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xjornado/

Venezolanas de
Derecho Tíibutario

TEMA II
Armonización tributaria
MEMORIAS DE LAS
X JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO

TEMA II
ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

L - 021 +
MEMORIAS DE LAS
X JORNADAS VENEZOLANAS DE
DERECHO TRIBUTARIO

TEMA II
ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

A so ciación V enezolana
d e D erech o T ribu tario
C aracas - 2011
L O S A RTÍCU LO S IN C LU ID O S EN EL PR ESEN TE LIBRO , SO N EN
SU CO N TEN ID O Y RED A C C IÓ N EXC LU SIV A RESPO N SA BILID A D

DE SU S A UTORES.

M EM O RIA S DE LAS X JO R N A D A S V EN EZO LA N A S DE


D ERECH O TRIBU TA RIO . N O V IEM BRE - 2011
TEM A II. ARM O N IZA CIÓ N TRIBU TA RIA

© E d it a d o p o r
A s o c ia c ió n V e n e z o la n a d e D e r e c h o T r ib u ta r io , AVDT.

Queda hecho el depósito de Ley


Depósito Legal: l f l 9920113403795

ISBN: 978-980-7304-01-6 (Obra Completa)


ISBN : 978-980-7304-03-0 (Tem a II)

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio


de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialm ente por fotocopia,
m icrofilm e, offset o m im eógrafo.
Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

Portada: JeG óm ez Com unicaciones Integradas


Diagramación: Oralia Hernández
Impresión: Editorial Tormo. C.A.

Impreso en Venezuela - P rinted in Venezuela


C O N SEJO D IR EC TIV O 2011-2013

Jesús Sol Gil


Presidente

Leonardo Palacios M árquez


Vicepresidente

Ju an C. C astillo Carvajal
Secretario General

A m alia C. O ctavio S.
Tesorero

Carlos W effe N.
Vocal

Ingrid G arcía Pacheco


Suplente del Vicepresidente

Serviliano A bache C arvajal


Suplente del Secretario General

M arco O sorio U zcátegui


Suplente del Tesorero

Pedro E. Baute C araballo


Suplente del Vocal
C O N SEJO D IR EC TIV O 2009-2011

Elvira Inés D upouy M endoza


Presidente

José Rafael Belisario Rincón


Vicepresidente

Xabier Escalante Elguezabal


Secretario General

Luis Fraga Pittaluga


Tesorero

Leonardo Palacios M árquez


Vocal

Carlos W effe H.
Suplente del Vicepresidente

M anuel Iturbe A larcón


Suplente del Secretario General

A ndrés H alvorseen Villegas


Suplente del Tesorero

José Pedro Barnola


Suplente del Vocal
X JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Juan C. Castillo Carvajal*


Coordinador General

Betty Andrade
Coordinador Académico

Amalia Octavio
Coordinador Financiero

Juan Esteban Korody


Coordinador Logistico

Ramón Burgos-Irazábal
Coordinador de Comunicaciones

Ingrid García Pacheco, Serviliano Abache Carvajal,


Marco Osorio Uzcátegui, Elvira Dupouy Mendoza,
José Rafael Belisario, Lismar García,
Alberto Rosales, Taormina Capello,
Roberta Núñez, Andrés Halvorssen Villegas,
Gilberto Atencio, y Jonathan López Montiel.
Miembros del Comité Organizador

* Xabier Escalante Elguezabal


Coordinador General hasta el 24 de m ayo de 2011.
ÍNDICE

TEMA II
ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

Relatoría general
Armonización Tributaria
Juan Cristóbal Carmona Borjas...............................................................15

PONENCIAS

Descentralización tributaria y poder popular


José Ignacio Hernández G......................................................................... 97

Armonización tributaria y prohibición constitucional


de los efectos confiscatorios de los tributos
Juan Carlos Fermín Fernández..............................................................129

Los Convenios de estabilidad tributaria como


medida de armonización municipal
Robería Núñez D ía z ............................................................................... 149

La tributación municipal de las actividades industriales:


¿La armonización como solución?
Juan Esteban Korody T agliaferro......................................................... 189

Corresponsabilidad y armonización fiscal respecto


los municipios: Gravabilidad de los enriquecimientos
provenientes de Bonos de la Deuda Pública Nacional
Jonathan D. López M ontiel.................................................................... 245

La armonización de la parafiscalidad en el
Sistema tributario venezolano
Gilberto Atencio Valladares................................................................... 267

11
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La necesidad de concretar una verdadera armonización


tributaria entre los pagos previstos en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal y las contribuciones establecidas
en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones
Moisés A. Vallenilla T olosa................................................................... 301

Armonización, Sistema tributario e ilícitos tributarios.


Carlos E. Weffe H .....................................................................................333

12
RELATORÍA GENERAL
ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

AUTOR
JUAN CRISTÓBAL CARMONA BORJAS
A r m o n iz a c ió n T r ib u t a r ia *
RELATORÍA GENERAL

J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s * *

S u m a r io
I. Preámbulo. II. Medidas Constitucionales dirigidas al logro de
la Armonización en el Sistema Tributario. 1. Aspectos progra­
máticos. 2. Ambito espacial. 3. Dominios tributarios. 4. Unidad
económica. 5. Competencia armonizadora del Poder Nacional.
III. Manifestaciones del Régimen Tributario, que no del Sistema
Tributario imperante en Venezuela. IV. ¿Nuevos actores en el
ámbito tributario? VI. ¿A quien corresponde la última palabra?
VII. Consideraciones finales. VIII. Sugerencias y recomendacio­
nes. IX. Bibliografía.

I. P reám bu lo

He de comenzar reconociendo el escepticismo que me inva­


dió cuando fui designado Relator para esta Décima Edición de
las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, en un tema que
como el de la "A rm onización Tributaria", lucía utópico, lejano

El contenido del presente Informe es opinión exclusiva y personal de su autor,


por lo que no representa la posición de alguna de las organizaciones de las
que es socio o agrem iado y se emite con fines académicos exclusivamente.
** Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello; LL.M in Com-
mon Law de Georgetown University; Especialista en Derecho Financiero de
la Universidad Católica Andrés Bello; Profesor de Postgrado de la Univer­
sidad Central de Venezuela; Profesor de Postgrado de la Universidad Cató­
lica Andrés Bello; Profesor Invitado del IESA; Presidente de la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero (1994-1999); Presidente de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (2003-2007); Miembro del Consejo de Re­
dacción de la Revista de Derecho Público; Arbitro del Centro de Arbitraje
de la Cámara de Industria Comercio y Servicios de Caracas; Miembro de la
International Fiscal Association (IFA); Socio de KPMG Escritorio Jurídico.
Designado entre los mejores asesores tributarios de Venezuela por Expert
Guide una publicación bianual de Euromoney, durante los años 2006, 2008
y 2010.

15
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

e ilusorio. Hoy, al presentar este Informe, no tengo sino que ad­


mitir, que precisamente por no soñar y plantearnos verdaderos
retos, por lejanos que parezcan, es que no hemos evolucionado.
Ocho ponencias de alta factura técnica, con numerosos cuestio-
namientos, conclusiones, recomendaciones, planteamientos y de­
nuncias sobre el tema, me han conducido a otro estadio, el de la
esperanza, de no seguir en esa revolución, a la que nos referimos
tres años atrás en el marco de las XXIV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario celebradas en la Isla de Margarita. Espe­
ranza, de efectuar aportes que contribuyan a lograr tan necesario
propósito de evolucionar de un simple Régim en Tributario a un
verdadero Sistem a Tributario, de eso se trata la armonización.

Fórmula alquimista, meta, aspiración, búsqueda de un arque­


tipo, son entre otras, expresiones empleadas por los ponentes y
por la doctrina nacional e internacional, al referirse a la armo­
nización y es que ésta pareciera ser un resultado al que nadie
termina de saber cómo llegar; de ahí, que para desmitificarla,
debamos comenzar por comprender el objetivo que con ella se
persigue, para de allí transitar por el camino que nos conduzca a
ese sistem a y nos aleje del régim en.

El comienzo d é este camino, del cual no podemos ni debemos


salir, es la Constitución de la República Bolivariana de Venezue­
la, en la que la tributación es tan sólo parte del combustible que
permite avanzar en el recorrido que conduce a la meta, la conso­
lidación de "u n Estado democrático y social de Derecho y de Jus­
ticia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento
jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igual­
dad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en
general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el
pluralismo político."1 Ese Estado, es la armonización.

La Constitución es la norma suprema y el fundamento del or­


denamiento jurídico, todas las personas y los órganos que ejer­
cen el Poder Público están sujetos a ella.2

1 Artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.


2 Artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

16
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

La República Bolivariana de Venezuela es un Estado federal


descentralizado en los términos consagrados en la Constitución,
y se rige por los principios de integridad territorial, cooperación,
solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad.3

Con el fin de organizar políticamente la República, el territo­


rio nacional se divide en el de los Estados, el del Distrito Capital,
el de las dependencias federales y el de los territorios federales.
El territorio se organiza en Municipios.4

Son así, la República, los 23 Estados, el Distrito Capital y los


335 Municipios, quienes fundamentalmente concurren en ese
tránsito hacia la armonización, operando a través del Poder Pú­
b lico cuyas ramas colaborarán entre sí, en la realización de los fi­
nes del Estado.5 A ese camino, también han arribado los Distritos
Metropolitanos y el Distrito Capital y, obviamente, por él siempre
han circulado las personas naturales y jurídicas que hacen vida
en el territorio nacional, a las primeras de las cuales, reciente­
mente pareciera sólo pretender reconocérseles organizadas bajo
la forma comunal, expresión del llamado Poder Popular, cuya
coexistencia en el ámbito tributario con el Poder Público, será
uno de los varios temas objeto análisis en este evento.

En esas normas de la Constitución de la República Bolivaria­


na de Venezuela, Artículos 2, 4, 7 y 16, encontramos pues, a los
actores, al camino, a la meta y a las reglas del juego. Mas en ese
recorrido, cada uno de los protagonistas juega un rol, que aun­
que distinto, lejos de ser excluyentes, deben ser complementa­
rios, concurrentes y dirigidos hacia un mismo destino.

Es así como, las obligaciones que correspondan al Estado,


conforme a la Constitución y a la ley, en cumplimiento de los fi­
nes del bienestar social general, no excluyen las que, en virtud de
la solidaridad y responsabilidad social y asistencia humanitaria,
correspondan a los particulares según su capacidad.6

3 Artículo 4 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.


4 Artículo 16 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
5 Artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
6 Artículo 135 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

17
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En el cumplimiento de esa obligación, toda persona ha de


coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos,
tasas y contribuciones que establezca la ley7. El Artículo 133 de
la Constitución de la República, es así, claro reconocimiento de
la tributación como herramienta o medio para el financiamiento
del Estado y por ende, del cumplimiento de sus fines, siendo ella
parte del papel que corresponde asumir tanto al sector público
como al privado, en esta puesta en escena.
Por su parte, a los Poderes Públicos: Nacional, Estadal, Munici­
pal y Distrital, corresponde ejercer el Poder Tributario que les ha
sido atribuido, de manera de hacer realidad aquella obligación,
para lo cual, debe siempre tenerse presente que la Constitución y
la ley, definen sus atribuciones, a las cuales deben sujetarse.8
En ese actuar simultáneo de los Poderes Públicos, signados
por el Derecho, en lo tributario, debe procurarse " ... la justa dis­
tribución de las cargas públicas según la capacidad económica
del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad,
así como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población, para ello, se sustentará en un sis­
tema eficiente para la recaudación de los tributos"9, todo lo cual
confirma, que no se trata simplemente de llegar a la meta, sino
también, de cómo llegar a ella.
El ejercicio, por tanto, del Poder Tributario por parte de los Po­
deres Públicos, debe: (i) respetar los límites impuestos por el orde­
namiento jurídico, encabezado por la Constitución de la República
y desarrollados por la ley; (ii) lograr una justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyen­
tes, atendiendo para ello: (ii.i). al principio de progresividad; (ii.ii)
a la protección de la economía nacional y; (ii.iii) a la elevación del
nivel de vida de la población; y (iii) alcanzar además, la eficiencia
en la recaudación. La conjugación de todos estos elementos, en
definitiva, contribuye a la conformación de un sistema, en el que
la armonización necesariamente ha de estar presente.

7 Artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.


8 Artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
9 Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

18
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Siendo la tributación, uno de los tantos recursos con los que


cuenta el Estado para asegurar su funcionamiento, su concepción
y utilización, no puede verse aisladamente, ya que conforma un
microsistema, dentro de la Hacienda Pública, integrante a su vez,
de otro de mayores dimensiones, el Estado, propiamente tal.

Es así como, la tributación debe justificar su existencia en aten­


ción a lo social y en la búsqueda de la justicia, pero siempre den­
tro del Derecho y con la participación democrática. En ese respeto
al Derecho, debe cumplirse además de lo dispuesto en el Artículo
316 de la Carta Magna, con el Principio de Legalidad, la garantía
de la no confiscación, la prohibición del pago de obligaciones tri­
butarias en servicios personales, la búsqueda de la seguridad jurí­
dica, la autonomía de la administración tributaria y el castigo, no
sólo al evasor tributario, sino también, al funcionario público que
no sepa honrar su condición de tal, la de estar a l" .. .servicio de los
ciudadanos y ciudadanas..." actuando con base " ... en los prin­
cipios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia,
transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad, previstos
todos, en el Artículo 317 de la Carta Magna.

