, pp. 79 y ss.
29 Que es el concepto básico de tributo. Se identifica como elemento determinante la existencia
de una prestación dineraria, aun cuando no deja de haber aquí cierta controversia. En general,
vid. Moucharfiech, David, "Noción general, naturaleza jurídica y clasificación jurídica", en
Manual Venezolano de Derecho Tributario, Tomo I, cit., pp. 490 y ss. La categoría de "contribu
ciones" se reserva al tributo causado por los beneficios derivados de determinada actividad
administrativa que no depende de una previa petición o rogación, lo que permite diferenciarla
de la tasa. Caballero, Rosa, "Las contribuciones especiales", en Manual Venezolano de Derecho
Tributario, Tomo I, cit., pp. 519 y ss.
30 El modelo socialista se ha caracterizado por imponer el financiamiento privado de la actividad
administrativa, especialmente, de tipo prestacional, a través de cargas que implican el de
ber de efectuar aportes dinerarios. En ocasiones esos aportes revisten la forma de préstamos,
como sucede con las llamadas gavetas del sector bancario. En otras ocasiones, esos aportes
constituyen transferencias dinerarias a fondo perdido, como la llamada obligación de res
ponsabilidad social en el marco de las contrataciones públicas. También se han creado esas
cargas en Leyes especiales, que obligan a las empresas a efectuar aportes dinerarios al Estado
para fomentar determinada actividad, como por ejemplo, en materia de ciencia, tecnología e
innovación. Vid. Hernández G., José Ignacio, Reflexiones sobre la Constitución y el modelo socioe
conómico en Venezuela, FUNEDA, Caracas, 2008, pp. 193 y ss.
31 Como referencia general, vid. Romero Muci, Humberto, "Deconstruccionismo y huida del
Derecho Tributario", en Tributación municipal y exacciones parafiscales. VII Jomadas venezolanas
de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 2006, pp. 249 y ss.
32 Sobre la naturaleza tributaria de estos aportes, puede consultarse a Muci Borjas, José Antonio,
"La Ley general de bancos y otras instituciones financieras de 2009 y el "aporte" de la banca
al Fondo de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria (FOGADE) Reflexiones sobre un
tributo confiscatorio y el Derecho Administrativo Global", Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Católica Andrés Bello 64, Caracas, 2009, pp. 141 y ss. Si se asume que el concepto de
impuesto es residual -todo aquel tributo que no es tasa o contribución- entonces, nos encon
traríamos ante un impuesto. Empero, la causa de ese tributo está asociada a la actividad de la
SUDEBAN y del Fondo, y no a la realización de actos que sean índices reveladores de riqueza.
Otra visión es equiparar este aporte a una "contribución". Pero no hay, aquí, beneficio deri
vado de una actividad administrativa, salvo que se considere como "beneficio" la realización
de la actividad propia de la SUDEBAN y del Fondo. Probablemente la calificación adecuada
sea, por ello, la de "contribución parafiscal", tomando en cuenta los fines del tributo, que en
el caso comentado, parecen ser sufragar los gastos de la SUDEBAN y del Fondo. El verdadero
362
Mayor dificultad encontramos para precisar la naturaleza del aporte a los

consejos comunales. Aquí nos encontramos ante un ejemplo de la técnica de
intervención propia del modelo socialista: el Estado crea una exacción dine
rada coactiva para fomentar actividades de interés general, en este caso, a los
consejos comunales.
Esta complejidad es mayor cuando tomamos en cuenta la imprecisión de
la LISB. Inicialmente, podía interpretarse que ese "aporte" era, en realidad,
una obligación de financiamiento, o sea, una obligación consistente en el otor
gamiento de préstamos. Empero, la SUDEBAN consideró que se trataba de un
aporte patrimonial directo efectuado al Estado33.
Considerando que estamos ante un aporte dinerario coactivo al Estado,
para cumplir fines estatales relacionados con el fomento de los consejos co
munales, debería concluirse que se trata de un tributo34. Sin embargo, este
aporte ha sido considerado como una contribución de responsabilidad social
de naturaleza no tributaria (sentencia de la Sala Constitucional de 14 de mayo
de 2014, caso Banco Venezolano de Crédito).
Aun cuando escapa del alcance de este breve trabajo el análisis completo
de este punto, cabe efectuar algunas consideraciones generales sobre la natu
raleza del aporte a los consejos comunales:
.- En primer lugar, el origen del problema relacionado a la naturaleza jurí
dica de este "aporte" es la creación, por Ley, de exacciones pecuniarias forzo
sas que no pueden explicarse de acuerdo con los principios constitucionales
del poder tributario, conforme el artículo 316. Por ende, el tema de fondo no
es tanto la naturaleza de ese aporte, sino su constitucionalidad, en tanto limi
tación coactiva e injustificada a la propiedad.
.- En segundo lugar, la pretendida distinción que hace la Sala Constitucio
nal entre "exacciones dinerarias no tributarias" y "exacciones dineradas tri
butarias" es inútil. En uno y otro caso nos encontramos ante límites coactivos
que afectan a la libertad y la propiedad, y que por ende, quedan sometidos
a principios constitucionales comunes, a saber, la reserva legal, el respeto al
contenido esencial y la proporcionalidad. Principios, en suma, que constitu
yen la esencia de las garantías del ciudadano frente al poder tributario. Debe
rechazarse, por ello, que la negación de la naturaleza tributaria de esas "exac
ciones" derive en la inaplicación de estas garantías35.
problema de fondo es, en todo caso, la creación de un tributo que no puede justificarse en la
capacidad contributiva, sino simplemente, en proveer fondos para la realización de específi
cas actividades administrativas.
33 Resolución N° 233.11 (GO N° 39.741 de 23 de agosto de 2011).
34 La calificación de este aporte como tributo deja a salvo la valoración crítica de su constitucio
nalidad, al no encontrar justificación en la capacidad contributiva.
35 En el fondo, la Sala Constitucional, al negar la naturaleza tributaria de este aporte, parecie
ra querer eludir la aplicación de las garantías del contribuyente. Incluso asumiendo que ese
363
XIV J o r n a d a s V en ezo la n a s d e D erech o T r ib u t a r io 2015
Por último, y en tercer lugar, esta discusión es irrelevante de cara al pre

sente artículo. Incluso negando su naturaleza tributaria, estos "aportes" cons
tituyen una limitación a la actividad bancaria que, por tanto, debe aplicar en
condiciones de igualdad respecto de la banca pública y la banca privada.
En cualquier caso, y de cara al análisis que haremos de seguidas, consi

deramos que estos "aportes" son manifestaciones del poder tributario del
Estado, pues se trata de exacciones dineradas impuestas de manera forzosa
por la Ley, y que además, implican una transferencia de recursos al patrimo
nio público para cumplir fines estatales. Ello, insistimos, lleva a cuestionar la
constitucionalidad de esos aportes por su inadecuación al artículo 316 cons
titucional, aspecto que en todo caso no es materia de estas breves reflexiones.
B . L a a s im e t r ía en l a c o n t r ib u c ió n a l o s c o n s e jo s c o m u n a l e s
El artículo 46 de la LISB crea un "aporte especial", de acuerdo con el cual

las instituciones bancarias " destinarán el cinco por ciento (5%) del "Resultado
Bruto Antes de Impuesto" al cumplimiento de la responsabilidad social que financiará
proyectos de Consejos Comunales u otras formas de organización social de las previs
tas en el marco jurídico vigente".
Ahora bien, de acuerdo con el último párrafo de esa norma, " las institu
ciones bancarias del sector público no estarán obligadas al pago del aporte previsto
en este artículo". Tal norma recoge, expresamente, la asimetría tributaria de la
banca pública y la banca privada, la cual se traduce en la imposición de una
carga patrimonial que solo aplica a la banca privada, a pesar que en ambos
casos se trata de la misma actividad económica, a saber, la actividad de in
termediación financiera. Este aporte, en tanto limitación a tal actividad, debe
aplicar en igualdad de condiciones respecto de toda institución bancaria, sea
pública o privada.
C . A p o r t e a l F o n d o d e P r o t e c c ió n S o c ia l
d e lo s D e p ó s it o s B a n c a r io s
El artículo 121 de la LISB crea el aporte a favor del Fondo de Protección

Social de los Depósitos Bancarios, pero que solo aplica a la banca privada. Se
gún la norma, "las instituciones del sector bancario de naturaleza privada deberán
efectuar aportes mensuales al Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios.
Los referidos aportes deberán hacerse efectivos dentro de los primeros cinco (5) días
hábiles de cada mes"36. Se aprecia así, nuevamente, la asimetría en la aplicación
aporte no tiene naturaleza tributaria -lo que es cuestionable- lo cierto es que, en tanto limite
coactivo a la propiedad privada, aplicarán a tal aporte las garantías constitucionales de la pro
piedad privada que constituyen la esencia de las garantías del contribuyente frente al poder
tributario.
36 La norma reitera que tal aporte solo aplica a la banca privada, cuando señala que “el Ban
co Central de Venezuela, el Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, así como las
364
de un tributo. Ello, a pesar que la garantía de los depósitos aplica, por igual, a
la banca pública y a la banca privada.
D. Aporte a la SUDEBAN
El artículo 168 de la LISB regula el aporte a la SUDEBAN, calificado de

"contribución". Admitiendo la naturaleza tributaria de ese aporte, debemos
observar que de acuerdo a la norma, él aplica por igual a la banca pública y a
la banca privada. Sin embargo, la norma acota que las instituciones bancarias
públicas podrán quedar exceptuadas de dicho aporte mediante decisión del
"Ministro o Ministra con competencia en materia de Finanzas", cuando así
"lo considere necesario y en atención a las políticas públicas dictadas por el
Ejecutivo Nacional".
Con lo cual, la norma autoriza -indebidamente- a la Administración para

regular el trato asimétrico entre la empresa pública y la privada.
E. C r ít ic a s a l a p o s ib l e ju s t if ic a c ió n d e l a a s im e t r ía t r ib u t a r ia
La asimetría tributaria que acabamos de explicar no puede justificarse en

la inmunidad tributaria del banco público. En realidad, como vimos, la Ley sí
reconoce que la empresa pública queda sujeta a la contribución o aporte a la
SUDEBAN, salvo que sea exceptuada por decisión ministerial. Luego, la Ley
reconoce que el banco público sí tributa, al punto que tuvo que exceptuar esa
tributación para el caso del aporte a los consejos comunales y al Fondo37.
Eventualmente pudiera argumentarse que la Ley ha creado una exención

para el caso del aporte a los consejos comunales y el aporte al Fondo, una
exoneración para el aporte a la SUDEBAN. No obstante, estas exenciones y
exoneraciones no podrían justificarse en una finalidad de fomento, que es la
causa que puede soportar este tipo de beneficio tributario. Mal puede con
siderarse, así, que el propósito de la Ley es fomentar a la empresa bancaria
pública.
Otra posibilidad es considerar que la exención de la banca pública al apor

te de los consejos comunales y al Fondo, así como la posible "exoneración" de
esa banca al aporte de la SUDEBAN, se justificarían por la "especial" natura
leza de esas instituciones. En realidad, y dejando a salvo la crítica en cuanto a
la constitucionalidad de todos estos aportes, observamos que la causa de tales
aportes -o "hecho imponible"- no podría justificar la exclusión de la banca
pública.
instituciones bancarias del sector público y las instituciones bancarias creadas por el Estado que actúen en
el sistema micro financiero, no estarán obligados al pago del aporte especial establecido en este artículo".
37 Pudiera considerarse que la Ley quiso crear un supuesto de no-sujeción de la banca pública
a los tributos allí regulados. Tal posibilidad debe ser descartada, pues como vimos, la banca
pública sí tributa en el caso del aporte a la SUDEBAN.
365
XIV J o r n a d a s V en ezola n as de D erec h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
Así, la posible explicación de los aportes al Fondo y a la SUDEBAN es la

obligación de contribuir a sufragar los gastos derivados de la actividad ad
ministrativa que ejercen esos entes, actividad que aplica, por igual, a la banca
pública y a la banca privada. Luego, mal puede justificarse la exclusión de la
banca pública.
Por su parte, el aporte a los consejos comunales se ha justificado en el de

ber de contribuir a la promoción de tales figuras, es decir, un deber de respon
sabilidad social. Aun cuando el artículo 135 constitucional limita el principio
de solidaridad al ámbito del sector privado, lo cierto es que la promoción de
los consejos comunales, como promoción de una actividad social, debería ser
exigible en general a toda empresa, incluyendo a la empresa pública, como
consecuencia del principio de igualdad de trato.
Por ello, en fondo, nos encontramos simplemente ante una excepción legal
del deber de pagar ciertos tributos, que ha sido establecido únicamente aten
diendo a la naturaleza pública del banco del Estado, todo lo cual es discrimi
natorio. Así, insistimos que la naturaleza pública de esa institución no puede
ser una justificación para acordar un trato favorable respecto de la empresa
privada, en tanto el principio constitucional de coiniciativa impone la igual
dad de trato. Luego, la asimetría tributaria de la LISB es un trato discrimina
torio que además de inconstitucional, genera otras consecuencias económicas
y legales que explicaremos en el siguiente punto.
3 . C o n s e c u e n c ia s ju r íd ic a s y e c o n ó m ic a s d e l a a s im e t r ía
ENTRE LA BANCA PÚBLICA Y LA BANCA PRIVADA
A . A s im e t r ía y t r a t o d is c r im in a t o r io
La primera consecuencia de la asimetría tributaria estudiada es el trato

discriminatorio contrario al artículo 21 de la Constitución. En efecto, como
vimos, la banca pública y la banca privada, en tanto realizan una misma acti
vidad económica, deben quedar sujetas a mismas cargas, en especial, tributa
rias. Por el contrario, existe un claro trato diferenciado, en tanto la banca pú
blica es exceptuada del cumplimiento de aportes o, en su caso, puede quedar
exceptuada de ese cumplimiento.
El poder tributario debe ser aplicado por igual a los mismos hechos im
ponibles. En el caso comentado, el hecho imponible de las contribuciones pa
trimoniales comentadas es la realización de la actividad bancaria38. Que esa
38 La aplicación del concepto de hecho imponible a los aportes comentados, encuentra un obs
táculo práctico, ante la dificultad de precisar su naturaleza tributaria. A todo evento, como
vimos, pudiésemos estar ante "contribuciones" cuya causa o hecho imponible es la realización
de actividad bancaria, lo que justifica la carga para contribuir a los gastos del Fondo y de la
SUDEBAN, así como la carga para contribuir con los consejos comunales.
366
actividad sea realizada por una empresa pública no justifica un tratamiento

diferenciado, pues la causa del ejercicio del poder tributario es la actividad, no
la naturaleza jurídica del proveedor que lleva a cabo su ejercicio.
B . A s im e t r ía y v io l a c ió n d e l o s p r in c ip io s c o n s t it u c io n a l e s
QUE INFORMAN AL PODER TRIBUTARIO.
La anterior conclusión nos lleva al siguiente punto. El Estado ha ejercido

su poder tributario, a través de la LISB, diferenciando injustificadamente en
tre la banca pública y la banca privada. Al hacer ello se apartó de los princi
pios del artículo 316 constitucional, muy en especial, en cuanto concierne a la
capacidad contributiva.
La capacidad contributiva se asocia generalmente como una garantía del

ciudadano frente al poder tributario, y en específico, como una garantía a la
propiedad privada. Pero desde otro punto de vista, el citado artículo 316 cons
titucional limita el fin para el cual podrá el Estado ejercer su poder tributario:
ese poder solo puede servir para procurar ingresos orientados a sufragar los
gastos públicos, mediante exacciones que solo pueden considerar la capaci
dad contributiva del sujeto obligado. Es decir, la capacidad contributiva que,
técnicamente, justifique la imposición de la exacción.
Por ello, los órganos y entes de la Administración que llevan a cabo una
actividad administrativa distinta a la gestión económica, como en especial es
el caso de la actividad de limitación, no podrían ser gravados con tributos,
simplemente, pues al no haber ingresos económicos no existe capacidad tri
butaria. Pero la empresa pública, por definición, lleva a cabo una actividad
de gestión económica con la intención de obtener ingresos, con lo cual sí tiene
capacidad contributiva.
De lo anterior se desprende que, desde el artículo 316 constitucional, la

diferencia en la capacidad contributiva podría justificar una diferencia en el
poder tributario. Pero ante capacidades contributivas similares, el poder tri
butario debe ser ejercicio en igualdad de condiciones, incluso, cuando esa ca
pacidad se reconozca respecto de la empresa pública y la empresa privada.
Tal principio es violado en la LISB, pues como vimos, el poder tributario

se ha basado en una suerte de exención en el caso de las contribuciones a los
Consejos Comunales y al Fondo, y de exoneración para el caso del aporte a la
SUDEBAN, que solo puede justificarse en la naturaleza pública de las institu
ciones bancarias del Estado. En tanto la banca pública y la banca privada lle
van a cabo la misma actividad y obtienen por ende ingresos, en ambos casos
nos encontramos ante una similar capacidad contributiva que debería tener,
por lo tanto, el mismo tratamiento fiscal.
367
XIV J o r n a d a s V en ezola n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
La LISB, al incorporar una asimetría tributaria, ha creado un factor de di

ferenciación del tributo ajeno al parámetro de la capacidad contributiva, vio
lando de esa manera el citado artículo 316.
C. A s i m e t r í a y v i o l a c i ó n d e l a l i b r e c o m p e te n c ia
El tributo es una carga que limita el ejercicio de actividades económicas.

En efecto, las cargas tributarias inciden en la estructura de costos de la empre
sa y, como tal, restringen -o pueden restringir- su capacidad de iniciativa eco
nómica. Por ello, de acuerdo con el artículo 113 de la Constitución, toda carga
tributaria debe ser aplicada en igualdad de condiciones, en tanto esa igualdad
es requisito necesario para el respeto de las normas sobre libre competencia.
La LISB, al sancionar un trato tributario discriminatorio, ha creado una

ventaja competitiva injustificada a la banca pública. Así, la excepción en la
aplicación de los aportes de la LISB, en los términos ya vistos, crea una ventaja
en la banca pública al reducir sus costos. En tanto esa diferencia es discrimina
toria, la ventaja competitiva es injustificada y por ende, lesiva al artículo 113
constitucional.
No se trata solo de la violación de la libre competencia como atributo del

derecho de libertad de empresa de la banca privada. Además, esta ventaja
competitiva injustificada lesiona a la economía de mercado, como institución
constitucionalmente garantizada. Cuando el poder tributario discrimina a la
empresa privada frente a la empresa pública, impide que entre ellas exista
una competencia efectiva. Ello lesiona el fin último que justifica la tutela cons
titucional de la libre competencia, a saber, la protección de la eficiencia econó
mica medida en función al bienestar general de los consumidores y usuarios.
D. A s im e tría y v io la c ió n d e l d e re c h o d e a c c e s o
y s e l e c c i ó n d e l u s u a r i o d e l s is t e m a b a n c a r i o
La asimetría tributaria, al configurar una ventaja competitiva injustificada,

lesiona el bienestar general de los consumidores y usuarios, según vimos, y
además, lesiona su derecho de acceso y selección a los servicios de su prefe
rencia, de acuerdo con el artículo 117 constitucional. Así, ese derecho incluye
la posibilidad de optar, en igualdad de condiciones, entre servicios ofrecidos
por empresas públicas y servicios ofrecidos por empresas privadas.
Sin embargo, ese derecho es coartado en la medida en que el Estado apli

ca una regulación asimétrica en detrimento del banco privado, como hace la
LISB. Así, esa regulación crea, como vimos, ventajas competitivas injustifica
das que favorecen, indebidamente a la iniciativa económica del banco público,
mientras que reducen o afectan negativamente la capacidad económica de la
banca privada. En estas condiciones, el usuario puede ser forzado a contratar
368
con la banca pública, simplemente, por la indebida restricción de la capacidad

económica del banco privado.
E. A s im e tría y d e fe n sa d e l a s o lv e n c ia
Y LIQUIDEZ DEL SISTEMA FINANCIERO
Por último, la asimetría tributaria entre el banco público y el banco priva

do crea una distorsión nociva a la solvencia y liquidez del sistema financiero.
Debe aquí insistirse que para la legislación venezolana existe un único sector
bancario compuesto, indistintamente, por empresas públicas y privadas. Por
ello, ese sector debe quedar sometido a la misma regulación, cuyo propósito
no puede ser otro que salvaguardar la solvencia y liquidez de todo el sistema.
La asimetría tributaria crea, como vimos, una carga desproporcionada a

la banca privada y una ventaja competitiva injustificada a la banca pública.
La desigualdad de condiciones que deriva de esa asimetría rompe los funda
mentos económicos de la unidad del sector bancario, lo que atenta contra la
unidad del fin que justifica la intervención pública sobre el sector bancario.
C o n c l u s io n e s
La LISB introduce una asimetría regulatoria y tributaria que parte del tra
tamiento diferenciado entre la banca pública y la banca privada. Sin embargo,
ambas instituciones llevan a cabo la misma actividad conforme al principio de
coiniciativa. Con lo cual, deberían quedar sometidas a la misma regulación y
por ende, a la misma tributación.
Por lo anterior, consideramos que la asimetría tributaria presente en la Ley

es un trato discriminatorio e inconstitucional, de cara al artículo 21 del Texto
de 1999. Además, ese trato discriminatorio se aparta de las bases constitucio
nales que informan al poder tributario; viola la libre competencia y el derecho
de acceso y selección a los servicios financieros por parte de los usuarios. Fi
nalmente, ese trato discriminatorio rompe la unidad del sector bancario.
La raíz de estas violaciones está en la activa presencia del Estado como em
presario dentro del sector bancario. Una presencia que se aparta, en nuestra
opinión, de los límites que deben informar la actividad de gestión económica
de la Administración, esto es, los principios de subsidiariedad y menor in
tervención. En la práctica, la empresa pública bancaria concurre en similares
condiciones con la empresa privada bancaria, apartándose por ello del princi
pio de subsidiariedad.
A pesar de concurrir con la banca privada, la banca pública goza de venta

jas competitivas injustificadas, como es el caso de las ventajas derivadas de la
asimetría tributaria comentada. Nos encontramos por ello ante un escenario
369
XIV J o r n a d a s V en ezo la n a s de D erecho T r ib u t a r io 2015
abiertamente contrario a la Constitución económica: la de un sector público

bancario que concime junto con el sector bancario privado en detrimento del
principio de subsidiariedad, pero que además concurre con ventajas competi
tivas injustificadas, en violación al principio de igualdad.
370
A sp e cto s pro tervo s en l a e lim in a c ió n d e l
AJUSTE INTEGRAL POR INFLACIÓN FISCAL A LAS
ENTIDADES FINANCIERAS Y DE SEGUROS*
La inflación es la obra del diablo porque respeta las apariencias

y destruye las realidades**. Pero más protervo (perverso)
que el diablo es el que produce inflación y no repara en sus efectos.
H um berto R om ero -M uci *"
S u m a r io
Introducción. I. Sobre la inconstitucionalidad de la eliminación del

ajuste integral por inflación a las entidades financieras y de seguros.
1. Lesión a l derecho a contribuir conforme a la capacidad económica
efectiva. A. Capacidad contributiva e inflación en el impuesto sobre la
renta. B. Racionalidad técnica de la corrección monetaria en el impues
to sobre la renta. C. La solvencia patrimonial de la banca como bien
jurídico. D. Vulnerabilidad de la banca frente al impuesto inflación. 2.
Lesión a l derecho a la igualdad de trato en la corrección de los efectos
distorsionantes de la inflación en la medición de la base imponible en el
impuesto sobre la renta de la banca y de las empresas de seguro. A. La
igualdad como justa distribución de las cargas públicas. B. La igualdad
como proporcionalidad y razonabilidad del tributo. II. Sobre el derecho
adquirido al traslado de la pérdida neta por inflación generada en el
ejercicio 2014, al periodo siguiente al amparo de la normativa derogada.
III. Sobre los efectos de la exclusión del ajuste por inflación a las enti
dades financieras y de seguros a los fines del impuesto sobre la renta. 1.
A spectos lógicos sobre la eliminación del ajuste integral por inflación.
2. La descontinuación del ajuste integral por inflación. 3. La liberación
de los ajustes acumulados. Conclusiones. Bibliografía.
Trabajo Monográfico contribución a las XIV Jo m ad as Venezolanas de Derecho Tributario,

auspiciadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a celebrarse en la ciudad de
Caracas en el mes de noviembre de 2015.
** André Maurois.
Abogado summa cum laude de la Universidad Católica Andrés Bello, Magister en Leyes
Harvard Law School, Doctor en Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Frofesor
Titular y Jefe de la Cátedra de Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello,
Profesor de Derecho de la Contabilidad en el Postgrado de Derecho Financiero en la Universi
dad Católica Andrés Bello y en los cursos de doctorado en Derecho en la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Miembro del Consejo Fundacio
nal de la Universidad Católica Andrés Bello. Individuo de Número y Segundo Vicepresidente
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (Sillón No. 14). Socio de D'Empaire Reyna
Abogados.
371
XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
I n t r o d u c c ió n
El 18 de noviembre de 2014 fue publicado en la Gaceta O ficial Extraor

dinaria No. 6.152 el Decreto No. 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de
Reforma de la LISR1 ("LISR nueva"), que reformó parcialmente la LISR de
2007 ("LISR derogada").
La LISR nueva modifica el enunciado del artículo 173, excluyendo expre

samente a las entidades financieras y de seguros2 del sistema de ajuste por
inflación.
Igualmente, la LISR nueva dispone en su artículo 183, la supresión del

derecho de traspasar y compensar en ejercicios siguientes el saldo deudor
del reajuste por inflación de aquellos contribuyentes obligados a realizar el
ajuste integral por inflación3.
La LISR nueva no regula expresamente los efectos de la eliminación del

ajuste por inflación y concretamente la disposición de los valores ajustados
asociados a las cuentas de activo y pasivo no monetarios y patrimonio neto
fiscal de los contribuyentes entidades financieras y de seguro. Limitadamen
te, la LISR nueva dentro de sus disposiciones finales establece en el enunciado
del artículo 195, que la "...Administración Tributaria, mediante Providencia
de carácter general, dictará las normas que regulen los ajustes contables
que deberán efectuar los contribuyentes que realicen actividades bancarias,
de seguros y reaseguros, en virtud de su exclusión del Sistema de Ajustes
por Inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley".
En nuestro criterio, es inconstitucional la decisión normativa de elimi

nación del ajuste por inflación a las entidades financieras a los fines de la
determinación del impuesto sobre la renta. Semejante exclusión conculca os
tensiblemente (i) el derecho a contribuir conforme a la capacidad económica
1 Gaceta Oficial No. 38.628, de fecha 16 de febrero de 2007.

2 Artículo 173 LISR derogada: "A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se re
fiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del I o de enero del año
1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, re
aseguros, explotación minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a
llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una
actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en
esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto
para esa fecha".
Artículo 173 LISR nueva: "(...) Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, fi
nancieras, de seguros y reaseguros quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación
previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley (...)".
3 Artículo 183, LISR nueva: "Las pérdidas netas por inflación no compensadas, no podrán ser
trasladadas a los ejercicios siguientes".
372
H um berto R om er o - M uci
real, efectiva, libre de las distorsiones inflacionarias y (ii) crea una situación
discrim inatoria al impedir sin razón objetiva la corrección monetaria de la
base imponible correspondiente, que por el contrario se mantiene incólume
para todos los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta que realicen
actividades mercantiles o que lleven contabilidad.
La eliminación del ajuste por inflación a las entidades financieras consti

tuye una medida arbitraria, irracional y desproporcionada que (i) degenerará
en la sobrestimación de la medición de capacidad contributiva de dichas en
tidades, (ii) degradándolas al uso de valores históricos distorsionados (co
rrompidos) por la inflación. Esta situación de negación de la corrección mo
netaria integral a las entidades financieras, afectará la solvencia patrim onial
y la liquidez de las mismas, pues en definitiva el impuesto incidirá no sobre
la renta, no sobre el incremento neto de patrimonio, sino sobre el patrimonio
mismo, esto es, sobre sustancia de capital; lo que en definitiva compromete
rá el interés general asociado a la solidez del sistema financiero y por ende,
conspira contra el desarrollo armónico de la economía nacional, la soberanía
económica del país y seguramente postergará el desarrollo humano integral,
una existencia digna y provechosa para la colectividad según exige la norma
del artículo 299 Constitucional, como fines del sistema socioeconómico y fun
ción del Estado en la Economía Nacional4.
Se hace más grave la medida de eliminación de la corrección monetaria,

cuando se tiene presente la desprotección que implica para el patrimonio de
los entes bancarios al exponerlos al envilecimiento inflacionario, pues se trata
de contribuyentes típicamente susceptibles de la distorsión inflacionaria por
poseer una estructura patrimonial fundamentalmente integrada por cuentas
monetarias, esto es, aquellas que no se protegen de la inflación y que se liqui
dan por valores fijos.
Se hace más injusta la eliminación de la corrección monetaria al consi

derar que, la medida de exclusión se toma en momentos en que la econo
mía venezolana, luego de varios años de inflación persistente5 o inercial,
4 Artículo 299: "El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fun

damenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre competencia,
protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarro
llo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado
conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía
nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el
nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la
seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del creci
miento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una
planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta".
5 "La inflación se asocia con los movimientos permanentes o más persistentes de los índices de
precios, que son los relevantes, mientras que los cambios en los precios relativos dan lugar
373
X IV J orn a d a s V en ezola n as de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
independientemente de la situación macroeconómica6, califica como una in

flación crónica sobre la barrera de dos (2) dígitos. Es una economía hiperinfla-
cionaria7, donde la inflación tiende no a perpetuarse, sino a agravarse, incluso
hay quienes estiman que la inflación proyectada para los próximos años al
canzará niveles patológicos de tres (3) dígitos.
De allí que, excluir expresa y definitivamente a las entidades financieras

y de seguros del sistema de ajuste integral por inflación en la determinación
de la base imponible del impuesto sobre la renta, en tiempos de radical envi
lecimiento monetario, es un contrasentido y convierte la medida por demás
absurda e irrazonable, en un específico y singular impuesto a la inflación, un
impuesto determinado con base en la inflación.
a movimientos transitorios de precios particularmente oscilantes". Virginia Cartaya y Zany

Fermín "Determinación del núcleo inflacionista e inflación subyacente a través de una de
sagregación del IPC", en Estudio sobre la Inflación en Venezuela, José Guerra (comp.), Banco
Central de Venezuela, Caracas, 1992, p.131. Consultado en:
http: //www.bcv.org.ve/Upload/Publicaciones/estudioinflacion.pdf
6 "La inflación en Venezuela presenta un considerable grado de persistencia. Una fuente menos
explorada y más compleja de persistencia inflacionaria está relacionada con la falta de credibi
lidad en la política económica. Al anunciarse una política de estabilización en un contexto de
baja credibilidad, los agentes económicos actúan como si las autoridades fuesen a incumplir
con la política acordada y, en consecuencia, anticiparán gastos para deshacerse de los saldos
monetarios y de esa forma evitar el impuesto inflacionario. Como resultado, la inflación per
sistirá no obstante el anuncio de estabilizar". "Credibilidad y persistencia de la Inflación en
Venezuela" en: Serie de Documentos de Trabajo N o 11, Gerencia de Investigaciones Económi
cas, Banco Central de Venezuela, Caracas, Versión julio de 1997, pp. 11 y 24. Consultado en:
http: //www.bcv.org.ve/Upload/Publicaciones /docull.pdf
7 Una economía califica como hiperinflacionaria cuando"... la tasa acumulada de inflación en
tres años se aproxima o sobrepasa el 100 %". Así lo caracteriza la International Accounting
Standard Board (IASB) entidad técnica internacional que dicta las Normas internacionales de
Contabilidad (NIIF-NIC), concretamente según la Norma Internacional de Contabilidad NIC
29, sobre Información financiera en econom ías hiperinflacionarias, el párrafo 10, señala que
entre otros se considera que: "...El estado de hiperinflación viene indicado por las caracte
rísticas del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaus
tiva, las siguientes: om issis (e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o
sobrepasa el 100 %.". El Banco Central de Venezuela reporta que para noviembre de 2014 la
inflación anualizada era de aproximadamente de 63,6% en http://www.bcv.org.ve/Upload/
Comunicados/aviso301214.pdf
374
H um berto R om ero- M uci
Unidad Tributaria Vs. IPC (INPC)
iV a ria c ió n % U T ■ ■ V a r ia c ió n % an u a liza d a DIC IPC —» —V a lo r N o m in a l UT
4^ ■é' 4? 4? 4^ 4^ ^ 4^ 4? 4? 4? 4>4^ 4? 4 ^.^

8
A ño V alo r N om in al UT V a riació n % UT V a ria ció n % a n u a liz a d a DIC IPC

1 994 1 NA 70.8
1995 1.7 70.00 56.6
1996 2 17.64 103.2
1997 5.4 170 37.6
1998 7.4 37.03 29.9
1999 9.6 29.73 20.0
2000 11.6 20.83 13.4
2001 13.2 13.80 12.3
2002 14.8 12.1 31.2
2003 19.4 31.1 27.1
2004 24.7 27.3 19.2
2005 29.4 19 14.4
2006 33.6 14.29 17
2007 37 10.12 22.5
*2008 46 24.32 30.9
2009 55 19.56 25.1
2010 65 18.18 27.2
2011 76 16.92 27.6
2012 90 18.42 20.1
2013 107 18.88 56.2
2014 127 18.69 68.5
**2015 150 18.11 128.8
De 1994 a 2007 se utiliza como referencia el índice de Precios al consum idor del Área Metro
politana de Caracas.
Fuente: h t t p :/ / w w w .b cv .o rg .v e /c2 /indicadores.asp
*Entrada en Vigencia del índice Nacional de Precios al Consumidor.
Fuente: h ttp ://w w w .b cv .o rg .v e/c2 /in d ica d o res.asp
** El Banco Central de Venezuela no ha publicado hasta la fecha del presente trabajo el INPC
2015. Econoalítica calcula en 128.8% la variación anualizada para junio de 2015.
Fuente: http://inform c21.com /econom ia/ecoanalitica-ubica-inflacion-prom edio-m ensual-
en-97 y h ttp ://eco an a litica.co m /
375
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D erech o T r ib u t a r io 2015
La situación denunciada atenta gravemente contra la solidez, integridad

y solvencia patrimonial de los bancos, cuya tutela es exigida como un bien
jurídico superior por la Ley que regula especialmente dicho sector, con el fin
de asegurar el cumplimiento de sus fines institucionales en interés de los de
positantes y del desarrollo económico social del país9.
El propósito fundamental de estas notas es dejar constancia de nuestra

opinión sobre la (i) inconstitucionalidad de la exclusión de las entidades fi
nancieras y de seguros del ajuste por inflación a los fines de la determinación
impuesto sobre la renta correspondiente a dichas instituciones, que contradi
ce principios fundamentales de justicia tributaria y lesiona visiblemente los
derechos de las entidades financieras (a) a contribuir al impuesto sobre la
renta conforme a la capacidad económica real y efectiva, esto es, libre de las
distorsiones inflacionarias, y (b) a la igualdad ante la Ley, por crear una si
tuación discriminatoria al impedir sin razón objetiva, sin justificación fáctico-
racional alguna que se corrijan por inflación los resultados impositivos de las
entidades bancarias. Sin menoscabo de la torticera eliminación de la correc
ción monetaria fiscal, abordamos la explicación de dos temas anejos como son
la (ii) la plausibilidad jurídica de trasladar las pérdidas netas del ajuste por
inflación causadas en el año 2014 al período fiscal 2015 y (iii) sobre los efectos
fiscales de la derogación del ajuste por inflación para el período fiscal 2015
para las dichas entidades financieras y de seguros.
Solo nos cabe una última reflexión: si aún por encima de la Constitución,
no se considera la distorsión de la inflación (el peor de los impuestos) sobre
la potencialidad para contribuir a los gastos públicos, estaremos trágicamente
presenciando lo que agudamente alertara el célebre Juez Marshall, en su con
notada sentencia en el caso Me. Culloch vs. M aryland, de 1819, cuando dijo:
"el poder de gravar implica el poder de destruir (the pow er to tax in-
volves the pow er to destroy)"10
9 Así lo proclama con rotundidad el texto elocuente del artículo 2 del Decreto con Rango, Valor
y Fuerza de Ley de Instituciones del Sector Bancario: "El objeto principal de este Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley, consiste en garantizar el funcionamiento de un sector ban
cario sólido, transparente, confiable y sustentable, que contribuya al desarrollo económico-
social nacional, que proteja el derecho a la población venezolana a disfrutar de los servicios
bancarios, y que establezca los canales de participación ciudadana; en el marco de la coo
peración de las instituciones bancarias y en observancia a los procesos de transformación
socio económicos que promueve la República Bolivariana de Venezuela".
10 Citado por Giuliani Fonrouge, Carlos, Derecho Financiero, 5ta Edición, Depalma, Buenos
Aires 1993, p. 322.
376
H u m berto R o m er o -M uci
II. S obre l a in c o n s t it u c io n a l id a d d e l a e l im in a c ió n
DEL AJUSTE INTEGRAL POR INFLACIÓN A
LAS ENTIDADES FINANCIERAS Y DE SEGUROS
1 . L e s ió n a l d e r e c h o a c o n t r ib u ir c o n f o r m e a
LA CAPACIDAD ECONÓMICA EFECTIVA EN
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
A. C a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a e i n f l a c i ó n e n e l im p u e sto s o b r e l a r e n t a
La exclusión de las entidades financieras del ajuste integral por inflación,

equivale a la eliminación de la corrección monetaria de la base imponible del
impuesto sobre la renta, esto es, impide la neutralización de los efectos de la
inflación sobre la medición de la renta de las entidades afectadas, degradán
dola a una medición según valores históricos distorsionados por la desva
lorización monetaria. Esa decisión normativa es ostensiblemente lesiva del
derecho a contribuir conforme a la capacidad económica, pues lejos de recaer
sobre una medida real de capacidad económica, termina incidiendo sobre una
medición falseada y sobreestimada por la inflación, es decir, el impuesto no
incidiría sobre la renta efectiva, sino sobre una renta fantasma o ficticia, lo que
podría calificarse como un impuesto sobre la inflación.
En el sistema tributario la corrección monetaria es el paradigma ideado

para abordar el problema de la distorsión de la inflación sobre la estructura de
los tributos. El expediente tiene urdimbre en las metodologías técnicas para
fines financieros, con las adaptaciones que forzosamente exigen la juridifica-
ción de la materia y en particular la asociada a la exacción de los tributos.
El carácter clandestino, a veces imperceptible de la inflación, su ritmo ca

prichoso y errático tiende a desquiciar los elementos fundamentales de la es
tructura de los tributos y a comprometer la justicia del sistema fiscal, esto es,
la razonabilidad y proporcionalidad de la imposición, que son valores supe
riores del ordenamiento jurídico venezolano según proclama el enunciado del
artículo 2 del Texto Fundamental.11
La capacidad económica, soporte axiológico de todo tributo y principio

esencial del sistema tributario, puede ser frustrada ostensiblemente en tiem
pos de envilecimiento monetario.
11 Artículo 2 de la Constitución Nacional de 1999: "Venezuela se constituye en un Estado de

mocrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su
ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la so
lidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los
derechos humanos, la ética y el pluralismo político".
377
X IV J orn a d a s V en ez o la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
La capacidad económica, puede definirse como la riqueza disponible por

el sujeto de la contribución. Se trata de la causa económica que justifica la
exacción del tributo, evidenciando la capacidad de pago correspondiente
como soporte técnico del mismo. A su vez, su fundamento axiológico tiene
un soporte fundamental en el derecho a la igualdad, toda vez que la capaci
dad contributiva es entendida como la medida de la igualdad ante el deber
de contribuir, esto es, como medida distributiva de la imposición. Su aplica
ción práctica implica que cifrar la medida del tributo conforme a la capacidad
económica, proscribe toda discriminación y, por lo tanto, toda arbitrariedad
en nombre de la tributación12. Así lo ha decidido esta Sala Constitucional del
Tribunal Supremo al señalar que:
12 O como certeramente ha señalado el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario,

