161 REVISTA DE

DERECHO
TRIBUTARIO
2019
Enero
Febrero
Marzo
ÓRGANO DIVULGATIVO
DE LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA
DE DERECHO TRIBUTARIO
 REVISTA DE
DERECHO
TRIBUTARIO
Nº 161

ÓRGANO DIVULGATIVO
DE LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA
DE DERECHO TRIBUTARIO

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 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO
Órgano Divulgativo de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario
Nº 161 - Enero - Febrero - Marzo 2019
Fundador: Marco Ramírez Murzi Editor: Asociación Venezolana
Director: Leonardo Palacios Márquez
de Derecho Tributario
CONSEJO DIRECTIVO DE LA ASOCIACIÓN
VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO 2017-2019 Distribución: Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
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COMITÉ EDITORIAL
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COMISIÓN ACADÉMICA
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Karla D´Vivo Yusti, Antonio Dugarte Lobo, La Revista de Derecho Tributario está indizada en la
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 ÍNDICE
I. NOTA DEL PRESIDENTE DE LA AVDT
Apuntes para la configuracion de un acuerdo basico de tributación para un proceso
de transición (abt). Por: Leonardo palacios Márquez............................................ 5

II. ESTUDIOS
Ponencia nacional y comunicaciones técnicas XXX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, tema II, Uruguay 2018
Ponencia nacional:
La redefinición del concepto de establecimiento permanente para las relaciones
casa matriz y subsidiaria. Por: Juan C. Castillo Carvajal......................................... 29
Comunicaciones técnicas:
Operaciones de financiamientos intragrupo, subcapitalización y el principio arm’s
length. Por: Serviliano Abache Carvajal................................................................. 49
Régimen fiscal de los conjuntos económicos en el ordenamiento jurídico venezo-
lano. Por: Jesús A. Sol Gil y Rosa O. Caballero P.................................................... 73

III. JURISPRUDENCIA
Extracto de sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia. Por: Pedro Baute Caraballo y Patricia Piselli Piñango................................ 93
Impuesto sobre la Renta / Declaración sustitutiva / Desgravamen único. Caso:
JOSÉ LUIS GALLARDO ESCALONA....................................................................... 97
Contencioso Tributario / Competencia. Caso: MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.......
Sanciones/Agente de Retención. Caso: COINPRO, C.A........................................... 99
Impuesto de Explotación. Caso: MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A........................... 102
Extracto de sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario
del Área Metropolitana de Caracas y Regionales. Por Roberta Núñez Díaz y Andrés
Halvorssen Villegas............................................................................................... 109
Exigibilidad del cumplimiento de la obligación tributaria. Caso: OPERADORA SANTA
ROSA, S.A. JSCTRO............................................................................................. 109
Potestad regulatoria nacional / Potestad tributaria municipal / Impuesto sobre Acti-
vidades Hípicas. Caso: INVERSIONES ASG 2004, S.A. TS1CT............................... 114
Derecho penal tributario / Cierre de establecimiento comercial. Caso: SUNDRILL
INTERNATIONAL, S.A. JSCTRO............................................................................. 120

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 Impuesto sobre Actividades Económicas / Actividades civiles profesionales. Caso:
DEPROEX, C.A. TS9CT.......................................................................................... 123

IV. NORMATIVA
Sumario de normas de interés tributario. Por: José P. Barnola D............................. 137

V. RESEÑA INTERNACIONAL
Novedades de fiscalidad internacional. Por: Burt Hevia.......................................... 143

VI. MISCELÁNEAS
Palabras del Prof. Dr. Salvador Yannuzzi, sobre la “Visión general de la carta de los
derechos del contribuyente latinoamericano”, 7 de febrero de 2019....................... 147

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 I. NOTA DEL PRESIDENTE DE LA AVDT

APUNTES PARA LA CONFIGURACION DE UN ACUERDO BASICO

DE TRIBUTACIÓN PARA UN PROCESO DE TRANSICIÓN (ABT)
I. Introducción
La Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) siempre se ha caracterizado por ser
una manifestación institucional que se corresponde estrechamente con sus objetivos funda-
cionales, específicamente:
1. La divulgación de las políticas tributarias y de administración tributaria.
2. El análisis crítico acompañado de propuestas susceptibles de traducirse en reformas
adecuadas a la legislación tributaria.
3. La búsqueda continua del equilibrio entre el Estado en sus distintas manifestaciones y
los sujetos pasivos que integran la relación jurídica tributaria, que durante los últimos
lustros se ha desdibujado hasta convertirse en una sujeción pasiva de poder autoritario
con fines de conducción de la planificación centralizada y retaliación política, destinados
a la implantación de un régimen político autoritario de sometimiento y restricción de la
libertad.
4. Servir de fuente y distribución de las denuncias del quebrantamiento del régimen de
protección y valladar del ejercicio abusivo del poder con manifestaciones concretas en
el área patrimonial del ciudadano y la empresa, transformando su esencia de sujeto de-
recho a agentes destinatarios de un proceso irracional de exacciones que lo convierten
en siervos de la tributación en lugar de ciudadanos contribuyentes.
5. Agente forjador de una cultura tributaria democrática posible pero inalcanzada, evitando
que la discusión esté circunscrita a cenáculos que impiden la formulación de críticas y
propuestas que trascienda a los órganos del Poder Público encargado de la articulación
de las políticas tributaria y de administración tributaria efectivas para actuar, por ejemplo,
sobre la coyuntura y definir planes para la reducción de los márgenes de evasión fiscal
que propenda al cumplimiento voluntario de la obligación tributaria sin quebrantamiento
de los derechos fundamentales del contribuyente.
6. Vehículo de enlace con la institucionalidad académica global, favoreciendo la inserción
del país en los grandes foros de la tributación y proyección de los exponentes de la
tributación en Venezuela.
Así las cosas, periódicamente estas notas introductorias de nuestra Revista de Derecho
Tributario, las cuales son responsabilidad exclusiva de quien las subscribe, salvo mención es-
pecial o referencial de algún pronunciamiento o posición asumida por el colectivo del Consejo
Directivo, sirven para alertar sobre las manifestaciones del Poder Público, que representan
amenazas o violaciones a los principios que informan el sistema tributario y, en general, al
Estado de Derecho.

5
 La Venezuela que sirvió de marco de la publicación del número correspondiente al último
trimestre de 2018 y referente de nuestras notas de la edición pasada, es un país distinto al
actual con un rumbo de mayor incertidumbre, que se torna contradictoriamente en angustiante
aunque con ribetes esperanzadores para la búsqueda de los caminos para el rescate de la
democracia y un trazado de líneas de acción política para la urgente recuperación económica.
El primer trimestre inicia con un mayor y más profundo desdén hacia las formas democrá-
ticas, desconocimiento a la Asamblea Nacional órgano del Poder Legislativo Nacional, que
representan las más sublime legitimidad institucional de origen, el vaciamiento de sus com-
petencias e imposición del predominio amenazante de una Asamblea Nacional Constituyente,
que ni constituye expresión de soberanía y forma constitucional de transformación del Estado
ni es manifestación nacional pues no representa un sentimiento de inclusión producto de una
elección abierta, democrática y transparente, que refleje la integración de todos los sectores
políticos y sociales. Es un medio de extensión de la organización política del partido oficialista
que elevada de manera forzada y como órgano paralelo a la institucionalidad constituida del
Estado.
El ciudadano Nicolás MADURO MOROS pretendió atribuir solemnidad y valor a su compa-
recencia a la ANC. expresión abierta y nada socarrona de profundo irrespeto hacia las formas
y convivencias democráticas y su institucionalidad, constituye una prueba fehaciente de un
talante proclive al autoritarismo, transformando la esencia democrática del Estado Consti-
tucional y sus instituciones en un despotismo arropado en una acomodaticia interpretación
constitucional, que tiene su origen en los mismos procesos constituyes de 1999 y 2017.
Una vez más, en un acto que contrario a las exigencias protocolares y a la solemnidad de
las formas democráticas, queda nuevamente evidenciada el inaceptable desprecio hacia el
juramento “como base del pacto político de Occidente (…), considerado desde los tiempos
de Licurgo como aquello que mantiene unida la democracia”(1).
La juramentación del Presidente de la Republica al asumir la responsabilidad del ejercicio de
esa alta investidura, requiere no solo la solemnidad del momento sino la sujeción a la institu-
ción que sirve de marco para prestarlo; representa, en un Estado de Derecho, una significación
especial; es la declaración formal y solemne de sujeción al “bloque de la legalidad” que fija
las competencias del Presidente en su función de Jefe de Estado, Jefe del Ejecutivo Nacional.
El juramento, y todo lo que el encierra, es la declaratoria de que la actuación en la tridimen-
sionalidad acusada será en orientación a la eficacia y respeto de los derechos fundamentales;
es la manifestación del conocimiento y aceptación del sometimiento al control que deriva de
la separación orgánica de poderes, esencia del Estado de Derecho, principio y forma de orga-
nización del Poder Público para garantizar su funcionalidad y, en consecuencia, que la gestión
a desempeñarse se realizará en el ámbito competencial definido en la Constitución y en las
leyes dictadas en su ejecución.
Por tanto, es la Asamblea Nacional el escenario constitucionalmente destinado a recibir el
juramento del Presidente de la República, cuando éste presenta y comporta legitimidad de

(1) OROPEZA, Luis José, “La doctrina Betancourt…” op.cit., pp. 48-9.

6
origen, al atribuírsele la condición de mandatario nacional por expresión mayoritaria de la ciu-
dadanía, mediante el voto expresado en condiciones de absoluta validez, es decir, que reflejan
estándares democráticamente aceptables; que en el caso venezolano actual está fuertemente
desconocida la legitimidad producto de la plena convicción que se hizo en desfalco de la
soberanía popular.
El mero desconocimiento al Poder Legislativo, poder constituido, actor y guardián de la so-
beranía popular, adicionado el hecho previo y causa eficiente de la crisis actual como es una
proceso eleccionario írrito que escapa de la transparencia mínima necesaria para activar los
resortes de la legitimidad, es razón suficiente para que la AVDT, reaccione y demande la vuelta
al respeto a la legitimidad política, a la observancia de la soberanía popular y a la representa-
ción que deriva, tanto de la expresión material del ejercicio del derecho del sufragio como de
la funcionalidad del desempeño por la actuación de los diputados integrantes de la Asamblea
Nacional, a los cuales se la he venido desconociendo y arrebatando antijurídicamente la inmu-
nidad parlamentaria constitucionalmente establecida para el ejercicio de sus funciones.
Los valores republicanos del venezolano, que irrumpen en nuestra historia a partir de 1811
y es la identificación de ciudadanía desde entonces, nos lleva a expresar nuestra más absoluta
condena cívica a los hechos indicados, dentro del ámbito ciertamente limitado de nuestra ac-
tuación institucional y como parte integrante de la sociedad civil democrática en cumplimiento
de lo dispuesto en el artículo 333 de la Constitución, que nos impone el deber de coadyuvar
en el restablecimiento de su efectiva vigencia.
Lo expresado, dentro del marco institucional vigente, impone profundizar un conjunto de
acciones que permitan reparar estas graves deficiencias que afronta la legitimidad de origen
condicionante de la eficacia de los actos del Poder Ejecutivo y «máximoderivante» de su
accionar, que concite la participación no solo de la presión internacional para el respeto al
derecho fundamental a la democracia del venezolano sino de todas las fuerzas políticas y
sociales en la conformación de una plataforma para la transición de una esquema institucional
autoritario a una plena democracia efectiva, participativa y representativa.
Ello solo es posible bien mediante la definición de una etapa transicional hacia a unas elec-
ciones verdaderamente libres y transparentes, supuestos en el cual se requiere de la definición
de un marco normativo concertado, asumido y suscrito por la gran mayoría de la represen-
tación de las fuerzas democráticas, de aplicación inmediata y el compromiso de ampliación
complementaria, previo debate público en el seno de la Asamblea Nacional.
Es aquí donde encuentra asidero y origen el ABT.

II. La transición y la necesidad de un ABT

El ABT es un instrumento para definir jurídica y políticamente un marco para el desarrollo de
la transición en lo que respecta a la materia tributaria, partiendo del reconocimiento de la exis-
tencia incontrovertible de la irracionalidad de la estructura contributiva del país, su erección
como: (i) obstáculo para la recuperación económica inmediata, su crecimiento y estabilidad a
mediano plazo y (ii) la muestra de un régimen económico y político que ahuyenta la inversión.

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 La transición, de la cual se habla desde 2016 pero con mayor intensidad a partir de enero
de 2019, es percibida por el venezolano, a juicio de Ana Teresa TORRES no tanto como “una
aspiración democrática sino la urgencia en detener la destrucción física y moral de la nación
que lastima a todo el país”(2).
Desde nuestra área institucional y especialidad, es necesario poner coto a la mutación del
sistema tributario, en su conversión en grave obstáculo para la recuperación económica.
Tal caracterización, en cuanto a la urgencia, nos lleva a efectuar una advertencia en relación
al objetivo de la transición en materia tributaria, inicio en firme de una plan de reconstruc-
ción del sistema tributario, que debe conjurar el riesgo de generar percepciones en cuanto a
reivindicados y excluidos, ganadores o perdedores pues de lo que se trata es lograr que las
poleas de la estructura tributario del país permitan una aceleración de la economía en pos de
su recuperación y crecimiento en un periodo que exige de una afinada “inteligencia emocional
cívica”, en cuanto aceptar limitaciones y moldear aspiraciones.
Un paso que conlleva la animadversión y resistencia al encuadramiento normativo de obliga-
ciones tributarias y de exigibilidad de conductas coadyuvantes a la gestión administrativa a la
convicción plena de la necesidad de efectuar sacrificios, de aceptación de una racionalidad en
las decisiones que se adopten que no necesariamente serán beneficiosas a los planteamientos
aspiracionales de los actores.
En relación al riesgo indicado en torno a las percepciones, el historiador Tomas STRAKA
afirma
Hasta donde sabemos, las transiciones políticas (cuando se habla de transición
casi siempre se habla de las de un sistema sociopolítico a otro) son traumáticas,
a veces tan solo un poco, para unos grupos (quiénes son desplazados del poder,
quieres aspiran a llegar y en el nuevo orden quedan afuera otra vez; quiere no es-
tán satisfechos con las concesiones que bando y bando tuvieron que hacer); y a
veces para toda la sociedad, que puede terminar ahogada en su sangres. Por eso
lo del miedo y la esperanza no es un asunto exclusivo de la Venezuela actual, más
allá de que lo vivamos de una forma especialmente intensa. Es tan extendido, que

(2) TORRES, Ana Teresa, Un Estado fallido y sociedad anónima, en RIVERA, Nelson, Pensar la transición (entre-
vistas). AB UCAB Editores/ Konrad Adenauer Stiftung, Colección Visión Venezuela, Caracas, 2016, p.19.
La destrucción del país, según la escritora citada,
Se gestó en una logia militar y antidemocrática que por diversas circunstancias conquistó gran-
des mayorías ahora decepcionadas; no ha sido un régimen impuesto –como el perezjimenismo,
el franquismo o el pinochetismo– si no mantenido durante 17 años por voluntad popular a través
del discurso y el chantaje económico, hasta la elecciones parlamentarias de 2015 en que ambas
circunstancias dejaron de funcionar (desapareció el líder mesiánico así como los sobre ingresos
petroleros). Para revertir la situación creo que lo más importante sería un cierto sentido pragmático
que permite a los actores comprender la necesidad de una remodelación, por así decirlo, del estado
de la nación. A los favorecidos por la transición, que llegarían al poder, quizás les convendría a
aplicar aquello de “a enemigo que huye puente de plata”, Y a los desfavorecidos, que lo perderían,
mantenerse en la escena política abandonando las aspiraciones hegemónicas. En resumen, la acep-
tación de todos (o casi todos) del poder compartido, que no es poco (Ibídem).

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 las ciencias políticas se han esforzado en bajar las incertidumbres, en establecer
patrones y esquemas, ofrecer alternativas. Incluso hay una disciplina especializa-
da en el tema, la “transitologia”(3).
En esta oportunidad, estas reflexiones están ancladas en el deseo de asomar algunas ideas
para el debate, que permita dar contenido, pilotaje a la sustentabilidad y viabilidad a una tran-
sición que se anuncia, se anhela y percibe como necesaria por el cuerpo social. Un paso in-
evitable que debe trascender a la confrontación política vacía y angustiosamente amenazadora
de desencadenar un enfrentamiento fratricida, que debe evitarse a través de la negociación
política. La propuesta no olvida que estamos en un momento político, de actuación preemi-
nente del político pero que requiere piso jurídico y, por consiguiente, el concurso del jurista.

III. Del ABT como acuerdo «consocional» como punto de arranque de la

reconstrucción integral del Sistema tributario
Es necesario asumir la celebración de una ABT, con valor universal e incontrovertible vigen-
cia, como causa eficiente y de general aceptación para una transición pacífica y viable.
Así este instrumento de concertación, que hemos venido planteando en distintos foros des-
de hace varios meses, se nos presenta como:
1. Deber insoslayable, observancia y sujeción plena a los principios ordenadores del
“constitucionalismo tributario democrático” la racionalización del sistema como expre-
sión compartida para su perfección activo en simétrica concepción con los fines del
régimen económico y social del Estado Constitucional.
2. Paso esencial para la recuperación económica, la articulación de políticas tendentes a
su crecimiento y estabilización.
3. La materialización de una propuesta para iniciar la discusión sobre la reconstrucción
profunda del sistema tributario, lo cual supone posteriormente un amplio e inmediato
debate. Es concebido como un esbozo, que tiene como objetivo ser el punto de arran-
que para que con sentido exclusivo y global, propicie una forma de recobrar el tiempo
perdido y crear puentes necesarios para transitar el trecho que nos conduzca al avance
tardío al siglo XXI.
Así como, SALCEDO BASTARDO, expresaba que “existe una establecida y legitima
convicción de que el fin del régimen gomecista, en diciembre de 1935, marca para
Venezuela el inicio de un nuevo tiempo histórico”(4), quizás haciendo referencia al aser-
to del egregio emeritense Mariano PICON SALAS, que en su prosa pura y magistral
recordaba que el país llego tarde al siglo XX, a partir de finales de aquel año, en el cual
ocurre el fallecimiento de Juan Vicente GOMEZ, expresamos nosotros parafraseando al
escritor andino, que hoy continuamos el camino recién iniciado para adentrarnos en el

(3) STRAKA, Tomas, Prólogo, Ibíd., p. 8.

(4) SALCEDO BASTARDO, J.L., Historia Fundamental de Venezuela, Ediciones de la Biblioteca, UCV, Caracas
2006, p.473.

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 siglo XXI con el firme propósito de superar el cerco que nos impide avanzar por el sende-
ro del desarrollo económico, la funcionalidad plena de la institucionalidad democrática,
el ejercicio eficaz de los derechos fundamentales y el rompimiento de los grilletes que
nos mantienen inmóviles en esquemas de modelos desvencijados y comprobadamente
fracasados.
4. Una manera democrática, pacífica y propositiva que busca a través del consenso, esen-
cia de la democracia, alcanzar la celebración de un plan o acuerdo “consociacional”(5).
Es un plan democrático y, por tanto, tiene que ser fruto del debate y el consenso que va
más allá de una alianza entre las fuerzas democráticas de oposición para enfrentar al
régimen o acuerdos ad hoc a corto plazo entre aquellas y los miembros de la coalición
de fuerzas dominantes, generadoras de las crisis política global que enfrenta el país para
llegar a unas elecciones como fin último, que permita el comienzo de la búsqueda del
camino hacia la gobernabilidad, mediante un proceso electoral con calidad de democrá-
tica, es decir, con institucionalidad efectiva, transparencia y universalidad.

IV. Razones que justifican la procedencia del ABT

Entre algunas de las razones que justifican la propuesta del ABT, para frenar el uso y abuso
de la tributación como herramienta de materialización de identificables expresiones cruentas
y graves desviaciones del sistema tributario constitucionalmente diseñado hacia la configura-
ción de un Estado Comunal, que irrespeta la propiedad y la libertad económica empresarial,
nos encontramos:
a. Apoderamiento de los medios y factores de producción, no solo de manera selectiva por
la expropiación (mejor dicho por la confiscación) sino de una forma general y abstracta
a través de la desnaturalización de las figuras impositivas.
b. Abuso del empleo de las formas de colaboración (anticipos, retención y percepción),
que desatiende los efectos devastadores, erosivos y perversos de la inflación en las
bases de imposición del contribuyente y propenden a una aplicación de mecanismos
antinflacionarios unilaterales –solo en beneficio de la Republica– y desnaturalizan la
esencia de formas coadyuvantes para una recaudación eficiente.
Los anticipos diarios del IVA y del impuesto sobre la renta, así como la exigencia de
declaraciones semanales desnaturalizan esas especies impositivas, convirtiéndolas en
impuestos al flujo de caja, absorbiendo los recursos destinados a la inversión y opera-
ción de las empresas y a los ingresos brutos, empleándose como mampara antijurídica

(5) El “consociacionalismo”, derivado de la expresión “democracia consociacional” permitió al profesor PLAZAS

VEGA, definir los “acuerdos consociacional”, como
aquellos convenios que procuran, además, definir las condiciones en que, después de los regí-
menes usualmente autoritarios a los cuales procuran poner fin, ha de operar una fase transitoria,
con limitaciones y restricciones para los partidos y la actividad política, que conduzca a una plena
afirmación de la democracia liberal, aunque por supuesto, en cada caso según las particularidades
propias del entorno y del proceso político de que se trate. (PLAZAS VEGA, Mauricio, El Frente Na-
cional, Temis, Bogotá, 2013, p.49).

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 la responsabilidad comentada en deberes de colaboración para proteger la fuente de
ingresos presupuéstales.
c. Interdicción de la autonomía contractual impidiendo la realización de la libertad ciuda-
dana y empresarial, como fuente normativa de producción de efectos entre las partes,
con valor normativa y vinculante entre ellas, derivados de la celebración de contratos
o la realización de actos mediante los cuales se instrumenten los negocios jurídicos
concretados en el marco de la libertad económica.
La estructura impositiva sustantiva del Estado venezolano está concebida primigenia-
mente para un régimen de economía abierta y capitalista la cual se enriela en la libertad
económica, en la voluntad de definición de las expresiones contractuales que van a
regir la normatividad entre los agentes económicos de la fijación de los causes para el
desarrollo de la actividad económica, la rentabilidad de los factores de producción y la
función empresarial misma coincidente con la acción del ciudadano de buscar empren-
der, mediante su afán deliberado de encontrar los medios más idóneos para ejercer sus
competencias y cualidades con la escogencia libre de los medios lícitos para lograrlo, el
mayor valor que puede representar los fines que previamente ha trazado.
En fin, la acción humana expresión de la dignidad ciudadana y punto de arranque del
sistema de libertades públicas(6).
Por ello la gran reconstrucción del sistema tributario debe partir de la premisa conforme
a la cual solo el respeto a la libertad económica y al derecho fundamental de la auto-
nomía contractual permitirá retomar la sujeción plena al origen económico de todo im-
puesto: la renta en cualquiera de sus momentos (al percibirse, incrementar el patrimonio
o al ganarse; al invertirse y al consumirse o gastarse), realidad de idéntica naturaleza
subyacente en los hechos imponibles escogidos por el legislador para el nacimiento de
cada una de las obligaciones tributarias. Vale decir su esencia y sustrato económico.
No en vano, por ejemplo, en la legislación impositiva se emplean conceptos de esencia
económica que denotan libertad de contratación, tales como incrementos patrimoniales,
precio corriente de mercado, precios de transferencia como mecanismo de control entre
los negocios jurídicos celebrados entre partes vinculadas, amén de la adopción de me-
didas antielusivas generales y específicas que buscan reducir la erosión de las bases de
imposición mediante estrategias contractuales o formas de mancomunidad empresarial
que resultan inapropiadas o abusivas. La tributación de origen y legitimación democráti-
ca, no puede tener otro fin que el libre mercado, la libertad económica y contractual.
Las razones que justifican la celebración de un ABT revelan la estrategia de imponer una
estructura impositiva en función al levantamiento de una estructura política, desviándose
de la esencia contributiva de cobertura y sostenibilidad fiscal y extrafiscal u ordenamien-
to de políticas públicas que dan funcionalidad al Estado Constitucional.

(6) Cfr., VON MISES, Ludwig, La Acción humana. Tratado de Economía. Novena Edición., Unión Editorial, 2009
y HUERTA DE SOTO, Jesús, Socialismo, cálculo económico y función empresarial, Cuarta Edición, Unión
Editorial, Madrid.

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 Un ordenamiento sustantivo como instrumento de un régimen político que desnaturaliza,
por medio del ejercicio del poder tributario, en fraude a la Constitución, a la democracia
y a la participación ciudadana, las vías de gestión de los tributos, afinada en la discre-
cionalidad y en la atrofiada y viciada concepción de las especies impositivas.
d. Regulación extrema de la rentabilidad de los factores de producción mediante controles
de importaciones, costos, precios, cadena de distribución y comercialización de bienes
y prestación de servicios, lo cual arroja como consecuencia un estruendoso fracaso
económico(7) y, por consiguiente, se ha conculcado el derecho fundamental al bienestar
integral del ciudadano.
e. Inamovilidad laboral y prohibiciones que vacían la libertad de contratación y configuran
supuestos de configuración irracional de un conjunto de contribuciones parafiscales,
también conocidos como “tributos a la nómina”.
f. Amedrentamiento e intimidación a través de mecanismos de índole diversa que han
hecho mutar a las figuras subjetivas de administración tributaria de órganos de policía
administrativa a órganos represivos amparados en una abierta discrecionalidad y sin
posibilidades de control o tutela administrativa y judicial efectiva.
g. Otorgamiento antijurídico al administrador tributario del monopolio del poder de creación
y gestión tributaria, que se resume en sí mismo el rol de proyectista, legislador atípico y
fraudulento, gerente y juez.
h. Inexistencia de cuadros funcionariales con formación académica y técnica que pueden
adelantar las actuaciones inherentes a la gestión del tributo, violentado el derecho de
tutela administrativa efectiva del contribuyente(8).

(7) El fracaso económico del modelo que ha impuesto en Venezuela mediante la violencia diversificada del Esta-
do, a juicio de la académica LEVY CANCIERTE
está a la vista de todos: la escasez, la inflación, el deterioro del valor de nuestra moneda, la des-
trucción de la industria petrolera, el pésimo estado de la infraestructura vial, la baja calidad de los
servicios públicos: agua, electricidad y transporte; el deterioro de los resultados en la salud y edu-
cación pública, la inseguridad que padece la ciudadanía; son algunos de los muchos resultados que
abiertamente indican resultados negativos del modelo (LEVY CARCIENTE, Sara, Construir un país
con libertad y compromiso en DE SAN BLAS CUNTO, Gioconda (compiladora),Vol. 2, AB Editores,
Caracas, 201,p.87).
(8) La Constitución en el artículo 316 in fine establece
“La administración tributaria nacional gozara de autonomía técnica, funcional y financiera de acuer-
do con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presi-
dente o Presidenta de la Republica, de conformidad con las normas previstas en la ley”.
En los años de vigencia de la Constitución de 1999 no han sido observados, en ningunos de sus aspectos,
los lineamientos generales acerca de la autonomía que debe comportar la figura subjetiva organizativa de
Administracion tributaria escogida. Ni en los requisitos de conocimiento y experticia que deben presentar la
alta gerencia, ni en lo relativo a los temas de funcionalidad y financiamiento.
Por su parte, la “Carta de los derechos del contribuyente de los países miembros del Instituto Latinoamericano de De-
recho Tributario (ILADT)” aprobada por unanimidad de sus miembros el pasado 9 de noviembre de 2018 establece el
“29) Derecho a que los funcionarios (…) gocen de independencia y estén dotados del conocimiento
de las materias técnicas, conexas y necesarias para la correcta aplicación del derecho tributario”.

12
 En definitiva, a la luz de las circunstancias anotadas se evidencia no solo el fracaso rotundo
del modelo de valores que encierra la concepción política del Estado (superestructura insti-
tucional) y la infraestructura económica sobre el cual se basa sino que pone de manifiesto,
con lacerante realidad, que el sistema tributario ha sido articulado para consolidar un control
político y no para financiar el gasto público para la cobertura y satisfacción de las necesidades
públicas.

V. El ABT y el costo tributario

A. Costo normativo general

La inseguridad jurídica a partir de la legislación dictada evidencia poca transparencia por
su complejidad, ausencia de debate público, creación de nuevos tributos o modificación de
los existente por vía de leyes habilitantes, reglamentaciones y actos de rango inferior lo que
ha generado un incremento en el costo de cumplimiento, que se proyecta en la dificultad de
organizar y proyectar la inversión y su recuperación.
Así, por ejemplo, las modificaciones experimentadas en el Código Orgánico Tributario en el
2014, deforma la esencia y contenido garantista de esta ley orgánica, llamada a ser el marco
referencial de la tributación en Venezuela, concebido en los inicios como una suerte de estatu-
to del contribuyente, por el desarrollo y concreción de los principios que informan el sistema
tributario de progenie constitucional.
Las reformas experimentadas lo han convertido en instrumento de fortalecimiento irracional
de las potestades de gestión de los tributos; que ha concentrado todo el proceso normativo de
creación de los impuestos, ya bien sea en la definición de los distintos elementos del hecho
imponible en su totalidad o de uno de ellos, la fiscalización, verificación y demás procedimien-
tos especiales; la revisión en vía gubernativa de los actos de gestión; la adopción de medidas
cautelares, sin el concurso de los tribunales especializados y la acción penal en cabeza del
Poder Ejecutivo Nacional.
Esta situación tiende a agravarse con la declaratoria de Estado de excepción y emergencia
económica, y la sentencias del Tribunal Supremo de Justicia que han permitido la afectación
de la reserva legal en materia tributaria sin control judicial efectivo, administrativa, financiera y
política por parte de la Asamblea Nacional.

B. Costo por ausencia de armonización interna de los tributos existentes

El periodo transcurrido entre 2000 y 2019 se caracteriza por la adición asistemática de
tributos que conllevan a una carga confiscatoria y un obstáculo difícil de superar en cuanto a
los emprendimientos existentes y nuevos.
La creación de contribuciones parafiscales, que llegan a un número considerable ha llevado
a configurar un sistema de exacciones que se transforman en verdaderos impuestos adicio-
nales a la renta.
La gestión del tributo exacerbada origina interpretaciones violatorias a la normativa del Códi-
go Orgánico Tributario y de las leyes creadoras del aporte o contribución: se realizan mediante

13
actos administrativos legales, incluso, en casos extremos a través de la página web de los
fondos especiales creados, que fungen como Administración tributaria parafiscal, en completa
contradicción con los principios de legalidad, de no retroactividad y de seguridad jurídica de
la tributación.
Este costo tributario queda también evidenciado en la tributación local, a pesar de los es-
fuerzos de armonización y coordinación establecidos en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal. En los municipios ha recrudecido la voracidad fiscal, entre otras distorsiones y
manifestaciones antijurídicas, no solamente a través del incremento de las alícuotas sin estu-
dio económico, sino también por la pretensión de cobro de la cuota impositiva en divisas, la
creación de su propia Unidad Tributaria, el abuso de las retenciones o detracciones anticipadas
del Impuesto a las Actividades Económicas, la exigencia indebida de las maquinas fiscales,
que desde 1996 se diseñó como un mecanismo de reducción de la evasión fiscal, debiéndose
destacar que esta medida ha sido superada con creces por la factura electrónica,.

C. Costo por ausencia de coordinación de la gestión del tributo

Este costo se ha venido incrementando en proporción a la creación asistemáticas de tribu-
tos, en sus especies de: impuestos, tasas y contribuciones especiales por parte del Estado.
Por ejemplo, la ausencia de una identificación tributaria única, incluso a un mismo nivel
político territorial, representan erogaciones importantes para las empresas existentes que en-
cuentra obstáculos en el desarrollo y expansión de sus actividades económicas y trabas en la
instalación de nuevas empresas en virtud de que los registros, con fines distintos a la identifi-
cación o clasificación de los contribuyentes, se han multiplicado.
Por otro lado, la multiplicación de requisitos, incluso, entre unidades de una misma Admi-
nistración tributaria, sin observar la normativa en materia de simplificación de trámites admi-
nistrativos conlleva a erogación de importantes cantidades (alto costo de transacción) por
concepto de tramitación, entre otras, del pago de las tasas que se causan.
Esta circunstancia agravada por la escasez de papel sellado y de timbres fiscales exigidos
para realizar solicitudes, representaciones simples; el ejercicio de recursos administrativos o
como pago de tributos encubiertos (vgr. la tramitación de órdenes de pago por contratación de
obras públicas o medios propios a la intermediación financiera privada).
Finalmente, en este rubro debe destacarse con preocupación los constantes, en algunos
supuestos contradictorios, de multiplicidad de procedimientos de inspección, fiscalización y
verificación a las cuales se ven sometidas las empresas por parte de las administraciones
tributarias nacionales (SENIAT, Fondos parafiscales y entes regulatorios que utilizan la informa-
ción con fines distintos a tributarios); estadales y municipales. Muchos de estos procedimien-
tos se realizan coetáneamente y exigen producción multiplicada de la misma documentación.

D. Costo de la gestión de cumplimiento

Los aspectos señalados con anterioridad, se entrelazan para hacer costosa y engorrosa
la gestión de cumplimiento por parte de las empresas, que deben organizarse a los fines del
cumplimiento de los deberes formales relativos “a las tareas de fiscalización e investigación

14
que realice la Administración tributaria” así como “aquellos establecidos en las leyes y regla-
mentos”(9) (presentación de declaraciones estimadas y definitivas impuestos; declaraciones
especiales y relaciones exigidas a los agentes de retención y percepción; registros contables
especiales, en muchos casos distintos a aquellas contabilidades exigidas en virtud de regula-
ciones económicas). Todo lo expresado supone la habilitación de empleados especializados
destinados exclusivamente a tales fines, y la inversión de tiempo, cada vez mayor, en la gestión
de cumplimiento de gastos de asesoría al de la multiplicidad de los tributos, en los distintos
niveles políticos territoriales y la poca transparencia normativa.
Hoy día es motivo de profunda preocupación que los niveles de irracionalidad de la política
tributaria ilegitiman y de la política de administración tributaria que la informalidad se convierte
en un derecho fundamental de sobrevivencia de los contribuyentes. Absurdo y lamentable
resulta tanto el funcionalismo de la gestión tributaria como pretender el “derecho a la infor-
malidad” ante la voracidad fiscal de la Republica y los Municipios, que además de la inflación
avasallante y sin mecanismos de corregirla para evitar la sobreimposición inconstitucional del
contribuyente, se vea facilitada por la ausencia de esquenas normativos de armonización y
coordinación interna del sistema tributario; una parafiscalidad abusiva y sin sentido; el incre-
mento de los costos de cumplimiento, como por ejemplo, la exigencia de máquinas fiscales
de alto costo, sin tomar en cuenta la situación crítica de las empresas, con una muestra de
improvisación, inseguridad jurídica por carencia de técnica normativa, falta de divulgación y
retraso en la ejecución del acto administrativo que establece la exigencia de adquisición o de
acoplamiento a los nuevos requerimientos, opacidad en la selección de los proveedores.
En fin, el establecimiento de deberes formales que no conllevan a mecanismos eficientes de
gestión tributaria como la factura tributaria; el descontrol e ilegalidad del establecimiento de
anticipos en impuestos nacionales y municipales, etc.

E. Costo impositivo de las decisiones de financiamiento y estructuración

empresarial
La planificación centralizada tiene como efecto inmediato la limitación extrema de la libertad
económica y, específicamente, la libertad o autonomía de contratación lo cual conlleva a que
las decisiones de financiamiento y de estructura empresarial, bien sea a través de sociedades
mercantiles tradicionales o de sociedades denominadas atípicas que representan formas de
colaboración empresarial, se vean obstaculizadas o expuestas a riesgo regulatorio no sólo por
el elemento de intervención en materia de costos y precios, régimen cambiario, sino también
por el efecto impositivo asistemático que se ha venido describiendo, lo cual implica un costo
mayor de organización de las actividades económicas y de gestión de cumplimiento de obli-
gaciones tributarias y deberes formales.

F. Costo de políticas fiscales y monetarias erráticas sin mecanismos de corrección

La inflación y la devaluación se han convertido en verdaderos impuestos ordinarios, recu-
rrentes y una forma de financiamiento perverso del presupuesto público. Son “impuestos no
(9) Artículo 115 del COT.

15
legislados” de naturaleza indirecta que afecta la capacidad económica y la progresividad del
sistema tributario.
La eliminación del sistema de ajuste regular por inflación de la Ley del Impuesto Sobre La
Renta para el sector financiero del país (banca, seguros y mercado de valores) y para los
denominados contribuyentes especiales, la manipulación del reajuste de la Unidad Tributaria
ha conllevado a un artificioso incremento de la base de imposición y, por tanto, un desconoci-
miento de la equidad de la imposición pues el parámetro de conceptuación y correspondiente
clasificación, convierten este impuesto no solo en regresivo sino confiscatorio, en un impues-
to a la renta nominal.
La inflación sin el acompañamiento de mecanismos legislativos correctores directos como
el sistema de ajuste por inflación incorporado en 1991 y eliminado paulatinamente desde
2014, genera:
(i) Alteraciones en el valor real de la renta, que centra el gravamen valor nominal y no real
de la renta, al alcanzar partidas que se ven especialmente afectadas por esa macro
magnitud.
(ii) Ganancias fantasmas y conversión como gravables de las rentas monetarias de los
contribuyentes, que son lanzados a otros tramos superiores de la tarifa legamente
establecido.
(iii) Incremento de la economía informal.
(iv) En consecuencia, de lo expuesto un estímulo a la evasión fiscal.
(v) En relación a la información que producen las empresas en sus resultados, la determi-
nación con ausencia de métodos correctores da origen a importantes distorsiones.
(iv) En lo concerniente a la depreciación calculada sobre costo histórico de adquisición
la eliminación del sistema de corrección o re expresión monetaria reduce el valor real
de la deducciones por este concepto; generando, consecuencialmente, problemas de
equidad. Los inversionistas con similar rentabilidad son objeto de imposición en forma
diversa en virtud de su composición accionaria. Por ejemplo, una inversión en curso o
nueva, llevara que el empresario que necesite mayor activos depreciables a que estén
sometidos a una tasa efectiva de impuesto mayor.
(vii) Se afecta en términos de eficiencia al sistema tributario, perdiendo competitividad con
otros países de la región, y disminuye su neutralidad en cuanto a que las empresas
contribuyentes son inducidas a evitar la adquisición de nuevos activos depreciables o
a no sustituirlos.
(viii) Afectación discriminatoria entre las empresas en virtud de la forma escogida para
su financiamiento. Así las empresas con capacidad de endeudamiento tienen mayor
margen de maniobra para racionalizar su carga impositiva; mientras empresas con una
posición acreedora se ven sometidas a sobre imposición.
En igual sentido, puede expresarse en lo atinente a la devaluación o los “ajustes cam-
biarios”, que afectan la esencia progresiva del Impuesto Sobre La Renta ante la ausen-
cia de regulación transparente en relación con las ganancias o pérdidas de capital, que
se generan por los resultados de la política monetaria errática.

16
 G. Costo tributario directamente vinculado que dependen de la volatilidad del
precio del petróleo
El factor determinante y condicionante de la propuesta de reforma tributaria integral, verifi-
cando el pasado, específicamente en los años 1991, 1994 y 2004, así como las modificacio-
nes asistemáticas propuestas, es la volatilidad de los precios del petróleo. Ello implica que la
caída abrupta del precio del petróleo venezolano en el mercado internacional ha motivado la
creación de impuestos tan distorsivos, regresivos e inflacionarios como el impuesto al débito
bancario, a las transacciones financieras y, más recientemente, el Impuesto a las Grandes
Transacciones Financieras.
En igual sentido, puede mencionarse las modificaciones al Código Orgánico Tributario y el
incremento, del Impuesto al Valor Agregado.
Tal circunstancia representa un costo tributario importante y una incertidumbre que afecta
las decisiones de negocios.

VI. Premisas para el desarrollo temático del ABT. El pilotaje necesario para
la elaboración de la estructura tributaria transicional y la definición del
sistema tributario democrático
1. Estamos en un momento político en el que resulta necesario tener presente “la tridimen-
sionalidad del derecho, destacada por PLAZAS VEGA, “ninguna de las cuales se puede
desatender sin provocar apreciaciones eminentemente limitadas”(10).
Son ellas de acuerdo al jurista colombiano:
a. La axiológica, relacionada con los valores que subyacen tras el derecho.
b. La nomológica a la luz de la cual el ordenamiento, como expresión soberana dirigida
a regular la convivencia, ha sido para muchos la más clara expresión de lo jurídico.
c. La fáctica o sociológica, “no solo porque la realidad imperante debe obrar como
contexto para la interpretación del derecho, sino también porque su vigencia y sen-
tido adquieren verdadera entidad si es eficaz, si las normas que lo integran son
acordes con el entorno social y, en esa misma medida, son aplicadas y acatadas de
manera plena”.
2. La combinación de lo valoración de la actuación del momento político y la expresión
del consenso que se obtenga a partir de la definición compartida de la orientación y
acción a seguir en la definición de las políticas públicas mínimas y esenciales para la
construcción eficaz de la transición (en nuestro caso del ABT) debe estar expresadas en
una normativa incardinada en esa tridimensionalidad del derecho de fuente democrática.
3. Por consiguiente, se hace necesario que el acuerdo o pacto instrumental en que el ABT
consiste sea lógico resultado de la participación en su diseño, debate y aprobación,

(10) PLAZAS VEGA, Mauricio, Ideas políticas y teoría del Derecho, Temis/Universidad del Rosario, Bogotá, 2003,
p. 303.

17
 por vía de la representación de todos los sectores de la sociedad: los sectores pro-
ductivos (obreros y empresariales), la Administración tributaria, los contribuyentes, los
consumidores, todos los agentes activos o pasivos involucrados en la generación de las
relaciones jurídicos tributarias y destinatarios de la norma, objeto de la incidencia del
tributo y sujetos a la gestión del tributo; las academias, las universidades, los colegios
profesionales y entes especializados (vgr. la AVDT)
Un ABT aceptado en su formulación y acordada en su modo de ejecución, a partir de un
debate previo y sin dilaciones, a los efectos que expresen y determinen sin ambages:
a. Concesiones de cada sector indicado en puntos de divergencia. Es un convenio y no
una capitulación(11-12).
b. Moderación de las aspiraciones de cada sector en cuanto a la definición sustantiva
de los tributos y la aceptación de la necesidad de articular políticas de reducción de
los márgenes de evasión fiscal. Ello incluye desde propugnar por la racionalización
del otorgamiento de exenciones, exoneraciones, rebajas de impuesto y otros be-
neficios hasta lo correspondiente a coadyuvar con el ejercicios de las potestades
propias de la Administración tributaria en las operaciones básicas (verificación, fis-
calización y recaudación) como las instrumental.
c. Concertación en cuanto a la necesidad del plan en función a la recuperación econó-
mica, crecimiento dela económica y estabilización.
d. Vocación de inalterabilidad más no de inflexibilidad durante el tiempo de la transición.
Una vez efectuado el acurdo debe proponerse a mantenerse en el tiempo sin accio-
nes que conlleven a una erosión subalterna mediantes presiones indebidas.
e. Compromiso de avanzar hacia un Plan Maestro de Reforma Tributaria –que en virtud
de la grave situación que comporta el sistema tributario tanto en la ausencia de
legitimación de su exigencia como en la escogencia y su estructuración deberíamos

(11) Resulta oportuno lo expresado por el abogado y escritor, Rafael Clemente ARRAIZ, en cuanto a que
El talente del venezolano es conciliatorio, con algunas excepciones. Creo que esa semilla de dialogo
está presente en un sector del chavismo, pero no es el sector que toma las decisiones, que avanza
por otro camino. Para los radicales conciliar es pactar, y para ellos son valores burgueses. Pade-
cen de una mentalidad pre-moderna, tribal, no democrática. Son minoría, pero detentan poderes,
todavía. (ARRAIZ LUCCA, Rafael, El gobierno es un reo de su propia cárcel ideológica, Ibíd., p.105).
(12) Igualmente, es menester traer a colación lo aseverado por Oscar LUCIEN en relaciona a la naturaleza de una
pacto resultado de una negociación entre los sectores enfrentados:
Es urgente una estrategia de pedagogía en el seno de las mayorías opositoras que libere el voca-
blo “reconciliación” de toda carga negativa de entrega, de claudicación, de impunidad. Del mismo
modo, en el mismo sector oficialista se entiende que el modelo autoritario populista de Hugo Chávez
hoy representado por Maduro no tiene vida. Deben entender igualmente que asumir una actitud
favorable a la “negociación” no significa ni entrega ni claudicación. Aunque polémica, la experiencia
histórica enseña que las transiciones comportan un cierto nivel de impunidad. Una única certidum-
bre: “dos mitades no hacen un país” (LUCIEN, Oscar, Ha fracasado el modelo populista autoritario,
Ibíd., p.90).

18
 hablar de la reconstrucción y no de una reforma– para la recuperación y viabilidad
de la economía, su crecimiento y estabilidad.
f. Debe ser una íntima relación entre un aggiornamiento(13) del sistema tributario, es
decir, de la política tributaria tendente a la definición de la estructura tributaria y un
accertamento de su gestión, es decir, la definición de la política de administración
tributaria cuyo objeto es la escogencia de formas de colaboración, métodos de sim-
plificación y medios de divulgación.
4. Los responsables de la definición de la política tributaria y de administración tributaria, si
bien debe ser técnicos y a ellos corresponde, a partir de la visión global de las finanzas
públicas llevar a su concreción las formulaciones de igual naturaleza a la normativa,
debemos internalizar que la política de negociación tendente a la formulación de un
pacto, supone la definición de una estrategia que implica concesiones reciprocas, entre
las partes, para la construcción del consenso, base de la democracia representativa y
participativa. Se busca la traducción de acuerdos, convenios o pactos entre todos los
agentes institucionales, que nos lleve a la elaboración de un plan a corto y mediano
plazo con objetivos claros y viables.
5. Lo expresado conduce a varias exigencias mínimas necesarias, a saber:
a. La definición del ABP incluye tanto la formulación de propuestas de creación, mo-
dificación o supresión de tributos como la reestructuración de la Administracion
tributaria.
b. Es una labor multidisciplinaria, que requiere por lo menos, del concurso de expertos
en tributación (abogados, administradores tributarios, contadores y economistas),
comunicadores sociales, sociólogos, entre otros.
c. Es un proceso gradual, integrado por varias fases. Una inmediata general mínima
consensual que se concreta con el ABT y otra de mayor alcance y, por consiguiente,
de amplio espectro en cuanto a debate, extensión y ejecución: El Plan Maestro de
Reconstrucción Tributaria,
d. Es un proceso condicionado e instrumental, que debe estar vinculado y ser coetá-
neo a una reforma del Estado; es el facilitador para una reforma integral del sistema
tributario tendente al fortalecimiento de las autonomías de las entidades públicas de
base territorial bajo formas de armonización y coordinación.
e. Es un proceso de demolición de una estructura construida para asfixiar la iniciativa
privada, el emprendimiento, la función empresarial y establecer una planificación
centralizada configure el andamiaje de los Estados fallidos autoritarios.
(13) El termino aggiornamiento, extendido luego su uso a otros campos diferentes al religioso, reflejo la idea
central del Concilio Vaticano II (1962-1963), de buscar una revisión de los principios de la Iglesia Católica, su
instituciones, su relacionamiento interno y con otras Iglesias.
Nosotros hacemos uso del mismo para representar la urgente necesidad de efectuar una reconstrucción del
sistema tributario, no solo nacional, sino armonización de las especies tributarias que conforman el arbitrio
rentisco de la Repúblicas o creadas por esta con los tributos estatales y locales; amen de una coordinación
de gestión entre las administraciones tributarias.