Al ser la tributación, un medio con evidente incidencia en la


economía del país, tanto por la exacción que encierra, como por
la reinyección de recursos, que vía gasto público supone, respec­
to de ella es necesario tam bién tener presente su coexistencia con
otras herramientas empleadas por el Estado, como la planifica­
ción pública, la política monetaria y el endeudamiento, con las
que debe lograr coherencia, de manera que "E l Estado conjun­
tamente con la iniciativa privada, promuevan el desarrollo ar­
mónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de
trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la
población y fortalecer la soberanía económica del país, garanti­
zado la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad,
permanencia y equidad de crecimiento de la economía, para ga­
rantizar una justa distribución de la riqueza, mediante una pla­
nificación estratégica, democrática, participativa y de consulta
abierta."10

10 Artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Dada la naturaleza de la tributación como fuente de financia-


miento de las cargas públicas y precisamente para evitar abusos
en su implementación, es que con mayor énfasis que en muchas
otras m anifestaciones del actuar de los Poderes Públicos, el Prin­
cipio de Legalidad juega un importante papel, legalidad esta que
no se agota con la creación formal del tributo, sino que compren­
de también, lo relativo a su implementación y al destino conferi­
do a lo con ella recaudado. Es así como, siendo la tributación par­
te de la Hacienda Pública, ha de ser consistente, adicionalmente,
con las reglas de la Administración Financiera del Sector Públi­
co, especialmente las que ordenan el régimen presupuestario y
de endeudamiento. En relación a aquéllas, el respeto al Principio
de la Unidad del Tesoro y a su consecuencia de la no afectación11
en tanto que de éstas, la no generación de obligaciones en cabeza
del Estado al margen de los controles de ley en materia de crédi­
to público12, constituyen un mandato.

No se agotan en los postulados constitucionales, sin embargo,


los factores a considerar, la tributación cada vez se hace más com­
pleja, ya que la dinámica social y económica obliga a considerar,
nociones, conceptos y realidades, propias de otras ciencias, como
la contaduría y la economía, con las cuales también está llamada
a armonizarse.

Muestra de ello, en el caso venezolano, lo representa la regu­


lación de realidades propias de nuestro país con incidencia en
la definición de los elementos técnicos del tributo y en el diseño
que de ellos hace el Legislador. Es así como, la inflación estruc­
tural que por más de tres décadas registra nuestra economía,
obligó a la incorporación a la legislación en materia de impuesto
sobre la renta del ajuste por inflación y de la unidad tributaria en
nuestro Código Orgánico Tributario. Las nuevas formas de lle­
var a cabo actividades económicas, producto de la globalización,
han obligado a nuestro Legislador a importar figuras como la de
los precios de transferencia. En otros casos, el Legislador simple­
mente ha tenido que acudir a disciplinas afines que le sirven de

11 Caso de la parafiscalidad.
12 Caso de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.

20
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

medio de control y m edición para con base en ellas implementar


los tributos, es el caso de la contabilidad. En otros escenarios,
simplemente las acciones gubernamentales inciden en el ám bi­
to tributario sin que al diseñarlas o implementarlas, sus efectos
sean considerados o atendidos debidamente, tal es el caso de los
controles de cambio.

La coexistencia del Derecho Tributario con la normativa regu­


ladora de ciertas materias estrechamente a él vinculadas, exigen
de un actuar coordinado y armonizado por parte de las auto­
ridades. Es ésta, otra muestra del ámbito que la armonización
debe abarcar, corriéndose el riesgo al ser esa realidad ignorada,
de atentar contra cualquier esfuerzo que haya hecho el Legisla­
dor al crear un tributo.

Muestra de tales riesgos lo representa, por ejemplo, la multi­


plicidad de opciones con las que cuentan los contribuyentes en lo
que respecta a los principios con base en los cuales pueden llevar
su contabilidad; el valor que ellos tienen y a la contabilidad se
reconoce en el ámbito tributario y; la cada vez más frecuente in­
clusión de conceptos contables en las normas reguladoras de tri­
butos, tal com o ocurre al emplearse la "ganancia operativa con­
table" o la "ganancia contable", en la Ley Orgánica de Drogas13
y en la Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación
Física14, sin que en ellas se les defina, debiendo por tanto acudir-
se a las normas contables, cuyo valor jurídico, insistimos, sigue
siendo un enigma.

Las restricciones en la libre circulación de divisas, la fijación


de tipos de cambio por parte de las autoridades competentes,
los vacíos existentes en cuanto al llam ado "T ipo de Cambio de
Referencia", los mecanismos alternos para la adquisición de di­
visas y su impacto en la tributación, constituyen tam bién m a­
terias que am eritan ser armonizadas a nivel del ordenamiento
jurídico tributario.

13 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°


39510 del 15-09-10.
14 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
39741 del 23-08-10.

21
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En esos roles, intervienen todas y cada una de las Ramas del


Poder Público, el Legislativo al dictar la ley creadora del tributo,
el Ejecutivo al reglam entar la ley y recaudar y administrar
su producido y el Judicial, al asegurar el cum plimiento del
ordenamiento jurídico, debiendo en tales actuaciones, también,
estar presente la armonización.
No obstante lo anterior, en el ejercicio del Poder Tributario,
por parte del Poder Legislativo y del Ejecutivo H abilitado, pa­
reciera existir un afán recaudatorio desmedido, como si la tri­
butación fuera el único m edio existente; o como si fuera capaz
de cumplir el cometido financiador en un actuar autónomo, al
margen de la realidad económica del país; o como si pudiera
constituirse válidamente en un medio perverso de penalización,
en el que además, una mal concebida responsabilidad social, ha
sido utilizada como bandera para justificar la proliferación de
tributos, bajo una modalidad de alta peligrosidad, como la de las
exacciones parafiscales, todo lo cual pone en evidencia que en
ese actuar ha sido poca la atención brindada a la armonización.
En efecto, a la par que estos Poderes han sido muy activos en el
ejercicio del Poder Tributario, se han mantenido pasivos en el
cumplimiento de mandatos como los previstos en la Disposición
Transitoria Cuarta Numeral 6 de la Carta Magna, relativa al for­
talecimiento de la Hacienda Pública Estadal y a la armonización
de los tributos que la com ponen o; a la armonización en general,
a que alude el Artículo 156, numeral 13 constitucional, que prác­
ticamente sólo en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal
se ha hecho sentir, quizá por la providencia de haber participado
en ella una especialista como Adriana V IG ILA N Z A GARCÍA ,
lo que evidencia que cuando el político tiene la humildad e inte­
ligencia de saberse asesorar, logra en mayor medida el objetivo.
En lo que respecta al Poder Judicial, representado fundamen­
talmente por el Tribunal Supremo de Justicia, se han registrado
ciertas actuaciones por parte de la Sala Constitucional, dirigi­
das a llenar los vacíos dejados en esta materia por la legislación,
cumpliendo con ello una m isión armonizadora. Muestra de tal
proceder la constituyen decisiones como las que atendieron la
problemática del Distrito Metropolitano de Caracas y el Estado

22
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Miranda en materia de timbre fiscal del 13 de diciembre de 2000


y el 17 de junio de 2003; la sentencia N° 301 de la Sala Constitu­
cional del 27 de febrero de 2007 en la que se reforma al Artículo
31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; o las dictadas por la
Sala Político Administrativa en los casos de Cosmédica, C.A. del
21 de enero de 2010, Productos Quacker, C.A. del 30 de junio de
2010 y Cadbury Adams, C.A. del 30 de junio de 2011, en las que
se atiende el gravamen con el Impuesto sobre Actividades Eco­
nómicas del industrial que comercializa en varios municipios, a
pesar de que entre estas tres últimas no existe uniformidad. Ese
mismo Tribunal, sin embargo, se ha mantenido inerte ante los
conflictos de leyes sometidos a su consideración como los regis­
trados entre la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat o entre la Ley de Impuesto
sobre la Renta y la Ley de Impuesto a las Transacciones Financie­
ras, dejando con ello sin respuesta, a millones de contribuyentes
cuyos derechos constitucionales pudieran estarse vulnerando.
Estos también, son roles en los que corresponde al Poder Público
y, específicamente, al Judicial, armonizar.
El contribuyente, si bien no está exento de responsabilidades en
el diagnóstico del acontecer tributario nacional, en lo que respecta
a la armonización es básicamente un destinatario, un beneficiario
de sus efectos, en la preservación de sus derechos y garantías,
respecto de la cual, simplemente debe participar activamente en
las discusiones legislativas, colaborar en la gestión de Adminis­
tración Pública y sobre todo, cumplir con sus obligaciones como
sujeto pasivo de la obligación tributaria. La Administración Tri­
butaria por su parte, debe ser respetuosa de los principios que
rigen su actuar, entre ellos, los de legalidad, proporcionalidad, ra-
zonabilidad y debido proceso, así como promover la celebración
de convenios de armonización y estabilidad tributaria.
La legitimidad para crear y exigir el pago de los tributos no
puede descansar únicamente en el poder soberano del Estado,
ni en el cumplimiento de la sola formalidad de crear el tributo
mediante ley, la legitimidad ha de depender, también, de la ac­
tuación que el Estado haya llevado adelante en el destino dado a
los recursos obtenidos por esa vía.

23
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En la Convención Americana sobre Derechos Humanos sus­


crita en la Conferencia Especializada Interamericana sobre De­
rechos Humanos, celebrada en San José de Costa Rica en el año
1969 (Pacto de San José), los Estados suscriptores se comprome­
tieron a garantizar, entre otros, el libre y pleno ejercicio del dere­
cho a la vida, a la integridad personal, a la libertad personal, de
pensamiento y expresión; las garantías judiciales y, los principios
de legalidad y retroactividad. Derechos y garantías, todos ellos,
consagrados a su vez, de una u otra forma, en las constituciones
de nuestro país desde su origen republicano.

La tributación como herramienta estatal continúa encontran­


do justificación como fuente de ingresos públicos dirigidos al fi-
nanciamiento del funcionamiento del Estado, a la par que puede
llegar a cumplir propósitos extrafiscales de carácter dirigista, en
búsqueda, en ambos casos, de un mismo objetivo: el pleno dis­
frute de esos compromisos y garantías, es decir: el respeto a los
Derechos Humanos.

Es importante preguntarse entonces si ¿puede un Estado con


un récord negativo en este tipo de indicadores, continuar crean­
do tributos y exigir su pago?; ¿puede acaso ampararse a tales fi­
nes en el simple dictado de una ley y en su autoridad soberana?;
a su vez interrogarnos: si ¿puede escudarse un contribuyente en
el mal desempeño del Estado para dejar de cumplir con sus obli­
gaciones? Intentar dar respuestas a esos planteamientos es entrar
a un terreno peligroso; sin embargo, nos atrevemos a afirmar ro­
tundamente que es al Estado a quien primero corresponde crear
conciencia y tener autoridad ética y moral para exigir tributos.
Es obvio también aceptar que, el debido funcionamiento de un
Estado requiere, entre otros elementos, de una población de cul­
tura tributaria; para lo cual es necesario satisfacer necesidades
fundamentales como la educación. Es indispensable, además,
contar con un sector productivo sólido, con un sistema de justicia
eficiente y con una apropiada estructura tecnológica, todo lo cual
demanda recursos suficientes, entre ellos, los de la tributación.

En busca de la legitimidad del Estado más allá de su poder


soberano, debe existir una correlación apropiada de disciplina

24
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

entre la gestión del Estado y el ejercicio del Poder Tributario, es


decir, entre el gasto público, los resultados del llamado control
de gestión de la función pública y la presión tributaria imperan­
te. En la búsqueda de ese equilibrio la armonización nuevamente
debe estar presente.

II. M e d i d a s C o n s t i t u c i o n a l e s d i r i g i d a s a l l o g r o
d e l a A r m o n i z a c i ó n en e l S i s t e m a T r i b u t a r i o

1 . A spec to s p r o g r a m á t ic o s

En el actuar del Legislador, de la Administración Tributa­


ria, del Poder Judicial y del contribuyente, el objetivo com ún ha
de ser la configuración del "Sistem a Tributario", al que según
SÁINZ DE BUJANDA, ha de concebirse simplemente como
una " ... meta, como aspiración a la que hay que tender, más que
como explicación teórica de algo existente."15
En ese propósito, en el que debe armonizarse el proceder de
cada actor, se hace necesario aterrizar, delimitar y definir la meta,
de manera que ésta sea realmente común. En ello, como señalá­
ramos, la Carta Magna sirve de marco, no de referencia, sino de
misión. Entre esas directrices o mandatos emanados del Texto
Fundamental, especial relevancia tiene la no confiscatoriedad, a
que alude su Artículo 317.
El principio de la no confiscatoriedad, ha sido reconocido por la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como ga­
rantía de eficacia del derecho de propiedad, ante la legitimidad
que adquiere la tributación como expresión de función social,
utilidad pública e interés general, para incidir en el pleno ejer­
cicio de ese derecho, lo que sin embargo, sólo se justifica, en su
justa m edida."16
He aquí otra muestra de lo que debe lograrse con la armo­
nización, la justa proporción entre el ejercicio del derecho de

15 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Tomo II. Instituto de


Estudios Políticos. Madrid, 1962, p. 256.
16 Ver sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de
Venezuela, de fecha 0 2 /0 8 /0 4 (Caso: J.B.S. Publicidad, C.A).

25
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

propiedad y el ejercicio del Poder Tributario, que recae sobre el


contribuyente individualmente considerado.

En la búsqueda de ese equilibrio, parámetros como la capaci­


dad contributiva juegan un papel determinante. Ya lo reconocía
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sen­
tencia de fecha 21 de noviembre de 2000 (Caso: Heberto Con­
treras Cuenca) cuando señaló que la "Capacidad económica, a
efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como
la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la
riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según
la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por las
leyes de la lógica que por los imperativos de la justicia, y de ahí
que la capacidad económica como fuente de la imposición for­
me parte de las estructuras lógicas - objetivas que constituyen
la <naturaleza de la cosa> y que han de tenerse presente en la
legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia, ob­
jetivamente comprobada, equivale precisamente a arbitrariedad
de la legislación fiscal."

Bien señala Juan Carlos FERM ÍN FERNÁNDEZ en su po­


nencia "A rm onización Tributaria y Prohibición Constitucional
de los Efectos Confiscatorios de los Tributos" que, "E l principio
de capacidad contributiva o de capacidad de pago, considera­
do como fuente o causa de la tributación, no sólo constituye el
factor legitimador de la distribución del gasto público, sino que
también, opera como un límite material al ejercicio por parte del
Estado de su poder tributario, garantizando de esta forma la jus­
ticia y razonabilidad del tributo."