en sentencia de fecha 11 de agosto de 2000, en el caso Cementos Caribe vs. República de Ve
nezuela (Fisco Nacional): "Al respecto se observa: Disponía la Constitución de 1961, en su
artículo 223, que el sistema tributario procuraría la justa distribución de las cargas según
la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad. así
como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo. En
idénticos términos se adoptó esa disposición en la nueva Constitución de 1999, añadiéndo
se en ésta que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación
de los tributos.
De allí, que el sistema tributario patrio se fundamenta en la concepción aristotélica-tomista
de la "Justicia Distributiva", de igualdades y desigualdades circunstanciales, que deben
considerarse para lograr que la norma jurídica tributaria tenga el mismo alcance respecto a
quienes se encuentran en condiciones de igualdad (relativa).
Para lograr ese tratamiento igual para iguales (equidad horizontal), la Constitución de 1961,
al igual que ahora lo hace la de 1999, obligan al legislador a prestar atención a otro prin
cipio cardinal en nuestro Sistema Tributario: el de respeto a la Capacidad económica del
contribuyente, considerado como la medición de las circunstancias objetivas y subjetivas
que permiten " apreciar la manifestación del hecho económ ico imponible" (Ahumada), con el
fin de lograr la misma incidencia sobre bases imponibles iguales y cumplir así aquél fin de
Justicia. De esta forma, la capacidad económica constituye uno de los pilares fundamenta
les sobre los que descansa la justa distribución de las cargas en nuestro Sistema.
Esa capacidad contributiva a que se refiere nuestra dogmática constitucional, se refiere a un
concepto ético-económico relativo a la aptitud (económica) del sujeto para soportar o ser
destinatario del impuesto (Villegas); y no a la "capacidad" considerada desde el punto de
vista "jurídico-positivo" que expresa cuándo un sujeto es titular de derechos y obligaciones
con arreglo a la normativa tributaria vigente (Pérez de Ayala).
A fin de materializar ese debido respeto a la justicia en el ejercicio del Poder Tributario,
el legislador debe atender a la capacidad contributiva entendiéndola como "causa" del tri
buto, asociando para ello la tipificación legal impositiva a hechos económicos que eviden
cien aptitud al pago del mismo por parte de los sujetos pasivos. Esto se logra al escoger
la materia imponible sobre la cual recaerán los diversos tributos del Sistema, siendo el
índice mayormente utilizado la "renta", considerada en sus diversos momentos: obtención,
capitalización y consumo. Tal y como lo refleja nuestro propio Sistema Tributario. De esta
forma se hará la recepción del hecho económico (obtención de enriquecimiento, consumo
de bienes, transmisión gratuita de patrimonio, etc.), dentro de la descripción del supuesto
de hecho de una norma jurídica de contenido tributario: definición del hecho imponible, el
cual será -respecto a cada tributo- el fiel y único reflejo de la imagen de justicia considerada
por el legislador en su ejercicio del Poder Tributario, al que habrá que atender para conocer
la medida, razón y proporción de cada contribución individual, siendo la capacidad contri
butiva en él implícita el fundamento del hecho imponible (Pérez de Ayala)".
378
H um berto R o m er o - M uci
"La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza di

rectamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudada
nos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el articulo 133
del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación,
se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente
vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axio-
lógica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las
cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la
discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre
la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta
de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En
síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad"13.
Ahora bien, todos los tributos con independencia de su denominación y

de las circunstancias económicas o jurídicas que se utilicen para configurar
sus supuestos de hecho, solo pueden pagarse con la renta o con el patrimonio
como renta ahorrada14. Permítasenos una precisión adicional: Quien no dis
pone de renta o patrimonio alguno o no puede pagar los impuestos, de lo con
trario se le exigiría algo imposible. La pregunta es: ¿con qué parte de la renta
debe colaborar el contribuyente al sostenimiento de la actividad pública? El
problema se complica en tiempos de inflación, pues la apariencia nominal de
la información cuantitativa que sirve de base para expresar el contenido, la
medida económica y últimamente para cifrar los tributos, queda absoluta
mente falseada. El abismo entre realidad y fantasía será mayor mientras más
intensa sea, en unidad de tiempo, la desvalorización monetaria. Por eso, en
tiempos de inflación la pregunta sobre qué medida de la riqueza es idónea
para dimensionar cuantitativamente el "deber de contribuir" y su correlati
vo derecho de hacerlo limitadamente conforme a la "capacidad económica",
pasa por neutralizar la "ilusión monetaria"15.
Como se anticipó la consecuencia más inmediata de las distorsiones infla

cionarias se proyecta sobre los datos o elementos cuantitativos de la estructu
ra de los tributos (bases imponibles, estructura de tramos, mínimos exentos
y demás variables monetarias fijas expresadas por las leyes respectivas). En
períodos de inestabilidad monetaria la información cuantitativa pierde su sig
nificado y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no compara
bles entre sí, que representan distintos poderes adquisitivos, inidóneos para
representar una capacidad contributiva real, lo que normalmente degenera en
13 Sentencia N° 301/2007 de 27 de febrero, de la Sala Constitucional Tribunal Supremo de Justi
cia, caso Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio en acción de nulidad por inconstitucionalidad
contra la norma de los artículos 67,68,69, 72, 74 y 79 del Decreto n° 307 con Rango y Fuerza de
Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial n° 5.390
Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.>, en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Fe-
brero/ 301-270207-01-2862.htm
14 Idem.
15 Vid., Romero-Muci, Humberto, La racionalidad del sistem a corrección monetaria fiscal. Edi
torial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, p.82 y ss.
379
XIV J o r n a d a s V en ezola n as de D erecho T r ib u t a r io 2015
situaciones de indebida sobreimposición para algunos contribuyentes e inclu

so sub-imposición para otros, con los consiguientes reproches de inequidad
sistèmica16.
La noción de capacidad contributiva constituye el dato lógico que vincula

la explicación (justificación racional) de la estructura del tributo y la coheren
cia de este con los fines técnicos del mismo, así como en última instancia con
los principios que orientan el sistema tributario mismo como referente axioló-
gico. Así lo proclama solemnemente la norma del artículo 316 Constitucional:
"El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, aten
diendo al principio de progresividad, así como la protección de la eco
nomía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para
ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los
tributos".
Es más, la moderna construcción del "principio de capacidad contribu

tiva" como un auténtico "derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
económica" potencia la explicación racional que garantiza cuatro objetivos:
(i) por ima parte, que el reparto de la tributación tenga base en una medida
de igualdad derivada de la naturaleza de la cosa, esto es, de la materia gra
vada que es objeto de reparto (idoneidad), (ii) que esa aptitud o medida para
contribuir con el gasto público atienda a la riqueza disponible y efectiva, no a
elementos puramente presuntivos, ficticios o nominales (necesidad), (iii) que
las desviaciones de esta medida ideal de igualdad, solo operarían en aras de
otros fines, siempre que se sometan al control de proporcionalidad (propor
cionalidad propiam ente dicha.)17 y (iv) finalmente, que las desviaciones de
16 Vid., Romero-Muci, Humberto, L a racionalidad del sistem a corrección monetaria fiscal, Edi
torial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, p. 87 y ss.
17 Tal como razonó el Tribunal Supremo Español, en relación al test de proporcionalidad de
cualquier medida restrictiva de la igualdad: "...(i) no toda desigualdad de trato supone in
fracción del artículo 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce solo aque
lla desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse
iguales y que carecen de una justificación objetiva y razonable, (ii) el principio de igualdad
exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, de
biendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción
de elementos diferenciadores se arbitraria o carezca de fundamento racional, (iii) el prin
cipio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino solo aque
llas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por venir fundadas en crite
rios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con juicios o valores generalmente
aceptados (iv) por último para que la diferencia resulte constitucionalmente lícita no basta
además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y
proporcionadas a dicho fin de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado
que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad
en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos" (citado
por Herrera Molina, Pedro, Capacidad económ ica y sistem a fisc a l <análisis del ordenamiento
español a la luz del derecho alemán>, Marcial Pons 1998, p. 88.
Habría que realizar una ponderación entre la lesión del principio de igualdad y los beneficios
380
la igualdad nunca pueden erigirse en sacrificios innecesarios que vulneren

la superioridad axiológica de los derechos (legitimidad). En ese contexto, el
control de razonabilidad o proporcionalidad18 resulta incompatible con las
tesis -hoy superada- que considera la igualdad como mera interdicción de la
arbitrariedad.19
En efecto, la justicia del sistema tributario, entendida como una exigencia

genérica de coherencia (como instrumento al servicio de la capacidad contri
butiva), no se encuentra en un reducto inoperante20, sino como vinculación
relativa del legislador a sus propias medidas de justicia dentro de un determi
nado sistema y del propio tributo en sí mismo.
Es de mencionar la utilidad de la noción de sistema en Derecho y en es

pecial como expediente para la justificación jurídica21. El sistema como ideal
que con ello se obtienen. La ponderación no puede ser sustituida por la presencia de un moti
vo razonable excluyente de la lesión de la igualdad.
18 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de 7 de marzo de 2007,
donde se decidió desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el artículo 647, literal
g, de la Ley Orgánica del Trabajo, e interpretar con carácter vinculante para todos los Tribu
nales de la República, el contenido y alcance del artículo 650 de la mencionada ley). A este fin
señaló: "Tal principio no se circunscribe a un análisis subjetivo de la norma sino que responde
a unos criterios de análisis (idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto) que
obedecen de una manera tuitiva al resguardo de los derechos constitucionales en su justa
medida y proporción ai valor de justicia que debe conllevar toda norma de derecho, en este
sentido interesa destacar lo expuesto BERNAL PULIDO, quien reseñando la labor jurispru
dencial llevada a cabo por el Tribunal Constitucional Español expresó:
"En las alusiones jurisprudenciales más representativas, el principio de proporcionalidad aparece como
un conjunto articulado de tres subprincipios: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido es
tricto. Cada uno de estos subprincipios expresa una exigencia que toda intervención en los derechos
fundamentales debe cumplir. Tales exigencias pueden ser enunciadas de la siguiente manera:
1. Según el principio de idoneidad, toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada
para contribuir a la obtención de un fin constitucionalmente legítimo.
2. De acuerdo con el subprincipio de necesidad, toda medida de intervención en los derechos funda
mentales debe ser la más benigna con el derecho intervenido, entre todas aquéllas que revisten por lo
menos la misma idoneidad para contribuir a alcanzar el objetivo propuesto.
3. En fin, conforme al principio de proporcionalidad en sentido estricto, la importancia de los objeti
vos perseguidos por toda intervención en los derechos fundamentales debe guardar una adecuada
relación con el significado del derecho intervenido. En otros términos, las ventajas que se obtienen
mediante la intervención en el derecho fundamental debe compensar los sacrificios que ésta implica
para sus titulares y para la sociedad". (Vid. BERNAL PULIDO, Carlos; "El principio de pro
porcionalidad y los derechos fundamentales", CEPC, 2005, p. 37 y 38). En consonancia con lo
expuesto, y habiéndose destacado el control de la constitucionalidad de las leyes no sólo
conforme a la confrontación directa del Texto Constitucional, sino según sus principios y
valores constitucionales..
19 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Capacidad económ ica y sistem a fisc a l <análisis del ordenamien
to español a la luz del derecho alemári>, Marcial Pons 1998, p. 88. En este sentido, sin restar
importancia al principio de interdicción de la arbitrariedad, este quedaría reducido a una
garantía mínima que es el principio de respetar la capacidad económica, pero que no agota el
contenido de la igualdad ni el control constitucional de la justicia tributaria.
20 ibid., p. 139
21 Cfr. Romero-Muci, Humberto, La racionalidad del sistem a de corrección monetaria fiscal,
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2005, p. 44.
381
X IV J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
racional, es una totalidad ordenada, una unidad sistemática, un conjunto en

el que existe un orden, no solo entre las partes constitutivas, sino también
en relación de coherencia con el todo, a lo que repugna todo tipo de incom
patibilidades. Esa racionalidad institucional, implicada en el propio sistema,
conduce a predicar la existencia en todo orden de sus propios principios y
relaciones sistemáticas. Esto no solo es predicable del sistema tributario y de
las partes del sistema, sino que, incluso profundiza en el tejido estructural de
cada tributo, que debe asegurar su propia racionalidad interna, su coherencia
con el fin instrumental que lo justifica, esto es, la manifestación de capacidad
contributiva que le sirve como materia gravable.22
A ello se añade la perspectiva económica como sustrato hermenéutico

para la obligada comprensión del tributo, desde la cual las acciones son en
teramente calculables, liberadas de todo tipo de irrupciones, constricciones
o limitaciones de tipo emotivo o valorativo o de expectativas. Aquí el actuar
racional es fundamentalmente formal e instrumental, orientado hacia la ac
ción y el cálculo, lo cual supone la previsibilidad, la coherencia lógica y ofrece
seguridad. Así viene estatuido por el enunciado del artículo 5 del Código Or
gánico Tributario, Ley marco en la materia impositiva: "Las normas tributa
rias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,
atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, pudiéndose
llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
aquéllas."
En efecto, la importancia de configurar como un auténtico "derecho" la

exigencia de capacidad contributiva que sirve de soporte técnico y axiológico
del tributo, radica en la necesidad de aplicar adecuadamente el control cons
titucional de proporcionalidad cuando se produzca un conflicto con otros
valores en juego: De esta forma se operaría no sólo una ponderación entre
principios, sino que también estaría en juego el derecho individual de cada
22 En efecto, "la pretensión última de quien elabora un sistema tributario ideal es suministrar
un modelo fiscal que permita actuar coherentemente dentro de unas finalidades señaladas
a la imposición. Ofrecer una técnica tributaria para lograr una acción racional y mostrar las
acciones que incumplen los mandatos elementales de la racionalidad. Porque no es posi
ble afirmar consistentemente que sea deseable que la imposición sea justa o favorezca la
asignación de recursos disponibles, si se conculcan diariamente las fundamentales exigen
cias de racionalidad del tributo. Esa falta de respeto a la consistencia lógica y a la razón,
tantas veces registrada en la política tributaria actual, es causa fundamental de la crisis de
los impuestos. La falta de coherencia entre valores y conductas fiscales produce un efecto
inmediato: minar de contradicciones la elaboración y aplicación del tejido legislativo del
sistema tributario, frustrar él crecimiento económico, la eficacia recaudatoria y como conse
cuencia la aversión social del impuesto. La desconfianza y el recelo rodean la elaboración
y aplicación del sistema tributario y como consecuencia, las obligaciones que los impues
tos establecen no se aceptan por la sociedad. La desviación del sistema tributario real del
ideal racional, ocasionan el desprestigio social de la imposición" Romero-Muci, Humberto.
L a R acionalidad del Sistema de Corrección M onetaria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana,
Caracas, 2005, p.73.
382
H u m berto R o m ero -M uci
contribuyente23. Este proceder no sería otro que el análisis que soporta una
valoración teleológica, esto es, la que explica la adecuación entre medios y
fines, o lo que es igual, la evaluación de la racionalidad instrumental de los
enunciados normativos que constituyen la arquitectura jurídica del tributo.
La ponderación supone un proceso racional, esto es, la enunciación de jui

cios y la fundamentación de los mismos dirigidos a mostrar el grado de no
realización y afectación de otros valores constitucionales, así como también
enunciados sobre el grado de importancia de estos. Aquí, el recurso del dis
curso práctico a través de las técnicas de la justificación racional tiene una
máxima pertinencia y operatividad. La elucidación de las posibles consecuen
cias atribuidas a las alternativas de que se dispone en el esfuerzo de pondera
ción, supone la colocación de estas consecuencias en cierto orden de preferen
cia, de modo que la interpretación que produzca las mejores consecuencias
posibles, es la "mejor justificable". Toda esta justificación jurídica, discurriría
a través de los causes del discurso racional.
Tal como lo ha puesto de relieve la Sala Constitucional:

"...la racionalidad debe ser entendida en un sentido garantista y no
restrictiva de los derechos constitucionales...debe atender o adecuar
se al fin o intención que ha querido desarrollar el constituyente o el
legislador con la promulgación y aplicación de la norma en cuestión,
con la finalidad de dotarla de un valor de utilidad y relevancia jurídi
ca, por lo que debe ajustarse en consecuencia a un examen de verifi-
cabilidad o proporcionalidad entre el comportamiento deseado por el
Estado y la finalidad perseguida. La razonabilidad y proporcionalidad
de las normas son equitativamente comparativas o asimiladas al valor
de justicia que debe conllevar la misma, el equilibrio axiológico inter
no del Derecho con el efecto externo de su actuación y represión por
su incumplimiento o como lo expresa correctamente LINARES JUAN,
es el "(...) entretuerto de la perinorma y la sanción de ella". (Cfr. LI
NARES, Juan; "Razonabilidad de las Leyes", Editorial Astrea, 1970,
p. 118-123).
"En pocas palabras, debe destacarse que la razonabilidad equivale a

justicia", que "no constituye un canon de constitucionalidad autóno
mo, sino un criterio de interpretación que permite enjuiciar posibles
vulneraciones de normas constitucionales concretas y, en especial,
de derechos fundamentales, por lo que, se ha venido reconociendo
que la desproporción entre el fin perseguido y los medios emplea
dos para conseguirlo puede dar lugar a un enjuiciamiento desde la
23 Naturalmente no se trata de un derecho absoluto, pero sus restricciones requerirán una espe
cial justificación, es decir, no bastará cualquier motivo razonable para separarse de la capa
cidad económica, sino que será precisa una autentica ponderación de bienes jurídicos. (Vid.,
Pedro Herrera Molina, Capacidad económ ica y sistem a fisc a l <análisis del ordenamiento es
pañ ol a la luz del derecho alemán>, Marcial Pons 1998, p. 43).
383
XIV J o rn a d a s V en ezo la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
perspectiva constitucional cuando esa falta de proporción implique un

sacrificio excesivo o innecesario de los derechos que la Constitución
garantiza24".
También ha puntualizado la Sala Constitucional que el legislador en el

ejercicio de sus funciones debe actuar bajo el principio de razonabilidad o de
no arbitrariedad, lo que comporta que toda medida adoptada debe responder
o ser idónea a los fines y límites que el ordenamiento jurídico establece25.
Así mismo, la Sala Constitucional se ha decantado por la concepción racio

nalista del derecho al insistir en que "...la trascendencia que para el juzgador
que interpreta y aplica el Derecho reviste el principio de Justicia previsto
tanto en el Preámbulo como en el artículo 2 de la Constitución".
"El artículo 2 mencionado establece parcialmente que <Venezuela se
constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justi
ciad Y la justicia, al menos por lo que se relaciona con este caso y con
24 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No 379 de 7 de marzo de

2007, Exp. 06-1488. Caso: Representaciones P iel Dorio. Consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/379-070307-06-1488.HTM (Sentencia de
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que desaplica por control difuso de la
constitucionalidad el artículo 647, literal g, de la Ley Orgánica del Trabajo, e interpreta con ca
rácter vinculante para todos los Tribunales de la República, el contenido y alcance del artículo
650 de la mencionada ley).
25 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No 137 de 3 de marzo de
2015, Expediente No. 09-1364 Caso: A lcaldía del Municipio Chaguaramas del Estado Guárico.
Consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/174787-137-3315-2015-09-1364.HTML.
Citando a: Tomás-Ramón FERNANDEZ en De la Arbitrariedad del Legislador, Una crítica a la
jurisprudencia Constitucional. Civitas. Madrid 1998, señala lo siguiente: "...razones del Legis
lador han de ser, pues, coherentes con los fin es a los que la norma legal ha de orientarse, es
decir, susceptibles de explicar satisfactoriam ente la adecuación a esos fin es de los m edios y
las técnicas puestas en juego, su potencial aptitud, por lo tanto, para servir a los fin es per
seguidos, a sí com o su capacidad para alcanzarlos sin imponer sacrificios innecesarios por
excesivos. Deben ser también necesariamente razones consistentes con la realidad objetiva,
con los hechos que constituyen el punto de partida de la decisión a adoptar, porque sobre los
hechos ni el Legislador, ni nadie, com o es obvio, puede reclam ar poder de disposición alguno
(...)'. [Por lo que comparte esta Sala que]'(...) constituye arbitrariedad, en efecto, actuar «sin
razones form ales, ni materiales» (Sentencia de 19 de julio de 1982); la carencia de toda expli
cación racional (Sentencia de 29 de ju lio de 1982); el «capricho, inconsecuencia o incoherencia
creadores de desigualdad o de distorsión en los efectos legales» (Sentencias de 11 de junio de
1987, 29 de noviembre de 1988 y 4 de ju lio de 1991); la «falta de justificación» y la «flagrante
contradicción» interna («en el mismo sistema») de la norma (Sentencia de 22 de marzo de
1988); la contradicción con la naturaleza de la institución regulada (el Consejo General del
P oder Judicial: Sentencia de 29 de ju lio de 1986); la fa lta de coherencia cuando los fines no se
compadecen con los medios o la técnica legal em pleados (Sentencia de 11 de junio de 1987)
e, incluso, la fa lta de proporción entre los medios em pleados y los fin es perseguidos «cuando
esa fa lta de proporción im plica un sacrificio excesivo e innecesario de derechos que la Consti
tución garantiza» (Sentencias de 23 de mayo de 1985,11 de junio de 1987, 29 de noviembre de
1988 y 22 de abril de 1993)..." (pp. 157-162)."
384
la aplicación del Derecho por parte de los tribunales, la interpreta la

Sala como el principio según el cual las decisiones deben ser razona
bles. Y la razonabilidad exigiría que las decisiones tomen en cuenta
y sopesen los diferentes valores y principios que se encuentren en
juego o que revistan alguna relevancia para la toma de decisiones en
virtud de los intereses involucrados"26
Hay que hacer notar que el sistema tributario no puede ser la excepción.
Al contrario, la racionalidad jurídica y económica es el núcleo central y la
clave legitimadora de todo el sistema tributario que debe cumplir con todos
los criterios constitucionales, formales y materiales, procurando en todo caso
la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del
contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la pro
tección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo
(Art. 316 constitucional).
En ese contexto, la capacidad económica exige gravar los rendimientos
reales y no aquellos meramente ficticios o nominales (riqueza efectiva): (i) el
impuesto no debe gravar la capacidad productiva, sino la riqueza obtenida
efectivamente, (ii) no cabe establecer presunciones iuris et de iure que impu
ten una riqueza meramente probable al contribuyente y (iii) no cabe gravar
rendimientos puramente nominales27. Un incremento de valor "...que sea
puramente nominal no manifiesta capacidad contributiva, pues con este
término se entiende una aptitud económica efectiva y no simplemente apa
rente"28.
Hoy está com pletamente superada la visión según la cual el legislador es
libre de abstenerse de corregir los efectos deformantes de la inflación, so pena
de una ineficacia práctica del derecho constitucional.
Esa exigencia técnica de gravar la capacidad económ ica real ha sido reco
nocida por nuestros tribunales tributarios, razonando de la siguiente forma.
"En una economía inflacionaria, como la que padece Venezuela, don
de los valores monetarios se han hecho inestables, no sería posible
establecer realmente ese <poder económico> si la renta obtenida se
gún valores monetarios históricos no fuera ajustada de acuerdo con
la inflación, porque sólo de este modo podría saberse si ese <poder
económico> se ha incrementado o ha disminuido, a pesar de la apa
riencia proyectada por los valores históricos. Hoy más que nunca, no
podría determinarse el incremento patrimonial sin la variable de los
26 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No 18 de 13 de febrero de

2013, Exp. núm. 12-0027. Magistrado-Ponente: Francisco Antonio Carrasquero López. Caso:
D ilia Yuany García Mayora. Consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/Febrero/18-13213-2013-12-0027.html
27 Vid., Herrera Molina, Pedro, Capacidad económ ica y sistem a fiscal, p. 43.
28 Cfr. Moschetti, Francesco, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fisca
les, Madrid 1980, p. 407
385
cambios en la capacidad adquisitiva de la población que condicionan

a ese "poder económico"29.
Por su parte la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo ha dicho

lo propio en sentencia de fecha 25 de Septiembre de 2002, caso Metalúrgica
Lemos:
"Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es
consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible esta
blecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta ob
tenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo
con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad
económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pe
sar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca
adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del
contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artícu
lo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela"30.
En consecuencia, si el drama de la contabilidad en inflación es el ahonda

miento de las diferencias entre realidad y sinceridad de la información con
table por la distorsión inducida en las variaciones del poder adquisitivo de
la moneda de cuenta, no hay duda que la razonabilidad de la información
contable se ve afectada y deja de ser eficaz.
B . R a c io n a l id a d t é c n ic a d e la c o r r e c c ió n m o n e t a r ia
EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Básicamente la contabilidad en tiempos de inflación, para ser razonable,

tiene que utilizar una (i) unidad de medida uniforme que permita la compara
ción de la información, pero a la vez, para ser verdaderamente representativa
de la realidad, (ii) tiene que focalizar sobre el reconocimiento generalizado de
los precios específicos de todos los valores patrimoniales, conforme a criterios
de objetividad y confiabilidad de dicha información.31
De igual modo la técnica para neutralizar los efectos erosivos de la infla

ción sobre la estructura de los tributos, básicamente consiste en superar las
29 Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 11 de Agos

to de 2000, bajo la coautoría de los Jueces asociados, Gabriel Ruán Santos e Iván López,
caso Cementos Caribe, C.A., vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en:
http://www.avdt.org.ve/documentos/ doctrina_jurisprudencia/imp_sobre_la_renta/ce-
mentos_caribe_ll-08-00.doc.
30 Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 25
de Septiembre de 2002, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso Fundación
M etalúrgica Lemos, C.A. vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en original,
http://historico.tsj.gob.ve/ decisiones/spa/septiembre/01165-250902-01-0273.HTM
31 Vid. en general sobre este tema: Romero-Muci, Humberto, El derecho y el revés de la contabi
lidad, 2a Reimpresión, Centenario de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales 1915-2015,
Serie Estudios, N° 94, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2015.
386
H um berto R o m ero -M uci
deformaciones sobre los datos nominales utilizados en las expresiones cuan

titativas de los tributos. Esta técnica es la que se denomina "corrección mo
netaria". Como se señaló con anterioridad, su origen se ubica en las técnicas
contables que con idéntico propósito pretenden neutralizar las deformaciones
inflacionarias sobre la información financiera, base de la información imposi
tiva, cuyo objeto fundamental es expresar una información veraz y confiable
del patrimonio de un ente económico, esto es, la situación real del mismo y
de sus variaciones.
En materia de impuesto sobre la renta, el sistema de ajuste integral por in

flación lo que pretende es precisamente desnudar esa ilusión y hacer traslucir
el verdadero efecto sufrido por el contribuyente frente a la inflación, sea de
ganancia o de pérdida.
Para ese fin, la Ley persigue que el gravamen recaiga efectivamente sobre
el incremento neto del patrimonio medido en términos reales y obtenido du
rante el ejercicio32, por lo que los ajustes obran sobre todas aquellas partidas
del balance que inciden efectivamente en la determinación del incremento del
patrimonio del período. Este, y no otro, es el propósito del sistema de ajuste
integral por inflación. Es por esto que, por expreso mandato normativo la
materia gravable en el impuesto sobre la renta no puede cuantificarse sin que
sea corregida por inflación: Así lo dispone con rotundidad el enunciado del
artículo 4:
Artículo 4. "Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimo
nio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos
y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enri
quecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previs
to en esta Ley.".
Por lo tanto, la inconstitucional exclusión denunciada no solo lesiona el

derecho a contribuir conforme a la capacidad económica sobre base efectiva y
real, sino contradice abiertamente el claro mandato del artículo 4 de la LISR,
que obliga a cuantificar la renta sobre base ajustada por inflación. La exclusión
de las instituciones financieras del sistema de ajuste por inflación, en razón de
32 Artículo 1: "Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en

especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley. Salvo disposición
en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en
la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las
personas naturales o jurídicas no residentes o n o dom iciliadas en la República Bolivariana
de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o
la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan esta
blecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas
naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un estableci
miento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de
fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija".
387
X IV J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
los artículos 173 y 195 de la LISR, no puede ser concillada con el artículo 4o
ejusdem (Título I, Disposiciones Fundamentales, Capítulo I, Del Impuesto y
su Objeto), que, como acabamos de poner en evidencia, constituye una de las
"Disposiciones Fundamentales" de la LISR, porque precisa cuál ha de ser el
"objeto" del gravamen.
El propósito del ajuste por inflación es que el que se beneficie por exposi
ción a la misma, pague impuesto sobre ese beneficio y que, contrariamente, el
que se perjudique sea desgravado frente al impuesto. En el primer caso, el be
neficio por exposición a la inflación representa un incremento de patrimonio
susceptible de imposición en la misma condición que aquél que se origina en
la operación del contribuyente33. De igual manera ocurre con los decrementos
del patrimonio que se causan por exposición a la inflación, los cuales son des-
gravables como tales pérdidas resultado de la operación propiamente dicha34.
Con este objetivo, el patrimonio neto existente a la fecha de iniciación de

cada período tributario deberá corregirse en moneda equivalente a la vigente
al cierre del mismo período, de acuerdo con la variación ocurrida en el índi
ce Nacional de Precios al Consumidor comparando el monto del patrimonio
neto final con el patrimonio neto inicial, pero cuantificado en moneda con un
poder adquisitivo constante, se logra establecer el aumento o disminución
real del patrimonio que indicará una ganancia o pérdida real, como resulta
do de la gestión de la empresa en el ejercicio respectivo por exposición a la
inflación35.
33 Artículo 186 "Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de
la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocu
rridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del índice Nacional
de Precios al Consumidor, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso com
prendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable. Se consideran
disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y participaciones análogas distri
buidos dentro del ejercicio gravable por la empresa y las reducciones de capital".
34 Artículo 185 "Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución
de la renta gravable los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o espe
cie ocurridos durante el ejercicio gravable reajustándose el aumento de patrimonio según
el porcentaje de variación del índice Nacional de Precios al Consumidor, elaborado por el
Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable.
No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los bienes y de
rechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en
las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de capitalizar al cierre del
ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario
se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos de patrimonio
las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aun en los casos de cierres conta
bles menores a un año".
35 Artículo 179 "Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o dismi
nución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de: reajustar el valor neto
actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio grava-
ble, 51 Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 distintos de los inventarios y
las mercancías en tránsito, según la variación anual experimentada por el índice Nacional
de Precios al Consumidor, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos
388
Adicionalmente, al cierre del mismo período tributario se actualizan aque

llas partidas del activo y del pasivo que se han autoprotegido de la inflación,
esto es, aquellos valores históricos que al final del ejercicio a pesar de conser
var el valor contable que tenían al comienzo del mismo, sin embargo repre
sentan bienes cuyo valor por efecto de la inflación no corresponde en la rea
lidad con su valor histórico (valores no monetarios); de allí que sea necesario
actualizarlos para cuantificar la correspondiente variación en el patrimonio
neto final, antes de cuantificar la verdadera variación del incremento neto de
patrimonio y su exposición a la inflación del período.
En materia bancaria es crítico depurar las pérdidas por inflación en la me

dición de la renta gravable, pues la estructura patrimonial de dichos entes
económicos, como típicos intermediarios financieros, representa una posición
m onetaria neta activa, esto es, el activo monetario es superior al pasivo mo
netario. La tenencia de dichas partidas por su exposición a la inflación deter
mina un resultado (resultado monetario), que inexorablemente degenera en
deudor o en una pérdida p or exposición a la inflación, esto es, un decremento
patrimonial que tiene y que debe ser representado y considerado como tal en
los resultados netos de la entidad.
C. L a s o l v e n c i a p a t r i m o n i a l d e l a b a n c a c o m o b ien j u r í d i c o
La solidez, integridad y solvencia patrim onial de los bancos, son bie

nes jurídicos superiores tutelados por la ley que regula especialmente dicho
sector, imponiendo (i) niveles altos de capitalización36, (ii) reservas de capi
tal37 y de (iii) adecuación patrimonial y liquidez38, con el fin de asegurar el
y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido
incorporados durante el ejercicio gravable. El valor neto actualizado de los activos y pasi
vos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el
resto de la vida útil. Parágrafo Único: El valor neto actualizado de los activos y pasivos no
monetarios es igual al valor actualizado del costo de adquisición menos el valor actualizado
de la depreciación, amortización o realización acumulados".
36 En los artículos 11,12,13 y 14 se establece el capital social mínimo requerido para cada tipo
de institución Bancaria: Bancos Universales, Instituciones Bancarias Especializadas, Casas
de Cambio y Operadores Cambiarios Fronterizos.
37 Artículo 42: "Las instituciones del sector bancario deben alcanzar una reserva no menor del
cincuenta por ciento (50%) de su capital social. La reserva en mención se constituye tras
ladando semestralmente no menos del veinte por ciento (20%) de sus utilidades después
de impuestos y es sustitutoria de aquella a que se refiere la Ley que regula las operaciones
mercantiles o cualquier otra Ley relacionada aplicable.
Cuando la reserva legal haya alcanzado el cincuenta por ciento (50%) del capital social,
deberá destinarse no menos del diez por ciento (10%) de las utilidades del ejercicio al au
mento de la misma, hasta que ésta sea igual al ciento por ciento (100%) del capital social".
38 Artículo 48: "Las instituciones bancarias deben mantener un patrimonio que en ningún
caso puede ser inferior al doce por ciento (12%) de su activo más el monto de las operacio
nes a que se refiere el numeral 4 de este artículo, aplicando los criterios de ponderación de
riesgos emanados de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, con la
opinión vinculante del Organo Superior del Sistema Financiero Nacional.
389
XIV J o r n a d a s V en ezola n as d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
cumplimiento de sus fines institucionales en interés de los depositantes y del

desarrollo económico social del país, según proclama con rotundidad la nor
ma supra citada del artículo 2 de Ley de Instituciones del Sector Bancario39.
De modo muy gráfico lo ha señalado la Sala Constitucional, al reafirmar:
"Bajo [...] principio de justicia social, en el desarrollo de una activi
dad económica, como la bancaria o financiera, no sólo se garantiza la
tutela de los derechos de los titulares de la actividad económica sino
de los usuarios del mismo, ya que dentro de los fines de ese régimen
estatutario de derecho público, siempre se ha tratado que las entida
des sometidas a las leyes de bancos, posean una condición financiera
y estructural suficiente para responder a las eventuales exigencias de
los usuarios".40
Por lo tanto, como lo ha reconocido la propia Sala Constitucional y la le
gislación especial, es de primordial interés para el Estado mantener un sector
bancario sólido, transparente, confiable y sustentable, para brindar al pueblo
venezolano un servicio bancario óptimo y eficaz. No debe olvidarse que la so
lidez del sistema financiero es condición de la confianza indispensable para su
sostenimiento, motivo por el cual es indiscutible que son írritas todas aquellas
normas que atenten contra la solvencia patrimonial de los bancos, causándole
un perjuicio grave e irreparable, tal como procuran las normas en comenta
rios, sino que además pudiera devenir en una nueva crisis financiera.
En efecto, la permanencia, la continuidad, la regularidad, la igualdad y
la obligatoriedad del servicio público bancario, podrían verse severamente
comprometidos con este "impuesto sobre la inflación", que amenaza el patri
monio de los bancos, y por lo tanto, la marcha y solvencia económica de este
servicio público.
A los efectos previstos en este artículo, la Superintendencia de las Instituciones del Sector
Bancario, establecerá: 1. Los elementos integrantes del patrimonio., 2. Los elementos inte
grantes del activo., 3. Las partidas computables de los ingresos, de ser el caso., 4. Las opera
ciones que no estando reflejadas contablemente puedan comportar riesgos conocidos como
contingentes., 5. Los criterios de ponderación de riesgos, a los efectos de determinar los co
eficientes aplicables, de acuerdo con la mayor o menor gravedad de dichos riesgos., 6. El tra
tamiento aplicable a las instituciones bancarias que transitoriamente no cumplan el reque
rimiento patrimonial a que se refiere el encabezamiento de este artículo., 7. La magnitud y
fórmula de cálculo del índice incorporando los riesgos de crédito, mercado y operativos".
39 Artículo 2: "El objeto principal de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, consiste
en garantizar el funcionamiento de un sector bancario sólido, transparente, confiable y sus
tentable, que contribuya al desarrollo económico-social nacional, que proteja el derecho a
la población venezolana a disfrutar de los servicios bancarios, y que establezca los canales
de participación ciudadana; en el marco de la cooperación de las instituciones bancarias y
en observancia a los procesos de transformación socio económicos que promueve la Repú
blica Bolivariana de Venezuela". G aceta Oficial Extraordinaria No. 6.154 del 19 de noviem
bre de 2014.
40 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No. 794 de 27 de mayo
de 2011. Expediente No 11-0439. Caso: Ana Ysabel Hernández y otros, consultada en: http://
historico.tsj.gob.ve/ decisiones/scon/ mayo/ll-0439-27511-2011-794.html
390
Es más, por imposición de la Superintendencia de Bancos, las entidades

financieras llevan contabilidad financiera ajustada por inflación solo con fines
informativos y complementarios. Los estados financieros expresados en bolí
vares constantes (corregidos por inflación), se preparan con el objeto de infor
mar la situación patrimonial libre de la distorsión producida por los cambios
en los niveles de precios en la economía venezolana de conformidad con las
instrucciones y normas establecidas por la Superintendencia de las Institucio
nes del Sector Bancario41. Dicha información complementaria se encuentra
elaborada de conformidad con las bases descritas para la preparación de los
estados financieros presentados en bolívares históricos, incluyendo los efec
tos del reconocimiento de la inflación en los estados financieros42.
Sin menoscabo del carácter complementario e informativo de la corrección

monetaria financiera a las entidades bancarias, para proteger el patrimonio de
los bancos de la erosión inflacionaria existen, incluso, disposiciones norma
tivas emanadas de la Superintendencia de Bancos que obligan a reservar de
la utilidad neta de cada periodo económico (semestre) en protección parcial
de la intangibilidad del patrimonio, un apartado del 50% de la dicha utilidad
neta llevándolo a "Superávit por aplicar" y registrándolo en la cuenta de pa
trimonio "Superávit restringido": "Los montos registrados en esa cuenta no
podrán ser utilizados para el reparto de dividendo en efectivo y solo podrán
ser utilizados para aumentar el capital social"43. En palabras resumidas: in
cluso, la propia utilidad histórica (renta) que genere el Banco, debe afectarse
con prioridad a respaldar el patrimonio de dicha entidad.
De manera pues que, en materia bancaria existe un arsenal de normas di

rigidas a preservar la integridad del patrimonio de dichas entidades, entre
otros, de los efectos erosivos de la inflación, que evidencian e?a intención y
preocupación institucional desde un punto de vista financiero. Sin embargo,
esas regulaciones por si solas, no resuelven el problema del envilecimiento
monetario.
41 Así lo ordena la norma del artículo 76: "Las instituciones bancarias, sociedades de garantías
recíprocas, fondos nacionales de garantías recíprocas, sociedades y fondos de capital de
riesgo y casas de cambio se someterán a las normas contables dictadas por la Superinten
dencia de las Instituciones del Sector Bancario, independientemente de la aplicación de las
disposiciones tributarias".
42 De acuerdo a lo indicado en el Boletín de Aplicación N° 2 BA VEN-NIF N° 2 «Criterios para
el reconocimiento de la inflación en los estados financieros preparados de acuerdo con VEN-
NIF» emitido por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, se esta
blece como apropiado la aplicación del procedimiento detallado en la NIC 29, cuando exista
alta inflación en Venezuela. Para estos efectos, se considera alta inflación cuando el porcentaje
acumulado durante un ejercicio económico anual sobrepase un dígito. Asimismo, se indica
que para estos fines, se deberá utilizar el «índice Nacional de Precios al Consumidor» INPC
publicado por el Banco Central de Venezuela.
43 Resolución No 329-99, de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada de la Superintendencia de
Bancos y otras instituciones financieras. G aceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre
de 1999.
391
XIV J o r n a d a s V enezola n as de D erech o T r ib u t a r io 2015
En efecto, como quedó expuesto anteriormente, la estructura patrimonial