19
 f. Se impone ir a contra flujo de la Política Económica Bolivariana (PEB)(14) cimentada
en:
• “Andamiajes regulatorios”.
• “Andamiajes fiscales”.
• Supervisión para el aseguramiento “del cumplimiento de los objetivos socioeco-
nómicos trazados en el plan de desarrollo económico y social de la nación” (Plan
de la Patria).
• Herramientas: nacionalizaciones, regulaciones y creación de redes alternas de
propiedad.
• “Control de determinados (¿no será más bien mayoría?) medios de producción a
manos del Estado más allá de las valederas razones y determinantes de auspicio
del desarrollo nacional, ha de interpretarse bajo los parámetros del bienestar
colectivo y no mercantil”.
g. Por consiguiente, es un proceso de reconstrucción del sistema tributario con objeti-
vos definidos:
• Instrumentos de política fiscal activa (combinación coordinada de ingresos y
gastos), que propugnan apuntalar los planes o programas de ajuste en función
del equilibrio presupuestario, el crecimiento y la estabilidad económica.
• Herramienta para la articulación de la política monetaria en términos de
 Reducción de la inflación,
 Control o fijación de las tasas de interés,
 Control de las balanzas de pago,
 Reducción de las fluctuaciones drásticas que la afectan y el control de la
liquidez.
• Una pieza esencial para hacer frente a las exigencias de la globalización o inter-
nacionalización económica. En la actualidad el gran reto es dar respuesta opor-
tuna sin obstaculizar las exigencias de la economía digital.
• Facilitar y profundizar las políticas públicas tanto en la intención de allanar re-
cursos suficientes para su financiamientos de las actividades que constituyen
su objeto (fin meramente fiscal o de cobertura) como en el ordenamiento (fines
extrafiscales), a través de manifestaciones del Poder Público normativo de no
imposición (otorgamiento de dispensas, beneficios fiscales e incentivos fisca-
les en general) o mediante incremento de la presión impositiva específica para
desestimular ciertas actividades, conductas o contrarrestar los efectos de las
externalidades negativas; manifestaciones que deben ser racionales, objeto de
seguimiento durante su vigencia limitada o reducida y de estricta sujeción a la

(14) EL TROUDI, Haiman, La Política Económica Bolivariana (PEB) y los dilemas de la transición socialista en
Venezuela, Caracas 2010, passim.

20
 reserva legal para evitar la opacidad de las finanzas públicas, el sacrificio ade-
cuado de la neutralidad y la selección de la imposición más adecuada para ello.
h. Es un proceso integral que abarca la revisión del conjunto asistemático e irracional
de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) creado de manera ideo-
logizada en función al Estado Comunal y la redefinición de las autonomías estadal y
local.

VII. Los requerimientos del ABT como parte de un plan de mayor alcance e
impacto
A los fines propuestos el ABT y con la orientación de generar reacciones correctivas en lo
inmediato es necesario, tener presente los siguientes requerimientos:
1. La acción de una institucionalidad en el desempeño efectivo y real de las atribuciones
constitucionalmente asignadas, que participen en el análisis, debate y discusión de la
política pública, amén del control de gestión, específicamente de aquellas, vinculadas
con el plan a elaborarse en las vertientes de lo fiscal (ingresos y gastos) y monetario,
debe ser el producto de una sujeción plena a la legalidad, todo en función a su aproba-
ción y ejecución.
2. Por tanto, resulta necesario y de impretermitible cumplimiento un plan de corrección
o reformulación del desempeño económico y fiscal del gobierno que sea el resultado
de la consulta y discusión con las fuerzas vivas institucionales, políticas y el sector
económico privado para lograr un consenso mínimo necesario y el compromiso de su
involucramiento y proclividad para el logro de los objetivos trazados.
3. El plan económico y, dentro de este el ABT, debe entenderse como la expresión consen-
suada, que exige una legislación y actos administrativos de efectos generales, en ciertos
y determinados casos de ejecución de leyes preexistentes o derivada de la coyuntura,
susceptible de control de constitucionalidad y legalidad así como de la tutela efectiva de
los derechos fundamentales de los ciudadanos afectados, alcanzados o incididos que
traduzcan
(i) Normas de organización y orientación indispensable de la función financiera no de
una forma libérrima o discrecional, alejada de los principios y valores de la «Cons-
titución Financiera» vigente, que establece una necesaria interrelación entre el régi-
men económico y social del Estado de Derecho –dejemos a una lado los cognomen-
tos aditivos empleados en su consagratoria constitucional de alta controversia–, el
régimen fiscal (gestión fiscal–administración económica y financiera, que engloba
lo presupuestario, sus fuentes de financiamiento interno y el endeudamiento); los
sistemas tributario y monetario.
(ii) Obligaciones y deberes prestacionales de índole diversa y variado contenido de los
agentes económicos privados, considerados como esenciales para alcanzar más
metas y objetivos económicos, financieros y monetarios en pro de la recuperación,
el crecimiento económico, la estabilidad económica y política, es decir, de la política

21
 requerida para actuar sobre el ciclo económico o coyuntura generadora de una si-
tuación crítica adversa y distorsionante.
Es el binomio funcional democrático entre el diseño y ejecución de la política econó-
mica y la participación legitimadora que deriva de la institucionalidad constituida y
los sectores organizados diversos (digamos en sentido lato de la sociedad civil) que
dan concreción al involucramiento en los asuntos públicos del ciudadano, condicio-
nes objetivas de legitimación activa de origen y de ejercicio del Ejecutivo Nacional.
Si todos los venezolanos tenemos “el deber de coadyuvar a los gastos públicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” (artí-
culo 133 de la Constitución), en consecuencia, todos tenemos el derecho de estar
representados en las deliberaciones para la búsqueda de la mejor propuesta de la
política tributaria que se refleje en la creación de un tributo o en la reforma de los
existentes. Es aquí es donde se aprecia y valora la representación y la manifestación
del consentimiento dentro de las formalidades propias del proceso constitutivo de la
ley definido en la Constitución.
La participación en el proceso constitutivo de la ley permite el control de la ob-
servancia de que “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no
estén establecidos en la ley, no concederse exenciones o rebajas, ni otros formas
de incentivos fiscales, sino en los casos previstas por las leyes” (artículo 317 de la
Constitución).
De esta forma, tanto en el proceso de consulta abierta que realizan los partidos polí-
ticos con sus militantes y simpatizantes, que están representados en el parlamento,
así como en los debates en las Comisiones Permanentes o en la plenaria de la
Asamblea Nacional durante las discusiones del proyecto de ley, se puede ejercer un
control ciudadano y político sobre las exigencias al ejercicio del poder de imposición
(establecimiento del gravamen o de las formas de sujeción pasiva como deberes de
colaboración: anticipos y retenciones) como del poder de no imposición (incentiva-
dor) para mantener la igual ante la ley y la generalidad que representa y dinamiza el
deber de contribución con las cargas públicas.
El ABT, inserto en plan de mayor ámbito e impacto, por ejemplo, en materia econó-
mica y social de inicio de una acción gubernamental o para la transición para la co-
rrección de las distorsiones generadas por la acción errática o la omisión oportuna
de la políticas, requieren como lo asientan MALAVE y PIÑANGO
el despliegue de una red organizacional en el espacio nacional. Un primer
paso en esa dirección consiste en trazar un mapa de las estructuras del Es-
tado que permita determinar su extensión y sus puntos de contacto con los
diversos grupos sociales, políticos y económicos existentes. Para comenzar
a atacar los problemas de coordinación y control de políticas y programas,
es preciso reconocer la interacción de múltiples organizaciones con respon-
sabilidades ya ámbito de actuación solapada, en los niveles nacional, regio-
nal y local. La experiencia latinoamericana en el diseño y ejecución de planes

22
 de desarrollo Y me formas administrativas enseña que una variable clave en
la presencia o ausencia de redes institucionales que conecten los distintos
niveles; de allí la importancia de identificar actores relevantes y su patrona
interacción, o ausencia.
La ejecución de políticas públicas requerirá generalmente el concurso de
varias organizaciones del sector público y, en no pocos casos, el de orga-
nizaciones no gubernamentales e incluso el sector privado empresarial(15).
4. Se requiere de una voluntad férrea y del convencimiento pleno de proceder de manera
simultánea a una reforma del Estado, que haga viable su redimensionamiento y, en
consecuencia, una restructuración del gasto público que permita la reducción del déficit
fiscal y la procura de la estabilidad de la finanzas públicas, permitiendo la actuación
sobre las distorsiones propias de la inflación exacerbada y de los cambios bruscos del
valor de conversión de la moneda.
No puede de ser de otra forma pues si se incrementa la presión tributaria sobre ciertos
sectores para corregir las fallas de la política fiscal, la sujeción a la exigencia coactiva del
tributo solo estará suficientemente legitimada en la medida que se frene el crecimiento
desmedido e ineficiente de la estructura burocrática, se reoriente el gasto público me-
diante la aminoración de los solapamientos competenciales entre distintos niveles de
gobierno o en uno mismo.
No es más que la adecuada definición de las Relaciones Fiscales Intergubernamentales,
la expresión funcional del principio de solidaridad en cuanto a que las entidades polí-
ticas que componen a la República Bolivariana de Venezuela como un Estado federal
descentralizado (artículos 4 y 6 de la Constitución) asumen y propugnan por su sentido
de pertenencia y se obligan a mantener la unidad territorial y del sistema tributario. En
este último aspecto, los estados y municipios se obligan a no torpedear las decisiones,
planes o programas económicos en el sentido y alcance a los que nos hemos referido
en este análisis crítico.
Así por ejemplo, las reformas tendentes al incremento de la alícuotas impositivas o al es-
tablecimiento degenerativo de las figuras de colaboración mediante actos administrati-
vos de indicación subjetiva impropia de la retención o la percepción u otros mecanismos
de anticipación, que conlleven no solo a un efecto irracional del ejercicio de la autonomía
tributaria, la violación del principio de legalidad sino la construcción de escollos a la po-
líticas económicas y financieras definidas por el Ejecutivo Nacional, en debida sujeción
al ordenamiento jurídico.
El principio de solidaridad, con otros que asisten con él, como los principios de inte-
gridad territorial, cooperación, concurrencia y corresponsabilidad (artículo 4 constitu-
cional), imponen la permanente vocación de gobernar en función de la construcción de
un régimen federal con reconocimiento de una autonomía delimitada y con diferentes

(15) MALAVE, José y PIÑANGO Ramón, La organización del Estado las políticas públicas en Políticas públicas en
América Latina. Teoría y práctica, KELLY, Janet (Coordinadora), Ediciones IESA, Caracas, 2003, p .53.

23
 contenidos, entre ellos, el fiscal en la doble vertiente del ingreso y del gasto, haciendo
viable la reestructuración del poder basada en el criterio de distribución territorial o ver-
tical, prevista en la Constitución de 1999.
5. Por tanto, no solo se impone una visión global de las finanzas públicas tanto en la ver-
tiente del ingreso como del gasto a nivel del Poder Nacional y una coherencia intrínseca
interna entre las medidas (disposiciones financieras de gobierno dictas en el marco del
ordenamiento jurídico, tanto en las formas de expresión y puestas en vigencia como
de la materialidad que supone eventuales limitaciones o restricciones de los derechos
fundamentales) que favorezca la necesaria conectividad con la política monetaria y cam-
biaria sino formas dinámicas de solidaridad y corresponsabilidad, mediante la armoniza-
ción y coordinación normativa y de acción de gobierno.

VIII. PROPUESTAS PARA EL CONTENIDO DE UNA LEY QUE REFLEJE EL ABT COMO
PUNTO DE PARTIDA DE UN PLAN MAESTRO DE REFORMA TRIBUTARIA.
1. Desarrollo de los principios constitucionales y legales de interpretación de la Ley ABT
a. Armonización normativa y coordinación de gestión del sistema tributario.
b. Armonización interna y de remisión de incidencia a la deducción de tributos sopor-
tados y pagados.
c. Formas de evitar doble o múltiple imposición económica. El pago de tributos no
pueden ser hechos imponibles de otros tributos. Caso IGTF.
2. Racionalización de las formas de sujeción pasiva que expresen deberes de colabora-
ción:
a. Deber ser razonables y adecuadas a la esencia y naturaleza de los impuestos, cuya
gestión se pretende.
b. No afectar flujo de caja operativo y de inversión.
c. No obstaculizar la posibilidad de la retribución de los factores de producción.
3. Derogatoria de algunas contribuciones especiales. Razones
a. Afectan la unidad del tesoro.
b. Generan erosiones de la base de las finanzas públicas.
c. Afectan las medidas de políticas fiscal tendentes a la estabilización.
d. Constituyen aceleradores de la inflación.
e. Afectan la generación de fuentes de trabajo.
f. Material de construcción de un sistema confiscatorio.
4. Aspectos de vigencia de leyes tributarias de carácter extraordinario, transitorio y produc-
to de la ponderación de derechos
a. Reenvío racional de establecimiento de vigencia a la aplicación de la Ley de Impues-
to sobre la Renta de 2007.

24
 b. Reenvió racional de establecimiento de vigencia a la aplicación de la Ley de Orgánica
de Ciencia y Tecnología de 2010.
c. Trasformación del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras en un ingreso
extraordinario. Fijación de vigencia por un solo ejercicio adicional
5. Medidas administrativas de reorganización de la Administración tributaria
a. Respeto de los derechos subjetivos de los funcionarios y distinción del régimen de
su incorporación a la carrera profesional tributaria.
b. Reformulación de la carrera funcionarial.
c. Redimensionamiento del SENIAT.
d. Reformas tendentes a la incorporación y efectividad de los derechos fundamentales
inherentes al “Derecho al buen gobierno”, es “Derecho a una buena Administración
tributaria.
e. Ingreso y formación de nuevos funcionarios.
f. Medidas presupuestarias para el fortalecimiento institucional.
6. Medidas de gestión tributaria
a. Simplificación de procedimientos administrativos.
b. Uso preferente y adopción de las medidas necesarias para la generalización de las
Tecnologías de la Información y Comunicación (TICs).
c. Creación del Registro Único de Información Tributaria con carácter universal y único
válido para todos los tributos nacionales, estadales, locales y parafiscales.
d. Creación de la factura electrónica.
e. Creación del Monotributo como piedra angular de la definición de un régimen simpli-
ficado de administración tributaria.
f. Ley de amnistía tributaria inmediata, simple y sometida a control posterior y no
previo.
7. De los regímenes especiales básicos orientados a la inversión
 a. Régimen de armonización y coordinación tributaria.
b. Régimen de la actividad registral.
c. Régimen de transparencia de la Administración Pública.
d. Régimen de estabilidad de las inversiones. Convenios de Estabilidad Tributaria.
e. Observancia plena de los tratados para evitar la doble imposición y la protección de
las inversiones.
f. Régimen de incentivos fiscales considerados como esenciales para la activación y
fortalecimiento de la producción y la atracción de la inversión:
• Exclusión de los dividendos de la base de imposición.

25
 • Rebajas por nuevas inversiones racionales y con exigencia estricta de la esencia
de lo que se considera como inversión en cuanto a su permanencia en los regis-
tros de las empresas inversionistas.
• Incentivos al mercado de valores.
• Régimen especial para nuevas empresas (reconocimiento de las inversiones en
etapa preoperativa).
• Deducciones por la creación de nuevos empleos.
g. Régimen expedito de devolución de IVA soportado por los exportadores y draw back
aduanero.

Leonardo Palacios Márquez

Presidente de la AVDT

26
II. ESTUDIOS

XXX Jornadas Latinoamericanas

de Derecho Tributario,
Tema II, Uruguay 2018
Ponencia Nacional
 LA REDEFINICIÓN DEL CONCEPTO
DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
PARA LAS RELACIONES CASA MATRIZ
Y SUBSIDIARIA

REDEFINING THE CONCEPT

OF PERMANENT ESTABLISHMENT
FOR PARENT COMPANY
AND SUBSIDIARY RELATIONS
Juan C. Castillo Carvajal(*)

Fecha de recepción: 11 de diciembre de 2018

Fecha de aprobación: 14 de enero de 2019

Página inicial: 29
Página final: 46

Resumen: El objetivo del presente trabajo consiste en examinar a la luz de los

Convenios Internacionales para Evitar la Doble Tributación, si una subsidiaria (o
una empresa afiliada) pueden configurar un establecimiento permanente de su
casa matriz domiciliada en otro Estado contratante, considerando que jurídica-
mente la casa matriz y sus subsidiarias constituyen personas jurídicas distintas
e independientes. En particular, la investigación estriba en determinar si una
subsidiaria (o una empresa afiliada) podría calificar como un agente dependien-
te (dependent agent PE en inglés) de la casa matriz, atrayendo rentas de la casa
matriz al Estado en el cual está constituida dicha subsidiaria.

(*) Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela, con especialización en Derecho Tributario de
la misma universidad. LLM en Impuestos Internacionales, University of Florida. Programa de Introducción
al Sistema Legal de los Estados Unidos, Georgetown University, EE.UU. Galardonado con la beca Fulbright
otorgada por el Departamento de Estado de los Estados Unidos.
Profesor de Finanzas Públicas por concurso de oposición en la Escuela de Derecho de la Universidad Central
de Venezuela, de Impuesto sobre la Renta en la Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Univer-
sidad Metropolitana. Vice Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio del Escritorio
Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.

29
 Palabras claves: Establecimiento permanente, doble tributación, convenios de
doble tributación, agente dependiente, subsidiaria, empresa afiliada, impuesto
sobre la renta.
Abstract: The objective of this paper is to examine in light of the Double Taxa-
tion Treaties, whether a subsidiary (or an affiliated company) might constitute
a permanent establishment of its head office domiciled in another Contracting
State, considering the legal fact that the parent company and its subsidiaries
constitute different and independent legal entities. In particular, the research
aims to determine if a subsidiary (or an affiliated company) might qualify as a
dependent agent PE of the parent company, attracting income obtained by the
head office abroad to the State in which said subsidiary is incorporated.
Keywords: Permanent establishment, double taxation, double taxation treaties,
dependent agent, subsidiary, affiliated company, income tax.
Sumario: I. Introducción. II. Planteamiento del problema. III. La subsidiaria
como lugar fijo de negocios de su casa matriz. IV La subsidiaria como agente
dependiente. V El papel de las normas sobre precios de transferencia. VI Al-
gunos casos emblemáticos. VIII Plan de acción de la OCDE contra la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios. Acción 7: Impedir la elusión
artificiosa del estatuto de EP. IX El caso venezolano. X Pago del impuesto de
la entidad no domiciliada que tenga un EP por intermedio de una subsidiaria.
XI Conclusiones. XII Bibliografía.

30
 I. Introducción
El núcleo básico de un grupo económico está representado por una relación entre casa ma-
triz y subsidiaria. En el ámbito del Derecho Tributario Internacional se admite sin objeciones de
que la circunstancia que una entidad tenga el control accionario u otro tipo de control respecto
de una sociedad ubicada en otra jurisdicción, no convierte a esta última sociedad en un esta-
blecimiento permanente de la primera. En este sentido, el párrafo 7 del artículo 5 del Modelo de
Convenio para Evitar la Doble Tributación de la Organización para el Comercio y el Desarrollo
Económico señala que “El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratan-
te controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que
realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en
establecimiento permanente de la otra”. Agregan los Comentarios al párrafo 5 del Modelo de
Convenio que: “Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales
establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia
de un establecimiento permanente de esta última”.
Sin menoscabo de lo expuesto, el Modelo de Convenio consagra la figura establecimien-
to permanente como agente dependiente (dependent agent PE en inglés) que se configura
cuando una persona tiene potestad suficiente para vincular a la empresa a las actividades
empresariales en el otro Estado. Así, conforme a lo dispuesto en el párrafo 5 del artículo 5 del
Modelo de Convenio se considera que una persona constituye un establecimiento permanente
de otra persona no domiciliada cuando la primera actúa por cuenta de la segunda en el otro
Estado, y tenga y ejerza habitualmente poderes que la faculten para concluir contratos en
nombre de la empresa.
Ahora bien, el dispositivo normativo contenido en el párrafo 5 del artículo 5 del Modelo de
Convenio dirigido a impedir que mediante artificios contractuales un sujeto pudiera llevar a
cabo actividades empresariales en el otro Estado, sin que se configure un establecimiento per-
manente, no tendría la entidad de regular aquellas situaciones que se derivan de la existencia
de un grupo económico, en particular, cuando existe una relación de control accionario. Ano-
tamos que existe una tendencia –algunos dirían alarmante(1)– en algunos países importadores
de capital de considerar que las actividades de una empresa no domiciliada ejecutadas en
coordinación con una subsidiara, implicaría la configuración de un establecimiento perma-
nente para la casa matriz. Por otra parte, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico en el marco del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado
de beneficios, presentó una propuesta dirigida a modificar los Convenios de Doble Tributación
basados en el llamado Modelo OCDE, así como sus Comentarios, con el objetivo de evitar la

(1) MILLET, Matias, Permanent Establishments through related corporations under the OECD Model Treaty, Ca-
nadian Tax Journal (2007) vol. 55, No. 2, pág. 289-330.
Este autor hace alusión en su introducción al dios griego del mar, Proteo, quien podría predecir el porvenir, y
podía tomar todas las formas que quería. El autor señala el establecimiento permanente es como Proteo, que
puede hoy en día adoptar cualquier forma (la pintura en una pared, un servidor, un agente dependiente).

31
elusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente mediante acuerdos de comisio-
nistas y estrategias similares(2).
En el ámbito venezolano, la discusión no ha sido abiertamente planteada. Empero, la situa-
ción particular de Venezuela –ausencia de nuevas inversiones, dificultad para hacerse de divi-
sas, limitaciones a la actividad productiva– ha hecho que muchas empresas multinacionales
cesen en sus operaciones en el país, reduzcan sus operaciones, o bien, modifiquen la forma
de hacer negocios. Precisamente, una de las modalidades que han adoptado muchas empre-
sas multinacionales ante la imposibilidad de adquirir divisas para la adquisición de bienes o
servicios para atender el mercado venezolano, es utilizar a la subsidiaria venezolana como
un agente o comisionista. De esta manera, la compañía venezolana desarrolla determinadas
actividades –de mayor o menor complejidad– para procurar negocios para su casa matriz o
cualquier otra entidad relacionada en el extranjero, a cambio de una comisión o remuneración
por estas actividades.
Precisamente, el objeto de este trabajo es examinar los aspectos fundamentales del denomi-
nado establecimiento permanente como agente dependiente (dependent agent PE en inglés),
y vincularlo a la situación normativa venezolana. Adicionalmente, resulta menester examinar
los elementos que introduce el Informe Final del Plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios respecto a lo que hemos denominado la redefinición del
concepto de establecimiento permanente en el caso de grupos económicos.
Se trata, pues, de una problemática actual. En efecto, algunas Administraciones Tributarias
han venido activamente atribuyéndole a subsidiarias y empresas afiliadas el carácter de es-
tablecimientos permanentes de entidades no domiciliadas(3). Es interesante destacar que el
primer proyecto de Modelo para evitar la Doble Tributación preparado por la Liga de Naciones
–y que constituye el antecedente remoto al artículo 5 del Modelo de Convenio de la Organiza-
ción para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)– consideraba ya esta problemá-
tica, estableciendo a este respecto lo siguiente: “Los centros de administración efectiva, las
compañías afiliadas, las sucursales, fábricas, agencias, almacenes, oficinas, depósitos serán
considerados como establecimientos permanentes”(4). (Subrayado nuestro).

II. Planteamiento del problema

Contrario a una opinión generalizada –al menos en Venezuela– según la cual tratándose de
dos personas jurídicas distintas, la subsidiaria no podría configurarse como un establecimien-
to permanente (EP en adelante) de su casa matriz, el artículo 5(7) del Modelo de Convenio
para Evitar la Doble Tributación de la OCDE establece expresamente la posibilidad de que una

(2) http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/impedir-la-exclusion-fraudulen-
ta-del-estatus-de-establecimiento-permanente-accion-7-informe-final-2015_9789264257757-es#.Wdo-
li1u0Opo#page1
(3) Particularmente, las Administraciones Tributarias de India, Canadá y el Reino Unido.
(4) Borrador del Modelo de Convenio Bilateral para Prevenir la Doble Tributación, Ginebra, Liga de la Naciones,
1927, citado por MILLET, Matias, ob. cit., pág. 292.

32
subsidiaria –independientemente de su independencia funcional y autonomía jurídica– pueda
configurar un EP de su casa matriz. En efecto, el prenombrado artículo señala que: “El hecho
de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una
sociedad residente del otro Estado contratante (…) no convierte por sí solo a cualquiera
de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”. (Subrayado nuestro). Esto
significa que el examen o test para la determinación de un establecimiento permanente no
descarta apriorísticamente las actividades que ejecuta la subsidiaria de una compañía no do-
miciliada. En este sentido, la doctrina internacional señala que “(…) la distinta personalidad
jurídica, y las distintas jurisdicciones parecen no servir para crear por más tiempo, un muro
de protección entre las compañías relacionadas”(5). En consecuencia, el Modelo de Convenio
y sus Comentarios admiten la posibilidad de que una subsidiaria constituya un EP de su casa
matriz.
De manera que, la subsidiaria podría alternativamente representar un establecimiento per-
manente como (i) un lugar fijo de negocios de la empresa no domiciliada en los términos del
artículo 5(1), o bien, (ii) como un agente dependiente de su casa matriz conforme al artículo
5(5). A continuación, examinaremos separadamente los presupuestos anteriores. Si bien a los
fines de nuestro examen nos limitaremos a la relación casa matriz-subsidiaria, es preciso ano-
tar que las consideraciones aquí expuestas podrían válidamente extenderse a las relaciones
entre empresas afiliadas, esto es, aquellas compañías que tienen acciones comunes, o una
administración también común o compartida.

III. La subsidiaria como lugar fijo de negocios de su casa matriz

La idea de constituir una subsidiaria consiste en llevar a cabo actividades empresariales en
otra jurisdicción, sometiendo a la nueva entidad a las normas legales de dicha jurisdicción.
La identidad de objetos sociales no implica una identidad jurídica, ni impositiva. En otras pa-
labras, el hecho de que la subsidiaria lleve a cabo la misma actividad que su casa matriz, que
participe de las políticas administrativas y comerciales de aquélla, o sea objeto de supervisión
y control por parte de la entidad no domiciliada, no implica en principio que la subsidiaria sea
un EP de su casa matriz. Sin embargo, si las instalaciones, oficinas, o locales de la subsidiaria
estuvieran a disposición de la casa matriz podría verificarse que la subsidiaria sirva como un
lugar fijo de negocios de la compañía no domiciliada. En efecto, si la casa matriz tuviera
un espacio u oficina en las instalaciones de la subsidiaria, a través de los cuales la casa
matriz llevara a cabo sus actividades, incluso aunque se tratara de un área compartida donde
los empleados de la subsidiaria ejecuten actividades para la entidad local, estimamos que
se podría configurar un EP de la entidad no domiciliada. En este sentido, la circunstancia de
que la casa matriz celebre cualquier arreglo contractual con la subsidiaria para emplear tales
instalaciones (arrendamiento, comodato, etc.) no enervaría la prenombrada posibilidad. Sin
embargo, las visitas, inclusive periódicas, que hagan empleados de la casa matriz en tareas de
supervisión, control, o actividades que se ejecuten conjuntamente, no implica necesariamente
la configuración de un EP.

(5) MILLET, Matias, ob. cit., pág. 300.

33
 Se advierte, pues, que la subsidiaria como EP de la no domiciliada requiere que la entidad
no domiciliada emplee materialmente, y en forma efectiva, las instalaciones de la subsidiaria
mediante la ejecución de actividades que lleven a cabo empleados de la casa matriz. En este
sentido, los Comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación preparado
por la OCDE, ofrecen el siguiente ejemplo en relación con la configuración de una subsidiaria
como un EP: Un empleado de la casa matriz por un período largo de tiempo se le autoriza el
uso de una oficina de la subsidiaria, a los fines de asegurarse que la subsidiaria cumpla con
las obligaciones contractuales con la casa matriz (pero podría ser para cualquier otro pro-
pósito que se encuentre dentro del objeto de negocios de la casa matriz). En este sentido, el
Modelo de Convenio establece que la prenombrada oficina se encontraría a disposición de la
casa matriz y, en consecuencia, crearía un establecimiento permanente para el patrono del
empleado (casa matriz)(6).
Reconocemos las dificultades de la Administración Tributaria para detectar materialmente un
EP de esta naturaleza, así como la delgada línea entre llevar a cabo actividades de supervisión,
control, o conjuntas, y utilizar las instalaciones de la subsidiaria como lugar fijo de negocios.
Corresponderá evaluar caso por caso los elementos vinculados a la operación para determinar
si existe o no un EP, pero no puede objetarse tal configuración acudiendo al mero hecho que se
trata de dos personas jurídicas distintas. Anotamos que la vinculación constituye un elemento
que podría llevar a que las actividades de casa matriz y subsidiaria se mimetizaran haciendo
complicado identificar esta categoría de establecimiento permanente.

IV. La subsidiaria como agente dependiente

La Ley de Impuesto sobre la Renta(7). (en adelante LISLR) siguiendo el Modelo del Convenio
OCDE, prevé que se considerará que una empresa no domiciliada tiene un establecimiento
permanente en Venezuela cuando lleve a cabo su actividad en el país por un intermedio de un
agente dependiente. Así, el parágrafo tercero del artículo 7 de la LISLR establece lo siguiente:
Parágrafo Tercero. A los fines de esta Ley, se entenderá que un sujeto pasivo
realiza operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de esta-
blecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, em-
pleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar
fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o
parcialmente, su actividad (…) bien sea por sí o por medio de sus empleados,
apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda
excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente,
salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. (…).
(Subrayado nuestro).

(6) Comentario 4.3 del artículo 5 del Modelo de Convenio.

(7) Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.

34
 Por su parte, el artículo 5(5) del Modelo de Convenio de la OCDE establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de
un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta
de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes
que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará
que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto
de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las
actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que,
de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran deter-
minado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento
permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
Tal como hemos advertido con anterioridad existen dos criterios fundamentales para deter-
minar la existencia de un establecimiento permanente, a saber: (i) Un criterio físico constituido
por una oficina, dirección o local, al cual nos referimos en el epígrafe anterior y, (ii) un criterio
sustantivo vinculado a la presencia de personal, o un apoderado de la empresa autorizado para
contratar en nombre o por cuenta de la sociedad no domiciliada.
Vale la pena destacar que salvo el citado artículo 7 de la LISLR, en Venezuela no existe un
desarrollo legal o sublegal sobre las condiciones que deben cumplirse para determinar la
existencia de un agente dependiente que configure un establecimiento permanente para
la empresa no domiciliada. En consecuencia, a los fines de establecer si las actividades de
una subsidiaria pueden subsumirse o no bajo la calificación de agente independiente, exami-
naremos el contenido del precitado artículo 7 de la LISLR, y los comentarios de la OCDE a este
respecto. Así, la doctrina ha establecido ciertos elementos que evidenciarían que una persona
no constituye un agente dependiente de la empresa por cuenta de la que actúa, a saber:
(i) Que mantenga independencia legal y económica;
(ii) Que actúe en el marco ordinario de su actividad;
(iii) Que preste sus servicios a otras empresas;
(iv) La remuneración por la prestación de servicios del agente debe ser fijada bajo condicio-
nes de empresas no relacionadas y,
(v) No tener la facultad para concluir contratos por cuenta de la empresa no domiciliada.
A continuación, examinaremos separadamente las condiciones anteriores.

(i) El agente debe mantener independencia legal y económica.

La independencia legal y económica del agente juega un papel fundamental para la califica-
ción de una persona como un agente dependiente susceptible de generar un establecimiento
permanente para la entidad no domiciliada. En tal sentido, la independencia de una persona en
relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones respecto de
aquélla. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están some-
tidas a instrucciones detalladas, o a un control integral, o específico, esta persona no puede
considerarse independiente de la empresa no domiciliada.

35
 Adicionalmente, otro criterio vinculante para determinar la independencia económica del
agente consistirá en determinar si el riesgo empresarial es asumido por el agente, o por la
empresa que representa. La circunstancia de que el riesgo sea asumido por el agente revelaría
que la operación vincula u obliga efectivamente al agente, quien se comportaría como el ven-
dedor de la mercancía vendida, o el responsable por los servicios prestados.

(ii) El agente debe actuar en el marco ordinario de su actividad.

Este presupuesto implica que el agente desarrolle una actividad normal o propia en el marco
empresarial de aquél. En otras palabras, si la actividad del agente consiste en actuar como
agente o intermediario, la conclusión de contratos de venta excedería el marco ordinario de
su actividad, lo que podría derivar en la existencia de un establecimiento permanente para la
empresa no domiciliada.

(iii) El agente debería prestar sus servicios a otras empresas.

La circunstancia de que una persona actúe o represente a distintos principales o mandantes,
pondría en evidencia que dicha persona no actúa en beneficio o provecho de una sola empresa
que implique que el agente se comporte como un mero instrumento de la entidad no domicilia-
da. En otras palabras, la existencia de varios representados –vinculados o no– demostraría la
legitimidad y sustancia económica de la actividad de intermediación realizada por la compañía.
Lo relevante en este caso es que las actividades no se ejecuten en beneficio exclusivo de una
sola empresa.

(iv) La remuneración por la prestación de servicios del agente debe ser fijada bajo
condiciones de empresas no relacionadas (under arm´s length conditions).
Una remuneración que no resulte acorde con las funciones y actividades del agente revelaría
que dicho agente no actúa de forma autónoma, sino que representa un vehículo de la empresa
no domiciliada para efectuar operaciones en el otro Estado. De manera que, la contrapres-
tación por los servicios del agente debe pactarse en las mismas condiciones que hubieran
establecido partes independientes.

(v) El agente no debe tener la facultad para concluir contratos por cuenta de la
empresa.
Un agente constituirá un establecimiento permanente de una empresa en la medida en que
esté facultado para concluir y negociar contratos en nombre de la empresa, toda vez que el
agente tendrá suficiente autoridad para obligar a la empresa en diversas operaciones. En tal
sentido, tanto de la documentación que acredite la relación de intermediación comercial entre
el agente y las empresas relacionadas, como de la práctica comercial misma, debería eviden-
ciarse que la subsidiaria o afiliada:
(i) No participa en la fijación de las condiciones de venta de la mercancía con los com-
pradores locales, por ejemplo, cantidad y calidad de los productos, precios, garantías,
condiciones de entrega.

36
 (ii) No participa en la emisión de las órdenes de compra y venta de mercancías toda vez que
las mismas deben tramitarse directamente entre el comprador y el vendedor.
(iii) No celebra ninguno de los contratos de venta de productos.
(iv) No actúa como fiador o responsable de las obligaciones de los vendedores finales.
A este respecto, los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE señalan categóricamen-
te que: “(…) la frase “autoridad para concluir contratos en nombre de la empresa”(8) no limita
la aplicación de este párrafo [se refiere al parágrafo 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio
de la OCDE] a un agente que celebra contratos literalmente en nombre de la empresa, el pará-
grafo aplica igualmente a un agente que concluye contratos que obligan a la empresa incluso
en aquellos casos cuando los contratos no están a nombre de la empresa. La ausencia de
participación activa de la empresa en las transacciones puede ser indicativo del otorgamiento
de autoridad al agente. Por ejemplo, un agente podría estimarse que posee la autoridad para
concluir contratos cuando el solicite y reciba (pero formalmente no finalice) órdenes que
son envidadas directamente a un almacén desde el cual los bienes son enviados, y donde la
empresa extranjera rutinariamente aprueba las transacciones”(9).
En todo caso, la subsidiaria como EP de su casa matriz representa una ficción con el objeto
de que el Estado de la fuente pueda gravar los ingresos de la operación que la empresa no
domiciliada ejecuta en ese país. En este sentido, este EP es distinto e independiente de la
subsidiaria, aunque pueda emplear los recursos de aquélla (instalaciones, personal, equipos).
Desde este punto de vista, tendríamos que el Estado de la fuente podría gravar a la subsidiaria
por los ingresos vinculadas a las actividades que desarrolle en beneficio de su casa matriz, así
como al EP de la casa matriz por los ingresos que se le atribuyan a dicho EP. En este contexto,
identificar esos elementos jurídicos y económicos que hacen que se configure un EP de esta
naturaleza representa un reto –y el peligro– tanto para las Administraciones Tributarias, como
para las compañías multinacionales al momento de organizar sus negocios en el ámbito in-
ternacional. Empleamos la palabra peligro para advertir el riesgo que al amparo de la ficción
de la subsidiaria como EP de su casa matriz, las Administraciones Tributarias, en particular, la
venezolana, invoquen elementos insustanciales, o desconozca las prácticas comerciales del
país, para considerar la existencia de tales EPs.
Una subsidiaria venezolana –a los fines de anular el riesgo de que la Administración Tribu-
taria estime constituye un EP de su casa matriz– debería limitarse a servir como intermediario
entre el comprador y el vendedor final, lo cual no obsta para que la compañía venezolana parti-
cipe en el proceso de negociación. A este respecto, los comentarios al Modelo de Convenio de
la OCDE indican que la simple participación en las negociaciones no constituye un elemento
determinante que revele la existencia de un establecimiento permanente.
En este orden de ideas, nos parece asertivo y práctico, los factores o condiciones estable-
cidas por la jurisprudencia canadiense para determinar si una subsidiaria constituiría o no un
EP de su casa matriz, a saber: Uso de las instalaciones de la subsidiaria por parte de la casa

(8) Prevista en el artículo 5(5) del Modelo de Convenio de la OCDE y el artículo 7 de la LISLR.
(9) Comentario 32.1 al parágrafo 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.

37
matriz; control de la casa matriz de las instalaciones; vinculación de las instalaciones de la
subsidiaria con las actividades de la casa matriz; quién paga los gastos de las instalaciones,
y los equipos utilizados en tales lugares; a quién le compete las decisiones gerenciales; qué
contratos fueron concluidos desde las instalaciones de la subsidiaria; que productos son al-
macenados en las instalaciones de la subsidiaria; si la casa matriz tiene empleados residentes
del Estado de la subsidiaria; quien asume el riesgo de los productos almacenados; cuántos
otros principales son representados por la subsidiaria, y si la subsidiaria está sometida a un
control detallado o exhaustivo(10).

V. El papel de las normas sobre precios de transferencia

Una postura que no escapa del debate, es que la configuración de una subsidiaria como un
EP y, consiguientemente, la atribución de ingresos a este EP, resultaría improcedente, pues lo
auténticamente importante en esta materia es que la remuneración fijada a la subsidiaria por
aquellas actividades o negocios que ejecuta conjuntamente, o siguiendo instrucciones de su
casa matriz, resulte acorde con las normas sobre precios de transferencia. En otras palabras,
la remuneración que reciba la subsidiaria debe representar la complejidad, funciones y riesgos
asumidos por la subsidiaria. Este criterio no desconocería los derechos del país de la fuente a
gravar la porción del ingreso que pueda atribuirse considerando las funciones de la subsidiaria,
y constituiría un reconocimiento a la personalidad jurídica y la independencia de tales entida-
des (casa matriz-subsidiaria). Ahora bien, se trata de una visión simplificada del tema, toda vez
que las actividades que ejecute la subsidiaria por cuenta de su casa matriz podrían anular a las
propias, vaciar de contenido a su objeto, mimetizarse con las operaciones de la casa matriz,
configurándose por lo tanto un EP para la entidad no domiciliada, o bien, acudir a la figura de
los acuerdos de comisionista y otras estrategias similares.

VI. Algunos casos emblemáticos

Tal como hemos advertido, la configuración de la subsidiaria (o la empresa afiliada)
como EP, constituye un tema complicado en la tributación internacional. No hay unas reglas
claras, y el tratamiento en la jurisprudencia así lo pone de manifiesto. En Venezuela, no cono-
cemos ningún caso que verse sobre este aspecto. A continuación, hacemos una breve reseña
de los casos más notables con el ánimo de contextualizar las consideraciones anteriores.
(i) Societé Zimmer Limited
En el caso Zimmer vs. Ministre de l’Economie, des Finances et l”Industrie, del año 2010, el
Consejo de Estado Francés (Conseil d’État en francés) consideró que una compañía francesa
podría crear un EP en Francia para una entidad relacionada no domiciliada, aunque estimó
que, con fundamento en los hechos debatidos y la Ley francesa, en el caso particular di-
cho EP no se configuraba. Así, Zimmer-Reino Unido y Zimmer-Francia constituían compa-
ñías relacionadas. Ambas compañías celebraron un contrato de comisión mercantil bajo el
(10) Caso American Income Life Insurance, citado por ALARY, Pierre WILSON, Jim, en el trabajo Permanent Esta-
blishment Issues for Non-Resident Parent Companies with Subsidiaries in Canada, Thomson Reuters Canada
Limited, 2012,

38
cual Zimmer-Francia vendería en este país los productos ortopédicos de Zimmer-Reino Unido,
actuando en su propio nombre, pero por cuenta y riesgo del comisionista. Ahora bien, de
acuerdo con la legislación francesa, si bien el comisionista actúa por cuenta del comitente, los
contratos concluidos por el comisionista no obligan a éste último. Es decir, los contratantes
no tienen una acción directa contra el comitente. Vale la pena destacar que los contratos de
comisión mercantil son frecuentemente usados por las empresas multinacionales, porque las
obligaciones y funciones del comisionado son menos complejas que las de un distribuidor, lo
que implica una menor remuneración(11).
En este contexto, el Consejo de Estado reconoció que era posible que una empresa relacio-
nada configurase un EP, pero en este caso en particular –y bajo el contexto legal francés– no
podía estimarse que Zimmer-Francia pudiera celebrar contratos que obligaran directa y prin-
cipalmente a Zimmer-Reino Unido. Resulta interesante destacar que el grupo de trabajo que
preparó las propuestas en relación con la interpretación y aplicación del artículo 5 del Modelo
de Convenio(12), destacó en dicho reporte “(…) que hubo extensas discusiones en relación
con este aspecto basado en las recientes decisiones de los acuerdos comisorios en Francia
(Zimmer Ltd.) and Norway (Dell DUF)”.
Las referidas discusiones dieron como resultado la inclusión del comentario 32.1 al Modelo
de Convenio antes referido, que establece que la circunstancia que los contratos no estén a
nombre de la casa matriz, no enerva necesariamente que la subsidiaria o afiliada no configure
un EP. Por otra parte, la figura del comisionista como una estratagema para evitar la formación
de un EP en el país de la fuente –pues el ingreso del comisionista resultaría sustancialmente
menor a aquél que se generaría a través de un distribuidor– constituye uno de los elementos
del denominado Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de bene-
ficios auspiciado por la OCEDE, y al cual nos referiremos más adelante.

(ii) Phillip Morris

Mucho más controversial que el anterior es el caso de Phillip Morris resuelto por la Corte
Suprema italiana en el año 2002. En este caso, el grupo Phillip Morris vendía cigarrillos en
Italia a través del monopolio estatal AAMS, quien además pagaba regalías a las compañías por
la explotación de sus marcas. AAMS se encargada de vender el producto a los distribuidores.
Intertaba s.p.a, una compañía italiana del grupo Phillip Morris, se le encomendó la coordina-
ción del almacenaje y la distribución del producto. Empleados de Intertaba s.p.a, participaban,
igualmente, en las negociaciones entre las compañías del grupo Phillip Morris y el conglome-
rado estatal AAMS, sin celebrar contrato alguno en nombre propio o de terceros. Las autorida-
des tributarias consideraron que una entidad alemana de Phillip Morris y otras compañías del
grupo, tenían un EP en Italia a través de Intertaba s.p.a. La Corte Suprema Italiana resolvió que:

(11) En términos similares se pronunció la Corte Suprema de Noruega en el caso Dell Norway, el 2 de diciembre
de 2011.
(12) Párrafo 110 de la propuesta la Interpretación y aplicación del artículo 5 (Establecimiento Permanente) del
Modelo para Evitar la Doble Tributación de la OCDE, octubre 2012,
enero 2103.

39
 a. Una compañía residente en Italia puede constituir un EP de varias compañías no residen-
tes pertenecientes a un mismo grupo económico, y que tienen una estrategia unitaria de
negocios. El plan de negocios de la compañía no residente debe considerarse como uno
solo para todas las compañías del grupo.
b. La participación de los representantes de la compañía italiana (Intertaba s.p.a.) en las
negociaciones de un contrato puede ser considerado como una manifestación del poder
para celebrar contratos, incluso si la facultad para celebrar tales contratos no está pre-
vista contractualmente.
c. La atribución a la subsidiaria del poder para administrar los negocios del grupo en un
país, convierte a la subsidiaria en EP de las compañías no domicilias del grupo.
d. La existencia de un EP debe ser evaluado desde la perspectiva del fondo sobre la forma.
Se advierte que el legítimo derecho de las Administraciones Tributarias a determinar si la
subsidiaria constituye o no un EP, puede llevar a ignorar las prácticas comerciales, llevando
al extremo de ignorar precisamente la autonomía e independencia de entidades relacionadas.
La prenombrada decisión forzó cambios en los Comentarios al Modelo. En efecto el parágrafo
33 de los Comentarios al artículo 5 señala –con acierto y prudencia– que: “El solo hecho que
(…) una persona haya asistido o incluso participado en negociaciones en el Estado entre la
empresa y el cliente, no será suficiente por si solo, para concluir que esa persona tiene la
autoridad para concluir contratos en nombre de la empresa”. Por otra parte, el comentario
contenido el parágrafo 42 aclara que cuando un miembro de un grupo multinacional presta
servicios administrativos, u otra clase de servicios, como parte de su propio negocio, el cual
ejecuta en sus propias instalaciones, y con su personal, tales circunstancias y hechos no
crearán un EP en las oficinas del proveedor de tales servicios para la entidad que los recibe.