De allí, que siendo el contribuyente, titular de una sola riqueza


y por ende, de una sola capacidad contributiva, independiente­
mente de cómo ésta se manifieste (patrimonio, renta o consumo),
aquellos principios y garantías (No confiscatoriedad/Capacidad
Contributiva) han de ser el norte a no perder de vista por cada
uno de los entes dotados de Poder Tributario, en el recorrido que
a cada uno corresponde efectuar hacia el objetivo, individual y
colectivamente, perseguido.

26
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Dar con éxito ese paso, en la búsqueda del ideal de la arm o­


nización, resulta sumamente complejo. El contribuyente es uno,
su capacidad contributiva también es única, pero cambiante, los
tributos que sobre él recaen múltiples e igualmente dinámicos,
los agentes que los crean y exigen distintos, y las posibilidades
de medición de su afectación, complicada.

Ya lo señalaba la Sala Constitucional del Tribunal Supremo


de Justicia cuando en sentencia del 28 de septiembre de 2004 re­
conoció que:

" ...e l estudio sobre la .confiscatoriedad de un tributo, en la


mayoría de los casos, no puede ser efectuado in abstracto, sino
que es preciso hacer un análisis respecto del caso concreto que
permita verificar la entidad o incidencia del tributo en la renta o
patrimonio del contribuyente."

Se trata pues, de una dinámica, en que hay tantas realidades


como contribuyentes y momentos éste viva, en la que además, la
norma constitucional (Artículo 317), pareciera haber consagra­
do el principio de no confiscatoriedad respecto de cada tributo,
individualmente considerado, cuando establece que "Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio", lo que hace más com ­
plejo aún el abordaje del tema, ya que una cosa es, que un tributo
sea confiscatorio y, otra muy distinta, que el régimen, entendido
como el simple conjunto de tributos que coexisten en un momen­
to dado, también lo sea.

¿A quién corresponde y cómo puede lograrse ese objetivo, en


el que no sólo cada tributo aisladamente considerado, sino tam ­
bién en su conjunto, puedan respetar aquél límite?

Son éstas algunas de las inquietudes que plantea FERM ÍN


FERNÁNDEZ, en el dilema de saber si es el Legislador o el Juez,
el llamado a asumir la tarea de dar contenido a la prohibición de
los efectos confiscatorios en materia tributaria. En esa disquisi­
ción, precisamos nosotros, en el primero debe también quedar
comprendido el Constituyente, en tanto que en el segundo, adi­
cionalmente, la Administración Tributaria.

27
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

El rol que a cada uno corresponde ejercer es distinto, incluso


en su enfoque y oportunidad. El primero en actuar sin lugar a
dudas ha de ser el Constituyente, quien más allá de establecer
postulados y garantías como los previstos en los artículos 133,
316 y 317 de la Carta Magna, en el reparto del Poder Tributario y
en las competencias atribuidas, especialmente al Poder Nacional
en su rol armonizador, debe ser coherente.
El principio de la generalidad (Art. 133); la capacidad contri­
butiva y la progresividad, como indicadores y medios para lo­
grar una justa distribución de las cargas (Art. 316), son parte de
la labor cumplida por el Constituyente en la búsqueda de esa ar­
monización. Ello, sin embargo, no es suficiente, por cuanto como
hemos señalado, la tributación no sólo incide en el contribuyente
aisladamente considerado, sino que la misma debe atender ade­
más, a la protección de la economía nacional y a la elevación del
nivel de vida de la población, todo lo cual, debe alcanzarse en un
ambiente caracterizado por la eficiencia.
Ese paso, de corte programático, dado por el Constituyente,
es sin dudas, la principal barrera de contención frente al ejerci­
cio del Poder Tributario por parte del Legislador, que gracias al
Principio de Legalidad, otra medida de ordenación en la configura­
ción del Sistema Tributario, es el único llamado a ejercerlo, salvo
por el caso de las habilitaciones presidenciales, lo que permite
además, aunque sea en teoría, la participación democrática y el
control requerido, cada vez que un tributo es creado.

2. Á m b it o e s p a c ia l

El que cada uno de los entes político-territoriales tenga cir­


cunscrita la esfera de ejercicio de su Poder Tributario a su propio
ámbito espacial, constituye otra muestra de medidas de armoniza­
ción a nivel constitucional.
"E l Código Tributario Venezolano recoge tal principio consti­
tucional estableciendo de manera expresa que las normas tribu­
tarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potes­
tad del órgano competente para crearlas (artículo 12, hoy en día
artículo 11). Según esta regla, la Nación tiene potestad tributaria

28
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

en todo el territorio nacional, y los Estados y Municipios sólo


pueden gravar las situaciones y hechos ubicados en sus respecti­
vos territorios. Sólo la Nación puede desbordar el ámbito territo­
rial creando un tributo sobre hechos imponibles ocurridos total
o parcialmente fuera de é l."17
A través de esta limitación, se trata, entre otros, de evitar la
doble imposición, de manera que un hecho imponible ya some­
tido a tributación por el Poder Central no sea nuevamente gra­
vado por un Estado o un Municipio. Pero el principio de coor­
dinación impone otra limitación más: la de tratar de conseguir
que el ejercicio del Poder Tributario por entes de igual rango se
circunscriba a sus respectivos ámbitos territoriales, de modo que
las cargas tributarias no se trasladen más allá de las jurisdiccio­
nes bajo su mando.
Esta limitación territorial constituye una herramienta de gran
importancia en la búsqueda del cometido armonizador, así como
de la unidad política y económica de la República que, sin em­
bargo, debemos admitir, ha sido vulnerada con la instrumenta­
ción de ciertos tributos, como ha sido el caso del Impuesto sobre
Actividades Económicas.

3 . D o m in io s t r ib u t a r io s

La delimitación de los dominios tributarios ha sido materia de la


jurisprudencia, en complemento a su regulación constitucional,
para hacerla efectiva y garantizar su respeto. El desorden en el
ejercicio de los poderes tributarios por parte de los diversos ni­
veles de gobierno es una de las causas más graves que pertur­
ban no sólo al sistem a tributario, sino al funcionam iento de la
economía. Si no se respetan los límites de cada Poder Tributario
asignado por la Constitución, ello conducirá a la confrontación
y recíproca perturbación del ejercicio de esos poderes, pudiendo
llevar al caos de las finanzas públicas, sobre todo en su nivel
nacional, habida consideración de la deducibilidad de los pagos

17 PARRA PÉREZ, Jaime. La armonización tributaria en el marco del derecho tri­


butario venezolano y la integración andina. Revista de Derecho Tributario N°
53. LEC, Caracas 1991, p. 19.

29
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de los tributos estadales y municipales del principal tributo na­


cional: el Impuesto sobre la Renta. Por ello, es indispensable que
la propia Constitución prohíba la llamada "invasión" de los do­
minios tributarios, al no permitir que unos niveles de gobierno
utilicen figuras tributarias asignadas exclusivamente a otros ni­
veles, en modo abierto o disfrazado, en este último caso a través
de falaces fórmulas jurídicas.18

El proceso de atribución de Poder Tributario Originario, en for­


ma exclusiva y excluyente, representa pues, otra medida dirigida
a lograr la armonización, acción esta que concretó el Constituyen­
te en los artículos 156 numerales 12 y 14; 164 numeral 7; 167 nume­
ral 2 y 179 numeral 2 de la Carta Magna, partiendo para ello del
carácter federal descentralizado atribuido al Estado Venezolano,
que según la Exposición de Motivos de la Constitución Nacional
se regirá por los principios de integridad territorial, cooperación,
solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad que son caracte­
rísticos de un modelo federal cooperativo en el que las comuni­
dades y autoridades de los distintos niveles político-territoriales
participan en la formación de las políticas públicas comunes a la
Nación, integrándose en una esfera de gobierno compartida para
el ejercicio de las competencias en que concurren. De esta mane­
ra, la acción de gobierno de los municipios, de los estados y del
Poder Nacional se armoniza y coordina, para garantizar los fines
del Estado venezolano al servicio de la sociedad.

Obsérvese pues, como desde la misma Exposición de Motivos


de la Carta Magna, la armonización y la coordinación son pre­
misas para la consecución de los fines del Estado, de los que no
queda al margen la tributación.

Ese esfuerzo de reparto de dominios tributarios, como ya


hemos reconocido, no ha sido del todo exitoso, al por ejemplo,
no haber quedado claro en el Texto Fundamental respecto del
Poder Tributario de los Estados: (i) a qué se refiere el ramo de
papel sellado, timbres y estampillas, lo que no tardó en generar

18 BREWER-CARÍAS, Alian. Debate Constituyente. Tomo III. Editorial Jurídica


Venezolana. Caracas 1999, p. 84.

30
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

la problemática por todos conocida en materia de timbre fiscal;


(ii) si comprende o no Poder Tributario la atribución hecha a los
Estados del régimen y aprovechamiento de minerales no metáli­
cos, no reservados al Poder Nacional, más aun, teniendo presen­
te el contenido del Artículo 180 Constitucional; (iii) la atribución
al Poder Municipal del impuesto sobre actividades económicas
de industria, comercio y servicios de índole similar, cuando en
ciertos casos recaen sobre un mismo sujeto la condición de fabri­
cante y comerciante, aunado a lo cual, vale preguntarse, cómo
coexiste este tributo con la reserva hecha al Poder Nacional de
los impuestos a la producción, o si en virtud de ella, era posible
gravar el ejercicio de profesiones no mercantiles.

La debilidad en el tratamiento conferido a esta medida de


armonización por el Constituyente, se ha puesto así en eviden­
cia con la significativa intervención del Poder Judicial en casos
como: (i) los del Distrito Metropolitano de Caracas en materia de
timbre fiscal (13 de diciembre de 2000,17 de junio de 2003 y Bolí­
var Banco Universal del 30 de abril de 2003); (ii) British Airways,
p.l.c. de fecha 17 de junio de 2003 en materia de impuesto de
salida del país; (iii) Cosmédica C.A. del 21 de enero de 2010, rela­
tiva al industrial que comercializa en distintos municipios y; (iv)
Humberto Bauder y otros, contra la Ordenanza del Municipio
Chacao que pretendió gravar con el Impuesto sobre Actividades
Económicas el libre ejercicio de profesiones no mercantiles del 6
de abril de 2006.

Otro caso en el que los dominios tributarios como medida de


armonización no parecieran haber sido del todo respetados, aun
cuando resulte insólito, dada la claridad que registra, es el desa­
rrollado por Jonathan LÓPEZ M O N TIEL en su ponencia intitu­
lada "Corresponsabilidad y armonización fiscal respecto de los
Municipios: gravabilidad de los enriquecimientos provenientes
de Bonos de la Deuda Pública Nacional", en la que se pone en
evidencia la pretensión de algunos municipios de gravar con
el Impuesto sobre Actividades Económicas, los ingresos brutos
percibidos por quienes han invertido en bonos de la deuda pú­
blica nacional, a pesar de haberse atribuido al Poder Nacional

31
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

en el numeral 12 del Artículo 156 constitucional, el gravamen al


capital, pero atentándose también contra la unidad económica
que propugna la Carta Magna, al amenazar el objetivo persegui­
do por la República al consagrar en el Artículo 14 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta una exención respecto de los rendimien­
tos de ellos obtenidos, así como posiblemente desconocer lo dis­
puesto en el Artículo 214 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, según el cual, deben excluirse de la base imponible
del impuesto sobre actividades económicas los beneficios fisca­
les otorgados por el Poder Nacional.

Bajo otra modalidad patológica, puede traerse adicionalmen­


te a colación como vulneración de principio aquí referido, el ejer­
cicio del Poder Tributario en materia de "tim bre fiscal", entre el
Estado Miranda y el Distrito Metropolitano de Caracas, cuando
antes de la sanción de la Ley Especial sobre la Organización y
Régimen del Distrito Capital y la Ley Especial del Régimen Mu­
nicipal a Dos Niveles del Área Metropolitana de Caracas, se su­
perponían en la exigencia de aquel gravamen, cuando el factor
de conexión tenía lugar en alguno de los municipios, territorio
común de ambos titulares del Poder Tributario, estos son, Cha-
cao, Baruta, El Hatillo y Sucre, problemática esta, atendida por la
Sala Constitucional en las ya citadas sentencias del 13 de diciem­
bre de 2000 y del 17 de junio de 2003.

4 . U n id a d e c o n ó m ic a

Otra manifestación de armonización adoptada por el Cons­


tituyente la representa la consagración de “La unidad económica"
referida al libre intercambio económico que debe existir entre las
regiones y localidades del país, como condición indispensable de
la economía nacional, lo cual requiere prohibir que los entes po­
líticos territoriales menores pueden crear aduanas, gravar bienes
o actividades procedentes de otros estados o municipios.

El Artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana


de Venezuela, es muestra de la adopción de aquella medida de
armonización, cuando establece que:

32
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

"Artículo 183.- "Los Estados y Municipios no podrán:


1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de expor­
tación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranje­
ros, o sobre las demás materias rentísticas de la compe­
tencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circu­
lación dentro de su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su
territorio, ni gravarlos en forma diferente a los produ­
cidos en él.
Los Estados y los Municipios sólo podrán gravar la agri­
cultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportu­
nidad, forma y medida que lo permita la ley nacional."

No obstante la pertinencia de haber incluido en la Constitu­


ción de la República Bolivariana de Venezuela al Artículo 183, ya
existente en la Carta Magna de 1961, aun cuando con ciertas di­
ferencias (Art. 18), la incorporación en aquélla del Artículo 18019,
suscitó no pocas controversias, como bien lo resalta M oisés VA-
LLENILLA TO LO SA , en su ponencia "La necesidad de concretar
una verdadera armonización tributaria entre los pagos previstos
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y las Contribu­
ciones Establecidas en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones".

La precitada disposición, en opinión de algunos, incluidos el


mencionado Ponente, pudiera conjurar la consecución del prin­
cipio de coordinación consagrado en otras normas constitucio­
nales, y específicamente su logro a través de la delimitación de
dominios tributarios a la que nos referimos con anterioridad, al
dar a entender que no constituye un límite para el ejercicio del
Poder Tributario reconocido a los municipios, la atribución de
competencias reguladoras exclusivas que haya hecho la propia
Constitución o las leyes nacionales a los Estados o a la República.
Así ha sido interpretada la norma, lo que ha hecho posible que

19 "Artículo 180.- La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es


distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o
las leyes atribuyen al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas mate­
rias o actividades..."