de la banca, en si misma, la expone a perder por inflación. Su posición mone
taria es típicamente activa. Su activo monetario es superior a su pasivo mone
tario y esa diferencia exhibe una potencialidad para perder por inflación por
la simple tenencia de ese saldo monetario. El banco, en consecuencia, debe
ser lo suficientemente rentable para neutralizar esa pérdida por inflación y
mantener su patrimonio, por lo menos, como empresa en marcha. Sin em
bargo, ello se complica por la realidad normativa que exhibe a la actividad
bancaria como una actividad absolutamente regulada y sometida a una serie
prohibiciones genéricas y específicas para preservar la solidez de dicha activi
dad: (i) los bancos no deben y por lo tanto no pueden invertir sus recursos en
activos que se protegen de la inflación (salvo los inmuebles que les sirven de
sede44, y son afectados como contrapartida en el activo del capital invertido
en el giro del negocio), (ii) los bancos no deben ni pueden realizar inversio
nes en acciones o cualquier otra forma de posesión de capital o de deuda en
empresas sometidas a la Ley que regula el mercado de valores o a la Ley que
rige la actividad aseguradora45, (iii) los bancos no deben ni pueden mantener
contabilizados en su balance, activos que no cumplan con las disposiciones
contenidas de Ley de instituciones del sector bancario, o con la normativa
prudencial emanada de la Superintendencia de las Instituciones del Sector
Bancario46, (iv) los bancos no deben ni pueden invertir o colocar en moneda o
valores extranjeros una cantidad que exceda el límite que fije el Banco Central
de Venezuela47, (v) su rentabilidad operativa solo puede generar los ingresos
consistentes con las tasa de interés reguladas que le impone el Banco Central
de Venezuela sobre sus préstamos y sus captaciones48, (vi) los bancos deben
cumplir con el encaje legal, esto es, la proporción de los depósitos totales reci
bidos del público que los bancos deben mantener como reserva obligatoria en
el Banco Central de Venezuela, los cuales se mantienen en efectivo, sin deven
gar intereses, (vii) los bancos deben destinar parte importante de la cartera de
crédito a sectores definidos por el Ejecutivo Nacional a tasas sustancialmente
por debajo de los niveles de inflación, con los cual también se origina una
44 Artículo 97 (2): "Queda prohibido a las instituciones bancarias:...Ser propietaria de bienes

inmuebles, salvo los que necesiten para el asiento de sus propias oficinas, agencias o sucur
sales, o para sus depósitos, con la excepción prevista en el artículo 101 del presente Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley. En todo caso, por un lapso de tres (3) años, no podrán
arrendar o subarrendar para su uso aquellos inmuebles que hayan sido de su propiedad".
45 Artículo 97(9)
46 Artículo 97(12)
47 Artículo 97(13)
48 Artículo 60: "Las instituciones del sector bancario no aplicarán para las operaciones activas,
tasas de interés, superiores a las máximas establecidas por el Banco Central de Venezuela y
para las operaciones pasivas menores a las mínimas establecidas por el mismo ente.
Las comisiones, y demás tarifas que cobren, no podrán ser mayores a las que establezca el
Banco Central de Venezuela. Estas tasas de interés, comisiones y tarifas, serón publicadas
de acuerdo con las normas que dicte la Superintendencia de las Instituciones del Sector
Bancario".
392
H um berto R o m ero - M uci
perdida por exposición a la inflación a la vez que, (viii) los recursos no

aplicados a la intermediación solo pueden invertirse en activos financieros que
representan títulos valores emitidos o avalados por la Nación o empresas del
Estado mediante la realización de las operaciones permitidas por las leyes de
la República denominados en bolívares, pues son las únicas inversiones que se
estiman seguras en garantía de la protección del interés de los depositantes49.
En consecuencia, la Banca es un sector altam ente vulnerable a la inflación.
D . V u l n e r a b il id a d d e l a b a n c a f r e n t e a l im p u e s t o in f l a c ió n
Por lo tanto, es irrazonable que, para fines del impuesto sobre la renta, (i)
no se corrijan por inflación los resultados impositivos de las entidades banca-
rias, pues ello implica una medición fa la z y sobrestim atoria de su enriqueci
miento neto y (ii) no desgravarlo de la base imponible implica la inexorable
imposición de sustancia de patrimonio y no de renta desviándose de la mate
ria impositiva debida según el tributo en cuestión. Todo ello atenta, posterga
y conculca, (i) no solo el derecho a contribuir sobre la base real y efectiva,
sino que (ii) frustra el valor jurídico superior de la protección de la solvencia
patrimonial de los bancos y compromete su integridad en perjuicio de los
depositantes y del desarrollo económico del país.
Para una entidad bancaria la imposición impropia del patrimonio so pre

texto del gravamen a la renta (por falta de corrección monetaria), implica la
amenaza cierta, real y verificable de expoliación del patrimonio mismo y de
su destrucción en la medida de la imposición indebida, comprometiendo la
garantía de su solidez y solvencia en la gestión del servicio bancario.
El ajuste integral por inflación es un mandato que tiene anclaje obligato

rio para todo tipo de contribuyente, desde el propio enunciado normativo
que define la materia gravable en el impuesto sobre la renta en el artículo 4
de dicha Ley50. El ajuste integral por inflación no implica alguna ventaja ni
un beneficio fiscal para el contribuyente a los fines de la determinación de la
renta gravable. Constituye un medio técnico necesario e idóneo, de universal
aplicación, para neutralizar los efectos distorsionantes de la inflación y per
mitir translucir los resultados reales que representan su capacidad económica
efectiva para contribuir a los gastos generales en materia de impuesto sobre
la renta.
Incluso, ni siquiera razones recaudatorias podrían justificar una imposi

ción ficticia y destructiva del patrimonio de los entes bancarios. Ya desde la
alta Sala Constitucional se justificó la limitada condición instrumental del
principio de recaudación en el contexto del sistema tributario constitucional:
49 Articulo 5
50 Artículo 4 antes citado
393
XTV J orn a d a s V en ezola n a s de D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
"La recaudación está al servicio de la capacidad contributiva". La recauda

ción no es fin en sí misma, sino un medio para asegurar la captación de la
realidad contributiva y nada más. La recaudación por sí sola nunca justifica
una tributación inconstitucional, al margen del derecho a contribuir conforme
a la capacidad económica. Así lo decidió en la Sentencia N° 301/2007 de 27 de
febrero, antes citada:
"El principio de eficiencia se ordena a un fin superior, que no puede

deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y
con ello obviar la capacidad contributiva."51
De allí que " ... una estructura fiscal razonable, equitativa y justa debe
considerarse en términos reales y no en términos monetarios, y esto implica
el ajustes del valor monetario de cualquier base imponible de forma
que se mida el valor real de la misma. El sistema fiscal se apoya sobre el
principio constitucional de la <capacidad contributiva>, y es evidente que,
para que esta no sea falseada debe interpretarse en términos monetarios
homogéneos."52
Incluso, de la jurisprudencia constitucional comparada se extrae un caso

paradigmático que, por identidad de razón, sirve para comprender los perjui
cios directos e indirectos de preterir el aju ste integral p o r inflación de la LISR
a cualquier contribuyente y a fo r tio ri, a un sector como el de las institucio
nes bancarias tan sensible al envilecimiento monetario, cuya caída generaría
-como en el caso infra citado- un efecto cascada sobre toda la economía, una
perturbación económica, social y política sobre la vida nacional. Se trata del
precedente contenido en la Sentencia de la Corte Suprema de la Nación Ar
gentina en el caso: "Candy S.A. c/ AFIP y otros/ acción de amparo" C. 866.
XLII. De 3 de julio de 200953, en el que, por cierto, recuerda el máximo tribunal
del país austral, que la falta de eficacia probatoria no es suficiente para desvir
tuar la pretensión de demostrar el resultado lesivo de no realizar el ajuste por
inflación, en el sentido siguiente:
"13) Que en orden a ello, cabe destacar que en el caso, el Tribu

nal tiene especialmente en consideración que se trata de un ejerci
cio -el correspondiente al año 2002- signado por un grave estado de
51 Sentencia de la Sala Constitucional Tribunal Supremo de Justicia N° 301/2007 de fecha 27 de

febrero, caso: Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio en acción de nulidad p or inconstitucio-
nalidad contra la norma de os artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto n° 307 con Rango
y Fuerza de Ley de Reform a de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta
Oficial n° 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999, consultada en: http://www.tsj.gov.
ve /decisiones /scon/ Febrero /301-270207-01-2862.htm
52 Cfr. Romero-Muci, Humberto, L os ajustes por inflación en la Ley de impuesto sobre la renta,
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1992, p. 193.
53 Sentencia de la Corte Suprema de la Nación Argentina, N° C.866.XLIII de fecha 3 de julio de
2009, caso Candy S.A. c/AFIP y otro s/acción de amparo, consultada en: http: / /servicios.csln.
gov.ar/confal/ConsultaCompletaFallos.do?method=verDocumentos&id=669169
394
Hlmbuoo Romesco-Mlci
perturbación económica, social y política que dio lugar a una de las

crisis más graves de la historia contemporánea de nuestro país, que
fue reconocido por el Tribunal en oportunidad de pronunciarse en Fa
llos: 328:690,329:5913 y 330:855. Esta situación trajo aparejados impor
tantes cambios económicos que se tradujeron, entre otros aspectos, en
el abandono de la ley de convertibilidad y la consecuente variación en
el poder adquisitivo de la moneda. Asimismo, la crisis se vio reflejada
en los índices de precios, tanto a nivel mayorista como a consumi
dor final, cuyos porcentajes acumulados en ese año ascendieron a un
117,96 % y 40,9%, respectivamente (confr. cifras oficiales publicadas
por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos).
14) Que como ya se ha señalado, si bien el mero cotejo entre la liquida
ción de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por in
flación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanis
mo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad
(confr. causa citada "Santiago Dugan Trocello" citado), ello no debe
entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un
supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una
desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente
la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas
vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriqueci
miento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende
gravar.
15) Que de acuerdo con dichas pautas, y en virtud de las conclusiones
arribadas en los considerandos 81 y 91 del presente decisorio, cabe
concluir que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del
Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable
al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar
de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de
las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con
la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposi
ción...".54
54 Este criterio ha sido reiterado por la Corte Suprema de la República Argentina en 153 deci
siones, correspondientes a los años 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015,: FLEXIPRIN S.A. c/
A.F.I.P. Y OTRO s/ACCION DE AMPARO, 27/04/2010; A UCA S.A. c/ A.F.I.P. Y OTRO
s/ACCION DE AMPARO, 27/04/2010; OLIVA ALFREDO c/ E.N.A. - A.F.I.P. s/ACCION
DECLARATIVA DE CERTEZA, 04/05/2010; SUCESORES DE ARTURO ENRIQUE GARCIA
c/ ENA Y AFIP s/ACCION DECLARATIVA DE CERTEZA, 04/05/2010; SANCHEZ SH c/
AFIP s/ACCION MERE DECLARATIVA - MED. CAUTELAR, 04/05/2010; ARROCAYA SA
c/ A.F.I.P. - D.G.I. s/ORDINARIO, 04/05/2010; hasta los más recientes: PEMP FRANCISCO
JOSÉ c/ ESTADO NACIONAL Y AFIP s/VARIOS, 29/04/2015; LUIS SOLIMENO E HIJOS
SA c/ AFIP-DGI s/AMPARO LEY 16.986,17/03/2015; Natufarma SA c/ AFIP-DGI s/conten
cioso administrativo - varios, 24/02/2015; Londero, Aldo Ramón y otro c/ Adminishación
Federal de Ingresos Públicos s/acción declarativa de certeza, 24/02/2015; IBM Argentina SA
c/ EN - AFIP - DGI - resol 8/09 (GC) y otros s/dirección general impositiva, 19/02/2015; Alu
bia S.A. c/ A.F.I.P. -DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/repetición, 04/11/2014; Distri
buidora de Gas del Centro SA c/ ESTADO NACIONAL - AFIP Y OTRO s/acción declarativa
de certeza; 14/10/2014; Hotel Edelweiss S.A. y otro c/ Adm. Federal de Ingresos Públicos
(DGI) s/ordinario, 23/09/2014. Ver: http://www.csjn.gov.ar
395
XTV J o r n a d a s V en ezola n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
La doctrina argentina ha señalado que de mantenerse la vigencia de las

normas como aquellas cuya inconstitucionalidad es objeto de estos comenta
rios, "...s e aplicaría un impuesto sobre una manifestación económica que
no es renta que, por tal motivo, no ha sido incluida por el legislador como
hecho imponible del impuesto, violándose de tal manera el principio de
legalidad".55
Por vía de consecuencia, resulta evidente que un impuesto que debería

gravar la renta, pero que recae sobre beneficios inexistentes, ilusorios o nomi
nales, equivaldría a extenderlo inconstitucionalmente sobre el patrimonio de
sujetos concretos, en franca violación del principio nullum tributum sine lege
praevia, scripta, stricta et certa, al subvertir las exigencias de exhaustividad
y tipicidad del tributo, y quebrantar con ello el orden estructural de la cuan-
tificación de la base imponible, esas reglas o moldes conceptuales que están
ahí para impedir la arbitrariedad en el ejercicio de la función pública (inclu
yendo el poder de legislar, que es poder de imponer y eventualmente, poder de
destruir), concretamente, que la potestad normativa no desborde los causes
preceptivos (materiales y procedimentales, especialmente los moldes e insti
tuciones conceptuales de la disciplina)56, y que en este caso viene por vía de
la desintegración de la base imponible, siendo que la consecuencia más inme
diata de las distorsiones inflacionarias se proyecta sobre los datos o elementos
cuantitativos de la estructura de los tributos (bases imponibles, estructura de
tramos, mínimos exentos y demás variables monetarias fijas expresadas por
las leyes respectivas).
Además, este criterio ha sido aplicado, atendiendo a los principios de igualdad v de razona-
bilidad. a instituciones barrearías y financieras ( PSA Finance Argentina Compañía Financiera
SA c/ EN-AFIP DGI-resol 413/08 s/dirección general impositiva, 24/06/2014) en el que la
Corte argentina remite al precedente "Candy" (Fallos: 332:1571), en el que se dejó sin efecto
la declaración de inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, 4o de la ley 25.561 y 5o del
decreto 214/02, como toda otra norma, legal o reglamentaria, que impida aplicar en la de
claración del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre
el I o de enero y el 31 de diciembre de 2002 el denominado "ajuste por inflación impositivo"
previsto en el titulo VI de la ley 20.628. Asimismo, reiteró la doctrina sentada en la causa "Ban
co Bredesco Argentina S.A c/ EN- AFEP-DGI resol 48/07" (Fallos: 335:661), según la cual los
agravios vinculados con la ineficacia que atribuye a las pruebas reunidas, constituyen meras
afirmaciones genéricas desprovistas de peso para desvirtuar el resultado confiscatorio que
resultaría de no aplicar el ajuste por inflación, y que el a quo tuvo en cuenta al resolver, máxi
me cuando dejó a salvo la posibilidad de que la AFIP, de considerarlo necesario, ejerza las
potestades de verificación y fiscalización que le confiere la ley 11.683 respecto de la actora.
Ver: http://www.csjn.gov.ar/
55 Cfr. García Belsunce, Horacio; "E l ajuste impositivo por inflación"; La Ley; 22/09/06; pág. 1,
en: Cámara Federal de A pelaciones de M ar del P lata, Oficina de Jurisprudencia, Jurispruden
cia Civil, Laboral, Ejec. Fiscales y M edidas Económicas. Año 2009, Boletín N° 11, consultada
en http://www.pjn.gov.ar/Publicaciones/00013/00041637.Pdf
56 Cfr. Meier García, Eduardo, "E l concepto de tributo y sus categorías constitucionalizadas
frente a la descodificación, la deslegalización y el auge de la parafiscalidad", en Tributación
M unicipal y Exacciones parafiscales, VIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, orga
nizadas por la AVDT, Caracas, 2006, p.288.
396
H um berto R o m ero - M uci
Ha señalado Bidart Campos que "... [l]a prohibición mediante ley de me
canismos suficientes para actualizar créditos y deudas en casos de depre
ciación monetaria, es inconstitucional, y lo es por más que sea el Congreso
el órgano competente para fijar el valor de la moneda."57 porque como se
ñala el autor argentino "sin descender a cuestiones de vocabulario, estamos
seguros de algo: cuando hay depreciación monetaria, los tribunales deben
-con ley habilitante, sin ley, o contra ley prohibitiva- restablecer la ecua
ción económica real para mantener incólume el crédito debido, y mediante
algún mecanismo superador del valor nominal -llámese indexación, rea
juste, actualización, o compensación a través de tasas de interés- tienen que
salvar el valor económico de la prestación adeudada."58
Por lo tanto, el dispositivo del artículo 173 de la LISR, al excluir a las entida
des financieras del sistema de ajuste integral por inflación cercena el derecho
a la corrección monetaria de aquellas partidas del patrimonio de la entidad
que son afectadas por la inflación y por lo tanto prohíbe neutralizar los efectos
distorsionantes de la inflación en la medición de la renta neta realmente ob
tenida por el contribuyente. Impedir el ajuste integral por inflación equivale
a degradar la medición de la base de cálculo en la imposición a la renta de las
entidades financieras, a valores históricos distorsionados y sobreestimados
por la inflación y en consecuencia degenera en una imposición sobrestimato-
ria que no representa la renta efectiva del contribuyente y por tanto lesiona su
derecho constitucional a contribuir a los gastos generales conforme a su capa
cidad económica en infracción del mandato del artículo 316 Constitucional.
2. L e s ió n d e l d e r e c h o a l a ig u a l d a d d e t r a t o e n
LA CORRECCIÓN DE LOS EFECTOS DISTORSIONANTES DE

LA INFLACIÓN EN LA MEDICIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA BANCA Y
DE LAS EMPRESAS DE SEGURO
Como habíamos denunciado, la eliminación del ajuste integral por infla

ción a las entidades financieras a los fines de la determinación del impuesto
sobre la renta, no solo conculca (i) el derecho a contribuir conforme a su ca
pacidad económ ica real, sino que también implica una ostensible violación (ii) del
derecho a la igualdad ante la Ley, pues crea una situación discrim inatoria
57 Cfr . Bidart Campos, Germán, "La prohibición legal de la indexación y la naturale

za de los mecanismos de actualización"; E.D., T. 146; pág. 328, citado en Sentencia de la
Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata al análisis de estos autos caratula
dos: "COSTA MARINA S.A. c/ A.F.I.P. s/ Amparo". Expediente N° 7127, consultado en:
http://www.iprofesional.com/adjuntos/download/04/0240466.pdf
58 C fr . Bidart Campos, Germán. M anual d e la C onstitución R eform ada. Tomo II, Ediar, Buenos
Aires, 1998, p.72.
397
X IV J o rn a d a s V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
al impedir sin razón objetiva que lo justifique, la corrección monetaria de la

base imponible correspondiente, que por el contrario se mantiene incólume
para todos los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta que realicen
actividades mercantiles o que lleven contabilidad.
En efecto, la eliminación del ajuste integral por inflación solo afecta a las
entidades bancarias y de seguros. Así lo estatuye con rotundidad la norma del
artículo 6 del Decreto Ley de reforma de la LISR.
"Se modifica el artículo 173, en los términos que se indican a conti

nuación:
Artículo 173. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que

se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a
partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales,
industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explota
ción de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obli
gados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer
ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y
pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual
traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio
neto para esa fecha.
Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no

monetarios, el Balance General Actualizado servirá como punto ini
cial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto
en el Capítulo II del Título IX de esta Ley.(...)".
Del mismo modo, queda confirmado por el enunciado del artículo 195,
impugnado, cuando ordena a la Administración Tributaria "...d ictar (...) las
normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contri
buyentes que realicen actividades bancarias, de seguros y reaseguros, en
virtud de su exclusión del Sistema de Ajustes por Inflación previsto en el
presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley".
Por el contrario y en radical contraste, se mantienen incólumes todas las

normas sobre corrección monetaria que regula el Título IX de la LISR59, de
59 Con la única salvedad que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2014 toma como indicador el
índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) en lugar del índice de Preciosa a l Consumi
dor del Área Metropolitana de Caracas:
Artículo 179: "Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o dis
minución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar el valor
neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio
gravable, distintos de los inventarios y las mercancías en tránsito, según la variación anual
experimentada por el índice Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad
competente, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de
su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.
El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amor
tizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil."
398
H u m berto R o m ero - M uq
modo que to d o s los dem ás contribuyentes del im puesto sobre la renta con
tinúan g ozan d o d el derecho a alguna fo r m a de corrección m on etaria, sea (i)
integral respecto de todas aquellas cuentas que son afectadas por la inflación
para los contribuyentes que realizan actividades mercantiles o lleven conta
bilidad o simplemente una corrección (artículos 178 y subsiguientes) o (ii)
incidental para el ajuste del costo en el cálculo de las ganancias de capital en
la enajenación de aquellos activos no monetarios por contribuyentes personas
naturales que no lleven contabilidad (artículo 177 LISR60).
A . L a ig u a ld a d c o m o ju s t a d is t r ib u c ió n d e l a s c a r g a s p ú b lic a s
La situación normativa descrita califica protuberantemente como una des

igu aldad contraria a la Constitución y extremadamente injusta61, sin razón
alguna que la justifique, que posterga y discrimina a las entidades financieras
y de seguros en la determinación de la renta en su exposición a la inflación.
Se trata de una desigualdad artificiosa e injustificada por no venir fundada
en criterios objetivos, ni siquiera existe alguna explicación que la respalde
(exposición de motivos, estudios técnicos administrativos) y mucho menos
razonable de acuerdo con juicios o valores generalmente aceptados.
Como enseña la doctrina: "la esencia de la igualdad no se encuentra en

proscribir tratos diferenciados, ni siquiera singularizaciones, sino en evitar
que unos y otras carezcan de j'ustificación o b jetiv a y razonable, es decir,
que sean arbitrarias. Por tanto, <la prohibición de desigualdad arbitraria o
injustificada> no se refiere al alcance subjetivo de la norma, sino a su con
tenido y, en su virtud, que la Ley singular -supuesto el más intenso de la
60 Artículo 177: "Las personas naturales, las sociedades de personas y comunidades no comer
ciantes que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto establecido
en esta Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo
de adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación experimentada por el
índice Nacional de Precios al Consumidor, elaborado por el Banco Central de Venezuela,
en el lapso comprendido entre el mes de su adquisición o el mes de enero de 1950, si la
adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el de su enajenación. El valor inicial actua
lizado será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar la renta gravable.
En este caso no será necesaria la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, estable
cido en esta Ley.
El costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado para la enajenación, de tal
manera que no se generen pérdidas en la operación".
61 En este sentido, las normas aisladas pierden su carácter jurídico y, con ello, su validez jurídica
cuando son extremadamente injustas, cuando se encuentran por debajo del umbral de justicia
perdiendo su probabilidad de eficacia, y sobre la cual los sistemas normativos efectivamente
existentes deben formulan una pretensión de corrección, y de no hacerlo surgirían problemas
prácticos importantes cuando esta pretensión es formulada pero no satisfecha. El argumento
de la injusticia interviene cuando, al no satisfacerse esta pretensión de corrección, [justamente
lo que se procura con el control de constitucionalidad], se traspasa el umbral de la injusticia
extrema. Vid. Alexy, Robert. E l con cepto y la v a lid ez d el derecho, segunda edición, Gedisa
Editorial, Barcelona, 2004, pp. 24-70.
399
XIV J o r n a d a s V en ez o la n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
Ley diferenciadora- debe responder a una situación excepcional igualmente

singular, y que su canon de constitucionalidad es la razonabilidad y pro
porcionalidad de la misma al supuesto de hecho sobre el que se proyecta."62
Las entidades financieras contribuyen a los gastos públicos en forma ple

na, amplia y económicamente significativa a todo nivel político territorial y
sectorial. Son contribuyentes de la República (importación, valor agregado,
renta, donaciones), de los Estados (timbre fiscal) y de los Municipios (activi
dades económicas, inmobiliario, urbano, publicidad comercial) según su capa
cidad contributiva definida legalmente en cada ramo tributario y en igualdad
de condiciones respecto de otros contribuyentes para esos mismos tributos.
También son contribuyentes de tributos parafiscales que dan cobertura a en
tes sectoriales que atienden importantes intereses públicos específicos como
el seguro social (SSO), vivienda y hábitat (LOVH), cooperación educativa (IN-
CES), ciencia tecnología e innovación (LOCTI), drogas (LOD), entre otras.
Incluso son contribuyentes de tributos específicos y exclusivos a su activi

dad como los que regula y exige la Ley de Instituciones del Sector Bancario,
en su artículo 16863 para cubrir los gastos de la supervisión de la Superinten
dencia de las Instituciones del Sector Bancario, (ii) la regulada en el artículo
62 Garriga Domínguez, Ana. "Igualdad, Discriminación y Diferencia en la Jurisprudencia del

Tribunal Constitucional", en R evista Derechos y Libertades, núm. 10, (Ene-dic 2001), Univer
sidad Carlos III de Madrid, Instituto Bartolomé de las Casas: Boletín Oficial del Estado, ISSN:
1133-0937, VI (10) pp. 53-105, Madrid, p. 72.
63 Artículo 168. "Las contribuciones que deben abonar las instituciones bajo la supervisión de
la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario serán fijadas por ésta a través
de normativa prudencial, previa opinión favorable del Ministro o Ministra con competen
cia en materia de Finanzas, de la siguiente forma:
1. El aporte de las instituciones bancarias estará comprendido entre un mínimo del cero
coma cuatro por cada mil y un máximo de cero coma ocho por cada mil del promedio de
los activos del último cierre semestral de cada institución.
En el caso de las instituciones bancarias públicas, el Ministro o Ministra con competen
cia en materia de Finanzas cuando lo considere necesario y en atención a las políticas
públicas dictadas por el Ejecutivo Nacional, podrá exceptuar a las mismas o alguna de
ellas de efectuar el aporte semestral.
2. Las instituciones no bancarias o personas sujetas a su control, contribuirán en forma
semestral hasta por un máximo del equivalente a dos mil (2000) Unidades Tributarias.
Las contribuciones se pagarán mensualmente, a razón de un sexto de la suma semestral
resultante, en los primeros cinco días hábiles bancarios de cada mes. La contribución
será considerada como gasto de las aportantes correspondiente al ejercicio dentro del
cual sea pagado.
En caso de mora, el monto de las contribuciones devengará la tasa de interés activa prome
dio de las seis bancos con mayor volumen de depósitos en moneda nacional que publique
el Banco Central de Venezuela, durante el período de retraso. El Banco Central de Vene
zuela, el Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios y el Banco de Desarrollo
Económico y Social de Venezuela, así como las instituciones del sector bancario sujetas a
intervención o en proceso de rehabilitación o liquidación administrativa, están exceptua
dos de cancelar la contribución contemplada en el presente artículo a la Superintendencia
de las Instituciones del Sector Bancario".
400
H u m berto R o m ero -M uq
46, como contribución de comunas64 y la (iii) regulada en el artículo 121, para

el Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios65.
Contrariamente, a la situación de odiosa discriminación que se denuncia

contra los artículos 173 y 195 de la LISR, el preámbulo de la Constitución de
1999 establece como fin supremo de la misma, el asegurar el derecho “a la
igualdad sin discriminación ni subordinación alguna". Dicha manifestación
hecha en los preliminares de nuestro texto fundamental evidencia de manera
irrefutable la importancia y jerarquía que se le da al derecho a la igualdad
64 Artículo 46: "Las instituciones bancarias destinarán el cinco por ciento (5%) del « R e su lta
do Bruto Antes de Im p u esto» al cumplimiento de la responsabilidad social que financiará
proyectos de Consejos Comunales u otras formas de organización social de las previstas en
el marco jurídico vigente".
65 Artículo 12: "Las instituciones del sector bancario de naturaleza privada deberán efectuar
aportes mensuales al Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios. I os referidos
aportes deberán hacerse efectivos dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes.
La tarifa para la determinación de los aportes para las instituciones bancarias privadas del
sector privado será de no menos del cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%) del total
de los depósitos del público que estas instituciones tengan para el cierre de cada semestre
inmediatamente anterior a la fecha de pago, y se pagará mediante primas mensuales equi
valentes cada una de ellas a un sexto (1/6) de dicho porcentaje. Tales aportes serán compu
tados como gastos de las instituciones respectivas, correspondientes al ejercicio dentro del
cual sean efectuados.
El Banco Central de Venezuela, el Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela,
así como las instituciones bancarias del sector público y las instituciones bancarias creadas
por el Estado que actúen en el sistema micro financiero, no estarán obligados al pago del
aporte especial establecido en este artículo.
El Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios, con la opinión vinculante del
Órgano Superior del Sistema Financiero Nacional, determinará las cuentas del balance y
los tipos de depósitos que serán considerados para la determinación de la base del cálculo,
a los fines previstos en el encabezamiento de este artículo, de acuerdo con la naturaleza y el
origen de los correspondientes recursos, excluyendo aquellos provenientes de otras institu
ciones bancarias y respecto a los cuales se hayan efectuado aportes.
El Ministro o Ministra con competencia en materia de Finanzas, por iniciativa propia o
a solicitud del Ejecutivo Nacional, oída la opinión vinculante del Banco Central de Ve
nezuela, podrá modificar el porcentaje señalado en este articulo, así como establecer un
mecanismo de aportes diferenciados por parte de las instituciones bancarias privadas. Tal
régimen especial de aportes diferenciados, también abarcará a las instituciones bancarias
objeto de medidas de intervención sin cese de intermediación financiera, rehabilitación o
aquéllas a las cuales se le hayan establecido mecanismos extraordinarios de transferencia
de depósitos.
Las instituciones bancarias sujetas a intervención con cese de la intermediación financiera
o en proceso de liquidación administrativa, están exceptuados de cancelar los aportes con
templados en el presente artículo al Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios.
En caso de que el aporte previsto en este artículo no fuese efectuado dentro del plazo fijado
al efecto, la institución bancaria del sector privado de que se trate deberá pagar, además,
intereses por el tiempo que dure la demora, los cuales se calcularán a la tasa activa prome
dio de los seis bancos del país con mayor volumen de depósitos, publicada por el Banco
Central de Venezuela. El atraso en el aporte no podrá exceder de quince (15) días continuos
posteriores al vencimiento del pago sin perjuicio de las responsabilidades administrativas
y penales establecidas en los artículos 208 y 209 del presente Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley."
401
como valor protegido constitucionalmente. Asimismo, el artículo 3 de la

Constitución incorpora al texto constitucional, como valores superiores del
ordenamiento jurídico del Estado y de su actuación, la igualdad y la pree
minencia de los derechos humanos, entre otros, como lo pone de relieve su
Exposición de Motivos.
La Exposición de Motivos de la Constitución no solo puntualiza la vis ex

pansiva de los derechos fundamentales, constitucionales y humanos a favor de
las personas jurídicas, sino que refuerza el ámbito de tutela de la igualdad que
actúa como un principio-derecho, al señalar:
"Se reconocen los derechos al libre desenvolvimiento de la personali
dad y a la igualdad. En relación con éste último, se refuerza y amplía
la protección constitucional al prohibir no sólo las discriminaciones
fundadas en la raza, el sexo o la condición social, sino además, aque
llas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o me
noscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igual
dad, de los derechos y libertades de toda persona. Lo anterior obedece
a que en la práctica la dinámica social suele presentar situaciones de
discriminación que deben su origen a razones distintas de la raza, el
sexo o la condición social."
Por su parte, el artículo 21 de la Constitución66, consagra el principio de

igualdad y no discriminación en tanto prohíbe (i) cualquier discriminación
que tengan por objeto menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en con
diciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona y (ii) obli
ga al legislador a garantizar la igualdad ante la Ley en condiciones reales y
efectivas.
Ya desde los tiempos de la Corte Federal y de Casación el Tribunal Supre

mo al pronunciarse sobre el concepto de igualdad y su vinculación con los
derechos individuales sostuvo, que este consiste en "...en tratar de manera
igual a los iguales y desigualmente a los que no pueden alegar esas mis
mas condiciones y circunstancias predeterminadas por la Ley, ya que éstas
no obedecen a intereses de índole individual sino de actividad general"67.
66 Artículo 21: "Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición
social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar
el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y liber
tades de toda persona.
2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante
la ley sea real v efectiva: adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que
puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aque
llas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en
circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra
ellas se cometan. (...)"
67 Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 17 de junio de 1993,
en Repertorio Mensual de Jurisprudencia, Oscar Pierre Tapia, N° 6, p. 18.
402
H u m berto R o m eeo M uci
Este punto de vista interpretativo es reiterado con igual vigor en la actualidad

por la propia Sala Constitucional del Tribunal Supremo, señalando que "...
el principio de Igualdad ante la ley impone el otorgamiento de trato igual
para quienes se encuentren en situación de igualdad, y trato desigual para
quienes se encuentren en situación de desigualdad"68.
En el campo de la tributación, la Sala Político-Administrativa ha precisado

por su parte que:
"Debe destacarse que esta igualdad no es simplemente respecto

del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado,
sino que supone un tratamiento idéntico para los que se encuentran
en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes son
desiguales. Tal derecho constitucional se presenta en el campo de la
tributación, indisolublemente asociado a los principios materiales de
la justicia tributaria, como son la generalidad, capacidad contributi
va, progresividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, entre otros.
En tal sentido, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación
que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejan
tes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto".69
Asimismo, en materia tributaria, dicho principio de igualdad se manifies

ta y encuentra especialización a través de otro principio también de orden
constitucional, el cual predica la justa distribución de las cargas públicas70 y
que la propia Sala Constitucional identifica como exigencia axiológica de la
justicia tributaria71.
68 Sentencia No. 536 de fecha 8 de junio de 2000, con ponencia de: Moisés A. Troconis Villa-
real, caso: M ichel Brionne Gandon en acción de am paro constitucional contra la Resolución
n° 000306-137, de fech a 2 de marzo de 2000, em anada del Consejo N acional Electoral, con
tentiva del Reglamento P arcial n° 1 sobre las Postulaciones para el proceso electoral a ce
lebrarse el 28 de mayo de 2000, consultada en http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/
junio/ 536-8-6-00-00-1337.HTM.
69 Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No 00944
del 25 de junio de 2009. Caso: Cerámica Piemme, C.A. Consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/junio/00944-25609-2009-2008 0763.HTML
70 "Por último, considera la Sala que la normativa que se impugnó viola también, tal como se
alegó, el derecho a la igualdad y no discriminación que acogió el articulo 21 de la Constitu
ción, derecho que, en el ámbito tributario, se traduce en el principio de la justa distribución
de las cargas públicas, pues si bien la Ordenanza se refiere a los visitantes del Municipio
como sujetos pasivos de la obligación tributaria, posteriormente limita su cobro a algunos,
de tales visitantes, como lo serían quienes se hospeden en hoteles, pensiones o similares
(artículo 45 de la Ordenanza), sin tomar en consideración aquellos visitantes que pernoc
ten, por ejemplo, en inmuebles arrendados, o bien que sean visitantes de paso, los cuales
no están sujetos al pago de dicha tasa. Así se decide"
71 Ver, sentencia citada, supra N" 301/2007 de 27 de febrero, de la Sala Constitucional Tribu
nal Supremo de Justicia,caso Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio en acción de nulidad por
403
B. L a ig u a ld a d co m o p r o p o r c io n a lid a d y r a z o n a b ilid a d d e l tr ib u to
Del mismo modo se ha dicho que, expresión de la igualdad tributaria es

la exigencia de proporcionalidad y razonabilidad del tributo, esto es, el prin
cipio que postula que la construcción normativa de la estructura del tributo
responda a criterios razonables, de adecuación entre la norma y su finalidad
institucional72, esto es, en definitiva que la disposición normativa sea necesa
ria e idónea a la ratio iuris a la que sirve.
En efecto, la exigencia de razonabilidad "...complementa al principio de

igualdad como estándar jurídico idóneo para juzgar si las distinciones, cla
sificaciones, categorías o inclusiones y exclusiones efectuadas en ellas por
el legislador, resultan o no razonables, merituando para ello si median o no
a su respecto motivaciones sustantivas (circunstancias de hecho) que justi
fican las delimitación legal de la categoría o si en cambio dichas motivacio
nes resultan censurables a la luz del estándar de comprobarse una finali
dad espuria de ilegitima u odiosa persecución o indebido privilegio"73. Las
desigualdades normativas solo son razonables y, en consecuencia legítimas,
cuando las soluciones jurídicas resultan adecuadas y proporcionadas a dicho
fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se
produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcio
nalidad (idoneidad y necesidad) en sede constitucional.
Así, el principio de razonabilidad se encuentra emparentado con el princi

p io de igualdad en cuanto lo enriquece como "justa igualdad"74.
Según el acreditado Profesor de la Universidad de Colonia Klaus Tipke,

para el Tribunal Constitucional Alemán"...el principio de igualdad se lesiona
cuando no pueden encontrarse un motivo convincente, razonable o ajusta
do a la naturaleza de las cosas que justifique la diferencia de trato; en suma,
cuando la disposición deba considerarse arbitraria"75.
inconstitucionalidad contra la norma de os artículos 67, 68,69, 72, 74 y 79 del Decreto n° 307
con Rango y Fuerza de Ley de Reform a de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la
G aceta Oficial n° 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.>, en http://www.tsj.gov.
ve/decisiones/scon/Febrero/301-270207-01-2862.htm
72 Ver, Aristides Horacio Corti, "De los principios de justicia que gobiernan la tributación
<igualdad y equidad>", en Estudios de Derecho Constitucional, (Horacio Garcia Belsunce-
Coordinador), Depalma, Buenos Aires 1994, p. 295
73 Cfr. Aristides Horacio Corti, "De los principios de justicia que gobiernan la
tributacion<igualdad y equidad>", en Estudios de Derecho Constitucional, (Horacio Garcia
Belsunce-Coordinador), Depalma, Buenos Aires 1994,., p. 296
74 Cfr. Aristides Horacio Corti, "De los principios de justicia que gobiernan la
tributacion<igualdad y equidad>", en Estudios de Derecho Constitucional, (Horacio Garcia
Belsunce-Coordinador), Depalma, Buenos Aires 1994,.p. 296
75 C/r.Klaus Tipke, M oral tributaria del E stado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid
2002, p. 101
404
Especial exigencia del principio de razonabilidad y, en consecuencia, con

dición del principio de igualdad, es que las reglas de los tributos sean cohe-
rentes-tanto en su diseño como en su aplicación-con su matriz técnica o esen
cia jurídico-económica76. El legislador debe llevar a cabo "...el reparto de las
cargas públicas [...] según criterios de coherencia interna, no contradicción,
adecuación y no arbitrariedad, consecuentes con la aplicación del princi
pio de justicia distributiva, preocupándose de que en situaciones de hecho
iguales corresponda iguales regímenes impositivos y de que a situaciones
diversas les corresponda un tratamiento tributario desigual..."77.
La coherencia puede operar en tres ámbitos: (i) Dentro de un mismo im

puesto, que no existan distintos criterios de valoración, incoherentes entre
si y con la manifestación de capacidad contributiva que pretende gravarse,
(ii) dentro del sistema fiscal, debe existir coherencia entre la totalidad de los
impuestos para que su acumulación no supera la sustancia del patrimonio
ni supere los mismos rendimientos del patrimonio, (iii) dentro del sistema
financiero (los tributos no pueden interferirse recíprocamente y no se pueden
gravar las subvenciones o prestaciones asistenciales)78.
En nuestro caso, se hace patente que, la eliminación del ajuste por inflación
a las entidades financieras constituye una medida arbitraria, irracional y des
proporcionada porque (i) priva a las a las entidades financieras y de seguros
de la corrección monetaria como condición técnica esencial y obligatoria para
la medición de la renta como categoría imponible, ex artículo 2 de la Ley en
cuestión en tiempos de radical envilecimiento monetario y porque (ii) margi
na inconsistentemente, sin justificación objetiva alguna, a las entidades finan
cieras y de seguros del ajuste integral por inflación cuando todos los demás
contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen derecho conforme a la Ley
a la dicha corrección monetaria de la base imponible correspondiente.
La eliminación del ajuste por inflación a las entidades financieras (i) de
generará en la sobrestimación de la medición de capacidad contributiva de
dichas entidades, (ii) degradándolas al uso de valores históricos distorsiona
dos (corrompidos) por la inflación. Esta situación de negación de la corrección
monetaria integral a las entidades financieras, (iii) incidirá en forma expolia-
toria sobre el patrimonio bancario y afectará la solvencia y la liquidez de las
mismas, pues en definitiva el impuesto incidirá no sobre la renta, no sobre el
76 Cfr. Aristides Horacio Corti, "De los principios de justicia que gobiernan la tributación
<igualdad y equidad>", en Estudios de Derecho Constitucional, (Horacio Garcia Belsunce-
Coordinador), Depalma, Buenos Aires 1994, p. 296
77 Cfr. Franco Gallo, Las razones del fisco <ética y ju sticia en los tributos>, Marcial Pons, Ma
drid 2011, p. 130
78 Vid. Herrera Molina, Pedro, Capacidad económ ica y sistem a fisc a l <análisis del ordenamien
to español a la luz del derecho alemári>, Marcial Pons 1998, p. 141
405
X r V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
incremento neto de patrimonio, sino sobre el patrimonio mismo, esto es, so
bre sustancia de capital; lo que en definitiva comprometerá el interés general
asociado a la solidez del sistema financiero.
En suma, si la inflación afecta por igual a todos los contribuyentes del

impuesto sobre la renta desvirtuando la realidad de la base imponible co
rrespondiente y, si por esa razón el legislador articuló el ajuste integral por
inflación para neutralizar las distorsiones en cuestión con el fin de que tri
buten sobre una base real y efectiva, en consecuencia, resulta injustificado
que el legislador sea inconsecuente con sus propias medidas y excluya de la
corrección monetaria solo a las entidades financieras y de seguros, quienes
se perjudican ostensiblemente por la erosión inflacionaria y que los margine
en la determinación de su renta sobre una base histórica sobrestimada por la
inflación, que degenera en la expoliación del patrimonio que es garantía de su
solvencia frente a sus depositantes como intermediario financiero.
Por ello, sin lugar a equívocos, la arbitraria exclusión del ajuste integral
por inflación que ordenan los artículos 173 y 195, constituye una situación
discrim inatoria que menoscaba en condiciones de igualdad el derecho de las
entidades financieras y de seguros a la corrección monetaria de su enriqueci
miento neto y en consecuencia, a la determinación del impuesto sobre la renta
sobre una base real y efectiva, en infracción también del mandato del artículo
21 Constitucional.
I I I . S o b r e e l d e r e c h o a d q u ir id o a l t r a s l a d o d e
LA PÉRDIDA NETA POR INFLACIÓN GENERADA EN
EL EJERCICIO 2014 , AL PERIODO SIGUIENTE
AL AMPARO DE LA NORMATIVA DEROGADA
Sin menoscabo de la torticera e inconstitucional eliminación de la correc

ción monetaria fiscal, la disposición del artículo 200 del Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley de impuesto sobre la renta, ordena
que este comience a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial y el
mismo artículo seguidamente determina que "...la Ley será de aplicación a
los ejercicios que se inicien durante su vigencia". Esta disposición no es más
que una concreción del mandato del artículo 8 del Código Orgánico Tributa
rio79 vigente, que estipula que, todo cambio normativo sobre los elementos
79 G aceta O ficial No. 37305 de fecha 17 de octubre de 2001. Artículo 8: "Las leyes tributarias
fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, sea plicarán vencidos los
sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la
ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
406
H u m berto R o m ero -M uq
esenciales a la cuantificación de la obligación tributaria respectiva, se aplica

rán a partir del nuevo período tributario.
El dispositivo anterior hace evidente la consagración rígida, genuina y ab

soluta del principio de irretroactividad de la ley tributaria en el sistema vene
zolano, también denominada de la "prohibición de modificación retroactiva
de las consecuencias jurídicas"80, que se produce cuando la nueva norma
afecta a las consecuencias de actos realizados y consumados en el pasado en
conformidad con la norma anterior modificada. El principio de irretroactivi
dad es una de las manifestaciones típicas de los Derechos Públicos subjetivos,
estructurado al amparo del principio del respeto a las situaciones jurídicas
subjetivas81.
En consecuencia, la relación jurídico-tributaria queda firme y definitiva

mente establecida por la realización del hecho imponible mismo, con referen
cia a la ley vigente en la época de su iniciación y esa relación jurídica no puede
en ningún sentido ser alterada por el derecho posterior, la cual se proyecta
en el futuro hasta su agotamiento temporal en las condiciones en las que se
originó.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso José Andrés