(iii) Morgan Stanley and Co. Inc.,

Esta decisión difiere de las anteriores, en el sentido que el Tribunal Supremo hindú examinó
los aspectos debatidos desde una perspectiva material, es decir, analizando las funciones y
competencias de cada una de las compañías involucradas. Es el caso que Morgan Stanley
and Co., (Morgan Stanley), compañía domiciliada en los Estados Unidos, contrató servicios
de outsourcing a Morgan Stanley Advantage Services Limited (MS India). Los servicios con-
tratados comprendían soporte en tecnología de información, recursos humanos, contabilidad,
nómina, así como actividades más sofisticadas tales como investigación financiera, análisis
de negocios, y desarrollo de software. Estos servicios eran necesarios para monitorear las
inversiones de Morgan Stanley, y sus clientes. Ahora bien, para garantizar la calidad de los
servicios, Morgan Stanley propuso enviar a trabajadores de su nómina para llevar a cabo
tareas de supervisión y control de las actividades. Igualmente, Morgan Stanley propuso enviar
empleados suyos a trabajar como expatriados en MS India.
La Administración Tributaria hindú consideró que MS India constituía un lugar fijo de nego-
cios EP de Morgan Stanley en ese país y, alternativamente, constituía un agente dependiente
de la compañía de los Estados Unidos. En relación con la existencia de un lugar fijo de ne-
gocios a través de la subsidiaria, la Corte Suprema de la India señaló que las actividades

40
de MS India constituían operaciones de soporte (back-office operations) que, en opinión del
Tribunal, no constituían el objeto medular del negocio de Morgan Stanley y, por ello, no podía
reputarse que la compañía tuviera un auténtico lugar fijo de negocios en las instalaciones de
MS India. Tampoco encontró la Corte que MS India constituyera un EP como agente depen-
diente, pues la compañía hindú no tenía ninguna autoridad para concluir contratos en nombre
de Morgan Stanley. En este sentido, la Corte anotó que los contratos eran suscritos y conclui-
dos en los Estados Unidos, y solo la implementación –por lo que respecta las operaciones
de soporte o back-office functions– eran llevadas a cabo en India. En relación con el fallo, la
doctrina ha comentado que:
“Se reconoce claramente que la mera presencia de un lugar fijo de negocio no es
suficiente para determinar la existencia de un EP para la casa matriz, es importante
examinar qué clase de negocios son llevados a cabo a través de dicho lugar fijo de
negocios. La auténtica cuestión es si las actividades son ejecutadas por la entidad
residente o por la entidad no domiciliada (…). Este fallo representaría un respiro
importante a la industria hindú del outsourcing, que se ha visto afectada por la
postura implacable de las autoridades fiscales de la India, en relación con que el
outsourcing constituye la realización de negocios de la empresa no residente. Por
otra parte, la Corte Suprema ha reiterado el principio que dos empresas relacio-
nadas no deberían, en principio y en todos los casos, derivar en la existencia de
un EP”(13).
Los fallos citados representan una muestra que nos encontramos ante un terreno movedizo,
que impone una revisión racional, objetiva por parte de las autoridades tributarias de los ele-
mentos que conformen la relación de negocios entre las empresas relacionadas, que no esté
impregnada de una vocación recaudatoria. Se trata de establecer criterios claros, reglas pre-
decibles, que permitan fundar o delimitar los presupuestos que determinan que una subsidiaria
se convierta en un EP de su casa matriz. No se trata de limitar las inversiones extranjeras, o
hacerlas más onerosas. En Venezuela, al menos, no necesitamos más espantapájaros de las
inversiones extranjeras. La determinación de las subsidiarias como EP no debe convertirse en
otro más de esos espantapájaros.

VII. Plan de acción de la OCDE contra la erosión de la base imponible y el

traslado de beneficios(14) Acción 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto
de EP
Con motivo de la preocupación de los distintos Estados miembros de la OCDE en relación
con la ineficacia de las normas previstas tanto en los Convenios para Evitar la Doble Tributa-
ción, así como en las propias normas internas, para solucionar la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios, la OCDE diseñó un plan acción dirigido a (i) identificar las acciones

(13) AJINKYA Bijal, y TANIKELLA Jitender, Court’s Landmark Ruling on PE, Transfer Pricing, and Attribution of
Profits, Worldwide Tax Daily 2007WTD 142-5.
(14) Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).

41
necesarias para paliar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (ii) establecer
plazos para poner en marcha estas acciones, e (iii) identificar los recursos necesarios y la
metodología para poner en marcha estas acciones(15). En este sentido, en octubre de 2015 fue
publicado el Informe Final sobre el Plan de Acción 7, que derivó en una propuesta de reforma
del artículo 5 del Modelo de Convenio, y cambios a los apartados 5 y 6 del artículo 5 del Mo-
delo, así como a los Comentarios.
(i) Cambio al apartado 5 del artículo 5 del Modelo, y a los Comentarios
El cambio central del Informe consiste en superar el carácter de apoderado y la facultad
para concluir contratos como elementos determinantes para identificar al agente dependien-
te, y sustituir dicha caracterización por una que privilegie la identificación de las acciones
que ejecute el agente en nombre de una empresa. Así, la redacción propuesta señala que el
agente dependiente es aquél habitualmente concluye contratos o habitualmente desempeña
el rol principal que lleva a la conclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin
modificación sustancial por parte de la empresa. Se advierte, pues, que el objetivo no es
determinar quién estampa la firma en el contrato final de venta de mercancías o de prestación
de servicios, sino aquél sujeto cuyo rol resulta determinante para la conclusión del contrato.
Uno de los aportes más importantes del Informe consistió en procurar establecer unas
reglas uniformes para la determinación de cuándo una empresa del Estado de la fuente actúa
como agente dependiente de la no domiciliada. En este sentido, la propuesta de reforma a los
Comentarios señala que para que una empresa califique como un agente dependiente de la no
domiciliada, deben necesariamente cumplirse los siguientes tres presupuestos:
(a) La persona actúa en el Estado Contratante en nombre de la empresa,
(b) En ejercicio de esta facultad habitualmente concluye contratos, o negocia los elementos
materiales de los contratos,
(c) Los contratos son celebrados en nombre de la empresa, o para la transferencia de la
propiedad, o el otorgamiento de derechos de usos, de bienes propiedad de la empresa,
o para la prestación de servicios, por parte de la empresa.
Se advierte, pues, que los cambios están dirigidos a enervar aquellas situaciones en las
cuales el agente formalmente no suscribe los contratos, pero participaba activamente en su
celebración, o incluir aquellos casos cuando el agente actúa como un intermediario de bienes
o servicios que son vendidos o prestados directamente por la empresa no domiciliada a clien-
tes en el Estado de la fuente. No hace falta ser muy zahorí para leer entre líneas que se busca
desmontar las estructuras de negocios que sustituyen al distribuidor por un comisionista. Así,
el parágrafo 32.7 propuesto en el Informe Final BEPS, señala que la redacción del artículo 5
del Modelo de Convenio, no solo aplica para aquellos contratos que crean obligaciones y dere-
chos que comprometen a la empresa en nombre de quien el agente actúa, sino que comprende
también los contratos que crean obligaciones que efectivamente deben ser cumplidas por la

(15) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios, 2014.

42
empresa, aunque contractualmente obliguen a otros. Este último caso sería precisamente el
de los comisionistas que actúan en su propio nombre pero por cuenta de otro (comisionista o
mandatario sin representación), en los cuales los adquirentes de bienes o servicios no tendrían
una acción directa contra la empresa no domiciliada(16).
La propuesta sugiere la inclusión de otro comentario –parágrafo 32.10– que enfatice que
la condición esencial para la determinación si existe o no un agente dependiente es que el
agente negocie los aspectos materiales de los contratos y que esté actuando en nombre de la
empresa, de forma tal que las disposiciones de los contratos relativas a la transferencia de la
propiedad, o prestación de servicios, sean ejecutadas por la empresa.
La propuesta del plan de acción 7 evidencia una posición incisiva para delinear la figura
del agente dependiente y, consiguientemente, la posibilidad que se configure una dependend
agent PE, o en los términos de este trabajo, que la subsidiaria (o la compañía afiliada) se con-
viertan en un EP de la sociedad no domiciliada.

(ii) Cambio al apartado 6 del artículo 5 del Modelo, y a los Comentarios.

El otro aspecto objeto de examen por parte de los informantes del plan BEPS consistió en
precisar la existencia o inexistencia de un agente independiente. Así, la fórmula propuesta para
descartar la figura del agente independiente es la siguiente: Si la persona actúa exclusivamen-
te o casi exclusivamente por cuenta de una empresa o de varias empresas estrechamente
relacionadas no se considerará agente independiente. Agrega la modificación al apartado 6
que una persona está estrechamente relacionada a una empresa si, con base en los hechos
y circunstancias relevantes, una tiene control sobre la otra o ambas están bajo el control de
las mismas personas o empresas. Adicionalmente la propuesta de reforma del artículo 5(6)
introduce un elemento objetivo para darle contenido a la expresión empresas estrechamente
vinculadas señalando que: “(…) una persona será considerada estrechamente relacionada a
una empresa si una posee directa o directamente más del 50 por ciento del interés económi-
co en la otra (o, en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del total de los derechos
de voto y del valor de las acciones o de la participación en los beneficios en la sociedad) o
si otra persona posee directamente o indirectamente más del 50 por ciento del interés eco-
nómico (o, en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento de los derechos de voto y del
valor de las acciones o de la participación en los beneficios en la sociedad) en la persona y
la empresa”. Sin duda alguna, ante las complejidades empresariales los redactores apelaron
al elemento cuantitativo para determinar el control. Pareciera que dicha recomendación podría
resultar insuficiente como mecanismo para impedir la elusión artificiosa del establecimiento
permanente. En efecto, pensemos en un ejemplo, bastaría que la casa matriz se reservara el
derecho de veto, o tuviera una acción dorada, independientemente de no tener el 50% del capi-
tal social para ejercer una posición de control sobre la subsidiaria. En todo caso, la propuesta
apunta a desmitificar la separación absoluta entre partes relacionadas basado en el simple
hecho de tener personalidades jurídicas propias.

(16) Sin duda, una reacción de la OCDE al caso Zimmer UK referido en los epígrafes anteriores.

43
 Ahora bien, en forma enfática el Informe sugiere reformar los Comentarios para incluir la
siguiente admonición “(…) una filial actuando exclusivamente o casi exclusivamente para su
matriz no podrá beneficiarse de la excepción del “agente independiente” del apartado 6”(17).
En relación con este actuar exclusivo o casi exclusivo señala igualmente el Informe que, un
elemento relevador de la ausencia de un estatuto de independencia se verifica cuando los
ingresos derivados de empresas no relacionadas no constituyen una parte significativa de los
negocios del agente.
VII. El caso venezolano
Reconocemos la justificación que tienen los lineamientos anteriores para contrarrestar la
erosión de la base imponible, y el traslado de ingresos que deberían ser atribuidos en el país
de la fuente. Se trataría de una auténtica tendencia en materia de operaciones transfronterizas,
dirigidas a sustituir al distribuidor –que adquiere bienes en el extranjero y los vende con mayor
o menor grado de exclusividad en el país de la fuente– por un intermediario –agente o comisio-
nista– quien intermedia entre la compañía no domiciliada y los compradores locales. En este
sentido, cuando la participación del agente o comisionista exceda la simple intermediación,
podríamos estar frente a la configuración de un EP para la entidad no domiciliada en cabeza de
la entidad local. Sin embargo, los lineamientos anteriores deben contextualizarse o matizarse
en el entorno venezolano.
En efecto, como consecuencia del rígido control de cambio vigente en Venezuela desde el
año 2003, muchas empresas –particularmente subsidiarias o afiliadas de compañías mul-
tinacionales– han cambiado su modelo de negocios. Así, las compañías venezolanas han
sustituido su rol de adquirentes de bienes y servicios en el extranjero, para actuar como inter-
mediarios de sus casas matrices o empresas relacionadas, para referir clientes a estas enti-
dades en el extranjero, a cambio de una remuneración. De manera que, el cambio del modelo
de negocios no está vinculado a una planificación fiscal para reducir la carga impositiva en
el país de la fuente (Venezuela), sino que obedece a las dificultades para hacerse de divisas
y, con ello, que pueda operar como distribuidor. Por consiguiente, en el caso venezolano, no
podría apriorísticamente considerarse que la subsidiaria (o afiliada) constituye un EP en virtud
de la relación comitente-comisionista que puede existir entre las compañías, sino que resulta
necesario identificar y evaluar las funciones y competencias que cumple la subsidiaria vene-
zolana. En este sentido, si la actividad de la subsidiaria excede la simple asistencia en la ubi-
cación de clientes y/o tareas preparatorias para la celebración del contrato de venta de bienes
o servicios, tendríamos que concluir que existe la posibilidad de considerar que la subsidiaria
configura un EP de su casa matriz.
IX. Pago del impuesto de la entidad no domiciliada que tenga un EP por
intermedio de una subsidiaria
El desarrollo argumental vinculado a la determinación de un EP por parte de una empresa
no domiciliada a través de un agente, o una subsidiaria, no guarda relación alguna con la

(17) Comentario 38.12 propuesto por los redactores del Informe.

44
ausencia de reglas o mecanismos vinculados al cumplimiento o pago del impuesto que pueda
causarse con ocasión a un EP de esta naturaleza. Los Comentarios al Modelo de Convenio
de la OCDE no hacen referencia a este tema. En este sentido, la opinión generalizada es que
el EP que se configure a través del agente o subsidiaria constituye un contribuyente distinto
e independiente de la entidad no domiciliada(18). En consecuencia, el pago del impuesto (o el
reparo) con motivo de la configuración de estos EPs se efectuarían por intermedio del agente o
subsidiaria, y no directamente a la entidad no domiciliada, lo que se justificaría adicionalmente
por la imposibilidad del Fisco del Estado de la fuente de efectuar una actuación de control fiscal
fuera de su jurisdicción territorial.
De manera que, si de conformidad con la legislación venezolana se determina que una enti-
dad no domiciliada posee un EP en Venezuela a través de una subsidiaria, cualquier ganancia
producida directa o indirectamente por ese contribuyente a través de su EP sería gravable
en Venezuela con el ISLR, conforme al régimen de determinación previsto en la Ley, esto es,
computando los ingresos, e imputando costos y gastos. En este sentido, el artículo 3º del
Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta(19) señala cuáles son los ingresos nacionales
o extranjeros atribuibles a los Establecimientos Permanentes en los siguientes términos: “Se
entenderá por ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a una base fija o Estable-
cimiento Permanente, los que resulten del desarrollo o, en su caso, del giro específico de
la actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior, en o desde dicho
Establecimiento Permanente o base fija”.

X. Conclusiones
(i) Una subsidiaria (o una empresa afiliada) pueden configurar un establecimiento perma-
nente en la medida que la empresa no domiciliada emplee materialmente las instalacio-
nes de la subsidiaria, o cuando la participación de dicha subsidiaria en la celebración
de contratos en nombre de la no domiciliada exceda el simple acompañamiento en los
procesos de negociación, sino que intervenga en los aspectos materiales del negocio.
(ii) La determinación de si una subsidiaria (o una empresa afiliada) constituye o no un
establecimiento permanente de una compañía no domiciliada, no puede limitarse a iden-
tificar la ejecución por parte de la compañía domiciliada, de actividades en beneficio de
la entidad extranjera. En este sentido, se requiere que la Administración Tributaria –y los
Tribunales si fuere el caso– examinen si las funciones o tareas que desarrolla la entidad
local constituyen legal y económicamente el negocio de la entidad foránea. De manera
que, la atribución de ciertas funciones o competencias, en particular, la de ubicar clien-
tes y preparar las negociaciones para celebrar contratos, no convertirían a la subsidiaria
en un establecimiento permanente de su casa matriz, incluso en el supuesto que las
relaciones contractuales se organicen bajo la figura de la comisión mercantil.

(18) Fallo de la Corte de Casación Italiana No. 16106/2011, citado por BRIAN DAVIS, J., Permanent Establish-
ments: Emerging Issues with our Treaty Partners, Boston, 2014,
pág. 40.
(19) Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.662 de fecha 24 de septiembre de 2003.

45
 (iii) En atención a lo expuesto, y en especial referencia al caso venezolano, estimamos que
la relación comisionista no implica forzosamente la evidencia de que una subsidiaria
constituye un EP de su casa matriz.

XI. Bibliografía
ABACHE CARVAJAL, Serviliano, Venezuela y las medidas BEPS, pág. 38, obra inédita.
ALARY, Pierre WILSON, Jim, Permanent Establishment Issues for Non-Resident Parent Com-
panies with Subsidiaries in Canada, Thomson Reuters Canada Limited, 2012.
AJINKYA Bijal, y TANIKELLA Jitender, Court’s Landmark Ruling on PE, Transfer Pricing, and
Attribution of Profits, Worldwide Tax Daily 2007WTD 142-5.
BRIAN DAVIS, J., Permanent Establishments: Emerging Issues with our Treaty Partners, Bos-
ton, 2014.
MILLET, Matias, Permanent Establishments through related corporations under the OECD Mo-
del Treaty, Canadian Tax Journal (2007).
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Plan de acción contra la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios, 2014.

46
XXX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario,
Tema II, Uruguay 2018
Comunicaciones Técnicas
 Operaciones de financiamientos intragrupo,
subcapitalización y el principio arm’s length

Intragroup financing operations,

thin capitalization
and the arm’s length principle
Serviliano Abache Carvajal(*)

Fecha de recepción: 11 de diciembre de 2018

Fecha de aprobación: 14 de enero de 2019

Página inicial: 49
Página final: 72

Resumen: Se revisan las operaciones de financiamientos como modalidad de

optimización de la fiscalidad intragrupo, a la luz de la acción 4 del plan BEPS,
para luego analizar los préstamos intragrupo y la deducibilidad de los gastos
financieros, en lo general, y la subcapitalización, en lo particular. Finalmente, se
examina descriptiva y críticamente la norma venezolana de subcapitalización y
el principio arm´s length.
Palabras clave: Operaciones de financiamientos, plan BEPS, acción 4, présta-
mos intragrupo, deducibilidad de gastos financieros, subcapitalización, intereses
financieros, capital, patrimonio, reglas, principios, principio arm´s length, sus-
tancia económica, libertad contractual, economía de opción, igualdad de trato.

* Abogado mención Magna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario
mención Honorífica, Universidad Central de Venezuela. Máster en Argumentación Jurídica mención Sobresa-
liente, Universidad de Alicante, España. Experto en Fiscalidad Internacional, Universidad de Santiago de Com-
postela, España. Profesor de postgrado en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela y Universidad
Católica Andrés Bello. Profesor de pregrado de Introducción al Derecho, Universidad Central de Venezuela,
y de Argumentación Jurídica, Universidad Católica Andrés Bello. Miembro de Número, del Consejo Directivo
y Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Representante Titular por Venezuela al Directorio, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
Miembro Encargado de la Sección Venezolana de la “Reseña de Fiscalidad Sudamericana” de la Revista
Diritto e Pratica Tributaria Internazionale. Coordinador de la Sección Venezolana del Observatorio Doxa de
Argumentación Jurídica de la Universidad de Alicante, España.

49
 Abstract: Financing operations are reviewed as an optimization modality for
intragroup taxation, in light of action 4 of the BEPS plan, to then analyze in-
tragroup loans and the deductibility of financial expenses, in general, and thin
capitalization, in particular. Finally, the Venezuelan thin capitalization rule and
the arm’s length principle are descriptively and critically examined.
Keywords: Financing operations, BEPS plan, action 4, intragroup loans, de-
ductibility of financial expenses, thin capitalization, financial interests, capital,
equity, rules, principles, arm’s length principle, economic substance, freedom
of contract, tax planning, equal treatment.
Sumario: I. A modo de introducción. Optimización de la fiscalidad intragrupo,
operaciones de financiamientos y la acción 4 del plan BEPS. II. Recomendacio-
nes del Informe BEPS de la acción 4: los seis grandes grupos. III. Préstamos in-
tragrupo y deducibilidad de gastos financieros: el caso de la subcapitalización,
capitalización delgada o thin capitalization. IV. Intereses financieros por opera-
ciones de préstamos intragrupo y la norma venezolana de subcapitalización.
V. Condiciones de aplicación de la norma venezolana de subcapitalización.
VI. El parámetro de medición (capital o patrimonio) de la norma venezolana
de subcapitalización. VII. El monto deducible de los intereses financieros y la
re-caracterización del excedente como patrimonio neto en la norma venezola-
na de subcapitalización. VIII. La utilización alternativa (¿y combinada?) de los
métodos objetivo y subjetivo de aplicación de la norma venezolana de subcapi-
talización: entre reglas y principios. IX. A modo de conclusión (o reflexión final).
El principio arm´s length vs. las sustancia económica, libertad contractual,
economía de opción e igualdad de trato, a propósito de la subcapitalización.
X. Bibliografía.

50
 I. A modo de introducción. Optimización de la fiscalidad intragrupo,
operaciones de financiamientos y la acción 4 del plan BEPS
No es secreto que «[l]os grupos diseñan estructuras para optimizar la fiscalidad, aprove-
chando la deducibilidad de los pagos de intereses, para concretar los gastos financieros en
jurisdicciones de fiscalidad media y alta, provocando un verdadero profit shifting»(1). Pre-
cisamente por esta razón, el 5 de octubre de 2015 la OCDE publicó el Informe BEPS sobre
la acción 4, intitulada Limitar la Erosión de la Base Imponible por vía de Deducciones en el
Interés y Otros Pagos Financieros, con el objetivo de prevenir (o disminuir) el fenómeno de la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios mediante el uso del gasto financiero, o
como lo explica GARCÍA NOVOA, con este Informe se «[p]retende afrontar la estrategia de los
grupos multinacionales, consistente en utilizar los endeudamientos internos para reducir la
carga fiscal total»(2). Así, la acción 4 se enfoca en el uso de: (i) deudas con terceros; (ii) deu-
das con terceros relacionados; y (iii) deudas intragrupo; para obtener deducciones tachadas
de «excesivas» o para financiar la generación de ingresos exentos o diferidos.
En esa línea, explica FIGUEIRA GOITIA que el objetivo principal de la acción 4 del plan BEPS
consiste en «[l]imitar la deducción de los intereses y otros tipos de instrumentos financieros,
tomando en cuenta la facilidad que pueden tener los grupos de multiplicar el nivel de deuda
de unas de las entidades del grupo a través del financiamiento intragrupo»(3), por lo que me-
diante la acción se persigue reducir el riesgo en los grupos de interés siguientes: (i) los que
concentran y aumentan la deuda en jurisdicciones de alta imposición; (ii) los que tienen como
práctica generar préstamos inter-compañías del grupo para tener deducciones de intereses; y
(iii) los que recurren a financiamiento externo (de no vinculados) o interno (de vinculados) para
generar ingresos fiscalmente exentos(4).
En la acción 4 del plan BEPS y su Informe en particular, se refieren, como es sabido: (i) la
regla de la tasa fija o fixed ratio rule que limita el gasto por intereses de una empresa a un
porcentaje fijo de su beneficio; (ii) la denominada group ratio rule, en tanto complemento de
la anterior, pero dirigida al grupo de empresas; (iii) así como la posible adopción de una regla

(1) GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad de gastos financieros en el impuesto de sociedades, Marcial Pons,
Madrid, 2016, p. 32.
(2) Ibid., p. 12.
(3) Cf. FIGUEIRA GOITIA, Ysabel Natividad, «Las implicaciones de la aplicación de las prácticas BEPS para los
servicios financieros y préstamos intercompañías», en GARCÍA PACHECO, Ingrid (Coordinadora General),
Nuevos retos de la fiscalidad internacional. Memorias de las XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
tema II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, p. 125.
(4) Así lo resume, en similar sentido, GARCÍA NOVOA: «El Informe señala tres situaciones en que esta erosión
de base de los grupos multinacionales mediante el pago de gastos financieros puede concretarse, que define
como “escenarios básicos”. Por un lado, puede ocurrir que el grupo concentre un elevado nivel de deuda
con entidades independientes en países de elevada tributación. Por otro, el grupo puede utilizar préstamos
intragrupo para aprovechar deducciones por intereses superiores a los gastos efectivamente incurridos por el
pago de intereses a terceros. Finalmente, el grupo puede usar financiación obtenida de empresas del grupo
o de entidades independientes para generar rentas no sometidas a gravamen». García Novoa, César, La
deducibilidad… cit., p. 13.

51
mediante la cual –simplemente– no se permita deducción alguna de intereses(5), propuesta
que, en nuestra opinión, carece de sentido, si se tiene en cuenta la lógica del impuesto sobre
la renta, así como los principios de capacidad contributiva de las empresas contribuyentes y
de realidad económica(6). Por su parte, también se ha considerado que existe otra vertiente a
propósito de las técnicas señaladas, mediante la cual se pudieran aplicar «[c]ombinaciones
de estos dos enfoques»(7), opción que comentaremos más adelante.
Partiendo de lo que ha considerado FIGUEIRA, para quien resultaría recomendable que las
entidades (especialmente las integrantes de grupos multinacionales), evalúen como tienen
estructuradas sus operaciones financieras a propósito de las «[n]uevas reglas de la tributa-
ción internacional»(8), debe tener en cuenta que, si bien entendemos la buena intención detrás
de la recomendación, si se quiere preventiva y anticipatoria, no es menos cierto que, como
la misma autora más adelante lo concluye «[n]o existe una obligación de cumplir con estas
prácticas sobre BEPS»(9), habida cuenta la necesaria adopción formal y sustancial del soft law
en el Derecho doméstico en apego al principio de legalidad tributaria(10), por lo que mientras
ello no ocurra, por ejemplo, en relación a la acción 4 del plan BEPS, la misma –simplemente–
no integra el (o pertenece al) ordenamiento jurídico y, así, carece de normatividad estricta y
fuerza vinculante alguna(11).

II. Recomendaciones del Informe BEPS de la acción 4: los seis grandes grupos
En la actualidad, las reglas que aplican los Estados para evitar (o minimizar) el fenómeno de
las erosiones de bases imponibles y los traslados de beneficios financieros, pueden clasificar-
se en seis grandes grupos, sobre las cuales algunos países aplican enfoques combinados de
las mismas que comprenden, así, a más de una regla.

(5) Cf. FIGUEIRA GOITIA, Ysabel Natividad, op. cit., pp. 125-126.
(6) «[D]esde el punto de vista de los principios constitucionales, una prohibición de deducción de intereses
puede colisionar con las exigencias del principio de capacidad económica que, respecto a las sociedades,
se traduce en el principio del neto, en la medida en que se requiere tener en cuenta los gastos deducibles
para no gravar una renta superior a la real. Eso significa que hay que partir de la regla general de que la carga
financiera, incluso la satisfecha en la adquisición de acciones o participaciones, es deducible». GARCÍA
NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 155.
(7) ALVARADO WEFFER, Antonio, «BEPS, limitación a deducir intereses y otros pagos financieros. Enfoque
práctico», en García Pacheco, Ingrid (Coordinadora General), Nuevos retos de la fiscalidad internacional.
Memorias de las XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tema II, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2016, p. 135.
(8) FIGUEIRA GOITIA, Ysabel Natividad, op. cit., p. 128.
(9) Ibid., p. 133.
(10) Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano y Atencio Valladares, Gilberto, «Informe de relatoría. Tema II, Nuevos
retos de la fiscalidad internacional», en GARCÍA PACHECO, Ingrid (Coordinadora General), Nuevos retos de
la fiscalidad internacional. Memorias de las XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tema II, Asocia-
ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, pp. 43-47.
(11) Como también lo ha precisado GARCÍA NOVOA, para quien: «[e]l Informe BEPS no tiene carácter vinculante».
GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 145.

52
 En efecto, y de manera resumida, estos seis grupos son lo siguientes: (i) prueba de opera-
dor independiente o arm’s length test, para comparar los intereses de una entidad vinculada
con los que se hubiesen pactado con una entidad no vinculada o tercero independiente, como
es el caso del método subjetivo o el subjective scope de la norma venezolana de subcapitali-
zación, que más adelante será analizada; (ii) retención del impuesto sobre el pago de intereses,
con la finalidad de habilitar el derecho a imposición del Estado de la fuente; (iii) impedimento
de un porcentaje determinado de gasto financiero de una entidad, al margen de la naturaleza
del pago o de su beneficiario; (iv) limitación del nivel de gasto financiero o deuda de una
entidad con base en una tasa fija (fixed ratio rule), e. g. deudas/activos, intereses/ganancias
o intereses/total de activos, que se alinea con el método objetivo o el objective scope del ré-
gimen venezolano de subcapitalización, como podrá apreciarse a continuación; (v) limitación
del nivel de gasto financiero o deuda de una entidad con base en la posición general del grupo
(group ratio rule); y (vi) enfoque anti-evasión, para impedir el gasto financiero en ciertas y
determinadas transacciones(12).
Como puede observarse, la solución propuesta en todos los casos por los Informes de la
acción 4 del plan BEPS, consiste en limitar o negar el carácter de partida deducible de un
determinado monto de gastos financieros, con todo lo que ello implica(13). Aunado a lo anterior,
y como explica GARCÍA NOVOA:
«[L]o más importante es que la propuesta incluye la posibilidad de complementar
la norma ratio fijo (sin reemplazarla) con una norma de ratio global del grupo
(group ratio rule) que permitiría deducir intereses por encima de la ratio fija, aten-
diendo a la correlación entre gasto financiero neto y el EBITDA del grupo a nivel
mundial (el Informe habla de nivel de la tasa neta de interés/EBITDA del grupo
–level of the net interest/EBITDA ratio of its worldwide group-). Así, señalaba el
Informe que “este enfoque puede complementarse con una norma de ratio global
del grupo que permite a una entidad exceder dicho límite en determinadas circuns-
tancias”»(14).

III. Préstamos intragrupo y deducibilidad de gastos financieros: el caso de la

subcapitalización, capitalización delgada o thin capitalization
La subcapitalización, en tanto una situación extraordinaria, sobrevenida y cuestionable en
el mundo de los negocios, es un hecho comprobable, el cual tiene claras consecuencias

(12) Cf. ALVARADO WEFFER, Antonio, «BEPS, limitación…» cit., p. 141.

(13) Cf. GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 13.
(14) Ibid., p. 47. Esta fórmula pudiera entenderse como una modalidad de cláusula de escape, en los términos que
el mismo GARCÍA NOVOA lo explica: «Aunque el término escape se aplica a la tipología de ratios de grupo
que se basan en una comparación entre el capital social y número de activos de una determinada entidad con
los del grupo al que pertenece, suele utilizarse, por extensión, para mencionar todos aquellos supuestos en
que el límite de endeudamiento tiene en cuenta el endeudamiento del grupo. Así, la toma en consideración
del endeudamiento global del grupo para permitir que, cualquiera que sea el grado de endeudamiento de una
empresa, se admita la deducibilidad si el endeudamiento es igual o inferior al grupo a nivel mundial, suele
adquirir la forma de una cláusula de escape». Ibid., p. 124.

53
mercantiles. Dentro de éstas destacan la reducción de la actividad empresarial y la pérdida de
oportunidades, por razón de la minoración de la capacidad de endeudamiento de la compañía
porque su «[c]apital es menor de lo que debiera»(15), cuestión que afecta, entre otras cosas,
su posibilidad de otorgamiento de mayores garantías, toda vez que su capital es –precisa-
mente– una de las principales garantías del cumplimiento de sus obligaciones frente a sus
acreedores(16), que no es otra cosa distinta que afirmar la eventual imposibilidad de asunción
por parte de la empresa de mayores compromisos por no poder respaldarlos. De igual manera
la subcapitalización, infracapitalización o capitalización exigua(17) –y esto es lo que realmente
nos interesa– tiene trascendencia en materia fiscal, específicamente, en la determinación del
impuesto sobre la renta, de ahí su concepción como especie de las conocidas specific an-
ti-avoidance rules (SAAR)(18).
Las reglas tributarias sobre subcapitalización o capitalización delgada (thin capitalization),
tienen la finalidad de evitar: (i) el traslado de la base imponible (profit shifting) del impuesto
sobre la renta de una jurisdicción a otra (de la más a la menos severa), (ii) que se encubra la
distribución de dividendos y, con ello, no tribute su pago en el país de origen y (iii) que se cree
un gasto ficticio para aminorar la base imponible del impuesto de la empresa pagadora del
préstamo(19), generándose, en estos dos últimos casos, la erosión de la base (base erosion)
del prestatario. Así, su encuadramiento en la acción 4 del plan BEPS, luce manifiesta.
Y lo que al fin y a la postre se pretende evitar con las reglas de subcapitalización es la
caracterización formal de una operación al margen de la realidad material de la misma: ins-
trumentar un financiamiento vía préstamo intragrupo, en lugar de concretar un aporte de
capital. En efecto, éstas son las dos formas en las que normalmente las compañías obtienen
fondos para realizar sus actividades (préstamos y aportes de capital), luciendo más atractivo
–en ocasiones– el fondeo de las operaciones mediante préstamos, precisamente porque de
esta manera el prestamista tiene el derecho de recuperar el capital prestado y los intereses al
margen del resultado de la actividad empresarial, mientras que en el caso del aporte de capital
el accionista sólo verá recompensada su inversión ante la generación de utilidades por parte

(15) GARCÍA NOVOA, César, «Elusión fiscal y los medios para evitarla» (Relatoría General), Memorias de las XXIV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributa-
rio-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2008, p. 115.
(16) Cf. ANDRADE, Betty, «La subcapitalización y los precios de transferencia en el régimen venezolano», Jorna-
das Internacionales. Cuestiones actuales de Derecho tributario, Fundación Estudios de Derecho Administra-
tivo, Caracas, 2007, p. 220.
(17) Cf. EVANS MÁRQUEZ, Ronald, «La experiencia de Venezuela en el área de litigios de precios de transferen-
cia», en Baistrocchi, Eduardo (Dir.), Litigios de precios de transferencia: teoría y práctica. Los casos de la
Argentina, Brasil, Canadá, Chile, Estados Unidos, México, Perú, Uruguay y Venezuela, Lexis Nexis Argentina,
Buenos Aires, 2008, p. 488.
(18) Cf. GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 36.
(19) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización y reclasificación de los intereses no deducibles», en
KORODY TAGLIAFERRO, Juan Esteban (Coord.), 70 años del Impuesto sobre la Renta. Memorias de las
XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas, 2013, pp. 374-375.

54
de la compañía y el respectivo pago de dividendos, amén de sólo poder recibir la restitución
de su aporte por medio de la liquidación de la compañía o la reducción del capital social(20).
Bajo este enfoque luce entonces más conveniente, amén de flexible, el fondeo corporativo vía
financiamiento con préstamos de capital, en lugar de aportes de capital.
No obstante lo anterior, y siendo perfectamente legítimas ambas modalidades de obtención
de fondos, lo cierto es que dependiendo de las circunstancias reales y económicas de las
compañías (y operaciones) involucradas, en unos casos serán viables y convenientes los
préstamos, mientras que en otros lo serán los aportes de capital. Ello dependerá, así, de las
condiciones y escenarios que manejen los entes comprendidos en la operación y la intención
que persiguen las partes. Y es esto lo que busca la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR)
venezolana(21): si las circunstancias de hecho (las características del grupo económico(22) y de
la contratación) apuntan a considerar que la operación se debe realizar de una u otra manera, y
en caso de que una vez aplicadas las reglas de subcapitalización (para medir la real capacidad
de endeudamiento del ente prestatario o evaluar las condiciones de contratación del préstamo)
el análisis lleve a afirmar que el financiamiento intragrupo vía préstamo no se hubiese podido
asumir por el ente prestatario por estar subcapitalizado o no se hubiese logrado materializar el
préstamo en los términos acordados entre las partes involucradas en caso de haber actuado
como entes no vinculados o independientes (arm´s length principle), se objetarían, entonces,
las consecuencias fiscales de la operación.

IV. Intereses financieros por operaciones de préstamos intragrupo y la norma

venezolana de subcapitalización
En sintonía con lo recién expuesto, desde el punto de vista de planificación fiscal interna-
cional, se ha considerado que la subcapitalización tiene como objetivos: (i) trasladar la base
imponible del impuesto sobre la renta a otras jurisdicciones, (ii) encubrir el pago de dividendos
y, con ello, evitar su imposición en el país de origen, y (iii) crear gastos ficticios (pasivos arti-
ficiales(23)) para aminorar la base imponible del impuesto sobre la renta de la empresa deudora
o pagadora de los intereses financieros.

(20) Cf. ANDRADE, Betty, op. cit., p. 216.

(21) Su más reciente reforma fue publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 6.210 Extraordina-
rio, 30 de diciembre de 2015.
(22) Entendiendo por grupo, conjunto o conglomerado económico: «[u]n conjunto de sociedades cuyos órganos
de administración actúan con una orientación económica unitaria en respuesta a la misma influencia domi-
nante o control». MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo, «Introducción: la regulación fragmentaria de los grupos de
sociedades y su repercusión en la jurisprudencia», en MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo y DE VALERA, Irene
(Coords.), Derecho de grupos de sociedades, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Eventos
Nº 19, Caracas, 2005, p. 15. Sobre el tratamiento fiscal general de los grupos económicos en Venezuela,
vid. CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal, «Régimen impositivo de los grupos societarios en el ordenamiento
jurídico venezolano», en MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo y DE VALERA, Irene (Coords.), Derecho de grupos
de sociedades, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Eventos Nº 19, Caracas, 2005, pp. 275-314.
(23) Cf. GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 35.

55
 No obstante lo anterior, es posible que el financiamiento intragrupo tachado de «excesivo»
esté plenamente justificado, debido a las actividades o aspectos económicos que se estén
desarrollando a propósito de la materialización del préstamo, cuestión que hace necesario
analizar la norma de subcapitalización venezolana, a fines de precisar el tratamiento que, de
acuerdo con la misma, debe darse a las operaciones de financiamiento entre entes del mismo
grupo económico, para lo cual brindaremos especial atención a la libertad de gestión y con-
tratación de los contribuyentes, por un lado, y a la tipología normativa de los métodos objetivo
y subjetivo, por el otro.
Contextualizando, así, lo enunciado sobre la acción 4 del plan BEPS en el marco de la legis-
lación venezolana, a continuación revisaremos la disposición contenida en el artículo 116 de la
LISLR, que establece la norma de subcapitalización o capitalización delgada –introducida hace
exactamente una década, con la reforma de 2007(24)–, conforme a la cual:
«Artículo 116. Los intereses pagados directa o indirectamente a personas que se
consideren partes vinculadas en los términos de la Sección Segunda del Capítulo
III del Título VII del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, serán
deducibles sólo en la medida en que el monto de las deudas contraídas directa
o indirectamente con partes vinculadas, adicionadas con el monto de las deudas
contraídas con partes independientes, no exceda del patrimonio neto del contribu-
yente.// Para los efectos de determinar si el monto de las deudas excede del patri-
monio neto del contribuyente, se restará del saldo promedio anual de las deudas
que tenga el contribuyente con partes independientes, el saldo promedio anual
del patrimonio neto del contribuyente. Dicho saldo promedio anual del patrimonio
neto se calculará dividiendo entre dos la suma del patrimonio neto al inicio del
ejercicio y al final del mismo (antes de hacer el ajuste por inflación del ejercicio y
sin considerar la utilidad o pérdida neta del ejercicio), y el saldo promedio anual de
las deudas se calculará dividiendo la suma de las saldos al último día de cada uno
de los meses del ejercicio entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán
en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en dicho
mes.// El monto de los intereses deducibles a que se refiere el primer párrafo de
este artículo se determinará restando el saldo promedio anual de las deudas del
contribuyente con partes independientes del saldo promedio anual del patrimonio
neto y el resultado, de ser positivo, se dividirá entre el saldo anual de las deudas
del contribuyente contraídas directa o indirectamente con personas que se con-
sideren partes vinculadas. Si el cociente es igual o mayor a uno, el contribuyente
podrá deducir el monto total de los intereses pagados directa o indirectamente a
partes vinculadas. Si el cociente es menor que uno, el contribuyente únicamente
podrá deducir el monto que resulta de multiplicar dicho cociente por el monto
total de los intereses pagados directa o indirectamente a personas que se con-
sideren partes vinculadas.// La porción del monto de las deudas contraídas por
el contribuyente, directa o indirectamente con partes vinculadas que exceda del

(24) Publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.628, 16 de febrero de 2007.

56
 saldo promedio anual del patrimonio neto del contribuyente tendrá el tratamiento
de patrimonio neto para todos los efectos del presente Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley.// Aunque el monto total de las deudas del contribuyente no supere
el monto del patrimonio neto de dicho contribuyente, una deuda contraída por el
contribuyente directa o indirectamente con personas vinculadas tendrá el trata-
miento de patrimonio neto para todos los efectos del presente Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley si la misma no se contrata en condiciones de mercado. Para
determinar si una deuda se contrajo en condiciones de mercado se considerará:
(I) el nivel de endeudamiento del contribuyente, (II) la posibilidad de que dicho
contribuyente hubiera podido obtener ese préstamo de una parte independiente sin
la intervención de una parte vinculada, (III) el monto de la deuda que dicho contri-
buyente hubiera podido obtener de una parte independiente sin la intervención de
una parte vinculada, (IV) la tasa de interés que dicho contribuyente hubiera obteni-
do de una parte independiente sin la intervención de su parte vinculada, y (V) los
términos y condiciones de la deuda que dicho contribuyente hubiera obtenido de
una parte independiente sin la intervención de una parte vinculada».

V. Condiciones de aplicación de la norma venezolana de subcapitalización

Para que se aplique la norma de subcapitalización venezolana, son condiciones necesarias
que: (i) se trate de operaciones realizadas entre partes vinculadas, (ii) esas operaciones sean
internacionales, esto es, que al menos una de las partes esté residenciada en el extranjero,
y (iii) que el ente prestatario esté subcapitalizado, sea una empresa subcapitalizada, esto es,
que no tenga la capacidad de endeudamiento mínima exigida por ley para asumir el préstamo
que le otorgó una empresa vinculada (criterio objetivo) o que se den algunas circunstancias
que, de conformidad con el principio arm´s length, se consideren cuestionables y no propias
de una contratación entre partes independientes (criterio subjetivo). A otras voces, el dato
singular y adicionalmente característico de la norma de subcapitalización –de cara a las reglas
venezolanas de precios de transferencia– es la subcapitalización misma de la empresa presta-
taria o el eventual cuestionamiento de la contratación del préstamo por alejarse de condiciones
de libre mercado(25).
(25) Piénsese, por ejemplo, en una operación de préstamo internacional entre entes vinculados, con unas tasas de
interés muy por encima de lo que partes no vinculadas o independientes pactarían. En este caso, la erosión
de la base y el traslado de beneficios es palpable: el ente prestatario (situado en la jurisdicción de mayor
imposición) recibe un préstamo con una tasa de interés que sobrepasa la tasa regular de mercado, lo que se
traduciría en elevados pagos de intereses financieros fiscalmente deducibles, con lo cual se erosionaría su
base imponible (base erosion), mientras que por el lado del ente prestamista (ubicado en la jurisdicción de
menor imposición), éste recibiría altas cantidades gravables por concepto de dichos intereses, trasladando
hacia él los beneficios imponibles (profit shifting). Piénsese ahora en el efecto inverso, al pactarse una tasa
de interés muy por debajo de la tasa regular de mercado: el ente prestatario (ahora situado en la jurisdicción
de menor imposición) recibe un préstamo con una tasa de interés inferior a la tasa regular de mercado, lo
que se traduciría en bajos pagos de intereses financieros fiscalmente deducibles, con lo cual se trasladaría
el beneficio en su dirección (profit shifting), mientras que por el lado del ente prestamista (ubicado en la
jurisdicción de mayor imposición), se erosionaría su base imponible al recibir reducidas cantidades gravables
por concepto de intereses (base erosion).

57
 En relación a la vinculación: (i) que se entiende por parte vinculada, a tenor del artículo 114
de la LISLR venezolana, aquella empresa que participa directa o indirectamente en la dirección,
control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participan directa o indirec-
tamente en la dirección, control o capital de ambas empresas, siguiendo, en este sentido, los
lineamientos que al respecto ha delimitado la OCDE(26), (ii) la idea de capacidad de influencia,
aspecto éste no delimitado cuantitativamente en la legislación venezolana, (iii) la vinculación
por la actuación de interpuestas personas que no califiquen formalmente como vinculada, ex
artículo 115 de la LISLR, y (iv) la presunción iuris tantum de vinculación de operaciones con
personas residenciadas en paraísos fiscales o, como se les ha referido en los tiempos más
recientes, jurisdicciones no cooperantes(27), de conformidad con el artículo 117 de la ley.
En lo que la internacionalidad de la operación se refiere, si bien la LISLR venezolana vigente
no indica tal condición de manera expresa, la misma se infiere de la interpretación sistemática
de las normas sobre precios de transferencia, a propósito de las distintas menciones que hace
la ley a operaciones de importación, exportación, tratados internacionales, guías de la OCDE,
jurisdicciones de baja imposición, operaciones financieras internacionales, etcétera. En efec-
to, «[s]i se atiende al espíritu de las primeras reglas sobre precios de transferencias, es decir,
las elaboradas por la OCDE, y a lo establecido en la mayoría de las legislaciones internas debe
concluirse que las normas de precios de transferencia sólo deben aplicarse para operaciones
internacionales»(28), elemento que, adicionalmente, también ha sido precisado por la doctrina

(26) Cf. FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira, Derecho fiscal internacional, Marcial Pons, Madrid,
2010, p. 231.
(27) Éste ha sido, precisamente, el criterio que se ha consolidado en la actualidad a partir de las tendenciales
más recientes de la fiscalidad internacional y la reconducción del concepto de «paraíso fiscal» hacia el de
jurisdicción no cooperante, esto es, poniéndose el acento en el intercambio de información (y no en las alí-
cuotas específicas o el effective-tax-rate approach), por el cual, indistintamente de ubicarse debajo del tope
mínimo indicado la jurisdicción en cuestión o, incluso, estando formalmente incluida en la lista negra, si con
ese Estado o territorio se tiene un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) con cláusula de intercambio
de información o un Acuerdo de Intercambio de Información (AII), no cabría tal calificación atendiendo a la
finalidad perseguida en esta materia. Después de todo, lo prioritario es poder contar con la información fis-
calmente relevante en tanto condición necesaria para la efectividad del sistema de renta mundial. Cf. ABACHE
CARVAJAL, Serviliano, «De “paraísos fiscales” a “jurisdicciones no cooperativas”», Ámbito Jurídico, Año
XVIII - Nº 207, abril-junio, Legislación Económica, Caracas, 2017, p. 13.
(28) Sol Gil, Jesús, «Precios de transferencia», en Sol Gil, Jesús; PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo; DUPOUY
MENDOZA, Elvira; y FERMÍN, Juan Carlos (Coord.), Manual Venezolano de Derecho Tributario, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 208. En igual sentido, ALVARADO WEFFER concluye en
relación al régimen de precios de transferencia venezolano –y, por vía de consecuencia, sobre la aplicación
de la norma de subcapitalización– que: «[l]as operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia
son únicamente las transacciones internacionales de bienes, servicios y derechos, en función del carácter de
residente vs. no residente que tengan las partes vinculadas, es decir, no aplica a nivel doméstico». Alvara-
do Weffer, Antonio, «Algunos aspectos problemáticos de la aplicación de los lineamientos de la OECD en
materia de precios de transferencia», Impuesto sobre la Renta e ilícitos tributarios. VI Jornadas Venezolanas
de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 280. En esta misma
línea, vid. EVANS MÁRQUEZ, Ronald, op. cit., p. 472; y CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, «Temas espe-
ciales de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Relatoría tema II)», en KORODY TAGLIAFERRO, Juan Esteban

58
específicamente en materia de subcapitalización(29), y que, sin duda, sería mejor que gozara
de una referencia expresa ese importante dato en la legislación, específicamente en el artículo
109 de la LISLR, en aras del mejor cumplimiento del principio de seguridad jurídica.
Finalmente, en cuanto al tercer requisito (la subcapitalización per se), como es sabido se
entiende por empresa subcapitalizada aquélla cuyas deudas con una parte vinculada producto
de un préstamo recibido, superan su capital o patrimonio (dependiendo del ordenamiento de
que se trate), esto es, que la proporción deuda/capital o deuda/patrimonio (debt/equity ratio)
supere el coeficiente de endeudamiento permitido por la ley, entendiéndolo «excesivo»(30). Por
su parte, en cuanto a las condiciones subjetivas que establece la ley como concreción del
principio de independencia, las mismas serán abordadas más adelante.
Conforme con lo anterior, entonces, necesariamente tienen que estar presentes tres requi-
sitos para que se active el régimen venezolano de subcapitalización: (i) que se trate de ope-
raciones efectuadas entre partes vinculadas, (ii) que se trate de operaciones internacionales,
y (iii) que se trate de una empresa subcapitalizada (método objetivo) o que se trate de unas
condiciones pactadas del préstamo al margen del principio arm´s length (método subjetivo).