33
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

los municipios en ejercicio de su Poder Tributario, graven m ate­


rias asignadas al Poder Nacional -distintas de las tributarias- (Ej:
hidrocarburos Art. 156.12), como el servicio de las telecomunica­
ciones, concurriendo sobre un mismo sector cargas provenientes
de distintos niveles político territoriales, que ameritan ser armo­
nizadas, acción esta adelantada por la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, por ejemplo, en su Artículo 213.
Al respecto hay quienes abogan, quizá con razón, que ciertas
áreas o actividades, por su carácter estratégico o de alta sensi­
bilidad, cuyo régimen ha sido reservado al Poder Nacional, de­
bieran estar sujetas únicamente al ejercicio del Poder Tributario
de la República, com o mayor garantía de lograr la coherencia y
arm onización que por la relevancia de esos sectores se requie­
re y no como lo dispuso el Artículo 180 de la Constitución, que
se ha traducido en no pocos casos, en la concurrencia de cargas
amenazantes de los principios rectores del Sistema Tributario.

5 . C o m p e t e n c ia a r m o n iz a d o r a d e l
P o d er N a c io n a l

Adicionalmente, el Constituyente adoptó como medida, la


atribución al Poder Nacional, específicamente a través del Ar­
tículo 156 numeral 13 de la Carta Magna, de la competencia de
garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades
tributarias, para definir principios, parámetros y limitaciones,
especialmente para la determinación de los tipos impositivos o
alícuotas de los tributos estadales y municipales.
Más allá de la diversidad de criterios que se han manifestado
en cuanto a si tales medidas deben estar contenidas en una ley
de armonización única, o si por el contrario, se trata de que cada
vez que se dicte una ley creadora de un tributo en ella se contem­
plen medidas de armonización, lo relevante es destacar que en
los doce años de vigencia de la Constitución, son muy pocas las
muestras del ejercicio de esta competencia, por no decir que la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal es, prácticamente, la úni­
ca representativa de ello.

34
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Si bien es cierto que la atribución del Poder Tributario es ma­


nifestación clara de la autonomía reconocida constitucionalmen­
te a los entes político-territoriales que conforman los tres niveles
de gobierno del Estado venezolano, su ejercicio no es absoluto
e ilimitado; por cuanto se encuentra sujeto no sólo a los límites
jurídico-políticos establecidos por la propia Constitución, sino
también, por los que habrán de ser desarrollados por el Legisla­
dor Nacional por disposición de las precitadas disposiciones del
Texto Fundamental, entre ellos, la Ley Orgánica de Hacienda Pú­
blica Estadal y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. La
dificultad, sin embargo, en el ejercicio de estas medidas, radica
en conocer hasta donde pueden ejercerse.

El numeral 13 del Artículo 156 de la Constitución de la Repú­


blica Bolivariana de Venezuela, representó, sin lugar a dudas,
uno de los más importantes avances del proceso constituyente
concluido en 1999; al traducirse en herramienta fundamental
para sentar, por una parte, las bases que permitirían el pleno
ejercicio del Poder Tributario Originario de los entes político-
territoriales; y por la otra, las condiciones que hicieran viable el
proceso de descentralización fiscal, a través de la instrumenta­
ción de las alternativas a las que da cabida a tales efectos el texto
constitucional. Doce años después de la entrada en vigencia de
la Carta Magna, aquella disposición no ha representado mayor
cosa, porque de qué sirve lo que no se implementa.

En líneas generales puede sostenerse en relación con la norma


en comentarios, el reconocimiento expreso hecho al Poder Nacio­
nal de su condición de coordinador y armonizador del Sistema
Tributario, misión esta que, como resulta lógico, ha de instrumen­
tarse por la vía legal, porque estando sujeta al Principio de Lega­
lidad el ejercicio del Poder Tributario, también lo debe estar la
adopción de cualquier medida que lo limite o condicione.

Como adelantáramos, uno de los principales obstáculos para


el ejercicio de esta competencia por parte del Poder Nacional es
la delimitación de su campo de acción, de manera que no desco­
nozca la autonomía constitucionalmente reconocida a los entes
menores.

35
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La adopción de medidas legales dirigidas a la consolidación


de un verdadero sistema tributario caracterizado por la armonía
y la coordinación, puede llevarse a cabo a través de muy diver­
sas técnicas según se desprende del propio texto constitucional,
pudiendo citarse entre ellas, a las de las llamadas por la doctrina
patria y extranjera: (i) "Leyes de Bases y Leyes de D esarrollo"; y
(ii) Leyes Autorizatorias.

La llamada técnica de las "Leyes de Bases y Leyes de Desarro­


llo", encuentra su justificación fundamental en el hecho de que
ante la concurrencia de potestades legislativas sobre una misma
materia en más de un nivel de gobierno, se hace necesario para
su eficiente ejercicio, atribuir al nivel superior disciplinar lo bá­
sico y, al inferior, el desarrollo de esas bases. En supuestos como
el aquí analizado, en los que al Poder Nacional corresponde es­
tablecer y desarrollar los principios (Leyes de Bases) con acuerdo
a los cuales los Poderes Estadal y Municipal ejercerán su Poder
Tributario (Leyes de Desarrollo), también pareciera aplicable
esta creación de la doctrina.

Gustavo LIN A RES BENZO, siguiendo a G A R C ÍA D E EN-


T E R R ÍA en cuanto a la técnica de las "Leyes de Bases y Leyes de
Desarrollo", considera que la instrumentación de la competencia
legislativa atribuida al Poder Nacional debe obedecer a las si­
guientes premisas:
" I o Corrésponde a la normativa básica el establecimiento
de la política nacional del sector, en tutela del inte­
rés general que corresponde, al Poder Nacional, (...)
logrando un régimen unitario. Esta unidad, sin em­
bargo, debe permitir la actuación de las potestades es­
tadales en procura de políticas propias, incluso diver­
gentes de Estado a Estado. El juego característico de
bases-desarrollo, es pues, el establecimiento por las
primeras de la política global del sector y de las polí­
ticas propias de los Estados por las segundas. (Unidad
de Política)
2o La técnica de las bases pretende construir un común
denominador normativo del sector de que se trate en
todo el territorio nacional, sobre el cual los Estados

36
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

podrán desarrollar las peculiaridades que les conven­


gan. Es la unidad de regulación el fin de la técnica
de estudio, unidad que no sea uniformidad sino que
permita la estructuración de políticas propias por los
Estados. (Unidad, no uniformidad)
3o Esta unidad, que no uniformidad, impide que el Po­
der Nacional, al establecer las bases de un sector, lo
regule pormenorizadamente. Es necesario que se
reserve a los Estados un sector sustancial, de modo
que allí puedan emplear su potestad legislativa y no
meramente reglamentar. Una ley de bases que regule
totalmente la materia respectiva será inconstitucional.
(M argen para legislar y no reglamentar)

4o La conjunción de ambas normas debe producir un


mismo sistema normativo, en el cual la regulación
por cada nivel del Poder Público no sea contradictorio
con la del otro. Para ello, como se verá, la estructura
técnica de la ley de bases prevé el encuadramiento de
la legislación estadal. (Coherencia en la concurrencia)
5o La norma de desarrollo no es reglamento de la ley de
bases, porque si así fuera no permitiría en realidad,
políticas que puedan ejecutarse mediante ley. Que la
normativa de desarrollo sea -pueda ser- de rango le­
gal se resuelve en que el Estado goza de esa libertad
política -mucho más intensa que la mera discrecio-
nalidad administrativa- propia de los legisladores."20
(M argen para legislar y no reglamentar).

Como señala Gustavo LIN A RES BENZO, las Leyes de Bases


no son un fenómeno de delegación legislativa. En otras palabras,
éstas no son posibles delegaciones que el Poder Nacional hace a
los Estados para que legislen de acuerdo con la ley delegante.

"O tra consecuencia de esta doctrina, de efectos prácticos


inimaginables, es que, no siendo delegada la potestad estadal
de dictar las leyes de desarrollo, los Estados pueden dictar esa
normativa aunque no se hayan promulgado todavía las leyes de

20 LINARES BENZO, Gustavo José. Leyes Nacionales y Leyes Estadales en la Fede­


ración Venezolana. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1995. pp., 42 y 43.

37
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

bases correspondientes. Los Estados no tienen porqué esperar que


el Poder Central establezca las bases para actuar sus potestades
legislativas de desarrollo, desde que éstas son originarias y no
delegadas.Unasolucióndistintabloquearía dehecho laposibilidad
estadal de legislar y la sometería inconstitucionalmente al arbitrio
del Congreso de la República."21

Sobre la base de lo antes expuesto, podría sostenerse que las


leyes a ser dictadas por el Poder Nacional con fines de alcanzar
la coordinación y armonización propia de un verdadero Sistema
Tributario, si bien son de obligatorio cumplimiento por parte de
los Estados y Municipios, deben, para ser válidas, guardar pro­
porcionalidad y ser justificadas, de manera de no atentar contra
la autonomía de la entidad a la que van dirigidas. El determinar
tal grado de intervención resulta sin lugar a dudas un tema ál­
gido, por los abusos que puede llegar a suponer la actuación del
Poder Nacional o por los obstáculos que en su instrumentación
puedan pretender colocar y argumentar los entes menores.

Ha de entenderse sin embargo, que las lim itaciones que pue­


dan establecerse al ejercicio de la misión coordinadora por parte
del Poder Nacional, aplican únicamente respecto de las medidas
que pretendan instrumentarse sobre el Poder Tributario Origi­
nario de los Estados y Municipios, por cuanto cualquier Poder
Tributario Derivado que pueda ser atribuido a los entes menores
(Art. 157), estará sujeto a los términos en los que le hayan sido
asignados por el Legislador Nacional.

Dentro de la competencia que le reconoce al Poder Nacional


el numeral 13 del Artículo 156 de la Constitución, se destaca la
adopción de medidas concretas como la definición de principios,
parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación
de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y
municipales.

En relación con la instrum entación de lim itaciones como las


señaladas, en nuestra opinión, con carácter enunciativo por el
num eral 13 del Artículo 156 de la Constitución, se plantea la

21 Ibídem, p. 44.

38
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ; a s

interrogante de si las m ismas pueden traducirse en medidas


irrestrictas o no; es decir, si podrían traducirse, por ejemplo, en
una banda que limitase por arriba y por abajo, las posibilidades
de variar las alícuotas por parte de los entes menores o llegar a
establecer respecto de un m ismo tributo de manera uniforme y
única, los tipos aplicables por todos los Estados o Municipios.

Al respecto parece posible sostener, que no pudo haber sido la


intención del Constituyente la de contemplar la adopción de me­
didas que pudieran llegar a traducirse en supresión plena de la
autonomía de los entes menores, aunque fuera referida a aspec­
tos tan puntuales como la fijación de las alícuotas de los tributos
propios. Somos más bien de la opinión de que, como la norma en
comentarios lo indica, el Poder Nacional ha de circunscribir su
intervención a la fijación de principios, parámetros y a establecer
limitaciones al ejercicio de materias propias de los entes meno­
res; es decir, restringir, circunscribir, orientar, mas no, sustituir o
reemplazar al titular de las mismas en su instrumentación.

Lo antes expuesto, excluiría la posibilidad por parte del Poder


Nacional de dictar medidas extremas como sería por ejemplo, a
nivel municipal, fijar una alícuota única que sería aplicada por
todos los municipios en materia de impuesto a las actividades
económicas, de industria, comercio o servicios de índole similar.
Ello, sin embargo, se hizo para ciertos casos del complejo mane­
jo (sector eléctrico y telecomunicaciones) en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal como más adelante comentaremos.22

Visto lo anterior, puede sostenerse que las leyes que dicte el


Poder Nacional con fines de coordinación y armonización pue­
den considerarse dentro de las que la doctrina ha calificado como
"Leyes de Bases", en función de las cuales los entes menores ejer­
cerán su Poder Tributario Originario a través de "Leyes de Desa­
rrollo", debiendo las "Leyes de Bases", sin embargo, respetar la
esencia autonómica reconocida a los Estados y M unicipios en los
términos de proporcionalidad y justificación, aquí señalados.

22 Disposición Transitoria Séptima.

39
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En el ejercicio de aquella técnica, vale referirse a ciertas medi­


das que en opinión de Hum berto R O M ER O -M U C I, el Legisla­
dor pudiera tener presente a objeto de armonizar: " ... asegurar
la subordinación de la base imponible al hecho generador de la
obligación tributaria, asegurando que la capacidad contributiva
subyacente quede incorporada al hecho imponible y que la base
la represente cuantitativamente. Podrá permitir, igualmente, la
aplicación directa del Código Orgánico Tributario a los Estados
y Municipios, así como también delimitar el ámbito preciso de la
concurrencia en lo que a la tributación se refiere, "con el objeto de
evitar múltiple imposición de una misma materia imponible correspon­
diente a un mismo sujeto por distintos entes exactores, creando prefe­
rencias exclusivas para un nivel territorial respecto de otro o creando
mecanismos que permitan evitar sobrevenidamente la doble tributación,
mediante técnicas neutralizadoras como el crédito de impuestos, deduc­
ciones o exenciones. ... "23

En reiteradas oportunidades hemos mencionado a la Ley Or­


gánica del Poder Público Municipal como expresión de esa ca­
tegoría de leyes de bases. El contenido de este instrumento, en
cuanto al tema objeto de esta Relatoría, fue objeto de buena parte
de las ponencias presentadas. Las razones resultan obvias, al ser
en el ámbito municipal en el que existe una historia mayor de
ejercicio de un mismo Poder Tributario por parte de múltiples
entes del mismo nivel, actualmente 335, en la que sin embargo, la
problemática no se presenta exclusivamente a nivel intermunici­
pal, sino también, en su coexistencia con el Poder Nacional.

Muestra de esas ponencias, conjuntamente con las de VALLE-


NILLA T O L O SA y LÓPEZ M O N TIEL, son las presentadas por
Juan Esteban K O R O D Y TA G LIA FER RO , bajo el nombre "L a
Tributación Municipal de las Actividades Industriales: ¿La ar­
monización como solución? y la elaborada por R obería NÚÑEZ
DÍAZ, intitulada "Los Convenios de Estabilidad Tributaria como
Medida de Armonización M unicipal."