Rom ero Angrisano) justifica la racionalidad subyacente a dicha norma como
obsequio a "...[los] principio de certeza y de confianza legítima en materia
tributaria", señalando que, "... lo importante es que aquellos tributos que
graven actividades económicas que se realizan en períodos fiscales concre
tos, no se apliquen a los períodos fiscales que ya estén en curso, sino que
rijan, al menos, a partir del período que se inicie luego de su entrada en
vigencia"82.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o
establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referen
tes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del
período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigen
cia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo".
El Código Orgánico Tributario vigente fue modificado por Decreto Ley No. 1.434 publicado
en la G aceta Oficial, No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014. A todo evento, la norma del
articulo 8 del Código derogado se reeditó con igual tenor y numeración.
80 Cfr. Humberto Avila, Teoría de la seguridad jurídica, Marcial Pons, Madrid 2012, p. 376.
81 Cfr. Henrique Iribarren Monteverde, El principio del respeto a las situaciones jurídicas sub
jetivas en el derecho público venezolano, Discurso y trabajo de incorporación a la Academia
de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas 2013, p. 191.
82 Sentencia No. 1252 de fecha 30 de junio 2004, caso Jo sé Andrés Romero Angrisano en acción de
nulidad p or inconstitucionalidad contra el artículo 199 de la Ley de Im puesto Sobre la Renta.
Señaló la Sala que: "Esa finalidad de certeza y confianza que se busca con la aplicación de la
ley a períodos fiscales que hayan de iniciarse durante su vigencia, no se logra únicamente
a través de la vacatio legis a que hace referencia el demandante. Piénsese en el caso de un
ejercicio fiscal que se inicie el 1° de enero de cada año, y en el curso del cual (vgr. en el mes
407
X IV J orn adas V en ezola n as d e D erech o T r ib u t a r io 2 0 1 5
La finalidad institucional del artículo 8 del Código Orgánico Tributario

es garantizar la calculabilidad, predictibilidad y seguridad de la cuantía de
la obligación tributaria según el estatuto vigente al comenzar el ejercicio en
curso, inmunizándola frente a los cambios normativos que ocurran durante
el mismo. Así lo enfatiza con toda rotundidad la propia norma del artícu
lo 8 en comentarios: "Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto
retroactivo". La anterior prohibición implica que la retroactividad tributaria
es ilegítima no solo respecto del supuesto de hecho, sino de la consecuencia
jurídica de la norma reguladora del tributo, esto es, tanto del supuesto de
incidencia como de sus efectos. Esto aplica tanto para la obligación tributaria
propiamente dicha, como para todos los elementos técnicos normativos aso
ciados a su cuantificación objeto de reserva legal, tales como las minoraciones
de (i) bases imponibles por imputación de pérdidas netas de arrastre o (ii) de
la cuota a pagar por imputación de créditos (o bonificaciones) tributarias. Lo
propio hay que predicar de los accesorios de la misma, tales como sanciones
e intereses moratorios83.
De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia

efectuó una aclaratoria relativa a la aplicación de la interpretación realizada
al artículo 31 de la LISR. En dicha aclaratoria la Sala Constitucional sostuvo
que la referida interpretación (efectuada en el 2007) era de aplicación para el
período fiscal siguiente de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico
Tributario y con la LISR84.
Incluso, es tal el carácter reforzado del principio de irretroactividad de los

cambios normativos materiales en nuestro sistema tributario, que la prohibi
ción se extiende a los cambios normativos que afecten el goce en el tiempo de
las exenciones, exoneraciones y otros beneficios fiscales, según prescriben las
de junio) se modifica, como en este caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta, que estable
ce -hipotéticamente también- una vacatio legis de 60 días pasados los cuales comenzará a
regir la Ley. En ese supuesto, la vacatio legis no garantizará la protección de la confianza y
certeza, pues la ley entrará en vigencia en agosto y habrá de aplicarse al ejercicio fiscal en
curso, al que aún le quedan cinco meses, con la consecuente modificación de las condicio
nes tributarias que existían cuando se inició ese período", consultada en: http-.//histórico,
tsj.gob. ve/decisiones/scon/junio/1252-300604-02-0405..HTM
83 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No. 1490 de fecha 13
de julio de 2007, caso Telcel Vs Dirección General de la Comisión N acional de Telecomu
nicaciones (Conatel), relativo a la oportunidad de la causación de los intereses moratorios
en materia tributarial, sostuvo que el régimen jurídico del interés de mora es el vigente al
tiempo de la consumación del retraso de la obligación tributaria incumplida y no el vigente
al tiempo de cada tramo de retraso. Consultada en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/
scon/julio/1490-130707-06-1860.HTM..
84 Sentencia No. 390 de la Sala Constitucional de fecha 9 de marzo de 2007, aclaratoria sobre la
aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada en el fa llo Nro. 301 del 27 de febrero
de 2007, consultada en: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Marzo/390-090307-01-2862.
htm
408
H u m berto R o m ero M uci
normas de los artículos T785 y 7886 del Código Orgánico Tributario vigente,
cuyo tenor se mantienen en el texto de la nueva Ley marco87.
La ratio legis que subyace a la regla de los artículos 77 y 78 del Código Or
gánico Tributario, consiste precisamente en garantizar la inmutabilidad en el
tiempo de los efectos económicos futuros de hechos pasados que transcienden
en el tiempo, como expresión de certeza y calculabilidad sobre su proyección
temporal según la ley vigente al tiempo de su ocurrencia.
Además, en el ordenamiento tributario venezolano, puede predicarse la

tutela de auténticos derechos adquiridos al goce del estatuto legal vigente al
tiempo de configuración de la relación jurídico-tributaria, con cobertura en el
enunciado del artículo 8 en comentarios. La protección de derechos adquiri
dos se justifica en la tutela de la seguridad jurídica que supone la predictibi-
lidad de las consecuencias jurídicas de tipo económico bajo una determinada
ley. Así lo explica la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
en el caso José Rom ero Angrisano (antes citado), al indicar que; "La inter
pretación concatenada de los principios antes referidos [certeza, seguridad
jurídica, confianza legítima, buena fe] implica, en el ámbito de las relaciones
jurídico-tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de
los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que ninguna medida que
transforme el marco jurídico-tributario en detrimento de los contribuyentes
puede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes la
planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin
desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia, toda medida
inesperada, aunque contara formalmente con cobertura legal, haría excesi
va e, incluso, desproporcionada la carga pública tributaria"88.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que,

el principio de irretroactividad de la ley ha sido acogido con el fin de evi
tar que se despojen a las personas de los derechos que adquirieron con un
ordenamiento jurídico anterior89. De igual forma, la Sala Constitucional ha
reconocido la vigencia de derechos adquiridos por funcionarios" ...que se
85 Artículo 77: "Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley
posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embar
go, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el
resto de dicho término, pero en ningún caso por mas de cinco (5) anos a partir de la deroga
toria o modificación".
86 Artículo78: "Las rebajas de tributos se regirán por las normas de este capítulo en cuanto les
sean aplicables".
87 Artículos 77 y 78 respectivamente.
88 Sentencia No. 1252 de la Sala Constitucional de fecha 30 de junio 2004, caso fosé Andrés Romero
Angrisano (sentencia citada).
89 Setencia No. 389 de la Sala Constitucional de fecha 18 de mayo de 2000, caso Diógenes Santia
g o Celta, consultada en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/mayo/389-180500-00-
0198.HTM
409
encontraban bajo los supuestos de hecho de la ley derogada"90. Por otra

parte, ha sido criterio de la Sala Político-Administrativa que únicamente se
admite la retroactividad para reconocer derechos de los ciudadanos91.
Como excepción en materia tributaria, solo son de aplicación inmediata,

esto es, a los efectos pendientes de hechos pasados, las normas de procedi
miento, según confirma el mismo texto normativo, pues es entendido que las
reglas adjetivas rigen desde su publicación en la Gaceta Oficial.
Precisamente, en otras jurisdicciones del derecho comparado, porque no

existe una norma del tenor del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, rige
la denominada retroactividad im propiado aplicación inm ed ia ta 93, esto es,
la posición normativa según la cual, se estiman legítimos los cambios nor
mativos que incidan sobre la cuantificación de la obligación tributaria en el
ejercicio en curso con virtualidad para modificar los efectos pendientes de
hechos pretéritos94.
90 Sentencia No. 1.613 de la Sata Constitucional de fecha 22 de octubre de 2008, caso N eisa Pine
da, consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/octubre/1613-221008-01-2451.htm
91 "(...)en Venezuela, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida
por imperativo constitucional. Sólo se admite su aplicación con efectos hacía el pasado en
aquellos casos que menciona la misma norma; este principio de irretroactividad encuentra
su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciu
dadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones, ante la mutabilidad de aquél".
Sentencia No. 723 de la Sala Constitucional de fecha 2 de abril de 2002, consultada en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/abril/723r02-0402-00-1785.HTM.,
92 Cfr. Maria Teresa Díaz Aznarte, Teoría general de la sucesión de normas en el tiempo <una
reflexión critica sobre principios ordenadores de a l eficacia temporal de las leyes>, Tirant lo
Blanch, Valencia 2001, p.34
93 Cfr. Joaquín Sánchez Covisa, La vigencia tem poral de la ley en el ordenamiento jurídico Ve
nezolano, Ediciones de la Contraloria General de la República, Caracas 1976, pp. 228 y 229.
En este sentido, entiende la doctrina venezolana más autorizada, que el efecto retroactivo de
una nueva normativa se verifica cuando (i) la Ley afecta la existencia de un supuesto de he
cho que se verificó antes de su vigencia o cuando (ii) afecta las consecuencias jurídicas de un
supuesto de hecho producido antes de su vigencia. No se produce el efecto retroactivo de la
nueva normativa, sino simplemente su "aplicación inmediata" cuando la Ley se aplica a los
efectos futuros de un hecho pasado, esto es, aquellos ocurridos antes de su entrada en vigor.
En el primer supuesto, la retroactividad se consuma cuando la nueva Ley afecta cualesquiera
supuestos de hecho (actos, negocios) anteriores a su vigencia, esto es, la nueva Ley no debe
valorar hechos anteriores a su entrada en vigor. En el segundo caso, la Ley no debe afectar a
los efectos anteriores a su vigencia de cualesquiera supuestos de hecho, en particular, la nueva
normativa no debe regular los efectos pasados de hechos pretéritos, esto es, ocurridos antes de
su vigencia.
94 En el caso español la prohibición de retroactividad está consagrada de una forma genérica en
la Constitución de 1978, en el artículo 9.3 el cual dispone que: "La Constitución garantiza el
principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroacti
vidad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos indivi
duales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos". El Tribunal Constitucional se ha encargado interpretar la retroactividad
en materia tributaria, considerando a su vez que es posible admitir la "retroactividad impro-
410
H um berto R o m ero -M uo
La norma del artículo 183 de la LISR derogada establecía expresamente

que el saldo neto deudor del reajuste por inflación podrá trasladarse por un
año. La LISR nueva no solo eliminó el ajuste por inflación para las entidades
financieras y de seguros, sino que prohibió el traslado del saldo deudor del
ajuste por inflación95.
Sin embargo, en nuestra opinión, el derecho al traspaso de la pérdida neta

por inflación causada en el ejercicio 2014, constituye una situación definitiva y
consolidada en el patrimonio jurídico de las entidades bancarias y de seguros,
correspondiente al ejercicio y bajo la Ley con la que se causó, que implica la
ultraactividad, esto es, la eficacia hacia el futuro del derecho a la minoración
de la base imponible del ejercicio posterior según las condición y plazo pre
visto en la normativa vigente a su consumación, esto es, para el año siguiente.
Consideramos que el derecho al traspaso de pérdidas nace con el estatuto

vigente al inicio del período fiscal y representa un "derecho adquirido", esto
es, "un derecho válidamente constituido y consolidado al amparo de una
determinada legislación"96, en el sentido que le confiere Gabba quien defi
ne "el derecho adquirido como derecho: a) que es consecuencia de un hecho
(fatto), al que la ley vigente en el momento de su conclusión {fatto compiuto)
hace adecuado para producir el derecho, aunque la oportunidad de hacerlo
valer no se presente hasta la entrada en vigor de una nueva ley; y b) que,
según la ley vigente al tiempo de producción del hecho, ha entrado a formar
parte del patrimonio del sujeto"97.
La eficacia del derecho al traspaso y compensación de la pérdida neta por

inflación de 2014, no depende de alguna circunstancia pendiente de ocurren
cia en el ejercicio siguiente, que pueda ser condicionada por la Ley posterior,
esto es, no se trata de un efecto pendiente de un hecho pretérito, ni de una
expectativa de derecho, sino de una auténtica situación consolidada o un de
recho adquirido que se contrae al traslado y compensación futura en los tér
minos y extensión del estatuto vigente al tiempo de su consumación.
Incluso, si se asume la caracterización del derecho al traspaso y compen

sación de pérdidas netas como un "beneficio fiscal", el derecho a la ultraacti
vidad del traslado y compensación del saldo deudor del ajuste por inflación
respecto de la bases imponibles posteriores, tendría apoyo en la misma ratio
pia", "...la cual permite modificaciones de tributos periódicos durante el respectivo perío
do y con efectos desde el inicio de este". Vid, Cesar García Novoa, El principio de seguridad
jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid 2000, p. 185
95 Artículo 183
96 Cfr. Antonio-Enrique Pérez-Luño, La seguridad jurídica, Ariel Derecho, Barcelona 1994,
p. 130.
97 Cfr. Gabba, C. F., Teoria della retroattività delle leggi, voi. 1,1868; voi. II, 1869; voi. Ili, 1871;
voi. IV, 1874, Turín; 2a ed., 1882; 3 a ed., 1891, citado por M acho P érez, A ., El principio de irre-
troactividad en Derecho Tributario, Tesis Doctoral, Barcelona 2005,p. 152.
411
iuris que preside la ultraactividad de los beneficios fiscales ex artículos 78 y

79 del Código Orgánico Tributario, antes citados98.
Finalmente, el derecho al traspaso de la pérdida neta por inflación causada

en el ejercicio 2014, no puede ni debe ser afectado por la ley posterior que
suprime el ajuste por inflación para las entidades financieras (artículo 173 de
la LISR nueva99) y que elimina el derecho al traslado del saldo deudor del
reajuste por inflación (artículo 183 de la LISR nueva). En ambas circunstan
cias, la nueva regulación, independientemente de su (ilegitim idad constitu
cional, solo podría tener aplicación y validez hacia el futuro, esto es, a partir
del ejercicio que comience bajo la vigencia de la LISR nueva, pues de lo con
trario afectaría retroactivamente los efectos pasados de un hecho pretérito y
los derechos a la ultraactividad del traslado y compensación de pérdidas por
inflación adquiridos bajo la LISR derogada.
IV. S o b re l o s e f e c to s d e l a e x c lu s ió n d e l a ju s te p o r
INFLACIÓN A LAS ENTIDADES FINANCIERAS A
LOS FINES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA i
1. A s p e c t o s l ó g ic o s s o b r e l a e l im in a c ió n
DEL AJUSTE INTEGRAL POR INFLACIÓN
La exclusión del ajuste por inflación a las entidades financieras y de segu

ros a que se refiere el artículo 173 de la LISR nueva, constituye una cláusula
derogatoria concreta, que tiene un efecto de sustracción de esta categoría de
contribuyentes del sistem a de ajuste integral por inflación que se regula en el
98 Hemos dicho en otra oportunidad que, el traslado de las pérdidas tiene como propósito atem
perar el principio de la autonomía del ejercicio tributario, para hacer que la independencia de
ejercicios no discrimine en contra de las sociedades que habiendo obtenido a largo plazo los
mismos resultados que otras sociedades, hayan sufrido pérdidas en un período impositivo in
termedio. Razones de equidad repugnan el prorrateo de la renta obtenida a lo largo de la vida
del sujeto pasivo en el Impuesto sobre la Renta, calculado según escala progresiva referida a
un período anual sin que discrimine en contra de los contribuyentes que obtienen su renta de
forma irregular en el tiempo o cupo período de obtención es muy superior al período imposi
tivo. Si se compensa la pérdida con los beneficios se dota de mayor equidad al Impuesto sobre
la Renta y no se discrimina en contra de las inversiones de alto riesgo de aquellas otras que
en los primeros años solamente producen pérdidas. La compensación de pérdidas actúa así
como un incentivo fiscal a la inversión y es admitida con carácter general en todos los sistemas
fiscales modernos. Cfr. "Apostillas sobre el tratamiento de las pérdidas netas a los fines del
ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta",en Revista de Derecho Tributa
rio No. 79, Abril Junio de 1998, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, p.31;
igualmente en La racionalidad del sistem a de corrección monetaria fiscal, Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas 2005, p. 389.
99 Artículo 173: "los contribuyentes que realicen actividades bancadas, financieras, de seguros
y reaseguros, quedan excluidos del sistema de ajuste por inflación ..."
412
H um berto R o m ero -M uq
título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El acto de derogación no regula

expresamente las consecuencias de la sustracción de la norma en comentarios,
esto es, no establece un régimen intertem poral sustantivo al respecto. Simple
mente, se limita a promulgar un nuevo enunciado formulado con la exclusión
indicada.
Sin embargo, como toda derogación pura y simple, constituye un acto de

rechazo de un contenido normativo, tanto de sustracción de la norma origi
nalmente formulada, como de las consecuencias que de ella se derivan y de
todas las normas para cuya derivación ella era necesaria100. O como dicen los
lógicos deónticos (de normas): "...con un acto de rechazo la autoridad ma
nifiesta su voluntad de que la norma no sea, es decir, que no esté exigiendo
o no esté permitiendo lo que la norma permite"101. "El acto de rechazo se
extiende a todas las normas que implican la norma expresamente rechaza
da: las rechaza implícitamente. El rechazo implícito abarca, pues, todos los
conjuntos de normas que implican a la norma rechazada (o de los que ella
es consecuencia)"102.
En nuestra opinión, el rechazo normativo que supone la exclusión de las

instituciones financieras del ajuste por inflación se limita a las reglas del sis
tema de ajuste integral, esto es, las que versan sobre la corrección de todas
las cuentas de activo, pasivo y patrimonio susceptibles de afectación por la
inflación y que inciden sobre la cuantificación del resultado fiscal en términos
reales. Este es el sistema de cálculo de la renta o pérdida por inflación aplica
ble a los contribuyentes que realizan actividades mercantiles.
2. La d e s c o n t in u a c ió n d e l a ju s t e in t e g r a l p o r in f l a c ió n
En primer lugar, la exclusión del ajuste integral implica la descontinuación

de los reajustes de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto
y sus variaciones a partir del año de la modificación, esto es, se elimina hacia
el futuro el cálculo de la incidencia de la inflación en el resultado fiscal, redu
ciéndolo al incremento neto de patrimonio según el cálculo de la renta opera
tiva a que se refiere el título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, esto es, el
que resulta de la diferencia entre el ingreso bruto global y los costos y gastos.
En palabras resumidas, se degrada el derecho de las instituciones financie

ras y de seguros al cálculo de su renta neta fundamentalmente sobre valores
100 Cfr. Josep Aguiló, Sobre la derogación de normas <ensayo de dinámica jurídica>, No. 41,
Fontamara, México D.F. 1999, p. 51
101 Cfr. Carlos Alchourrón y Eugenio Bulygin, Sobre la existencia de normas jurídicas, No. 39,
Fontamara, México D.F. 1997, p. 80.
102 Cfr. Carlos Alchourrón y Eugenio Bulygin, Sobre la existencia de normas jurídicas, No. 39,
Fontamara, México D.F. 1997, p. 91
413
XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D erech o T r ib u t a r io 2015
históricos, independientemente de las deformaciones que la inflación pueda

producir en el cálculo del incremento neto de patrimonio del periodo impo
sitivo. Sin lugar a dudas, esta medida constituye una conculcación ostensible
del derecho de dichas entidades a tributar conforme a su capacidad económi
ca efectiva, en infracción del mandato del artículo 317 de la Constitución de
la República.
Decimos fundamentalmente, porque el rechazo normativo no excluye el

ajuste incidental que pueda verificarse por la enajenación de activos no mo
netarios a que se refiere el artículo 177 LISR nueva103, pues de lo contrario
se generaría una situación más radical de discriminación para las empresas
del sector financiero y de seguros, sin razón alguna que lo justifique, quienes
tendrían que calcular las ganancias de capital asociadas a esas enajenaciones
sobre valores históricos y no sobre valores actualizados por inflación, en so-
brestimación de su capacidad contributiva en comparación con aquellos otros
contribuyentes que tendrían derecho a la actualización incidental. En igual
dad de condiciones, el ajuste incidental representaría una corrección mínima
por inflación en comparación con cualquier otro contribuyente. Coherentes
con los alcances de esa corrección monetaria mínima, el ajuste incidental en la
enajenación de activos no monetarios no podría derivar en pérdidas, tal como
está expresamente regulado en el artículo 177, infine: "...E l costo ajustado
deducible no podrá exceder del monto pactado para la enajenación, de tal
Del mismo modo, el rechazo normativo no excluye las correcciones de las

partidas monetarias en moneda extranjera que podrán y deberán activarse
mediante las técnicas de valoración según las normas de contabilidad que
rijan en el sector correspondiente, que serían traducidas en los resultados fi
nancieros y consecuencialmente en los fiscales en la medida que se trate de
ganancias o pérdidas realizadas en los términos del artículo 118 de LISR. Es
tos ajustes se canalizarán mediante el cálculo de la renta operativa, esto es,
la diferencia entre el total de los ingresos brutos, menos los costos y gastos.
Aquí los ajustes a las partidas monetarias denominadas en moneda extranjera
tendrían aplicación por vía de los principios de contabilidad que aplican a
las entidades financieras y las de seguros, según las regulaciones contables
103 Artículo 177. "Las personas naturales, las sociedades de personas y comunidades no comer
ciantes que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto establecido
en esta Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo
de adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación experimentada por
el índice Nacional, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido
entre el mes de su adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido an
terior a esa fecha, y el de su enajenación. El valor inicial actualizado será el que se deduzca
del precio de enajenación para determinar la renta gravable. En este caso no será necesaria
la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, establecido en esta Ley.
El costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado para la enajenación, de tal
414
puestas en pie por los entes supervisores sectoriales respectivos, por reenvío
a aquellas según lo prescribe el artículo 191104 de la LISR nueva.
3. L ib e r a c ió n d e l o s a ju s t e s a c u m u l a d o s
En segundo lugar, somos de la opinión que la exclusión del ajuste integral

por inflación implica una cancelación ope legis de las cuentas de los ajustes
acumulados en los activos y pasivos no monetarios a la correspondiente fe
cha y de su contrapartida representada por la actualización de patrimonio
documentadas en el balance fiscal. Esta es una consecuencia implícita, lógica
mente necesaria, de la exclusión que ordena la norma del artículo 173 tantas
veces citado, la cual es formulada en forma absoluta y sin condiciones sobre
su extensión. Hay que recordar que quien niega un hecho, niega todas las con
secuencias que están lógicamente implicadas con aquel. Las consecuencias
de la negación no puede ser acomodaticiamente parcial, según el interés del
intérprete. Esta es una consecuencia lógica del principio de no contradicción,
según el cual una cosa no puede ser esta y su contrario a la vez.
En efecto, desde un punto de vista contable la exclusión del sistema de

ajuste integral por inflación para las entidades financieras y de seguros, im
plica la cancelación de los ajustes acumulados en la contabilidad fiscal es
pecialmente llevada al efecto según la norma del articulo 173 LISR nueva.
Se trata de los incrementos de valor asociados a los reajustes de las partidas
no monetarias en la contabilidad del contribuyente realizados en periodos
anteriores acumulados al tiempo de la derogación, cuya variación de valor
fue recogida como ingreso o como gasto por exposición a la inflación en la
cuenta de conciliación fiscal reajuste por inflación. Así aparece regulado en
los artículos 178 (registro en la cuenta de conciliación fiscal ajuste por infla
ción de los reajustes de partidas no monetarias como ganancia o pérdida por
corrección monetaria), 179 (reajuste de activos no monetarios en general), 192
(libros especiales del ajuste por inflación con indicación de las actualizaciones
anuales y acumuladas) de la LISR derogada, de igual tenor y bajo la misma
numeración en el texto de la LISR nueva.
A continuación, a modo de ejemplo, representamos los asientos fiscales

que se hicieron durante todos los ejercicios fiscales en los que estuvieron vi
gentes las normas del ajuste integral por inflación fiscal para las entidades
financieras y seguros, a los fines de recordar como fueron acumulados los
reajustes regulares de los activos y pasivos no monetarios durante todos esos
ejercicios:
104 Artículo 191: "Los enriquecimientos presuntos, determinados conforme a las normas esta
blecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se excluirán del sistema
de reajuste por inflación, a que se contrae este Capítulo. Igual exclusión se hará con respecto
al patrimonio neto aplicado a la producción de tales utilidades o enriquecimientos".
415
X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
i. Registro del reajuste regular de los activos no monetarios:
Concepto Debe Haber

— 1—
Reajuste Activos 100.000
Reajuste por Inflación 100.000
P/R el asiento fiscal producto
del reajuste regular por inflación
de los activos no monetarios.
ii. Registro del reajuste regular del patrimonio:

Concepto Debe Haber
— 2—
Actualización del Patrimonio 200.000
P/R el asiento fiscal producto
del reajuste regular por
inflación del patrimonio.
iii. Registro del cierre anual de la cuenta de reajuste regular por inflación:
Concepto Debe Haber
— 3—
P/R el asiento fiscal de cierre anual
de la cuenta de Reajuste Regular
por Inflación.
Luego de haber realizado los asientos fiscales, las cuentas de mayor fiscal
quedarían de la siguiente manera:
Reajuste por Inflación Activos Actualización

del Patrimonio
Detalle Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Asiento 1 100.000 100.000
Asiento 2 200.000 200.000
Asiento 3 100.000 100.000
Sub-total 200.000 200.000 100.000 100.000 200.000
Totales 100.000 100.000
416
La cancelación del ajuste integral por inflación supone un reverso de los

ajustes acumulados. Según la técnica contable la vía para representar ese efec
to es, precisamente, la cuenta de resultados o de conciliación fiscal denomina
da legalmente "Reajuste por Inflación" (referida en el artículo 178), esto es, la
misma cuenta por la que se canalizaron dichos ajustes cuando determinaron
ingresos o gastos por exposición a la inflación bajo la normativa derogada.
En consecuencia, del mismo modo el reverso de los ajuste acumulados en
las partidas del activo y/o pasivo no monetario determinará una pérdida o
ganancia que deberá minorar el resultado fiscal o, de ser el caso, una ganancia
que será gravable en el ejercicio en el opere la derogación del ajuste integral
por inflación de las entidades financieras y de seguros.
En este sentido, el ejemplo que sigue representa los asientos fiscales que se
deberían hacer con motivo de la exclusión de las entidades financieras y segu
ros del sistema del ajuste por inflación fiscal para el ejercicio en el que opere
dicha exclusión, bajo la hipótesis antes planteada:
i. Registro de la desincorporación del reajuste regular de los activos no

monetarios:
Concepto D ebe Haber
— 1—
Reajuste Activos 100.000
P/R el asiento fiscal de desincorporación
de los reajustes regulares acumulados de
los activos no monetarios.
ii. Registro del cierre anual de la cuenta de reajuste regular por inflación:
Concepto D ebe H aber
— 3—

P/R el asiento fiscal de cierre
anual de la cuenta de Reajuste
Regular por Inflación.
Luego de haber realizado los asientos fiscales, las cuentas de mayor fiscal
quedarían de la siguiente manera:
Reajuste por Inflación Activos Actualización

del Patrimonio
Detalle Debe Haber Debe Haber Debe Haber
S. Inicial 100.000 100.000
Asiento 1 100.000 100.000
Asiento 2 100.000 100.000
Sub-total 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
Totales — —
Somos de la opinión que no puede predicarse limitadamente una "suspen

sión" de los ajustes acumulados, porque ese no es el efecto que se deduce de
la exclusión incondicionada que hace la norma derogatoria del artículo 173
de la LISR nueva, ni es el efecto de la cancelación normativa que supone la
derogación. Dicha cancelación es absoluta e implica la cancelación de todas
las consecuencias implícitas, incluida las dichas actualizaciones acumuladas,
esto es, su reverso por la misma cuenta que le dio origen.
Afirmamos que las partidas actualizadas no se mantienen por los valores

del último ajuste, porque para proyectar ese efecto, requeriría base legal ex
presa para su validez en obligado cumplimiento de las exigencias de la reser
va legal tributaria ex artículo 316 Constitucional. De nuevo, esa consecuencia
no está ni expresa ni implícita en la regulación derogatoria.
Sin embargo, en la hipótesis negada que las partidas actualizadas se man

tengan por los valores del último ajuste, para el caso de los activos no mone
tarios fijos, esos valores serían los que se aplicarían como base para continuar
el cálculo de las depreciaciones que resten de la vida útil de dichos activos
fijos. Igualmente servirá como base para el cálculo de las eventuales ganancias
de capital en caso de enajenación, con la advertencia que en nuestro criterio
aplica un ajuste incidental por el resto de la actualización que medie entre el
último ajuste y el que corresponda a la fecha de enajenación, tal como comen
tamos anteriormente.
En suma, sin mediar el reverso de los ajustes acumulados a causa de la de

rogación en comentarios, desconocer el aprovechamiento de los valores acu
mulados de años anteriores en los activos no monetarios, implicaría descono
cer los efectos pasados de hechos pretéritos y en consecuencia una aplicación
retroactiva de la disposición derogatoria.
Finalmente, la facultad delegada en la Administración Tributaria ex articu

lo 195 LISR nueva, para regular el establecimiento del procedimiento a seguir
418
H um berto R o m er o - M uq
por las instituciones financieras y de seguros con ocasión de su exclusión del

sistema de ajuste por inflación, no puede ni debe afectar la reserva legal tri
butaria. No podría legítimamente la Administración Tributaria poner en pie
una metodología para desconocer, enervar o limitar sea el (i) reverso de los
ajustes acumulados o como mínimo el (ii) aprovechamiento de los mismos (su
liberación total o parcial) en la oportunidad de la depreciación o enajenación
de los mismos. Tal proceder implicaría una usurpación del rango legal y un
exceso reglamentario que contradeciría las consecuencias de la derogación
incondicionada en comentarios. El procedimiento a seguir por las institucio
nes financieras y de seguros con ocasión de su exclusión del sistema de ajuste
por inflación no podría sino describir las cuentas que aseguren el reverso de
los ajustes acumulados y el cierre de la cuenta de actualización de patrimonio
acumulada.
C o n c l u s io n e s
1. Es inconstitucional la eliminación del ajuste por inflación a las entidades

financieras y de seguros a los fines de la determinación del impuesto sobre
la renta. Semejante exclusión normativa conculca ostensiblemente (i) el de
recho a contribuir conforme a la capacidad económica real, efectiva, libre
de las distorsiones inflacionarias y (ii) crea una situación discrim inatoria
al impedir sin razón objetiva la corrección monetaria de la base imponible
correspondiente, que por el contrario se mantiene incólume para todos los
demás contribuyentes del impuesto sobre la renta que realicen actividades
mercantiles o que lleven contabilidad.
2. Las entidades financieras y de seguros tiene el derecho de trasladar al ejer

cicio fiscal siguiente las pérdidas netas por inflación que se originen en el
periodo fiscal 2014, conforme a la normativa de la LISR derogada, vigente
al tiempo de su causación.
3. El derecho al traspaso de la pérdida neta por inflación causada en el ejer

cicio 2014, constituye una situación definitiva y consolidada en el patrimo
nio jurídico de la entidad financiera correspondiente al ejercicio y bajo la
Ley con la que se causó, que implica la ultraactividad, esto es, la eficacia
hacia el futuro del derecho a la minoración de la base imponible del ejer
cicio posterior según las condiciones y plazos previstos en la normativa
vigente a su consumación.
4. El Código Orgánico Tributario consagra una prohibición absoluta de re-

troactividad de las normas tributarias sustantivas, tanto por lo que respec
ta al supuesto de hecho como a sus consecuencias jurídicas. Esta protección
reforzada implica la intangibilidad de las situaciones jurídico tributarias
nacidas bajo la ley vigente al tiempo de su realización.
419
X IV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
5. Esta conclusión se impone en materia de impuesto sobre la renta, como

consecuencia del mandato apodíctico del artículo 8 del Código Orgánico
Tributario, que ordena para un tributo como el de la especie que se liquida
con referencia a un periodo, que todo cambio normativo sobre los elemen
tos esenciales a la cuantificación de la obligación tributaria respectiva, se
aplicarán a partir del nuevo período tributario.
6. La eficacia del derecho al traspaso y compensación de la pérdida neta de

2014, no depende de alguna circunstancia pendiente de ocurrencia en el
ejercicio siguiente, que pueda ser condicionada por la ley posterior, esto
es, no se trata de un efecto pendiente de un hecho pretérito, sino de un au
téntico derecho adquirido al traslado y compensación futura. Por lo tanto,
cualquier pretensión de rechazar el traslado de pérdidas del año 2014 al
siguiente, tendría consecuencias retroactivas prohibidas.
7. Esta conclusión se impone independientemente de la (i) exclusión de las

entidades financieras del ajuste por inflación fiscal para el ejercicio siguien
te a 2014 y de la (ii) prohibición de traslado y compensación de pérdidas
del ajuste por inflación.
8. El rechazo normativo que supone la exclusión de las instituciones finan

cieras del ajuste por inflación se limita a las reglas del sistema de ajuste
integral, esto es, las que versan sobre la corrección de todas las cuentas de
activo, pasivo y patrimonio susceptibles de afectación por la inflación y
que inciden sobre la cuantificación del resultado fiscal en términos reales.
Este es el sistema de cálculo de la renta o pérdida por inflación aplicable a
los contribuyentes que realizan actividades mercantiles.
9. El rechazo normativo por la exclusión del ajuste integral, implica la des

continuación de los reajustes de los activos y pasivos no monetarios y del
patrimonio neto y sus variaciones a partir del año de la modificación, esto
es, se elimina el cálculo de la incidencia de la inflación en el resultado fis
cal, reduciéndolo al incremento de neto de patrimonio según el cálculo de
la renta operativa a que se refiere el Título II de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, esto es, el que resulta sobre valores históricos de la diferencia de
entre el ingreso bruto global y los costos y gastos.
10. La exclusión del ajuste integral por inflación implica también una cance
lación ope legis de las cuentas de los ajustes acumulados en los activos y
pasivos no monetarios a la correspondiente fecha y de su contrapartida
representada por la actualización de patrimonio documentadas en el ba
lance fiscal. Esta es una consecuencia im plícita y lógicamente necesaria de
la exclusión que ordena la norma del artículo 173 de la LISR nueva, la cual
está formulada en forma absoluta y sin condiciones sobre la extensión de
sus efectos cancelatorios.
420
H u m berto R o m er o - M u q
11. La cancelación de los ajustes acumulados a los activos no monetarios al

tiempo de la derogación, seguramente determinará una pérdida deducible
en el ejercicio en que ocurra, que será normal y necesaria para la produc
ción del enriquecimiento de la entidad financiera o de seguros.
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423
jHiîfei-S5i3ifÊàaïi8
P a t o l o g ía s d e r iv a d a s e n l a a p l ic a c ió n
DE LAS LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E
IVA, ASOCIADAS A LA LEY ORGÁNICA
DE PRECIOS JUSTOS
A n to n io D u g a rte L o b o ’
S u m a r io
I. Introducción. II. El Precio. III. El Costo. IV. Ley Orgánica de Precios