VI. El parámetro de medición (capital o patrimonio) de la norma venezolana de

subcapitalización
Las reglas del régimen venezolano de subcapitalización emplean como parámetro de medi-
ción, a tenor del artículo 116 de la LISLR, el patrimonio neto. En efecto, de acuerdo con esta
norma, los intereses pagados –directa o indirectamente– a partes vinculadas, serán deduci-
bles sólo en la medida en que el monto de las deudas contraídas –también directa o indirec-
tamente– con partes vinculadas, sumadas con el monto de las deudas contraídas con partes
independientes, no exceda del patrimonio neto del contribuyente.
A fines de determinar si el monto de las deudas excede el patrimonio neto del contribuyente,
se restará del saldo promedio anual de las deudas que tenga el contribuyente con partes inde-
pendientes, el saldo promedio anual del patrimonio neto del contribuyente. Dicho saldo prome-
dio anual del patrimonio neto se calculará dividiendo entre dos la suma del patrimonio neto al
inicio del ejercicio y al final del mismo (antes de hacer el ajuste por inflación del ejercicio y sin
considerar la utilidad o pérdida neta del ejercicio), y el saldo promedio anual de las deudas se
calculará dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio
entre el número de meses del ejercicio. Para este cálculo, no se incluirán en el saldo del último
día de cada mes los intereses que se devenguen en dicho mes.
Pues bien, como lo ha precisado la doctrina, la magnitud económica que se debe emplear
para determinar si los intereses pagados entre partes vinculadas son o no deducibles, no es

(Coord.), 70 años del Impuesto sobre la Renta. Memorias de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, pp. 51, 61 y 62.
(29) En este sentido, vid. ANDRADE, Betty, op. cit., p. 244; FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit.,
pp. 412-413; y CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit., p. 51.
(30) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 375-376.

59
el capital social, ni tampoco el patrimonio, sino el patrimonio neto de la empresa, entendiendo
por tal el «patrimonio neto financiero»(31), realmente, el patrimonio neto económico(32). En
efecto, la capacidad de endeudamiento del contribuyente –que es, a la postre, lo que aquí
se pretende determinar– no es medible a partir de un patrimonio disminuido, como el que la
LISLR venezolana emplea a los fines exclusivos del cálculo del ajuste por inflación, por ra-
zón de que dicho patrimonio no evidencia la verdadera o real capacidad de endeudamiento
de la empresa(33). Ello así, sólo luce racional y razonable emplear, a los fines del cálculo del
coeficiente de endeudamiento, el saldo promedio anual del patrimonio neto económico del
contribuyente, al inicio y final del ejercicio, antes de realizar el ajuste por inflación y sin tomar
en cuenta la utilidad o pérdida neta del ejercicio en cuestión.
Como se observa, a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos jurídicos, la norma
de subcapitalización venezolana se refiere, siempre y en todo caso, a la infracapitalización
material, no la formal(34), siendo, desde otro punto de vista, y hasta donde tenemos conoci-
miento la más severa de la región, pues establece la relación más baja entre deudas y patrimo-
nio (1:1)(35), esto es, delimita un nivel de endeudamiento hasta el monto del patrimonio neto(36).
Tal coeficiente de endeudamiento, a su vez, no debería ser el único regulado o permitido
en la ley, si se repara en que distintos sectores de actividad económica tienen –naturalmen-
te– diferentes márgenes manejables de endeudamiento(37), pudiendo habilitarse la posibilidad,
como en otras legislaciones, de celebrar acuerdos entre el contribuyente y la Administración
Tributaria sobre la aplicación de un coeficiente distinto, una vez comprobada la necesidad de
un mayor nivel de apalancamiento en determinada área, por un lado, y por el otro, dicha ratio
apenas debería servir como un «puerto seguro» (safe harbour), en tanto indicativo objetivo
de una banda de intereses de financiamiento que se considere dentro del mercado(38), como
se analizará con detenimiento más adelante en cuanto al método objetivo establecido en la
LISLR venezolana.

(31) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 413-416. En sintonía con esta posición, vid.
CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit., p. 52. En contra, vid. ANDRADE, Betty, op. cit., p. 254.
(32) Y preferimos la expresión patrimonio neto económico –en lugar de patrimonio neto financiero–, porque si bien
pudiera ser considerada una cuestión semántica, nos luce más precisa, habida cuenta que lo «financiero»
se refiere a la convertibilidad y exigibilidad de activos y pasivos, regularmente en el período de un año (de-
nominados de convertibilidad inmediata), o en un período mayor de un año (denominados de convertibilidad
mediata), siendo éstos últimos los que generalmente constituyen las garantías de los préstamos a mediano y
largo plazo.
(33) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 413-416.
(34) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Régimen jurídico tributario de la subcapitalización de empresas», en UZCÁTE-
GUI ANGULO, Astrid y RODRÍGUEZ BERRIZBEITIA, Julio (Coords.), Derecho de sociedades. Libro homenaje
al profesor Alfredo Morles Hernández, volumen II, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2012, p. 371.
(35) Cf. EVANS MÁRQUEZ, Ronald, op. cit., p. 488; ANDRADE, Betty, op. cit., p. 257; y CASTILLO CARVAJAL,
Juan Carlos, op. cit., p. 53.
(36) Cf. ANDRADE, Betty, op. cit., p. 222.
(37) Cf. CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit., pp. 54-55.
(38) Cf. ANDRADE, Betty, op. cit., p. 219.

60
 VII. El monto deducible de los intereses financieros y la re-caracterización del
excedente como patrimonio neto en la norma venezolana de subcapitalización
En lo que al monto deducible de los intereses se refiere, el artículo 116 de la ley ordena su
determinación restando el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente con partes
independientes del saldo promedio anual del patrimonio neto y, el resultado, de ser positivo,
debe dividirse entre el saldo anual de las deudas del contribuyente contraídas –directa o indi-
rectamente– con partes vinculadas.
En este caso, si el cociente es igual o mayor a uno, la empresa prestataria podrá deducir el
monto total de los intereses pagados a la empresa prestamista vinculada. Si por el contrario,
el cociente es menor que uno, el ente prestatario podrá deducir únicamente el monto que
resulta de multiplicar dicho cociente por el monto total de los intereses pagados a la empresa
prestamista vinculada.
Por otro lado, la porción del monto de las deudas contraídas por el contribuyente –directa
o indirectamente– con partes vinculadas que exceda del saldo promedio anual del patrimonio
neto del contribuyente, recibirá el tratamiento de patrimonio neto, ex artículo 116 de la LISLR
venezolana. Al respecto se ha considerado que, a diferencia de lo que ocurre en otras legisla-
ciones, la norma venezolana no habilita la posibilidad de reclasificar el excedente (los intereses
no deducibles) como dividendos, sino que más bien incorpora dichos intereses al patrimonio
neto del contribuyente prestatario, en tanto no se estima como un aporte encubierto en el
capital social de la compañía(39).

VIII. La utilización alternativa (¿y combinada?) de los métodos objetivo y

subjetivo de aplicación de la norma venezolana de subcapitalización: entre
reglas y principios
Las reglas de subcapitalización venezolanas también se muestran peculiares, si se tiene
en cuenta que, aun cuando se acogen al método objetivo o de ratios fijas (the objective
scope(40)) para la determinación de la subcapitalización de la empresa prestataria, y que
éste consagra una presunción(41), también se hace del método subjetivo (the subjective

(39) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 420-421. En igual sentido, vid. Castillo Car-
vajal, Juan Carlos, op. cit., p. 57. En contra, vid. ANDRADE, Betty, op. cit., pp. 257-260.
(40) Cf. FINNERTY, Chris, Merks, Paulus, PETRICCIONE, Mario y RUSSO, Raffaele, Fundamentals of international
tax planning, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 222.
(41) Para FRAGA PITTALUGA y CASTILLO CARVAJAL, la norma que establece la ratio de endeudamiento máximo
consagra una presunción iuris et de iure, en tanto no admite prueba en contrario, con todos los problemas
que esto implica y que ellos denuncian. Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 417-
418; y CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit., p. 53. Por otro lado, Andrade considera que si bien la
norma no establece expresamente qué tipo de presunción es, la misma debe entenderse como una presun-
ción iuris tantum, si se parte de que las guías sobre precios de transferencia de la OCDE son aplicables en
Venezuela, ex artículo 113 de la ley, teniendo en cuenta que remiten a las reglas sobre subcapitalización de
1987 de ese mismo órgano, y que dichas guías imponen la aplicación del principio arm´s length, por lo que
entonces sería necesario concluir que las reglas del método objetivo deben flexibilizarse –como lo considera

61
scope(42)), calificando como supuestos de subcapitalización endeudamientos del ente presta-
tario con el ente prestamista vinculado aun cuando no superen el coeficiente apuntado de ley,
en tanto en cuanto se haya pactado el préstamo al margen de las condiciones libres del mer-
cado como lo hubiesen hecho partes independientes(43). Las variables que emplea la ley, en la
aplicación del método subjetivo, son las siguientes: (i) el nivel de endeudamiento del contribu-
yente, (ii) la posibilidad de que dicho contribuyente hubiera podido obtener ese préstamo de
una parte independiente sin la intervención de una parte vinculada, (iii) el monto de la deuda
que dicho contribuyente hubiera podido obtener de una parte independiente sin la intervención
de una parte vinculada, (iv) la tasa de interés que dicho contribuyente hubiera obtenido de una
parte independiente sin la intervención de su parte vinculada, y (v) los términos y condiciones
de la deuda que dicho contribuyente hubiera obtenido de una parte independiente sin la inter-
vención de una parte vinculada.
Al respecto, es importante precisar el uso alternativo o por separado –que no simultáneo
o combinado– de estos dos métodos por parte de la ley venezolana y las negativas conse-
cuencias que ello apareja. El artículo 116 de la LISLR no contempla expresamente un enlace
de uso simultáneo o combinado de estos métodos o sistemas, más bien cada uno de ellos se
encuentra regulado de manera autónoma, por separado, como herramientas al servicio de la
Administración Tributaria para, por cualquiera de esas dos vías, esto es, de manera alternativa
(el uno o el otro) lograr la calificación de la subcapitalización.
No obstante lo anterior: (i) si se repara en que el financiamiento «excesivo» entre partes
vinculadas puede estar plenamente justificado, debido a las actividades o aspectos económi-
cos (sustancia y realidad) que se estén desarrollando en la empresa del grupo que necesita el
financiamiento, y (ii) si se tiene en cuenta la tipología normativa estándar en la teoría general
del Derecho (reglas y principios), es posible aclarar el panorama brevemente expuesto.
En cuanto al primer aspecto, esto es, la posibilidad y forma de pactarse una operación de
financiamiento (interna o externa) debe tenerse en cuenta que, sin duda alguna, «[l]a decisión
de la empresa de optar entre financiación propia o financiación ajena parece una alternativa
que entraría dentro de la libertad económica que permite al operador apreciar la conveniencia

la OCDE– ante el principio en cuestión y, por ello, debe entenderse que la norma venezolana contiene una
presunción iuris tantum. Cf. ANDRADE, Betty, op. cit., pp. 231-238 y pp. 244-248. En relación a la propuesta
de ANDRADE (criterio de aplicación por remisión), debe tenerse en cuenta el eventual riesgo de afectación del
principio de reserva legal tributaria, como más adelante lo precisaremos, ante la consideración de las guías
de precios de transferencia como «Derecho blando» (soft law). En esta línea, se ha pronunciado García
Novoa: «[e]l remitir el régimen de los precios de transferencia, y la regla de la cuantificación de los mismos
a valor de mercado, a disposiciones de derecho blando como las recomendaciones de la OCDE, supone
una deslegalización de un aspecto esencial de la cuantificación del tributo». GARCÍA NOVOA, César, Hacia
un Derecho tributario global, Vergara & Asociados-Plural Editores, La Paz, 2016, p. 169. Por otro lado e
indistintamente de la tipología de la presunción legal contenida en el artículo 116 de la LISLR venezolana, la
propuesta que presentamos a continuación va dirigida a esbozar una solución que resolvería el conflicto, sea
la presunción iuris et de iure o iuris tantum.
(42) Cf. FINNERTY, Chris, MERKS, Paulus, PETRICCIONE, Mario y RUSSO, Raffaele, op. cit., p. 222.
(43) Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis, «Subcapitalización…» cit., pp. 396-397.

62
de una fórmula o de otra, dentro de lo que se conoce como criterio empresarial o bussiness
judgement»(44).
Por su parte, en relación al segundo aspecto señalado sobre la tipología normativa mediante
la cual están regulados ambos métodos, en nuestra opinión los dos califican –desde el análisis
propuesto– como reglas, en tanto normas «cerradas» o tipo «todo o nada», lo que habilitaría
su aplicación si las circunstancias fácticas se subsumen en sus supuestos de hecho (ratio
de endeudamiento del ente prestatario y condiciones de contratación del préstamo). Si bien
lo anterior es cierto, no es menos acertado que, como enseña la doctrina, cuando hay reglas
y principios en tensión, las reglas ceden ante la aplicación de los principios(45), siendo esto
precisamente lo que ocurre en este caso: por un lado tenemos las reglas contenidas en los
métodos objetivo y subjetivo, y por el otro tenemos el principio de independencia o arm´s
length, por lo que partiendo de la necesaria interpretación del régimen de subcapitalización a
partir de este principio, su aplicación en este sentido derrotaría la regla contenida en el método
objetivo, desplazándolo, lo que al fin y a la postre se traduciría –en sentido práctico– en la apli-
cación simultánea o combinada de ambos métodos, objetivo y subjetivo, pues éste último es
una concreción directa de dicho principio. Lo anterior cobra inclusive más peso, si se incluye
en la mezcla a los –también relevantes en esta materia– principios de capacidad contributiva
y de realidad o sustancia económica.
Siendo así, entonces, la aplicación preeminente del principio de independencia o arm´s
length –al igual que los de capacidad contributiva y de realidad o sustancia económica– obli-
garía a precisar la ratio de endeudamiento del ente prestatario, así como a desentrañar las
condiciones de contratación del préstamo, desde las particularidades de la operación y de
las partes vinculadas, esto es, mediante la aplicación simultánea o combinada de las reglas
tipificadas en los métodos objetivo y subjetivo y, con ello, se lograría: (i) superar los problemas
de la aplicación estricta del método objetivo, que puede generar la calificación de una empresa
prestataria como subcapitalizada (por la mera superación del coeficiente de endeudamiento),
aunque, si se tienen en cuenta las peculiares circunstancias del caso (aplicación del arm´s
length, v. g. condiciones particulares de contratación del préstamo, situación financiera [de
rescate] del ente prestatario, incursión del grupo o conglomerado multinacional en un nuevo
mercado, etcétera), se evidencie que (realmente, en el caso bajo análisis) no lo es, cuestión
que en este supuesto se corregiría por su aplicación complementaria con el método subjeti-
vo(46); y (ii) superar la amplia discrecionalidad y valoración que implica el método subjetivo,

(44) GARCÍA NOVOA, César, La deducibilidad… cit., p. 30.

(45) Nos referimos a la conocida doctrina de la «derrotabilidad de las normas». Al respecto vid. Bayón, Juan
Carlos, «Derrotabilidad, indeterminación del Derecho y positivismo jurídico», en GAIDO, Paula, SÁNCHEZ
BRÍGIDO, Rodrigo y SELEME, Hugo (Eds.), Relevancia normativa en la justificación de las decisiones
judiciales, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2003, pp. 157-208; SÁNCHEZ BRÍGIDO, Rodrigo y
SELEME, Hugo, «Derrotabilidad de las normas jurídicas», en ORTEGA GOMERO, Santiago (Ed.), Interpretación
y razonamiento jurídico, Ara Editores, Lima, 2009, pp. 107-118; y GARCÍA AMADO, Juan Antonio, «¿Dónde
va el Derecho actual?», en: https://www.youtube.com/watch?v=eWPZSkW-00Y, 14 de octubre de 2017.
(46) Sobre este tema, Juan Carlos CASTILLO CARVAJAL reflexiona en torno a la posibilidad de acreditar la
razonabilidad del endeudamiento que exceda la ratio establecida en la LISLR venezolana, apuntando

63
que puede llegar a colocar su aplicación en manifiesto divorcio de la realidad o sustancia
económica y fáctica del préstamo pactado entre partes vinculadas, mediante su ejecución
combinada con el método objetivo. A otras voces: rescatando lo mejor de ambos métodos,
pudiera paliarse lo revisable de ellos.
Como se observa, no se trata de beneficiar al contribuyente ni a la Administración Tributaria
–y esto es lo importante–, sino a favorecer, en todo caso, a la determinación de la realidad
de la situación financiera del ente prestatario y de la operación, esto es, la contratación del
préstamo, necesariamente contextualizándolo (aplicando simultánea o de manera combinada
las reglas objetiva y subjetiva) con los elementos de hecho que rodean a las partes vinculadas
del conglomerado económico, en atención del principio arm´s length(47).

IX. A modo de conclusión (o reflexión final). El principio arm´s length vs. las
sustancia económica, libertad contractual, economía de opción e igualdad
de trato, a propósito de la subcapitalización
El principio de independencia (de empresa separada(48) o de operaciones a precio de mer-
cado(49)), que inspira la redacción del artículo 9 (empresas asociadas) del Modelo de CDI de
la OCDE(50), encuentra expresa consagración en la LISLR venezolana, en sus artículos 109
y 111, de acuerdo con los cuales:
«Artículo 109. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vincu-
ladas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y
deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de con-
traprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en ope-
raciones comparables».
–precisamente– a los principios de realidad o sustancia económica de la operación, por un lado, y de ca-
pacidad contributiva de la empresa prestataria, por el otro, concluyendo que: «[e]l contribuyente debería
tener derecho a la deducción si puede demostrar que [el] endeudamiento otorgado no difiere de aquél que
hubiera obtenido de partes independientes» (corchetes nuestro). CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit.,
pp. 53-55. Como se observa, la posición de CASTILLO CARVAJAL (criterio de lex superior v. lex inferior),
equivale a decir –desde la teoría general del Derecho– que las reglas del método objetivo deben ceder ante la
aplicación de los principios de independencia, realidad o sustancia económica y capacidad contributiva.
(47) Lo que pudiera ser la «raíz del problema» de los precios de transferencia (el principio arm´s length), como
lo explica la doctrina [BAISTROCCHI, Eduardo, «La raíz del problema de los precios de transferencia», en
BAISTROCCHI, Eduardo (Dir.), Litigios de precios de transferencia: teoría y práctica. Los casos de la Argenti-
na, Brasil, Canadá, Chile, Estados Unidos, México, Perú, Uruguay y Venezuela, Lexis Nexis Argentina, Buenos
Aires, 2008], y más adelante lo abordamos, pudiera –a su vez– ser la «raíz de la solución» en la interpretación
racional y razonable de la estructuración interna del artículo 116 de la LISLR –y de otros regímenes que
adolezcan del mismo problema– en lo que a la aplicación simultánea o combinada de los métodos (reglas)
objetivo y subjetivo de subcapitalización se refiere (nuestro criterio: reglas vs. principios).
(48) Cf. GARCÍA NOVOA, César, «Precios de transferencia y valoración aduanera», Revista Latinoamericana de
Derecho Tributario, Nº 1 (Precios de transferencia), Ediciones Latinoamericanas Tributarias-Asociación Vene-
zolana de Derecho Tributario-Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 116.
(49) Cf. CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op. cit., p. 62.
(50) Cf. GARCÍA NOVOA, César, «Precios de transferencia…» cit., p. 118.

64
 «Artículo 111. Cuando las condiciones que se aceptan o impongan entre partes
vinculadas en sus relaciones comerciales o financieras difieran de las que serían
acordadas por partes independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos
por una de las partes de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han
producido a causa de las mismas, serán incluidos en los beneficios de esta em-
presa y sometidos a imposición en consecuencia.// La diferencia, en el valor, entre
el beneficio obtenido por partes vinculadas y el beneficio que habrían obtenido
partes independientes en las operaciones a que hace referencia este artículo, se
imputará al ejercicio fiscal en el que se realizaron las operaciones con partes
vinculadas».
La LISLR venezolana remite, ex artículo 113(51), en términos similares a como lo
hacen otras normativas de países latinoamericanos, a la aplicación de las guías
sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y las Administra-
ciones Tributarias aprobadas por el Consejo de la OCDE en el año 1995, o las
que las sustituyan, para todo lo no previsto internamente en nuestra legislación
–práctica por cierto puesta en entredicho, con razón, en la jurisprudencia com-
parada(52)–, cuestión que, en nuestra opinión(53), se traduce en una afectación del
principio de reserva legal tributaria(54), en tanto que vía «Derecho blando» (soft

(51) Artículo 113 de la LISLR: «Para todo lo no previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley,
será aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administra-
ciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida que las mismas sean congruentes con las dispo-
siciones del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de los tratados celebrados por la República
Bolivariana de Venezuela».
(52) «Respecto a la no obligatoriedad de los trabajos de la OCDE existe ya un antecedente en la jurisprudencia,
en virtud del cual se consideró inconstitucional la remisión que hizo la ley 788 de 2002 al listado de la OCDE
para establecer las jurisdicciones que a la luz del derecho colombiano deben tomarse como paraísos fiscales,
así como la remisión a las guías de la OCDE como criterios interpretativos vinculantes de las normas sobre
precios de transferencia. En dicha jurisprudencia la Corte Constitucional indicó que la remisión a los listados
de la OCDE era contraria a los principios de certeza y autonomía del Estado colombiano en el manejo de su
política fiscal, de comercio exterior o de relaciones internacionales; por su parte, la remisión a las guías de la
OCDE como criterio interpretativo vinculante viola el principio de legalidad; no obstante, se admite la calidad
de herramienta de interpretación de las guías pero sin carácter vinculante. Este antecedente da una idea de
la situación frente al Comentario, el cual, sobre la base del análisis ya realizado por la Corte Constitucional
seguramente sería rechazado como fuente de interpretación vinculante, pero aceptado como criterio auxiliar
o herramienta de interpretación no obligatoria. Por tanto, no podrá ser tomado como fuente de interpretación,
sino que mantendrá su calidad de referencia y guía para poder dilucidar el significado de las cláusulas y
términos de los Convenios. Como lo menciona el mismo Comentario al Modelo OCDE, las autoridades tri-
butarias deben seguir el Comentario, lo cual en el caso de Colombia será como referencia interpretativa no
vinculante». CUBIDES PINTO, Benjamín, «Comentarios», en UCKMAR, Víctor, CORASANITI, Giuseppe, de’
CAPITANI DI VIMERCATE, Paolo, Manual de Derecho tributario internacional, Editorial Temis, Bogotá, 2010,
p. 117.
(53) Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto, op. cit., pp. 43-47.
(54) Establecido a nivel constitucional, en los artículos 115, 133 y 317 de la norma normarum venezolana.

65
 law)(55) se estaría incidiendo en la delimitación de los elementos constitutivos del
tributo y, con ello, en la determinación de la obligación tributaria(56).
Como consecuencia de la aplicación del principio arm´s length, se pretende evitar
la generación de ventajas y desventajas fiscales, en los términos anteriormente
señalados, que podrían distorsionar las posiciones competitivas de una u otra
empresa en el mercado, precisamente por una eventual fijación de precios de ope-
raciones entre partes vinculadas al margen de la realidad o sustancia económica
de la misma(57). Este principio justifica, entonces, la existencia misma de las re-
glas de precios de transferencia y las normas de subcapitalización, teniéndose en
cuenta, así, que la operación que pacten partes vinculadas o no independientes de
un grupo deben obedecer a las condiciones que hubiesen acordado por la misma
negociación partes no vinculadas o independientes. De esta manera, se pretende
garantizar que las consecuencias fiscales de los financiamientos intragrupos es-
tén en sintonía con el arm´s length principle, debiendo interpretarse las normas
de subcapitalización conforme a este principio(58) o estándar, con las dificultades
que ello implica.
No obstante lo anterior, lo cierto es que la finalidad perseguida por este estándar
no siempre se logra, amén de implicar altos costos de aplicación y litigio(59). Al
respecto, resulta interesante el planteamiento que BAISTROCCHI presenta –desde
la teoría general del Derecho– sobre la eventual raíz del problema de los precios
de transferencia: el principio o estándar (y no regla) de independencia. Explica el
autor, que las normas centrales del Modelo OCDE –y dentro de ellas, las de precios
de transferencia, que a su vez inciden en las de subcapitalización– están estruc-
turadas bajo la forma de principios (normas «abiertas», de aplicación tipo «en la
mayor medida posible»), razón por la cual, como ocurre con cualquier principio,
su contenido sólo puede ser precisado después de que tiene lugar su aplicación

(55) «Las reglas de soft law son aprobadas por un organismo como el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE,
que adolece de falta de capacidad normativa, elaboradas por funcionarios representantes de los Estados
miembros ante una organización internacional. No se puede decir que las recomendaciones de la OCDE
(normalmente dictadas al amparo del artículo 5 de su Convenio fundacional) y los informes del Comité de
Asuntos Fiscales sean auténticas normas jurídicas». GARCÍA NOVOA, César, «Un nuevo paradigma de la
lucha contra la elusión fiscal internacional. Paraísos fiscales, jurisdicciones no cooperativas e intercambio de
información», Revista de Derecho Tributario, Nº 143, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
2014, p. 49. Sobre la caracterización como «Derecho blando», «Derecho flexible», «Derecho suave» o soft
law de las guías, comentarios y observaciones de la OCDE, vid. PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo, «La política
de Administración Tributaria en la globalización», Administración Tributaria. En conmemoración a los 20 años
del Seniat. Memorias de las XIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo I, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2014, pp. 184-185.
(56) En igual sentido, vid. Sol Gil, Jesús, op. cit., p. 210.
(57) Cf. SOL GIL, Jesús, op. cit., p. 205.
(58) Cf. ANDRADE, Betty, op. cit., pp. 222-223.
(59) Cf. BAISTROCCHI, Eduardo, op. cit., p. 87.

66
 por la actuación de la persona (en este caso, del contribuyente), esto es, su sig-
nificación es suministrada ex post (mediante jurisprudencia o algo análogo, en
definitiva, caso a caso), mientras que si dichas normas fuesen reglas (normas
«cerradas», de aplicación tipo «todo o nada»), entonces su contenido estaría pre-
cisado antes de su aplicación por el actuar de la persona (contribuyente), o lo que
es lo mismo, su significación estuviese delimitada ex ante(60).
Tal apreciación, que tiene sentido, cobra más peso aún si se repara en que la
ponderación de principios –actualmente muy de moda en la teoría general del
Derecho– no resuelve de manera estable los conflictos, pues, como enseña
Guastini(61), la solución del conflicto vale para el caso concreto objeto de estudio,
siendo totalmente imprevisible la solución en casos futuros del mismo conflicto,
cuestión que dependerá del juez del caso, máxime si se tiene en cuenta, nueva-
mente, que el contenido del principio se delimita después de su aplicación al caso
concreto (ex post), nunca antes (ex ante)(62).
Aunado a lo expuesto, no debe perderse de vista que el libre mercado es un orden
espontáneo –jamás guiado(63)–, que supone la idea de libertad contractual (así
como otras libertades) y ésta, como es sabido, parte de la premisa de que los su-
jetos de un contrato pueden libremente pactar, entre otros elementos, los precios
de los bienes y servicios que comercializan o préstamos que acuerden –sean o no
vinculados–, razón por la cual iría en contra de su libertad que les sea impuesto un
determinado precio al margen de la realidad económica de la operación, por ser
ese precio «el que pactarían partes independientes», máxime si se tiene en cuenta
que el trato preferencial que pudieran darse las partes vinculadas de un grupo,
podría responder a una situación que perfectamente lo justificase.
Debe repararse en que los grupos o conglomerados de sociedades tienen libertad
plena de decisión, elección y gestión sobre la forma en que quieren conducir sus

(60) Cf. Ibid., pp. 87-89.

(61) Cf. GUASTINI, Riccardo, Distinguiendo: estudios de teoría y metateoría del Derecho, Editorial Gedisa, Barce-
lona, 1999, p. 171.
(62) En general, sobre la diferencia entre reglas y principios (o estándares), vid. ATIENZA, Manuel y RUIZ MANE-
RO, Juan, Las piezas del Derecho. Teoría de los enunciados jurídicos, Ariel, 4ª edición, Barcelona, 2007, in
totum, y sobre la certeza (previsibilidad) de las reglas vs. la incerteza (imprevisibilidad) de los principios,
vid. RUIZ SOROA, José María, «¿Reglas o principios?», Tribuna, en http://elpais.com/elpais/2013/06/28/
opinion/1372439698_848910.html, 21 de octubre de 2017.
(63) Así lo enseña HAYEK: «14. El orden espontáneo de mercado, basado en la reciprocidad y las ventajas mutuas,
suele describirse como un orden económico; si se tiene en cuenta el significado popular del término «eco-
nómico», la Gran Sociedad se mantiene unida enteramente por aquellas fuerzas que suelen llamarse fuerzas
económicas. Sin embargo, llamar a este orden una economía es demasiado falaz, y se ha convertido en la
principal fuente de confusión y de equívoco, como cuando hablamos de una economía nacional, social o
mundial. Esta es al menos una de las principales causas de los muchos intentos de los socialistas para trans-
formar el orden espontaneo de mercado en una organización deliberadamente guiada, al servicio de un siste-
ma establecido de fines comunes». HAYEK, Friedrich A., «Principios de un orden social liberal», Estudios de
filosofía, política y economía, Universidad Francisco Marroquín-Unión Editorial, Madrid, 2007, pp. 235 y 236.

67
 negocios en lo general, y de cómo prefieren capitalizar sus empresas en lo par-
ticular, bien sea mediante préstamos (propios o de terceros) o aportes de ca-
pital, cuestión que es uno de los temas más relevantes y que deben siempre
tomarse en cuenta en análisis minuciosos de regímenes como el de subcapi-
talización y de cláusulas anti-elusión en general(64). Lo anterior a su vez implica
el derecho de los contribuyentes de escoger libremente las opciones fiscalmen-
te menos gravosas dentro de las jurídicamente disponibles (ahorro impositivo,
economía de opción(65) o planificación fiscal(66)), reconocido por la Corte Supre-
ma de Estados Unidos de América en el caso Gregory v. Helvering (1935)(67),

(64) Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano, «Venezuela y las medidas BEPS» (Relatoría Nacional - Venezuela), Me-
morias de las XXVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario-Academia Mexicana de Derecho Fiscal, México, D. F., 2015, p. 375.
(65) A la que se refiere Fraga Pittaluga como: «[l]a libertad de los ciudadanos para adoptar estructuras legíti-
mas que le permitan reducir al máximo su carga fiscal», cuestión que también enfoca desde el desarrollo de
la dogmática francesa sobre el principio de la libertad de gestión de la empresa (o de los negocios) o de la
no injerencia en la gestión, el cual, como explica: «[p]rohíbe a la Administración tributaria cuestionar las de-
cisiones de gestión de la empresa, entre las cuales se encuentra la de organizar los negocios de tal forma que
tengan la menor incidencia fiscal posible, siempre dentro de la ley, huelga decirlo». FRAGA PITTALUGA, Luis,
Principios constitucionales de la tributación, Editorial Jurídica Venezolana, Colección Estudios Jurídicos,
Nº 95, Caracas, 2012, pp. 149 y 148, respectivamente. Por su parte, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Político-Administrativa, mediante sentencia de 11 de julio de 2002, caso Organización Sarela, C. A., (en ape-
lación), se pronunció sobre esta importante figura, en los términos siguientes: «Cierto es que existen algunos
casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de
eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es
posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado “abuso de las formas”, y el des-
conocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva
y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben
ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades
que vulneren el denominado principio de “economía de opción”, que en materia tributaria se traduce en que
ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el
punto de vista fiscal.// Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe hacerse a partir de
presunciones caprichosas y gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas
contundentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el contribuyente ha tenido el pro-
pósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, o que la utilizada
por él es manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente».
(66) En palabras de GARCÍA NOVOA, la planificación fiscal o economía de opción consiste en «[l]a posibilidad
que tiene el contribuyente de optar dentro de la legalidad por las fórmulas fiscales más beneficiosas sobre la
base de la libertad económica. O, lo que es lo mismo, la posibilidad de la evitación del tributo (tax avoidance)
a través del legítimo derecho a optar por las vías fiscales menos onerosas (…). En suma, se puede defender
una derecho a la planificación fiscal consistente en optar por las distintas vías negociales.// Esta concepción
tradicional admite, por tanto, que toda planificación fiscal, en la medida en que no constituye vulneración
directa de la norma, es legal. Y, en la medida en que no constituye elusión, es lícita». GARCÍA NOVOA, César,
La deducibilidad… cit., p. 30.
(67) En el que se afirmó que: «[c]ualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo
más reducido posible; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aun existe
el deber patriótico de elevar sus propios impuestos». Gregory v. Helvering 293 U.S. 465 (1935), citado en
PAZ YANASTACIO, Francisco, Las economías de opción como instrumentos de control de riesgo fiscal,

68
 así como por la Cámara de los Lores británica en la resolución Duque de
Westminster (1936)(68).
Pensemos, entonces, en el siguiente ejemplo: si la casa matriz de un grupo eco-
nómico tiene su inversión comprometida porque una de sus subsidiarias no sale
a flote y posiblemente un tercero no vinculado o ajeno al grupo (e. g. un banco
independiente) no le otorgaría un préstamo a la subsidiaria, pero sí pudiera perfec-
tamente –y quisiera– hacerlo la casa matriz porque tiene interés directo en fondear
la operación para rescatarla, a fin de cuentas, es su inversión la que está en juego.
Siendo así, ¿cómo la casa matriz no va a darle un «trato preferencial», mediante
un préstamo quirografario, o uno con tasa de interés blanda, en fin, con alguna fa-
cilidad –que por cierto no pertenecen exclusivamente al campo de las operaciones
intragrupo–, como partes vinculadas de un conjunto económico, en tanto lo son,
que no es más que dárselo a sí misma, pues es su accionista único o principal?
Paradójicamente, la finalidad del arm´s length no es otra que evitar la «manipula-
ción artificial» de los precios pactados entre entes vinculados, mediante el esta-
blecimiento de precios al margen de la realidad de las partes y, eventualmente, de
la operación en concreto, cuestión que es, a todas luces, una clara ficción, porque
la realidad es que no son partes independientes, en efecto son partes vinculadas
y, como tales, lo normal es que actúen, se comporten y se interrelacionen así.
¿Acaso ello no respondería al principio de sustancia o realidad económica? Ade-
más, debe recordarse que es tan discriminatorio tratar desigual a los iguales, que
igual a los desiguales (vinculados y no vinculados, ¡por igual?)(69), lo que pone
sobre la mesa la posibilidad de que la esencia misma del arm´s length principle
pudiera verse encontrada con el principio de igualdad, por un lado, y significar una
eventual desatención de la sustancia económica y de la libertad contractual, por
el otro(70).

Caracas, octubre 2017

Universidad Central de Venezuela-Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico, Colección Monografías,

Nº 92, Caracas, 2007, p. 21.
(68) Cf. GARCÍA NOVOA, César, El Derecho tributario actual. Innovaciones y desafíos, Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, Serie Monografías Tributarias, Bogotá, 2015, p. 175.
(69) Máxime si tiene en cuenta, como hemos tenido noticia, que en la actualidad el arm´s length principle no
pareciera satisfacer la realidad fáctica de las operaciones internacionales, por razón de que se estima que
el ochenta por cien (80%) de las operaciones internacionales se celebran entre partes vinculadas, lo que
haría forzoso plantearse la siguiente pregunta, ¿resulta razonable tratar como regla las operaciones –casi
excepcionales– que abarcan el veinte por cien (20%) de las transacciones a nivel global, en lugar de las que
representan el ochenta por cien (80%)? O lo que es lo mismo, ¿tiene justificación que cuatro quintas (4/5)
partes de las operaciones entre las empresas del mundo sean tratadas bajo los parámetros que responden
a las realidad económica de las que representan, apenas, una quinta (1/5) parte? Sin duda esto luce, por lo
menos, revisable.
(70) Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano, «Venezuela y las medidas BEPS» cit., pp. 368, 376 y 387.

69
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72
 RÉGIMEN FISCAL DE LOS CONJUNTOS ECONÓMICOS
EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO VENEZOLANO

TAX SYSTEM OF ECONOMIC UNITS

IN THE VENEZUELAN LEGAL SYSTEM

Jesús A. Sol Gil(*) y Rosa O. Caballero P.(**)

Fecha de recepción: 11 de diciembre de 2018

Fecha de aprobación: 14 de enero de 2019

Página inicial: 73
Página final: 92

Resumen: La presente Comunicación Técnica abordará el régimen legal ge-

neral y el régimen fiscal de las formas asociativas de mayor preferencia en el
ordenamiento jurídico venezolano, esto es, los consorcios o joint venture y el
contrato de cuenta en participación. Si bien estas formas asociativas carecen
de personalidad jurídica y no tienen patrimonio propio, no ocurre lo mismo con
las sociedades que los integran, las cuales asumen esa situación de hecho
de forma deliberada, para maximizar sus recursos o potenciar su empresa.
En cualquier caso, esta situación demanda la atención de los ordenamientos
jurídicos, en aras de evitar que tales estructuras vulneren la obligación cons-
titucional al común sostenimiento de las cargas públicas, ello sin perjuicio de
que el propio aparataje normativo, garantice el pleno respeto a la capacidad
contributiva de tales grupos, tanto en lo que respecta a la aplicación del tributo
propiamente dicho, como a la base imponible a considerar por el respectivo
grupo.

(*) Abogado Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de las Universidades central de Venezuela
y de los Andes, miembro de número y ex-Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario para
los períodos 2011-2013 y 2013-2015, ex-Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
2006-2009 y ex-Coordinador de la Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, miembro de la IFA. Socio
del Despacho de Abogados Hoet Peláez Castillo & Duque.
(**) Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela 2004. Especialista en Derecho Tributario, Mención
Honorífica, Universidad Central de Venezuela 2011. Estudios en la Especialización de Derecho Procesal,
Universidad Central de Venezuela 2005-2007. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario (AVDT). Abogada del Despacho de Abogados Hoet Peláez Castillo & Duque.

73
 Palabras Clave: Grupos económicos, consorcios, contratos de cuenta en par-
ticipación, régimen fiscal, capacidad económica, imposición, Código Orgánico
Tributario.
Abstract: This Technical Communication will address the general legal and tax
regime of the most preferable forms of association in the Venezuelan legal sys-
tem, i.e. consortia or joint ventures and the joint account agreement. Although
these forms of association do not have legal personality and do not have their
own assets, this is not the case with the companies that make up these asso-
ciations, which deliberately assume this de facto situation in order to maximize
their resources or strengthen their business. In any case, this situation de-
mands the attention of the legal systems, in order to avoid that such structures
violate the constitutional obligation to sustain public charges, without prejudice
to the fact that the regulatory framework itself guarantees full respect for the
contributory capacity of such groups, both with regard to the application of the
tax itself, as well as the taxable base to be considered by the respective group.
Keywords: Economic groups, consortia, joint account agreements, tax system,
economic capacity, taxation, Organic Tax Code.
Sumario: 1. Introducción. 2. Aptitud económica de pago público de los gru-
pos económicos. 3. Régimen legal general de los grupos económicos que
carecen de personalidad jurídica propia en venezuela. a. Consorcios o joint
venture. b. Contrato de cuenta en participación. 4. Tratamiento fiscal aplicable
a estos grupos económicos.  Código orgánico tributario venezolano (cot).
4.1. Consorcios o joint venture. 4.1.1. Régimen de los consorcios a la luz del
Impuesto Sobre la Renta (islr). 4.1.2. Régimen de los consorcios a la luz del
Impuesto al Valor Agregado (iva). 4.2. Contrato de cuenta en participación.
4.2.1. Régimen del Impuesto sobre la Renta (islr) de los contrato de cuenta
en participación. 4.2.2. Régimen de los contrato de cuenta en participación a la
luz del Impuesto al Valor Agregado (iva). 5. Nuestra posición. 6. Conclusiones.
7. Recomendaciones.

74
 1. Introducción
El constante desarrollo y el dinamismo de las diversas actividades económicas en el mundo
globalizado de nuestros días inspiran al ILADT a abordar en estas Jornadas el tratamiento
fiscal que los países miembros de este Instituto proveen a las unidades económicas, a fin
de determinar si aquéllos resultan suficientes, brindan una seguridad jurídica mínima y evitan
lesiones a los derechos de terceros.
Los sistemas impositivos no pueden permanecer ni ajenos, ni estáticos, ante ese dinamis-
mo empresarial y ello justifica la consagración de toda una normativa tendiente evitar que
tales estructuras vulneren la obligación constitucional al común sostenimiento de las cargas
públicas(1), pero que garantice también que la capacidad contributiva de estos grupos no será
comprometida ni en lo que respecta a la aplicación del tributo propiamente dicho, ni en la base
imponible que corresponda al grupo.
Estas organizaciones empresariales se ven materializadas en lo que comúnmente se conoce
como grupos de sociedades, el cual ha sido definido por el Dr. MORLES HERNÁNDEZ como
“un conjunto de sociedades cuyos órganos de administración actúan con una orientación
económica unitaria en virtud de responder a la misma influencia dominante o de control”(2).
Estos grupos de sociedades en líneas generales, carecen de personalidad jurídica, no tienen
patrimonio propio, siendo distinto el caso de las sociedades que lo integran, quienes de forma
deliberada asumen esa situación de hecho por razones de diversa naturaleza como lo son: el
aumento de la capacidad productiva, las alianzas tecnológicas, el intercambio de recursos
destinados a lograr una mayor producción de bienes o un mejor funcionamiento de la empresa
y el incremento de los ingresos, entre otras.
En todo caso, observamos que la implementación de estos especiales grupos societarios
mantiene plena vigencia en la actualidad y más aún en los países de economía de relativo
desarrollo. Esta consideración es compartida por los Dres. ACEDO MENDOZA y ACEDO DE
LEPERVANCHE, quienes apuntaron que “los agrupamientos económicos son una necesidad
para lograr conquistas que escapan a la empresa individual –privada o pública– y muy espe-
cialmente para proteger a la empresa y al capital nacional contra la penetración extranjera”3.
Partiendo de las notas que anteceden, la presente Comunicación Técnica abordará parte de
los aspectos fijados en las directrices trazadas por el Relator General Dr. Juan Antonio Pérez
Pérez, esto es, el régimen impositivo interno venezolano aplicable a dos de las formas asocia-
tivas que resultan de mayor preferencia en nuestro sistema, como lo son: (i) los consorcios o

(1) “Artículo 316. CRBV. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la ca-
pacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos.”
(2) MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo. “Curso de Derecho Mercantil. Las Sociedades Mercantiles”. Publicaciones
Universidad Católica Andrés Bello. 9ª Edición. Caracas, 2007. Pág. 1.763.
(3) ACEDO MENDOZA, Manuel y ACEDO DE LEPERVANCHE, Luisa. “La Sociedad Anónima”. Vadell Hermanos
Editores. 3ª edición. Caracas, 2000. Pág. 73.

75
joint venture y (ii) el contrato de cuenta en participación, previa consideración de dos cuestio-
nes fundamentales para la mejor compresión de este estudio, a saber: (i) la capacidad econó-
mica de estos grupos como requisito sine qua non para concurrir al común sostenimiento de
las cargas públicas y (ii) el régimen legal general de estos grupos en el ordenamiento jurídico
venezolano(4).
Presentaremos unas consideraciones que suponen, en criterio de quienes suscriben, un
cambio de paradigma en la tradicional regulación que en Venezuela se ha dado a estas for-
mas asociativas, regulación que en estos tiempos, además de resultar escasa e insuficiente,
provoca una clara inseguridad jurídica en los agentes económicos que opten por asumir estos
esquemas asociativos y que igualmente llega a comprometer el principio de la capacidad con-
tributiva, asumiendo que la capacidad económica es una sola y debe observarse de manera
global en función del conglomerado empresarial, cuestión que, como bien apuntó el Dr. MOR-
LES HERNÁNDEZ, justificaría entonces que el grupo económico sea elevado a la categoría de
sujeto autónomo de carácter jurídico tributario(5).
Esta propuesta que se presenta debería conducir a una eventual reforma de los actuales
regímenes de imposición a la renta y al valor agregado, siguiendo la línea planteada por el
Modelo de Código Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID
(MCT/OEA-BID)(6) y recogida por el Código Tributario venezolano (COT) desde el primigenio de
1982, que reconozca la condición de sujeto pasivo independiente de las entidades o colectivi-
dades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía
funcional, propuesta que, además de facilitar las labores de control fiscal de la Administración
Tributaría, conduciría a una mayor coherencia contable entre las sociedades que conforman
el grupo económico y el grupo propiamente dicho, fomentaría la protección de la capacidad
contributiva del ente y plantearía una regulación más sólida en lo que respecta a la responsa-
bilidad directa de estos grupos frente a acreedores, terceros y a la Administración Tributaria.