23 Rom ero-M uci, Humberto: "La Distribución del Poder Tributario en la Nueva
Constitución", en La Tributación en la Constitución de 1999, Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, p.p. 31-33.

40
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

En la primera se aborda el clásico problema del fabricante


que comercializa los bienes que produce y la incidencia que so­
bre su desempeño puede tener el Impuesto sobre Actividades
Económicas, las medidas armonizadoras adoptadas por el Le­
gislador en lo que respecta a los llamados factores de conexión
y su complementación por las adoptadas por el Poder Judicial.
La segunda, alude fundamentalmente, al mismo supuesto y pro­
blemática, pero abordando desde la perspectiva de los llamados
Convenios de Estabilidad suscritos entre grupos de contribuyen­
tes y de municipios, como mecanismo no sólo de armonización
en lo tributario, sino también, como incentivo para el desarrollo
de determinados sectores económicos y por ende de armoniza­
ción en el marco de la unidad económica. En ésta, además, se
pone de manifiesto lo mucho que hay por aclarar y transitar para
hacer de esta opción una realidad.
En el obligatorio análisis de las medidas adoptadas en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal a los fines de contribuir
a la armonización tributaria, vale destacar las previstas en las
siguientes normas:
• Artículo 161: en el que se sujeta el ejercicio del Poder Tribu­
tario Municipal a los principios contenidos en los Artículos
316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (Medidas Programáticas).
• Artículo 162: en el que se prevé la posibilidad de la celebra­
ción de acuerdos de armonización entre municipios, entre
otros fines, con el de evitar la doble o m últiple tributación
interjurisdiccional (Convenios de Armonización).
• Artículo 163: según el cual, "Los impuestos, tasas y contri­
buciones especiales no podrán tener como base imponible
el monto a pagar por concepto de otro tributo" (Dominios
Tributarios).
• Artículo 165: en el que se contempla la celebración de con­
tratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o catego­
rías de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el
régimen relativo a sus tributos (Convenios de Estabilidad).

41
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En materia de Impuesto sobre Actividades Económicas, que


indudablemente es el de mayor incidencia a nivel municipal, el
Legislador Nacional adicionalmente previo como medidas de ar­
monización las siguientes:
• Artículo 206: según el cual, al establecerse las alícuotas del
impuesto, los municipios deberán ponderar la incidencia
del tributo nacional o estadal en la actividad económica de
que se trate (Protección de la Economía).
• Artículo 212: en virtud del cual, el Ejecutivo Nacional o Es­
tadal, deberá tomar en cuenta el costo del impuesto m uni­
cipal en la fijación del margen de utilidad conferido a los
servicios o productos cuyo precio es por él fijado. A estos
fines, la alícuota impositiva aplicable de manera general a
todos los municipios, será la fijada en la Ley de Presupues­
to Anual, a proposición del Ejecutivo Nacional (Unidad
Económica y Protección de la Economía).
En esa m isma norma, más con fines de armonización con
el tratamiento conferido a ciertas actividades económicas a
nivel constitucional, se precisa que no serán gravadas las
ventas de bienes manufacturados y/o refinados por em­
presas del Estado del sector petrolero, así como que es res­
pecto de las empresas del sector eléctrico que prestan ese
servicio sobre quien recae el tributo y quienes deben so­
portarlo (Unidad Económica, Desarrollo Económico, capacidad
contributiva y no confiscatoriedad).

• Artículo 213: en aquel mismo sentido se precisa que en caso


de actividades económicas sometidas al pago de regalías o
gravadas con impuestos al consumo selectivo o sobre ac­
tividades económicas específicas, los municipios deberán
reconocer lo pago por esos conceptos como una deducción
de la base imponible del impuesto municipal (Unidad Eco­
nómica, Protección de la Economía, capacidad contributiva y no
confisca toriedad).
En dicha norm a además, se contem pla la posibilidad para
el Ejecutivo Nacional de proponer a la Asam blea N acio­
nal las alícuotas aplicables en m ateria de impuesto sobre

42
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

actividades económ icas, a fin de lograr una m ejor armo­


nización entre los dos tipos de tributos.

• Artículo 214: es quizá uno de los más efectivos y repre­


sentativos dentro de este tipo de medidas armonizatorias,
dirigidas no sólo a evitar la doble o múltiple tributación,
sino también, la coherencia con los efectos derivados de
otro tipo de medidas, distintas de las tributarias, al excluir
de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Eco­
nómicas conceptos como el Impuesto al Valor Agregado,
los subsidios o beneficios fiscales otorgados por el Poder
Nacional y; ajustes contables en el valor de los activos.
La no consideración como ingresos brutos gravables por
un municipio, de aquéllos atribuidos a otros municipios en
los cuales se haya desarrollado el mismo proceso económi­
co, hasta por el porcentaje que resulte de la aplicación de
los Acuerdos de Estabilidad (Unidad Económica, Protección
de la Economía, capacidad contributiva y no confiscatoriedad).
• Artículos 216 al 221:
■ La adopción de factores de conexión como: (i) el territo­
rial (ubicación de las instalaciones fabriles); (ii) el esta­
blecimiento permanente y la base fija; (iii) temporalidad
mínima (3 meses en caso de servicios); (iv) lugar del
consumo; (v) lugar de contratación del servicios, entre
otros (Factores de Conexión).
■ La asignación proporcional de ingresos en caso de ac­
tividades llevadas a cabo en varios municipios a través
de establecimientos permanentes o bases fijas (Factores
de Conexión).
■ Acreditación del impuesto pagado como industrial del
impuesto a pagar en otros municipios en los que se ha
comercializado la producción -Art. 219- (Acreditación).
■ Mínimo tributable -A rt. 219-.
■ Gravamen a personas naturales únicamente en aquellos
municipios en los que tenga base fija -A rt. 219- (Factores
de Conexión).

43
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

• Valor de los activos empleados en el municipio comparado


con el valor de los activos empleados a nivel interjurisdic­
cional, los salarios pagados en el municipio comparados
con los salarios pagados a nivel interjurisdicional y los
ingresos generados, como criterios técnicos y económicos
utilizables a los fines de la atribución de ingresos entre m u­
nicipios en los cuales un mismo contribuyente desarrolle
un proceso económico único -A rt. 221- (Reparto de Base).

• Límite máximo de 1% respecto del gravamen de activida­


des agropecuarias, piscícolas y forestales, no consideradas
primarias (Fijación de techos en las alícuotas).

• Fijación de alícuotas para determinados sectores como el


de telecomunicaciones y el eléctrico (Disposición Transitoria
Sétima).

Vemos como en el caso de la Ley Orgánica del Poder Público


Municipal, medidas de armonización tales como: factores de co­
nexión, acreditación, reparto de base, convenios de armonización
intermunicipal, convenios de estabilidad tributaria, fijación de
techos en las alícuotas, así como el reforzamiento de principios
y normas programáticas constitucionales, son muestras de la ins­
trumentación de las facultades de armonización atribuidas al Po­
der Nacional por el numeral 13 del Artículo 156 constitucional.

No obstante el avance indiscutible que representa la Ley Orgá­


nica del Poder Público Municipal, no han sido pocas las contro­
versias que ha suscitado su aplicación, muestra de las cuales pre­
cisamente la constituyen sentencias como las dirigidas a resolver
en qué municipio y en qué proporción se desarrolla la actividad
económica gravable con el Impuesto sobre Actividades Económi­
cas, tal como lo ponen en evidencia K O R O D Y TA G LI AFERRO y
NÚÑEZ DÍAZ, pero también han suscitado polémica, cierto tipo
medidas en ella adoptadas, por cuanto pudieran resultar excesi­
vas a la luz del rol armonizador reconocido al Poder Nacional.

En relación al primero de los aspectos señalados, nuevamente


ha tenido que intervenir el Poder Judicial, esta vez, para aclarar la

44
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

labor legislativa, precisando el alcance de la Ley Orgánica del Po­


der Público Municipal, mediante recientes decisiones de la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia como
Cosmédica, C.A. (21-01-10); Productos Quacker, C.A. (30-06-10) y
Cadbury Adams, S.A. (30-06-11).

En cuanto al segundo de los temas planteados, medidas como


las contenidas en la Disposición Transitoria Séptima de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, pudieran resultar dudo­
sas en cuanto a su constitucionalidad, por cuanto al fijar el Po­
der Nacional la alícuota del tributo municipal, pareciera estarse
excediendo de las premisas a las que antes nos referimos al co­
m entar sobre las llamadas leyes de bases y a la letra de la Carta
Magna (Art. 156.13).

Otra modalidad en el ejercicio de la competencia armonizado-


ra atribuida al Poder Nacional, las constituyen las llamadas leyes
autorizatorias, muestra de las cuales encontramos en la parte final
del Artículo 183 de la Constitución, según el cual: "... Los Esta­
dos y los Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la
pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida
que lo permita la ley nacional." Dicha norma reconoce así, la gra-
vabilidad de estas materias por parte de los entes menores a tra­
vés del ejercicio del Poder Tributario que le es propio, sólo que
sujetas en esos casos a una especie de ley autorizatoria a ser dic­
tada por el Poder Nacional, que en nuestra opinión es distinta a
las ya comentadas "Leyes de Bases", aunque también establezca
términos y condiciones para la creación de los tributos, sólo que
bajo un ámbito de acción mayor, ya que en éste caso si pareciera
posible que el Poder Nacional sea más exhaustivo al actuar.

La disposición en comentarios fue copiada textualmente de la


propuesta hecha por la Asociación Venezolana de Derecho Tri­
butario a la Asamblea Nacional Constituyente en 1999 (Artículo
11), habiendo sido la intención de su formulación por parte de
aquella organización, la de circunscribir con fines de coordina­
ción y armonización a lo dispuesto por la ley nacional, el ejercicio
del Poder Tributario Originario de los Estados y Municipios so­
bre la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal.

45
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Dado lo anterior, podría sostenerse que el carácter o natura­


leza de la ley nacional a la que alude la parte final del Artículo
183 de la Constitución, es la de una ley autorizatoria, a la que se
supedita el ejercicio del Poder Tributario Originario de los entes
menores para gravar actividades tan sensibles como la agricultu­
ra, la cría, la pesca y la actividad forestal.

Mientras la ley nacional a que alude el Artículo 183 no haya


sido dictada, los Poderes Estadales y Municipales no podrán gra­
var las materias a que se refiere la parte final de dicha norma, con
los tributos que le hayan sido reconocidos como propios. Una
vez dictada la ley nacional en referencia, el ejercicio del Poder
Tributario Originario de los entes menores que pretenda hacer­
se recaer sobre la agricultura, la cría, la pesca y la explotación
forestal, estará circunscrita de manera estricta a los términos
en que dicha Ley haya sido promulgada. Tal razonamiento fue
compartido por el Legislador de la Ley Orgánica del Poder Pú­
blico Municipal al incluir el ya comentado Artículo 226 en ese
instrumento.

Quizá un tratamiento similar a éste debió conferírsele a aque­


llos sectores cuyo régimen corresponde al Poder Nacional (tele­
comunicaciones y electricidad), es decir, que en aquél se hubiera
considerado incluido el ejercicio del Poder Tributario. Sabemos,
sin embargo, que no fue ello lo que estableció el Artículo 180
constitucional y ha reconocido la jurisprudencia.

Además de las leyes de bases y de las leyes autorizatorias,


antes comentadas, otras de las opciones que ofrece nuestro or­
denamiento jurídico a efectos de perseguir la armonización la
constituyen los Convenios de Armonización Intermunicipal y los
de Estabilidad Tributaria. Respecto de estos últimos, la ponencia
presentada por NÚÑEZ DÍA Z reconoce en ellos " ... un mecanis­
mo óptimo para lograr el fortalecimiento en la recaudación de tri­
butos, el incentivo a determinadores sectores de la economía (me­
diante fijación de alícuotas, estabilidad en las condiciones, etc.), o
incluso para procurar una distribución de la base imponible en el
Impuesto sobre Actividades Económicas que sea más beneficio­
sa o cercana a la capacidad contributiva del contribuyente." No

46
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

obstante ese reconocimiento, a este va aparejado otro, el de las


numerosas dudas que su implementación encierra, tal vez por
lo novedoso y poco explorado de la figura en nuestro país. Entre
esas dudas destaca la Ponente: (i) el contenido de este tipo de
contrato; (ii) cómo deben ser abordados los casos de incumpli­
miento de alguna de las partes y sus efectos; (iii) la falta de pará­
metros que sirvan de guía a los municipios para celebrarlos; (iv)
conciliación de su implementación con la gestión temporal de
las autoridades municipales; (v) precisión del significado de la
opinión "favorable" de la Administración Tributaria Municipal a
la que alude el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario, y si es
o no vinculante, pues nada se dice al respecto en el Artículo 162
de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, para que el Al­
calde, con la aprobación del Concejo Municipal, pueda celebrar
este tipo de contratos.

El verdadero valor de la inclusión de estos convenios en ins­


trumentos legales como la Ley Orgánica del Poder Público Mu­
nicipal, depende pues, de complementarlas con estudios e ins­
trumentos normativos que permitan darle forma y alcance a esa
valiosa herramienta.