Justos (LOPJ). V. Criterios Contables Generales para la Determinación
de Precios Justos. VI. El Impuesto sobre la Renta y su afectación con la
LOPJ. VII. El Impuesto al Valor Agregado y su afectación con la LOPJ.
VIII. La Armonización normativa. IX. Conclusiones. X. Recomendacio
nes. XI. Bibliografía.
I. I n t r o d u c c ió n
La Patología, como definición cotidiana, viene dada por aquella rama de la
medicina, encargada del estudio de las enfermedades en los seres humanos,
pero otra vertiente definitoria expresa que constituye un grupo de síntomas
asociados a una determinada dolencia.
En nuestro caso, hemos empleado el término para referimos a un mal que
aqueja y ha enfermado desde siempre a nuestras leyes tanto tributarias, como
no tributarias, cuando por desconocimiento u omisión, el legislador las dibuja
con un sin número de imprecisiones, incongruencias, excesos, violaciones (al
gunas más flagrantes que otras), que a la hora de ser aplicadas, las hace consti
tuirse en una suerte de epicentro de una cruzada para el sujeto regulado, para
el asesor, y por qué no decirlo, para el mismo ente administrador, y que los
hace padecer de toda índole de síntomas o dolencias, que por lo general resul
tan llanamente en dudas en su aplicación o entendimiento de su real alcance.
Como bien podrá observarse en párrafos siguientes, con la promulgación
de la Ley Orgánica de Precios Justos, tanto la originaria como su reforma de
* Licenciado en Ciencias Fiscales y Abogado. Especialización en Derecho Financiero y Derecho

Tributario. Cursos diversos de especialización en los Estados Unidos de Norteamérica, así
como el de Experticia en Fiscalidad Internacional en Universidad de Santiago de Compostela,
España. Experiencia profesional de más de veinte (28) años en Firmas Transnacionales de
Contadores Públicos y en un reconocido Escritorio Jurídico de Especialización Tributaria. Ex
Vicepresidente de Administración y Asuntos Impositivos de una reconocida institución finan
ciera. Profesor de Pregrado y Postgrado en materias del área tributaria de la Escuela Nacional
de Administración y Hacienda Pública I.U.T, e instructor en el área de cursos de extensión
profesional del SENIAT así como profesor en el Instituto de Desarrollo Profesional de los
Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del estado Miranda (IDEPROCOP).
Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI) y Miembro de
Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Actualmente Socio de la
División de Asesoría Tributaria y Legal de Crowe Horwath - Márquez, Perdomo & Asociados.
425
Noviembre de 2014, y su Providencia Administrativa N° 003/2014, que buscó

establecer los criterios contables generales que deberán ser utilizados para
la adecuación de las estructuras de costos que permitan la determinación de
los precios justos, se generaron un sin número de inconvenientes que van
desde lo improcedente o violatorio de su contenido a puntuales principios
Constitucionales, hasta la colisión en la interpretación y alcance de sus efectos
regulatorios, con respecto algunos elementos contenidos tanto en la Ley de
Impuesto sobre la Renta como de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por
mencionar solo dos leyes tributarias.
Lo mencionado, solo constituye parte del inconveniente, por cuanto el

problema generado va aún más allá, si consideramos que las normas regula
doras de la materia de Precios Justos, dan un nuevo significado a lo que son
algunos principios contables que afectan la materia.
Podremos observar que se crean una suerte de "nuevos principios" dicta

dos por una entidad que no es la llamada a hacerlo, y en desconocimiento si se
quiere, de los principios ya existentes y que en buena parte de los supuestos
tienen un alcance distinto. En todo caso, lo que buscan las siguientes páginas,
es esbozar el problema y las circunstancias que se presentan para que así pue
dan ser analizadas por cada lector desde su perspectiva y obtener sus propias
conclusiones.
II. E l P recio .
A los fines de comenzar nuestro análisis, sin duda debemos comenzar por
definir lo que es el término "Precio". No entraremos en el análisis de Escuelas
de pensamiento o diversidad de visiones, sino que nos limitaremos a estable
cer la referencia necesaria para el mejor entendimiento de lo que desarrollare
mos en páginas posteriores.
Viene del latín pretíum, el cual es el valor monetario que se le asigna a algo
para fines de su posible intercambio, bien sea este comercial, o de servicios.
Todos los productos y servicios que se ofrecen en el mercado tienen un precio,
que es el dinero que el comprador o cliente debe abonar para concretar la ope
ración. Al materializarse el consentimiento mutuo y desde el punto de vista
del Derecho, existe ya entonces un acuerdo de voluntades.
El precio, a nivel conceptual, expresa el valor del producto o servicio en

términos monetarios. Las materias primas, el tiempo de producción, la inver
sión tecnológica y la competencia en el mercado son algunos de los factores
que inciden en la formación del precio; algunos autores consideran igualmen
te también, la experiencia, el buen nombre y la trayectoria que haya detrás de
quien vende el bien o el servicio, lo cual es un intangible que haría que estos
puedan tener un menor o mayor valor.
426
A n t o n io D u g a fte L o bo
Es importante considerar entonces que el precio también incluye valores

intangibles, como la marca.
De igual forma, y analizando ya el mercado en sí, podemos entender que

en un mercado cualquiera, el precio puede ser estudiado en dos perspectivas:
la del comprador que lo utiliza como una referencia de la posible utilidad
potencial, y la del vendedor, para el cual significa primero una guía de los
posibles ingresos a obtener por el ejercicio de su actividad y en segundo lugar,
el método por el que convierte la misma en beneficios.
Es así como también podemos destacar en cuanto al precio, que desde este
punto de vista hay varios conceptos que conviene traer a colación: el precio de
oferta, o precio al que el vendedor ofrece su bien o el prestador del servicio,
establece su retribución; el precio de demanda el cual es el que se presenta o el
cual un consumidor del bien o contratante del servicio, está dispuesto a pagar,
así también tenemos el precio de mercado o precio observado o de referencia
que son los precios a los cuales ocurrieron transacciones reales y contaron con
el aval del comprador y del vendedor..
Podemos finalmente señalar con respecto a esta definición, que en una

situación teórica hipotética y deseable, de libre mercado, el precio se fijaría
mediante la "ley" de la oferta y la demanda; en el caso de un sistema mono-
pólico, el precio "es en cada ocasión el más alto que se puede exprimir de los
compradores, o el que, se supone, van a consentir dar."1 y finalmente, en el
caso de otras consideraciones pudiéramos acoger la tesis, del precio fijado por
el Estado, o lo que muchos denominan, el precio fijado en base al intervencio
nismo desmedido e inconveniente del Estado.
III. E l C osto .
Este término, en general, y con una visión cotidiana o convencional, es la
medida de lo que necesitamos pagar para hacernos de un bien o un servicio,
o si se quiere, lo que "cuesta" algo. En términos económicos, el costo de un
producto o servicio es el valor de los recursos económicos utilizados para su
producción.
En esta vertiente, el costo de producir un bien comercial promedio, por

ejemplo, comprende el precio pagado por los materiales utilizados para fa
bricarlos, la remuneración de la mano de obra que interviene (por el tiempo
de dedicación de los operarios a la fabricación de cada bien), más una por
ción de los costos generales de funcionamiento de la fábrica o lugar de pro
ducción (depreciación o alquiler del edificio de la fábrica, según sea propio o
1 A. Smith: An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations: Libro 1, Capítulo
1 (Of the Natural and Market Price of Commodities) párrafo 27 (en inglés en el original).
427
alquilado, electricidad, mantenimiento, reparaciones, seguros, depreciación

de la maquinaria y equipos, etc.).
Pero no solo la producción de bienes tiene intrínseco un costo, sino que

también se pueden determinar los costos asociados a la generación de ser
vicios. Por ejemplo, y asumiendo el supuesto de una empresa de transporte
de pasajeros, imaginemos que aérea o terrestre, que es uno de los casos más
notables y pedagógicos para estos fines, es el costo de transportar un pasa
jero desde un lugar a otro, siendo esto en la misma ciudad o de una ciudad
a otra; ello comprendería tanto el costo de los bienes entregados al pasajero
durante el viaje (comidas, bebidas, revistas, souvenirs, etc., si fuese el caso,)
como las remuneraciones efectuadas por el trabajo realizado por la mano de
obra asignada al servicio (tripulantes, azafatas y auxiliares de vuelo, o cho
fer del vehículo, etc. según se trate), más una porción del valor de todos los
elementos necesarios para la prestaron del servicio, tales como depreciación,
mantenimiento y reparaciones del vehículo, equipos, combustible, derechos
de uso de instalaciones, personal de apoyo a la unidad, etc.
Para fines contables, y si se quiere, para una clasificación funcional de los
costos, se suele distinguir, de manera convencional, entre lo que es un COS
TO, y lo que constituye un GASTO. Vale decir que algunos autores o trata
distas, prefieren en lugar de las denominaciones costo y gasto, emplear el
término Costos de Fabricación para referirse a los Costos y Costos Operativos
para señalar a los Gastos.
La Contabilidad de Costos, diferencia a un Costo de un G asto bajo la tesis
de que el primero se incorpora al valor del producto durante el proceso de
fabricación, y se va transfiriendo al Activo a medida que los productos se van
procesando; a diferencia de lo anterior, el Gasto no se incorpora al valor del
producto, sino que afecta directamente el Resultado del periodo, y se registra
en el Estado de Pérdidas y Ganancias sin tener incidencia o tener ningún tipo
de asociación con el Activo.
Dicho de otra forma, pudiéramos señalar que la asunción de un gasto im
plica una reducción directa del Patrimonio Neto de la empresa, mientras que
la generación de un costo produce un incremento en el Activo.
En la industria, los costos generalmente tienen su origen en la fábrica, de
bido al propio proceso productivo, mientras que los gastos están relaciona
dos, más bien, con la administración y financiación de la empresa, así como la
comercialización de los productos terminados. En el caso de la prestación de
servicios, como ya referimos, el costo tiene una consideración distinta, pero
que en esencia no distaría tanto de la referida a la fábrica en sí. /
Si se quiere, técnicamente, el punto de distinción o separación de los costos
y gastos es determinable en el momento en que los productos abandonan la
cadena de producción; todos los egresos realizados asociados a la actividad a
428
A n t o n io D uga rte L o bo
partir de ese momento, sea en relación con su distribución y venta, como con
la administración propia de la empresa o el financiamiento de las operaciones,
son considerados gastos.
Aunque este principio parece de aplicación simple en teoría, se presenta

un abanico de situaciones dudosas en las que es difícil determinar con pre
cisión milimétrica, la frontera que separa los conceptos de Costos y Gastos.
Muchas veces, los responsables de la administración de la fábrica y de la em
presa suelen ser la misma persona o equipo gerencial y resulta complejo mu
chas veces, distinguir la parte de la remuneración de los mismos imputable a
la fábrica o proceso productivo directo, que debe considerarse como un costo,
de la parte correspondiente a la administración general, que debería tratarse
como un gasto. Cuando el objetivo es valorar la producción para la Contabi
lidad Financiera, es necesario recurrir muchas veces entonces, a estimaciones
para establecer los valores correspondientes a costos y gastos; los primeros
irán al Activo, como parte de los productos, y los otros, en cambio, se registra
rán como gastos en el período.
En cualquier caso, aunque temporalmente se lleven al Activo, todos los

costos terminan por convertirse en gastos con el transcurso del tiempo, sea en
el propio período en que se originaron, o en períodos posteriores por medio
de la reducción del patrimonio, al desprenderse la unidad de inventario al ser
vendida, o materializarse la prestación del servicio, según sea.
IV . L ey O r g á n ic a d e P r e c io s J u s t o s
En la Gaceta Oficial N° 6.156 Extraordinario, de fecha 19 de noviembre de

2014, se publicó el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de
Precios Justos (en lo sucesivo "LOPJ") cuyo objeto económico si se quiere y
como punto primordial, entre otros, es la fijación del porcentaje máximo de
ganancia que puede obtener "(,..)las personas naturales y jurídicas de dere
cho público o privado, nacionales o extranjeras, que desarrollen actividades
económicas en el territorio de la República (.. ,)"2. (Los sujetos en lo sucesivo).
A entender de muchos, se trata de una ley que limita el libre ejercicio de la

actividad económica de quienes hacen vida comercial en Venezuela, pero que
en visión de otros no lo hace, por cuanto si bien es cierto que el artículo 112
de nuestra Constitución Nacional, prevé que toda persona puede dedicarse
libremente a la actividad económica de su preferencia, también es cierto que
la disposición constitucional establece que "(• •-)sin más limitaciones que las pre
vistas en esta Constitución y las que establezcan las leyes(.. ,)"3
2 Ley Orgánica de Precios Justos, Gaceta Oficial N° 6.156 Extraordinario, de fecha 19 de noviem
bre de 2014, Artículo 2.
3 Sala Constitucional en sentencia N° 2641 del 01 de octubre de 2003 (caso: Inversiones Parki-
mundo, C.A.) decidió que es posible la regulación de los precios en el marco de una economía
429
X TV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
Pretender establecer un tope en el margen máximo de ganancia4 para Los

Sujetos, resulta sin duda una limitación impuesta por la referida normativa y
en consecuencia, la posibilidad de que se pueda obtener el "precio justo" de
un bien o un servicio sobre todo si se considera, que el término "Justo" está
impregnado de una absoluta ambigüedad, si tenemos en cuenta que el signi
ficado de "ambiguo" viene dado porque puede entenderse de varios modos
o admitir distintas interpretaciones y dar, por consiguiente, motivo a dudas,
incertidumbre o confusión; lo que es justo para alguien, puede que no resulte
así para otro o, por el contrario, lo que es injusto para uno, pudiera no serlo
para otro.
Debemos tener presente en todo momento que la libertad económica forma

parte de la esencia del individuo, por lo que solo a él compete la decisión, de
qué desarrollar, cómo hacerlo, por cuánto tiempo y cuándo dejar de hacerlo.
Es por ello que se señala con sabia certeza, que la LOPJ, si bien es cierto
"puede" limitar la permanencia y explotación de la actividad económica que
se ha escogido desarrollar, no es menos cierto que ésta no podrá desnatura
lizar la libertad económica hasta tal punto que la regulación impuesta des
conozca el contenido esencial de ese derecho, haciéndolo impracticable o no
ejercible o peor aún, dificultándolo incluso, más allá de lo razonable.5
En todo caso, y como el objetivo de este trabajo no es hacer un juicio de

valor sobre la validez o conveniencia del texto legal, sino el efecto que pro
duce en cuanto a la interpretación de dos leyes tributarias como son la Ley
de Impuesto sobre la Renta y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, quere
mos destacar que lo expuesto en los acápites previos, fueron solo reflexiones
profesionales.
A los fines entonces de conocer qué prevé la LOPJ en materia de determi

nación del margen de ganancia, nos permitimos seguidamente hacer cita de
su artículo 37 que a la letra expresa:
"El margen máximo de ganancia será establecido anualmente, atendien
do criterios científicos, por la Superintendencia Nacional para la De
fensa de los Derechos Socioeconómicos, tomando en consideración las
recomendaciones emanadas de los ministerios del poder popular con
competencia en las materias de comercio, industrias y finanzas. En nin
gún caso, el margen de ganancia de cada actor de la cadena de comercialización
social de mercado siempre y cuando se respete la reserva legal, aspecto este que es cuestiona
do ya que la LOPJ es establecida bajo el paraguas de una Ley Habilitante, y no es generada por
el Organo legislador por naturaleza.
4 Ley Orgánica de Precios Justos, Gaceta Oficial N° 6.156 Extraordinario, de fecha 19 de^noviem
bre de 2014, Artículo 37
5 Sentencia de la Sala Constitucional N° 403 del 24 de febrero de 2006 (Caso: Municipio Ba-
ruta del Estado Miranda) 158 Revista Electrónica de Derecho Administrativo Venezolano
N° 3/2014.
430
A n t o n io D u g a r t e L o b o
excederá de treinta (30) puntos porcentuales de la estructura de costos del bien

o servicio. (Destacado nuestro).
La Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socioe

conómicos podrá determinar márgenes máximos de ganancia por sec
tor, rubro, espacio geográfico, canal de comercialización, actividad eco
nómica o cualquier otro concepto que considere, sin que estos superen
los máximos establecidos en el presente artículo.
A fin de favorecer actividades que se inician, o fortalecer determinadas

actividades existentes, el Presidente o Presidenta de La República, en
Consejo de Ministros, podrá revisar y modificar el margen máximo de
ganancia regulado en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley
Orgánica, considerando las recomendaciones de la Vicepresidencia de
la República o de la Superintendencia Nacional para la Defensa de los
Derechos Socioeconómicos.
La falta de fijación expresa del margen máximo de ganancia dictado por

la Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socioe
conómicos, no implicará el incumplimiento, omisión o flexibilización de
los previamente establecidos por el Ejecutivo Nacional, a los productos
fabricados, obtenidos o comercializados por los sujetos de aplicación del
presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica."
Cuando revisamos la cita previa, y nos enmarcamos en el ámbito de la ma

teria tributaria, no podemos menos que entrar en disquisiciones, y más aún,
en dudas, sobre qué ocurre con la diferencia del Costo que contablemente y al
mejor criterio de Los Sujetos, forma parte de sus registros, pero que es cues
tionado por la autoridad fiscalizadora. Recordemos que por contraposición
de términos y efectos, lo que es Costo en unos Sujetos, es Ingreso en otros, y
en ambos casos, existe determinación de obligaciones tributarias, a la luz de
dos Leyes tributarias emblemáticas que no son otras que, la Ley de Impuesto
sobre la Renta y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sobre las cuales nos
referiremos posteriormente
V. C r it e r io s C o n t a b l e s G en
para la D e t e r m in a c ió n d e P r e c io s J u s t o s .
En fecha 7 de febrero de 2014 (y a la fecha del desarrollo de este trabajo, no

se conoce de reforma alguna de su texto) la Superintendencia Nacional para
la Defensa de los Derechos Socio-Económicos (SUNDDE), dictó la Providen
cia Administrativa N° 003/2014, que buscó establecer los criterios contables
generales que deberán ser utilizados para la adecuación de las estructuras de
costos que permitan la determinación de los precios justos.
431
Al respecto, y en forma preliminar, consideramos importante, citar los

considerandos que anteceden la normativa en él contenida, a fin de lograr
comprender lo que se buscó con la Providencia referida:
Por cuanto, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de
Precios Justos tiene por objeto asegurar el desarrollo armónico, justo,
equitativo, productivo y soberano de la economía nacional y el esta
blecimiento de precios justos, mediante el análisis de las estructuras de
costos para la consolidación del orden económico socialista productivo;
Por cuanto corresponde a esta Superintendencia el diseño e implemen-
tación de los mecanismos de aplicación, control y seguimiento para el
estudio de costos; así como la emisión de la normativa necesaria para la
implementación del referido instrumento legal; estableciendo la catego-
rización de bienes y servicios, para lo cual puede establecer regímenes
de regulación, requisitos, condiciones, o mecanismos de control;
Por cuanto la normativa legal vigente en el territorio de la República
Bolivariana de Venezuela así como los Principios de Contabilidad de
Aceptación General en el país, establecen un conjunto de criterios apli
cables a la contabilidad de las empresas. Vista la necesidad de sincerar
las estructuras de costos (...) (Subrayado nuestro)
Dicta la presente."
Por lo que se desprende de los párrafos anteriores, la SUNDDE con ello

promulga una suerte de marco regulatorio contable autónomo, o si se quiere
"modificado o particular" para aplicar el contenido y alcance de la Ley Orgá
nica de Precios Justos a la actividad de Los Sujetos.
Al analizar los artículos de los cuales consta la Providencia, se observa

gran cantidad de aspectos obscuros, que crean perturbación interpretativa al
momento de su lectura, sobre todo si son opuestos a lo que es el día a día de
Los Sujetos y en lo que pareciera una absoluta falta de armonía o desencuen
tro con lo que son los ancestrales principios contables que rigen en Venezuela
(eternamente referidos como los PCG A), y que han vivido un intenso proceso
de actualización desde el año 2008, para su puesta en sintonía con lo que es el
concierto de naciones en un mundo, que a estas altura ya habla un lenguaje
globalizado.
Como es ya hecho público, notorio y conocido, en Venezuela, los PCG A

están representados por las Normas Internacionales de Información Finan
ciera (NIIF), modificadas por los Boletines de Aplicación (BA) y que reciben
actualmente la denominación de VEN-NIIF para identificar nuestro marco
regulatorio contable con base en las NIIF.
Dentro de muchos de los aspectos criticables de la Providencia, en conjun

to con la LOPJ en cuanto a la regulación contable, en primer lugar debemos
mencionar que existe una absoluta omisión, ausencia normativa o falta de
432
A n t o n io D uga rte L obo
referencia en su texto, a las NIIF (NIIF Completas y la NIIF para las PyMES)
las cuales, son Normas que contienen disposiciones específicas para regular
todo lo concerniente en cuanto al quehacer contable promedio, sus registros y
regulaciones, y en cuanto a ello, medir, reconocer, presentar y revelar todo lo
relacionado con los manejos de inventarios, registro de los ingresos, así como
también de los costos y gastos de las entidades; vale decir que esas normas no
son de muy reciente data y han venido siendo aplicadas consistente y unifor
memente desde el año 2008 en el país.
Sobre estas bases, técnicamente pensadas, estudiadas y plasmadas, Los

Sujetos han determinado sus resultados contables, ejercicio tras ejercicio, y
sus beneficios han sido reportados a sus accionistas y a su vez, sobre dicha
base igualmente, calculado los tributos correspondientes considerando para
ello, la base imponible que corresponda según sea el caso, es decir, Precio de
Venta en el caso del IVA, Enriquecimiento Neto Fiscal para el Impuesto sobre
la Renta, el Ingreso Bruto a los fines de la Ley Orgánica de Ciencia y Tecnolo
gía o, la Utilidad Neta o Ganancia Contable anual en el caso de la Ley Orgá
nica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por citar solo algunas
Leyes Tributarias o no Tributarias de contenido Tributario.
Ante estos señalamientos previos, es que debemos indicar que es aquí

donde comienzan los inconvenientes, visto que la Providencia estaría crean
do una Supra Norma Contable a su necesidad, y en absoluto desconocimiento
de lo que son los reales principios rectores. Ello es lo que genera los inconve
nientes que más adelante comentaremos en cada una de las leyes tributarias
involucradas en nuestro análisis.
En tal sentido, valdría la pena entonces hacer algunas referencias con res
pecto a algunos artículos de la Providencia citada:
Artículo 1
Objeto
La presente providencia administrativa tiene por objeto establecer cri
terios contables generales que deberán utilizar los sujetos de aplicación
del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Jus
tos para la adecuación de sus estructuras de costos que les permitan
determinar precios justos.
Desde el punto de vista legal, y sin duda también práctico, llama la aten
ción que la norma pretenda establecerle a El Sujeto los criterios contables que
debe seguir visto que ya existen, como vimos, amplios y suficientes Normas
que el sujeto debe seguir para estar conforme a los Principios Contables Ge
nerales de Contabilidad venezolanos. Por otra parte, debemos señalar que no
se observa en el articulado de la LOPJ alguna disposición clara que establezca
la facultad para que la SUNDDE dicte normas contables, ya que lo que se
establece va referido al "análisis" de los costos pero no a su determinación.
433
X TV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
Por otra parte, en Venezuela, todo lo relacionado con la promulgación de

Principios de Contabilidad de Aceptación General, corresponde a la Federa
ción de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) que tampoco
se ha pronunciado con respecto a la Providencia ni a la LOPJ.
Artículo 2
Criterios
Serán criterios de cumplimiento obligatorio en la contabilidad de los
sujetos de aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Or
gánica de Precios Justos los que a continuación se mencionan (...) (Su
brayado nuestro)
En lo que concierne a este artículo, resulta delicado y peligroso si se quiere,

que la norma que no rige la especialidad, establezca algo distinto y con supre
macía, sobre lo que prevé la norma de la especialidad misma, eso sí siempre
y cuando dejemos a un lado la ancestral disquisición sobre si un principio
contable, puede tener la categoría de norma, y hasta qué punto, puede tener
el peso que claramente tiene la norma legal en sí.
En este artículo se acentúa la intención de la tesis con respecto a que lo

que se establece en la Providencia privará sobre lo que se establece en los
VEN-NIIF y esto resulta sin duda, altamente discrecional y delicado, toda vez
que pareciera que la entidad que haga el registro contable, ya no solo deberá
seguir lo que es el principio contable y con base a ello, hacerlo de la mejor
manera, sino que, deberá entonces llevar una suerte de registro paralelo a
conveniencia de lo que establece la norma de la Providencia, que originará sin
duda toda clase de conflictos a las entidades cuando tengan que preparar sus
reportes a su casa matriz, consolidar sus estados financieros con otras entida
des y, al determinar sus obligaciones tributarias.
Artículo 2
Criterios
(...)
2. La información financiera debe prepararse y presentarse de manera
íntegra, fiable y razonable, con apego a los Principios de Contabilidad
de Aceptación General vigentes en la República Bolivariana de Vene
zuela y demás marco normativo aplicable. (Subrayado nuestro).
Esta disposición, estaría dejando entrever que hay en nuestro país, un

marco normativo adicional distinto a los Principios de Contabilidad de Acep
tación General, (VEN-NIIF), lo cual no es cierto. Este agregado del artículo,
pareciera ser una puerta abierta para que con posterioridad, una norma de
la propia ley comentada, otra Providencia, u otra ley relacionada, establezca
nuevas disposiciones de carácter contable, y esto es a todas luces, inaceptable
e inconveniente. Recordemos que en Venezuela, salvo las entidades regidas
434
A n t o n io D u g a rte L o bo
por leyes especiales, como puede ser considerado el caso de los Bancos e Insti
tuciones Financieras, empresas del Sector de Seguros o Reaseguros, cumplen
con lo que establecen las disposiciones legales de la especialidad para llevar
sus registros contables y reportar, pero siempre dentro del espíritu de lo que
es la esencia contable general y su filosofía.
Es importante destacar que el proceso de adopción de las NIIF en Vene

zuela, se produjo luego de un largo proceso de discusión y evaluación, capi
taneado por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela
(FCCPV) como entidad autorizada para ello, y dichas normas fueron, apro
badas y acogidas por todas las entidades, que reconocieron la autoridad de
dicha Institución en la promulgación de las VEN-NIIF. Cuando tienen lugar
eventos como la promulgación de la Providencia que nos ocupa, pues ello es
un muy mal mensaje al inversionista extranjero, a la entidad extranjera que
consolida con la local, etc., que puede comenzar a sentir dudas sobre la ver
dadera adopción y aplicación de los referidos principios en Venezuela, y ello,
perturbará los efectos económicos y la lectura que debe poder hacerse de un
estado financiero debidamente generado.
Artículo 2
Criterios
(...)
4. Los costos de producción y los gastos ajenos a la producción (gastos
del período) son diferentes. El costo de producción comprende todos
los costos derivados de la adquisición y transformación para darle al
producto o servicio su condición de terminado o prestado. Los gastos
ajenos a la producción serán, los gastos de administración, de represen
tación. publicidad y venta, entre otros.
La disposición previa, sin duda es invasiva e inconveniente a lo dispuesto

ya en unas normas regulatorias previstas en la NIC 2, referida a los "Inventa
rios" y de igual manera, a lo ya señalado en la Sección 13 de la NIIF para las
PYMES.
Estas disposiciones citadas referidas a los principios contables rectores,

no establecen una definición en los términos expuestos por el numeral 4 del
artículo 2, así como tampoco establecen esas exclusiones o suerte de diferen
ciación con respecto a que los costos de producción son distintos a los gastos
ajenos a la producción, indicando además que éstos son "gastos del período".
Esto constituye ciertamente algo distinto e impropio a la esencia contable
ya regulada. Vale decir que el "gasto" como concepto está suficientemente
definido en las NIIF y en su conjunto, el costo de ventas, los gastos genera
les, los gastos de administración, otros costos financieros, así como los gas
tos de ventas, los gastos financieros, etc., son consecuencia de una necesidad
para presentar en el estado de resultados, ordenada, coherente y con criterio
435
sustentado, las partidas que originan disminuciones o incrementos en activos

y pasivos, y con ello en el patrimonio, que son, precisamente, los ingresos,
los gastos, las ganancias y las pérdidas. Cuando la Providencia prevé que los
"gastos ajenos a la producción serán....", sin duda está tomando una atribución
que transgrede lo ya dispuesto en los VEN-NIIF.
Artículo 2
Criterios
(...)
7. Forman parte de los costos de adquisición de materiales y materias
primas: el precio o valor de compra de los materiales; aranceles de im
portación, gastos de importación (seguro de flete marítimo, almacena
miento primario, etc.) y otros impuestos (no recuperables); transporte,
y manejo de materiales; almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de materiales, productos terminados y ser
vicios. En cualquier caso, la determinación de los costos de adquisición
deberá cumplir con la regulación establecida en materia de precios de
transferencia.
La cita anterior, introduce un concepto propio y suficientemente regula

do por la Ley de Impuesto sobre la Renta, y es el concerniente a la materia
de Precios de Transferencia. Debe tenerse presente que esta materia busca
evaluar o conocer que los precios de transacción entre una entidad situada en
Venezuela, con lo que la ley denomina, una "parte vinculada" en el exterior,
esté dentro de los valores comparables, normales y aceptables respecto a los
que otra entidad en nuestro país, pudiera llevar a cabo con otra entidad en el
exterior, no vinculada.
Por lo que se aprecia inicialmente de la lectura de los numerales previos

de la Providencia, en materia de Costos, pudiera ocurrir que los resultados
o bases de comparación, entren en contradicción, visto que los Costos deter-
minables en materia de Precios de Transferencia, sí guardan en buena parte
armonía o aceptación con los Principios de Contabilidad vigentes en Vene
zuela y no así, las normas contenidas en la Providencia objeto de nuestros
comentarios. Que ocurrirá entonces con las desviaciones que se produzcan?
Artículo 2
Criterios
incorporados a la estructura
436
A n t o n io D u c a f t e L o b o
cinco décimas por ciento (12.5%) del costo de producción del bien o de
la prestación del servicio del ejercicio determinada antes de la incorpo
ración de los gastos ajenos a la producción.
Si se quiere, y si se piensa, esa norma resulta si no la más, una de las más

absurdas en el contexto de la Providencia. En primer lugar, por mandato decir
a los sujetos sometidos a la norma, que deben sumar erogaciones que tal vez
por esencia y naturaleza pudieran no formar parte del Costo, y en segundo
lugar, establecer una limitación porcentual (12,5%) a los gastos ajenos a la
producción, pudiera estar desconociendo, la real necesidad de erogaciones de
tipo administrativo o financiero, reales y necesarias para el efectivo y óptimo
desempeño de la actividad del sujeto.
Nada similar a esto se observa en las NIIF o VEN-NIIF. Vale decir, que
esta norma incluso no hace una distinción o consideración necesaria entre la
situación real de los sujetos al momento del cálculo del Costo, por cuanto, no
es lo mismo por ejemplo, la cuantía de gastos o inversión en servicios de pu
blicidad para una entidad que está posicionada en el mercado, como para otra
que trata de posicionarse en él, así como tampoco será el gasto de vigilancia
en una entidad con una instalación física significativa, a una que no lo sea tan
to, y así sucesivamente; mención aparte, es el valor cuantitativo del porcentaje
asignado, ya que uno en su supina ignorancia piensa del ¿por qué el 12,5% y
no un 8% o un 14%? ¿Qué tan científico resulta ese porcentaje?
Artículo 2
Criterios
(...)
13. Los gastos de distribución, solo serán reconocidos como elemento
de costos a los sujetos de aplicación que llevan a cabo esta actividad
(distribuidores).
Esta disposición, es también sin duda, absurda y discriminatoria, y si con

sideramos un poco, también denota una falta absoluta del dominio de las nor
mas contables y el quehacer de muchas entidades.
El texto en sí, niega a ciertas entidades que puedan cargar al costo de sus
inventarios los gastos de distribución. Esta disposición olvidó, o nunca consi
deró, que existen en el mercado entidades que deben contratar distribuidores,
para el traslado de sus bienes producidos a los lugares definitivos de comer
cialización, sucursales o entre sus propios clientes, porque cuentan con un
centro de producción distante desde donde se coordinan las entregas a esas
partes involucradas en sus transacciones y porque de igual forma, sus opera
ciones se desarrollan en todo el país. Cuando la disposición niega a la entidad
la posibilidad de cargar el gasto de distribución en que incurra aunque sea
por medios propios, o por medio de terceros, sin duda está dejando fuera
de consideración una erogación que es necesaria, y tiene vinculación directa
437
con el costo; recordemos igualmente que la NIC 2 así lo prevé en el párrafo

38 al indicar que "Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la
inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución." Al referirse a lo que
puede ser entendido como otro elemento que forma parte del costo de ventas.
Artículo 4
Técnicas alternas de Medición de los Costos e Inventarios
Cuando la naturaleza de las operaciones dificulte o haga impracticable
la determinación o seguimiento frecuente (diario o semanal) del costo
real de producción, los sujetos de aplicación podrán, bajo la expresa au
torización previa por escrito de la SUNDDE, utilizar las siguientes téc
nicas de medición, siempre que el resultado de aplicarlas se aproxime al
costo real de producción:
1. Costeo Estándar (...)
2. Método de los Minoristas (...)
Al revisar la disposición citada, surge una pregunta muy simple: Para po
der emplear una de las técnicas de medición consideradas, el sujeto debe soli
citar expresa autorización previa a la SUNDDE aun cuando ya la haya venido
empleando desde tiempo atrás? La redacción olvidó o no tomó en cuenta que
en nuestro país, un gran número entidades aplican una de estas dos técnicas
de costeo mencionadas anteriormente y lo han hecho en forma uniforme y
consistente. Como vemos, otro inconveniente que se genera con la aplicación
de la Providencia y entra en conflicto con prácticas contables ya reguladas por
sus principios naturales.
Inflación y Devaluación.
Finalmente y en lo que respecta a estas apreciaciones contables que inci

den en la regulación, o cómo las impacta a ellas a su vez la regulación en cues
tión, no podemos dejar de hacer mención a lo que representan la Inflación y la
Devaluación dentro del proceso de determinación de un costo real asociado a
la obtención de un llamado Precio Justo.
En las bases para la determinación del margen de ganancia, en las cuales

están involucrados tanto el Costo como los Gastos atribuibles al Costo, en los
porcentajes ya comentados en línea previas, no se hace mención o considera
ción alguna sobre el efecto Inflación, o el efecto Devaluación que se ha presen
tado y que pudiera seguirse presentando en nuestra economía venezolana.
Hablar sobre un "Precio Justo" o un margen de rentabilidad que no puede

exceder un porcentaje predeterminado, sin considerar que en la ingeniería y
construcción de ese esquema de determinación del Costo, o Gasto asociado,
debe también darse cabida a un reconocimiento a la inflación del ejercicio, o al
mes, o al semestre, según fuese mejor atribuir al esquema, no resulta coheren
te, por cuanto cualquier precio que se pueda determinar como "Justo" para
438
A n t o n io D u g a r t e L o b o
la venta del bien o del servicio, estará desfasado y cabalgara siempre y muy
lejos, detrás de la inflación que irá galopando delante. Ello, sin duda, nunca
le permitirá al oferente del bien o prestador del servicio, lograr obtener una
retribución que le dé capacidad de reacción ante un mercado que periódica
mente y con rápida frecuencia si se quiere, elevará los precios de adquisición
de insumos, y ello, paulatinamente le irá descapitalizando, lo cual, no es la
idea de ningún emprendedor de negocios.
De igual forma, se presenta el tema de la devaluación de la moneda, lo cual

tampoco es reconocido por el esquema de determinación del Costo, al menos
en la mayoría de los supuestos, por lo cual, y representando esta un mayor
contravalor en bolívares a desembolsar para adquirir la divisa y honrar la
deuda original contratada, pues tampoco le permitirá al sujeto regulado por
las disposiciones comentadas, lograr alcanzar ese "Precio Justo" que le permi
ta reponer la pérdida patrimonial experimentada con motivo del efecto deva
luación. Este elemento, sumado a la Inflación, hace entonces que tengamos al
frente, un dúo tóxico y letal que derrumbará sin mucho esfuerzo la supuesta
razonabilidad y justicia de un Precio construido sobre la base de un margen
de rentabilidad que nunca les consideró.
V I . E l I m p u e s to s o b r e l a R e n t a
Y SU AFECTACIÓN CON LA LOPJ.
Tal y como ya hemos podido observar en líneas previas, el punto focal de

la normativa es lograr un Precio Justo, basando este en una estructura, que
limita el margen de rentabilidad señalando que "En ningún caso, el margen de
ganancia de cada actor de la cadena de comercialización excederá de treinta (30) pun
tos porcentuales de la estructura de costos del bien o servicio."
Ahora bien, tengamos presente que entre los Cinco (5) Principios rectores
del ISLR, se encuentra el de Enriquecimiento Neto o Renta Neta, el cual refie
re, y en el caso específico de los contribuyentes Personas Jurídicas Domicilia
das por ejemplo, que lo que grava este impuesto no es el Ingreso Bruto, sino
el resultado neto de Restar a los Ingresos, los Costos y sus Gastos Asociados
(Deducciones para fines del ISLR), y considerando de igual manera, el efecto
del Reajuste por Inflación, si le fuere aplicable o lo hubiese adoptado volun
tariamente al estar en esos supuestos, e incluso, aplicar las Pérdidas Fiscales
Trasladables por Explotación y la del Reajuste por Inflación (posibilidad esta
última eliminada en la reforma a la LISLR de noviembre 2014). Visto lo ante
rior de manera esquemática y teniendo en cuenta el efecto de considerar las
Rentas Extraterritoriales, en caso del contribuyente también haberlas percibi
do en el ejercicio, tenemos:
439
X TV Jo r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io 2 0 1 5
Ingresos Ingresos Renta

Venezuela Exterior Mundial
Bs. Bs. Bs.
Ingresos Brutos XXX XXX XXX
Menos:
Devoluciones, Rebajas y Descuentos (X X ) (X X ) (xx)
Ingresos Netos XXX XXX XXX
Menos:
Costos (X X ) (X X ) (X X )
Renta Bruta XXX XXX XXX

Menos:
Gastos (xx) (X X ) (xx)
Utilidad (Pérdida) del ejercicio XXX XXX XXX
Más: Partidas No Deduc., o Ingresos
no Contabiliz., gravables XXX XXX XXX
Menos: Partidas No Grav., o Costos
y Gastos no Contabiliz., deducibles (xxx) (xxx) (xxx)
Enriquecimiento Neto XXX XXX XXX
De aquí queremos rescatar dos aspectos esenciales en la determinación de

la Base Imponible, tal y como son los Costos y los Gastos.
Como es hecho notorio y legislado además, el ejercicio fiscal de un contri

buyente, consta de Doce (12) meses, salvo las excepciones previstas en el mis
mo texto por inicio de actividades, culminación de estas, o cambio de ejercicio
fiscal previa autorización de la Administración Tributaria, y adicionalmente
a ello, las cifras a declarar se sustentan por mandato expreso del propio texto
de la Ley en su artículo 90, en los Principios de Contabilidad de Aceptación
General cuando expresa que "Los contribuyentes están obligados a llevar en forma
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la Re
pública Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que este Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de
manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus
bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados
o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales com
petentes y a adoptar normas expresas".
Como bien se infiere entonces, el ISLR se sustenta en la aplicación de los

Principios de Contabilidad venezolanos, pero cuando concatenamos en un
ejercicio cualquiera regido por la LISLR y las disposiciones previstas en la
LOPJ y su Providencia aquí mencionada, lo referente al margen de utilidad
o el tope de gastos que estas Ley y Providencia últimas establecen, nace la
duda al intérprete sobre si el Costo que un contribuyente registre en su con
tabilidad, y que constituye a su vez, Ingreso en otro contribuyente, puede ser
440
aplicado en la determinación de su renta anual para el ISLR, si ocurriera que

del lado del perceptor del Ingreso se determina que el Precio que constituye
este, es objetado por una revisión de la SUNDDE. Igual ocurre también, con
la limitación del 12,5% ya referida en páginas previas, por cuanto el contribu
yente también podría entender que si está "excedido" a la luz de la norma
tiva de precios, dicho gasto sería considerado entonces como no "normal ni
necesario" para la determinación de la Renta Neta del ejercicio, a tenor de lo
dispuesto en el encabezado del artículo 27 de la LISLR?
Recordemos que similar situación se presentó en el caso del Decreto Nro.