2. Aptitud Económica de Pago Público de los Grupos Económicos(7)

El reconocimiento de la condición de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, con
independencia de la personalidad jurídica del ente desde el punto de vista del derecho privado,

(4) La presente Comunicación Técnica complementa la Relatoría Nacional de Venezuela presentada por el Profe-
sor Juan Carlos Castillo, la cual abordará los antecedentes históricos del tratamiento de los grupos empresa-
riales, la eliminación de la consolidación de rentas en Venezuela en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1991 y el tratamiento de grupos económicos internacionales, entre otros aspectos.
(5) MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo. “La Regulación Fragmentaria de los Grupos de Sociedades y su Repercu-
sión en la Jurisprudencia” en: Derecho de Grupos de Sociedades. Centro de Investigaciones Jurídicas de la
Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Anauco Ediciones C.A. Caracas-Venezuela. 2005. Pág. 41.
(6) Washington, D.C., Septiembre 1.967.
(7) Acertadamente el maestro VILLEGAS ha señalado que la capacidad contributiva supone una aptitud econó-
mica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación
jurídica y que surge independientemente de la capacidad e incapacidad del ente o sujeto, a la luz del derecho
privado.

76
parece zanjar la discusión relativa a la capacidad ético-económica de contribuir al común
sostenimiento de las cargas públicas de estos grupos económicos.
En efecto, la “capacidad” a que refiere el derecho tributario, no guarda relación con el con-
cepto de “capacidad” empleado por el resto del derecho y es que, como bien lo afirmó LUQUI
“más que de capacidad –en el sentido del derecho común– se podría hablar de una aptitud
frente al Estado para contribuir a su sostenimiento (…) para crear la obligación tributaria no
es necesaria otra voluntad que la del Estado, manifestada por medio de la ley (…) de ahí que
no sea necesario que el sujeto pasivo de la obligación (contribuyente) sea capaz en el sentido
de la ley civil (…) y no es ello necesario porque no interesa su voluntad para crear la obliga-
ción. Por eso los incapaces para la ley común son sujetos pasivos de la obligación tributaria
materialmente considerada”(8).
En esa misma línea señala VILLEGAS que “lo que primordialmente tiene en cuenta el legis-
lador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles”(9).
A modo de complemento, señala JARACH que “el concepto de capacidad contributiva deriva
de la misma naturaleza del hecho imponible y se resuelve en el criterio de atribución de éste
al contribuyente. En efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la capacidad jurídica
tributaria no se identifica con la capacidad jurídica del derecho privado, sino que consiste en
la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones económicas que constituyen los hechos
imponibles”(10).
De igual modo, en Venezuela encontramos la opinión del catedrático PARRA PÉREZ, confor-
me a la cual: “La doctrina está conteste en que el reconocimiento de una personería propia del
derecho tributario a ciertos entes no es caprichoso, sino que deben darse ciertas condiciones
para que pueda hablarse de un sujeto de derecho especial. La primera de ellas es que exista
unidad económica, aunque haya diversidad jurídica, la segunda, que el ente tenga patrimonio
en el sentido de que pueda poseer riqueza propia (renta o patrimonio) que sirva de base a la
capacidad contributiva aunque la titularidad jurídica de esos bienes no sea propia, por último,
que tenga autonomía funcional en el sentido en que se le puedan atribuir actos, contratos y
negocios en general aunque jurídicamente tales actos sean realizados por otros”(11).
De manera que, cuando el legislador estructura el hecho imponible, no lo hace en función,
ni considerando, la capacidad del sujeto o ente conforme al derecho común, sino que, por el

(8) LUQUI, Juan Carlos. La Obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1989. Pp. 204
y 205.
(9) VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial ASTREA. Buenos Aires,
Argentina. 2002. Pág. 332.
(10) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires, Argentina. 1982. Pág. 190.
(11) PARRA PÉREZ, Jaime en dictamen de fecha 20 de diciembre de 1996. Cita extraída del trabajo de CARMONA
BORJAS, Juan Cristóbal. “Régimen Impositivo de los Grupos de Sociedades en el Ordenamiento Jurídico
Venezolano” en: Derecho de Grupos de Sociedades. Centro de Investigaciones Jurídicas de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales. Anauco Ediciones C.A. Caracas-Venezuela. 2005. Pág. 303.

77
contrario, identifica el hecho o situación de contenido económico, quedando la persona que
realiza el hecho generador sujeta a la relación jurídica tributaria.
Lo expuesto, evidencia entonces que, la doctrina latinoamericana ha sido conteste en admitir
la existencia de sujetos de derecho carentes de personalidad jurídica, pero susceptibles de ser
considerados sujetos pasivos de la obligación tributaria, siempre que exista una manifestación
de riqueza que gravar y una norma que reconozca la condición de sujeto pasivo sobre ese ente
o unidad económica.
Esta posición –conforme se detallará más adelante– es recogida en el ordenamiento jurídico
tributario venezolano desde el primigenio Código Tributario de 1982 y se mantiene hasta la fe-
cha, al reconocer capacidad contributiva a los entes sin personalidad jurídica, que constituyen
una unidad económica, dispongan de patrimonio y detenten autonomía funcional. Lo propio
sucede con las leyes de que rigen el Impuesto a la Renta y al Valor Agregado, que incluyen
entre los sujetos pasivos de esos tributos a estos entes sin personalidad jurídica.

3. Régimen Legal General de los Grupos Económicos que carecen de

Personalidad Jurídica Propia en Venezuela
Como hemos indicado, la presente comunicación técnica no comprende el tratamiento de
consolidación fiscal de grupos económicos, que en Venezuela se estableció en la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, pero se suprimió en la reforma de 1991, en la que se
consideraba una entidad holding con sus filiales, siendo cada una, entidad con personalidad
jurídica propia.
En la actualidad en Venezuela los grupos económicos carecen de personalidad jurídica y
las formas más comunes de estos grupos vienen representadas por los consorcios o joint
venture y los contratos de cuentas en participación, figuras que, aunque tienen rasgos que
permiten diferenciarlas, presentan ciertas notas comunes por ser estructuras accidentales que
nacen de una relación contractual en las que existe una comunidad de intereses representado
usualmente en un objetivo de naturaleza económica y que tienen a su cargo la ejecución de
una operación única o determinada que justifica su nacimiento.
Así, presentaremos de seguidas el régimen que le es aplicable desde la perspectiva del
derecho mercantil venezolano.

a. Consorcios o joint venture

Los consorcios constituyen lo que la doctrina mercantilista define como sociedades irre-
gulares o de hecho; es decir, que carecen de personalidad jurídica propia, pues constituyen
agrupaciones empresariales de hecho unidas para realizar una actividad específica y de corta
duración, figura generalmente utilizada por los inversionista para efectuar un proyecto en es-
pecífico y que, por carecer de personalidad jurídica, conduce a que su creación y disolución
se efectúa de forma privada y sencilla.
Desde el punto de vista económico, el contrato de consorcio tiene un especial tratamiento
jurídico por cuanto constituye, sin duda alguna, un vehículo de importancia para desarrollar

78
estructuras de negocios, de allí que el tema de su tratamiento jurídico en materia tributaria
–entiéndase en materia de Impuesto sobre la Renta (ISLR) e Impuesto al Valor Agregado
(IVA)– tenga una trascendental significación práctica como se señalará más adelante.
No obstante, la determinación de la naturaleza y el sentido general del contrato de consorcio,
no resulta sencilla, esto entre otras cosas, por su escasa regulación, a lo que se agrega que
las referencias del derecho comparado que pudieran otorgar ciertas luces sobre el régimen
aplicable, obedecen, en parte, a realidades normativas diferentes y muy diversas en su con-
tenido, por lo que, en nuestra opinión mantiene vigencia la posición del jurista colombiano
CABALLERO SIERRA, en el sentido de que, “entre los variados aspectos que ofrece el proceso
de integración empresarial, la constitución de consorcios es uno de los más complejos y
difíciles de precisar, en vista de la dificultad para sistematizar todas las variantes y diversas
combinaciones que, económica y jurídicamente, pueden presentarse, así como los diversos
conflictos que el mismo, ya constituido, suscita”(12).
En el derecho venezolano, la figura del consorcio no ha recibido tratamiento especial, ni se
han desarrollado normas que rijan los contratos consorciales, siendo que la única definición
legal de “consorcio” contemplada en la legislación venezolana, es la que se encuentra conte-
nida en el segundo aparte del artículo 10 de la Ley de ISLR conforme al cual: “se consideran
como consorcios a las agrupaciones empresariales, constituida por personas jurídicas, que
tiene por objeto realizar una actividad económica específica en forma mancomunada”.
Así pues, los consorcios han sido definidos como uniones o agrupaciones contractuales de
empresas, con el fin de desarrollar un negocio o actividad económica específica, que suponen
alianzas empresariales, que respetan la identidad y personalidad jurídica de cada una de las
partes contratantes, sin que opere la transformación, conversión o disolución de ninguna de
ellas y sin que dicha figura constituya por sí misma un ente jurídico que pueda ser titular de
obligaciones y derechos, pues como indicamos anteriormente carecen de personalidad jurí-
dica propia.
De igual forma, partiendo del análisis de la posición que la doctrina nacional ha esbozado
sobre esta figura asociativa y de algunas normas tributarias que aluden a los consorcios,
las cuales serán abordadas separadamente en la presente Comunicación Técnica, podemos
afirmar que el contrato de consorcio no da lugar al nacimiento de una sociedad mercantil
con personalidad jurídica y patrimonio propio, pues como indicamos, los consorcios care-
cen de personalidad jurídica propia, lo que conduce a todas las obligaciones que asume son
imputables directamente a las empresas consorciadas, las cuales se encuentran obligadas
solidariamente y en forma mancomunada frente a los acreedores o contratantes del consorcio.
Así pues, los consorcios constituyen lo que la doctrina internacional califica como entes
sin personalidad jurídica propia e independiente, de allí que sean entes transparentes desde
el punto de vista de obligaciones, vale decir, no son sujetos de obligaciones ni de derechos,
y sólo ostentan la condición de responsables solidarios de las obligaciones de los consortes

(12) CABALLERO SIERRA, Gaspar. “Los Consorcios Públicos y Privados.” Editorial Temis, 1985. Bogotá, Colom-
bia. Pág. 83.

79
derivadas de las actividades que desarrollen a través de tal figura asociativa, solidaridad que
dependerá del tipo de obligaciones, a diferencia del ámbito tributario, en la que la solidaridad
aplica por así disponerlo expresamente la Ley.

b. Contrato de Cuenta en Participación

Conforme al artículo 359 del Código de Comercio venezolano (C.Com.) los contratos de
cuenta en participación “son aquellos en que un comerciante o una compañía mercantil, da a
una o más persona participación en las utilidades o pérdidas de una o más operaciones o de
todas las de su comercio”.
El concepto de asociación desde principio de siglo pasado (artículo 1 de la Ley francesa de
sociedades) es definido como “el contrato entre varias personas en donde aportan en común
su actividad, ingresos o capitales con el fin de partir beneficios”.
Este tipo de contratos es calificado por la doctrina como una asociación de tipo irregular o
de hecho por carecer de personalidad jurídica propia, en la cual un comerciante proporciona a
una o más personas la participación dentro de las utilidades o pérdidas de una o más opera-
ciones o de todas las de la compañía.
La conformación de estas asociaciones, carentes de personalidad jurídica, generalmente se
produce ante la naturaleza o breve duración del objeto social, donde no conviene la constitu-
ción de una sociedad con personalidad jurídica o por cualquier otra razón de índole económica.
Los requisitos que deben cumplir este tipo de contrato son los siguientes: (i) que las acti-
vidades tengan un objeto cierto, objeto que además debe coincidir con uno, alguno o todos
los negocios del asociante(13), (ii) que sean lícitas las operaciones comerciales, (iii) que el
asociante y el asociado tengan capacidad y, (iv) que conste por documento, este requisito se
estableció a fin de evitar que se lograsen beneficios o distribución de las pérdidas en aquellos
casos en los que nunca hubo asociación.
En lo que respecta a los aportes, se observa que no es un requisito esencial a la validez de
la cuenta, y aunque en la mayor parte de los casos hay un aporte con el cual ingresan los
asociados a la cuenta, encontramos que, en tales supuestos, los participantes mantienen un
derecho de propiedad “limitado” sobre los bienes aportados conforme a lo establecido en el
artículo 361 del C.Com. venezolano(14), y es que, en principio, asociante y asociado pierden
el derecho de propiedad de los bienes aportados, salvo que en el contrato se convenga la
obligación de restitución de los mismos.

(13) En todo caso, compartimos con Marcel IMERY, que el asociante gestor sigue siendo el dueño de los negocios
objeto del contrato, por lo que mantiene su gestión y es el responsable del negocio de cara a los contratantes
y a la Administración Tributaria.
(14) “Artículo 361. C.Com. Los participantes no tienen ningún derecho de propiedad sobre las cosas objeto de
la asociación, aunque hayan sido aportados por ellos. Sus derechos están limitados a obtener cuenta de los
fondos que han aportado y de las pérdidas y ganancias habidas, pero podrán estipular en sus relaciones con
los asociados que estos le restituyan las cosas aportadas por ellos y en su defecto, les indemnicen daños y
perjuicios” (Subrayado nuestro).

80
 Corolario de lo expuesto es que: (i) los bienes pasan a formar parte al patrimonio del socio
en cuyo nombre se contrata, (ii) la restitución de bienes al participante sólo tendrá lugar para
el caso de los inmuebles, cuando la propiedad de los mismos le sea oponible ante terceros,
(iii) si es imposible la restitución por culpa del asociante, éste debe indemnizar al participante
por daños y perjuicios causados, (iv) en los casos de quiebra, concurren los participantes
como acreedores con respecto a los bienes aportados una vez disminuida su cuota de parti-
cipación en las pérdidas.
En relación a la composición o estructura de las cuentas en participación, éstas no difieren
sustancialmente de otras formas contractuales. En primer lugar, supone la concurrencia de la
voluntad de, al menos, dos sujetos que pueden ser o no comerciantes, personas jurídicas o
naturales y usualmente tienen una vigencia temporal, aunque nada obsta para que el contrato
sea a tiempo indeterminado.
En lo que respecta a la relación entre asociante y asociado acertadamente señala CÓRDOVA
VÁSQUEZ que estos sujetos “mantienen una relación estrictamente bilateral, sin relacionarse
el uno con los acreedores, deudores o demás asociados del otro, ni tampoco relacionado a
la cuenta de participación con los terceros, puesto que la misma no puede ser considerada
como un ente jurídico distinto a los sujetos que la estatuyen”(15).
Para el caso de las relaciones de los asociados con terceros, encontramos que la asociación
en participación no admite representación dada la falta de personalidad jurídica, por lo que el
socio aparente contrata en nombre propio y los acreedores de la asociación tienen derecho
de ejercer acción sobre los bienes de la asociación aportados por los participantes, sujetos
ajenos a la misma, por lo que no existe diferenciación entre los acreedores de la asociación y
los del socio aparente(16).
En todo caso, como se indicó previamente, en este tipo de contratos prevale el principio
de libre voluntad de las partes, siempre que tal libertad no infrinja las normas fundamentales
contenidas en el C.Com. venezolano. Así, esta libertad contractual resulta fundamental no sólo
en lo que respecta a la restitución de la propiedad de los bienes aportados a la asociación, sino
también en cuestiones no menos trascendentales como lo son la distribución de las ganancias
y pérdidas que resulten de la explotación de la actividad desarrollada por la asociación, siendo
que, si nada se establece se entiende que el porcentaje es proporcional al que se ha concedido
al participante con respecto a los beneficios.
Sobre la participación en los resultados, se observa que la doctrina patria ha sido contes-
te en señalar que tal participación debe ser sobre los resultados positivos o negativos que

(15) CÓRDOVA VÁSQUEZ, Jesús, D´ASCOLI CENTENO, Humberto y RAMÍREZ VAN DER VELDE, Alejandro. “Ré-
gimen de las Cuentas en Participación en la Ley de Impuesto sobre la Renta” en: 50 Años de la Revista
de Derecho Tributario. Compilación de Estudios publicados en las Revistas N° 51 a la N° 100. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Editorial LEGIS. Caracas-Venezuela. 2014. Pág. 255.
(16) CÓRDOVA VÁSQUEZ, Jesús, D´ASCOLI CENTENO, Humberto y RAMÍREZ VAN DER VELDE, Alejandro. “Ré-
gimen de las Cuentas en Participación en la Ley de Impuesto sobre la Renta” en: 50 Años de la Revista
de Derecho Tributario. Compilación de Estudios publicados en las Revistas N° 51 a la N° 100. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Ob. Cit. Pág. 256.

81
deriven de la gestión del negocio y no sobre montos o cantidades fijas garantizadas. De igual
forma, los resultados negativos deben ser compartidos entre asociante y asociado y no asu-
mirlo una sola de las partes, siendo válido que la pérdida de la asociada sea proporcional a la
cantidad aportada a la cuenta.
Por último, en lo que respecta a la disolución, observamos como causales las causales más
frecuentes de disolución, la expiración del tiempo pactado, la insolvencia de uno de los socios,
por manifestación expresa de voluntad por parte de uno de los asociados y por terminación
del objeto del contrato.

4. Tratamiento Fiscal aplicable a estos grupos económicos

A efectos de cumplir con los extremos y formalidades establecidos para la presentación de
estos trabajos, la presente Comunicación Técnica estará circunscrita al régimen impositivo
aplicable a los dos grupos societarios más comunes y de mayor importancia en nuestro
ordenamiento interno, comprendiendo en él los dos tributos más importantes del elenco de
los contenidos en el sistema tributario venezolano, como lo son el ISLR y el IVA. Previo a ello,
nos referiremos al régimen tributario general que resulta común a estos grupos económicos.

 “Código Orgánico Tributario Venezolano (COT)

Desde el primigenio Código Tributario de 1982 –inspirado en el Modelo OEA-BID– sus pos-
teriores reformas de los años 1992, 1994, 2001, hasta el vigente promulgado en el año 2014,
la legislación fiscal venezolana ha considerado como sujetos pasivos respecto de los cuales
se verifica el hecho imponible, tanto a los consorcios, como al contrato de asociación en
participación.
En efecto, dispone el artículo 22 del referido Código, que son contribuyentes los sujetos
pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, pudiendo recaer dicha condi-
ción en las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de
patrimonio y tenga autonomía funcional.
Esta disposición que se ha mantenido en nuestro ordenamiento interno desde su consagra-
ción en la codificación tributaria en Venezuela, deviene –en idénticos términos– del artículo
24 del Modelo de Código Tributario OEA-BID(17), que también considera como contribuyentes
a aquellas entidades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio propio
y tenga autonomía funcional, como las sociedades de hecho, las fundaciones, agrupaciones
empresariales y sociedades anónimas antes de lograr la autorización legal.
Estas agrupaciones como sujetos pasivos, aun siendo entes colectivos no reconocidos
por otras ramas del derecho, tendrán entonces, desde la perspectiva tributaria, una serie de
obligaciones como el pago de tributos y el cumplimiento de deberes formales establecidos en
la normativa fiscal.
Por tanto, es perfectamente posible que un ente que carezca de personalidad jurídica
sea considerado como sujeto pasivo a efectos tributarios y así puede preverlo la normativa
(17) Washington, D.C., Septiembre 1.967.

82
aplicable a un respectivo tributo, en relación a aquellos sujetos respecto de los cuales se
verifique el hecho imponible o presupuesto establecido en la ley, cuya realización genera el
nacimiento de la obligación tributaria.
Así, nuestro ordenamiento interno, mediante una ficción jurídica y en virtud de la autonomía
del derecho tributario dentro de la unidad del derecho positivo y adjetivo, reconoce la condición
de sujeto pasivo a estos entes colectivo que carecen de personalidad jurídica –como el caso
de los consorcios y el contrato de cuentas en participación– y es que, efectivamente, la tribu-
tación no puede ser indiferente ante estos fenómenos económicos, y más si tras estas formas
se encierran manifestaciones de riqueza susceptibles de ser gravadas.
Por último, en el caso venezolano observamos igualmente como una categoría de contribu-
yentes equiparable a las antes citadas, a las herencias yacentes(18) y, para finales de siglo XX
en virtud de la apertura internacional de las inversiones en el sector de los hidrocarburos las
llamadas “mancomunidades petroleras”, figura que despareció a partir del año 2005 con la
creación por parte del Estado venezolano de las denominadas empresas mixtas.

4.1. Consorcios o joint venture

Como se indicó previamente, el consorcio es definido como una agrupación empresarial
constituida por personas jurídicas que tienen por objeto realizar una actividad económica es-
pecífica en forma mancomunada, veamos su régimen de imposición a la renta y al valor
agregado.

4.1.1. Régimen de los Consorcios a la luz Del Impuesto sobre la Renta (ISLR)
A los efectos de la determinación y pago del Impuesto a la Renta en Venezuela , la Ley que
rige este tributo asimila a los consorcios, al mismo tratamiento que les provee a las socieda-
des en nombre colectivo, en comandita simple, a las comunidades y a cualquier otra sociedad
de personas, en el sentido de que el grupo societario no están sujeto per se al impuesto por
sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los con-
sortes, no obstante, están sometidos al régimen de determinación de enriquecimientos neto
(ganancia fiscal) o perdidas, según el caso, aplicable a los contribuyentes, en virtud de lo
establecido en la Ley que rige este impuesto.
Así, conforme a lo establecido en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
Venezuela, están sometidos al régimen impositivo, las sociedades en nombre colectivo, en
comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas,
incluidas las irregulares o de hecho.
A modo de complemento, el artículo 10 de la referida Ley, establece que las sociedades y
comunidades antes referidas, no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimien-
tos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros,

(18) Nuestro ordenamiento interno, considera como herencia yacente a la situación en la cual se encuentra el
patrimonio hereditario desde el fallecimiento del causante, hasta la aceptación de la herencia por parte de los
sucesores.

83
pero están sometidas al régimen de esa Ley para la determinación de sus enriquecimientos,
así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán soli-
dariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar
a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o
comuneros será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejer-
cicio por tales sociedades o comunidades. A igual régimen estarán sometidos los consorcios.
En lo que respecta al control fiscal, observamos que los integrantes del consorcio o comu-
neros, tienen la obligación de designar un representante a estos efectos, quien se encargará de
determinar los enriquecimientos o pérdidas del consorcio o comunidad, de informar a la Admi-
nistración Tributaria de la forma de repartición de utilidades o pérdidas, de identificar cada una
de las partes contratantes con su respectivo número de identificación fiscal y domicilio fiscal,
así como de presentar la declaración de rentas a efectos de control fiscal.
No obstante, el consorcio, debe cumplir con una serie de deberes formales, entre las cuales
destacan: (i) la obligación de inscribirse en el registro de contribuyentes en Venezuela, deno-
minado Registro de Información Fiscal (RIF), (ii) la presentación de la declaración de rentas a
efectos de control fiscal, (iii) la obligación de llevar su propia contabilidad, que servirá de base
para preparar su declaración de rentas y, (iv) practicar las retenciones del impuesto conforme
la Ley y su Reglamento.
Desde el punto de vista práctico, a los efectos de cumplimientos de deberes formales y
agentes de retención, los consorcios tienen el mismo tratamiento al de cualquier contribuyente
con personalidad jurídica, pero en cuanto a la obligación material del pago de la obligación
principal del tributo, corresponde a los consortes o participantes en su porcentaje de partici-
pación y, en caso de pérdidas fiscales, aquéllas son transferidas a éstos igualmente según su
porcentaje de participación.
De manera que, las entidades que operen bajo la figura del consorcio deben imputar los
enriquecimientos generados con ocasión a la explotación de la actividad de forma indepen-
diente; es decir, en cada uno de los ejercicios fiscales que corresponda a la sociedad y estarán
sujetos al pago del impuesto en cabeza de cada uno de sus integrantes, a los cuales les será
aplicable el régimen fiscal que les corresponda según su propia naturaleza y las actividades
individuales que desarrollen.
La consideración que antecede, es consistente con el criterio manejado hasta la presente
fecha por la Administración Tributaria venezolana, conforme al cual, cada una de las empre-
sas integrantes del consorcio debe, a los efectos fiscales del impuesto a la renta, imputar los
montos correspondientes al enriquecimiento neto o pérdida obtenidos con ocasión de la agru-
pación, directamente a los ejercicios fiscales de cada una de ellas, vale decir, están sujetas a
tributar en nombre propio y no bajo la figura del consorcio(19).
En efecto, los consorcios constituyen lo que la doctrina internacional tributaria ha calificado
como entes transparentes desde el punto de vista de nuestro Impuesto sobre la Renta, vale
decir, no son contribuyentes de este tributo por lo que no es posible determinar el monto del
impuesto a pagar en su cabeza, y sólo ostentan la condición de responsables solidarios de las

(19) consulta evacuada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en
fecha 02 de julio de 1997, bajo el N° GJT-2002161.

84
obligaciones tributarias de los consortes derivadas de las actividades que desarrollen a través
de tal figura asociativa, solidaridad que como ha sido considerado por la propia Administración
Tributaria, es de naturaleza subsidiaria, conforme se desprende también del numeral 3º del
artículo 28 del Código Orgánico Tributario venezolano(20), conforme al cual son responsables
solidarios, entre otros, los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de
entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
Como lo ha señalado el Dr. CARMONA BORJAS, “la solidaridad en materia tributaria entre
el consorcio y los consorciados se caracteriza por ser subsidiaria, en tanto la Administración
Tributaria deberá acudir en primera instancia a estos y en segundo lugar al consorcio”(21) idea
que este autor complementa con una cita del maestro PARRA PÉREZ quien sobre esta soli-
daridad señaló que “por efecto de la dicotonomía que presenta la atribución de personalidad
jurídica en el campo tributario y en el derecho común, los bienes con que trafica el consorcio y
los actos que él realiza están jurídicamente titulados a nombre de los consortes, pero tributa-
riamente pertenecen al consorcio”, siendo por ello posible atribuirle responsabilidad solidaria
en el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Por último, vale señalar que estos grupos societarios están sometidos igualmente a la po-
sibilidad de que la Administración Tributaria desconozca el tipo de forma asociativa asumida
por aplicación de la norma general anti-elusiva contenida en el artículo 16 del en el referido
Código Tributario en Venezuela, dejando a un lado la independencia jurídica del contribuyente.
En todo caso, esa discrecionalidad a favor de la Administración Tributaria para el desco-
nocimiento de la forma asociativa adoptada por los contribuyentes, sólo operaría respecto
de aquéllos supuestos en que: (i) la forma escogida sea manifiestamente incompatible con
la realidad económica perseguida por los sujetos, (ii) se verifique una diminución ilegítima
en la obligación tributaria, (iii) el desconocimiento de la forma adoptada, derive de la debida
sustanciación de un procedimiento administrativo con todas las garantías para el contribuyen-
te y, (iv) la Administración Tributaria, indique entonces, la calificación de la forma asociativa
adecuada para explotar el negocio.

4.1.2. Régimen de los Consorcios a la luz Del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El artículo 1 de la Ley del IVA establece que los consorcios califican como contribuyentes
de ese impuesto, siempre que realicen las actividades o hechos imponibles previstos en la Ley
que rige en Venezuela dicha exacción. Así, la Ley del IVA venezolana, a diferencia de la Ley que
rige la imposición a la renta, reconoce al consorcio como contribuyente, tal reconocimiento
se corresponde con la regulación del Código Tributario venezolano que, conforme se indicó

(20)
“Artículo 28. COT. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes
que administren, reciban o dispongan:
(…)
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes colectivos o unidades económicas que
carezcan de personalidad jurídica. (…)”.
(21) CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. “Régimen Impositivo de los Grupos de Sociedades en el Ordenamiento
Jurídico Venezolano” en: Derecho de Grupos de Sociedades. Centro de Investigaciones Jurídicas de la
Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Ob. Cit. Pág. 303.

85
previamente, considera como sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, a estos entes
que, aun careciendo de personalidad jurídica propia, tienen patrimonio y autonomía funcional.
En este sentido, cuando el consorcio efectúe cualesquiera operaciones de compra venta de
bienes muebles o bien preste servicios que califiquen como hechos imponibles a la luz del IVA,
las facturas que amparen tales operaciones, constituyen débitos o créditos fiscales, según el
caso, del consorcio.

4.2. Contrato de cuenta en participación

Como se indicó previamente, la cuenta en participación es un contrato mercantil en el que
una sociedad mercantil (asociante) da a una o más personas (asociadas) una participación
en las utilidades y pérdidas, total o parcial, respecto de uno, algunos o todos los segmentos
del negocio explotado. Se trata de un contrato invisible frente a terceros, una asociación que
no tiene personalidad jurídica, ni patrimonio propio, ni denominación social, ni domicilio. Este
contrato hace surgir una unidad entre asociante y asociado que se resume en la consecución
de un determinado propósito común en la materialización del objeto del contrato(22).

4.2.1. Régimen del Impuesto Sobre la Renta (ISLR) de los Contrato de cuenta en
participación
El Parágrafo Segundo del artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Venezuela(23),
dispone que tanto el asociante como el asociado deben computar dentro de sus respectivos
ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operacio-
nes de la cuenta.
El asociante tiene la obligación de determinar los ingresos, costos, deducciones y enri-
quecimientos netos o pérdidas de la cuenta, estando, en consecuencia, obligado a cerrar los
resultados de la operación de acuerdo con su año gravable y demostrar la forma en que se
distribuyeron los enriquecimientos o pérdidas obtenidas. Igualmente, debe identificar a los
asociados de la cuenta con su número de identificación fiscal.
En consecuencia, tanto el asociante como el o los asociados, deben incluir en sus ingresos
brutos las ganancias o pérdidas obtenidas por su participación en este tipo de asociación, por
lo que, las características en el ámbito fiscal inherentes a la imposición a la renta en Venezuela,
pueden sintetizarse de la siguiente manera: (i) es un contrato mercantil generador de rentas o
pérdidas fiscales, según el caso, cuyo gravamen recae en personas distintas a la asociación,

(22) IMERY, Marcel. “El Contrato de Cuenta en Participación bajo la lupa del Impuesto al Valor Agregado”. IX Jor-
nadas Venezolanas de Derecho Tributario. El Impuesto al Valor Agregado y el Régimen Aduanero Venezolano.
Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela. 2009. Pág. 114.
(23) “Artículo 7 LISLR. Están sometidos al régimen impositivo previsto en este Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley: (...).
Parágrafo Segundo: En los casos de contratos de cuentas en participación, el asociante y los asociados es-
tarán sometidos al régimen establecido en este artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales
contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que le corresponda
en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta. (…)”.

86
es decir, en el asociante y el o los asociados, (ii) el asociante ocupa una posición activa
en la asociación, mientras que el o los asociados son miembros pasivos, es por ello que el
asociante es el responsable de cumplir con los deberes formales que exige la Ley, (iii) los
asociados deben participar tanto en los beneficios como en las pérdidas de las operaciones
mercantiles, en caso de no mencionarse la proporción de las pérdidas, ésta debe calcularse
en la misma medida que los beneficios, (iv) el contrato debe ser escrito y autenticado, con
el fin de precisar el porcentaje de participación en las utilidades o pérdidas de los integrantes
de las cuentas y de su grado de responsabilidad frente a la cuenta, (v) en ningún momento
puede inferirse solidaridad entre los asociados y, (vi) la responsabilidad derivada del régimen
sancionatorio establecido en el Código Tributario, sólo es aplicable en forma individual a las
partes por las manifestaciones de sus declaraciones.
De las consideraciones que anteceden, dos revisten especial importancia, como lo son:
(i) el régimen previsto para el asociante y (ii) la responsabilidad solidaria.
En lo que respecta al régimen previsto para el asociante se observa que aquél es distinto al
del asociado como bien lo refirió GUILLIOD al señalar que “el asociante le permite a los asocia-
dos participar en los beneficios netos y pérdidas en que incurra. Por ello, el tratamiento otor-
gado a los costos y gastos del negocio objeto de la cuenta en participación es determinado
por el asociante. Tal circunstancia es particularmente relevante porque es al asociante al que le
corresponde definir, en el marco de las leyes aplicables, cuál sería el régimen de depreciación
y de amortización de los activos que le resulte más conveniente. Tal determinación es ajena
a la voluntad de los asociados, quienes se limitan a participar en los beneficios o pérdidas de
las cuentas”(24).
En relación a la responsabilidad solidaria, se observa que, siendo el asociante el responsable
de la determinación fiscal de cuenta, las sanciones que puedan derivar del incumplimiento de
las obligaciones a su cargo le serían imputables, surgiendo la responsabilidad del asociado
solo respecto de aquellos supuestos de errores u omisiones que deriven de la declaración de
rentas del asociado, ello por cuanto la declaración de éste último, deriva, en esencia, de los
resultados e información que provee el asociante, por lo que, esta responsabilidad del asocia-
do, que asume una posición pasiva en este contrato, solo se activa en caso de omisiones o
errores imputables a un hecho propio del asociado.
Es importante destacar que, conforme a la jurisprudencia nacional, cuya decisión emblemá-
tica en esta materia está representada por la sentencia dictada por el Juzgado Superior Noveno
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
en fecha 13 de julio de 2001, Caso PROAGRO, C.A.(25), doctrina judicial de la que se desprende

(24) GUILLIOD, Rafael. “Consideraciones sobre el tratamiento de los consorcios en materia de Impuesto sobre
la Renta” en Revista de Derecho Tributario N° 74. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).
Caracas-Venezuela. 1996. Pág. 78.
(25) Señaló el Tribunal de instancia que: “(…) Las circunstancias antes resumidas demuestran la existencia de
una substancia económica propia en el negocio celebrado entre PROAGRO C.A. y Agropecuaria La Rubiera
C.A., que tiene el propósito real de distribuir los costos y riesgos de la actividad de cría y engorde de pollos
entre las partes, así como también la combinación de aportes y la obtención de ventajas económicas

87
que el contrato de cuentas en participación puede ser admitidos fiscalmente, cuando: (i) de la
existencia de la sustancia económica propia en el negocio celebrado se desprenda, en efecto,
una asociación; (ii) que tenga el propósito real de distribuir los costos y riesgos de la actividad,
lo que presupone una distribución de ganancias o pérdidas, según el caso, siendo inviable la
existencia de un contrato en cuentas de participación en el que no se distribuya beneficios o
pérdidas entre el asociante y los asociados o participantes, y (iii) no exista abuso de la forma
jurídica, es decir, que la implementación de esa forma no sea el producto de un subterfugio
legal, o que represente una forma o práctica inadecuada en el negocio de que se trate.

4.2.2. Régimen de los Contrato de cuenta en participación a la luz del Impuesto al Valor
Agregado (IVA)
Ni la Ley del IVA, ni su Reglamento, establecen expresamente que los contratos de partici-
pación estén sujetos a este tributo y, sobre este punto, ni la doctrina patria, ni la extranjera han
mantenido un criterio único, pues por el contrario, parte de la doctrina sostiene que este con-
trato no están sujeto al IVA, por cuanto el asociado recibe una participación en las utilidades o
éste debe reponer la cuota parte de la pérdida que le corresponda, según el caso, mientras que
otra sostiene que depende del aporte del asociado a la cuenta, ya que si este aporte se efectúa
en servicios o bienes gravados por la LIVA están sujetos a ese gravamen.
Sobre este particular, debemos necesariamente referirnos a la sentencia emblemática antes
citada (Caso PROAGRO C.A.), decisión en la cual el Tribunal de instancia(26) sostuvo que si
el objeto del contrato de cuenta en participación está inmerso en el presupuesto de hecho
gravado por dicho impuesto debía someterse a la imposición. De manera sintetizada, pueden
resaltarse los siguientes aspectos fundamentales de esa decisión: (i) se desechó el desco-
nocimiento del contrato efectuado por la Administración Tributaria ante el presunto abuso
de forma, en tal sentido, el Tribunal señaló que, el desconocimiento debe partir del análisis
pormenorizado de las cláusulas del contrato a la luz de los hechos del caso, cuestión que no
sucedió en el supuesto sometido a su conocimiento; (ii) en aquellos contratos en los que el
aporte de la asociada es la prestación de una obligación de hacer, como lo es la prestación

bilaterales, siendo apropiada la forma jurídica utilizada con respecto a dicho propósito. Hay congruencia
entre la “intentio facti” y la “intentio juris” reflejadas en las cláusulas del contrato asociativo.
Por otro lado, no se observan indicios que permitan sostener –como pretende la Administración– que el pro-
pósito fundamental de las partes fue “ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley” o evadir, eludir
o reducir la carga fiscal de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Valor Agregado;
sobre todo si se consideran las características de los hechos imponibles de dichos impuestos al consumo,
que no son alterados por la existencia del contrato de asociación, como se verá más adelante en este fallo.
Por tanto, no existe abuso de la forma jurídica en el presente caso que autorice a la Administración a
desconocer el contrato de asociación analizado, porque este último no es un subterfugio para ocultar la
verdadera intención de las partes, como ha podido apreciarse, ni tiene la capacidad para alterar los resultados
económicos que configuran el hecho generador de los tributos de referencias. (…)” (Subrayado y destacado
nuestro).
(26) Si bien el fallo sentó un precedente en primera instancia, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político
Administrativa (segunda instancia de la jurisdicción contencioso tributaria en Venezuela) ratificó esa decisión
en fecha 14 de julio de 2009, Expediente N° 2001-0799.

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de un servicio, no hay dudas sobre la verificación del hecho imponible establecido en la LIVA
(prestación de un servicio a título oneroso); (iii) por tanto, si no se verifican las características
esenciales del contrato de cuenta en participación, podría estarse en presencia de otro tipo de
contratos, como por ejemplo, un contrato por prestación de servicios; (iv) es fundamental que
la asociada participe, tanto de las ganancias como de las pérdidas que experimente la cuenta.

5. Nuestra Posición
Los puntos que anteceden evidencian que, en líneas generales, el ordenamiento jurídico
venezolano y muy especialmente nuestro Código Tributario –como otros de Latinoamérica– ha
adoptado la acertada postura de considerar como sujeto pasivo de la relación jurídico tribu-
taria a las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de
patrimonio propio y tengan autonomía funcional. No obstante, observamos que el tratamiento
desde el punto de vista del Impuesto a la Renta y del IVA presenta inconsistencias y dificulta
el control fiscal.
En efecto, en lo que respecta a los consorcios, encontramos que la Ley del IVA a diferencia
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, reconoce al consorcio como contribuyente y tal reco-
nocimiento se corresponde con la regulación de la codificación tributaria venezolana. No obs-
tante, esta diferencia en tales regímenes conduce a que, desde el punto de vista del ISLR, los
consorcios deben declarar a meros fines informativos, pero no tributan directamente, ya que
la obligación de declaración y pago recae en cabeza de los consorciados, lo que, en nuestro
criterio, dificulta las labores de control fiscal sobre estas agrupaciones, pues las Administra-
ciones no sólo deben fiscalizar a los consorcios sino que, además, deben verificar el pago en
los consorciados, siendo esta situación inconsistente con el reconocimiento que el Código
Tributario provee a estas agrupaciones como sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria,
esquema que debería asumirse en la imposición a la renta.
En relación al contrato de cuenta participación, encontraremos que por (i) no tener per-
sonalidad jurídica propia distinta de los sujetos que la integran, (ii) no tener un patrimonio
independiente y, (iii) no tener autonomía funcional de carácter permanente; a efectos del im-
puesto a la renta y del IVA, no permite considerársele a esta figura, por sí misma, como sujeto
pasivo tributario, detentando el asociante y el asociado esa condición y, por ende, tampoco se
verifica respecto de esta figura asociativa, responsabilidad solidaria alguna ante un eventual
incumplimiento de las obligaciones.
Como se indicó previamente, corresponde a esta figura un especial tratamiento en el que el
asociante y el asociado deben incluir en su declaración definitiva anual los ingresos, costos,
deducciones y enriquecimientos netas o pérdidas que se reporten a fin de poder reflejar los
resultados de la cuenta conforme al ejercicio gravable de cada miembro, esto es, corresponde
al asociante y a los asociados, determinar los resultados obtenidos por las operaciones a los
fines de determinar el ingreso bruto global, los cuales deberán ser distribuidos en proporción
a la participación que tengan en la cuenta.
Por tanto, ambas regulaciones deben ser mejoradas, ameritan una necesaria reforma, y
aunque el régimen aplicable a los consorcios es más consistente que el aplicable al contrato

89
de cuentas en participación, consideramos que, en definitiva, las distintas leyes tributarias que
incidan sobre los consorcios o agrupaciones económicas similares, es decir, con patrimonio
propio, deberían considerarles definitivamente como sujetos pasivos de la relación jurídico
tributaria, con capacidad económica propia, distinta de la de sus miembros, con todas las
implicaciones que derivan de esa condición.
Bajo ese supuesto, estimamos que, para el caso de los consorcios o agrupación económica
similar que posea patrimonio propio, aunque carezca de personalidad jurídica, la Ley de Im-
puesto sobre la Renta bien podría reconocerlo como sujeto pasivo –como sí lo hace la Ley del
IVA– y de ser así, se gravaría directamente sobre el enriquecimiento neto reportado por estas
agrupaciones económicas.
Ahora bien, para evitar una doble imposición respecto de los consorciados o sujetos pasivos
que formen parte de la agrupación económica, la ganancia que genere el consorcio o grupo
económico sin personalidad jurídica debería considerarse como una partida no gravable para
los consorciados.
El esquema planteado, en general, permitiría reflejar de manera global los ingresos, costos
y gastos del consorcio, tendiendo a preservar la capacidad contributiva del ente, capacidad
que, se debe insistir, es una sola frente a todo un sistema tributario. Esta propuesta también
beneficiaría a la Administración Tributaria, desde el punto de vista de control fiscal, conduciría
a una mayor coherencia desde el punto de vista contable y fomentaría la adopción de este
tipo de estructuras organizativas que plantean alianzas sencillas, temporales y productivas.
Igualmente, deberían establecerse, entre otras, disposiciones para los supuestos de disolución
del consorcio y las pérdidas reportadas por el ente, en cuyo caso, debería preverse la posibi-
lidad de que puedan ser aprovechadas por los participantes de la agrupación empresarial en
proporción a su participación.
En el supuesto del contrato de cuenta en participación, consideramos también necesaria
una reforma al régimen actual, el cual provoca una gran inseguridad jurídica, dada la falta de
regulación expresa en la normativa a nivel local. En efecto, si bien la Ley de Impuesto a la
Renta venezolana es un poco más prolija al detallar algunas particularidades operativas de esta
figura, observamos que desde la perspectiva del IVA existen muchos vacíos en torno al trata-
miento fiscal de los aportes, en todo caso, consideramos que éstos no deben ser gravados,
al no constituir ni ventas ni prestaciones de servicios a título oneroso, ya que, por el contrario,
constituyen aportaciones a una asociación a riesgo de obtener una pérdida o una ganancia.

6. Conclusiones
1. Desde la promulgación del primer Código Tributario en Venezuela de 1982, sus sucesi-
vas reformas hasta la última de 2014, el ordenamiento jurídico venezolano ha conside-
rado como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria a las entidades o colectividades
que constituyan (i) una unidad económica, (ii) dispongan de patrimonio propio y (iii)
tengan autonomía funcional, asumiendo la posición de la doctrina tributaria moderna de
aceptar la existencia de estos entes colectivos carentes de personalidad jurídica, siem-
pre que concurran las tres características antes citadas.

90
 2. Para el caso del consorcio o joint venture, encontramos que en el IVA se reconoce al
consorcio como sujeto pasivo, mientras que, en el régimen de Impuesto a las Rentas no
se le considera como contribuyente, pues para estas sociedades irregulares o de hecho
se ha establecido un sistema en el que los consorcios declaran a meros fines informa-
tivos y no tributan directamente, por lo que, la obligación de pago del tributo recae en
cabeza de los consorciados, es decir, el consorcio sólo está sujeto al cumplimiento de
deberes formales, pero los miembros de la agrupación económica son quienes califican
como sujetos pasivos materiales.
3. Para el caso del contrato de cuentas en participación, observamos que, a efectos del
IVA, como del Impuesto a las Rentas, esta forma asociativa no califica como sujeto
pasivo de la obligación tributaria, dado que la cuenta no tiene ni personalidad jurídica,
ni patrimonio propio. El asociante ocupa una posición activa y es el obligado a cumplir
tanto con los deberes formales, como con la determinación de la obligación tributaria
de la asociación, mientras que el asociado asume la condición de miembro pasivo en
la cuenta. No hay una norma expresa en la Ley venezolana que refiera a la solidaridad
en materia de responsabilidad, aunque una interpretación sistemática de las normas
podría ofrecer varias alternativas sobre esta particular. Desde el punto de vista del IVA, el
régimen actual coloca a estos grupos en una evidente situación de inseguridad jurídica
al momento de celebrar estos contratos al no haber claridad en el tratamiento fiscal de
cuestiones fundamentales como: los aportes, el pago de beneficios, los créditos fiscales
de IVA acumulados en cabeza del asociante, débitos de IVA, entre otros tantos aspectos.

7. Recomendaciones
1. Los regímenes aplicables a las dos figuras asociativas de mayor uso en Venezuela,
entiéndase, los consorcios o joint venture y el contrato de cuentas en participación,
en materia de Impuesto a la Renta y de IVA, ameritan una necesaria reforma en la que
definitivamente se les considere sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
2. Los grupos económicos deben reflejar de manera global sus ingresos, costos y gas-
tos a fin de preservar su capacidad contributiva, evitando romper la alineación entre la
figura del contribuyente, el aspecto objetivo del hecho generador y el monto imponible
del respectivo tributo, respetando la noción de capacidad contributiva que “contiene un
elemento objetivo, cantidad de riqueza y otro subjetivo, relación de esa riqueza con la
persona del contribuyente”(27).
3. Este régimen facilitaría las labores de fiscalización y control fiscal de la Administración
Tributaria, conduciría a una mayor coherencia al momento del registro contable de estas
operaciones, brindaría una mayor seguridad jurídica (tanto al grupo societario como a la
Administración Tributaria) y fomentaría la adopción de este tipo de estructuras organiza-
tivas que plantean alianzas sencillas, temporales y productivas.