III. M a n i f e s t a c i o n e s d e l R é g im e n
T r i b u t a r i o , q u e n o d e l S is te m a
T r i b u t a r i o im p e ra n te en V e n e z u e la
Han sido numerosas las contradicciones registradas en el ejer­
cicio del Poder Tributario a nivel nacional, entre las cuales pode­
mos mencionar, las siguientes:

• La prohibición prevista en la Ley de Impuesto a las Tran­


sacciones Financieras de deducir del Impuesto sobre la
Renta lo por ese tributo pagado, a pesar de que el numeral
3 del Artículo 27 que regula al impuesto sobre la renta pre­
vé la deducción de los impuestos pagados con ocasión al
ejercicio de la actividad económica. Disposición esta que
de manera insólita se repite en la polémica Ley Orgánica

47
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

del Deporte, Actividad Física y Educación Física, inexpli­


cablem ente votada en forma unánime por la Asam blea
Nacional.
• La utilización de los ingresos brutos como base imponible
y del ejercicio de actividades económicas, incluidas, las in­
dustriales y comerciales, como parte substancial del hecho
imponible, tanto en el caso del aporte previsto en la Ley
Orgánica de Ciencia Tecnología e Innovación, como, en el
Impuesto sobre Actividades Económicas, contemplado en
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
• La no consideración, en el caso de empresas como las ta­
bacaleras del rol que las mismas juegan como agentes de
percepción del Impuesto al Valor Agregado y de contribu­
yente del Impuesto a la Producción e Importación de Ciga­
rrillos, al utilizar los ingresos brutos como base imponible
de los aportes de la Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología e
Innovación sin haber previsto la exclusión de aquellas can­
tidades, que no son sino el reembolso del tributo pagado
por cuenta del consumidor final, verdadero destinatario de
esos gravámenes.
• La práctica de incluir en leyes creadoras de tributos, espe­
cialmente, de exacciones parafiscales, de sanciones distin­
tas de las previstas en el Código Orgánico Tributario, como
ocurre, por ejemplo, en la Ley Orgánica de Drogas, en la
Ley Orgánica de Ciencia Tecnología e Innovación y en la
Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación
Física.
• La utilización del salario integral como base imponible de
los aportes previstos en la Ley del Régimen Prestacional
de Vivienda y Hábitat, a pesar de la m edida armonizadora
prevista en la Ley Orgánica del Trabajo para preservar al
salario de la expoliación que sobre él puede llegar a tener
la tributación y a lo establecido en la sentencia vinculante
dictada por la Sala Constitucional bajo el N° 301 del 27 de
febrero de 2007.

48
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

• El Artículo 344 de la Ley Orgánica para la Protección de


Niños, Niñas y Adolescentes que establece que las perso­
nas naturales o jurídicas que efectúen liberalidades o dona­
ciones a favor de los proyectos o las entidades de atención
a que se refiere esa Ley, tienen derecho a deducir el monto
de las mismas en el doble de los porcentajes contemplados
en los Parágrafos decimosegundo y decimotercero del Ar­
tículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o al triple
cuando la liberalidad o donación se efectúe a favor de los
Fondos de Protección de Niños, Niñas y Adolescentes; dis­
persando y modificando el régimen que regula a ese tribu­
to en la ley que le es natural (LISR).

• La desvinculación entre el hecho imponible (50 o más tra­


bajadores), la base imponible (ganancia operativa contable)
y el destino concedido a lo recaudado (cada vez menor res­
pecto de proyectos de la comunidad laboral del aportante)
que se registra en uno de los aportes previstos en la Ley
Orgánica de Drogas (Artículo 32).

Estas m uestras de falta de arm onización a nivel nacional,


son entre otras, abordadas por G ilb erto A TEN C IO VA LLA ­
D A R ES, en su ponencia "L a arm onización de la parafiscalidad
en el sistema tributario venezolano", proceder este que amerita
especial atención en estas X Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, así com o tam bién lo merece el abordado por Carlos
W EFFE H, en su ponencia "A rm onización, Sistem a Tributario e
Ilícitos Tributarios."

En el año 2006, en el marco de las VIII Jornadas Venezolanas de


Derecho Tributario varios de los ponente abordamos temas rela­
cionados con las para aquel entonces recientemente promulgadas
Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología e Innovación y Ley Orgá­
nica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefa­
cientes y Psicotrópicas, oportunidad aquella en la que alertamos
el peligroso escenario que se nos aproximaba. Ese escenario, hoy
día lo conforma un universo de aproximadamente veinte leyes
vigentes, en las que además de violentarse las más claras reglas
de la tributación; se han quebrantado también trascendentales

49
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

reglas de la Administración de la Hacienda Pública en materia


presupuestaria, atentando contra la utilización del presupuesto
como herramienta de planificación y de los controles propios del
manejo del erario público, todo lo cual ha puesto en peligro el
desarrollo económico en el país.

En aquellas Jom adas de 2006, la AVDT reconoció el carácter


tributario de los aportes previstos en dichas leyes, dando con
ello quizá, el primer paso para enrumbar el proceder del Legis­
lador. El Poder Judicial, aunque tímida, pero ya reiteradamente,
respaldó esa misma tesis en sentencias como la dictada por la
Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N°
01557 de fecha 19 de septiembre de 2007, en la que se admitió un
recurso de interpretación de los artículos 34 y 37 de la LOCTI24,
estableciendo expresamente que los aportes previstos en esa Ley,
son contribuciones parafiscales."
El Legislador, sin embargo, aunque ha tenido que ir recono­
ciendo el carácter tributario de este tipo de aportes, no termina
de ser consistente en su proceder, registrándose un régimen am­
biguo en el que aquellos son tributos para algunas cosas, pero no
para otras.

Si bien admitimos que la tributación, como toda creación hu­


mana está obligada a evolucionar, dicho avance, no puede echar
por tierra las conquistas alcanzadas por la depuración que con el
tiempo está obligada a registrar la convivencia humana. El cam ­
bio no es necesariamente expresión de avance, éste sólo se logra
cuando lo ya conquistado es realmente depurado y mejorado. El
objetivo perseguido, requiere para su consecución, de mecanis­
mos capaces de conciliar la solidaridad con la productividad, la
coexistencia del sector público y del privado en justo equilibrio
y el respeto a las reglas y controles que aseguren la transparen­
cia de la administración de la Hacienda Pública y el respeto de
los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes,
como protagonistas de aquella misión.

24 Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de


Justicia N° 01557 del 19 de septiembre de 2007. Exp. N° 2007-0297.

50
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Ese proceder, sin embargo, luce cada vez más lejano al de


nuestro Legislador, cuya más reciente expresión en este campo
la constituye la Ley Orgánica del Deporte, Educación Física y
Actividad Física, al haber quedado en esa ley expresado todo lo
que no se debe hacer en m ateria tributaria, pudiendo encontrar­
se en esa experiencia justificación a muchas de las interrogantes
que podemos plantearnos sobre el tema de la armonización a lo
largo de estas Jom adas, comenzando por la relativa al ¿por qué
si las reglas están bastante claras, por más difícil que sea lograr el
objetivo, cada vez nos apartamos más de él?
Es así como en la precitada Ley, el Legislador reconoce carác­
ter tributario al aporte previsto en su Artículo 68, cuando en su
Artículo 90 lo cataloga de "Contribución Especial" y lo somete al
"Código Orgánico Tributario" en lo que respecta a la imposición
de sanciones ante el incumplimiento de su pago. Esa intención
del Legislador, adicionalmente, se hace patente cuando en la
Disposición Transitoria Octava califica de "contribuyente" a los
obligados a su pago, en tanto que en la Disposición Final Prime­
ra, consagra "exoneraciones" respecto de los Clubes a que alude
su Artículo 34. No obstante ello, el Legislador pareciera en otras
disposiciones ignorar principios y reglas de vital importancia en
materia tributaria, incluso de consagración constitucional, entre
las que podemos mencionar:
(z) la vacatio legis que debe tener toda ley que cree un tributo,
prevista en los artículos 317 Constitucional y 8 del Códi­
go Orgánico Tributario, cuando la Disposición Transito­
ria Octava enfatiza la entrada en vigencia del Artículo 68,
con la sola publicación de la Ley en Gaceta Oficial;
(n) los principios de capacidad contributiva y el de especiali­
dad de la ley, previsto el primero, en el referido Artículo
317 Constitucional, y, el segundo, acogido por la jurispru­
dencia de nuestro Máximo Tribunal, cuando en descono­
cimiento de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta se dispone que lo
pagado por concepto del aporte no constituirá un "d es­
gravam en", entendemos, una deducción, a efectos de la
determinación del Impuesto sobre la Renta;

51
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

(iii) el principio de legalidad tributaria reconocido en el Ar­


tículo 316 de la Carta Magna y desarrollado por el Artí­
culo 3 del Código Orgánico Tributario, cuando se remite
al reglamentista e incluso al Ministerio con competencia
en la materia, la regulación de aspectos no tratados por la
Ley, com o el concepto de empresa, actividades económi­
cas con fines de lucro, utilidad neta o ganancia contable
y oportunidad de pago del aporte, entre otros elementos
técnicos del tributo y de su cumplimiento.

Visto lo anterior que se repite en similar medida con otras le­


yes, nos surge entonces una interrogante, ¿es que acaso estamos
ante un aporte que para unas cosas califica como tributo, pero
que para otras, está al margen de ese instituto?

Esas interrogantes también encuentran cabida en el rol que ha


de jugar la armonización a nivel sancionatorio. En tal sentido, re­
sulta relevante lo previsto en el Artículo 79 del Código Orgánico
Tributario, según el cual, las disposiciones de ese instrumento
se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción de los
previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y
aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

Esa norma es clara expresión de las medidas adoptadas por el


Legislador Nacional para ordenar la materia, de manera que los
ilícitos sean los previstos en ese Código y las sanciones también
las en él contempladas, esto procurando garantizar, la proporcio­
nalidad en las sanciones según la gravedad de los ilícitos y de las
circunstancias que hayan rodeado su comisión, lográndose así
un efecto de justicia mayor en el sistema globalmente considera­
do, basado en el estudio técnico que implicó la sanción de dicho
Código. Como bien lo destaca W EFFE en su ponencia, el Poder
Legislativo Nacional no ha sido capaz de respetar este principio,
muestra de lo cual las constituyen instrumentos como la Ley Or­
gánica de Ciencia Tecnología e Innovación, la Ley Orgánica de
Drogas o la Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educa­
ción Física, en las que se establecen ilícitos y sanciones distintos
a las previstas en el Código Orgánico Tributario. Fíe aquí otra
muestra más de lo que encierra nuestro R égim en Tributario.

52
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

La problemática que deviene del tratamiento conferido al ré­


gimen sancionatorio en el ámbito del Derecho Tributario no se
agota en lo anterior, sino que comprende tam bién la práctica del
Legislador de implementar las llamadas "sanciones im propias"
como mecanismos para liberarse de las reglas que imperan en
esa materia, rechazo de la deducibilidad de un gasto si no se ha
cumplido con la obligación de retener o si la factura no cumple
con todos los extremos exigidos; pérdida de beneficios fiscales si
se incumple con algún deber formal o material, prácticas todas
éstas, que se traducen en un doble castigo y en un atentado con­
tra el principio de la capacidad contributiva.

La realidad inflacionaria que ha caracterizado al Estado Vene­


zolano en los últimos 30 años, ya adelantábamos, condujo a que
la legislación tributaria se viera forzada a tomar ciertas medi­
das dirigidas a evitar distorsiones en los cálculos, pero también
para proteger los intereses de la República en su condición de
sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. La aplicación de
la Unidad Tributaria del momento del pago del tributo omitido,
conjuntamente con el cobro de intereses de mora, han sido algu­
nas de esas medidas que lucen como mecanismos relativamente
velados de una desproporcionada e irregular penalización.

La armonización en el ámbito sancionatorio no se limita a su


consecución a nivel del Poder Nacional, sino que también ha de
procurarse en el resto de los Poderes. Al respecto de especial inte­
rés resulta el Artículo 163, numeral 4 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, según el cual, las ordenanzas que rijan los tri­
butos municipales deberán contener "E l régimen de infracciones
y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán
exceder en cuantía a aquellas que contemple el Código Orgánico
Tributario." De esta manera, se pretende lograr consistencia en
el sistema y evitar la utilización del régimen sancionatorio como
uno que lejos de penalizar lo que busca sea recaudar.

53
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

I V . ¿ N u ev o s a c t o r es en
EL ÁMBITO TRIBUTARIO?

En esa revolución tributaria en que hemos estado, no resulta


tan insólito el que aparezca integrando al temario de estas X Jor­
nadas Venezolana de Derecho Tributario, la ponencia intitulada
"L a Descentralización Tributaria y el Poder Popular", presenta­
da por José Ignacio HERNÁNDEZ.

A pesar de que en nuestra opinión están viciadas de incons-


titucionalidad las leyes que regulan al llamado Poder Popular
(Ley Orgánica del Poder Popular, Ley Orgánica de Comunas,
Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal, Ley Orgánica de
Planificación Pública y Popular y la Ley Orgánica de Contralo-
ría Social), mientras ello no sea así declarado y formen parte de
nuestro ordenamiento jurídico, resulta razonable plantearse in­
quietudes como las contenidas en la referida ponencia, en la que
se aborda en el marco del sistema de democracia participativa
que la Constitución recoge, el alcance de la expresión descentra­
lización como mecanismo de traslado de ciertas competencias,
desde los Estados y Municipios, hacia la comunidad organizada
(Artículo 184)25; su implementación como mecanismo dirigido a
la consolidación de una sociedad socialista, en la Ley Orgánica
del Poder Popular26 y; la interrogante de si la misma puede apa­
rejar el ejercicio del Poder Tributario por parte de organizaciones
como las "C om unas."

La descentralización es un proceso, y como tal, exige progre-


sividad en función de experiencias ganadas y consolidadas. La
realidad histórica del Estado Venezolano que desde su confor­
mación se ha caracterizado por el centralismo, ha exigido que los

25 Un detenido análisis de la democracia participativa, puede ser vista en


Njaim, Humberto, "L a democracia participativa, de la retórica al aprendi­
zaje", en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales N°. 143, Cara­
cas, 2005, pp. 25 y ss.
26 Los antecedentes de esta visión, pueden ser vistos en Rachadell, Manuel,
Socialismo del Siglo XXI. Análisis de la reforma constitucional propuesta por el
Presidente Chávez en agosto de 2007, FUNEDA-EJV, Caracas, 2007.