6026 que previo un "Régimen Transitorio de Protección a los Arrendatarios
de Inmuebles destinados al desempeño de Actividades Comerciales, Indus
triales o de Producción" cuando los contribuyentes del ISLR que cerraron
ejercicio fiscal luego de su publicación y vigencia, y debían determinar su
Renta Neta Fiscal, observaban que el artículo 2 del Decreto preveía que "(...)
los cánones de arrendamiento de inmuebles constituidos por locales o establecimien
tos (...) destinados al funcionamiento o desarrollo de actividades económicas, comer
ciales, productivas o de servicios, no podrán exceder de un monto mensual equiva
lente a DOSCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES POR METRO CUADRADO
(Bs. 250,00/m2)". (Subrayado nuestro). Esta disposición trajo todo tipo de in
terpretaciones, llegando incluso a la tesis más conservadora de considerar
como un gasto No Deducible, al excedente que pudiera resultar de aplicar el
monto de Bs / m2 en cuestión al analizar el canon de arrendamiento que fue
pagado en el ejercicio.
Cuando observamos estos desencuentros interpretativos, entre lo que bus

ca una norma, y la colisión o duda que produce ante la aplicación de otra,
y sobre todo, cuando se trata de aspectos regulados totalmente distintos en
esencia, aunque con vinculación estructural, no podemos pensar en otro prin
cipio que no sea la prevalencia del Principio de la Especialidad normativa,
sobre cualquier otro aspecto conflictivo.
En el caso que nos ocupa, y por no constituir el epicentro del desarrollo

del trabajo, no haremos un análisis a profundidad sobre el Principio referido,
pero sí debemos tener en cuenta, y ha sido reconocido tanto por la Jurispru
dencia patria como por la foránea que este, palabras más, palabras menos,
postula que las normas especiales son siempre de preferente rango o prefe
rente aplicación, en la solución o regulación de los casos por ellas previstos.
En este ámbito tributario, debemos entender que la norma especial regulado
ra de un tributo, prevalece incluso sobre las leyes tributarias generales y más
aún, sobre las financieras generales o de otras áreas.
6 De fecha 29 de noviembre de 2013, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 40.305 Ordinario de

fecha 29 de noviembre de 2013, y derogado por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley
de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario para el Uso comercial, publicado en Gaceta
Oficial Nro. 40.418 Ordinario de fecha 23 de mayo de 2014.
441
En el caso objeto de análisis, somos de la tesis entonces, que aunque la

LOPJ y su Providencia, lleven a generar un exceso en el margen de utilidad
del sujeto, incluso sancionable por el propio ente físcalizador, ello no desvir
túa el hecho de que el Costo y los Gastos registrados en su contabilidad y bajo
el paraguas de los principios contables venezolanos, son admisibles, ya que si
ello no fuese así, la autoridad para ser congruente con sus postulados, debería
señalar en el mejor ejercicio de lo absurdo, que el ingreso obtenido "en exce
so" dentro de la determinación del margen de utilidad, no es gravable con
ningún tributo por ser estar indebidamente obtenido.
VII. E l I m p u e s to a l V a l o r A g r e g a d o
Y SU AFECTACIÓN CON LA LOPJ.
El caso de este tributo, no es distinto al ya planteado para el ISLR, visto
que su incidencia, también tiene lugar en el valor o Precio que establezca el
responsable del cobro del IVA, que a su vez, representa un Costo o Gasto para
el adquirente.
En el primer caso, debemos tener en cuenta que la LIVA7, tiene 3 conside

raciones emblemáticas sobre lo que son las bases de imposición. En efecto, en
el artículo 20, la base imponible de este tributo en los casos de venta de bienes
muebles, tanto sea que ocurra de contado o a crédito “(.. ,)es el precio facturado
del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la
base imponible será este último precio ( . . de igual manera, el artículo 21 supra
prevé que en el caso de la importación de bienes gravados con el tributo, esta
base estará constituida por el valor en aduana de los bienes, más los tributos,
recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses mora-
torios y otros gastos que se causan por la importación, hecha excepción del
propio tributo contenido en la LIVA y los impuestos nacionales referidos a
su vez por el artículo 20, y por último, en el caso de los servicios, artículo 22,
la base imponible será el precio total facturado a título de contraprestación,
considerando incluso la transferencia o suministro de bienes muebles o la ad
hesión de estos a bienes inmuebles cuando el precio los incluya.
Por su parte, y en el caso del adquirente del bien o del servicio, este tendrá
por efecto de la aplicación de la norma que registrar contablemente un Costo
o Gasto, y el Crédito del IVA que le fuese cobrado por el Vendedor o Presta
dor del Servicio.
En este escenario derivado de los acápites previos surge la interrogante ya

planteada: si le fuese objetado el margen de utilidad al emisor de la factura, en
7 Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nro. 6.152 Extraordinario de
fecha 18 de noviembre de 2014.
442
A n t o n io D u g a rte L o bo
virtud de que el Precio es elevado, o no "es el precio justo", ¿qué ocurriría en

el caso del pagador? Se constituiría ese excedente de Precio en un Costo que
no le será aceptado en el ISLR, y el Crédito de IVA contenido en la factura le
sería cuestionado en parte al determinar la Cuota Tributaria mensual?
Más aún, ¿qué ocurriría con el Débito Fiscal que se ocasiona al facturar
el Precio del Bien o el Servicio y se determina que no es un "precio justo"?
¿podría ser considerado como Débito parcialmente no imputable en la deter
minación de la Cuota Tributaria?
VIII. L a A r m o n iz a c ió n n o r m a tiv a .
Cuando revisamos el marco normativo vigente, observamos que el nume

ral 13° del artículo 156 Constitucional, referido a la Competencia del Poder
Público Nacional, establece:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y
limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos imposi
tivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para
crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
Al observar el texto citado, y estando en el entendido de que la materia

que nos ocupa sin duda no puede ser solo vista con el cristal tributario, por
cuanto involucra también a una ley no tributaria y su Providencia respectiva,
no podemos dejar de pensar que el tema de la Armonización como concepto
siempre debe estar presente en todo ámbito normativo.
La disposición Constitucional referida toca el tema de la necesaria Ar

monización tributaria para evitar el conflicto entre las distintas potestades
previstas en el propio marco Constitucional, pero ello no obsta de que esa
necesidad, se hace presente en toda norma que sea promulgada a fin de evitar
su colisión con otras de complementaria o distinta especialidad como el caso
que nos acontece.
En un sentido amplio, diremos que cuando se habla de Armonización se

alude a las técnicas para determinar el régimen jurídico de las relaciones de
derecho internacional privado, en el ámbito general, o en el territorial priva
do, si se retrotrae el concepto al quehacer doméstico; precisamente se trata
de uno de los instrumentos funcionales que se emplean para el logro de los
objetivos perseguidos.
El concepto de "armonización" resulta flexible, pues no busca o pretende

una redacción o adopción de textos única o uniforme; se refiere, más bien a
443
una simple aproximación de criterios jurídicos, apoyándose en bases, leyes

modelos, o doctrina común, que pueden servir de punto de partida para que
los legisladores y jueces nacionales puedan coordinar el enfoque jurídico de
un conflicto de intereses determinado.
Lo planteado en líneas previas, ha dejado claro que una vez más, se pre
senta en el sistema legislativo venezolano, el mal cruce entre el significado y
alcance de disposiciones contenidas en leyes distintas y con objetivos distin
tos. Esta situación no es nueva ni siquiera en el ámbito tributario estrictamen
te dicho, por cuanto nos hemos cansado de ver definiciones con alcances en
contrados en leyes de esta índole, regulaciones de una que erosionan la base
de determinación en otra, tal y como es el caso clásico de la disminución que
produce en la recaudación del ISLR, cualquier elevación de Alícuota impositi
va en una Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas de Industria
y Comercio en un Municipio determinado, etc., vista la deducibilidad que de
este tributo último, es posible para la determinación de la Renta Neta Fiscal
del ejercicio, etc.
Es entonces vital, que sin más dilación, se comience a entender entre nues
tros legisladores que la gran mayoría de las leyes tributarias y no tributarias
que juegan en el campo económico, de una manera u otra están emparentadas
en sus definiciones y alcances, y que lo que se establece en una, puede percutir
o impactar en otra, por lo que es fundamental que no sean evaluadas como
compartimientos estancos, sino más bien, buscar su vasos conductores para
que no ocurran de nuevo situaciones como la planteada.
Aquí sin duda, estamos en una falta de armonía absoluta entonces, entre la
LOPJ, su Providencia, y las dos leyes impositivas comentadas y los Principios
Contables citados.
I X . C o n c l u s io n e s .
Como hemos podido apreciar a lo largo de este desarrollo, la LOPJ, esta

blece una limitación porcentual al margen de utilidad, que resulta inconve
niente y sobre todo, irregular, por decir lo menos, cuando pensamos sobre
todo que también establece premisas y ha desconocido realidades, que sin
duda afectan de manera negativa el que hacer de cualquier entidad bajo su
ámbito subjetivo de aplicación.
Por otra parte, la Providencia analizada, se convierte en una suerte de cua

si instrumento constitutivo de principios contables que tendrán que aplicar
las entidades para el cumplimiento de la LOPJ con un objetivo determinado,
y nada apegado a la realidad como hemos apreciado.
Sin embargo, y aunque establece su redacción que está fundamentada en

los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela, dicho
444
instrumento da lugar al nacimiento de términos, alcances y definiciones no

considerados o tratados de tal forma en los Principios tradicionales referidos.
Lejos de ello, más bien define nuevos criterios y modifica algunas definicio
nes en detrimento pudiera decirse, de lo que es la uniformidad, racionalidad,
contenido y universalidad de los mismos.
De igual forma, hemos podido apreciar, que se repiten errores del pasado,
que hacen transitar al sujeto a un escenario de duda en el cual el único perju
dicado es este, el administrado, toda vez que se dan dos pretensiones encon
tradas: una por una entidad reguladora que busca la implementación de un
"precio justo", y para ello se vale desde nuestro punto de vista, de muchos
excesos e indeterminaciones normativas y otra, la entidad que por naturaleza
administra dos tributos de carácter nacional y que tiene la especialidad de la
materia.
Hemos observado que en la oportunidad de determinación de la obliga

ción tributaria en sí, se presentan dudas sobre si procede la aplicación de una
porción del Costo o del Gasto en materia del ISLR, y que no es fácil de aclarar
por las razones ya expuestas. De igual forma, se da el mismo ámbito de incer-
tidumbre sobre el qué hacer para el caso de los Débitos o Créditos que se ge
neran en materia de IVA al tomar una base de imposición que puede resultar
objetada por una fiscalización de la SUNDDE.
Desde nuestra perspectiva, y con base en la aplicación del Principio de la

Especialidad de la materia, los aspectos regulados tanto para el ISLR como
para el IVA, ni deben ni pueden verse impactados en forma negativa por cual
quier objeción que pudiera ser hecha tanto al Precio como al Costo o Gasto
asociado, por la autoridad revisora representada en este caso por la SUNDDE,
actuando con base en lo que disponen la Providencia y la LOPJ.
X . R e c o m e n d a c io n e s .
En consideración a todo lo previamente expuesto, las recomendaciones a

las que podemos llegar con motivo de esta investigación, son simples y con
cretas:
1) El legislador, debe hacer una revisión a lo dispuesto en la norma del artí
culo 37 de la LOPJ relativa a la determinación del margen de ganancia, a
fin de evaluar su alcance y armonizarlo con la realidad económica que se
vive hoy en nuestro país, ya que en el precio de venta del bien o del servi
cio, y en una economía inflacionaria como la nuestra, no necesariamente
todo el monto que lo conforma, apunta a la obtención de un beneficio
económico, sino parte de ello, busca manejar anticipadamente el fondo
necesario a obtener para la futura reposición del bien.
445
2) Debe entenderse y así debe constar en reforma que se haga tanto a la

LISLR como la LIVA, que los efectos que se ocasionen en la correlación
Precio-Costo-Gasto, con motivo de la fiscalización que pueda llevar a
cabo la autoridad de la materia (SUNDDE en la actualidad) no ocasiona
rán ninguna variación en el Costo o Gasto admisible para fines del ISLR,
o alguna disminución en los Débitos o Créditos a considerar en la deter
minación de la Cuota Tributaria en materia del IVA.
3) Por otra parte es importante señalar, sin que ello represente una suge
rencia o exhorto, que sería conveniente que la FCCPV se pronunciara
en relación con la Providencia, al contenido parcial de la LOPJ referido,
y los efectos que originan sobre las VEN-NIIF y aclarar si dichos efectos
entran o no en conflicto con esos principios, o si por el contrario, pudiera
entenderse que se complementan por la materia que regulan.
XI. B ib lio g ra fía

Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (2000). Comentarios
a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999. Venezuela: Anauco Ediciones,
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Jarach, D (1980). Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires: Liceo Profesional
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446
A r r e n d a m ie n t o in m o b il ia r io
L ím ite s a l c a n o n d e a r r e n d a m i e n t o
DE USOS DE VIVIENDA Y COMERCIAL
I n g rid G arcía P a c h ec o *
S u m a r io
I. Introducción. II. El Control Excesivo y Repercusión en la Tributación.

III. Arrendamientos Inmobiliarios - Generalidades. IV. Arrendamiento
Inmobiliario de Oficinas no Comerciales, Industrias y Otros. V. Arren
damientos Inmobiliarios para uso de Vivienda. VI. Arrendamientos In
mobiliarios para uso Comercial. VII. Aplicación de la Ley Orgánica de
Precios Justos. VIII. Aspectos Tributarios implícitos en los Arrendamien
tos Inmobiliarios. IX. Conclusiones y Recomendaciones. X. Bibliografía.
El objeto de este trabajo es analizar el régimen legal aplicable a los contra

tos de arrendamiento inmobiliarios, con especial referencia a los de vivienda
y a los comerciales, a luz de la rigurosa regulación vigente que se traduce en
una merma de los ingresos tributarios del Estado.
Nuestro ordenamiento jurídico prevé de forma dispersa en distintas nor

mas las clases de arrendamiento inmobiliario admisibles dentro del territorio
nacional, a saber: arrendamiento de terrenos y predios rústicos, arrendamien
to inmobiliario, arrendamiento de vivienda y arrendamiento comercial.
Si bien es cierto que los terrenos, predios, viviendas y locales comerciales

son inmuebles, la anterior clasificación obedece a la normativa aplicable a las
situaciones de hecho particulares que recaen sobre bienes específicos, clasifi
cándolos de una u otra manera.
El arrendamiento en Venezuela está regulado originalmente por el Código

Civil, que será aplicado cuando no exista legislación expresa que aplique a
* Universidad Católica Andrés Bello (Abogado, 1989); Universidad Central de Venezuela (Más-
ter en Derecho Tributario); Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario
(AVDT) desde 1994 e integrante del Consejo Directivo de dicha institución desde mayo de
2011. Miembro del Colegio de Abogados del Distrito Capital de Venezuela y, de la Junta Di
rectiva de la Cámara de Integración Económica Venezolano Colombiana (CAVECOL) y, Coor
dinadora del Comité Legal de dicha Cámara (2007- 2011). Durante su experiencia profesional
ha trabajado durante más de 20 años, fundamentalmente en el área Fiscal. Incorporada como
Socia de ARAQUEREYNA en 1996.
447
determinada categoría de arrendamientos. Así, por ejemplo, los arrendamien

tos de terrenos y predios rústicos están únicamente regulados por el Código
Civil, en el título VIII "Del Arrendamiento" artículos 1.579 - 1.628.
Ahora bien, a los efectos del presente trabajo, nos referiremos al arrenda
miento inmobiliario para oficinas, industrias y otros, para luego concentrar
nos en los casos concretos de los arrendamientos de bienes inmuebles para
uso de vivienda y para uso comercial.
II. E l c o n t r o l e x c e s i v o y r e p e r c u s i ó n e n LA TRIBUTACIÓN
El control excesivo y las sanciones que se aplican en las diversas regulacio

nes a las cuales haremos referencia más adelante en este trabajo, con relación
a la materia de arrendamiento inmobiliario, atenían contra los principios de
libertad económica y propiedad privada.
En todo caso, la regulación legal en materia de arrendamiento inmobilia

rio debe ser un mecanismo de promoción de la competencia y de garantía
de las libertades económicas1, que se traduzcan en garantía del derecho de
propiedad2.
Es un hecho conocido por todos, que las nuevas normas en materia de

arrendamiento inmobiliario, sobre todo las relacionadas con la vivienda, han
causado una importante contracción en la oferta de inmuebles destinados al
arrendamiento.
De la misma manera, tales limitaciones, en el caso del establecimiento de

cánones de inmuebles comerciales, pueden llegar a cercenar o comprometer
la rentabilidad de dichos inmuebles.
Se ha transgredido el principio universal de autonomía de la voluntad de

las partes que rige a la materia de contratos, limitando de manera absoluta los
términos de contratación en materia de arrendamiento inmobiliario. Por una
1 Artículo 112 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CNRBV): "Todas las
personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más
limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones
de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social.
El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la
riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la po
blación, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para
dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo
integral del país."
2 Artículo 115 CNRBV: "Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al
uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribucio
nes, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés
general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago
oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de
bienes."
448
I n g r id G a r c ía P a ch ec o
parte se dejan de lado valoraciones importantes y determinantes que deberían

articularse al momento de establecer los cánones de arrendamiento inmobilia
rio, como lo son la devaluación e inflación, así como el hecho que, en materia
de arrendamiento inmobiliario, la normativa de orden público restringe el
margen de negociación.
Las limitaciones regulatorias excesivas, no acordes con la realidad econó
mica del país, en materia de arrendamientos de inmuebles de viviendas o de
inmuebles comerciales, en tanto que afectan a los arrendatarios (al encontrar
limitaciones en cuanto a las deducciones por concepto de canon de arrenda
miento) como a los contribuyentes arrendadores (al encontrar limitaciones
en cuanto a la generación de ingresos o rentas derivadas de dicha actividad
de arrendamiento) repercuten en la tributación. En otras palabras, la dismi
nución de controles en esta materia, que permitan el efectivo ejercicio de la
autonomía de voluntad de las partes, con una coordinación y estructuración
conforme a la realidad económica del país, y un régimen sancionatorio más
coherente, incidirían directamente en la generación de riquezas que puedan
ser gravadas a través de impuestos, pues la recaudación, tanto en materia de
Impuesto Sobre la Renta, Impuesto Municipal, como en materia de Impuesto
al Valor Agregado, en los casos en que éste es aplicable, se incrementarían.
III. A r r e n d a m ie n to s in m o b ilia rio s - G e n e r a lid a d e s
1. Inicialmente el arrendamiento inmobiliario, se encontraba amplia y ge

néricamente regulado por el Decreto Ley de Arrendamientos Inmobiliarios
(LAI) publicado en la Gaceta Oficial número 36.845 de fecha 07 de diciem
bre de 1999. Este Decreto Ley regía el arrendamiento y subarrendamiento de
los inmuebles urbanos y suburbanos destinados a vivienda, y/o al funciona
miento o desarrollo de actividades comerciales, industriales, profesionales, de
enseñanza y otras actividades distintas de las especificadas, ya sean arrenda
dos o subarrendados totalmente o por partes3.
2. Posteriormente, el arrendamiento de inmuebles destinados a Vivienda

fue sustraído de la aplicación de la LAI, con la entrada en vigencia de la Ley
para la Regularización y Control de los Arrendamientos de Vivienda (LAV),
publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
6.053, de fecha 12 de noviembre de 2011, que establece en su Artículo 16 como
autoridad competente para ejercer la rectoría en la materia, a la Superinten
dencia Nacional de Arrendamiento de Vivienda (SUNAVI), en la actualidad
adscrita al Ministerio del Poder Popular para Hábitat y Vivienda.
Con la entrada en vigencia de esta ley quedó derogada la normativa apli

cable a los arrendamientos de vivienda establecida en LAI de 1999 por su
Disposición Derogatoria Única.
3 Artículo 1 LAI.
449
3. Finalmente, también se regula separadamente el arrendamiento comer

cial mediante Decreto Ley de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario
para el Uso Comercial (LAIC), publicado el viernes 23 de mayo de 2014 en
la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.418,
con vigencia a partir de esa misma fecha. La autoridad competente en la
materia, de conformidad con el Artículo 5 del referido Decreto Ley es la Su
perintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socio Económicos
(SUNDDE), adscrita a la Vicepresidencia de la República conjuntamente con
el Ministerio con competencia en Comercio.
4. En definitiva, actualmente podemos concluir que los arrendamientos

inmobiliarios antes señalados están regulados por los siguientes instrumentos
normativos, así: 1.- Para arrendamiento de oficinas no comerciales, industrias,
profesionales, de enseñanza y de otras actividades que no sean vivienda y
comercio, el Decreto Ley de Arrendamientos Inmobiliarios (LAI) de 1999 , 2.-
Para arrendamientos de vivienda la Ley para la Regularización y Control de
los Arrendamientos de Vivienda (LAV) del 2011, 3.- Para arrendamientos co
merciales el Decreto Ley de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario para
el uso comercial (LAIC) del 2014 y; 4.- Se aplicará la Ley Orgánica de Precios
Justos (LOPJ) a los inmuebles no regulados por normativa legal especial. En
tal sentido, aplicable a los cánones de arrendamiento no regulados por la LAI,
por excluidos de su régimen de aplicación, o por estar excluidos únicamente
a los efectos de la fijación del canon. Y en materia de arrendamiento inmobi
liario comercial en el supuesto que detallaremos más adelante en el presente
trabajo.
IV . A r r e n d a m ie n t o in m o b il ia r io d e o f ic in a s
NO COMERCIALES, INDUSTRIAS Y OTROS
Corresponde la regulación de los arrendamientos de oficinas no comercia

les, industrias, profesionales, de enseñanza y de otras actividades que no sean
vivienda y comercio, al Decreto Ley de Arrendamientos Inmobiliarios (LAI)
de 1999, salvo las exclusiones previstas en la Ley.
La fijación de cánones de arrendamiento de inmuebles sujetos a la apli

cación de regulación de conformidad con la LAI, está basada en porcentajes
de rentabilidad anual sobre el valor del inmueble, representado en unidades
tributarias, así:
a) Con un valor hasta de 4.200 Unidades Tributarias 7% anual
b) Con un valor de entre 4.201 y 8.400 Unidades Tributarias 7% anual
c) Con un valor en entre 8.401 y 12.500 Unidades Tributarias 8% anual
d) Con un valor superior a 12501 Unidades Tributarias 9% anual4
4 Artículo 29 LAI.
450
I n g r id G a r c ía P a c h ec o
Los factores a tomar en cuenta por el órgano encargado - Dirección Gene

ral de Inquilinato- para la fijación del canon son:
1. Uso, clase, calidad, situación, dimensiones, aproximadas y todas aque

llas circunstancias que influyan en las operaciones y cálculos que se hayan
hecho para fijar su justo valor.
2. El valor fiscal declarado o aceptado por el propietario y el valor estable

cido en los actos de trasmisión de la propiedad realizados por lo menos seis
(6) m eses antes de la fecha de solicitud de regulación, y los precios medios a
que se hayan enajenado inmuebles similares en los últimos dos (2) años.5
Quedan fuera del ámbito de aplicación de conformidad con el Artículo 3
de la LAI, el arrendamiento o subarrendamiento de:
a) Los terrenos urbanos y suburbanos no edificados.
b) Las fincas rurales.
c) Los fondos de comercio.
d) Los hoteles, moteles, hosterías, paradores turísticos, inmuebles desti
nados a temporadas vacacionales o recreacionales y demás estableci
mientos de alojamiento turístico, los cuales estén sujetos a regímenes
especiales.
e) Las pensiones y hospedajes que acrediten su registro ante la autoridad
competente.
Están excluidos del régimen de la LAI de conformidad con el Artículo 4, a

los solos efectos de la fijación de los cánones de arrendamiento:
a) Los inmuebles pertenecientes a la República de Venezuela, los Estados,
los Municipios y los Institutos Oficiales que determine expresamente
el Ejecutivo Nacional, salvo en aquellos casos en los cuales con motivo
de las actividades que se desarrollen en tales inmuebles, los indicados
entes actúen en función jurídico-privada.
b) Los inmuebles destinados a vivienda, comercio, industria, oficina o
cualquier otro uso, cuya Cédula de Habitabilidad o instrumento equi
valente sea posterior al 2 de enero de 1987.
c) Las viviendas unifamiliares o bifamiliares cuyo valor, individualmente
considerado, establecido por los organismos encargados de la regula
ción, exceda de 12.500 Unidades Tributarias. (Esta exención podrá ser
modificada por el Ejecutivo Nacional).
En definitiva, si el inmueble objeto del contrato de arrendamiento tiene

una cédula de habitabilidad ("Cédula") posterior al 2 de enero de 1987, la
5 Artículo 30 LAI.
451
XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D erec h o T r ib u t a r io 2015
fijación de sus cánones de arrendamiento no estará sujeto a los límites de ca

non establecidos en la LAI para los inmuebles regulados. Bajo este escenario
y para el de cualquier inmueble excluido de regulación del canon conforme
a la LAI, la actualización del canon se efectuará tomando como base el índice
General de Precios al Consumidor ("IPC") establecido por el Banco Central
de Venezuela, que se haya acumulado sobre una base anual, siempre que las
partes no hubiesen llegado a un acuerdo sobre el canon o se hubiese fijado
una cláusula de valor en cuanto al canon en referencia6.
Como regla general la LAI permite la existencia de cánones que empleen
como moneda de cuenta una moneda extranjera (Artículo 7). Sin embargo,
desde el punto de vista práctica las Notarías y Registros no aceptan la trami
tación de contratos de arrendamiento estipulados en moneda extranjera.
La LAI establece que debe ser la Dirección General de Inquilinato, adscrita
al Ministerio de Infraestructura, el ente encargado de establecer los límites
de los cánones. Desde el punto de vista práctico, este escenario plantea no
pocas dificultades: por ejemplo, no existiendo en la actualidad la Dirección
General de Inquilinato, ante esta laguna legal, cabe preguntarse cuál debería
ser el ente que establezca las limitaciones a los cánones de los arrendamientos
regulados en la LAI. No obstante, en puridad, tales facultades en cuanto al
establecimiento de limitaciones a los cánones de arrendamiento en estos ca
sos, deberían ser ejercidas por el ente que sustituya a la Dirección General de
Inquilinato, el cual, hasta la fecha, no ha sido creado.
V . A r r e n d a m ie n t o s in m o b il ia r io s p a r a u s o d e v iv ie n d a
Este tipo de arrendamientos está regulado actualmente Ley para la Regu-

larización y Control de los Arrendamientos de Vivienda (LAV) del 2011, que
establece en su artículo 16 como autoridad competente para ejercer la rectoría
en la materia, a la Superintendencia Nacional de Arrendamiento de Vivien
da (SUNAVI), en la actualidad adscrita al Ministerio del Poder Popular para
Hábitat y Vivienda.
Con la entrada en vigencia de esta ley quedó derogada la normativa apli
cable a los arrendamientos de vivienda establecida en LAI de 1999 por su
Disposición Derogatoria Unica7.
6 Artículo 14 (LAI): "En los contratos de arrendamiento, a tiempo determinado o indetermina

do, que versen sobre inmuebles exentos de regulación y en los que no se haya pactado cláusu
la de valor a los fines de la actualización periódica del canon de arrendamiento mensual, éste
se ajustará cada vez que haya transcurrido un (1) año de la relación arrendaticia, de acuerdo
al índice General de Precios al Consumidor establecido por el Banco Central de Venezuela,
acumulado para ese mismo período, sí las partes no hubiesen llegado a un acuerdo sobre el
monto del mismo".
7 LAV: "Única. Se derogan todas las disposiciones contenidas en el Decreto con Rango, Valor
y Fuerza de Ley N° 427 de Arrendamiento Inmobiliario publicado en la Gaceta Oficial de la
452
Respecto a la fijación del canon de arrendamiento esta Ley establece una

regulación por parte de la SUNAVI en base a los elementos científicos de:
1.- Valor de reposición8,2.- Dimensiones del inmueble, 3.- Valor de deprecia
ción9 , 4.- Vulnerabilidad sísmica10 y 5.- Región geográfica, y en base todo lo
que contribuya al justo valor y a la garantía de los fines supremos en materia
de arrendamiento establecidos en esta Ley11.
Establece la LAV que la fijación de los cánones de los inmuebles sujetos a

esta, estará basada en una banda entre el tres por ciento (3%) y el cinco por
ciento (5%) de rentabilidad anual, sobre el valor del inmueble determinable
según el tipo de arrendador, el cual será fijado anualmente por el SUNAVI a
través de Resolución.
La fórmula a aplicar para la fijación del canon sería la siguiente:

CA= (VI/12) x % RA12
En donde:
1. CA= valor del canon de arrendamiento
2. Vl= valor del inmueble conforme a la Ley
3. % RA= el porcentaje de rentabilidad anual de acuerdo a la Ley
La revisión de los cánones de arrendamiento sujetos a regulación, serán

revisados por la SUNAVI, a instancia de cualesquiera de los interesados o de
oficio13.
República de Venezuela N° 36.845 de fecha 7 de diciembre de 1999, destinadas, relacionadas

o vinculadas con el arrendamiento inmobiliario de vivienda".
8 Artículo 74 LAV: "Del valor de reposición. A los efectos del artículo anterior, el valor de repo
sición será aquél determinado por el valor de construcción en la actualidad, el cual será fijado
anualmente por el Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de vivienda y
hábitat; dicho valor deberá ser expresado en bolívares por metro cuadrado. A tal efecto, la
determinación del costo en bolívares estará en concordancia con las políticas nacionales que
garanticen un costo real, según las regulaciones que el Estado establezca, contrarrestando la
especulación económica y garantizando el pleno derecho a la vivienda de toda la población."
9 Artículo 75 LAV. "Del porcentaje de depreciación del inmueble. El porcentaje de depreciación
del inmueble estará basado en relación con la vida útil del inmueble, de acuerdo a su uso,
calidad, condiciones de mantenimiento y estado de conservación."
10 Artículo 76 LAV. "De la rehabilitación integral del inmueble. En los casos que se realice una
rehabilitación integral de inmueble, que incluya la refacción de la estructura, ésta deberá tener
en cuantía económica de dicha obra superior al ochenta por ciento (80%), que supondría reali
zar la construcción del inmueble en su totalidad, en la actualidad y que, además sus caracterís
ticas constructivas permitan suponer que en uso, función y condiciones de construcción se ha
alcanzado una situación equivalente a su primer estado de vida. Para el cálculo del porcentaje
de depreciación del inmueble, se tomará en cuenta, a los fines de la antigüedad del inmueble,
la fecha a partir de la rehabilitación integral del mismo."
11 Artículo 73 LAV.
453
XTV J o r n a d a s V en ezola n a s de D e r e c h o T e to u ta r io 2015
Quedan excluidos de la aplicación de esta Ley de conformidad con el

Artículo 8, el arrendamiento o subarrendamiento de:
1. Los terrenos urbanos y suburbanos no edificados.
2. Las fincas rurales.
3. Los fondos de comercio.
4. Los hoteles, moteles, hosterías, paradores turísticos, inmuebles destina

dos a temporadas vacacionales o recreacionales y demás establecimientos de
alojamiento turístico, los cuales estén sujetos a regímenes especiales, siempre
que acrediten su registro ante la autoridad competente.
5. Los inmuebles destinados a funcionamiento o desarrollo de activida

des comerciales, industriales, profesionales, de enseñanza y otras distintas de
la especie, ya sean arrendadas o subarrendadas totalmente o por partes. Asi
mismo, están excluidos los inmuebles que sean ocupados como vivienda por
empleados de una empresa o empleador, ya que las relaciones laborales no se
rigen por la LAV,14 sino por el acuerdo de las partes y el Código Civil, que es
la normativa general aplicable cuando no existe normativa especial.
Igualmente, quedan excluidos de la fijación del canon de arrendamiento,

de conformidad con el Artículo 10:
"Los inmuebles pertenecientes a la República, a los estados, a los mu
nicipios y a los órganos y entes públicos se determine expresamente el
Ejecutivo Nacional, salvo en aquellos casos en los cuales, con motivo
de las actividades que se desarrollen en tales inmuebles, los indicados
órganos y entes actúen en función jurídico-privada."
En tal sentido, observamos que la normativa de LAV anula el principio de

autonomía de voluntad de las partes en esta materia de vivienda, limitando
así el libre ejercicio al derecho de propiedad.
Asimismo, encontramos, que el SUNAVI mediante providencia número

042, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.382 del 28 de marzo de 2014, esta
blece en su artículo segundo: "Los propietarios y arrendadores de edificios que ten
gan veinte o más dedicados al arrendamiento propiedad de multiarrendadores deberán
ofertar en venta a sus arrendatarios o arrendatarias en un lapso de sesenta (60) días
hábiles a partir de la entrada en vigencia de las presentes normas. La oferta de venta a
14 Artículo 9 LAV. Exclusión por relación laboral: "Queda excluida del régimen de la presente
Ley la ocupación de vivienda, habitación o pensión, que sean consecuencia, o con ocasión,
de una relación laboral o una relación de subordinación existente. No así, a los efectos de la
fijación del canon de los inmuebles sujetos a regulación, cuando el valor rental forme parte del
sueldo o salario, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, con la excepción
que establezca la presente Ley."
454
I n g r id G a r c ía P ach ec o
que hace referencia el presente artículo deberá hacerse de conformidad a lo establecido

en el Título VI, De la Preferencia Ofertiva y Retracto Legal, Capítulo I, De la Prefe
rencia Ofertiva, de la Ley Para la Regularización y Control de los Arrendamientos de
Vivienda". Esta limitación de disposición de la propiedad por vía sublegal, es
ambigua y no deja claro el tiempo de permanencia que debe tener el inquilino
en el inmueble para que se cumpla el supuesto planteado. Sin embargo, se
podría concluir que los arrendatarios que ocupen viviendas localizadas en
edificios que tengan veinte años o más dedicados al arrendamiento los que
tengan derecho de adquirirlas, sin importar el tiempo durante el cual han es
tado arrendados, pues ningún requisito establece la referida disposición por
lo que respecta al sujeto beneficiario de la obligación de venta de las viviendas
arrendadas.
Por otra parte, mediante Decreto Presidencial número 8.190 publicado en

la Gaceta Oficial N° 39.668 del 6 de mayo de 2011, se dictó la Ley Contra el
Desalojo y la Desocupación Arbitraria de Viviendas la cual establece en su
artículo 4 que "A partir de [su publicación] en Gaceta Oficial de la República Bo-
livariana de Venezuela, no podrá procederse a la ejecución de desalojos forzosos o a
la desocupación de viviendas mediante coacción o constreñimiento contra los sujetos
objeto de protección indicados [dicho] Decreto Ley, sin el cumplimiento previo de los
procedimientos especiales establecidos, para tales efectos, en el (...) Decreto-Ley.
Los procesos judiciales o administrativos en curso para la entrada en vigencia de

este Decreto-Ley, independientemente de su estado o grado, deberán ser suspendidos
por la respectiva autoridad que conozca de los mismos, hasta tanto las partes acrediten
haber cumplido el procedimiento especial previsto en este Decreto-Ley, luego de lo
cual, y según las resultas obtenidas, tales procesos continuarán su curso". La compe
tencia para sustanciar el procedimiento a que hace referencia este decreto fue
recientemente otorgada a la SUNAVI de conformidad con la Resolución N°
142, publicada en fecha 2 de julio de 2015, Gaceta Oficial N° 40.694.
VI. A r r e n d a m ie n to s in m o b ilia rio s p a r a u s o c o m e r c i a l

La distinción entre inmuebles destinados al uso comercial y los meramente
inmobiliarios fue denotada a partir del Decreto Presidencial N° 602 de fecha
29 de noviembre de 2013, publicado en la Gaceta Oficial número 40.305, que
estableció un régimen transitorio de protección a los arrendamientos de in
muebles destinados al desempeño de actividades comerciales, industriales o
de producción, excluyendo a los demás arrendamientos inmobiliarios como
los destinados a vivienda. Este Decreto N° 602, estableció un régimen tran
sitorio en materia de arrendamientos comerciales, según el cual el canon de
arrendamiento tanto en los contratos suscritos como en los que se firmarían a
partir de su entrada en vigencia, quedó limitado a la cantidad que fuera me
nor entre doscientos cincuenta bolívares (Bs. 250,00) por metro cuadrado y la
establecida en el contrato. Asimismo, también limitó al veinticinco por ciento
455
(25%) del canon máximo aplicable, lo que podía ser cobrado al arrendatario
por concepto de gastos de condominio.
El Decreto N° 602 fue derogado por el Decreto Ley de Regulación del