(27) VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Editorial DEPALMA, 1992. Pág. 447.

91
 Bibliografía
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Fuentes Electrónicas
Tribunal Supremo de Justicia: www.tsj.gov.ve

92
 III. JURISPRUDENCIA
SENTENCIAS DE LA SALA
POLÍTICO-ADMINISTRATIVA
Por: Pedro Baute Caraballo y Patricia Piselli Piñango

Impuesto sobre la Renta/Declaración sustitutiva/

Desgravamen único
Fecha: 13 de febrero de 2019
Expediente: 2018-0610
Sentencia: 00035
Caso: JOSÉ LUIS GALLARDO ESCALONA
Magistrado Ponente: Marco Antonio Medina Salas

La Administración Tributaria debe tomar en consideración la declaración sustitutiva de ren-

tas presentada por los contribuyentes, durante el procedimiento de sumario administrativo a
los fines de emitir la Resolución correspondiente. Adicionalmente, la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 2006 no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único,
razón por la cual el órgano recaudador debe aplicar en el mecanismo determinativo del en-
riquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto
sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la
citada Ley especial.
“(…) i) De la declaración sustitutiva de rentas.
El tribunal de instancia indicó que ‘(…) es evidente que no se debe declarar como ingresos
netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto decla-
rado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido
en la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 y sus sentencias aclaratorias
[números] 390 y 980 de fechas 09 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008 respectivamente,
y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque la
investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sus-
tentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva’, pero ello no limitaba al
contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Adminis-
tración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta [de 2006, vigente ratione temporis] no podía obviar el darle respuesta al contribuyente
en la Resolución Culminatoria de Sumario emitida escudándose en que no formaba parte de
la fiscalización (…)’. (Agregados de esta Sala).

93
 Ahora bien, a los fines de decidir el asunto planteado, esta alzada observa de las actas
procesales, que si bien el recurrente presentó su declaración definitiva de impuesto sobre la
renta, correspondientes al ejercicio fiscal 2012, identificada con el número 1390245687 de
fecha 22 de febrero de 2013 (folios 4 al 7 del expediente administrativo), se constata que la
misma fue sustituida mediante la declaración número 1391471500, del 6 de diciembre de
2013 (folios 19 al 22 del expediente administrativo), durante el transcurso de la fiscalización,
la cual inició mediante Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/INTI/
GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840 del 26 de julio de 2013 y notificada el 12 de agosto de
ese mismo año.
En la referida declaración sustitutiva el contribuyente efectuó ajustes a los conceptos refleja-
dos en la declaración definitiva, de la forma como se detalla en el cuadro siguiente:
Declaración Declaración
Concepto definitiva sustitutiva
de rentas (Bs.) de rentas (Bs.)
Sueldos, salarios y demás
1.951.907,55 531.764,70
remuneraciones similares
Desgravámenes 1.695.000,00 69.660,00
Enriquecimiento neto 256.907,55 462.104,70
Total impuesto determinado 28.431,51 82.260,36

En cuanto a la señalada declaración sustitutiva la Resolución Culminatoria de Sumario

Administrativo impugnada, indicó:
‘(…)
El contribuyente afirma que en fecha 17 de diciembre de 2013, presentó de-
claración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta, por cuanto en la declaración
original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y
relacionados en el ARC emitido por el patrono, desconociendo la Sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007.
Esta instancia administrativa estima pertinente destacar que la investigación fiscal
se basó única y exclusivamente en la verificación que sustentan los desgravá-
menes reflejados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio civil 2012,
tal como lo autoriza la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/
DF/2013/ISLR/1840 de fecha 26/07/2013, como se indica al comienzo de la ex-
posición de los hechos correspondientes a la presente Resolución Culminatoria
(…)’.
Ahora bien, en referencia a la validez de las declaraciones sustitutivas esta Sala ha señalado
que:
‘(…) Sin embargo, antes de así juzgar y proceder, se debe examinar los al-
cances del hecho derivado de las declaraciones sustitutivas presentadas por
la referida sociedad mercantil, tanto en materia de impuesto sobre la renta
(07-01-97), como en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor (27-12-96), respecto de las cuales se dice y en autos se advierte que

94
 fueron presentadas luego de haberse iniciado el respectivo procedimiento de fis-
calización, siendo dicha circunstancia la invocada por la autoridad tributaria para
desestimar los datos en ellas aportados a los efectos reparados, aunada a la exis-
tencia de otras irregularidades detectadas que también ameritaban la formula-
ción de tales reparos, a saber, que no se trataban de declaraciones espontáneas.
(…)
De acuerdo a la previsión transcrita, para la Sala surge evidente que bajo
ninguna circunstancia, menos temporal, podría la autoridad tributaria inob-
servar las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente en el
curso de la aludida fiscalización. Por el contrario, se tiene que le era impera-
tivo verificar los datos aportados en dichas declaraciones, aun cuando advir-
tiese que las mismas fueron presentadas a raíz de dicho procedimiento y, por
tanto, debía adecuar y revaluar las cantidades que por concepto de ingresos,
costos, compras y ventas no declaradas fueron objetados inicialmente en las
respectivas actas fiscales, para finalmente determinar con certeza los im-
puestos que en definitiva debía pagar la sociedad mercantil contribuyente.
Conforme a lo expuesto y revisadas como fueron las motivaciones de las reso-
luciones culminatorias de los respectivos sumarios administrativos, sólo resta a
esta alzada confirmar el símil criterio que sobre el particular fue asumido por el
juzgador de instancia en el fallo apelado, de acuerdo al marco legal contenido en
el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales que regulan el impuesto
sobre la renta y a las ventas al mayor, cuando acertadamente destacó que la
citada normativa en modo alguno establece un lapso rígido y perentorio, pasado
el cual decaen o caducan las actuaciones fiscales, en cuya virtud entendió que
en el presente caso la Administración Tributaria debió atender al contenido de las
declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente, así como al respec-
tivo pago de los impuestos autoliquidados en esa oportunidad. Así se declara’.
(Negrillas de esta Sala). (Vid., sentencia número 00581 de fecha 22 de abril de
2003 caso: Pablo Electrónica, C.A.).
En atención a lo expuesto, esta alzada, estima que la declaración sustitutiva presentada por
el ciudadano José Luis Gallardo Escalona, debió haber sido considerada por la fiscalización,
por lo tanto la determinación efectuada por la Administración Tributaria debió tomar en cuenta
para el cálculo del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2012 del mencionado contribu-
yente, todos los elementos suministrados por éste. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Admi-
nistrativa número 00631 del 22 de junio de 2016, caso: Elizabeth Descailleaux Saco).
De igual forma, ante la existencia de un procedimiento de fiscalización, en el cual se efectúa
una determinación del impuesto sobre la renta a pagar por parte del sujeto pasivo, tal y como
ocurre en el presente caso, deben observarse todas las pruebas suministradas, entre ellas la
declaración sustitutiva.
Al ser así, de la mencionada declaración se aprecia que el contribuyente voluntariamente
ajustó los montos correspondientes a ‘Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares’

95
y ‘Desgravámenes’; de igual modo se observa que el mencionado ciudadano, en el escrito de
descargos presentado ante la Administración Tributaria, indicó: i) que ‘(…) en fecha 17 de
diciembre de 2013 presentó declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta, por cuanto
en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos deven-
gados y relacionados en el ARC que emite el patrono, desconociendo la Sentencia N° 301
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007 (…)’,
y ii) que la actuación fiscal omite reconocer ‘(…) el derecho que le asiste de hacer uso del
desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del
25/09/2006 (…)’.
Ahora bien, con base en lo precedentemente expuesto, esta Superioridad considera que el
órgano exactor al momento de emitir la ‘Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo’
distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2014/EXPN°1840/20/203, de fecha
28 de octubre de 2014, debía efectuar el correspondiente análisis de los conceptos modifica-
dos por el contribuyente en su declaración sustitutiva, los cuales además fueron indicados en
el escrito de descargos, a los efectos de conciliar al monto que había reflejado inicialmente en
el Acta de Reparo.
En atención a lo indicado, se confirma el pronunciamiento del tribunal de mérito respecto
a que la Administración Tributaria debía tomar en consideración la declaración sustitutiva de
rentas presentada por el contribuyente, a los fines de emitir la Resolución impugnada. Así se
declara.
ii) Del desgravamen único.
Sobre este particular, este Alto Tribunal observa que la actuación fiscal, durante la fase in-
vestigativa, procedió a desconocer los gastos deducidos por el ciudadano José Luis Gallardo
Escalona sin la debida comprobación; razón por la cual el contribuyente en la declaración
sustitutiva de rentas presentada para el ejercicio fiscal 2012, se acogió al desgravamen único
previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable ratione temporis; no obs-
tante, en fase de sumario administrativo, el órgano exactor consideró improcedente la impu-
tación de dicho desgravamen, con fundamento en la consulta identificada con el alfanumérico
DCR-5-76.521 de fecha 7 de febrero de 2014, emitida por la Gerencia General de Servicios
Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
según la cual no se pueden realizar modificaciones a las declaraciones una vez iniciada la
fiscalización, en concordancia con lo establecido en el artículo 147 del Código Orgánico Tribu-
tario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al considerar que la aplicación del desgravamen
único efectuada en la aludida declaración sustitutiva carece de todo efecto legal, por cuanto no
debió acogerse al mismo una vez iniciado el procedimiento de fiscalización.
Así, esta Sala estima necesario destacar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 2006, vigente en razón del tiempo, el cual establece:
‘Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por apli-
car un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades
tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes pre-
vistos en el artículo anterior.’

96
 De la norma antes trascrita se evidencia el derecho de las personas naturales residentes
en el país de optar a la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de
la realización de la operación matemática tendente a la determinación de su base imponible
sobre la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.
En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribu-
nal ha señalado que ‘…frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los
trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la
base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgravámenes los escasos
conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente condu-
ce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única
alternativa legítima’. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
El criterio jurisprudencial referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputa-
ción del desgravamen único bajo estudio en la determinación del impuesto sobre la renta a
cargo del ciudadano José Luis Gallardo Escalona, se estaría calculando dicho tributo sobre
una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del
desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural. (Vid., sen-
tencias de la Sala Político-Administrativa números 00865 y 00520 del 9 de agosto de 2016
y 11 de mayo de 2017, casos: José Elias Rolón Jiménez e Yván de Jesús Vivas Valero,
respectivamente).
Aunado a lo antes señalado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 no
establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único, razón por la cual a juicio
de esta Alzada éste resulta procedente a favor del referido ciudadano.
Vinculado a lo precedente, esta Superioridad considera que si bien el contribuyente no apor-
tó los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debió aplicar en el meca-
nismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar
la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos
conforme lo establecido en la citada Ley especial. En consecuencia, se confirma el pronun-
ciamiento de instancia referido a que el contribuyente tenía derecho al desgravamen único. Así
se establece.”

Contencioso Tributario/Competencia
Fecha: 21 de febrero de 2019
Expediente: 2018-0753
Sentencia: 00071
Caso: MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.
Magistrado Ponente: Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta
Si en un caso en particular se discute la legalidad de los Certificados de Solvencia
de inmuebles relacionados a una Sucesión, aun cuando dichos actos administrativos
no contienen una determinación de tributos, ni imponen sanciones o liquidan intereses

97
moratorios, eventualmente sí podrían ocasionar un perjuicio a la esfera jurídica subjetiva
de la accionante por parte de la Administración Tributaria, al otorgar la calificación de
vivienda principal del referido inmueble a los integrantes de las Sucesiones. Por tanto,
los recursos interpuestos corresponden ser conocidos por los Tribunales Superiores de
lo Contencioso Tributario.
“(…) se aprecia que el recurso contencioso tributario se interpuso subsidiariamente al re-
curso jerárquico incoado contra los Certificados de Solvencia de Sucesiones Nros. 0789202 y
0806609 de fechas 31 de agosto y 15 de diciembre de 2010, respectivamente, emanados del
Sector de Tributos Internos Baruta de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Al respecto, se observa de los alegatos esgrimidos por la ciudadana recurrente tanto en
vía administrativa como en el escrito de reforma presentado ante el Tribunal de instancia, que
el objeto de la prenombrada acción judicial es lograr la nulidad de los mencionados actos
administrativos, al considerar que la actuación de la Administración Tributaria no se adecúa
a los preceptos normativos establecidos en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Demás
Ramos Conexos, en cuanto al inmueble –que dio origen a las Declaraciones Sucesorales de
los de cujus ‘Leandro de Díaz María de los Ángeles Petra’ y ‘Díaz Leandro Martín’, lo que con-
secuencialmente derivó en la emisión de los referidos Certificados de Solvencia– constituido
por ‘(…) un pequeño edificio de cuatro plantas y tres locales comerciales (…)’, ubicado en
‘(…) el sector las Minas, Calle La Pedrera, Edificio, Chinguaro, número 151-1960, Municipio
Baruta del Estado Miranda (…)’.
En ese sentido, se evidencia que el alegato principal de la parte actora está dirigido a poner
de relieve que el órgano exactor debió efectuar el correspondiente procedimiento de verifica-
ción conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario y, en tal virtud, comprobar la
veracidad de los documentos que acompañaron las aludidas Declaraciones Sucesorales y, por
ende, debió constatar que el indicado bien inmueble no formaba parte de los patrimonios de
los causantes, ya que –según afirma– dicho inmueble le pertenecía a la accionante en propie-
dad según ‘(…) documento autenticado en la Notaría Decima (sic) Séptima del Distrito Sucre
Estado Miranda, Municipio Baruta el 21 de noviembre de 1996, bajo el número 12, Tomo 52,
de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría (…)’, y que además el mismo no era
susceptible de ser declarado como vivienda principal por sus características propias, resultan-
do en consecuencia improcedente el desgravamen por este concepto, lo cual adicionalmente
pudo ocasionar un perjuicio a los intereses del Fisco Nacional.
De esta forma, de los autos se desprende que la recurrente solicita la nulidad de los seña-
lados Certificados de Solvencia expedidos por la Administración Tributaria, puesto que los
mismos fueron emitidos sustentándose en un falso supuesto de hecho y habiéndose omitido
la correcta realización del procedimiento de verificación fiscal, ya que en el expediente judicial
‘(…) no consta documento alguno que demuestre la titularidad de los bienes que forman el
activo hereditario (…)’ y, que según insiste la actora el desgravamen aplicado por concepto de
vivienda principal era improcedente, ‘(…) ya que el inmueble en cuestión nunca fue la vivienda
principal de los causantes como lo quisieron hacer valer en la declaración, ya que no estuvo

98
habitado ni formo (sic) parte de su hogar, por ninguno de los dos causantes, no ajustándose
a lo establecido en el numeral 1 del Artículo 10, de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones,
Donaciones y Demás Ramos Conexos (…)’.
En consideración de lo que antecede, se constata que –contrario a lo sostenido por el
Tribunal de instancia– la acción judicial a dilucidar versa sobre una pretensión de carácter
tributario, al denunciar la accionante que los actos administrativos impugnados se encuen-
tran viciados de nulidad absoluta, en razón de haber derivado de errores en el procedimiento
desplegado por el órgano recaudador al emitir los Certificados de Solvencia Sucesoral, en
particular, producto de la falta de verificación conforme a las normas tributarias, de los docu-
mentos anexos a las Declaraciones Sucesorales presentadas (de cuyo texto se evidencia la
inclusión de laciudadana Esther Carolina Díaz Jaimes en calidad de heredera, ver folio 12 del
expediente judicial), sobre un bien que según afirma la recurrente le pertenece en propiedad y,
por ende, no era susceptible de ser declarado como un bien integrante del patrimonio de los
causantes y tampoco debió haberse otorgado el desgravamen como vivienda principal, por las
características propias del inmueble, lo cual de verificarse en el presente caso podría afectar
su esfera jurídica patrimonial, al resultar una determinación de impuesto a pagar, incluso con
los accesorios respectivos.
Con fundamento en lo expresado y visto que conforme se dejó sentado en líneas anteriores,
la pretensión de la mencionada ciudadana no persigue que le sea reconocido el derecho de
propiedad sobre el inmueble declarado por las Sucesiones de los causantes ‘Leandro de Díaz
María de los Ángeles Petra’ y ‘Díaz Leandro Martín’ como afirmara erradamente el Juzgado
de mérito, sino que busca la nulidad de los Certificados de Solvencia en comentario, rela-
cionados con las Declaraciones Sucesorales realizadas incluyendo un activo cuya titularidad
no le pertenecía a los de cujus y sin haberse desplegado por parte del órgano recaudador el
procedimiento de verificación tendente a la constatación de la legalidad de las prenombradas
Declaraciones, lo cual además pudo ocasionar daños patrimoniales a la República, en virtud
de la alegada deficiencia en el trámite procedimental, en particular, del beneficio fiscal acorda-
do por el órgano exactor.
Así las cosas, si bien en el caso concreto los señalados actos administrativos no contienen
una determinación de tributos, ni imponen sanciones o liquidan intereses moratorios, even-
tualmente sí podrían ocasionar un perjuicio a la esfera jurídica subjetiva de la accionante por
parte de la Administración Tributaria, al otorgar la calificación de vivienda principal del referido
inmueble a los integrantes de las Sucesiones de autos, limitando con ello a la recurrente la
posibilidad de hacer valer la misma calificación (tomando en cuenta que ella asegura ser la
propietaria del bien) y, asimismo, motivado a los perjuicios que pudieron materializarse a los
intereses fiscales producto del otorgamiento del desgravamen, siendo que a criterio de la
ciudadana actora éste no procedía.
En vista de lo expuesto, esta Máxima Instancia aprecia que dado que en la causa obje-
to de estudio se discute la legalidad de los Certificados de Solvencia de Sucesiones Nros.
0789202 y 0806609 de fechas 31 de agosto y 15 de diciembre de 2010, respectivamente,
emanados del Sector de Tributos Internos Baruta de Gerencia Regional de Tributos Internos

99
de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), como consecuencia –según alega la recurrente– de no haberse cumplido el trámite
procedimental de verificación contemplado en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente
ratione temporis, y en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos
Conexos de 1999, por parte del mencionado órgano exactor, esta Sala estima que correspon-
de a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas, la competencia para conocer y decidir el presente asunto de
conformidad con lo preceptuado en los artículos 252 y 266 del Texto Orgánico Tributario de
2014. Así se establece.”

Sanciones/Agente de Retención
Fecha: 27 de febrero de 2019
Expediente: 2014-0055
Sentencia: 00092
Caso: COINPRO, C.A.
Magistrada Ponente: María Carolina Ameliach Villarroel
El hecho que la contribuyente haya asumido conducta como agente de retención del
Impuesto al Valor Agregado, no implica que lo sea, pues se insiste, para tener tal condi-
ción y cumplir con los deberes y obligaciones a las que están obligadas dichos sujetos
pasivos especiales es necesaria la notificación en forma expresa de la Providencia en la
cual conste dicha calificación.
“(…) Previamente a emitir pronunciamiento respecto de la apelación incoada por el Fisco
Nacional, advierte este Alto Tribunal que el a quo indicó en primer lugar que la controversia se
circunscribía a decidir ‘si la notificación realizada a la ciudadana Tania Rodríguez fue practi-
cada de forma defectuosa y por efecto inmediato la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/
GRTI/RLA/SBE-473 de fecha 22/11/2010, carece de efectos para el contribuyente’.
En tal sentido, indicó que ‘(...) si bien es cierto que la referida ciudadana no tiene ningún
vínculo con la contribuyente, cómo se explica que haya firmado un documento que no era de
su interés o de ningún conocido al respecto. Por otro lado, se evidencia que si en todo caso
el contribuyente no tenía conocimiento del contenido de la providencia administrativa que lo
califica como sujeto pasivo especial, también es cierto que sí era un contribuyente ordinario y
debió hacer su respectiva declaración del período de enero del 2011 todo lo cual no se infiere
de los estados de cuenta (…). De esta manera [la] juzgadora, considera que el contribuyente
debió cumplir con los deberes formales como sujeto pasivo especial del IVA y realizar el pago
de la retención del período del 01/01/2011 hasta 15/01/2011 tal como canceló los demás
períodos según se desprende del estado de cuenta’. (Sic). (Agregado de la Sala).
Al respecto, es importante señalar que si bien el fallo del juzgador a quo constató que la
sociedad mercantil recurrente no tenía conocimiento de la Providencia Administrativa que lo
designaba como sujeto pasivo especial, no obstante el Tribunal de instancia consideró que
por el hecho de ser contribuyente ordinario debió haber cumplido con las obligaciones de los

100
sujetos pasivos especiales, pronunciamiento que no fue apelado por la representación judicial
de la Administración Tributaria, –pues aparte de que un contribuyente ordinario no tiene las
mismas obligaciones que uno especial, se está cambiando la calificación del sujeto pasivo
especial realizada por el Fisco Nacional– no obstante ello, esta Sala conforme al artículo 49 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, procederá en forma previa a conocer
en consulta del mismo, en atención a que en caso de una declaratoria con lugar que pudiera
realizarse sobre tal decisión, implicaría la existencia de un vicio de falso supuesto de hecho,
–se insiste– al calificarse a la empresa de autos como ‘contribuyente ordinario’ en vez de ‘su-
jeto pasivo especial’. Posteriormente, –de no resultar procedente dicho planteamiento– esta
Alzada analizará la apelación de la representación de la República. Así se decide.
Ahora bien, es importante recalcar que conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de
2016, correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a
los intereses de la República.
Así, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional
y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros.
00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión
–RCTV– y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente), concatenados
con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para
conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado,
realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones
de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía
para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos ‘los inte-
reses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan
un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la re-
caudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas
para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población’;
considera esta Máxima Instancia menester el análisis de tal decisión, sobre el cual quedará
circunscrita la presente consulta.
Adicionalmente, de resultar procedente la consulta se verificará si el fallo de instancia in-
currió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango consti-
tucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este
Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas
procesales; o (iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (vid. decisión de la
Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández
Torrealba).
Ahora bien, de las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo
análisis, esta Máxima Instancia constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho
fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República y c) se trata de un asun-
to de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid., sentencia de
esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones

101
Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que ‘sub-
yace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio’ de la República. (Vid., el men-
cionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015); en razón de ello, a
juicio de esta Máxima Instancia procede el conocimiento en consulta de la decisión que resultó
desfavorable. Así se declara. (Interpolado de la Sala).
En tal sentido, al versar la presente controversia sobre el incumplimiento de deberes forma-
les y materiales por parte del sujeto pasivo presuntamente calificado como especial, es nece-
sario citar el contenido de los artículos 1 y 2 literal b) de la Providencia Administrativa N° 0685
del 6 del 6 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 38.622 del 8 de febrero de 2007, denominada ‘Reforma Parcial de la Providencia
N° 0828 del 21/09/2005 sobre sujetos pasivos especiales’, aplicable ratione temporis al caso
de autos, los cuales señalan lo siguiente:
‘Artículo 1: Los sujetos pasivos calificados como especiales y notificados en
forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de
la Región Capital y por las Gerencia Regionales de Tributos Internos deberán su-
jetarse a las normas contenidas en esta providencia, a los fines de la declaración
y pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales
y del cumplimiento de los deberes como agente de retención o percepción de
tributos’.
‘Artículo 2: Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales sometidos al
control y administración de la respetiva Gerencia Regional de Tributos Internos de
su domicilio fiscal, los siguientes sujetos pasivos:
(…)
b) Las personas jurídicas con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta
Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equi-
valente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), conforme a lo señalado
en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se
liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones
de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas
unidades tributarias (2.500 U.T.) mensuales, conforme a lo señalado en una cual-
quiera de las seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos
que se liquiden por períodos mensuales’.
De las anteriores disposiciones se desprenden algunos requisitos formales para la desig-
nación de las personas jurídicas, a los fines de ser calificados sujetos pasivos especiales en
calidad de agente de retención o de percepción.
A tal efecto, las referidas normas señalan que para designar a alguna persona jurídica como
especial, es necesario no sólo la realización –en caso de tributos que se liquiden mensual-
mente– de ventas o prestaciones de servicios iguales o superiores al equivalente a dos mil
quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.) mensuales, sino que además, la Gerencia Regional
de Tributos Internos del domicilio fiscal de la contribuyente debe calificarlos de especiales y

102
notificar en forma expresa de dicha condición, sin que se desprenda de dicha regulación el
requerimiento de ser contribuyente ordinario.
Asimismo, esta Alzada constata de la revisión del expediente judicial, a los folios 51 al 53
de las actas procesales, la Providencia Administrativa identificada con las letras y números
SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/E-473 del 22 de noviembre de 2010, a través de la el órgano exactor,
califica a la empresa Coinpro, C.A., como ‘sujeto pasivo especial’. Siendo recibido dicho acto
por una ciudadana de nombre ‘Tania Rodríguez’, cédula de identidad N° 4.930.930, en fecha
27 de noviembre de 2010, sin que se desprenda de dicho acto ninguna condición o calidad
con la cual es recibida por esta persona.
Posteriormente, mediante Providencia Administrativa (Fiscalización y Determinación)
N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2011/IVA/00237 del 2 de septiembre de 2011, notificada a la
contribuyente –en la persona del ciudadano Julio César Mirabal, titular de la cédula de identi-
dad N° 1.986.733, en su carácter de ‘encargado’–, el 6 de septiembre de 2011, se autorizó al
‘Área de Fiscalización del Sector Tributos Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del sujeto pasivo (…) para el (los) período (s) fiscal (es) PRIMERA QUINCENA DE
ENERO 2011, en materia de Ley de Impuesto al Valor Agregado, específicamente en relación
a la (s) Retención (es) presentada (s) y no enteradas (s), así como detectar y sancionar los
posibles ilícitos tributarios cometidos’.
Luego, a través de Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/ AF/2011/IVA/00237/086 del
6 de septiembre de 2011, emitida por la referida Área de Fiscalización y notificada a la empresa
recurrente en esa misma fecha, se constató lo siguiente:
‘(…).
Período N° de Quincena Monto Monto de Fecha de
Declaración IVA Retención de Vencimiento
(Bs.F) IVA (Bs. F)

01/2011 1190560850 1 RA 22362,84 16.772,13 18-01-2011

De la revisión efectuada a la información antes detallada y su comparación con el

Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) específicamente módulo de
control bancario (Consulta de Movimientos de Transacciones) mediante el cual se
evidencian los pagos efectuados por el sujeto pasivo, se determinó que el sujeto
pasivo no enteró las cantidades (…) producto de las mencionadas retenciones,
teniendo plazo para realizar dicha retención hasta los días indicados en la colum-
na ‘Fecha de Vencimiento, (…)’.
En fecha 11 de septiembre de 2011, el sujeto pasivo enteró la cantidad arriba señalada.
El 20 de octubre de 2011, el Jefe del Sector de Tributos Internos Barinas, adscrito
a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional

103
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposi-
ción de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/00237/2011-00651, notificada el 19 de enero
de 2012, a través de la cual se aplicó a la sociedad de comercio Coinpro, C.A., la sanción de
multa que establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione
temporis, imponiéndole el pago de la suma en ‘cincuenta por ciento (50%) mensual sobre la
cantidad de Bs. 16.772,13 [hoy diecisiete céntimos de bolívar (Bs. 0,17)] pagada con 237
días de retraso, lo cual representa 1.092,23 Unidades Tributarias, equivalentes a setenta y
siete mil cuatrocientos sesenta y un Bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 77.461,43)
[actualmente setenta y siete céntimos de bolívar (Bs. 0,77)]’. (Sic). (Agregados de la Sala).
En fecha 5 de marzo de 2012, la representación judicial de la contribuyente ejerció recurso
contencioso tributario contra el referido acto administrativo,denunciando principalmente la no-
tificación defectuosa de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/ RLA/SB/E-473 del 22 de noviembre
de 2010, –donde se le califica como sujeto pasivo especial–, por lo que la misma no surtió
efectos, en atención a que la persona que fue notificada no trabaja ni habita en el domicilio
de la recurrente y mucho menos se puede corroborar que dicha notificación fue hecha en el
domicilio de la empresa de autos.
De lo anterior, y analizado la totalidad de las actas procesales, en especial de los Resúmenes
de nómina y recibo de pago para los meses de octubre y noviembre de 2010, de la sociedad
mercantil Coinpro, C.A., presentados como anexos al recurso contencioso tributario (folios 55
al 70 del expediente judicial), los cuales no fueron impugnados por la representación judicial
de la República; por tanto, surten pleno valor probatorio a tenor del artículo 429 del Código de
Procedimiento Civil, esta Alzada constata que la ciudadana ‘Tania Rodríguez’ no posee ningún
vínculo con la contribuyente, al extremo que dicha persona al momento de firmar el acto que
califica a la empresa como contribuyente especial, no señala ninguna condición o calidad con
la cual es recibida, por lo que la notificación de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/
GRTI/RLA/SB/E-473 del 22 de noviembre de 2010, a través de la cual el Gerente de Tributos
Internos de la Región Los Andes, califica a la referida empresa, como ‘sujeto pasivo espe-
cial’, efectuada en la referida ciudadana es ineficaz respecto a la contribuyente de autos, por
haberse realizado en una persona que no tiene ninguna relación con el sujeto pasivo de autos.
Ello así, al no tener eficacia la indicada notificación respecto a la contribuyente de autos,
no puede la Administración Tributaria exigirle el cumplimiento de unas obligaciones que des-
conocía para el período investigado (primera quincena del mes de enero de 2011), pues se
reafirma, no consta su notificación en forma expresa, tal como lo dispone taxativamente el
artículo 1° de la Providencia Administrativa N° 0685 del 6 de noviembre de 2006, publicada en
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.622 del 8 de febrero de 2007,
denominada ‘Reforma Parcial de la Providencia N° 0828 del 21/09/2005 sobre sujetos pasi-
vos especiales’, aplicable ratione temporis al caso de autos.
Asimismo, es importante advertir contrariamente a lo afirmado por la representación de la
República en su escrito de informes en primera instancia, que el hecho que la contribuyente
haya asumido conducta como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, no implica
que lo sea, pues se insiste, para tener tal condición y cumplir con los deberes y obligaciones

104
a las que están obligadas dichos ‘sujetos pasivos especiales’ es necesario –en los términos
expuestos en la supra Providencia identificada– su notificación en forma expresa. Así se decla-
ra. [Vid; sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01205 del 8 de noviembre de 2017,
caso: Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.)].
Sobre la base de los motivos antes expuestos, este Máximo Tribunal considera que en el
caso de autos si bien el Tribunal a quo sostuvo que la sociedad mercantil Coinpro, C.A., des-
conocía su calificación como sujeto pasivo especial y no obstante ello, consideró que por ser
contribuyente ordinario estaba obligado a cumplir con las obligaciones de los ‘sujetos pasivos
especiales’, observa que el fallo de instancia se fundamentó en otros elementos no planteados
en la presente controversia, (contribuyente ordinario) además de no haber advertido la conse-
cuencia jurídica de la falta de notificación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/E-473
del 22 de noviembre de 2010, donde se le califica como sujeto pasivo especial, por lo que
debe esta Sala, a tenor de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, declarar la nulidad de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de
lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes. Así se declara. (Vid; sentencia N° 00616 del
22 de junio de 2016, caso: Taconelli Gonzalez y Asociados, S.A.).
Asimismo, vista el pronunciamiento anterior, debe esta Alzada declarar la nulidad de la san-
ción de multa contenida en Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/
AF/00237/2011-00651 del 20 de octubre de 2011, toda vez que la recurrente no podía ser
sancionada por un hecho que no conocía tal como se analizó antes. Así se decide.
Con fundamento en ello, debe este Alto Tribunal señalar que no corresponde a esta Alzada
emitir decisión sobre la apelación fiscal, vista la declaratoria de nulidad de la Resolución de
Imposición de Sanción recurrida. Así se declara.
Ello así, debe esta Sala declarar que procede la consulta y anula el fallo N° 310-2013 de
fecha 30 de septiembre de 2013, dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Región Los Andes; y en consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tri-
butario incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/
AF/00237/2011-00651 del 20 de octubre de 2011, emanada del Jefe del Sector de Tributos
Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Ser-
vicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se
determinó que la contribuyente en calidad de agente de retención ‘NO ENTERÓ EL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO RETENIDO’, durante el período impositivo correspondiente a la primera
quincena del mes de enero de 2011, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 del Regla-
mento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, por lo que se ‘procede a aplicar la
sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de
multa en 50% mensual sobre la cantidad de Bs. 16.772,13 [hoy diecisiete céntimos de bolívar
(Bs. 0,17)] pagada con 237 días de retraso, lo cual representa 1.092,23 Unidades Tributarias,
equivalentes a setenta y siete mil cuatrocientos sesenta y un Bolívares con cuarenta y tres
céntimos (Bs. 77.461,43) [actualmente setenta y siete céntimos de bolívar ( Bs. 0,77)]’, (sic),
(agregados de la Sala), la cual se anula. Así de decide.”

105
 Impuesto de Explotación
Fecha: 21 de marzo de 2019
Expediente: 2017-0777
Sentencia: 00143
Caso: MINERA LOMA DE NÍQUEL, C.A.
Magistrada Ponente: Bárbara Gabriela César Siero

La metodología aplicada para la determinación del valor en mina a los efectos del
cálculo del impuesto de explotación es la prevista en el Reglamento General de la Ley de
Minas de 2001, estableciendo los elementos constitutivos del tributo y el método técnico
de determinación del valor comercial en mina.
“(…) conviene traer a colación lo previsto en el artículo 90 del Decreto N° 295 con Rango y
Fuerza de Ley de Minas, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezue-
la N° 5.382 Extraordinario del 28 de septiembre de 1999, establece que:
‘Artículo 90. Los titulares de derechos mineros pagarán los siguientes impuestos:
(…)
2. El impuesto de explotación se causará desde la extracción del mineral y se
pagará dentro los primeros quince (15) días continuos del mes siguiente al de la
extracción que lo cause y podrá ser recabado, a opción del Ejecutivo Nacional, en
dinero o en especie. En el primer caso, el cálculo del impuesto se hará conforme
a las siguientes normas:
a) El tres por ciento (3%) del valor comercial en Caracas del mineral refinado,
cuando se trate de oro, plata, platino y metales asociados a este último.
b) El cuatro por ciento (4%) del valor comercial en Caracas cuando se trate de
diamante y demás piedras preciosas.
c) El tres por ciento (3%) calculado sobre su valor comercial en la mina, para
otros minerales, el cual incluye los costos en que se incurra hasta el momento
en que el mineral extraído, triturado o no, sea depositado en el vehículo que ha
de transportarlo fuera de los límites del área otorgada o a una planta de beneficio
o refinación, cualquiera sea el sitio donde ésta se localice, teniendo en cuenta
su riqueza y el precio del mineral en el mercado comprador entre otros factores
relevantes’. (Subrayado y negrillas de esta Sala).
Relacionado con esto, importa referir que el artículo 236 numeral 10 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, le otorgó la atribución y obligación al Presidente de la Re-
pública de reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito y razón.
En tal sentido, el Reglamento General de la Ley de Minas, publicado en la Gaceta Oficial de
la República Bolivariana de Venezuela N° 37.155 del 9 de marzo de 2001, contempla en su
artículo 126 lo siguiente:

106
 ‘Artículo 126.- La determinación del impuesto de explotación se hará de la si-
guiente manera:
Cuando se trate de oro, plata, platino y metales asociados a este último, el valor
comercial en Caracas se calculará tomando como referencia los precios prome-
dios semanales de esos metales en los principales mercados internacionales,
correspondientes a la semana anterior a la fecha de la liquidación; su equivalente
en bolívares se calculará, tomando coma base, la tasa de cambio promedio para
la venta de la respectiva moneda extranjera, publicada por el Banco Central de Ve-
nezuela en ese mismo período. El precios de referencia obtenido, se multiplicará
por la cantidad de mineral declarado, a cuyo resultado se le aplicará la alícuota
prevista en el Artículo 90, numeral 2, literal a) de la Ley de Minas;
Cuando se trate de diamante y demás piedras preciosas, el valor comercial en
Caracas se calculará tomando como referencia los precios promedios mensuales
internacionales, correspondientes al mes anterior a la fecha de la liquidación, para
cada mineral en específico, atendiendo a sus clasificaciones, tipos y calidades;
su equivalente en bolívares se calculará, tomando como base la tasa de cambio
para la venta de la respectiva moneda extranjera, publicada por el Banco Central
de Venezuela en ese mismo período. Los precios de referencias obtenidos, se
aplicarán a las clasificaciones, tipos y calidades del mineral declarado, a cuyo
resultado se le aplicará la alícuota prevista en el Artículo 90, numeral 2, literal b)
de la Ley de Minas; y,
Cuando se trate de otros minerales, el valor comercial en la mina se cal-
culará tomando como referencia el precio que resultare mayor, entre el precio
del mineral en el mercado comprador o el precio de las ventas realizadas por
el contribuyente, al cual se le deducirán los costos y gastos necesarios para la
venta, en ningún caso, este valor podrá ser inferior a la sumatoria de los costos
de extracción y de trituración, con sus respectivas proporciones de gastos gene-
rales, si estos últimos costos se incurren dentro de los límites del área otorgada’.
(Subrayado y negrillas de esta Alzada).
Ahora bien, esta Alzada observa que el artículo 90 del Decreto N° 295 con Rango y Fuerza
de la Ley de Minas de 1999 prevé la base de cálculo y la alícuota aplicable para el pago del
impuesto de explotación –porcentaje del valor comercial en mina– mientras que el artículo
126 del Reglamento General de la Ley de Minas de 2001 contempla el procedimiento para el
cálculo del valor comercial en mina a los fines de la determinación del impuesto de explotación
de metales y/o minerales, siendo este un instrumento técnico que desarrolla el mandato legal,
no subsumible dentro de los elementos constitutivos del tributo; en razón de lo cual estima
esta Alzada que no se vulnera el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que el Reglamento lo que hace
es desarrollar un impuesto ya contemplado en la Ley de Minas de 1999. Así se determina.
En tal sentido, considera esta Sala que la Jueza de instancia no incurrió en el vicio de con-
tradicción denunciado por la recurrente al haber proferido que los elementos constitutivos

107
del tributo deben atender al principio de legalidad tributaria y a su vez dictaminado que en el
presente caso la metodología aplicada para la determinación del valor en mina es la prevista
en el Reglamento General de la Ley de Minas de 2001. Por lo tanto se desestima el alegado
por improcedente. Así se decide.
Asimismo, en concordancia con lo anterior, la contribuyente de autos denunció que el Tribu-
nal de la causa incurrió en una errónea interpretación de las normas legales y reglamentarias
referidas, considerando al respecto que las mismas no establecían la metodología de cálculo
para la determinación del valor comercial en mina.
Sobre tal particular, aprecia esta Máxima Instancia que la Sentenciadora de mérito al emitir
tal pronunciamiento interpretó correctamente el sentido y alcance de los artículos 90 del De-
creto N° 295 con Rango y Fuerza de la Ley de Minas de 1999 y 126 del Reglamento General de
la Ley de Minas de 2001, destacándose que –contrario a lo afirmado por la apelante– dichas
normas sí establecen los elementos constitutivos del tributo y el método técnico de determi-
nación del valor comercial en mina, razón por la cual se desestima la denuncia de falso su-
puesto de derecho por errónea interpretación. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00917 del 30 de
julio de 2015, caso: Minera Lomas de Níquel, C.A.). Así se declara”.

108
 JURISPRUDENCIA DE PRIMERA INSTANCIA

Extracto de sentencias de los Tribunales Superiores

de lo Contencioso Tributario recopilada

Por: Roberta Núñez Díaz y Andrés Halvorssen Villegas

Las deudas tributarias no son exigibles en forma inmediata y directa

debido a que están siendo sometidas a un escrutinio por parte de
la jurisdicción Contencioso Tributaria donde el accionante interpuso
tempestivamente un Recurso de Nulidad, y el mismo fue admitido por este
Tribunal, lo cual condiciona a términos y lapso propios del procedimiento
jurisdiccional Contencioso Tributario, el cobro de deudas tributarias
presuntamente verificadas en contra de la contribuyente.

Fecha: 5 de febrero de 2019

Expediente: BP02-U-2016-000073 / CUADERNO SEPARADO:
BF01-X-2019-000001
Sentencia: PJ602019000023
Caso: OPERADORA SANTA ROSA, S.A
Juzgado Superior De Lo Contencioso Tributario De La Región Oriental.
Juez: FRANK A. FERMÍN V.