54
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

esfuerzos por revertir tal realidad se hagan de manera gradual,


en forma tal, que respecto de los entes menores se registren ni­
veles apropiados de experiencia, infraestructura y autonomía fi­
nanciera al constituirse en receptoras de servicios que no pongan
en peligro la eficacia en el cumplimiento de las competencias que
le sean atribuidas.
Esa concepción de la descentralización como política nacional
se evidencia en el Artículo 158 de la Carta M agna cuando dispo­
ne que:
"Artículo 158.- La descentralización, como política nacio­
nal, debe profundizar la democracia, acercando el poder a
la población y creando las mejores condiciones, tanto para
el ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz
y eficiente de los cometidos estatales."
La descentralización, ha de estar por tanto signada por su acer­
camiento al pueblo, sin atentar contra la eficacia y eficiencia en
el cumplimiento de los cometidos estatales, y, en la búsqueda de
ese objetivo. Al respecto, el Constituyente fue claro al consagrar,
por una parte, la progresividad en el proceso y, por la otra, en
supeditar su descenso a la sociedad organizada a la verificación
de su capacidad para asumir los servicios a que alude el Artículo
184 de la Carta Magna, que es cosa distinta de las com petencias.
Son dos pues, los temas involucrados en este asunto, el alcance
administrativo de la descentralización a la Comunidad Organi­
zada y, si el mismo supone el ejercicio de Poder Tributario.
Respecto del primero, debemos comenzar señalando al Artícu­
lo 157 del Texto Fundamental, que contempla un primer estadio
en el proceso descentralizador, representado por la posibilidad
que tiene la Asamblea Nacional por mayoría de sus integrantes,
de atribuir a los Municipios o Estados determinadas com peten­
cias del Poder Nacional.
Por su parte, el Artículo 165 "eiusdem " en cuanto a las mate­
rias objeto de com petencias concurrentes, prevé la descentrali­
zación de los Estados a los Municipios, en función de la capaci­
dad que estos últimos puedan tener y finalmente, el Artículo 184,
la transferencia de servicios de los Estados y Municipios a las

55
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

com unidades, supeditada igualm ente a la capacidad que éstas


tengan para asumirlos.
El Artículo 184 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela establece adicionalmente que:

"Artículo 184.- La ley creará mecanismos abiertos y flexi­


bles para que los Estados y los Municipios descentralicen
y transfieran a las comunidades y grupos vecinales orga­
nizados los servicios que éstos gestionen previa demostra­
ción de su capacidad para prestarlos, promoviendo:
1. La transferencia de servicios en materia de salud, edu­
cación, vivienda, deporte, cultura, programas sociales,
ambiente, mantenimiento de áreas industriales, mante­
nimiento y conservación de áreas urbanas, prevención
y protección vecinal, construcción de obras y presta­
ción de servicios públicos..." (Subrayado agregado
nuestro)
A lo largo de la normativa citada se observa pues, como el
Constituyente previo un mecanismo en el que fundamentalmen­
te del Poder Nacional se transfirieran com petencias a los Esta­
dos y a los Municipios, en tanto que, de servicios, de los entes
menores a las comunidades. En cualquier caso, sujeto a la previa
demostración de la capacidad del receptor de la competencia o
servicio de asumirlo.
Precisar lo anterior es de vital importancia, para delimitar el
ámbito de actuación de las llamadas organizaciones del Poder
Popular y en el supuesto negado de que fueran titulares de Poder
Tributario Derivado, en qué contexto éste podría ser ejercido.
La referencia hecha por la Carta Magna, en sus artículos 157
y 165, al término competencia, en tanto, en el 184 al de servicios,
no es irrelevante. Por una parte, el 157 supedita la transferencia
de competencias a la sanción de leyes por parte de la Asamblea
Nacional, en tanto que, el 165 "eiusdem", remite a los procedi­
mientos desarrollados por la ley, en este caso, la Ley Orgánica
de Descentralización Delimitación y Transferencias de Compe­
tencias del Poder Público y en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.

56
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

La transferencia de servicios por el contrario, está circunscri­


ta a las llamadas competencias concurrentes, lo que no supone
una redistribución de competencias entre los entes político-te­
rritoriales, aun cuando existe la posibilidad de su ejercicio por la
comunidad organizada, en ambos casos a través de convenios.
La distinción a la que hemos hecho alusión, ha sido recono­
cida no sólo por los Constituyentes de 1961 y 1999 o por el Le­
gislador al sancionar la Ley Orgánica de Descentralización Deli­
m itación y Transferencia de Competencias del Poder Público y
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, sino también, por
la Procuraduría General de la República, quien en dictamen de
fecha 16 de agosto de 1991 señaló lo siguiente:

"La Ley de Descentralización, sin modificar el orden de


las competencias existentes, regula unos mecanismos para
la transferencia de servicios actualmente prestados por el
Poder Nacional. A estos efectos, en su artículo 4, consagra
un elenco de dieciocho (18) materias cuyos servicios son,
potencialmente, transferibles a los Estados, siempre que se
de cumplimiento a los procedimientos allí previstos [...]
"En todo caso, es de suma importancia constatar que todas
las materias listadas en el artículo 4 son concurrentes en
virtud de la propia Constitución, y no por estar incluidas
en esa norma. Sólo el texto fundamental puede repartir
competencias entre los niveles de Estado, y cualquier re­
parto indebido efectuado en la Ley sería inconstitucional.
Así el artículo 4 de la Ley Orgánica de Descentralización,
en lo que respecta a declarar como concurrentes una serie
de materias, es precisamente eso: meramente declarativo.
"De esta manera, la Ley permite que los servicios de salud,
que han venido siendo prestados por el Poder Nacional
y que se encuentran referidos a una materia de compe­
tencia concurrente (salud pública), puedan ser transferi­
dos progresivamente a los Estados, sin que ello implique
-como se señaló- una modificación de las competencias
concurrentes existentes en la Constitución[...]" (Doctrina
de la Procuraduría General de la República 1991, Funda­
ción Procuraduría General de la República, Caracas, 1991,
pp. 106 y 107. Resaltado del original).

57
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La transcrita opinión de la Procuraduría General de la Repú­


blica pone de manifiesto, entre otras cosas, que el mecanismo de
la transferencia de servicios, previsto en el Artículo 4 de la Ley
Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de
Competencias del Poder Público no implica, en absoluto, una m o­
dificación en el régimen de distribución de competencias previsto
en la Constitución, lo cual equivale a sostener que la transferen­
cia de servicios no supone una transferencia de la competencia,
como si ocurre con las llamadas competencias exclusivas.

La distinción entre la transferencia de competencias y de ser­


vicios se ve claramente plasmada en la Ley de Reforma Parcial
de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal publicada en
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.015
Extraordinario del 28 de diciembre de 2010 en la que en el Capí­
tulo III "D e la descentralización de servicios a las comunidades y
grupos vecinales organizados" del Título VI "D E LA PARTICI­
PACIÓN PROTAGÓNICA EN LA GESTIÓN LOCAL" dispone,
entre otras cosas, las siguientes:

"Artículo 256.- Los ciudadanos y ciudadanas tienen dere­


cho a requerir y utilizar los servicios públicos locales y a
participar en la formación de los planes y proyectos para
la dotación, ejecución, gestión y evaluación.
Igualmente de forma organizada, tienen derecho a la ges­
tión de los servicios públicos conforme a la legislación vi­
gente respectiva. Asimismo, están obligados a contribuir
al mantenimiento, preservación y mejora de la calidad de
los mismos." (Subrayado nuestro)
"Artículo 278.- Los municipios de acuerdo a su ordenan­
za y a las leyes que regulan la materia, descentralizarán y
transferirán a las comunidades y grupos vecinales organi­
zados la prestación de los servicios públicos municipales,
previa demostración de su capacidad para prestarlos (...)."
(Subrayado nuestro)
"Artículo 280.- La descentralización y la transferencia de
servicios y recursos se hará mediante convenios suscritos
entre el Municipio y la comunidad o grupo vecinal organi­
zado legalmente constituido (...)" (Subrayado nuestro)

58
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Por su parte, la Ley de Reform a Parcial de la Ley Orgánica de


Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público, publicada en Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela N° 39.140 de fecha 17 de marzo de
2009, dispone sobre el mismo tema aquí referido, pero a nivel
estadal, lo siguiente:

"Artículo 6.- La transferencia de los servicios actualmen­


te prestados por el Poder Nacional, dentro de las compe­
tencias concurrentes establecidas en el artículo 4 de esta
Ley, se efectuará mediante convenios (Subrayado
nuestro).

Visto lo anterior, ha de quedar claro que la Ley Orgánica del


Consejo Federal de Gobierno y la Ley Orgánica del Poder Popu­
lar, al contemplar la descentralización hacia la Comunidad han
de circunscribirse, constitucionalmente, a los servicios.

Lo aquí alegado es tan cierto, que fue contundentemente ad­


mitido por el Presidente de la República con ocasión al veto de
fecha 18 de julio de 2005, emitido respecto de la Ley del Consejo
Federal de Gobierno sancionada por la Asamblea Nacional ese
mismo año, cuando señaló, lo siguiente:
"En cuanto a los artículos 5,9,10,13 y 17 numerales 1 y 2,
30 numeral 1 y 34 numeral 4, debe suprimirse la alusión
a la "comunidad organizada" como sujeto de descentrali­
zación dentro de las políticas que dicte el Consejo Federal
de Gobierno, por cuanto de acuerdo al texto del Art. 184
CRBV la articulación de la comunidad organizada a la ges­
tión administrativa de los servicios públicos, le correspon­
de a los Estados y Municipios a partir de las orientaciones
que dicte la ley especial de la materia. Amén de ellos, el
Art. 185 ejusdem encarga al Consejo Federal de Gobierno
de la "Planificación y coordinación de políticas y acciones
para el desarrollo del proceso de descentralización y trans­
ferencias del Poder Nacional a Estados y Municipios.
Existirían, esquematizando, dos argumentos de orden
constitucional para excluir de las competencias directas
de planificación y coordinación del Consejo Federal de
Gobierno a las comunidades organizadas como sujetos

59
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de la descentralización: (i) uno de interpretación literal, al


no haberlas incorporado la Constitución en el ámbito de
atribuciones de ese órgano (Art. 185 CRBV); (ii) otro de
interpretación material (Art. 184 ejusdem), pues al remitir
las líneas del proceso de descentralización a favor de estas
comunidades a una ley especial (dejándola como ley mar­
co para los estados y municipios que si son competentes
para efectuar este proceso), parece claro que las conside­
raciones de orden público y técnico para este incremento
en el protagonismo de la gestión administrativa debe per­
manecer en el seno de las autonomías "exclusivas" de los
estados y las municipalidades. El proceso de descentrali­
zación administrativa hacia las comunidades organizadas
(al menos en su inicio) estará signado por marcadas dife­
rencias en cuanto a cuáles sean los servicios que se descen­
tralicen y cuántas comunidades se incorproren, según sea
la evolución del proceso en el territorio nacional. Aparece
claro que los frutos de la acción del Consejo Federal de
Gobierno determinarán el éxito de esta última instancia
descentralizadora, pero sólo en lo mediato o de segundo
efecto. Los acuerdos y decisiones de este Consejo deben
ajustarse al ámbito material que expresamente le ha deli­
mitado la Constitución." (Subrayado nuestro)

Aun asumiendo la interpretación anterior, ésta es, que sólo


es posible descentralizar a la comunidad organizada, servicios
(educación, salud, cultura, viviendas), vale preguntarse: (i) si a
la par del Estado, democrático, Social, de Derecho y justicia
consagrado en la Carta Magna, se reconoce un Estado Comu­
nal, en la Ley Orgánica del Poder Popular; (ii) si conjuntamente
con el Poder Público previsto en la Constitución, se contenpla su
coexistencia con el Poder Popular legalmente creado; (iii) si en
la Ley Orgánica del Poder Popular se reconoce la existencia de
un modelo económico de propiedad social, en tanto que en el
Texto Fundamental uno de Economía Mixta del Estado Social;
(iv) si en la Ley Orgánica del Poder Popular se reconocen como
organizaciones a los Ejes Estratégicos del Desarrollo, los Dis­
tritos Motores de Desarrollo, las Confederaciones Comunales,
las Federaciones Comunales, las Ciudades Comunales, las Co­
munas y los Consejos Comunales, quienes com parten escena

60
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

con la República, los Estados, Municipios, Dependencias Fede­


rales, Territorios, Distrito Capital y Distritos Metropolitanos
que conforme a los Artículos 16 y 18 de la Constitución integran
la organización territorial del Estado Venezolano; (v) si a la par
que los Poderes Públicos cuentan entre sus ramas con el Poder
Legislativo, pero las Comunas con sus Parlamentos Comunales,
de las que emanan cartas comunales, y con el Poder Judicial,
rama tam bién del Poder Público Nacional que coexiste con la
justicia comunal; (vi) si con la propiedad privada consagrada
en el Artículo 115 de la Constitución coexiste la propiedad social
prevista en la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal; en­
tonces, porqué extrañam os que forme parte del temario de estas
Jornadas una ponencia que evalúe si es posible o no el ejercicio
del Poder Tributario por el Poder Popular y su coexistencia con
la tributación ejercida por los entes políticoterritoriales. Si a las
comunas pueden descentralizarse servicios y nuestro Máximo
Tribunal ha reconocido que la descentralización no sólo debe ser
administrativa, sino tam bién financiera, acaso ello supone la po­
sibilidad por su parte, de al m enos crear tasas o en ese caso más
bien lo que cabría sería el cobro de precios públicos o políticos.

Según HERNÁNDEZ, frente a aquella interrogante, “La par­


ticipación ciudadana no puede extenderse al ejercicio directo
de la función legislativa a fin de crear tributos. Primero, pues
la función legislativa no puede ser ejercida por los ciudadanos:
esa función debe ser el resultado de la representación popular
expresada a través de la voluntad general. Ningún ciudadano o
grupos de ciudadanos pueden abrogarse la representación po­
pular para dictar Leyes. Pero además, la participación ciudada­
na no puede extenderse a la creación de tributos, pues el poder
tributario es esencial al Estado. Sólo existe poder tributario allí
donde exista Estado."

Si la armonización resultaba difícil de alcanzar en el escenario


de los entes políticoterritoriales, imaginémosno lo que supon­
dría dar un paso de aquél tenor, sin haber logrado superar lo
más elemental.