Arrendamiento Inmobiliario para el Uso Comercial (LAIC) del 2014, que es
tableció como autoridad competente en la materia a la SUNDDE, adscrita a
la Vicepresidencia de la República conjuntamente con el Ministerio con com
petencia en Comercio. Sin embargo, la Resolución No. 100 del Ministerio del
Poder Popular para el Comercio, publicada en la Gaceta Oficial No. 40.576 de
fecha 8 de enero de 2015, establece que la autoridad competente es la "Uni
dad en Materia de Arrendamiento Inmobiliario para Uso Comercial", del Vi
ceministerio de Gestión Comercial del Ministerio del Poder Popular para el
Comercio; a pesar de que esta facultad, por Ley, está atribuida conjuntamente
con la SUNDDE, como lo señalamos anteriormente, por lo que consideramos
que dicha Resolución tiene vicios de ilegalidad, toda vez que debería haberse
emitido de forma conjunta con la SUNDDE.
Por otra parte, el Artículo I o de la LAIC establece que su objeto es "... regu
lar y controlar la relación entre arrendadores y arrendatarios, para el arrendamiento
de inmuebles destinados al uso comercial". A su vez, el Artículo 2° eiusdem defi
ne lo que debe entenderse por inmuebles destinados al uso comercial, como
"... aquellos en los cuales se desempeñen actividades comerciales o de prestación de
servicios como parte del giro ordinario del establecimiento que allí funciona...”, y
presume, salvo prueba en contrario, como inmuebles de este tipo, "... los lo
cales ubicados en centros comerciales, en edificaciones de viviendas u oficinas, o en
edificaciones con fines turísticos, de uso médico asistencial distintos a consultorios,
laboratorios o quirófanos, o educacional, así como los que formaren parte, sin ser solo
depósitos, de un galpón o estacionamiento".
La definición del Artículo 2° abre la posibilidad de que haya inmuebles en

los cuales se desempeñen actividades comerciales o de prestación de servicios
que no formen parte del giro ordinario del establecimiento que allí funciona.
Es decir, que para que sea aplicable la LAIC a un inmueble, no basta con
que la actividad genérica del arrendatario pueda ser considerada comercial,
pues, se requiere, además, que la actividad se desarrolle en un "establecimien
to" y que esa actividad sea parte de su giro ordinario. Por ello, aun cuando el
Artículo 2° presume que un local ubicado en un edificio de oficinas es un in
mueble destinado al uso comercial y en consecuencia sujeto a la aplicación de
la LAIC, si en éste no se desempeñan actividades comerciales o de prestación
de servicios como parte del giro ordinario del establecimiento que allí funcio
na, no estaría sometido su arrendamiento a la LAIC, pues no se cumpliría este
requisito adicional que constituye su presupuesto fundamental de aplicación,
siéndole aplicable las disposiciones de la LAI y el Código Civil.
456
I n g r id G a r c ía P ach ec o
Sobre el ámbito de aplicación, el Artículo 4o de la LAIC excluye de ma

nera expresa los inmuebles no destinados a uso co m ed al, entre los cuales se
encuentran las viviendas y las oficinas, y el Artículo 2° de LAIC excluye a los
consultorios, laboratorios, quirófanos, locales educacionales, estacionamien
tos, por considerarlos no destinados al uso comercial. Y por argumento en
contrario, si en el tipo de inmuebles conocido como oficinas se desempeñan
actividades comerciales o de prestación de servicios como parte del giro ordi
nario del establecimiento que allí funciona, podríamos pensar que estaría so
metido su arrendamiento a la LAIC, a pesar de que las " oficinas" están exclui
das de su aplicación. Más allá de la deficiencia en la redacción de la norma, se
desprende de estas disposiciones una ambigüedad que en nada contribuye a
crear un clima de seguridad jurídica en los destinatarios de sus disposiciones.
En un intento por armonizar, por vía de interpretación, el contenido de

las normas que comentamos, resulta útil determinar cuáles son les arrenda
mientos de inmuebles que estarían en definitiva regidos por la LAIC. Y para
ello, resulta pertinente analizar qué se entiende por " establecimiento" y/o por
"locales". En ese sentido, las palabras establecimiento y local sugieren la exis
tencia de un lugar en el que se desarrollan actividades de intercambio de bie
nes y servicios de naturaleza comercial, es decir, como sinónimo de tienda15.
Lo anterior se ve reforzado cuando el texto de la ley incluye en su ámbito de
aplicación a aquellos locales ubicados en edificaciones de oficinas y excluye
de él, los no destinados a uso comercial como viviendas, oficinas, industrias,
pensiones, habitaciones, residencias estudiantiles, alojamiento turístico, fin
cas rurales y terrenos no edificados16.
En cuanto a la metodología para determinación de cánones, de conformi

dad con lo establecido en la LAIC17, el canon debe determinarse conjunta
mente entre el arrendador y el arrendatario, aplicando uno de los siguientes
métodos, seleccionado de común acuerdo:
A. Canon de Arrendamiento Fijo (CAF)
I. Se toma como base el valor actualizado del inmueble con base en

el avalúo realizado con base en el método por costo de reposición
("Valor").
II. El Valor se divide entre doce (12) meses y entre el área arrendable
(M2A), obteniendo el canon por metro cuadrado.
15 Según definición del Diccionario de la Real Academia Española (Edición 23o): 4. Casa, puesto
o lugar donde se venden al público artículos de comercio al por menor. 5. f. por antonom. tien
da de comestibles o la de mercería. 6. f. Chile, C. Rica, Cuba, Ur. y Ven. por antonom. tienda
en donde se venden.
16 Artículo 4 LAIC.
17 Artículo 32 LAIC.
457
XIV J o r n a d a s V en ezola n as d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
III. La cantidad obtenida en el ítem II se multiplica por el área a arren

dar (M2a) y por el porcentaje de rentabilidad anual (%RA), estable
cido en 12% para el primer año de la relación arrendaticia.
IV. En el caso de centros comerciales o locales comerciales completa

mente nuevos, el porcentaje de rentabilidad anual (%RA) estableci
do, podrá ser como máximo de 20% sólo para el primer año.
V. La operación se puede resumir en la siguiente fórmula:

CAF = (VI/12/M 2A) xM2ax %RA.
Dónde:
CAF: valor del canon de arrendamiento fijo mensual;
VI: valor del inmueble;
M2A: metros cuadrados arrendables;
M2a: metros cuadrados a arrendar;
%RA: porcentaje de rentabilidad anual.
B. Canon de Arrendamiento Variable (CAV)
I. Se realiza con base en porcentaje de ventas.
II. Se establece como referencia el Monto Bruto de Ventas realizadas

(MBV) por el arrendatario, expresadas en la Declaración Regular del
Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al mes inme
diatamente anterior. Si hubiere una Declaración Sustitutiva, el por
centaje del monto allí reflejado será sumado al porcentaje de ventas
correspondiente al mes siguiente.
III. El porcentaje a aplicar sobre el monto de ventas realizadas será de

finido por las partes y oscilará entre 1% y 8%, quedando esto cla
ramente establecido en el respectivo contrato. Para casos de opera
ciones comerciales cuya actividad principal sea entretenimiento, las
partes podrán convenir porcentajes entre 8% y 15%.
C. Canon de Arrendamiento Mixto (CAM)
I. Se compone de una porción fija más porcentaje de ventas.
II. Porción fija no puede ser superior a 50% de lo que correspondería

a un canon de arrendamiento fijo, según lo dispuesto en método el
CAF.
III. Porcentaje de ventas no puede ser superior a 8%, según lo dispuesto

en el método CAV.
458
IV. En caso de que el porcentaje de ventas supere el doble de la porción

fija, el canon mensual será el que resulte de aplicar lo establecido en
el método CAV, suprimiéndose la porción fija, lo cual debe indicar
se expresamente en el respectivo contrato.
V. En caso de no existir acuerdo entre las partes sobre el canon o de
tener dudas sobre su cálculo, deberán solicitar a la SUNDDE su de
terminación.
La SUNDDE podrá modificar mediante providencia administrativa
los porcentajes de rentabilidad anual (%RA) establecidos en la LAC
cuando así lo determinen razones de interés público o social.
Con respecto al valor del inmueble para el momento de la transacción, se

determinará mediante avalúo realizado según el método del costo de repo
sición, correspondiéndole a la SUNDDE supervisar y acordar la metodolo
gía de avalúo a aplicar18. Pareciera que mientras la SUNDDE no desarrolle
mediante instrumento jurídico normativo de rango sub legal las metodolo
gías, sólo aplicaría el CAV. Hasta la fecha, los organismos competentes han
evidenciado un total desinterés o desconocimiento acerca de los métodos, al
abstenerse a cumplir con dicha actividad normativa.
Asimismo se establece que todo lo que se cobre en exceso del canon máxi
mo establecido estará sujeto a reintegro. Dicha acción prescribe a los dos (2)
años.19
Llama la atención el marcado carácter punitivo de la mencionada Ley, que

en vez de facilitar las relaciones comerciales mediante el respeto a la garantía
de los derechos constitucionales de libertad económica y de propiedad pri
vada, que coadyuven a la generación de fuentes de enriquecimiento como
base de un sistema económico sano; criminaliza, impide y obstaculiza dichas
iniciativas. Lo previamente concluido se desprende del artículo 4420 eiusdem
18 Artículo 3 1 LAIC.
19 Artículo 34 LAIC: "Todo cuanto se cobre en exceso del canon máximo establecido, o lo co
brado por conceptos contrarios a este Decreto Ley, quedará sujeto a reintegro por parte del
propietario, arrendador o recaudador. La acción para reclamar el reintegro de sobre alquileres
prescribe a los dos (2) años, los montos por este concepto serán objeto de actualización con
base en la variación del índice nacional de precios al consumidor (INPC), de acuerdo con lo
publicado por el Banco Central de Venezuela (BCV), y podrán ser compensables con los cáno
nes de arrendamiento que el arrendatario deba satisfacer."
20 Artículo 44 (LAIC): "Los propietarios, administradores, arrendadores o arrendatarios que in
cumplan con las estipulaciones previstas en el presente Decreto Ley, serán sancionados por
el órgano rector en la materia, o la instancia bajo su adscripción que este designe, que deberá
señalar la forma en que el sancionado podrá satisfacer el pago de la multa impuesta, utilizan
do todos los medios legales a su alcance.
Las multas se establecen de la manera siguiente:
1. Quinientas Unidades Tributarias (500 UT), a quienes incumplan con cualquiera de las es
tipulaciones previstas en los artículos 30; 41, literales "a" y "b"; y 42, sin perjuicio a la
aplicación de otras sanciones a que hubiere lugar.
459
que sanciona a los propietarios, administradores, arrendadores o arrendata

rios que incumplan con las estipulaciones previstas en dicha Ley con multas
comprendidas entre quinientas (500) y dos mil quinientas (2.500) Unidades
Tributarias, que al monto actual de la misma (Bs. 150 / U.T.) serían entre
setenta y cinco mil bolívares (Bs. 75.000,00) y trescientos setenta y cinco mil
bolívares (Bs. 375.000,00).
Para finalizar este punto, se debe tomar en cuenta que la materia arrenda-
ticia está sujeta a constante cambio legislativo. En tal sentido, existe la posi
bilidad de que la autoridades interpreten que un contrato de arrendamiento
de un local de oficina no comercial o un establecimiento para uso industrial,
deba regirse por la Ley de Arrendamiento Inmobiliario para el Uso Comercial
y no por la LAI, bajo una interpretación amplia de la definición de "acto de
comercio" bajo las regulaciones venezolanas. En nuestro criterio, sin embar
go, este planteamiento no debería prevalecer cuando el arrendamiento lo sea
de oficina, salvo, como se señaló, si su actividad principal no consiste en el
desarrollo de una actividad comercial, o también en el caso de que sea un es
tablecimiento esencialmente industrial que se encuentre en un predio urbano
o suburbano. En tal sentido, quedan excluidas expresamente de su aplicación
por la LAIC en su artículo 421, las viviendas, oficinas y la industria, entre otros.
V I I . A p l ic a c ió n d e l a l e y o r g á n ic a d e p r e c io s ju s t o s
Mediante Decreto Presidencial N° 600 de fecha 21 de noviembre de 2013,

publicado en Gaceta Oficial N°40.340 del 23 de enero de 2014, se dictó la Ley
Orgánica de Precios Justos (LOPJ), parcialmente reformada, mediante De
creto N° 1467, publicado en fecha 18 de noviembre de 2014, Gaceta Oficial
N° 6.156, que pretende asegurar el desarrollo armónico, justo equitativo y
productivo a través de la determinación de precios y servicios, a través del
análisis de las estructuras de costos y de la fijación del porcentaje máximo de
ganancia. En esta Ley Orgánica se crea la Superintendencia Nacional para la
Defensa de los Derechos Socio Económicos (en adelante SUNDDE), adscrita
a la Vicepresidencia Económica de Gobierno, como órgano rector encargado
de cumplir con los fines de la LOPJ, atribuyéndole competencia para fijar los
2. Un mil quinientas Unidades Tributarias (1.500 UT), a quienes incumplan con cualquiera
de las estipulaciones previstas en los artículos 10; 11; 15; 16; 18; 19; 24; 26; 38; y 41, literales
"d" "f", "g", "i", y "j", sin perjuicio a la aplicación de otras sanciones a que hubiere lugar.
3. Dos mil quinientas Unidades Tributarias (2.500 UT), a quienes incumplan con cualquiera
de las estipulaciones previstas en los artículos 8; 13; 17; 31; 32; 34; 35; 36; 37; y 41, literales
"c", "e", "h", "k", "1" y "m"; sin perjuicio a la aplicación de otras sanciones a que hubiere
lugar."
21 Artículo 4 LAIC: "Quedan excluidos de la aplicación de este Decreto Ley, los inmuebles no
destinados al uso comercial, tales como: viviendas, oficinas, industrias, pensiones, habitacio
nes, residencias estudiantiles, inmuebles destinados a alojamiento turístico o de temporadas
vacacionales, fincas rurales y terrenos no edificados."
460
precios máximos de los bienes y servicios a través de su Intendencia de Cos

tos, Ganancias y Precios Justos, encargada de la determinación de los precios,
la fijación de los cánones de arrendamiento de los locales comerciales y la
determinación de las ganancias máximas.
En tal sentido, la LOPJ atribuye a la SUNDDE facultades para establecer

limitaciones a aquellas personas cuya actividad económica consiste en el
arrendamiento de inmuebles para uso comercial, al no permitir fijar los cáno
nes con atención a sus intereses y observancia de los indicadores de mercado
como la oferta y la demanda (Art. 13.2022,17.323 LOPJ).
Conviene recordar que esta LOPJ de Enero 2014 establecía en su Disposi

ción Transitoria Décima Segunda, que los cánones de arrendamientos justos
serían establecidos mediante Decreto Ley Presidencial, y mantendrían su vi
gencia hasta que la SUNDDE determine el precio conforme a la normativa
prevista en la LOPJ. Así se dio base legal a la regulación dictada en base al
Decreto 1467, al que antes nos hemos referido, el cual continuó en vigencia
hasta que la fijación de cánones de arrendamiento inmobiliarios comerciales
fue regulada por Ley de Arrendamiento Inmobiliario para el Uso Comercial
de 2014, actualmente vigente, conforme a los procedimientos en ella estable
cidos, que fueron descritos en el capítulo respectivo.
En definitiva, la existencia de normas que regulen la fijación o determina

ción de cánones de arrendamiento, tanto si ellas están contenidas en la LAI, la
LAV o la LAIC, como en la LOPJ o en regulaciones transitorias, transgreden
el principio universal de autonomía de la voluntad de las partes que rige a
la materia de contratos. Peor aún, la tipificación del delito de usura y el esta
blecimiento de sanciones corporales en cabeza de los propietarios de locales
comerciales (entre cuatro (4) a seis (6) años), que ".. ..fijen cánones de arrenda
miento superiores a los límites establecidos por la Superintendencia Nacional
para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos, así como otras erogacio
nes no autorizadas, que violenten el principio de proporcionalidad y equili
brio entre las partes contratantes..." (Art. 65 LOPJ)24, demuestran cómo las
22 Artículo 13 LOPJ: "Corresponde a la Superintendencia Nacional para la Defensa de los Dere

chos Socioeconómicos, el ejercicio de las siguientes atribuciones: (...) 20. Establecer los crite
rios para fijar los cánones de arrendamiento justos de locales comerciales."
23 Artículo 17 LOPJ: "La Intendencia de Costos, Ganancias y Precios Justos, se encargará: (...)
3. La fijación de los márgenes máximos de los cánones de arrendamiento de los locales
comerciales."
24 Artículo 65 LOPJ: "Quien por medio de un acuerdo o convenio, cualquiera que sea la forma
utilizada para hacer constar la operación, ocultarla o disminuirla, obtenga para sí o para un
tercero, directa o indirectamente, una prestación que implique una ventaja notoriamente des
proporcionada a la contraprestación que por su parte realiza, incurrirá en delito de usura y
será sancionado con prisión de cuatro (041 a seis f61 años. (Subrayado nuestro).
A los propietarios de locales comerciales que fijen cánones de arrendamiento superiores a
los límites establecidos por la Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos
461
XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s de D e r e c h o T r ib u t a r io 2015
normas actualmente vigentes de la Ley que comentamos, plantean situacio

nes de riesgo y de desconocimiento de los derechos y garantías constituciona
les vigentes en nuestro ordenamiento jurídico.
Debemos señalar que la LOPJ sería aplicable para la fijación del canon de
todos los supuestos no regidos por normativa legal especial. En tal sentido,
los cánones no sujetos a regulación de la LAI por estar excluidos de su régi
men de aplicación o por estar excluidos únicamente de los efectos de la fija
ción de canon le es aplicable a la LOPJ, como por ejemplo para los casos de
las oficinas no comerciales, industrias, profesionales, de enseñanza y de otras
actividades que no sean vivienda y comercio, cuyas cédulas de habitabilidad
sean posteriores al 2 de enero de 1987. Para estos supuestos, se aplicaría como
límite el establecido como precio máximo y como determinación de ganancia
razonable, que no podrá exceder del treinta por ciento (30%) de la estructura
de costos correspondiente a la actividad de arrendamiento.
Adicionalmente, en los casos de incumplimiento en materia de fijación de

canon de arrendamiento inmobiliario comercial, existiría el riesgo para los
infractores de soportar, además de las sanciones específicas establecidas en
la LAIC, las sanciones por la comisión del ilícito de usura y la pena corporal
establecida en esta LOPJ.
VIII. A s p e c to s t r i b u t a r i o s im p líc ito s en

LOS ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS
Antes de entrar a considerar las implicaciones en el ámbito tributario, re

sulta necesario analizar el precepto constitucional de libertad económica, vis
to que si los ingresos fiscales del Estado provienen de pechar una porción de
los enriquecimientos de los contribuyentes, y estos últimos serán proporcio
nales a la capacidad de generar mayores riquezas de las necesarias para cubrir
el denominado mínimo vital; mientras mayores ingresos tengan los obligados
a cubrir las cargas fiscales, mayores serán los ingresos que por este concepto
obtenga el Estado.
Socioeconómicos, así como otras erogaciones no autorizadas, que violenten el principio de

proporcionalidad y equilibrio entre las partes contratantes, se le aplicará la pena contemplada
en este artículo, así como la reducción del canon de arrendamiento y eliminación de otras
erogaciones, a los límites establecidos por la Superintendencia Nacional para la Defensa de los
Derechos Socioeconómicos.
En la misma pena incurrirá quien en operaciones de crédito o financiamiento, obtenga a título
de intereses, comisiones o recargos de servicio, una cantidad por encima de las tasas máximas
respectivas fijadas o permitidas por el Banco Central de Venezuela.
Adicionalmente la Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socioeconó
micos podrá imponer la sanción de suspensión del Registro Único, en los términos previstos
en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica, y desarrollados en su
reglamento."
462
Incrjd G a r c ía P a c h ec o
Evidentemente, a un Estado con una economía sana y con políticas diri

gidas al cumplimiento efectivo de sus fines, le conviene el aumento de ge
neración de las riquezas particulares de sus ciudadanos, y para ello se debe,
entre otras cosas, garantizar su libertad económica. Por su parte, no debemos
entender esta libertad en sentido restringido, sino en toda la amplitud dog
mática de su terminología, atendiendo a que ésta no se limita a permitir que
las personas tengan libre iniciativa de ejercer cualquier actividad lícita sobre
su propiedad que le genere un ingreso, sino que debe también el Estado eje
cutar políticas que garanticen el rendimiento de los ingresos obtenidos y su
utilización de la manera más conveniente para la multiplicación y ampliación
de las rentas.
No obstante, en Venezuela nos encontramos ante una situación, diferente,

sui generis, que se evidencia en una regulación en materia arrendaticia, don
de se consagran limitaciones excesivas o desarticuladas a los cánones tanto de
vivienda como de comercio, estableciendo sanciones pecuniarias que pudie
ran resultar confiscatorias y penas corporales, tal como se pudo observar en
la descripción del tema regulatorio del arrendamiento de viviendas y comer
cio, que se traducen en una disminución de ingresos en materia de Impuesto
Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Actividades
Económicas, entre otros.
Las restricciones o limitaciones antes descritas, se traducen en consecuen

cias fiscales para sus actores e incluso para el Fisco Nacional.
Por lo que respecta a los arrendadores, el monto de los ingresos gravables

con el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Municipal sobre las Actividades
Económicas se verá, sin lugar a dudas, afectado en función de las regulacio
nes que deban observar para la fijación del canon de arrendamiento corres
pondiente. En todo caso, estará obligado a emitir facturas o comprobantes
a favor del arrendatario como prueba del pago de los cánones de arrenda
miento. Expresamente la obligación se encuentra establecida en la interpreta
ción concordada de los artículos 4A25 de la Ley que establece el Impuesto al
Valor Agregado y de la Providencia Administrativa N°/SNAT/2011/00071
(Providencia 71) emitida por el SENIAT en fecha 8 de noviembre de 2011 y
25 Artículo 4 (LIVA). "A los efectos de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se en
tenderá por: (...)4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales
las obligaciones de hacer. También se consideran servicios (...) los arrendamientos de bienes
muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera
otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, ios arrendamientos o cesiones
de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrenda
mientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos
de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos,
programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre
propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. (...)" (Subrayado
nuestro)
463
X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
publicada en la Gaceta Oficial No. 39.795, debiendo estas facturas o compro

bantes ser emitidas por el arrendador cumpliendo los requisitos estableci
dos. Incluso se establece que tales facturas deberán emitirse aun en el caso de
arrendamiento de viviendas de una persona natural cuando el arrendatario
requiera la factura como prueba de su desembolso26.
En este sentido, las facturas o comprobantes emitidos por los arrendadores

deberán ser realizados en los siguientes medios:
1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el SENIAT.
2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el SE-

NIAT. En ningún caso, las facturas y otros documentos podrán emitirse
manualmente sobre formas libres.
La adopción de cualquiera de los medios establecidos en el artículo 6 de la

Providencia 71 queda a la libre elección de los arrendadores.
Por lo que respecta a los arrendatarios, las limitaciones afectarán las de
ducciones como gastos de arrendamiento de bienes destinados a la produc
ción de la renta a los efectos de la determinación de la renta gravable con el
Impuesto Sobre la Renta.
Así, las limitaciones bajo estudio podrían, por un lado, tender a disminuir
las ganancias gravables de los arrendadores, con el consecuente perjuicio al
Fisco, y, por el otro, afectar artificiosamente, la renta gravable de los arrenda
tarios, con el consecuente deterioro de su capacidad contributiva, debido a las
distorsiones que podrían revelarse en relación a los desembolsos a erogar por
este concepto dadas las limitaciones impuestas.
También dentro del ámbito tributario, vale la pena mencionar que la po
sibilidad de actualizar el canon de arrendamiento en los casos en que tales
ajustes sean posibles, en función a la variación del índice de Precios al Consu
midor, igualmente en la práctica, hemos constatado durante por lo menos de
26 Artículo 2 Providencia 0071: "El régimen previsto en esta Providencia será aplicable a: 1. Las
personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica. 2. Las personas natu
rales cuyos ingresos anuales sean superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500
U.T.). 3. Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil qui
nientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que sean contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado. 4.- Las personas naturales cuvos ingresos anuales sean iguales o inferiores a
un mil quinientas unidades tributarias fl.500 U.T.l. Que no sean contribuyentes ordinarios del
impuesto al valor agregado, únicamente cuando emitan facturas que deban ser empleadas
como prueba del desembolso por el adquirente del bien o el receptor del servicio, conforme a
lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. El resto de las facturas emitidas por las per
sonas a las que hace referencia este numeral, deberán emitirse conforme a lo dispuesto en esta
Providencia Administrativa o cumpliendo lo establecido en la Providencia Administrativa N°
1.677,publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.661 del
31 de marzo del 2.003." (Subrayado nuestro).
464
Enero a Julio del 2015, el que no ha sido publicado ni uno solo de los índices
mensuales. Esta imposibilidad, y las distorsiones que genera esta práctica,
podrían corregirse previendo en la regulación relativa al cálculo del canon
correspondiente al lapso de la renovación, la posibilidad de calcularlo en fun
ción al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de la renovación,
cuando no exista el índice indicado. De esta forma, y aun reconociendo la
tendencia de fijar el valor de la unidad tributaria por debajo del valor real
de la inflación, se contaría, a lo menos, con un mecanismo que, en la prácti
ca haría posible ajustar el canon, y de alguna manera preservar los intereses
económicos de las partes de la relación arrendaticia, puesto que, la fijación del
valor de la UT, de acuerdo Código Orgánico Tributario (artículo 131 numeral
15) debería efectuarse durante los primeros quince días del mes de febrero de
cada año.
Finalmente, debemos recalcar la importancia de garantizar a los ciudada

nos los mínimos legales que le den seguridad para el ejercicio de una activi
dad generadora de rentas, la cual, al final, será la que aportará los recursos ne
cesarios para colaborar con los gastos del Estado a través del pago de tributos.
IX. C o n c lu s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s
1. El excesivo intervencionismo del Estado regulando los arrendamientos li

mitan el derecho de libertad económica, de propiedad privada, abriendo
la posibilidad de imposición de sanciones que desconocen y cercenan los
principios constitucionales que rigen en Venezuela.
2. La excesiva regulación y el control de precios, no cónsona con la realidad

económica del país, ha causado una creciente desmejora, o anulación de la
actividad arrendaticia.
3. La regulación desarticulada del sector del arrendamiento inmobiliario, ha

debilitado la posibilidad de consecución de vivienda a los sectores de me
nor poder adquisitivo, ha afectado la libre disponibilidad de la propiedad
privada e impone condiciones en las estructuras de costos, que repercuten
directamente en la esfera de la tributación.
4. El arrendamiento inmobiliario aplicable a oficinas no comerciales, indus

trias, profesionales y de enseñanza y de otras actividades que no sean vi
vienda y comercio, se encuentra amplia y genéricamente regulado por el
Decreto Ley de Arrendamientos Inmobiliarios (LAI) de 1999, que establece
como autoridad competente a la Dirección General de Inquilinato del ex
tinto Ministerio de Infraestructura.
5. El arrendamiento inmobiliario de vivienda está regulado por la Ley para

la Regularización y Control de los Arrendamientos de Vivienda de 2011,
465
que establece como autoridad competente a la Superintendencia Nacional

de Arrendamiento de Vivienda (SUNAVI), en la actualidad adscrita al Mi
nisterio del Poder Popular para Hábitat y Vivienda.
6. El Decreto Ley de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario para el Uso

Comercial (LAIC) de 2014, cuya autoridad competente es la de conformi
dad con este Decreto es la Superintendencia Nacional para la Defensa de
los Derechos Socio Económicos (SUNDDE), adscrita a la Vicepresidencia
de la República conjuntamente con el Ministerio con competencia en Co
mercio. Sin embargo, la Resolución No. 100 del Ministerio del Poder Po
pular para el Comercio, publicada en la Gaceta Oficial No. 40.576 de fecha
8 de enero de 2015, establece que la autoridad competente es la "Unidad
en Materia de Arrendamiento Inmobiliario para Uso Comercial", del Vice
ministerio de Gestión Comercial del Ministerio del Poder Popular para el
Comercio.
7. La Ley Orgánica de Precios Justos (LOPJ), será aplicable para los supues
tos no regulados por normativa legal especial. En tal sentido, aplicable a
los supuestos excluidos de la LAI, bien sea de su régimen de aplicación
o únicamente a los efectos de la fijación del canon. En consecuencia, se
aplicaría como límite el establecido como precio máximo y como determi
nación de ganancia razonable, que no podrá exceder del treinta por ciento
(30%) de la estructura de costos del bien o servicio. Igualmente, en los ca
sos de incumplimiento en materia de fijación de canon de arrendamiento
inmobiliario comercial, estarían sujetos los infractores a las sanciones pe
cuniarias establecidas en la LAIC, e incluso podrían ser sujetos de la pena
corporal establecida en la LOPJ.
8. Las restricciones rigurosas y con poca estructuración y regulación regla

mentaria en la materia de canon de arrendamiento se traducen en conse
cuencias fiscales para sus actores, disminuyendo el ingreso y en consecuen
cia la tributación en materia del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al
Valor Agregado y del Impuesto Municipal sobre las Actividades Económi
cas, limitando la deducción del gasto, distorsionando la verdadera capaci
dad contributiva.
9. Se recomienda coordinar y armonizar de manera efectiva y eficiente la

regulación de los cánones en materia de arrendamientos inmobiliarios,
desarrollando la normativa que cubra los vacíos, a fin de contrarrestar la
inacción, y paralización del sector de arrendamientos inmobiliarios. En tal
sentido, atenuando los límites de regulación de los alquileres de vivien
da y de comercio, se puede garantizar la libertad económica y el dere
cho de propiedad, y consecuencialmente, aumentar el caudal de ingresos
tributarios.
466
I n g r id G a r c Ia P a c h ec o
X . B ib l io g r a f ía
Código Civil de Venezuela publicado en fecha 26 de julio de 1982, Gaceta
Oficial N° 2990 Extraordinario.
Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, publicada
en fecha 30 de diciembre de 1999, Gaceta Oficial N° 36.860.
Decreto Ley de Arrendamientos Inmobiliarios, publicado en fecha 07 de di
ciembre de 1999, Gaceta Oficial N° 36.845.
Ley para la Regularización y Control de los Arrendamientos de Vivienda,
publicada en fecha 12 de noviembre de 2011, Gaceta Oficial N° 6.053.
SUNAVI, Providencia número 042, publicada en fecha 28 de marzo de 2014,
Gaceta Oficial N° 40.382.
SUNAVI Resolución N° 142, publicada en fecha 2 de julio de 2015, Gaceta
Oficial N° 40.694.
Decreto Presidencial número 8.190, Ley Contra el Desalojo y la Desocupación
Arbitraria de Viviendas, publicado en fecha 6 de mayo de 2011, Gaceta
Oficial N° 39.668.
Decreto Ley de Regulación del Arrendamiento Inmobiliario para el Uso Co
mercial, publicado en fecha 23 de mayo de 2014, Gaceta Oficial N°
40.418.
Resolución No. 100 del Ministerio del Poder Popular para el Comercio, publi
cado en fecha 8 de enero de 2015, Gaceta Oficial No. 40.576.
Ley Orgánica de Precios Justos, publicada en fecha 23 de enero de 2014, Ga
ceta Oficial N° 40.340.
Ley Orgánica de Precios Justos, publicada en fecha 18 de noviembre de 2014,
Gaceta Oficial N° 6.156.
Decreto Presidencial N° 602 de fecha 29 de noviembre de 2013, publicado en
la Gaceta Oficial N° 40.305.
Providencia Administrativa del SENIAT N°/SNAT/2011/00071, publicado
en fecha 8 de noviembre de 2011, Gaceta Oficial No. 39.795.
Código Orgánico Tributario, publicado en fecha 18 de noviembre de 2014,
Gaceta Oficial N° 6152 Extraordinario.
467
D is t o r s io n e s g e n e r a d a s p o r e l r é g im e n
DE CONTROL DE CAMBIOS, EN EL SISTEMA
d el I m puesto* S o b r e l a R en t a
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z *
S u m a r io
I. Introducción. II. De las operaciones con títulos valores. El mercado

permuta, III. Distorsiones derivadas del sistema de cambios múltiples.
IV. El dólar como moneda funcional. V. Conclusiones.
Transcurridos más de doce años desde su implementación, las consecuen

cias del régimen de control de cambios sobre la economía venezolana han
sido, en opinión de la mayoría de los expertos, absolutamente negativas. La
disminución de los ingresos del Estado producto de la baja de los precios del
petróleo, ha servido para poner de manifiesto las graves deficiencias del ac
tual sistema económico y, en particular, de un régimen cambiario que, con la
excusa de frenar la fuga que capitales y proteger la economía nacional- solo
ha traído un mayor incremento de la inflación y de los índices de desabaste
cimiento y escasez, y una destrucción progresiva de gran parte del aparato
industrial y comercial del país, así como como del valor de nuestra moneda,
con el consiguiente deterioro del poder adquisitivo de la población.
El sistema impositivo nacional y, en particular, la imposición a la renta, se

han visto igualmente afectados por el actual régimen de control de cambios.
La ausencia de normas de las autoridades cambiarías y fiscales sobre valo
ración de activos y pasivos en moneda extranjera, el desconocimiento de los
tipos de cambio existentes en los mercados libres o paralelos de divisas, la
errada interpretación y el rechazo por la Administración Tributaria de la de
ducción de las "pérdidas en cambio" producidas por la adquisición de divisas
en estos mercados y la exagerada sobrevaluación artificial de bolívar, entre
otros muchos factores, generaron graves distorsiones en el sistema de imposi
ción a la renta y, en especial, en los elementos que inciden en la determinación
de la base de cálculo del impuesto, lo que, en la práctica, benefició a muchos
y perjudicó a otro gran número de contribuyentes.
* Abogado-UCAB. Especialización en Derecho Tributario-UCV. Profesor en la Maestría de

Gerencia Tributaria de la Empresa-UNIMET. Ex-Jefe de la División Jurídica Tributaria de la
Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Ex-miembro del
Consejo Directivo y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Abogado Asociado del Escritorio Rodríguez & Mendoza.
469
En este trabajo nos limitaremos a exponer sólo algunos de los muchos pro
blemas que ha generado el sistema de control de cambios en el impuesto sobre
la renta, sin pretensión de agotar el tema, pero sí con el propósito de invitar a
la reflexión, para que al momento de analizar estos problemas tengamos muy
presente el entorno económico en el que se desenvuelven los contribuyentes y
el cual, en nuestra opinión, es necesario comprender para alcanzar soluciones
equitativas y justas, a la luz del derecho tributario.
II. D e l a s o p e ra c io n e s c o n t í t u l o s v a l o r e s .
El m e r c a d o p e rm u ta
Desde la implementación del actual régimen de control de cambios en
febrero de 2003, y hasta la entrada en vigencia de la reforma parcial de la
Ley contra Ilícitos Cambiarios de 2010, las operaciones de canje o permuta
de títulos valores representaron para muchos contribuyentes, un importan
te mercado alternativo para la adquisición de divisas destinadas al pago de
importaciones, servicios y otros gastos en el exterior, vinculados con sus res
pectivas actividades productoras de rentas, al margen del mercado "oficial"
controlado para ese entonces por la antigua Comisión de Administración de
Divisas (CADIVT).
En términos generales, los contribuyentes interesados en comprar divisas
en el denominado "mercado permuta" podían, entre otras opciones, adquirir
Bonos de la Deuda Pública Nacional emitidos por la República Bolivariana de
Venezuela (DPNs), denominados en bolívares, para ser posteriormente per
mutados o canjeados por títulos valores denominados en dólares de los Esta
dos Unidos de América (USD) -principalmente Letras del Tesoro americano
o USA Treasury Bill's, y DPNs o títulos emitidos por PDVSA denominados
en dólares-, los cuales, a su vez, eran inmediatamente vendidos en los mer
cados internacionales, obteniéndose de esta forma las divisas requeridas en
efectivo u otro medio de pago, a un tipo de cambio implícito superior al del
mercado oficial. Si, por el contrario, lo que se pretendía era obtener bolívares,
los interesados debían hacer la operación inversa, esto es, adquirir un título
denominado en dólares de los Estados Unidos de América (v gr. USA T-Bill),
canjearlo por un DPN, denominado en bolívares y, por último, vender éste en
moneda local, al tipo de cambio vigente en el “mercado permuta" para la fecha
de la respectiva transacción.
Así, por ejemplo, un contribuyente que quisiese comprar en el mercado
permuta cien mil dólares de los Estados Unidos de América (USD 100,000),
para el pago de la importación de materia prima, considerando un tipo de
cambio de compra para este mercado de Bs. 5,30 x USD 1,00, debía adquirir
un DPN en el mercado local, pagando por él la cantidad de Bs. 530.000 (equi
valente al 95% del valor nominal del título). Este título era luego canjeado
por un DPN denominado en dólares, con un valor nominal de USD 150,000
470
J u a n C a r l o s F er m I n F e r n á n d e z
y un valor de mercado equivalente al 65.375% de su valor nominal, además

de intereses generados por valor de USD 1,937.50. Este título en dólares era
inmediatamente vendido en el mercado internacional, obteniéndose por él la
cantidad de USD 100,000.00, incluidos los respectivos intereses. (USD 150,000
x 65,375% = 98.062,50 + USD 1.937,50= USD 100,000.00).
Si consideramos, por otra parte, que a los efectos de contabilizar la citada
operación el contribuyente utilizó el tipo de cambio oficial de Bs. 2,15 x USD
1.00 (en lugar del tipo de cambio del mercado permuta que constituía el costo
real de adquisición de las respectivas divisas), tendríamos entonces que la
primera operación de canje del DPN denominado en bolívares por el DPN de
nominado en dólares, generó para aquél una "pérdida" de Bs. 207.500 (150,000
x 2,15 = 322.500 / 322.500 - Bs. 530.000 = -207.500). en tanto que la venta en
el exterior del título denominado en dólares le produjo, por su parte, una
segunda pérdida de Bs. 107.500 (100,000 x 2.15 = 215.000 / 215.000 - 322.500
= - 107.500'), que sumada a la anterior, daría como resultado una "pérdida"
total de Bs. 315.000, la cual, en la práctica, no es otra cosa que la diferencia
existente entre el costo de adquisición del DPN denominado en bolívares (Bs
530.000), y el contravalor en bolívares de la cantidad de USD 100,000 obte
nida por la venta del título denominado en moneda extranjera, calculado al
tipo de cambio oficial Bs. 2,15 x USD 1,00. (USD 100.000 x 2,15 = Bs. 215.000/
Bs. 215.000 - Bs, 530.000 = Bs. -315.000).
Sin entrar a exponer, en profundidad, las distintas interpretaciones asumi
das por la doctrina tributaria y contable nacional, en cuanto a la naturaleza de
esta pérdida y su deducibilidad o no a los efectos del impuesto sobre la renta,
podemos decir, a grandes rasgos, que en un primer momento la mayor parte
de los autores que se ocuparon de estudiar el tema, negaron la naturaleza cam
biaría de estas operaciones, centrando su atención, principalmente, en el aná
lisis de la naturaleza de los títulos y las implicaciones fiscales y contables de
cada uno de los actos o negocios jurídicos involucrados en la operación, aisla
da e individualmente considerados, dividiéndose las opiniones entre quienes
calificaban las "pérdidas" derivadas de estas operaciones como pérdidas de
capital, y aquéllos otros que las consideraban como pérdidas en cambio, ne
gando expresamente o poniendo en duda irnos y otros, la posibilidad legal de
deducir tales pérdidas, ya sea porque derivaban de la enajenación de activos
productores de rentas exentas (DPNs), o bien, por considerar que las pérdidas
generadas por la venta de los DPNs denominados en dólares o T-Bills eran de
carácter extraterritorial y, por tanto, no compensables contra enriquecimien
tos de fuente venezolana, aun cuando las divisas obtenidas por dichas ventas
se hubiesen utilizado en el exterior, para la adquisición de bienes o el pago
de servicios u otros gastos, vinculados con la actividad productora de rentas
desarrollada por el contribuyente dentro del territorio nacional.1
1 Ver, entre otros, los trabajados realizados por los siguientes autores: Humberto Romero-Muci:
"Aspectos tributarios y financieros en las operaciones cambiarías realizadas con títulos de la deuda
471
Debido, muy probablemente, al tratamiento dado a estas operaciones des

de el punto de vista contable, en la práctica se impuso la tesis de calificar a
esta "pérdidas" como cambiarlas, cuya deducción debía ser reconocida en
cualquier caso por la Administración Tributaria, como un gasto normal y ne
cesario para la producción de la renta, independientemente de la naturaleza
de los títulos y del mecanismo utilizado para la adquisición de las divisas, el
cual sólo tenía carácter instrumental.
Apoyándose en algunas de las posiciones doctrinales antes comentadas la