(…) En cuanto a la calificación de la solicitud en modalidad de cautelar este Tribunal, es del

criterio que se ésta ante una medida de suspensión de efectos, pues no existe a criterio de
quién decide violación directa, inmediata y groseras de garantías constitucionales a pesar que
sean reseñadas a lo largo de la solicitud, y se pretenda calificar como una acción de Amparo
Sobrevenido, en base a lo cual este juzgador califica la solicitud en sede cautelar como una
solicitud de suspensión de efectos, todo ello de conformidad con el segundo parágrafo del
artículo 267 del Código Orgánico Tributario vigente el cual aplica. Y así se declara.
Una vez revisado los datos del Acto Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DCEM/2017-
004456 de fecha 20-11-2017, notificada en fecha 18-12-2007, inserto a los folios 1492 al
1494, en la cual el órgano administrativo (Seniat) Decreto el Embargo Ejecutivo, sobre bienes
propiedad del sujeto pasivo en calidad de contribuyente Operadora Santa Rosa, C.A, y del su-
jeto pasivo en calidad de responsable solidario BADAQUI BATAUR SALIBA, titular de la cedula
de Identidad Nº V-30.038.413, en su condición de presidente de la mencionada empresa, esta

109
instancia observa, que la mencionado medida de embargo, está estrechamente vinculado
con el acto administrativo atacado a través del procedimiento ordinario de nulidad en el juicio
principal, en el cual el Recurso de Nulidad identificado en la narrativa de esta interlocutoria
indica los presuntos vicios de nulidad a la Resolución de Sumario signado con el alfanumérico:
Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/SA/ASA/2016/0038 de fecha 09-09-2016, del Tributo Impues-
to Sobre la Renta a los ejercicios 01/03/2011 al 28/02/2012; 01/03/2012 al 28/02/2013 y
01/03/2013 al 28/02/2014, véase folios del 61 al 84, cabe señalar, que la providencia ut supra
señalada Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DCEM/2017-004456, que acuerda la práctica del embargo
ejecutivo consecuencialmente deviene de la Resolución de Sumario narrada, obsérvese los
ítems hasta el N º 9, por lo tanto, este tribunal tiene plena competencia para conocer del refe-
rido embargo administrativo pues, el mismo deriva de una resolución impugnada inicialmente
por motivos de ilegalidad, ante la sede de este Tribunal Contencioso Tributaria. Y así se declara.
Una vez verificada la competencia de este Tribunal sobre las medidas solicitadas pasa de
seguida a ponderar los siguientes elementos:
De la extensa y dilatada argumentación expuesta por el recurrente se evidencia que podría-
mos estar en presencia de una presunta violación a principios jurisdiccionales y al debido
proceso, ya que pareciera poco prudente dejar que los órganos administrativos asuman el rol
de juzgamiento comportándose como verdaderos jueces jurisdiccionales, en caso bajo análi-
sis, no se desprende que el órgano administrativo Seniat, tenga esa atribución de juzgamiento
jurisdiccional; lo que sí podría existir y esto sin ser verificado de manera cierta pues, el sen-
tenciador no olvida que está en una sede cautelar (le está vedado emitir pronunciamientos de
fondo) es la presunción que la administración al interpretar el procedimiento de cobro ejecutivo
considere que los créditos a ejecutar por la vía de embargo Ejecutivo son líquidos y exigibles,
y en base a esa premisa considerada como cierta, el órgano administrativo tributario proceda
a dicho cobro de las deudas bajo el cobro ejecutivo para satisfacer su acreencia, en dicho
supuesto el órgano reseñado no estaría invadiendo o usurpando parcelas meramente jurisdic-
cionales, ya que el mismo estará facultado siempre y cuando los créditos a cobrar estén bajo
la figura de cantidades liquidas y exigibles; entiende este sentenciador en apoyo a la sentencia
referida por la recurrente de fecha 19-02-2004 (Exp:2003-0810 SPA), que una obligación tri-
butaria es líquida y exigible primero cuando la obligación es válida lo que excluye a las obliga-
ciones nulas, cierta: cuando el deudor conozca su existencia; redundando sobre el concepto
de líquida: que ella deba estar determinada la extensión de las pretensiones debidas; y por
último exigible al ser contraída la deuda en forma pura y simple, sin estar sometida a términos
o condiciones ya sean suspensivas o de otra modalidad. Recapitulando tenemos que al con-
figurándose estos enunciados en forma concurrente podríamos referirnos a la existencia de
una deuda tributaria incuestionable y solo la misma podrá ser ejecutada por la vía de embargo
ejecutivo, siempre y cuando estén llenos los extremos antes aludidos, en el caso bajo estudio,
estos elementos al parecer no están materializados pues, existe dudas razonables que este-
mos ante deudas exigibles, ya que aparentemente no se desprende del estudio provisional que
las aludidos compromisos (deudas tributarias), sean exigibles en forma inmediata y directa
debido a que están siendo sometidas a un escrutinio por parte de la jurisdicción Contencioso

110
Tributaria, donde el accionante interpuso tempestivamente un Recurso de Nulidad, y el mismo
fue admitido por este Tribunal a través, (Sentencia Interlocutoria Nº PJ602018000013 de fecha
25-01-2018) lo cual condiciona a términos y lapso propios del procedimiento jurisdiccional
Contencioso Tributario, el cobro de deudas tributarias presuntamente verificadas en contra de
la contribuyente, en cuanto a la liquidez, cabe señalar, que no dista en mucho a lo antes aco-
tado pues, como se ha narrado cómo podría determinarse una cuantía exacta en cuanto a las
pretensiones pecuniarias debidas sino existe un pronunciamiento definitivo sobre la sustancia
cuantitativa del tributo por parte del órgano jurisdiccional, el cual está siendo actualmente
debatido en lo que atañe a su determinación o peor aun a la existencia o validez del mismo.
En base a las premisas antes desarrolladas esta instancia considera la existencia de un buen
derecho fumus boni iuris a favor de la contribuyente antes referida ya que existe una presun-
ción grave de que las deudas tributarias y sanciones contenidas en la Resolución Nº SNAT/
INTI/GRTI/RNO/SA/ASA/2016/0038, e incoadas a través del procedimiento administrativo de
cobro ejecutivo del cual emano la providencia SNAT/INTI/GRTI/RNO/DCEM/2017-004456,
aparentemente no llenen los requisitos de liquidez y exigibilidad que se requiere a objeto de
practicar un embargo ejecutivo de carácter definitivo, sobre bienes de la contribuyente propia-
mente dicha o su subsidiaria, configurándose el extremo de la apariencia de un buen derecho.
Y así se declara.
En cuanto al posible daño a ocasionarse por parte de la Administración Tributaria el mismo
sería susceptible de reproches por parte de la contribuyente en un futuro no muy lejano, ya
que en la hipótesis de arrojar un fallo total o parcialmente a su favor en las instancias Juris-
diccionales, los daños causado por el embargo Ejecutivo con carácter de definitivo, serían
de consecuencias irreversibles, pues no podría retrotraerse los efectos del mismo sobre el
patrimonio de contribuyente, cuando el mismo se práctica sobre bienes tangibles que podrían
ser de difícil devolución en un futuro, como lo sería una eventual compensación de créditos
fiscales por parte de la Administración Tributaria; por lo cual esta instancia está facultada por
ley a evitar perjuicios tomando las medidas anticipada correspondiente, una vez que existe
una presunción razonable de que el Acto Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DCEM/2017-
004456 de fecha 20-11-2017, notificada en fecha 18-12-2007, inserto al folio 1492 al 1494
de la tercera pieza, podría ocasionar un eventual daño grave al momento de ejecutarse sobre
el patrimonio de la contribuyente, pues resultaría a todas luces un despropósito embargar
bienes, en los cuales no se ha determinado a ciencia cierta, si realmente existe certidumbre o
seguridad de que dichas obligaciones tributarias cumplan los extremos de liquidas y exigibles,
por ello este juzgador considera en forma concurrente que se está ante los supuestos de peri-
culum in dammi y fumus boni iuris, los cuales se configuran en forma concurrente y llevan a
convencimiento de este juzgador que es procedente la suspensión de efecto del cuestionado
acto administrativo de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Y así
se declara.
En cuanto a la violación al principio de vigencia de las normas estas instancia observa, que
la administración Tributaria aplica, el procedimiento de cobro ejecutivo previsto en el Código

111
Orgánico Tributario del 2014, artículo 290 y siguientes, a los ejercicios fiscales 01/03/2011 al
28/02/2012; 01/03/2012 al 28/02/2013 y al 01/03/2013 al 28/02/2014, sin embargo, dicho
Código entra en vigencia a partir de la primera quincena del mes de febrero del 2015, en base
a la figura de la vacatio legis prevista en el artículo 349 del mencionado Código, que advierte
que después de 90 días continuos de su publicación en la Gaceta Oficial Extraordinaria 6.152
de fecha 18-11-2014, comenzaría la vigencia del mismo, en base a lo cual este jugador con-
sidera que la aplicación del procedimiento de embargo ejecutivo establecido en el artículo 290
y siguientes no era el aplicable sino el procedimiento de juicio ejecutivo previsto en el Código
Tributario del 2001, artículos 289 y siguientes, en caso de considerar que las obligaciones
eran liquidas y exigibles pues, este era o es el procedimiento que se ajusta a los supuestos
mencionados, cobrando suma importancia que el procedimiento previsto en el artículo 290
del Código Orgánico Tributario (2014), no le es aplicable al contribuyente por no estar vigente
en los periodos fiscales investigados, tal como fue referido anteriormente, y ello de conformi-
dad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario y así se declara.
Aunado a lo anterior esta instancia jurisdiccional es del criterio que mal podría aplicarse un
procedimiento que coloque en desventaja procesales al contribuyente, cuando verificadas las
coordenadas de tiempo se evidencia que el aludido procedimiento del juicio ejecutivo llamado
así por el anterior código del 2001 hoy (cobro ejecutivo por el Código del 2014) era realmente
el destinado aplicarse por su vigencia, lo anterior revela que de no aplicarse el derogado código
se estaría infringiendo la garantía constitucional previstas en el artículo 24 que establece: (…)
Cabe destacar, que el Capítulo II Del Cobro Ejecutivo artículos 290 y siguientes del Código
del 2014, no se desprende que la cobranza de cantidades liquidas y exigible, sea susceptible
de suspensión si el acto administrativo que da origen a su ejecutoriedad este en discusión en
sede Contenciosa Tributario y por ello aun no este definitivamente firme, elemento anterior-
mente comentado y que lleva a este juzgador a considerar que se aplicaría un procedimiento
más gravoso al contribuyente, cuando en realidad el espíritu y razón de la norma constitucional
comentada es impedir la aplicación de condiciones que perjudiquen o coloquen a los justi-
ciables en situaciones de minusvalía con respecto a la aplicación de determinados procedi-
mientos administrativos, en nuestro caso tributarios, en el caso bajo análisis no hay duda, que
el procedimiento aplicable es el previsto en capitulo II (del juicio Ejecutivo) Título V el Código
Tributario del 2001, primero por estar vigente el mismo cuando se investigaron los períodos
fiscales como ya se ha indicado y segundo, porque sería inapropiado o una falta de raciona-
lidad aplicar normas procesales que conlleven al contribuyente a un campo de minusvalía en
cuanto a su derecho a defenderse de un acto administrativo cuestionado en la sede jurisdiccio-
nal, sin que exista un pronunciamiento en cuanto a su legalidad, siendo que el mismo al estar
cuestionado en la señalada sede carece de firmeza, como bien lo previo de manera acertada
la norma contenida en el artículo 295 del Código Tributario derogado del 2001.
En base a los razonamientos anteriormente expuestos esta instancia considera, que están
lleno los extremo de un buen derecho (fumus boni iuris) así como el riesgo de causar un daño
(periculum in damni), pues, como se ha referido la norma aplicar es la contenida en el Titulo IV,
Capitulo II, artículo 295 del Código Orgánico Tributario del 2001, por estar vigente la misma en

112
los periodos fiscales investigados, y ser inviable la aplicación del Título VI capítulo II del Cobro
Ejecutivo (290 y siguientes del Código Orgánico Tributario), como ya se explicó. En cuanto al
periculum in damni, el mismo ha quedado evidenciado en el Arto Administrativo Nº SNAT/INTI/
GRTI/RNO/DCEM/2017-004456, de fecha 20-11-2017, y notificado en fecha 18-12-2017, en
el cual se autoriza a los funcionarios allí nombrados a practicar el embargo ejecutivo sobre
bienes de la contribuyente allí identificados (Folio 1494 del expediente 3 pieza) acarreando
tal ejecución un posible daño irreversible al patrimonio del sujeto pasivo al no estar firme el
acto administrativo de Resolución de Sumario signado con el alfanumérico SNAT/ INTI/GRTI/
RNO/SA/ASA/2016/0038 de fecha 09-09-2016, debidamente notificado Y así se declara en
vía cautelar.
En base a estar demostrado que existe una presunción grave en cuanto a que no existe
liquidez y exigibilidad del tributo presuntamente debido, así, como la vigencia de normas ad-
jetivas que van el Pro de los derechos del contribuyente (Código Tributario 2001) y razonado
como se hizo en la narrativa de esta cautelar que, está presente una apariencia de un buen
derecho y convencido este sentenciador que la ejecución del acto administrativo cuestionado
pueda causar daños irreversibles a la contribuyente en base a materializarse un embargo
ejecutivo, con carácter definitivo el cual tendría su base o sostén en un acto administrativo
cuestionado ante la sede de este Tribunal Contencioso Tributario, el cual supero los obstácu-
los de la admisibilidad de un Recurso de Nulidad, siguiendo así su recorrido procesal el cual
eventualmente finalizara con una Sentencia ya sea Interlocutoria con Fuerza Definitiva, este
juzgador considera que se han llenado los dos extremos de forma concurrente del periculum
in damni y fumus boni iuris que irremediablemente llevan a este juzgador al convencimiento
de decretar la suspensión de los efectos del Acto Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/
DCEMC/2017-004456, de fecha 20-11-2017, y notificado en fecha 18-12-2017, en cuanto
a los ítems referidos al Acto Administrativo de Resolución Culminatoria de Sumario Nº SNAT/
INTI/GRTI/RNO/SA/ASA/2016/0038 de fecha 09-09-2016, notificada a la contribuyente Ope-
radora Santa Rosa, S.A, en fecha 26-09-2016 que van desde el Nº 1 al 9 con las cantidades
allí señaladas, todo ello de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Y
así se declara.

La creación y aplicación de Impuestos Sobre Actividades Hípicas

mediante la Ordenanza de Impuestos Sobre Juegos y Apuestas Licitas,
no es violatorio de la competencias atribuidas al Poder Nacional en el
artículo 156, numeral 34 de nuestra Carta Magna, por tanto, las apuestas
sobre actividades hípicas que se ejerzan en la jurisdicción de los
municipios son competencia del Poder Público Municipal en ejercicio de
la autonomía tributaria de los municipios en materia de impuestos sobre
juegos y apuestas lícitas en actividades hípicas.

113
 Fecha: 26 de febrero de 2019
Expediente: AP41-U-2013-000511
Sentencia: 2307
Caso: INVERSIONES ASG 2004, C.A.
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario
del Área Metropolitana de Caracas
Jueza: Yuleima Bastidas.

“(…) En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente

INVERSIONES ASG 2004, C.A, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la
presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se
encuentra viciado de nulidad por: i) Incompetencia por usurpación de funciones.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto
observa:
En cuanto al vicio de nulidad absoluta invocado por la contribuyente INVERSIONES ASG
2004, C.A, al considerar que las actividades hípicas están excluidas de la competencia del
Poder Público Municipal, siendo la explotación de servicios de apuestas lícitas sobre Carre-
ras Nacionales de Caballos, manifestando que son competencia exclusiva del Poder Público
Nacional y no del Poder Público Municipal, en consecuencia incurriendo en usurpación de
funciones.
Ahora bien, observa éste Juzgadora que los Impuestos Sobre Juegos y Apuestas Licitas
es un tributo que grava el ejercicio habitual de la explotación de juegos y apuestas permitidas
dentro de una jurisdicción, percibidas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria calificado
como agente de percepción de dicha actividad económica dentro de un establecimiento per-
manente.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto,
está conformada la alícuota del monto neto de las apuestas percibidas por el agente percep-
ción, obtenidos por el ejercicio de las actividades económicas de naturaleza similar que
se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren
ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos, todas las cantida-
des e ingresos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad
económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, este tributo se caracteriza como un impuesto real, periódico y territorial,
entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la
actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subje-
tivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la
actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el
monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual,

114
sin que ello implique que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de
pagos menores a ese lapso.
Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas
actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal
manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del Impuestos Sobre Juegos y Apuestas
Licitas, debe existir una conexión entre el territorio del municipio recaudador y los elementos
objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad
contributiva sobre la que recaerá el tributo.
En este orden de ideas, este Tribunal considera necesario destacar que el artículo 156 nu-
meral 34 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la competen-
cia del Poder Público Nacional además de la legislación en materia de hipódromos y apues-
tas, asimismo, los artículos 179 y 180 eiusdem disponen cuales serán los ingresos de los
Municipios entre ellos los Impuestos Sobre Juegos y Apuestas Lícitas, que a tales efectos
establecen lo siguiente: “Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
…
34. La legislación en materia de derechos, deberes y garantías constitucionales; la civil,
mercantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de
elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública y social; la de crédito público;
la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del patrimonio cultural y arqueológico; la
agraria; la de inmigración y poblamiento; la de pueblos indígenas y territorios ocupados por
ellos; la de trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de nota-
rías y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas
en general; la de organización y funcionamiento de los órganos del Poder Público Nacional
y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias de la
competencia nacional.”
“Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicos de industria, comercio, servi-
cios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos
sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propa-
ganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades
generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favore-
cidas por los planes de ordenación urbanística.
(…)”
Artículo 180: La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma
de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o
Estadal sobre determinadas materias o actividades.
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás
entes político territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por
ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los
Estados.”

115
 A todas luces, los municipios pueden gravar cualquier actividad económica que se
desarrolle en su jurisdicción, salvo disposición en contrario de la Constitución. En efecto, el
artículo 156, numeral 34 eiusdem, le asigna al Poder Nacional la atribución de la creación,
organización, recaudación, administración y control de impuesto sobre hipódromos y apues-
tas en general.
Sin embargo, el texto constitucional ut supra transcrito en su artículo 180 eiusdem otorga a
los municipios autonomía para regular los tributos sin transgredir las competencias del Poder
Público Nacional y sin afectar la reserva legal de nuestra Carta Magna, en concordancia con
los artículos 199, 200, 201 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal ratione temporis,
que establecen la competencia de los Municipio sobre los juegos y apuestas lícitas y la
potestad de dictar Ordenanzas que regulen lo concerniente a la recaudación del tributo y el
monto del gravamen, en virtud de la siguiente:
“Artículo 199: El impuesto sobre juegos y apuestas lícitas se causará al ser pactada
una apuesta en jurisdicción del respectivo Municipio. Se entiende pactada la apuesta con la
adquisición efectuada, al organizador del evento con motivo del cual se pacten o a algún inter-
mediario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente en la respectiva jurisdicción, de cupones,
vales, billetes, boletos, cartones, formularios o instrumentos similares a éstos que permitan
la participación en rifas, loterías o sorteos de dinero o de cualquier clase de bien, objeto o
valores, organizados por entes públicos o privados. Igualmente se gravarán con este impuesto
las apuestas efectuadas mediante máquinas, monitores, computadoras y demás aparatos si-
milares para juegos o apuestas que estén ubicados en la jurisdicción del Municipio respectivo.
Artículo 200: El apostador es el contribuyente del impuesto sobre juegos y apuestas
lícitas, sin perjuicio de la facultad del Municipio de nombrar agentes de percepción a quienes
sean los organizadores del juego, los selladores de formularios o los expendedores de los
billetes o boletos correspondientes, en la respectiva jurisdicción.
Artículo 201: La base imponible del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas la constituye
el valor de la apuesta. Las ganancias derivadas de las apuestas sólo quedarán sujetas al pago
de impuestos nacionales, de conformidad con la ley.”
Esta juzgadora advierte que, los municipios gozan de autonomía tributaria, específicamente
en lo concerniente a impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, siendo competencia del Poder
Público Municipal, fijar la base imponible del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas en
materia de hipismo, en tal sentido, resulta oportuno traer a colación el criterio de la Sala Cons-
titucional, que fue reiterado por la Sala Político Administrativa en la Sentencia Nº 01146 del 3
de noviembre del 2016, en referencia a la Ordenanza de Impuestos Sobre Juegos y Apuestas
Licitas, publicada en Gaceta Municipal del Municipio Baruta Nº 334-12/2005 de fecha 14 de
diciembre de 2005, aplicable a la presente causa, en virtud de lo siguiente:
“2.- De la competencia del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda para fijar
la alícuota del impuesto sobre los juegos y apuestas lícitas en materia hípica pactadas en su
jurisdicción

116
 En forma complementaria a la denuncia de contradicción, alegó la representante judicial de
la recurrente que el fallo apelado erró al declarar facultado al Municipio Baruta del Estado Boli-
variano de Miranda para fijar la alícuota del impuesto sobre los juegos y apuestas lícitas
en materia hípica pactadas en su jurisdicción, pues en su criterio el “poder jurídico” que
sustenta dicha potestad no existe, toda vez que “el principio de reserva legal determina en sí
mismo la imposibilidad que el ente municipal pueda establecer uno de los elementos esencia-
les del tributo como es la alícuota”.
Por su parte, la representación municipal expuso que la alícuota impositiva del diez por
ciento (10%) “cumple con el requisito de legalidad tributaria”, al encontrarse establecida en el
artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas de 2005; enfatizando
que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos, “no establece un
límite máximo de alícuota, sino que lo deja al arbitrio del Municipio”.
Corresponde entonces a esta Máxima Instancia revisar la competencia del Municipio Baruta
del Estado Bolivariano de Miranda para crear el impuesto sobre juegos y apuestas lícitas en
materia de hipismo pactadas en su ámbito jurisdiccional y fijar la alícuota respectiva.
Al respecto, el artículo 156, numeral 32, de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela establece que es de la competencia del Poder Público Nacional la legislación en
materia de hipódromos y apuestas en general; no obstante, el artículo 179, numeral 2, eius-
dem dispone entre los ingresos que tendrán los Municipios, los impuestos sobre juegos y
apuestas lícitas, lo cual debe entenderse dentro del marco del artículo 180 constitucional que
establece que la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma
de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional
o Estadal sobre determinadas materias o actividades, lo cual es además desarrollado en el
artículo 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Sobre este punto, se ha pronunciado la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en
el fallo Nro. 1345 del 16 de octubre de 2013, caso: Sociedades Mercantiles World Center
Bar Restaurant S.A. y otras contra Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Bolivariano Libertador del Dis-
trito Capital, ratificado en la sentencia Nro. 1151 del 14 de agosto de 2014, casos: Asociación
de Centros Hípicos de Carabobo contra Ordenanza de Impuestos sobre Juegos y Apuestas
Lícitas del Municipio Valencia, en los siguientes términos:
“Respecto el primer argumento anulatorio esgrimido por la solicitante, a saber, la supuesta
invasión de las competencias del Poder Público Nacional, ya que a éste le corresponde la
legislación en materia de apuestas en general, es necesario observar, que el artículo 180 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone lo que a continuación se
transcribe:
La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es
distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal so-
bre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades
tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales

117
de regulación. Por supuesto, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son
las reguladoras’.
La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constituciona-
les: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras. La inclusión
de esta disposición obedeció, sin duda, a la necesidad de eliminar una incertidumbre que
siempre existió en nuestro Derecho: el alcance del poder normativo de la República y, en
mucho menor medida, de los estados, respecto de las competencias municipales, en materia
tributaria’.
(…) no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación. (…).
En el contexto de las consideraciones anteriores, el artículo 156.32 de la Carta Magna dis-
pone que la regulación de la actividad de las apuestas en general, está sometida al principio
de reserva legal y con ello, corresponde sólo al Poder Legislativo Nacional, dictar las normas
que conforme a las cuales se desarrolla esta actividad.
Es decir, que es competencia del legislador nacional, crear el marco jurídico que debe regir
la materia, o en otras palabras, establecer las disposiciones de acuerdo a las cuales pue-
den llevarse a cabo las apuestas en general.
Entre tanto, el Código Clasificador sobre el cual versan las presentes consideraciones, en
nada coincide con las condiciones que imponga el legislador para que las personas puedan
apostar lícitamente, sino que se limita a gravar dicha actividad, cuando sea ejercida (conforme
a la ley nacional), dentro de sus límites territoriales.
Es decir, que el Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, simplemente estable-
ce cuál es el aporte fiscal que deben realizar los contribuyentes que ejerzan la actividad de
apuestas, sin que ello suponga una invasión de las competencias del Poder Público Nacional
en la determinación de cuáles son y en qué condiciones puede dedicarse una empresa a la
explotación del juego y las apuestas.
Por tanto, no existe incompatibilidad por la coexistencia de un poder regulatorio a cargo de
la República, para establecer las condiciones de licitud de la actividad de juegos y apuestas
y, por otra parte, la potestad de los Municipios y concretamente, del Municipio Bolivariano
Libertador del Distrito Capital, para gravar las actividades económicas que se desarrollen en
su jurisdicción.
En consecuencia, resulta improcedente la supuesta invasión de las competencias del Poder
Público Nacional, ya que a éste le corresponde la legislación en materia de apuestas en ge-
neral. Así se declara”. No cabe duda entonces que el Impuesto sobre Apuestas Lícitas es de
la competencia municipal y por tanto forma parte del poder tributario de los Municipios, pero
tal potestad tributaria está sujeta a las limitaciones que establezca la Ley Nacional, que en
este caso es la Ley Orgánica del Poder Público Municipal aplicable ratione temporis (Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006,
posteriormente reformada mediante Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nº 39.163 del 22 de abril de 2010), que regula la forma en que los Municipios pueden ejercer
su actividad tributaria en esta materia, en los siguientes términos:

118
 “Subsección séptima: impuesto sobre juegos y apuestas lícitas
Artículo 199. El impuesto sobre juegos y apuestas lícitas se causará al ser pactada una
apuesta en jurisdicción del respectivo Municipio. Se entiende pactada la apuesta con la adqui-
sición efectuada, al organizador del evento con motivo del cual se pacten o a algún interme-
diario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente en la respectiva jurisdicción, de cupones,
vales, billetes, boletos, cartones, formularios o instrumentos similares a éstos que permitan
la participación en rifas, loterías o sorteos de dinero o de cualquier clase de bien, objeto o
valores, organizados por entes públicos o privados. Igualmente se gravarán con este impuesto
las apuestas efectuadas mediante máquinas, monitores, computadoras y demás aparatos si-
milares para juegos o apuestas que estén ubicados en la jurisdicción del Municipio respectivo.
Artículo 200. El apostador es el contribuyente del impuesto sobre juegos y apuestas
lícitas, sin perjuicio de la facultad del Municipio de nombrar agentes de percepción a quienes
sean los organizadores del juego, los selladores de formularios o los expendedores de los
billetes o boletos correspondientes, en la respectiva jurisdicción.
Artículo 201. La base imponible del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas la constituye
el valor de la apuesta. Las ganancias derivadas de las apuestas sólo quedarán sujetas al pago
de impuestos nacionales, de conformidad con la ley.”
De conformidad con lo anterior, en el caso de los juegos y apuestas lícitas, la competencia
de los Municipios se limita a establecer el gravamen sobre las apuestas que se pacten dentro
de su jurisdicción y a dictar una Ordenanza para regular lo concerniente a la recaudación
de tal tributo y monto del gravamen, incluyendo en este último caso la fijación de la
alícuota, todo dentro de los límites impuestos por la Ley Nacional.
Ahora bien, circunscribiendo el examen al presente asunto, observa esta Máxima Instancia
que la Ordenanza de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Baruta del Esta-
do Bolivariano de Miranda publicada en Gaceta Municipal Nº 334-12/2005 Extraordinario de
fecha 14 de diciembre de 2005, aplicable al caso de autos durante los períodos impositivos
fiscalizados, dispone en su texto lo siguiente:
“Artículo 1.- Esta Ordenanza regula y grava los juegos y apuestas lícitas que tengan lugar
o se pacten en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, en ocasión a las
participaciones en rifas, loterías, sorteos de dinero o cualquier clase de bien, objeto o valo-
res, actividades hípicas, eventos deportivos ocasionales, salas de bingo, casinos, máquinas
traganíqueles y eventos similares, efectuados mediante máquinas, monitores computadora y
demás aparatos legalmente autorizados por la autoridad competente, cuyos cupones, vales,
billetes, boletos, cartones, formularios o instrumentos similares a éstos se expendan en esta
jurisdicción.”
“Artículo 6.- La alícuota impositiva aplicable a las actividades gravadas por esta Ordenan-
za será del 10% del monto neto de las apuestas pactadas”.
Del contenido de las normas precedentemente transcritas, aprecia esta Alzada que en el
presente caso no han sido contrariados los límites impuestos por la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, por cuanto la Ordenanza bajo examen establece como hecho imponible las

119
apuestas lícitas que se pacten dentro de su territorio y fija la cuantía de la exacción tributaria
en total armonía con la Ley Nacional, sin regular de forma alguna lo concerniente a cómo
deben desarrollarse las actividades hípicas o la manera de apostar en las mismas, las cuales
forman parte de la reserva legal nacional. (Vid., sentencia de esta Sala Nº 00696 de fecha 7
de julio de 2016, caso: Bodegón del Prado, C.A.).
En consecuencia, visto que corresponde a los Municipios la competencia para regular lo
concerniente a la recaudación y cuantía del impuesto sobre los juegos y apuestas lícitas
pactadas en su jurisdicción, se impone desestimar la denuncia relativa al presunto error en
que habría incurrido el fallo apelado al declarar facultado al Municipio Baruta del Estado
Bolivariano de Miranda para fijar la alícuota del aludido impuesto; pronunciamiento que se
confirma. Así se decide.”
Conforme a los razonamientos antes expuestos, la creación y aplicación de Impuestos
Sobre Actividades Hípicas mediante la Ordenanza de Impuestos Sobre Juegos y Apuestas
Licitas, publicada en Gaceta Municipal del Municipio Baruta Nº 334-12/2005 de fecha 14 de
diciembre de 2005, no es violatorio de la competencias atribuidas al Poder Nacional en el
artículo 156, numeral 34 de nuestra Carta Magna, por tanto, las apuestas sobre actividades
hípicas que se ejerzan en la jurisdicción de los municipios son competencia del Poder Público
Municipal en ejercicio de la autonomía tributaria de los municipios en materia de impuestos
sobre juegos y apuestas lícitas en actividades hípicas, razón por la cual se declara improce-
dente el vicio de de incompetencia por usurpación de funciones invocada por la recurrente.
Así se declara. (…)”

No existe una norma que permita la prórroga o extensión del cierre de un

establecimiento dedicado actividades mercantiles, lo que implica que de
actuarse de esta manera, es decir, sin un sustento legal que ampare la
actuación de la autoridad Municipal en el ámbito tributario dicho órgano
incursionaría en el campo de la arbitrariedad siendo la medida de tal
actuación la violación de derechos de orden constitucional o legal.
Fecha: 27 de febrero de 2019
Expediente: BP02-U-2019-000004 / CUADERNO SEPARADO:
BF01-X-2019-000002
Sentencia: PJ602019000023
Caso: SUNDRILL INTERNATIONAL S.A,
Juzgado Superior De Lo Contencioso Tributario De La Región Oriental.
Juez: FRANK A. FERMÍN V.

La presente versa sobre una solicitud cautelar de amparo; solicitud efectuada en el marco
de la interposición de un recurso de nulidad, ante el presente Tribunal, contra la Resolución Nº
SATM-DA-0502-003-2019 de fecha 5 de febrero de 2019, emanada de la Superintendencia

120
de Administración Tributaria del Municipio Anaco del Estado Anzoátegui, la cual ordena el
cierre temporal del establecimiento por 10 días continuos; y contra la Resolución Nº SAT-
MA-DA-0403-006-2019, de fecha 04 de marzo de 2019, la cual ordena el cierre temporal
del establecimiento por 20 días continuos de conformidad con el artículo 106 numeral 1º y
2º del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el articulo 76 y 72 numeral 2º de la
Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Comercio, Industria y de Índole
Similar del Municipio Anaco, quedando inhabilitado dicho contribuyente para el ejercicio de la
actividad económica ejercida por ella en el Municipio Anaco.
Los referidos artículos son elocuentes en cuánto al cierre de establecimientos donde ejerzan
su actividad económica las empresas que sean objeto de la presente medidas, cuando las
mismas no hayan presentado ante la autoridad tributaria municipal algunas de las declaracio-
nes a las que estuviesen obligados por Ley.
(…)
En cuanto la legalidad de la segunda Resolución, el juzgador señala que “si bien es cierto
la ordenanza Municipal estudiada autoriza al cierre de los establecimientos en base al artículo
72 numeral 2º, no es menos cierto que del estudio detallado de dicho cuerpo legal Municipal
como del Código Orgánico Tributario, no exista una norma que permita la prórroga o extensión
del cierre de un establecimiento dedicado actividades mercantiles, lo que implica que de ac-
tuarse de esta manera, es decir, sin un sustento legal que ampare la actuación de la autoridad
Municipal en el ámbito tributario dicho órgano incursionaría en el campo de la arbitrariedad
siendo la medida de tal actuación la violación de derechos de orden constitucional o legal,
según la óptica con que se enfoque, véase los artículos 7 y 137 de la Constitución de la
República Bolivariana, donde se establecen el apego que deben guardar los ciudadanos y los
órganos del poder público a la constitución y las leyes en el caso bajo análisis, no cabe la
menor incertidumbre que dicho órgano al actuar sin apego a la ordenanza y a leyes nacionales
(Código Orgánico Tributario) cerró temporalmente un establecimiento mercantil sin tener nin-
gún sustento de tipo Constitucional o legal violando así directamente la garantía constitucional
derechos económicos prevista en el artículo 112 de la Constitución que establece: (…)
Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia,
sin más limitaciones que las previstas en esta constitución y las que establezcan las leyes, por
razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad protección del ambiente u otras de interés
social. El estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución
de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de
la población, la libertad de trabajo, empresa comercio, industria, sin perjuicio de su facultad
para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la económica e impulsar el desarrollo
integral del país.
El artículo transcrito instituye que toda persona entiéndase persona jurídica, en el nuestra
situación SUNDRILL INTERNATIONAL, S.A, podrán dedicarse a las actividades propias de su
ramo siempre y cuando su actuación este sometida a la ley y por ende a la Constitución de
la República, en nuestro caso, no emergen de los autos del expediente que la contribuyente
haya realizado alguna actuación ilegal o inconstitucional para que se produjera la prórroga del

121
segundo cierre de establecimiento pues, la misma ya había experimentado un primer cierre
con la resolución la Resolución Nº SATM-DA-0502-003-2019 de fecha 05/02/2019, la cual
fue notificada en fecha 07-02-2019, a la contribuyente en cabeza del Gerente General de la
empresa accionante ciudadano Alonzo Sacarías (folio 28), ostentando la primera resolución
de cierre un soporte jurídico en la ordenanza y en artículos del vigente Código Orgánico Tri-
butario como lo hemos referido ut supra, sin embargo, este juzgador no puede referirse a la
segunda orden de cierre de la misma manera pues, la misma no cumple con los extremos de la
ordenanza en cuanto al cierre de establecimiento (Art 72 numeral 2º) y mucho menos con las
exigencias del Código Orgánico Tributario, lo cual lleva a este tribunal a la convicción de que el
órgano Tributario Municipal se excedió en lo referente a su competencia al emitir una resolu-
ción de cierre que estaba fuera de su órbita constitucional de actuación, pues, limito en forma
tajante la libre actividad económica de la empresa quejosa al dictar la resolución de cierre por
veinte (20) días sin ningún tipo de base legal que soportase el referido cierre llenándose así
los extremos de aparente nulidad previstos en texto constitucional en el artículo 25 del texto
constitucional el cual refiere: (…)
De la lectura del artículo 115 se desprende que la propiedad estará sometida a las obligacio-
nes que establezca la ley, pero también en contrapartida a ello a los derechos que emanen del
texto constitucional y como se ha analizado la contribuyente tiene derecho al goce pleno de
sus derechos de propiedad siempre y cuando la misma no haya incurrido en supuestos que
violen las ordenanzas municipales o leyes tributarios; siendo el caso que de los autos no emer-
ge ningún tipo de violación al conjunto de normas contenidos en la Ordenanza de Impuestos
Sobre Actividades Económicas de Comercio, Industria Servicios de Índole Similar del Muni-
cipio Bolivariano Anaco del Estado Anzoátegui (edición Extraordinaria Nº CCXV Anaco, 26 de
Noviembre de 2018) ni al texto constitucional, por parte de la quejosa, en lo que respecta algún
incumplimiento o desacato a las órdenes de cierre acordadas unilateralmente por el órgano
tributario municipal, lo que sí existe es una presunción grave por parte del órgano tributario
municipal de infringir las garantías constitucionales del derechos del libre comercio y propie-
dad en contra de la contribuyente, en base a la ejecución aparentemente inconstitucional por
parte de la referido órgano tributario de la prolongación de cierre contenida en el acto adminis-
trativo en su versión de resolución signada con el alfanumérico SATMA-DA-0403-006-2019,
de fecha 04-03-2019, notificada a la contribuyente con las deficiencias antes aducidas.
En base a las presunción grave de la existencia de violación de derechos constitucionales
a las garantías 112 y 115 de la Constitución de la República esta Instancia actuando en sede
constitucional en base al artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos Constitucio-
nales, ampara a la contribuyente sociedad Mercantil Sundrill International S.A, antes descrita y
ordena inmediatamente el cese del cierre del establecimiento descrito en acto notarial suscrito
por la Notaria Titular Virginia Rojas inserto al folio 39 al 42, por existir una presunción grave
a la violación directa de las garantías constitucionales antes referidas, en tal sentido y vista
la acumulación planteada en el Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad interpuesto. La
presente medida es de carácter provisional desaplicándose los efectos del acto administra-
tivo de cierre en cuanto al lapso que reste de tiempo teniendo la medida cautelar de amparo
efectos “ex nuc” (de aquí en adelante) ya que sus efectos son meramente restitutorios y no

122
suspensivos en cuanto los días que restan de cierre por tratarse de un tema de amparo caute-
lar sobre garantías Constitucionales. Y así se declara. (…)”.

No es obligación para la sociedad recurrente la obtención de la Licencia

de Actividades Económicas, cuando ejerce una actividad de naturaleza
civil, al tratarse del ejercicio de una profesión liberal y, en consecuencia,
ni se encuentra obligada al pago de Impuestos por Actividades Económi-
cas ni a cumplir las formalidades del contribuyente de dicho impuesto,
conforme a la Ordenanza de Actividades Económicas.

Fecha: 26 de abril de 2019

Expediente: AP41-U-2016-000146
Sentencia: 003/2019
Caso: DEPROEX, C.A.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
del Área Metropolitana de Caracas
Jueza: Natasha Ocanto

“(…) Examinados los argumentos tanto de la sociedad recurrente como de la representa-

ción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, este Tribunal Superior aprecia
que la controversia en el presente asunto queda circunscrita a resolver, si la sociedad recu-
rrente Deproex, C.A., califica como sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas
de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar en el mencionado Municipio, lo cual
determinará la procedencia del vicio de falso supuesto y de la violación al derecho a la defensa
y al derecho a ser oído alegados por la sociedad recurrente.
Delimitada la litis, corresponde a esta Juzgadora pronunciarse sobre cada uno de los aspec-
tos planteados por las partes, lo cual hace en los términos siguientes:
i) Con respecto a la denuncia sobre el vicio de falso supuesto de derecho alegada por la
parte recurrente, al señalar que la Administración Tributaria Municipal yerra al considerar que
las actividades realizadas por la sociedad mercantil, eran susceptibles de ser gravadas con el
Impuesto sobre Actividades Económicas, en virtud que las mismas son actividades de natu-
raleza civil, las cuales no se encuentran sujetas al pago de impuestos, este Tribunal observa:
Consta en el expediente administrativo del presente caso, que la actividad ejercida por la
recurrente consiste en la prestación de servicios profesionales de consultoría técnica en ma-
teria de ingeniería, conforme a lo dispuesto en los estatutos de la sociedad mercantil, inscrita
ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado
Miranda bajo el número 1, Tomo 85-A, de fecha 22 de abril de 1974, y en los mismos se
evidencia que tiene como objeto:

123
 “ARTÍCULO PRIMERO: El objeto de la sociedad lo constituye la prestación de servicios,
especialmente en el ramo de asesoría técnica, económica, jurídica y financiera, la preparación
de estudios, prefactibilidad y factibilidad de proyectos; promoción y organización de empresas
y en general cualquier otra actividad que directa o indirectamente tienda a cumplir con los
objetivos de la empresa”.
En este sentido, es importante resaltar el contenido del Acta de Asamblea General Extraordi-
naria de Accionistas de fecha 22 de junio de 2007, la cual consta en el expediente administra-
tivo (folio 65), en la cual se acordó la modificación de los estatutos sociales, específicamente
la Cláusula Segunda, en los siguientes términos:
“Segunda: La Compañía tendrá por objeto la prestación de servicios profesionales de inge-
niería en el área de aseguramiento, control de calidad e inspección de obras civiles, aseguran-
do el cumplimiento de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería,
construcción, montaje y mantenimiento de plantas industriales y de obras de infraestructura;
certificación de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos no destructivos;
inspección de soldaduras y evaluación de soldadores; elaboración de manuales, procedimien-
tos y programas de calidad; evaluación técnica de fabricantes y suplidores; homologación y
calificación de personal; estudio de suelos, proyectos geoambientales y todas aquellas acti-
vidades similares y conexas con esta actividad profesional. Quedan expresamente excluidas
del objeto social, las actividades de construcción propiamente dichas, así como otras que se
reputen de carácter comercial o industrial.”
Ahora bien, visto el contenido del objeto social de la sociedad mercantil recurrente, la juris-
prudencia ha fijado el criterio que las actividades profesionales o profesiones liberales, al ser
de naturaleza civil, no son susceptibles de formar parte de la base imponible del Impuesto so-
bre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar (Sala Cons-
titucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 3241, de fecha 12 de diciembre
de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A.). Además, dicha decisión establece
que la actividad desarrollada por las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con
motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía,
la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, constituyen actividades económicas de
naturaleza civil y no mercantil.
En esta misma perspectiva, la Sala Constitucional expresó mediante sentencia de fecha 03
de agosto de
2007, lo siguiente:
“Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y
Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio
relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil
y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son
realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura,
la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas
de naturaleza civil.
Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:

124
 ‘(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídi-
cos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno
de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio,
bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el
sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de
naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del
Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982,
como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la
prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato
de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso
de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente
autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que
se denomina honorarios’.
(…)
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala consi-
dera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo
tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179,
numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad
para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación
de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas
derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, in-
terpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la
propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición
las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual,
forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación
implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la per-
sona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador
del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional,
todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con mo-
tivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción
al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena
vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades
económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos
servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.
(omissis)”
Con relación a lo anterior, la Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo
de Justicia, en sentencia de fecha 12 de agosto de 2004, caso TECNOCONSULT SERVICIOS
PROFESIONALES, S.A., expresó:

125
 “…La naturaleza esencialmente civil de los servicios profesionales no mercantiles no se
modifica por el hecho de que sean prestados por una sociedad anónima que tiene carácter
mercantil. Del artículo 3º del Código de Comercio se deduce que los actos y contratos de una
sociedad anónima no pueden reputarse como mercantiles cuando son esencialmente civiles,
como es el caso de los servicios profesionales no mercantiles...”.
En lo que respecta a la acepción de “profesión liberal” (servicios profesionales), la doctrina
la ha definido como aquella actividad personal en la que impera el aporte intelectual, el cono-
cimiento y la técnica, teniendo como particular característica que su remuneración se realiza
mediante el pago de honorarios; mientras que las actividades de naturaleza mercantil o actos
de comercio, han sido definidas por nuestra legislación como aquellas actividades econó-
micas que pueden dividirse en actos objetivos de comercio o actos subjetivos de comercio.
En este sentido, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial número 475 Extraordi-
nario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa en sus artículos 2 y 3, cuáles activi-
dades se consideran de naturaleza mercantil, siendo éstas todas las actuaciones económicas
que son actos objetivos de comercio y los que constituyen actos subjetivos de comercio; defi-
niendo éstos últimos, como cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de
los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones
no son de naturaleza esencialmente civil.
En lo que respecta al caso de autos, vale destacar que el mismo está referido a dilucidar si
la recurrente debe pagar el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de Índole Similar en el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en
virtud de la actividad que ejerce en el mencionado Municipio. A la vez, es importante señalar lo
estipulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a los ingresos
municipales, en especial, los derivados de las tasas e impuestos, expresando en el numeral 2
de su artículo 179, lo sucesivo:
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (omissis)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios,
o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre
inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y
publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas
por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los
planes de ordenación urbanística.”.
Al respecto, la Sala Constitucional estableció mediante la sentencia dictada en el caso Com-
pañía Venezolana de Inspección, S.A., antes comentada, las actividades que podrán gravar los
Municipios, al señalar que:
“En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial nº
475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades
son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las
actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y
al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera

126
otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo con-
trario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente
civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos
cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los
dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien
porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto
que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza
esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil
publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso
de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un
servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de ser-
vicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profe-
sionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar
servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría,
la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I)
que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han con-
siderado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser
pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a
las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil,
y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumi-
bles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que
los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas
profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades eco-
nómicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código
de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes espe-
ciales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir,
a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil
a que responden.
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala consi-
dera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo
tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179,
numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad
para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación
de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas
derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, in-
terpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la
propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición
las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual,
forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

127
 Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación
implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la per-
sona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador
del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional,
todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con mo-
tivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción
al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena
vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades
económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos
servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.” (Subrayado añadido por este
Tribunal Superior).
En este orden de ideas, la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de Índole Similar, vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, establece
en sus artículos 1 y 2, lo siguiente:
“Artículo 1: La presente Ordenanza tiene por objeto regular el impuesto sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicios o de índoles similar que se realicen en o desde
la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, así como la Licencia para ejercer
tales actividades.
“Artículo 2: Para los efectos de esta Ordenanza debe entenderse por: (omissis)
5. Actividad de servicios: Toda actividad dirigida a satisfacer las necesidades o convenien-
cias de los consumidores o usuarios por medio de una prestación de hacer, sea que predomi-
ne la labor física o intelectual, a cambio de una contraprestación.”
Ahora bien, en vista de que la actividad ejercida por la recurrente está relacionada con la
prestación de servicios propios del área de la ingeniería, entre otras, quien aquí decide apre-
cia que tales actividades se materializan como profesionales liberales, pues impera el aporte
intelectual, el conocimiento y la técnica, por lo tanto, carece de relevancia la forma mercantil
adoptada por la recurrente, prevaleciendo para el presente caso, la actividad que al final realiza.
Además de lo anterior, la actividad de asesoría en sistemas informáticos o como textualmen-
te ya se ha transcrito “…la prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de
aseguramiento, control de calidad e inspecciones de obras civiles, asegurando el cumplimien-
to de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería, construcción,
montaje y mantenimiento de plantas industriales y de obras de infraestructura; certificación
de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos no destructivos; inspección de
soldaduras y evaluación de soldadores; elaboración de manuales, procedimientos y progra-
mas de calidad; evaluación técnica de fabricantes y suplidores; homologación y calificación de
personal; estudio de suelos, proyectos geoambientales y todas aquellas actividades similares
y conexas con esta actividad profesional…”, no se encuentran taxativamente en el Código de
Comercio, aspecto este que la excluye de la calificación objetiva de actos de comercio.
Incluso el mencionado instrumento legal, cuando en sus disposiciones generales trata las
compañías de comercio, en su artículo 200, establece como norma general que son aquellas

128
que realizan uno o más actos de comercio, estableciendo además que, salvo excepción, las
sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán carácter mercantil, cualquiera
que sea su objeto, haciendo la salvedad de las compañías agrícolas y pecuarias. Esta última
salvedad, permite que las sociedades de forma mercantil puedan ejercer actividades civiles y
enuncia a las agrícolas y pecuarias, más no excluye a las otras que por las leyes tengan una
actividad civil.
Empero la anterior, para analizar la naturaleza de las actividades de la recurrente y del naci-
miento de una obligación tributaria, lo que importa es la actividad que efectivamente realiza,
ya que partiendo del mencionado artículo 1 de la Ordenanza aplicada se grava la actividad
comercial, más no las sociedades con forma mercantil cuya actividad es civil.
En otras palabras, el elemento sustancial del hecho imponible es la actividad, más no la
forma de la sociedad de comercio, puesto que por deducción en contrario, si se gravase por la
forma, las personas naturales comerciantes quedarían excluidas y las sociedades mercantiles
cuyo objeto social es la actividad agrícola o pecuaria, estarían incluidas dentro del contexto
del hecho imponible.
Ahora bien, a los fines de solventar este punto debatido, es necesario analizar los elementos
probatorios aportados al proceso; en tal sentido, se aprecia de los autos que la sociedad recu-
rrente consignó como anexo a su escrito recursorio, entre otros documentos, dictamen peri-
cial o informe de experticia contable evacuada como medio probatorio en sede administrativa,
el cual consta igualmente en el expediente administrativo correspondiente al presente caso.
Sobre el particular, resulta oportuno analizar el contenido del informe de experticia contable,
promovida por la parte recurrente en sede administrativa y consignada con el presente recurso
como anexo “E” (folios números 63 al 90 del expediente judicial), que señala como conclusio-
nes de la experticia contable, lo que a continuación se transcribe:
“Conclusión Pedimento 1: De la revisión efectuada a los contratos celebrados por la (sic)
DEPROEX, C.A., a las facturas emitidas y a los registros contable y mayores analíticos, se
evidencia y se constató que la empresa se dedica a la prestación de servicios profesionales
en el campo de la ingeniería.
Conclusión Pedimento 2: De la revisión efectuada a los contratos celebrados por DEPROEX,
C.A., a las facturas emitidas y a los registros contable y mayores analíticos, se evidencia y
se constató que la empresa se dedica a la prestación de servicios profesionales en el campo
de la ingeniería, en un porcentaje que representa el noventa y ocho con cuarenta y tres por
ciento (98,43%) de las operaciones realizadas por la empresa.” (Subrayado de este Tribunal
Superior).
Además de lo expuesto, el informe de la experticia contable también arrojó que la sociedad
recurrente, para los ejercicios que van desde el año 2008 hasta el año 2014, adicionalmente
obtuvo ingresos financieros e ingresos varios; entre los cuales se encuentran ingresos por
diferencia cambiaria, por venta de activos fijos y por alquileres (sólo ejercicio 2008).
Esta Juzgadora, luego de un análisis minucioso del expediente, puede apreciar que dichas
actividades no se muestran de manera habitual, tampoco son de aquellas enunciadas en el

129
objeto social, por lo que quedan igualmente excluidas como ingresos de naturaleza mercantil
y por ende, no son gravables por el impuesto a las actividades económicas. Se declara.
Conforme a lo anterior se puede concluir, que la actividad desarrollada por la sociedad
mercantil recurrente, se encuentra conteste con los parámetros establecidos por la Sala Cons-
titucional en el fallo de fecha 03 de agosto de 2007, antes mencionado y que conforme a las
facturas y contratos analizados en la experticia contable, por la prestación de sus servicios
profesionales cobran honorarios profesionales, por los servicios de asesoría en materia de
ingeniería a otras sociedades mercantiles y a profesionales en la materia.
Por lo tanto, el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, erró en la interpretación
de la norma, al incluir dentro de la materia gravada por la Ordenanza de Actividades Económi-
cas las actividades realizadas por compañías anónimas cuyo objeto social es esencialmente
civil, aspecto éste que no corresponde con el presupuesto de hecho del artículo 1 de la men-
cionada Ordenanza, la cual grava las actividades comerciales, industriales o de servicio de
naturaleza comercial. Se declara.
Como consecuencia de lo anterior, no es una obligación para la sociedad recurrente la
obtención de la Licencia de Actividades Económicas, cuando ejerce una actividad de natura-
leza civil, al tratarse del ejercicio de una profesión liberal y, en consecuencia, ni se encuentra
obligada al pago de Impuestos por Actividades Económicas ni a cumplir las formalidades del
contribuyente de dicho impuesto, conforme a la Ordenanza de Actividades Económicas; sien-
do procedente la denuncia de la sociedad recurrente con respecto al vicio de falso supuesto.
Así se declara.
ii) Como segundo aspecto, la sociedad recurrente alega que la Resolución impugnada se
encuentra viciada de nulidad por violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído, con-
forme a lo previsto en el artículo 49 numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela y que la misma contraría lo previsto en el artículo 9, numerales 1 y 4 del artículo
19 y el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al vulnerar la obliga-
ción que tiene la Administración Pública de motivar los actos administrativos y de analizar los
argumentos y pruebas expuestas por los administrados.
Con relación a la denuncia planteada por la parte recurrente, la representación municipal
sostiene que del acto administrativo impugnado se evidencia que fueron analizados tanto los
certificados de solvencia emitidos por el Colegio de Ingenieros de Venezuela, con los cuales
se demostraría que los accionistas de la empresa DEPROEX, C.A., son ingenieros; así como la
prueba de experticia realizada a los libros de contabilidad y contratos de la empresa pero las
mismas no lograron desvirtuar la legitimidad de las actuaciones realizadas por la Administra-
ción Tributaria Municipal, quedando claro en el presente caso que el mismo no versa sobre la
prestación de servicios por parte de personas naturales acreditadas para el ejercicio de una
profesión, sino de una actividad económica de servicios ejercida por una sociedad mercantil.
Observa esta sentenciadora que la parte recurrente denuncia de manera simultánea la vio-
lación del orden constitucional al derecho a la defensa y al derecho a ser oído contenido en el
artículo 49 numeral 3; y por otro lado, denuncia el vicio de nulidad por incurrir el acto impug-
nado en el vicio de inmotivación y prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente

130
establecido (artículo 9 y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos)
y vulneración al principio de globalidad de las decisiones administrativas previsto en el artículo
62 eiusdem.
En cuanto a la violación al derecho a la defensa y el derecho a ser oído, la Sala Políticoadmi-
nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia número 00349 de fecha 21
de marzo de 2018, sostuvo lo que a continuación se transcribe:
2.- De la apelación de la contribuyente.
a) De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.
El Juzgado a quo indicó que la contribuyente ‘(…) no necesitaba ningún auto de admisión
[del medio de impugnación incoado contra la Resolución que resolvió el recurso de reconside-
ración] para consignar las pruebas, y dejó transcurrir el lapso de 8 días hábiles para hacerlo,
no teniendo ningún impedimento, razones por la cuales el juez necesariamente declara que no
hubo violación al debido proceso (…)’. (Añadido de esta Sala).
Por su parte, la representación judicial de la empresa BFC Banco Fondo Común, C.A., Banco
Universal, en su escrito de apelación alegó que ‘(…) la Alcaldía (…) ocasionó que en el proce-
dimiento administrativo no se abriera el lapso probatorio que le permitiera a [su] representada
promover y evacuar las pruebas que considerare pertinentes para su defensa (…)’. (Agregado
de esta Superioridad).
A los efectos de resolver tales denuncias, considera pertinente este Supremo Tribunal desta-
car que el derecho a la defensa y al debido proceso se encuentran consagrados en el artículo
49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:
‘Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administra-
tivas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de
la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por
los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios
adecuados para ejercer su defensa. (…)
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas
garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente,
independiente e imparcial establecido con anterioridad.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones
ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley (…)’.
Sobre la referida norma constitucional, debe destacarse el criterio pacífico sostenido por
esta Máxima Instancia referente a que los derechos a la defensa y al debido proceso compren-
den, entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si
el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión
administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su
defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido
iniciado de oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar

131
en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el
administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho
que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y, 6) el derecho a
recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto
en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid.,
sentencia de esta Sala Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Gue-
rrero, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00693, 00351, 00875 y 01147, de fechas 7 de
julio de 2016, 22 de junio, 1º de agosto y 25 de octubre de 2017, casos: General Motors
Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; y Fivenca Casa de
Bolsa, C.A., en ese orden)”.
De la sentencia parcialmente transcrita, se observa que el derecho a ser oído en el marco
de la sustanciación de un procedimiento administrativo, constituye una manifestación esencial
del ejercicio del derecho a la defensa, que a su vez, se encuentra conforme a lo dispuesto en
el texto constitucional.
Por su parte, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 19, numeral
4, establece:
“Artículo 19. Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes
casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal;
2. (omissis)
3. (omissis)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con
prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.” (Subrayado de este
Tribunal).
En este sentido, vale la pena acotar que la violación de las formas procedimentales, pueden
verificarse en dos supuestos: (i) violación de trámites y formalidades y (ii) la violación de los
derechos de los particulares en el procedimiento. El primer supuesto consiste, en que la Admi-
nistración viola una norma de procedimiento al momento de la formación del acto. Este vicio
en principio, será convalidable, cuando la Administración pueda subsanar la falta cometida
durante el procedimiento. Sin embargo, el segundo supuesto acarrea la nulidad absoluta del
acto administrativo en virtud que, al verificarse la prescindencia total y absoluta de procedi-
miento, según lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, la Administración incurre en violaciones a derechos fundamentales como el
debido proceso y el derecho a la defensa.
En este sentido, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante
sentencia número 01131 de fecha 24 de septiembre de 2002, a manera de clarificar el alcance
de dicho vicio, estableció lo siguiente:
“(…) Esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal
establecido, conforme al ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Ad-
ministrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de

132
ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento
alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del adminis-
trado (…)”. (Subrayado agregado por este Tribunal).
De esta forma, la tendencia jurisprudencial señala que la configuración de tal vicio, sólo es
posible cuando no se ha sustanciado el procedimiento, o en aquellos casos en que la fases
omitidas inciden directamente sobre las garantías constitucionales al derecho a la defensa de
los particulares.
Finalmente, con relación a la vulneración de lo previsto en el artículo 9 conjuntamente con
el artículo
62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la misma se refiere al contenido
del acto administrativo y la obligación por parte de la Administración Tributaria de resolver
todos los asuntos planteados por los particulares.
En este sentido, el artículo 9 de la Ley, antes mencionada, establece:
“Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto
los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley, A tal efecto, deberán hacer refe-
rencia a los hechos y a los fundamentos del acto.”
Por su parte, el artículo 62 eiusdem, prevé:
“Artículo 62: El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que
hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación.”
Ahora bien, analizando el caso concreto, todas las denuncias esgrimidas por la sociedad
recurrente, se fundamentan en la falta de valoración de las pruebas promovidas las cuales
tenían por objeto demostrar que las actividades celebradas por la sociedad mercantil, son de
índole civil y no mercantil, como lo indicó la Administración Tributaria Municipal y, por ende,
no es susceptible del pago de impuestos municipales ni de la tramitación de la licencia de
actividades económicas. Siendo ello así, no se evidencia un menoscabo de los derechos de-
nunciados, sino la errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria Municipal de
las pruebas promovidas por la parte recurrente, que configuran el vicio en la causa, decidido
en el punto anterior del presente fallo.
En el presente caso, la denuncia esencial presentada por la parte recurrente versa en torno
a la falta de valoración de las pruebas presentadas en el marco de la sustanciación del pro-
cedimiento administrativo, por parte de la Administración Tributaria Municipal, por lo tanto se
procede a analizar la denuncia ya no como una violación al derecho a la defensa y al derecho a
ser oído, sino como el resultado del silencio de pruebas que genera indefectiblemente el vicio
en la causa, el cual a su vez es contradictorio con el vicio de inmotivación en el presente caso.
Es importante señalar que la prueba de experticia evacuada en sede administrativa, conclu-
yó que la sociedad mercantil se dedica a la prestación de servicios profesionales en el campo
de la ingeniería en un porcentaje de noventa y ocho con cuarenta y tres por ciento (98,43%)
de las operaciones realizadas por la sociedad recurrente.
No obstante a lo anterior, al observar el contenido del acto administrativo recurrido, el órgano
superior jerárquico sostuvo que:

133
 “De dicha experticia se puede observar que la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., lleva
su propia contabilidad, y que los ingresos son por el ejercicio de servicios de ingeniería, que
como lo menciona la experta serían ‘servicios profesionales’, pero no entiende la recurrente
que aún cuando los servicios sean prestados por personas graduadas de la carrera de ingenie-
ría, esto no afecta en nada la responsabilidad de DEPROEX. C.A., respecto de la municipalidad,
pues los servicios son prestados por persona jurídica debidamente constituida, no por los
profesionales que de manera unilateral realizan las labores que corresponda, o en su defecto
por una asociación profesional, este no es el caso de autos, los servicios son prestados
por la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., y se reflejan en la contabilidad de dicha sociedad,
no en la contabilidad de cada uno de los profesionales de la ingeniería que por honorarios se
le asigne por la realización de los servicios.
De igual forma, se percata ese Superior Jerarca, que muchos de los contratos son reali-
zados a empresas del estado, y que de conformidad con las normas de contratación públi-
ca, la misma por la forma en que se refleja en la experticia contable, debió ser contratada
entre la empresa contratante y DEPROEX, C.A., esto se observa de forma muy clara en el texto
de la experticia contable de la manera siguiente:
‘Contrato Elecnor de Venezuela, S.A.: En este contrato DEPROEX, C.A., funge como subcon-
tratista para realizar trabajos de Ingeniería de Detalle Civil Electromecánica y funcional de Ser-
vicion (sic) Auxiliares para la construcción de la S/E (…)’ (resaltado de este Superior Jerarca).
De todo lo anterior, este Superior Jerárquico, no puede sino apuntalar todo lo decidido pre-
cedentemente, siendo que la empresa DEPROEX, C.A., no logra desvirtuar la legitimidad de las
actuaciones de la Administración Tributaria Municipal”.
De la cita parcial del acto administrativo impugnado, se observa que la Administración Tri-
butaria Municipal no apreció los fallos que ha dictado la máxima instancia judicial con respec-
to a la materia, tendencia que ha concluido que las sociedades mercantiles pueden ejercer
perfectamente las denominadas profesiones liberales, por cuanto, ciertamente, la persona
jurídica per sé no puede desempeñarla, correspondiéndole a las personas naturales que las
constituyen y representan el aplicar sus conocimientos en cumplimiento del objeto social,
siendo éstos quienes generan los ingresos de la sociedad mercantil.
Asimismo, reconoce la Administración Municipal que la experticia califica la actividad de-
sarrollada por la recurrente como servicios profesionales, sin embargo, le otorgó un alcance
y un razonamiento que se aparta de lo previsto tanto en el ordenamiento jurídico como en los
distintos análisis jurisprudenciales emanados tanto de la Sala Constitucional como de la Sala
Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Además de lo anterior, la Administración Municipal se encuentra obligada a analizar el objeto
social y las actividades desarrolladas por la sociedad mercantil, más allá de su forma societa-
ria, lo cual no hizo. Sobre el particular la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
en sentencia de fecha 23 de mayo de 2012, estableció lo siguiente:
“(Omissis)
Ocurre así el abandono del cariz civil que le es propio a la gestión profesional, ya que
se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la

134
materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denomina-
dos actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la natu-
raleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo,
pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizati-
vas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo
civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que
fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.
De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculan-
te que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones
de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la
asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil
sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante
un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los
honorarios.
Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad
de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así
como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender
que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que des-
pliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mer-
cantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda
imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio
no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades
de comercio.
Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafis-
cales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios
jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los
ingresos más importantes de su gestión económica.
En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa
de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la
contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacio-
nal de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo
análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición
de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina
la procedencia del acto impugnado.
Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCON-
SULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería,
en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y,
en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas
actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter
mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

135
 Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sen-
tencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril
de 2006, correspondiente al caso: Humberto Bauder) ha desarrollado respecto a la naturaleza
civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras.
En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y princi-
pios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revi-
sión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el
23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este Máximo Tribunal y, se ordena,
a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en
la presente decisión. Así se declara.”
De la sentencia parcialmente citada se puede apreciar, que la Administración Tributaria Mu-
nicipal tenía la obligación de analizar lo alegado por la parte recurrente en cuanto a la actividad
desarrollada; sin embargo, procedió a desestimar el contenido de la experticia contable, cuan-
do la misma, cónsona con el fallo citado, estableció que el noventa y ocho con cuarenta y tres
por ciento (98,43%) de los ingresos percibidos por la sociedad mercantil recurrente, derivan
del desarrollo de servicios profesionales.
Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución
número 062/2014 de fecha 20 de noviembre de 2014, dictada por el Alcalde del Municipio
Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, por incurrir en el vicio en la causa, al no generar-
se el hecho imponible conforme a la Ordenanza, en razón de las actividades esencialmente
civiles que realiza la sociedad recurrente, las cuales no pueden conforme a los criterios antes
expuestos, ser objeto de gravamen por parte de las autoridades municipales. Así se declara.
En consecuencia, la actividad realizada por la sociedad recurrente debe considerarse civil,
en virtud de la naturaleza de su objeto y, por lo tanto, no está obligada a solicitar ni mantener
licencia de actividades económicas en razón de las actividades esencialmente civiles que
realiza, conforme a los criterios antes expuestos. Así se declara. (…)”.

136
 IV. NORMATIVA

SUMARIO DE NORMAS DE INTERÉS TRIBUTARIO

Por: José P. Barnola (h)

1. ADUANAS
1.1. Régimen especial para la importación y comercialización de produc-
tos farmacéuticos.
El Ministerio del Poder Popular para la Salud estableció un régimen especial transitorio
hasta el 31 de diciembre de 2019, prorrogable por un año, para la importación y comercializa-
ción de productos farmacéuticos no registrados en el país, ni aprobados como medicamentos
de servicio en Venezuela, para atender problemas de disponibilidad y acceso, dentro de los
estándares de control sanitario Venezolanos(1).
1.2. Las personas naturales podrán importar a Venezuela vehículos
automotores, nuevos o usados, sin fines comerciales, en el marco
del fortalecimiento del Motor Automotriz
El Ministerio del Poder Popular de Industrias y Producción Nacional, estableció, con vigencia
a partir del 8 de abril de 2019, que las personas naturales pueden importar a Venezuela, sin
fines comerciales, los siguientes vehículos: (a) Vehículos automóviles de transporte de perso-
nas nuevos y usados, de cualquier marca y modelo, homologados por la autoridad competen-
te en materia de tránsito y transporte terrestre; (b) Vehículos automóviles para el transporte de
mercancías; (c) Tractores de cualquier marca y modelo; y (d) Vehículos automóviles usados
de los tipos PICK UP de las partidas 8703 y 8704, de cualquier marca y modelo, homologados
por la autoridad competente en materia de tránsito y transporte terrestre(2).
1.3. Fortalecimiento de la Corporación Socialista del Sector Automotor,
S.A. (CORSOAUTO) en el marco de la Gran Misión Transporte Venezuela
El Decreto Presidencial No. 3.788 fortaleció la Corporación Socialista del Sector Automotor,
S.A. (“CORSOAUTO”) en el marco de la Gran Misión Transporte Venezuela(3). El mencionado
Decreto estableció:
(a) La centralización del proceso de procura, recepción y administración de los bienes re-
queridos para el sector automotriz en Venezuela, por los órganos y entes del Poder
Público nacional, estadal y municipal y las personas jurídicas del sector privado.

(1) Resolución No. 075, G.O. No. 41.610 del 4 de abril de 2019.
(2) Resolución No. 013, G.O. No. 6.447 Ext. del 8 de abril de 2019.
(3) Decreto Presidencial No. 3.788, G.O. No. 41.603 del 21 de marzo de 2019, vigente desde esa fecha.

137
 (b) Que CORSOAUTO asumirá las actividades de procura internacional de la materia prima,
insumos, bienes intermedios y terminados asociados con el sector automotor.
(c) Que CORSOAUTO tiene el derecho preferente de adquisición de materia prima, insumos
y bienes intermedios producidos, comercializados o distribuidos por empresas tanto
públicas como privadas asociados a los sectores hierro, acero, aluminio y petroquímica,
que requiera para apoyar al sector automotor en Venezuela.
(d) Que se adscriben a CORSOAUTO, en su condición de empresa matriz, las empresas
públicas CVG Rines de Aluminio, C.A. y el Banco de Insumos para la Pequeña y Mediana
Industria, S.A.
Por otra parte, el Decreto No. 3.789(4) ordenó a las empresas ensambladoras, fabricantes de
autopartes y metalmecánicas conexas, tanto públicas como privadas a incorporar el material
mínimo originario de Venezuela en lo relativo a las partes y piezas fabricadas en el territorio
nacional. El Ministerio del Poder Popular de Industrias y Producción Nacional establecerá me-
diante resolución, la metodología de medición del material mínimo originario, la definición de
origen de las autopartes, su clasificación nacional y las características mínimas generales
aplicables.
Los mencionados decretos derogaron la Resolución Conjunta DM/Nº118, DM/Nº093-14,
DMNº073 para la facilitación de la importación de bienes sin fines comerciales adquiridos con
divisas propias(5).

2. CONTROL DE CAMBIOS: mesas de cambio

El Banco Central de Venezuela (“BCV”) habilitó a las instituciones bancarias regidas por la
ley de bancos, autorizadas para actuar como operadores cambiarios, para pactar operaciones
de cambio de divisas mantenidas en el sistema financiero nacional o internacional a través
de sus mesas de cambio entre clientes de la misma institución bancaria o a través de tran-
sacciones interbancarias(6). Posteriormente, el BCV fijó en 1% el límite que las instituciones
bancarias autorizadas podrán cobrar como comisión por las operaciones realizadas a través
de sus mesas de cambio(7).
Finalmente, el BCV estableció que las instituciones bancarias deben cumplir con el índi-
ce de intermediación cambiaria en los términos definidos por el BCV para llevar a cabo las

(4) Decreto Presidencial No. 3.789, G.O. No. 41.603 del 21 de marzo de 2019, también vigente desde esa fecha.
(5) G.O. No. 40.522 del 20 de octubre de 2014
(6) Resolución No. 19-05-01, G.O. No. 41.624 del 2 de mayo de 2019 y vigente desde esa fecha. A al emitir
la Resolución, el BCV consideró que: (a) el Convenio Cambiario No. 1 estableció la libre convertibilidad de
la moneda en Venezuela, para favorecer el desarrollo de actividades económicas en un mercado cambiario
“ordenado”; y (b) en el marco del contexto económico actual, y vistas las recientes medidas dictadas en
ejercicio de las funciones de diseño y ejecución de la política monetaria y cambiaria, es conveniente profun-
dizar las bases de la flexibilización cambiaria dispuesta en el Convenio Cambiario No. 1, para dinamizar las
operaciones cambiarias.
(7) Aviso Oficial S/N, G.O. No. 41.631 del 13 de mayo de 2019, vigente desde esa fecha.

138
operaciones de compra y venta de moneda extranjera a través de mesas de cambio(8). Si no
cumplen con el índice, deben pagar al BCV una especie de interés aplicando los cálculos es-
tablecidos en la Resolución No. 19-05-02.

3. INFLACIÓN: EL BANCO CENTRAL DE VENEZUELA PUBLICÓ EL ÍNDICE NA-

CIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR DE 2016, 2017, 2018 Y LOS PRIME-
ROS CUATRO MESES DE 2019
El 28 de mayo de 2019 el BCV publicó el Índice Nacional de Precios al Consumidor (“INPC”)
correspondiente a los años 2016, 2017, 2018, hasta el mes de abril de 2019(9). Las cifras
reconocen una inflación de 130.060% entre 2015 y 2018.
Entre otros temas, el INPC se usa (i) desde 1992 para el cálculo del ajuste por inflación
fiscal previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta y (ii) desde el 2008 como referencia en
todas las leyes, reglamentos, decretos, resoluciones, providencias, circulares, instrumentos
normativos, actos administrativos de efectos generales y decisiones judiciales, que ordenen la
aplicación de un indicador estadístico para la actualización o corrección del valor monetario.
La publicación del INPC afecta de manera significativa las cifras utilizadas para calcular (i) la
corrección monetaria en materia de sentencias judiciales, (ii) los ajustes de precios en materia
de contratos, especialmente de arrendamientos o servicios y (iii) los ajustes por inflación a
fines fiscales. La última cifra oficial publicada por el BCV había sido diciembre del 2015, lo
que obligó a los particulares y entes públicos a utilizar cifras provenientes de otras fuentes.

4. impuesto al valor agregado

4.1 el gobierno venezolano exoneró del pago del impuesto al valor agre-
gado los servicios ejecutados en el Programa Mínimo de Desarrollo
para la exploración y explotación de gas no asociado en los campos
Patao y Mejillones
El Ejecutivo Nacional venezolano exoneró del pago del impuesto al valor agregado
(“IVA”)(10) a la prestación a título oneroso de los servicios ejecutados o aprovechados en Ve-
nezuela, incluso aquellos ejecutados en el exterior, contratados para la ejecución del Programa
Mínimo de Desarrollo, implementado en el marco de las condiciones generales de la Licencia
para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos Gaseosos no Asociados de los campos
Patao y Mejillones del Área Mariscal Sucre(11). Esta exoneración durará cinco años contados a
partir del 5 de febrero de 2019 y será aplicable a los servicios descritos en el Decreto citado.

(8) Resolución No. 19-05-02, G.O. No. 41.633 del 15 de mayo de 2019, vigente desde esa fecha.
(9) Banco Central de Venezuela, Estadísticas, Precios: http://www.bcv.org.ve/estadisticas/consumidor.
(10) Decreto Presidencial No. 3.755, Gaceta Oficial No. 41.579 del 5 de febrero de 2019.
(11) V. Venezuela aspira a tener la mayor producción de gas de Latinoamérica, en https://mundo.sputniknews.
com/america-latina/201610041063863484-delpino-proyecto-paria/ (consultado el 19 de febrero de 2019).

139
 4.2 Calendario para la declaración y pago del IVA de los sujetos pasi-
vos especiales que realizan actividades mineras, de hidrocarburos
y conexas que no sean perceptores de regalías derivadas de dichas
explotaciones
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (“SENIAT”) publicó
la Providencia Administrativa que contiene el “Calendario para la declaración y pago del im-
puesto al valor agregado de los sujetos pasivos especiales que realizan actividades mineras,
de hidrocarburos y conexas que no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explota-
ciones” del año 2019 (“Providencia”)(12). La Providencia entró en vigencia el 9 de abril de 2019
y estableció que, en el año 2019, los contribuyentes especiales que realicen las actividades
mencionadas deberán presentar las declaraciones y pagos del IVA en las fechas de vencimien-
to establecidas por el calendario, según el último dígito del número de Registro Único de In-
formación Fiscal (RIF) del contribuyente. Cuando la fecha de vencimiento coincida con un día
feriado, el contribuyente deberá presentar la declaración y pago del IVA al día hábil siguiente:
Si las actividades del contribuyente están exentas o exoneradas del pago del IVA, el con-
tribuyente deberá presentar la declaración informativa del IVA trimestralmente, en las fechas
de vencimiento correspondientes según el último dígito del RIF (“Declaración Trimestral”).
A pesar de que la Providencia está dirigida exclusivamente a la declaración y pago del IVA,
también establece que la Declaración Trimestral de Sujetos Exentos o Exonerados generará los
anticipos de impuesto sobre la renta (“ISLR”), los cuales serán pagaderos en las fechas del
compromiso de pago correspondiente. Es muy probable que esa regla genere confusión, ya
que, por una parte, la propia Providencia señala que el pago de los tributos distintos al IVA se
regirá por las normas especiales aplicables. Por la otra, el “Decreto Constituyente que estable-
ce el régimen temporal de pago de anticipos de IVA e ISLR para contribuyentes especiales”(13)
establece reglas distintas (declaración semanal y pago diario).

5. 5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

5.1. Prórroga para la declaración del impuesto correspondiente al
ejercicio fiscal 2019
El SENIAT prorrogó hasta el 30 de abril del 2019 el plazo para presentar la declaración defini-
tiva y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2018 (el plazo regular
era hasta el 31 de marzo de 2019)(14).

(12) Providencia Administrativa No. SNAT/2019/00048, G.O. No. 41.613 del 9 de abril de 2019.
(13) V. Decreto Constituyente que establece el “Régimen temporal de pago de anticipo del impuesto al valor agre-
gado e impuesto sobre la renta para los sujetos pasivos calificados como especiales”, G.O. No. 6.396 Ext.
del 21 de agosto de 2018. V. Baker & McKenzie, Nuevo régimen de anticipos del impuesto al valor agregado
e impuesto sobre la renta para contribuyentes especiales en Venezuela, en http://bakerxchange.com/rv/
ff00408163bb01044bf5bd9e3844848d825bb099, consultado el 22 de abril de 2018.
(14) Providencia Administrativa No. SNAT/2019/00071, G.O. No. 6.436 del 13 de marzo de 2019, vigente desde
ese mismo día.

140
 5.2. El Gobierno Venezolano exoneró del pago del impuesto sobre la
renta a los contribuyentes que tengan ingresos relacionados con
la ejecución del proyecto de extracción y transformación de hierro
bajo el Convenio de Cooperación Económica y Técnica Venezuela-
China
El Gobierno venezolano exoneró del pago del impuesto sobre la renta, a las personas jurí-
dicas domiciliadas o no en el país, por los enriquecimientos de fuente territorial venezolana
provenientes del proyecto destinado a recuperar la capacidad, extracción, molienda despacho
y transformación del mineral de hierro(15), según el Convenio de Cooperación Económica y
Técnica entre Venezuela y China.(16). En principio la exoneración entró en vigencia el 29 de abril
de 2019, pero se aplica retroactivamente a las actividades realizadas desde el 1 de octubre de
2018. La exoneración estará vigente por tres años hasta el 29 de abril de 2021.

6. UNIDAD TRIBUTARIA
a pesar de que el Código Orgánico Tributario establece el ajuste de la Unidad Tributaria
(“Ut”) una vez al año, el SENIAT ajustó el valor de la UT cuatro veces en nueve meses del
2018. En menos de seis meses, en 2019 el SENIAT ajustó nuevamente el valor de la UT a 50
Bolívares Soberanos (Bs.S.), ello, al igual que en las oportunidades anteriores, sin contar con
la aprobación de la Asamblea Nacional Legislativa, como se desprende del siguiente cuadro:
AJUSTE DÍAS DE VIGENCIA
1. La primera vez fue el 1 de marzo de 2018 de BsF. 300 a BsF. 500. Ese valor
estuvo vigente desde el 1 de marzo hasta el 1 de mayo de 2018. 61 días de 2018
2. La segunda vez fue el 1 de mayo de 2018, de BsF. 500 a BsF. 850. Eso implica
que el SENIAT consideró una inflación de 70% entre el 1 de marzo y el 1 de mayo
de 2018. Ese valor estuvo vigente desde el 1 de mayo hasta el 19 de junio de 49 días de 2018
2018.[3]
3. La tercera vez fue el 20 de junio de 2018, de BsF. 850 a BsF. 1.200. Eso implica
que el SENIAT consideró una inflación del 41,17% entre el 1 de mayo el 19 de
junio de 2018. Ese valor estuvo vigente desde el 20 de junio de 2018 hasta el 10 82 días de 2018
de septiembre de 2018.
4. La cuarta vez fue el 11 de septiembre de 2018, cuando ya estaba vigente la
nueva moneda, el bolívar soberano (Bs.S.),17 de BsF. 1.200 (Bs.S. 0,012) a Bs.S.
17,oo (BsF. 1.700.000). eso implica que el SENIAT consideró una inflación de 112 días de 2018
141.566,66% entre el 20 de junio hasta el 10 de septiembre. El nuevo valor estuvo y 176 de 2019
vigente desde el 11 de septiembre de 2018 hasta el 6 de marzo de 2019.
5. La primera modificación en el año 2019 fue el 7 de marzo de 2019, de Bs.S.
17,oo a Bs.S. 50,oo.18 Eso implica que el SENIAT consideró una inflación del
194,11% entre el 12 de septiembre de 2018 y el 6 de marzo de 2019. El nuevo
valor está vigente desde el 7 de marzo de 2019.

(15) Decreto Presidencial No. 3.835, G.O. No. 6.454 Ext. de 29 de abril de 2019.
(16) Convenio de Cooperación Económica y Técnica entre la República de Venezuela y la República Popular China,
G.O. No. 40.205 del 11 de julio de 2013.
(17) Bs.S. 1,oo = BsF. 100.000,oo. V. Baker & McKenzie, «Decreto de Reconversión Monetaria», en
HTTP://BAKERXCHANGE.COM/RV/FF003E93E4238086C1C8A67ACB45AF9D0F3D829A, consultado el 10
de octubre de 2018.
(18) Providencia Administrativa No. SNAT/2019/00046, G.O. No. 41.597 del 7 de marzo de 2019.

141
 El ajuste de la UT solamente será aplicado para la determinación de los tributos nacionales
que sean controlados y recaudados por el SENIAT, así como las sanciones impuestas por
éste. El ajuste de la UT aumentó en aproximadamente 194% los conceptos que se calculan
utilizando su valor. Los más importantes son:
VALOR ANTERIOR
CONCEPTO
(UT = Bs.S. 17,oo)
Personas naturales:
34% por la porción de
Tarifas máximas de impuesto sobre la renta enriquecimiento neto
superior a Bs.S. 102.000
(personas naturales, tarifa no. 1: 6.000 UT) Personas jurídicas:
(personas jurídicas, tarifa no. 2: 3.000 UT) 34% por la porción de
enriquecimiento neto
superior a Bs.S. 51.000
VALOR NUEVO
(UT = Bs.S. 50,oo)
Personas naturales:
34% por la porción de
enriquecimiento neto
superior a Bs.S. 300.000
Personas jurídicas:
34% por la porción de
enriquecimiento neto
superior a Bs.S. 150.000

Enriquecimiento neto mínimo para la presentación

de declaración del impuesto sobre la renta de Bs.S. 17.000 Bs.S. 50.000
personas naturales (1.000 UT)

Desgravamen único del impuesto sobre la renta

Bs.S. 13.158 Bs.S. 38.700
para personas naturales (774 UT)
Rebaja personal y por cargas familiares del Bs.S. 500 (por cada
Bs.S. 170 (por cada rebaja)
impuesto sobre la renta (10 UT por rebaja) rebaja)
Monto mínimo de los pagos a personas naturales,
distintos de sueldos y salarios, sujetos a retención Bs.S. 1.416,66 Bs.S. 4.166,67
de impuesto sobre la renta
Sustraendo aplicable al monto mínimo de los
Bs.S. 14,16 (tasa de Bs.S. 41,66 (tasa de
pagos a personas naturales, distintos de sueldos y
retención de 1%) retención de 1%)
salarios, sujetos a retención de impuesto sobre la
Bs.S. 125 (tasa de retención Bs.S. 125 (tasa de
renta
de 3%) retención de 3%)

Timbres fiscales que deben colocarse en cada folio

de los escritos a presentar ante las autoridades Bs.S. 0,34 Bs.S. 1,oo
(0,02 UT).
Vuelo nacional =
Tasa aeroportuaria del Bs.S. 13.243 Bs.S. 38.950
779 UT
Aeropuerto Internacional
Simón Bolívar Vuelo internacional
Bs.S. 24.480 Bs.S. 72.000
= 1.440 UT

142
V. RESEÑA INTERNACIONAL
Novedades de Fiscalidad Internacional
Por: Burt Hevia

1. Argentina promulga un marco fiscal favorable para la economía basada en

el conocimiento
El 10 de junio de 2019, Argentina emitió la Ley N° 27,506, la cual establece un régimen fiscal
favorable para la economía del conocimiento. Tal régimen entrará en vigencia el 1 de enero
de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2029. Entre las ventajas fiscales del nuevo régimen se
encuentran: a.) tasa de impuesto sobre la renta de 15%, b.) acreditamiento del impuesto sobre
la renta pagado en el extranjero contra el impuesto sobre la renta de fuente territorial, c.) exen-
ción de retención del impuesto al valor agregado, d.) estabilidad jurídico-tributaria mientras el
contribuyente sea parte del régimen, y e.) reducción en las contribuciones de seguridad social,
entre otros.

2. Brasil y Uruguay firman un tratado para evitar la doble tributación

El 7 de junio de 2019, los gobiernos de Brasil y Uruguay firmaron un tratado para eliminar
la doble tributación con relación al impuesto sobre la renta y el capital. El tratado regula la
tributación de las rentas inmobiliarias. Además, se regulan temas vinculados con las utili-
dades empresariales, dividendos, pago de regalías, honorarios profesionales por servicios
técnicos, intereses, ganancias de capital, servicios personales independientes e intercambio
de información. Si bien el tratado respeta básicamente el modelo OCDE, innova y se aparta en
algunos aspectos tales como la tributación de los servicios técnicos que podrán tributar en el
país donde efectivamente se presten hasta en una alícuota del 10% y no únicamente en el país
de origen del prestador del servicio.

3. India ratifica el Instrumento Multilateral (BEPS) de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
El 12 de junio de 2019, India ratificó el Instrumento Multilateral (BEPS) de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) casi 2 años después de su firma
junto a otras 67 naciones en Paris. La ratificación es parte de una serie de pasos en donde
un país formalmente acuerda adoptar el Convenio Multilateral con otras naciones homólogas.
La ratificación del Convenio Multilateral por parte de la India le permite modificar sus tratados
bilaterales en vigencia con otros países.

4. El Reino Unido lanza propuesta sobre el Impuesto de Servicios Digitales

La Agencia Tributaria y de Aduanas de Reino Unido (HMRC, por sus siglas en inglés) propo-
ne colocar un impuesto del 2% sobre los ingresos derivados de la creación de valor por parte

143
de los usuarios británicos para las empresas de servicios digitales, según funcionarios de la
HMRC en una presentación sobre la propuesta del impuesto a los servicios digitales. El gobier-
no del Reino Unido considera que los usuarios del Reino Unido crean valor para las empresas
digitales a través de la participación y el compromiso, que, en su opinión, actualmente no se
reflejan en el marco impositivo internacional. Para abordar esta brecha, el impuesto a los servi-
cios digitales propuesto está diseñado para gravar los ingresos del Reino Unido asociados con
las redes de medios sociales, los motores de búsqueda y los mercados en línea en los que hay
participación del usuario del Reino Unido. La HRMC señala que las empresas que se dedican a
servicios financieros o de pago están fuera del alcance del impuesto a los servicios digitales.
Sin embargo, las reglas propuestas están ampliamente redactadas, y los contribuyentes ten-
drán que esperar para averiguar qué empresas están definitivamente excluidas.

5. Se publica el tratado para evitar la doble tributación entre México y Costa

Rica
El 3 de mayo de 2019, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Acuerdo entre los
Estados Unidos Mexicanos y la República de Costa Rica para Evitar la Doble Imposición y
Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y su Protocolo (en adelante,
el Acuerdo). De conformidad con el Acuerdo, los dividendos estarán gravados de la siguiente
manera en el Estado Contratante de la empresa que pague los dividendos, siempre que el
beneficiario efectivo de los dividendos sea un residente del otro Estado Contratante: a.) 5%
del monto bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una compañía distinta a una
sociedad de personas, que controle directamente al menos el 20% del capital social de la
sociedad que pague los dividendos (sociedades calificadas); b.)12% del monto bruto de los
dividendos en todos los demás casos. Por su parte, las ganancias de capital provenientes
de la enajenación de bienes inmuebles serán gravadas en el Estado donde estén localizados
tales bienes. Finalmente, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de acciones,
participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad que sea residente del otro Es-
tado Contratante, podrán gravarse en ese otro Estado si el enajenante, en cualquier momento
durante el período de doce (12) meses anteriores a dicha enajenación, tuvo una participación
directa o indirecta de al menos el 25 por ciento en el capital de esa sociedad.

6. Guernsey, Isla de Man y Jersey publican una guía fiscal sobre la sustancia
económica
Los gobiernos de Guernsey, Isla de Man y Jersey publicaron conjuntamente un proyecto de
orientación fiscal sobre la sustancia económica. El objetivo de la guía es explicar el alcance
y la aplicación de la legislación aprobada por los parlamentos de las tres dependencias de la
corona en diciembre 2018. La legislación y la orientación se aplican a las empresas que son
residentes fiscales en las islas y se encuentran en los siguientes sectores: banca, seguros,
envíos, gestión de fondos (sin incluir los vehículos de inversión colectiva), finanzas y arren-
damiento, oficinas centrales, centros de distribución y servicios, operación de una sociedad
de cartera, propiedad intangible (propiedad intelectual). Todas las empresas con actividades

144
e ingresos de estos sectores deben demostrar que tienen la sustancia adecuada en el país y
deben cumplir con los requisitos de informes.

7. Malta ratifica el Instrumento Multilateral (BEPS) de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
Tras la publicación y ratificación local del Instrumento Multilateral (BEPS) de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), mediante el Aviso Legal 142 de 2018,
Malta depositó su instrumento de ratificación con el Depositario de la OCDE. La ratificación
del Instrumento Multilateral por parte de Malta le permite modificar sus tratados bilaterales en
vigencia con otros países.
8. Nueva Zelanda lanza a consulta una propuesta tributaria de servicios digitales
El gobierno de Nueva Zelanda inició una consulta sobre un impuesto a los servicios digitales
(DST, por sus siglas en inglés) y propuso dos opciones amplias para garantizar que las empre-
sas digitales extraterritoriales ya no disfruten de los recortes fiscales que no están disponibles
para las empresas locales. En un documento de discusión del 4 de junio, el gobierno solicitó
comentarios sobre si aplicar un DST independiente a transacciones digitales específicas “a
una tasa baja” de posiblemente 2% o 3%, o enmendar las reglas del impuesto a la renta inter-
nacional, que están bajo examen por la OCDE.

9. República Checa anuncia medidas contra la elusión fiscal

El Ministerio de Finanzas de la República Checa anunció un paquete legislativo para im-
plementar la directiva de la Unión Europea sobre la notificación obligatoria de los acuerdos
de planificación fiscal y las “soluciones rápidas” del IVA de la Unión Europea (UE). Según el
Ministerio, las propuestas modifican la Ley de Cooperación Internacional en Administración
Tributaria, que incorpora la Directiva 2018/822 en la ley checa, con la intención de permitir que
se identifiquen nuevos riesgos de evasión de impuestos antes y de que se tomen medidas para
bloquear la planificación fiscal agresiva. Los estados miembros de la UE deberán intercam-
biar automáticamente la información que reciben a través de una base de datos centralizada.
Los estados miembros de la UE tienen hasta el 31 de diciembre de 2019 para transponer la
directiva a sus leyes y regulaciones nacionales. Los nuevos requisitos de informe se aplica-
rán a partir del 1 de julio de 2020. Los estados miembros estarán obligados a intercambiar
información cada tres meses, dentro de un mes a partir del final del trimestre en el que se
presentó la información. Por lo tanto, los primeros intercambios deben completarse antes del
31 de octubre de 2020.

10. Perú emite nuevas guías fiscales sobre las transferencias indirectas
La administración tributaria de Perú emitió una nueva guía sobre las reglas de transferen-
cias indirectas, que impone impuestos sobre la transferencia de acciones en una empresa no
peruana que directa o indirectamente posee acciones en una compañía peruana. La nueva
guía está diseñada para ayudar a las compañías tenedoras extranjeras a calcular si tienen una

145
participación del 50 por ciento o más en una entidad peruana de acuerdo con el último balan-
ce. La nueva guía, concluye que, si la entidad peruana no cotiza en ninguna bolsa de valores u
otro mercado regulado, su valor justo de mercado será el valor registrado en su último estado
financiero auditado. En ese contexto, con el propósito de determinar la propiedad del cincuenta
por ciento en una entidad peruana y, por lo tanto, calificar como una transferencia indirecta de
acciones, el valor justo de mercado será el valor contabilizado en los últimos estados financie-
ros auditados, en esencia, la declaración cerrada al 31 de diciembre.

146
 VI. MISCELÁNEAS

Palabras del Prof. Dr. Salvador Yannuzzi,

Decano de la Universidad Católica Andrés Bello,
sobre la “Visión general de la carta de los derechos
del contribuyente latinoamericano”
(Caracas, 7 de febrero de 2019)

Señor doctor Gabriel Ruan Santos, presidente de la Academia de Ciencias Políticas y

Sociales.
Señor doctor Leonardo Palacios, presidente de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario y demás integrantes de la junta directiva.
Señores ponentes.
Profesores presentes e Invitados especiales.
Participantes.

VISIÓN GENERAL DE LA CARTA DE LOS DERECHOS

DEL CONTRIBUYENTE LATINOAMERICANO

Para la Facultad de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello, por medio del programa
de postgrado de Derecho Financiero, es muy relevante realizar, conjuntamente con la Acade-
mia de Ciencias Políticas y Sociales y la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, este
evento relativo a la difusión de la “Carta de los Derechos del Contribuyente Latinoamericano”,
cuya génesis se inició en las primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario cele-
brada en Montevideo en 1956, cuyo indiscutible éxito hizo posible las ediciones sucesivas de
dichas Jornadas, por lo que apenas dos años después, en 1958, se celebraron en México las
siguientes, en la se incrementó la asistencia de un mayor número de países de Latinoamérica,
y en estas II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, las que tuvieron una crucial
importancia para su futuro, se retornó sobre el tema de la Carta y se acordó la creación del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), el cual asumió el liderazgo para las
sucesivas convocatorias de las Jornadas Latinoamericanas en materia tributaria, aunque su
organización quedaba a cargo de aquellas Instituciones equivalentes en los países anfitriones,
con el temario que al efecto se estableciera. Por tanto, en las reuniones periódicas de los
cultores del Derecho Tributario la idea embrionaria fue tomando cuerpo, hasta que en las dé-
cimas sexta (XVI) Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Santiago
de Compostela, en el año 2012, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario procedió

147
a designar la comisión redactora de un proyecto de Carta de los Derechos del Contribuyente,
presidida y coordinada por el jurista español César GARCÍA NOVOA(1), distinguido miembro
honorario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, cuyo primer proyecto vio la luz
en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima, en el año 2014;
sin embargo, después de diversos cuestionamientos y observaciones, se pudo arribar a un
texto consensuado, que fue aprobado en la trigésima (XXX) Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario de Montevideo, celebradas en noviembre de 2018, con el voto unánime del
Consejo Directivo del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en su reunión del día 4
de noviembre del año referido, y también por unanimidad en la Asamblea del Instituto de fecha
9 de noviembre de 2018. Es decir, que la Carta se aprobó en el mismo lugar en que inicial-
mente se asomó la idea de su estructuración. Habían transcurrido sesenta y dos (62) años.
La Carta de los Derechos del Contribuyente Latinoamericano fue producto del concienzudo
análisis de los textos constitucionales de los países miembros del Instituto Latinoamerica-
no de Derecho Tributario; del Modelo de Código Tributario para América Latina en el marco
del Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco
Interamericano de Desarrollo; las resoluciones de todas las Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario del mencionado Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario que se
han celebrado desde 1956, así como las resoluciones de las Jornadas Luso-Hispano-Ameri-
canas de Estudios Tributarios, que suman diez ediciones; las Cartas de Derechos Humanos y
Derechos Fundamentales, como la Declaración Universal de Derechos Humanos de Naciones
Unidas, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José) y el Conve-
nio Europeo para la Protección de los Derechos y las Libertades Fundamentales y su protocolo
adicional, así como el análisis de proyectos de gran relevancia en el ámbito de las Cartas de
Derechos del Contribuyente; la jurisprudencia sobre los derechos y libertades sentadas por la
Corte Interamericana de Derechos Humanos y por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos;
las experiencias de Derecho Supranacional de la Unión Europea y de la Comunidad Andina,
así como el Derecho Comunitario Centroamericano; los acuerdos del Mercosur y otras áreas
de cooperación internacional en Latinoamérica, así como la normativa propia de cada Estado.
La Carta se centra en la legitimidad del tributo; el afianzamiento de la seguridad jurídica, la
igualdad y capacidad contributiva; se conceptúan los derechos y garantías(2) y su ámbito; se
define al contribuyente; entre otros derechos que se incluyen en la carta, encontramos los
relativos a la relación del contribuyente con la Administración Tributaria, a la capacidad contri-
butiva, el derecho a la tutela administrativa y jurisdiccional efectiva, al pleno reconocimiento de
los derechos y garantías del contribuyente, a la legitimación activa, a la igualdad de las partes
en la relación jurídico-tributaria, el derecho a la intimidad, a la inviolabilidad del domicilio, los
derechos derivados del principio de seguridad jurídica, los relacionados con las sanciones y

(1) La Comisión estuvo integrada de la manera siguiente: César GARCÍA NOVOA (Presidente coordinador); José
Osvaldo CASÁS; Fernando SERRANO ANTÓN y José Luis SHAW.
(2)
De acuerdo al artículo 1.2. de la Carta, el término “garantías” debe entenderse como las medidas sustanti-
vas y procesales orientadas a hacer efectivos los derechos y garantías de la Carta; es decir, abarca ambos
vocablos.

148
el derecho punitivo tributario y la inmunidad tributaria. También son considerados aquellos
derechos y garantías aplicables en el ámbito internacional, como lo son: los relacionados
con los procedimientos amistosos y el arbitraje, el de asistencia mutua en materia de recau-
dación, los atinentes con el intercambio de información, el derecho a la no discriminación –en
materia tributaria– y otros derechos y garantías que serán abordados por los expositores;
también se regula el ámbito aduanero y los derechos y garantías derivados de la relación
cooperativa con la administración.
Posiblemente hoy, gracias a este evento, los que somos neófitos en esta tan importante
materia, podremos descubrir que la Carta de los Derechos del Contribuyente Latinoamericano,
amalgama derechos consagrados en las diversas legislaciones para homogeneizarlos para
el conglomerado al que van dirigidos, respetando el marco regulatorio contemplado en cada
país, a fin de incorporar la Carta de Derechos del Contribuyente a los ordenamientos internos a
través de un tipo de ley de rango reforzado, lo que puede hacer más accesible su comprensión
a la colectividad en general.
Quizás uno de los aspectos que más afecta a los contribuyentes es la ineficiencia del ser-
vicio tributario, principalmente cuando se requiere de ayuda de la Administración Tributaria,
porque si bien el trato puede ser cortés, en oportunidades el vocabulario utilizado no es ac-
cesible para la mayoría de los interesados, y en los casos en que la prestación del servicio
no sea la adecuada, no existe un mecanismo fluido para que el contribuyente pueda recurrir a
fin de interponer la queja que corresponda, independientemente de los recursos previstos en
las leyes nacionales; y es de advertir que la función de la Administración Tributaria es la de
orientar y guiar al contribuyente a los fines de su adecuación a la normativa, y expresamente
la Carta estatuye el derecho que incumbe al contribuyente a ser tratado con el debido respeto
y consideración por los servidores públicos de la Administración Tributaria, por lo que posi-
blemente descubriremos en qué estamos amparados y la manera de poder hacer valer los
derechos que la ley nos otorga.
En fin, seguramente, las exposiciones nos permitirán entender que nos encontramos en un
campo regulatorio que probablemente va a contribuir a un mayor equilibrio en la recaudación
tributaria para todos los que formamos parte del conglomerado latinoamericano; y tengo la
certeza de que las doctas ponencias que vamos a escuchar nos precisarán y aclararán el
ámbito de aplicación de la carta y las consecuencias que de ella se derivan.
Caracas, trece (13) de febrero de dos mil diecinueve (2019).

149