Administración Tributaria, tanto en respuestas a consultas presentadas por
contribuyentes como en el curso de varios procedimientos de fiscalización y
determinación, rechazó la deducción de las "pérdidas en cambio" derivadas
de la adquisición de divisas a través del mercado permuta, con base en alguno
de los argumentos siguientes: (a) El carácter extraterritorial de las pérdidas
sufridas como consecuencia de la venta en los mercados internacionales, de
los títulos denominados en divisas.2 (b) La no necesidad del gasto para la pro
ducción de la renta, en razón de existir un mercado oficial para la adquisición
de divisas al cual podía acudir directamente el contribuyente, además de la
supuesta ilicitud de las operaciones realizadas al margen del régimen cam
biarlo vigente.3 (c) La no deducibilidad de las pérdidas provenientes de las
pública nacional", en La Ley contra Ilícitos Cambiarlos, Academia de Ciencias Políticas y So
ciales, Serie Eventos-21, Caracas, 2006, p 185 y s.s.; Pedro Luis Planchart P.: “Control de cambio
y obligaciones en moneda extranjera”, Op. cit, p. 157 y s.s.; Emilio Roche; “Breves apuntes sobre
el tratamiento fiscal de las operaciones de compra, venta y permuta de títulos valores", en Revista de
Derecho Tributario N° 129, AVDT- Legis Editores, Caracas.
2 Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT (GGSJ) N° de consulta DCR-5-35119: "...
las pérdidas causadas por la enajenación de los ADR's para obtener dólares que serán desti
nados a la compra de mercancía, que al ser nacionalizada se valora tomando en consideración
el cambio oficial, no será deducible a los fines de la determinación del enriquecimiento neto
territorial, además que la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que; "...No se admitirá la
imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial...",
por lo que sólo podrán ser deducidas para precisar el enriquecimiento neto extraterritorial a
los fines de determinar la base imponible para el Impuesto sobre la Renta, que será la suma de
ambos, puesto que Venezuela acoge el sistema de renta mundial. En conclusión, esta Gerencia
es de la opinión que la diferencia causada por la enajenación de los ADR's de la CANTV para
la obtención de dólares que son destinados a la compra de mercancías, que al ser nacionaliza
das se valoran según el tipo de cambio oficial, no es una pérdida deducible a los efectos de la
determinación del enriquecimiento neto territorial gravado con el Impuesto sobre la Renta.
3 GGSJ Consulta N° DCR-5-35586, del 19701/2009 "(•••) Examinadas como han sido las con
diciones que debe reunir todo egreso para que proceda su deducción, es forzoso concluir en
primer lugar que la supuesta pérdida que sufre su representada no viene dada por la diferen
cia entre el valor CIF que se declara en la aduana y lo que pagó el contribuyente por el dólar
permuta, sino que la pérdida se originarla en todo caso por la negociación de esos títulos a un
precio menor al que fueron adquiridos. Ahora bien, mientras exista en el país un control de
cambio sobre las divisas extranjeras, las operaciones que se realicen a través de casa de bolsa a
un precio distinto al fijado por el Ejecutivo Nacional no son deducibles del impuesto sobre la
renta al no tratarse de gastos necesarios ya que el importador que desee introducir mercancías
en el territorio nacional deberá cumplir los trámites y demás requisitos establecidos por la Co
misión de Administración de Divisas (CADIVI) y procurarse de esta manera divisas al tipo de
472
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n a n d e z
operaciones con DPNs, por tratarse de instrumentos cuyos enriquecimientos

se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, según lo establecido en el
artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 (equiva
lente al numeral 12 del artículo 14, de la Ley de 2014).
La negativa de la Administración Tributaria a reconocer el diferencial exis

tente entre el tipo de cambio oficial y la tasa del mercado permuta, como un
gasto deducible del ejercicio -o bien, como un elemento integrante del costo-
implicaba en la práctica, una subestimación del valor de los bienes y servicios
contratados en moneda extranjera, que obligaba al contribuyente a pagar im
puestos sobre una renta totalmente ficticia o inexistente. En efecto, según el
criterio del SENIAT, un contribuyente que, por ejemplo, hubiese comprado en
el exterior un bien por valor de USD 10,000, con divisas adquiridas en el mer
cado permuta, debía registrar el contravalor en bolívares a la tasa de cambio
oficial. Por lo tanto, si asumimos un tipo de cambio de Bs. 2,15 x USD 1.00, el
contribuyente debía registrar como costo del activo la cantidad de Bs. 21.500
(sin considerar, a los efectos de este ejemplo, los demás costos asociados a la
importación), no obstante que elcosto real de adquisición de las divisas uti
lizadas para la compra del bien, fue la suma de Bs. 53.000 (suponiendo una
tasa de cambio en el mercado permuta de Bs. 5,30 x USD 1.00). Continuando
con el ejemplo, y en caso de que el contribuyente hubiese vendido el bien por
la cantidad de Bs. 68.000, se habría registrado contablemente por esta opera
ción una supuesta ganancia de Bs. 46.500 (Bs. 68.000 - Bs. 21.500 = Bs. 46.500),
cuando, en verdad, la ganancia efectivamente obtenida por el contribuyente
(en caso de haberse contabilizado el precio en bolívares realmente pagado
en el mercado permuta por las divisas) fue de apenas Bs. 15.000 (excluyendo
otros costos y gastos).
Como puede observarse claramente del anterior ejemplo, el no reconoci

miento como costo o gasto deducible del ejercicio, del diferencial existente
entre la tasa de cambio oficial y la tasa del mercado permuta, genera una ga
nancia ficticia de Bs. 31.500 (Bs. 46.500 - Bs. 15.000 = 31.500) que, en principio,
genera un mayor impuesto a pagar, en clara violación del principio constitu
cional de capacidad contributiva, que exige que este gravamen recaiga sobre
los enriquecimientos netos real y efectivamente obtenidos por el contribuyen
te en el respectivo ejercicio.
Es importante tener presente que la subestimación del costo de los bienes

adquiridos con divisas provenientes del mercado permuta, por el uso de la
tasa de cambio oficial en lugar de la del mercado paralelo para la contabiliza-
ción de estas operaciones, no solo generó incrementos artificiales de la renta
gravable, sino que también tuvo incidencia, por ejemplo, en el cálculo del re
ajuste por inflación de los inventarios y de las cuotas de depreciación o amor
tización de los activos invertidos en la producción de la renta, ya que para
la determinación de estos elementos no se consideraron, tampoco, los costos
473
reales de los respectivos activos. A todo esto hay que agregar, la subestima
ción que también se produjo en aquellas partidas del balance representativas
de los activos y pasivos en moneda extranjera, así como la ingente pérdida
de ingresos por derechos de importación que supuso para el propio Fisco
Nacional, la utilización de la tasa oficial para la determinación del valor en
Aduanas, en bolívares, de las mercancías importadas que fueron adquiridas
con divisas obtenidas a través del mercado permuta.
Ahora bien, desde nuestro punto de vista, toda la problemática planteada

en relación con las operaciones de permuta de títulos valores fue consecuen
cia, principalmente, de la negativa -tanto del SENIAT como de buena parte
de la doctrina tributaria y contable nacional, con algunas destacadas excep
ciones4- a reconocer, por lo menos, durante los primeros años de este merca
do, la naturaleza esencialmente cambiaría de estas operaciones de permuta y
venta de títulos valores y, por consiguiente, la existencia de un mercado libre
de divisas perfectamente legal, paralelo al mercado oficial o controlado.
Aun cuando para aquel momento existieran razonables dudas sobre la

verdadera naturaleza de estas operaciones, nadie cuestiona hoy seriamente
que el llamado mercado permuta fue un mecanismo alternativo -y totalmente
legal- para la compra y venta de divisas, mediante la negociación de títulos
valores, pues, la finalidad de estas operaciones no era la inversión y obtención
de beneficios derivados de la tenencia o negociación de dichos instrumentos,
sino la simple adquisición de divisas (o bolívares) mediante la liquidación
de tales títulos. En efecto, hasta el año 2010, coexistían un mercado oficial o
controlado de divisas y un mercado libre o paralelo, denominado "mercado
permuta", en el cual, como antes hemos señalado, el valor del Bolívar en los
mercados internacionales era fijado por las reglas de la libre oferta y deman
da, a través de la negociación de títulos valores, denominados tanto en bolí
vares como en moneda extranjera (USD). Este mercado fue sustituido, luego
de la reforma de la Ley contra Ilícitos Cambiarios de 2010, por el Sistema de
Transacciones con Títulos en Moneda Extranjera (SITME), bajo la administra
ción del Banco Central de Venezuela (BCV), y actualmente por el Sistema
cambio oficial para realizar sus actividades comerciales. En razón de ellos cualquier transac
ción en moneda extranjera que se haga al margen del régimen cambiario vigente es contraria a
derecho y podría ser eventualmente sancionada por la Ley contra los Ilícitos Cambiarios (...)"
4 Ver: Iturbe Alarcón, Manuel A.: "Aspectos fiscales de las operaciones de permuta de títulos
a los efectos de la adquisición de divisas", en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a
Jaime Parra Pérez ACPS-AVDT, Serie Eventos 27, Caracas 2009. En este artículo, señala el
profesor Iturbe, entre otros aspectos, lo siguiente: "No sería correcto afirmar que en Venezuela
actualmente existe una sola tasa de cambio, y por lo tanto, mal puede aplicarse necesaria
mente la tasa de cambio oficial para registrar en Bolívares todo activo en moneda extranjera
sin importar su verdadero costo de adquisición en un mercado paralelo de divisas legalmente
permitido." "Con base a una interpretación económica de la situación, la diferencia entre la
tasa oficial y la derivada implícitamente de la permuta de los títulos (...) pudiera ser deducida
como pérdida derivada de una operación en cambio..."
474
Complementario de Administración de Divisas (SICADI), los cuales, al igual que

el mercado permuta, fueron mecanismo estructurados para la compra y venta
de divisas, mediante operaciones con títulos valores denominados en moneda
extranjera, pagaderos o liquidables en bolívares.5
A lo anterior hay que agregar, como antes mencionáramos, el errado tra

tamiento contable dado a estas operaciones y, en particular, la utilización de
diferentes valores o tipos de cambio para contabilizar las operaciones de com
pra, permuta y venta de los títulos y de las divisas obtenidas por su enajena
ción, en lugar de utilizar el tipo de cambio implícito resultante de la permuta
de los títulos, para registrar el valor de los mercancías, servicios y demás gas
tos efectuados en el exterior, cuyo pagó se realizó o estimó realizarse median
te divisas adquiridas a través del mercado permuta.
En efecto, como quedó evidenciado del ejemplo arriba expuesto, el uso de

la tasa de cambio oficial de Bs. 2,15 x USD 1,00, para contabilizar el contrava
lor en bolívares de los títulos en moneda extranjera comprados o recibidos
en permuta, así como el de las divisas obtenidas por su liquidación, en lugar
del tipo de cambio del mercado permuta, trajo como consecuencia que se ge
neraran, desde el punto de vista contable, ganancias o pérdidas cambiarías
que, en un sentido estrictamente económico y jurídico, no eran tales, ya que,
de haberse registrado todas las operaciones a la tasa de cambio del mercado
permuta, sólo se hubiesen generado, en principio, ganancias o pérdidas de ca
pital, en función de las diferencias generadas entre los precios de adquisición
y venta de las divisas en este mismo mercado,6 en caso de que el ingreso
5 El reconocimiento oficial del canje de títulos valores como un mecanismo perfectamente legal
para la adquisición de divisas, quedó de manifiesto en la reforma de la Ley contra los Ilícitos
Cambiarios de 2010 (G.O. Ext. N° 5.975 del 17 de mayo de 2010), cuyo artículo 9 establecía que:
"Es competencia exclusiva del Banco Central de Venezuela, bien en moneda, bien en títulos
valores, realizada con el objeto final de obtener para s í o para sus clientes la liquidación de
saldos en moneda extranjera por la enajenación de los mismos en una oportunidad previa a
su vencimiento, la venta y compra de divisas por cualquier m on to..." (Subrayado nuestro).
De igual forma, el artículo 3 del Convenio Cambio N° 18 (G.O. N° 39.439 del 04 de junio de
2010, establecía lo siguiente: "...el Directorio del Banco Central de Venezuela podrá autori
zar, a través de la regulación correspondiente, los términos y condiciones en los que podrán
realizarse las operaciones de canie de títulos valores en moneda nacional por títulos denomi
nados en moneda extranjera, con el objeto final de obtener la liquidación de saldos en moneda
extranjera por la enajenación de los mismos en una oportunidad previa a su vencimiento."
(Subrayado nuestro).
6 A este respecto, Iturbe Alarcón, Manuel A., señala lo siguiente: "... consideram os que los co
rrecto sería registrar todas las operaciones realizadas a través de este mercado, al verdadero
costo de adquisición de las divisas y no com o una pérdida entre el valor invertido en los bo
nos o títulos y el precio a tasa oficial que debe registrarse la divisa. Por lo tanto, lo correcto
sería poder acudir libremente a dicho mercado y registrar todas las operaciones com o si se
tratara de un mercado de fluctuación alternativo a l controlado." En este sentido: "[D]ebe rea
lizarse un reconocimiento total a este mercado, con lo cual debe concluirse que coexiste una
tasa de cam bio distinta a la oficial, a los fin es de registrar cualquier operación que se realice
a través de éste." Op cit., p. 390
475
derivado de una eventual venta de las divisas obtenidas por la negociación

de los títulos, fue superior o no a su costo de adquisición, representado por el
valor de adquisición en bolívares de los títulos que fueron objeto de compra,
permuta o venta.
En definitiva, las operaciones del mercado permuta no eran sino operacio

nes de cambio de monedas, por lo que, desde el punto de vista tanto econó
mico como fiscal, el valor de los bienes, servicios y demás gastos realizados
en el exterior, estaba representado por el monto, en bolívares, efectivamente
pagado por el contribuyente para la adquisición en este mercado de las divi
sas necesarias para cubrir tales erogaciones, siendo totalmente irrelevantes
a los efectos del impuesto sobre la renta, las ganancias o pérdidas contables
registradas por la adquisición, permuta y venta de los títulos, pues, estas ope
raciones sólo tuvieron un carácter meramente instrumental, como un meca
nismo alternativo y perfectamente legal para la adquisición de divisas y, por
tanto, deben ser analizadas de manera integral y atendiendo a la verdadera
naturaleza económica de la operación, y no en función de los actos o negocios
jurídicos realizados por el contribuyente para la adquisición de las divisas,
individual y aisladamente considerados.7
I I I . D is t o r s io n e s d e r iv a d a s
DEL SISTEMA DE CAMBIOS MÚLTIPLES
La ausencia de normas legales -así como de regulaciones o dictámenes de

las autoridades cambiarlas y fiscales- que definieran, de manera expresa, el
tipo de cambio a ser utilizado por los contribuyentes a los fines del registro
contable de sus operaciones en moneda extranjera, luego del establecimiento
de un mercado de cambios múltiples como el actual (en el cual coexisten tres
tasas oficiales -CENCOEX, SICAD y SIMADI- con un tasa paralela no ofi
cial que, por lo demás, influye de manera determinante en la fijación de los
precios de los bienes y servicios que se negocian en el mercado venezolano),8
aunado a las dudas existentes sobre el carácter obligatorio o no de las normas
dictadas en esta materia por la Federación de Colegios de Contadores Pú
blicos de Venezuela, y la discrecionalidad que supone la escogencia del tipo
de cambio aplicable en función de criterios contables basados en el análisis
de posibilidades o de "...la mejor estimación de la expectativa de los flujos
7 Para un visión integral sobre la problemática planteada por el mercado permuta, recomen
damos la lectura del artículo del profesor Romero-Muci, Humberto: "Análisis diacrónico de
las transacciones de permuta de títulos valores en el régimen cambiario venezolano <aspecto$ tributa-
rios>”, en Revista de Derecho Tributario N° 129, Enero-Marzo 2011, AVDT Legis, Caracas.
8 Luego de la publicación de la Resolución N° 13.02-02 del Banco Central de Venezuela (G.O.
N° 40.109 del 13 de febrero de 2013, que fija la tasa de Bs. 6,30 a los efectos de la valoración
y registro contables de los activos y pasivos en moneda extranjera, el ente emisor no emitió,
hasta donde conocemos, normas que fijaran, con carácter general las tasas aplicables para con
tabilizar las diferentes transacciones en moneda extranjera, en un mercado de tasas múltiples.
476
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z
futuros de bolívares...", todos estos factores, además de afectar la calidad y

confiabilidad de la información contable (por la sobreestimación y/o subesti
mación de los activos y pasivos), dejó prácticamente a criterio de los distintos
agentes económicos, la elección del tipo de cambio aplicable a las operaciones
realizadas por ellos, lo que ha permitido a muchos contribuyentes obtener
importantes ahorros impositivos, mediante la subestimación de los ingresos o
sobreestimación de los costos y gastos en moneda extranjera, o bien, mediante
el uso de las tasas oficiales más bajas para registrar el contravalor en bolíva
res de las divisas recibidas, especialmente en aquellas operaciones realizadas
directamente en moneda extranjera, sin una posterior conversión a bolívares
(por lo menos, no a través de los mecanismos oficiales de cambio), que per
mita a las autoridades fiscales conocer con exactitud el monto moneda local
realmente involucrado en la operación.
Tomemos como ejemplo, el caso de un contribuyente que recibe por la
venta de un inmueble ubicado en el país, la cantidad de doscientos mil dóla
res de los Estados Unidos de América (USD 200,000), mediante transferencia
desde y hacia cuentas bancarias abiertas en instituciones financieras del exte
rior. En este caso, podría sostenerse que el contribuyente estaría obligado, en
principio, a declarar el ingreso proveniente de la venta del inmueble al tipo de
cambio SIMADI (lo que generaría un ingreso de Bs. 39.798.000, calculados a la
tasa de Bs.198,99 x USD 1,00), por ser éste el mercado cambiario al cual aquél
tiene -teóricamente- libre acceso. Sin embargo, ante la ausencia de normas
expresas que lo obliguen a utilizar el tipo de cambio SIMADI, en la prácti
ca aquél podría optar por utilizar la tasa SICAD (fijada a los efectos de este
ejemplo en Bs.12 x USD 1,00), o bien, la tasa CENCOEX (Bs.6,30 x USD 1,00),
apoyándose en la creencia generalizada y todavía defendida por un sector de
la profesión contable, de que ésta es la única tasa oficial que puede ser utili
zada a* efectos contables. De aplicarse cualquiera de estas dos últimas tasas,
la operación bien podría generar una pérdida para el contribuyente, toda vez
que el contravalor en bolívares del precio de venta del bien (Bs. 2.400.000 a la
tasa SICAD de Bs. 12,00 x USD 1.00, y Bs. 1.260.000 a la tasa CENCOEX de Bs.
6,30 x USD 1,00) sería, muy probablemente, inferior al costo de adquisición en
bolívares, ajustado por inflación, de un inmueble de esta categoría. En todo
caso, lo que interesa destacar con este ejemplo, es la posibilidad que tendría el
particular que recibe el pago del precio en moneda extranjera, de manipular la
base de cálculo del tributo, mediante la utilización de las tasas de cambio más
bajas del mercado, con el fin de reducir el monto a pagar por concepto de im
puesto, o bien, generar una pérdida en la operación. Este contribuyente, por
otra parte, tendría una mayor ventaja desde el punto de vista fiscal, que aquél
otro que recibió como precio de venta de un inmueble de idénticas caracte
rísticas, el equivalente en bolívares de la cantidad de USD 200,000, tomando
como referencia para su fijación, el valor del dólar en el mercado paralelo que,
como es del conocimiento general, es muy superior a la tasa máxima oficial
(SIMADI).
477
En efecto, en el ejemplo que estamos analizando, el contribuyente que reci

bió el precio en divisas, podría declarar un ingreso por venta de Bs 1.260.000,
calculado a la tasa CENCOEX, mientras que el otro tendría que declarar,
en principio, la cantidad de Bs. 39.798.000, calculados a la tasa SIMADI de
Bs.198,99 x USD 1.00. Si asumimos, por otra parte, que el costo de adquisi
ción de ambos inmuebles fue el equivalente en bolívares de la cantidad de
USD 180.000, al tipo de cambio vigente para la fecha en el mercado parale
lo de Bs. 45,00 por USD 1.00, esto es, la cantidad de Bs. 8.100.000, el primer
contribuyente sufriría en la operación (sin necesidad considerar el ajuste por
inflación del costo) una pérdida de capital de Bs. 6.840.000 (Bs. 1.260.000 - Bs.
8.100.000= - Bs. 6.840.000), mientras que el segundo obtendría una ganancia
por venta del inmueble (sin considerar, tampoco, el ajuste del costo por in
flación) de Bs. 31.698.000 (Bs. 39.798.000- Bs. 8.100.000 = Bs. 39.798.000), que
generaría un impuesto a pagar de Bs. 10.777.320 (calculado a la tasa máxima
del 34%), lo cual es, a todas luces, contrario al principio constitucional de la
justicia tributaria, que exige dar un trato equitativo y no discriminatorio a los
contribuyentes que manifiesten una misma capacidad contributiva.
Si el vendedor decidiese, además, negociar las divisas recibidas por la

venta del inmueble en el llamado mercado paralelo (dado el gran incentivo
que supone el enorme diferencial que existe -y que se incrementa cada día
más- entre la tasa SIMADI y la tasa de este mercado), obtendría un ingreso
en bolívares de Bs. 122.396.000, que es el equivalente de la cantidad de USD
200,000, calculado a la tasa del mercado paralelo a la fecha de preparación de
esta ponencia de Bs. 611,98 x USD 1,00. En este último caso se generaría, en
principio, una diferencia en cambio, entre el precio de venta de las divisas en
el mercado paralelo y el precio declarado por la venta al Fisco a tasa SIMADI,
de Bs. 82.598.000 que, eventualmente, podría no ser declarada por el contribu
yente y, por tanto, escaparía de ser sometida a imposición.
Cabe señalar en este punto que, en nuestra opinión, bajo el actual sistema
de tasas múltiples, la tasa del mercado paralelo no puede utilizarse ab initio a
los efectos de registrar el valor de las divisas recibidas o de los pasivos asu
midos en moneda extranjera, pues, en principio, el tipo de cambio que debe
usarse como referencia para estas operaciones es la tasa SIMADI (salvo que
en el caso de aquellos bienes o servicios para los cuales está expresamente
prevista la aplicación de la tasa CENCOEX, o a los cuales le ha sido adjudi
cadas divisas a tasa SICAD), por ser el mercado SIMADI, por lo menos teó
ricamente, un mercado de libre acceso para la compra-venta de divisas, sin
restricción alguna, diseñado para sustituir al mercado paralelo, objetivo éste
que, por muchas razones que no interesa analizar en este momento, no llegó
a cumplirse en la práctica.
478
Ahora bien, de llegarse a comprobar que el contribuyente del ejemplo,

vendió las divisas recibidas por la venta del inmueble en el mercado parale
lo, en nuestra opinión nada impediría a la Administración Tributaria exigir
el pago del impuesto sobre la porción (en bolívares) del precio de venta no
gravada inicialmente, y ello aún en el supuesto de que estas operaciones se
consideren ilícitas o ilegales, pues, en nuestro criterio los actos ilícitos no están
excluidos de la imposición a la renta, donde lo realmente importante para que
se considere configurado el hecho imponible y nacida la obligación tributaria,
es la obtención por el contribuyente de un incremento patrimonial, y no la
licitud o ilegalidad del acto, negocio o medio empleado para la obtención del
enriquecimiento.
De igual forma, y por las mismas razones creemos que el contribuyente

que haya tenido que acudir al mercado paralelo a los fines de adquirir las di
visas necesarias para el pago de bienes, servicios u otros gastos en el exterior,
vinculados con su actividad productora de rentas en el país, tiene perfecto
derecho a que se le reconozca fiscalmente el costo de los bienes o gastos in
curridos, al tipo de cambio vigente en este mercado y efectivamente pagado
por él, aun en el supuesto de que se considere ilegal a este mercado, pues, así
como es posible -en nuestra opinión- gravar enriquecimientos derivados de
actos ilícitos, sería igualmente posible permitir, en principio, la deducción de
aquellos costos o gastos relacionados con dicha actividad.
Al igual que lo que sucedía con el desconocimiento de las llamadas "pérdi

das cambiarías" durante la vigencia del tipo de cambio permuta, de no admi
tirse como costo o gasto el importe efectivamente pagado por el contribuyente
en el mercado paralelo, por la adquisición de las divisas necesarias para el
desarrollo de su actividad económica, en la práctica aquél termina pagando
impuestos sobre una porción del costo o gasto de los bienes y servicios, y no
sobre una ganancia real y efectiva.
En un escenario como el actual, caracterizado por una insuficiente oferta

de divisas a través de los mercados oficiales y una considerable demora para
autorizar o liquidar las pocas divisas asignadas, y en el que además existe un
férreo control gubernamental sobre los precios y márgenes de ganancias de las
empresas, incluso por vías de hecho, acudir al mercado paralelo para la obten
ción de divisas no es, evidentemente, la mejor opción desde el punto de vista
financiero, pues, de no reconocerse el diferencial entre el dólar paralelo y el
dólar SIMADI, cualquier actividad económica que dependa principal o exclu
sivamente de la adquisición de divisas en el mercado paralelo, seguramente
generará pérdidas operativas. En estas circunstancias, muchos contribuyentes
preferirán cesar sus actividades para no verse obligados a vender por debajo
del costo real, o bien, limitar sus operaciones a aquellas actividades que pue
dan financiarse con divisas obtenidas a través de alguno de los mecanismos
cambiarios oficiales. Habrá otros, sin embargo, que se verán forzados a acudir
479
al mercado paralelo como única opción para poder continuar operando. Por
tanto, el reconocimiento de los costos y gastos vinculados con la adquisición
de divisas a través de este mercado, no sólo se justifica desde el punto de vista
fiscal -dado que el impuesto sobre la renta sólo debe recaer sobre el enrique
cimiento neto efectivamente obtenido, y no sobre ganancias ficticias producto
del desconocimientos de costos o gastos realmente incurridos- sino también
desde un punto de vista económico, pues, en la práctica, este mercado, con
todas sus imperfecciones y distorsiones- es el que ha evitado la paralización
de importantes sectores del aparato productivo nacional.
Otro de los problemas que plantea el actual sistema de cambios múltiples,

es el uso por los sujetos intervinientes en una determinada operación, de tasas
de cambio diferentes para registrar el mismo flujo de dinero. Si utilizamos el
caso de la venta del inmueble en dólares analizado en los párrafos anterio
res, esta situación se plantearía si el comprador utiliza, por ejemplo, la tasa
SIMADI para registrar el costo de adquisición del bien (USD 200,000 x 198,99
= 39.798.000), en tanto que el vendedor declara el ingreso utilizando el tipo de
cambio CENCOEX (USD 200,000 x 6,30 = 1.260.000). Ante esta situación, en la
cual el costo de adquisición del inmueble en bolívares, es mayor al precio de
venta en esta misma moneda declarado por el vendedor, surge el problema de
determinar cuál de los dos valores debe prevalecer a efectos fiscales, no sólo
con el fin de calcular el impuesto que grava la operación, sino también de de
terminar el costo admisible fiscalmente en caso de una nueva enajenación. En
este sentido, si se asume que el costo de adquisición registrado por el compra
dor es el que debe ser tomado en cuenta a los fines fiscales (lo cual sería lo más
razonable desde el punto de vista económico, en función de las características
propias del mercado inmobiliario venezolano), la Administración Tributaria
podría desconocer la pérdida de capital declarada por el vendedor y exigirle
el pago del tributo omitido en la operación, bajo el argumento de que el in
greso debió calcularse a la tasa SIMADI y no a la tasa CENCOEX. En cambio,
si se admite a efectos fiscales como valor de la operación el declarado por el
vendedor, el comprador se vería gravemente afectado al momento de vender
nuevamente el inmueble, pues, al desconocérsele la mayor parte del costo in
currido en su adquisición, se le estaría gravando en la práctica sobre una renta
totalmente ficticia. Otro problema asociado a esta operación -y que sólo nos
vamos a limitar a mencionar- es el de la existencia de una posible ganancia o
pérdida en cambio para el comprador, asociada al costo de adquisición de las
divisas utilizadas por él para la compra del inmueble.
Otro interesante tema es el relacionado con el pago de salarios en moneda

extranjera donde, la eventual utilización por el patrono y el trabajador de ti
pos de cambio distintos para registrar los salarios pagados en divisas durante
el ejercicio, plantea el problema adicional de determinar cuál es la base de cál
culo o monto a considerar a los efectos de practicar la retención del impuesto
sobre la renta, y de realizar el pago o retención de los aportes o contribuciones
480
parafiscales que tienen como base imponible los salarios pagados a los traba
jadores. Pensemos en el caso de una empresa que comercializa bienes declara
dos esenciales o de primera necesidad, que usa para la contabilización de to
dos sus activos y pasivos en moneda extranjera el llamado dólar CENCOEX, y
que paga a un trabajador un salario mensual de USD 8.000. De acuerdo con la
contabilidad de la empresa este trabajador recibirá mensualmente un salario,
con un contravalor en moneda local, equivalente a la cantidad de Bs. 50.400,
calculada al tipo de cambio de Bs. 6,30 x USD 1.00, por lo que, si asumimos
que el porcentaje de retención aplicable es del diez por ciento (10%), aquélla
deberá retener mensualmente la suma de Bs. 504 mensuales. El problema sur
giría, sin embargo, en caso de que el trabajador utilice la tasa SIMADI (de Bs.
198,99, por ejemplo), para la estimación de sus ingresos a los fines de la deter
minación del porcentaje de retención (AR-I), o bien, para la presentación de la
declaración definitiva de rentas del ejercicio, pues, al incrementarse el monto
en bolívares de los salarios que se estimaba pagar o que fueron efectivamente
pagados en el ejercicio, se incrementa también el monto que la empresa debe o
estuvo, en principio, obligada a retener, lo que, eventualmente, pudiera llevar
a la Administración Tributaria a pretender sancionar a la empresa por el su
puesto incumplimiento de sus deberes como agente de retención. No creemos
que en este caso la solución sea equiparar el monto del gasto con el ingreso, y
exigir a la empresa el pago de supuestas diferencia de aportes o impuestos no
retenidos, pues, a los efectos de la contabilidad de la compañía, el monto -en
bolívares- efectivamente pagado por ella por concepto de salario fue la canti
dad de Bs. 50.400, lo que, por lo demás, generó el pago de un impuesto supe
rior al que hubiese tenido que pagar si hubiese deducido como gasto la suma
de Bs. 1.591.920 (USD 8,000 x USD 198.99), declarada por el trabajador. Por
otro lado, de haber utilizado el trabajador en este caso la tasa de cambio CEN
COEX, la Administración Tributaria eventualmente podría exigirle el pago
de una diferencia de impuesto, so pretexto de que la tasa de cambio aplicable
era la del SIMADI y no la del CENCOEX, por ser aquélla la que, de acuerdo
con los Convenios Cambiarios, le aplica con carácter general a las personas
naturales. Al igual que en el caso anterior, y de llegar a imponerse el criterio
de que los salarios pagados en divisas deben calcularse a la tasa SIMADI, se
plantearía también en este caso el problema de determinar la existencia o no
de una posible ganancia en cambio para la empresa, derivada de la diferencia,
positiva o negativa, entre el contravalor en bolívares de los salarios pagados
al trabajador (Bs. 1.591.920, a tasa SIMADI) y el valor de adquisición -en bolí
vares- de las divisas utilizadas para el pago de los salarios.
Un último punto sobre el que nos gustaría comentar, a modo de conclu
sión, es que la existencia de un sistema de cambios múltiples implica, per se,
la posibilidad de que una misma entidad utilice diferentes tasas de cambio
para contabilizar sus operaciones en moneda extranjera, dependiendo del
mercado cambiario al cual tiene acceso el contribuyente para liquidar u ob
tener las divisas asociadas a la respectiva transacción o saldos en moneda
481
X IV J orn adas V en ezola n as de D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5
extranjera.9 De allí que una empresa del sector de alimentos o farmacéutico,

por ejemplo, registrará el costo de la materia prima o productos importados
a la tasa CENCOEX, mientras que las maquinarias, equipos y otros bienes
de capital adquiridos en el extranjero se contabilizarán a la tasa SICAD, si
las divisas destinadas a su adquisición le fueron adjudicadas a través de este
mecanismo. En la práctica el problema se plantea, sin embargo, cuando el
Estado, por ejemplo, no liquida las divisas aprobadas por el CENCOEX para
la importación de la materia prima o productos terminados, y cuyo contra
valor en bolívares (calculado a la tasa de Bs 6,30 x USD 1,00) fue el que sirvió
de base al contribuyente para estimar el costo de venta de los productos y el
correspondiente margen máximo oficial de ganancia (en caso de que el precio
no estuviere ya regulado). Es evidente que en este caso el contribuyente se
encuentra en una situación de grave incertidumbre, pues, si el Estado no le
entrega las divisas solicitadas y aprobadas para la importación de los bienes,
sufrirá grandes pérdidas, ya que tendrá que acudir, en el mejor del casos,
al mercado SIMADI para poder adquirir las divisas necesarias para cumplir
con su obligación en moneda extranjera, sin poder recuperar -vía precios- el
mayor costo que, en definitiva, tuvo que pagar por la materia prima y pro
ductos objeto de importación. En nuestro criterio, la posibilidad de eventual
mente deducir fiscalmente la pérdida en cambio generada en la operación, no
compensa la pérdida patrimonial experimentada por el contribuyente, pues,
en este supuesto, no sólo no hay una recuperación efectiva del costo de los
productos vendidos sino tampoco ganancia alguna. Esta situación, bastante
común en la actualidad, está generando graves distorsiones en la economía,
obligando a los contribuyentes a disminuir o cesar totalmente en el desarrollo
de sus actividades económicas, lo cual, no solo afecta la recaudación, sino
también la calidad de vida de los ciudadanos.
IV. El d ó l a r co m o m oneda fu n c io n a l
Aun cuando este tema es independiente de la existencia o no de un régi

men de control de cambios, hemos considerado importante analizar en esta
ponencia, así sea muy someramente, el tratamiento fiscal que debe darse a
las diferencias por variaciones del tipo de cambio, registradas por aquellas
empresas domiciliadas en Venezuela que tengan como moneda funcional el
dólar de los Estados Unidos de América (USD), o cualquier otra divisa.
Nos referimos, fundamentalmente, a empresas cuyos ingresos y costos

están representados, fundamentalmente, en dólares de los Estados Unidos
de América, moneda ésta que es, también, la utilizada en las operaciones de
9 Ver: "Aclaratoria sobre el tratamiento contable aplicable a las transacciones y saldos denominados en
moneda extranjera, en el marco del régimen control cambiario venezolano", emitida por la Federa
ción de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (BO-OOOO-
01/25/2014).
482
financiamiento mayor y en la que se conservan los fondos cobrados o recibi

dos por la compañía.
En términos generales, en caso de la depreciación o devaluación del Bolí
var en relación con el dólar, los contribuyentes que tengan deudas u obliga
ciones denominadas en dólares, requerirán una mayor cantidad de bolívares
para poder adquirir las divisas necesarias para cumplir con sus obligaciones
en moneda extranjera, generándose, en consecuencia, un egreso superior al
inicialmente estimado que, contablemente, es registrado como una pérdida en
cambio. Por el contrario, quienes mantengan inversiones, acreencias o fondos
en dólares, se verán beneficiados con la devaluación o depreciación del Bolí
var, ya que podrán obtener mía mayor cantidad de moneda local, al liquidar
sus inversiones o convertir sus dólares a bolívares.
Ahora bien, para una empresa cuya moneda funcional sea el dólar, la even
tual depreciación o apreciación del Bolívar no tendrá incidencia alguna sobre
sus acreencias e inversiones ni sobre sus deudas u obligaciones denominadas
en dólares, pues, las cantidades de unidades monetarias (en dólares) en que,
eventualmente, se liquidarán o pagarán estas partidas, no experimentarán va
riación alguna por la modificación del tipo de cambio del Bolívar relación con
dicha moneda. Dicho de otro modo, las empresas que obtienen sus ingresos
en dólares y pagan sus deudas y demás obligaciones en esta misma moneda,
no se ven afectadas por la depreciación o apreciación del Bolívar, toda vez que
las cantidades a cobrar y pagar en dólares permanecen inalterables, no produ
ciéndose, por tanto, verdaderas ganancias o pérdidas en cambio, en bolívares,
aun cuando, contablemente, deba registrarse el contravalor en moneda local.
Así pues, los efectos de la modificación del tipo de cambio del Bolívar en
relación con el dólar, son totalmente diferentes dependiendo de cuál sea la
moneda funcional de la entidad. Para los que tienen el Bolívar como moneda
funcional y hayan asumido deudas u obligaciones en dólares, la eventual de
valuación del Bolívar les producirá pérdidas en moneda local, ya que se verán
obligados a erogar una mayor cantidad de bolívares para poder adquirir las
divisas necesarias para el pago de dichas deudas. Por el contrario, en el caso
de poseer inversiones o acreencias en moneda extranjera, la depreciación del
Bolívar les generará ganancias en cambio (que serán fiscalmente disponibles,
en nuestro criterio, una vez que las divisas recibidas hayan sido convertidas
a moneda local o utilizadas para el pago de pasivos contraídos en bolívares),
pues, tendrán una mayor cantidad de bolívares que la registrada al momento
de realizarse la inversión o constituirse la acreencia.
No ocurre lo mismo, sin embargo, con aquellos contribuyentes que tie

nen el dólar como moneda funcional, pues, para ellos la eventual devaluación
del Bolívar, les generará ganancias o pérdidas en cambio en dólares (y nunca
en bolívares), en la medida en que tengan activos o pasivos expresados en
483
moneda local (los cuales serán registrados contablemente por la compañía,

como activos y pasivos en moneda extranjera). Así, por ejemplo, un contribu
yente que use el dólar como moneda funcional, y tenga una acreencia contra
una empresa venezolana de Bs. 126.000 (que, a efectos contables, se registra
ría como una acreencia en moneda extranjera), equivalentes para la fecha del
registro de la operación a la cantidad de USD 20,000, al tipo de cambio de Bs.
6,30 x USD 1.00, experimentará una pérdida en cambio de USD 10,000, en caso
de que el Bolívar se devalúe, por ejemplo, a Bs. 12,60 x USD 1.00, pues, lue
go de la devaluación, la cantidad cobrada en moneda local sólo le permitirá
adquirir la cantidad de USD 10,000, la cual representa el cincuenta por ciento
(50%) del monto en dólares registrado en su contabilidad al momento de na
cer la acreencia. Si, por el contrario, el contribuyente poseía para el momen
to de la devaluación del Bolívar una deuda en moneda local de Bs. 126.000
(equivalente, como antes mencionáramos a la cantidad de USD 20,000), aquél
obtendrá una ganancia cambiaría de USD 10,000, ya que, para poder cumplir
con su obligación sólo necesitará convertir a bolívares la suma de USD 10,000,
en lugar de los USD 20,000 registrados al momento de contraer el respectivo
pasivo, cuando el tipo de cambio era inferior.
De lo anterior se sigue que, para estos contribuyentes, las diferencias en

cambio en bolívares que se producen a nivel contable, como consecuencia del
registro del contravalor en moneda local de las distintas partidas expresadas
en dólares, no son verdaderas ganancias o pérdidas cambiarías a efectos del
impuesto sobre la renta venezolano y, por tanto, no representan ingresos gra-
vables o partidas deducibles a los fines de la determinación del impuesto. Por
tanto, de darse a estos contribuyentes el mismo tratamiento fiscal que se da
a quienes tienen el Bolívar como moneda funcional, en la práctica se estaría
exigiendo el pago de impuestos sobre unas supuestas ganancias en cambio en
bolívares que, como se demuestra del ejemplo anterior, son en realidad pér
didas cambiarías en dólares para la compañía, o bien, se permitiría deducir a
estas empresas supuestas pérdidas en cambio que, en realidad, representaron
un enriquecimiento en dólares pata la entidad.
La tesis que aquí exponemos fue sostenida igualmente por la propia Ad
ministración Tributaria, como fundamento de los reparos que se hicieron a
varias empresas del sector petrolero para los ejercicios fiscales 2000 al 2005, en
los cuales el SENIAT rechazó la deducción de las pérdidas cambiarías decla
radas por estas empresas, bajo el argumento de que al obtener sus ingresos en
dólares y utilizar estos mismos fondos para pagar sus obligaciones, también
denominadas en dólares, tales pérdidas no representaron un gasto real, por
no haberse producido en la práctica, la conversión efectiva de una moneda a
otra. Según el SENIAT las pérdidas en cambio declaradas por estas empresas
sólo se produjeron a nivel contable, como consecuencia del registro que esta
ban obligadas a hacer, del contravalor en bolívares de los activos y pasivos en
moneda extranjera.
484
4. C o n c l u s io n e s
A modo de conclusión podemos señalar que, a nuestro modo de ver, las

mayores distorsiones generadas por el régimen de control de cambios en el
sistema de imposición a la renta derivan, principalmente, de la negativa de
las autoridades fiscales y cambiarlas a reconocer la existencia de un mercado
de cambio libre o paralelo, así como el valor realmente pagado o recibido por
las operaciones de cambio realizadas a través de estos mercados, lo que ha
generado subvaluación de ingresos o subestimación de gastos y costos, en
perjuicio tanto del propio Fisco Nacional, que ve disminuida la recaudación
por la utilización de las tasas oficiales más bajas para establecer el contravalor
en bolívares de los ingresos en moneda extranjera, como de muchos contri
buyentes, que son obligados a pagar impuestos sobre ganancias totalmente
ficticias, por la subestimación de los costos y gastos en moneda extranjera.
485
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Tributacion y Regulacion Rev

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