61
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Si la configuración de un sistema tributario lucía remota y el


camino hacia él, pleno de obstáculos, la descentralización hacia
instancias del Poder Popular, que hace surgir la interrogante del
ejercicio por su parte de Poder Tributario, hacen de aquél pano­
rama uno mucho menos alentador, en donde la armonización,
pudiera resultar inútil, en tanto sólo es arm onizable, aquello que
encuentra un margen razonable de lógica, claridad, unidad, co­
herencia y orden; donde no existen esos elementos, sólo puede
haber anarquía. D onde no se cum ple la C onstitución, no hay
Estado de D erecho, por más que se alegue la búsqueda de la
ju sticia social.

VI) ¿A Q U ÍE N C O R R E S P O N D E
L A Ú L T IM A P A L A B R A ?

Vemos pues, como si bien al Constituyente, corresponde en


primera instancia la labor armonizadora y al Legislador acatarla
al desarrollarla, a través de las diversas herramientas a que hemos
hecho referencia, ello no siempre se implementa correctamente.
Los niveles de generalidad y abstracción propias de las labo­
res programáticas del Constituyente e incluso del Legislador, y
las desviaciones y lagunas que registran las actuaciones de am­
bos, a veces por la falta del estudio, otras, por falta de consulta
popular, obligan a la intervención del Poder Judicial para com ­
plementarla y enmendarla, de m anera de conciliar las posiciones
contrarias que en esa misma labor hayan tenido los contribuyen­
tes y las Administraciones Tributarias.
La labor del Juez en el proceso de armonización, va dirigida
a que se cumpla la letra de la Constitución y de la ley en lo que
respecta a las reglas del juego en ellas establecidas.
Vicios de inconstitucionalidad o ilegalidad, según se trate,
fijación de criterios interpretativos cuando la letra del instru­
mento normativo lo demande, pero también, medidas armoni-
zatorias y de control en el cumplimiento del Principio de la no
Confiscatoriedad, son parte del papel que toca al Juez en rela­
ción con el tema aquí abordado.

62
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Han sido varias las muestras de la actuación del Poder Judi­


cial en ese rol, muestras de las cuales son entre otras, las aquí
tantas veces mencionadas decisiones de la Sala Constitucional,
relativas al conflicto entre el Distrito Metropolitano de Caracas y
el Estado M iranda en materia de Timbre Fiscal y la Sentencia N°
301 del 27 de febrero de 2007 que reforma al Artículo 31 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta.

• En sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supre­


mo de Justicia, de fecha 18 de marzo de 2003, con ponencia
del Magistrado José Manuel Delgado Ocando, se reconoció
que:
"Establecido lo anterior, la Sala considera que las normas
tributarias contenidas en los artículos 5, 6, 7, 8, 9 ,1 0 ,1 1 ,
1 2 ,1 3 ,1 4 ,1 5 ,1 6 ,1 7 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal
del Distrito M etropolitano de Caracas (servicios presta­
dos por el Poder Nacional) no coliden con ninguna de las
disposiciones contenidas en los num erales 1 ,1 2 y 32 del
artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, tal y como denuncian los recurrentes, ya que
tales normas contienen competencias de regulación y ad­
ministración atribuidas de manera exclusiva por el artículo
164, numeral 7, a los Estados, y al Distrito Metropolitano
de Caracas por el artículo 24 de su ley de creación (Pronun­
ciamiento sobre Dominio Tributarios).

Sobre la base de tal consideración, la Sala estimó prudente,


mientras se dictaba el régimen jurídico nacional a que se refiere
el Artículo 164, numeral 4, de la Constitución, que incluye a la
Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal y a la por ella deno­
minada Ley de Coordinación Tributaria, sujetar el ejercicio de
la competencia atribuida constitucionalmente a los Estados a las
siguientes pautas (Medidas de Armonización):
a) Los Estados pueden crear en sus Leyes de Timbre Fiscal,
obligaciones tributarias bajo la modalidad de tasas por el
uso de sus bienes y el disfrute de los servicios prestados
por los órganos o entes que los integran, sin necesidad de
que sea dictado el marco legal tributario nacional previsto

63
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

en el numeral 4 del Artículo 164 de la Constitución (Reco­


nocimiento de que no está supeditado el Poder Tributario Origi­
nario a que se haya dictado la Ley de Bases).

b) Igualmente pueden los Estados regular mediante las leyes


dictadas por sus Consejos Legislativos, los elementos del
impuesto que por concepto de timbre fiscal se exige en ma­
teria de pagarés a la orden y de letras de cambio a favor
de bancos y otras instituciones financieras, actualmente
regulado en el Artículo 28 del Decreto con Fuerza de Ley
de Timbre Fiscal (Reconocimiento de que no está supeditado
el Poder Tributario Originario a que se haya dictado la Ley de
Bases).

c) El Poder Tributario Estadal estará limitado por los princi­


pios de legalidad tributaria, capacidad contributiva, igual­
dad de los contribuyentes, proporcionalidad del tributo,
generalidad de los tributos y no confiscatoriedad (Reitera­
ción de las medidas adptadas en los artículos 316 y 317 de la
Carta Magna).

d) Lo recaudado en materia de impuestos por timbre fiscal


sobre letras de cambio y pagarés a la orden a favor de ban­
cos u otras instituciones financieras corresponderá al Esta­
do en el que se encuentre el domicilio fiscal de la entidad
bancaria o financiera de la letra de cambio o pagaré a la
orden (Utilización de la técnica de los factores de conexión).

e) A fin de lograr una armonización provisional de las com ­


petencias tributarias existentes entre la República y los
Estados que respete los principios contenidos en los ar­
tículos 2 ,1 9 , 317 y 318 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, la Sala Constitucional, com o
garante de la correcta aplicación del Texto Constitucional
y de los derechos fundamentales de los contribuyentes,
establece reglas, las cuales serán estrictamente observadas
hasta tanto sean promulgadas la Ley Orgánica de Hacien­
da Pública Estadal y la Ley de Coordinación Tributaria, es­
tableció lo siguiente (Factores de Conexión):

64
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

e .l. Cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios


prestados o documentos expedidos u otorgados por
entes u órganos de la República, los elementos de la
respectiva obligación tributaria serán fijados por la
Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad
reguladora y administrativa de la materia a que está
vinculado el servicio o la expedición del documento no
sea transferida por el Poder Nacional a los Estados, vía
Artículo 157 constitucional, o por algún otro mecan­
ismo compatible con la Carta Fundamental; pero los
recursos que se obtengan por la venta de especies fis­
cales (estampillas o papel sellado) para el cumplim­
iento de dicha obligación, corresponderá al Estado en
cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la
Administración Nacional encargada de prestar el ser­
vicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la
Administración Pública Nacional encargada de prestar
el servicio o expedir el documento tenga competencia
en más de un estado, corresponderá a aquél en donde
se encuentre ubicada la mencionada oficina.

• En Sentencia N° 301 de la Sala Constitucional del Tribunal


Supremo de Justicia, del 27 de febrero de 2007 se establece
que:

La forma como se venía gravando con el impuesto sobre la


renta a los trabajadores bajo relación de dependencia " ...
desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo,
gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la
razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en
mayor medida sobre sus ingresos." Tal normativa se alejaba así
del principio de progresividad propia del impuesto sobre
la renta "sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de
enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de
contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional,
INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto con­
sumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado
del gravamen al consumo (IVA), que acaso'tonsulta su capacidad

65
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

contributiva en form a mediata. Estas afirmaciones, ponen en evi­


dencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las
fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados."

De allí que la decisión tomada por la Sala Constitucional esta­


bleciera, que el impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo
relación de dependencia sólo debía gravar las remuneraciones
otorgadas en forma regular y permanente, lo que es considerado
como salario normal de acuerdo a lo establecido en el segundo
parágrafo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, "ex­
cluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales
otorgados en form a accidental, pues de lo contrario el trabajador con­
tribuyente perdería estas percepciones, si no en su totalidad, en buena
parte, únicamente en el pago de impuestos."

Es así como la Sala Constitucional haciendo uso de su facul­


tad de ser el máximo garante de la Constitución de la República
y con el propósito "de adecuar el régimen impositivo a la renta apli­
cable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados
a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se
funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al prin­
cipio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de
eficiencia presente en tales normas" modificó el alcance del Artículo
31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Control del principio
de la no confiscatoriedad, mínimo vital y otros institutos como el
salario), cumpliendo con ello también un rol armonizador.

De los papeles que corresponde tanto al Legislador como al


Juez, el más complejo sin lugar a dudas, lo constituye el de garan­
tizar el cumplimiento del principio de la no confiscatoriedad. A
tales fines com o señala FERMÍN FERNÁNDEZ, en su ponencia,
" ... el juez deberá, tratar de restablecer el equilibrio del sistema,
llevando el conjunto de los tributos a límites razonables y justos,
para lo cual deberá considerar la naturaleza de los tributos en
conflicto, su importancia como fuentes de ingresos, las funciones
que están llamadas a ser financiadas con tales recursos, la inci­
dencia que el conjunto de los tributos tiene sobre la renta o acti­
vidad económica desarrollada por los contribuyentes afectados,
entre otros aspectos."

66
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

Como señala N A V EIRA DE CASA N O VA, en los casos de


una presión tributaria excesiva sobre un determinado sujeto o
grupo de sujetos, del sistema fiscal en su conjunto,

"El Poder Judicial deberá analizar el supuesto desde una


triple perspectiva. Primero desde el punto de vista de las
garantías constitucionales, tomadas como un plexo inte-
rrelacionado, pues al contribuyente se le afectan al mis­
mo tiempo varios derechos (de propiedad, de trabajar, de
ejercer industria y profesión lícita, etc.) y se lo está exclu­
yendo del mercado. Segundo, desde el punto de vista del
programa constitucional, que toma todo el Ordenamiento
Constitucional, no sólo las garantías individuales, sino la
defensa integral del sistema económico y social estable­
cido. Tercero, desde el punto de vista de la legitimación
del sujeto pasivo, tanto desde el punto de vista de la obli­
gación del Estado de recaudar los impuestos (legalidad e
igualdad, ya que todos deben contribuir al gasto público,
pues si algunos de los que deben pagar no contribuyen,
evadiendo, otros deberán pagar más, en definitiva, para
cubrir los gastos), pues ello hace que el impuesto se esta­
blezca no sobre un universo de contribuyentes, sino sobre
un número más reducido: los que efectivamente van a pa­
gar; asimismo desde el punto de vista del sobredimensio-
namiento del gasto público, ya que es irrazonable que el
Estado gaste por encima de sus posibilidades.

La forma que cada Ordenamiento prevea para llevar a


cabo este juicio al sistema fiscal, y las diversas maneras en
que un contribuyente pueda recurrir ante la jurisdicción
(...) es un problema que compete al Derecho procesal po­
sitivo de cada Ordenamiento.. ."27

En definitiva, según FERM IN FERNÁNDEZ, " ... las dificul­


tades prácticas que plantea el principio constitucional de la no
confiscatoriedad de los tributos, hace extremadamente complejo
definir, a priori, con carácter general, los criterios o reglas que de­
berán aplicarse a los fines de resolver los conflictos que se plan­
teen como consecuencia de los efectos confiscatorios derivados
27 N aveira de C asanova, Gustavo J.: El Principio de no confiscatoriedad. Es­
tudio en España y Argentina. Me Graw Hill, M adrid, 1997, p. 440.

67
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

del sistema tributario en su conjunto. Por tanto, serán nuestros


tribunales contencioso tributarios o constitucionales, los encar­
gados de establecer, en cada caso, los criterios que permitirán de­
terminar en qué casos la confluencia de las distintas potestades
tributarias sobre una misma m anifestación de capacidad contri­
butiva, puede generar efectos confiscatorios, y las reglas para su
solución.

Los jueces por tanto al momento de evaluar los posibles efec­


tos confiscatorios debe considerar no sólo la incidencia que sobre
la riqueza de los sujetos afectados pueda tener el conjunto de los
tributos, sino los efectos que éstos puedan igualmente producir
sobre otros derechos y garantía constitucionales del contribuyen­
te, tales como el derecho al trabajo y a la libertad de empresas."

No obstante la importancia y valor de la labor del Juez, ésta


pareciera ser desestimada por muchas autoridades, que incluso
en el caso de decisiones con valor vinculante no son acatadas.
Muestra de ello es la actuación por parte de la Asamblea Nacio­
nal al sancionar la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat a espaldas de lo establecido en la Sentencia N° 301 del
27-02-07; o la insistencia del Instituto Nacional de Capacitación
y Educación Socialistas (INCES) de formular reparos a los con­
tribuyentes que no hubieran incluido en la base imponible del
aporte de 2% correspondiente al patrono (salario normal), las
utilidades pagadas a los trabajadores, que son gravadas con el
Vz% aplicable al otro aporte que con aquél coexiste.

V I I . C o n s id e r a c io n e s f in a l e s

El camino hacia el Sistema Tributario, como ya com enzamos a


ver, está im pregnado de obstáculos y dificultades, sus fronteras
vienen dadas en muchos casos por conceptos jurídicos indeter­
minados, en donde la ideología, la subjetividad, los tecnicismos,
la voluntad, la responsabilidad y los intereses, encuentran un
terreno propicio para el abuso y las actuaciones acomodaticias.
La pluralidad de actores, a los que toca convivir, siendo autóno­
mos en el ejercicio de sus com petencias y en sus jurisdicciones,

68
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

m inan ese terreno, exigiendo un trabajo de filigrana que no lo


haga implosionar, pero por el que hay que atreverse a transitar,
para avanzar hacia el objetivo.

En la realidad antes descrita, en la que están relativamente


claros el camino, la meta, los actores, los roles que a cada uno
corresponde jugar, las herramientas con las que se cuenta y las
reglas a aplicar, ¿por qué resulta, sin embargo, tan difícil llegar al
fin último?, el Sistem a Tributario.

En ello, pareciera como siempre, que el factor humano y dentro


de él, sus desviaciones políticas, constituyen en buena medida, la
causa de esa revolución que nos hace girar sobre un mismo eje
sin superar los obstáculos y nos mantiene sin avanzar, o porque
no decirlo, que nos ha hecho desandar, colocándonos cada vez
m ás lejos de la sistemática, cobrando hoy día, más importancia
que nunca, la armonización como tabla de salvación.

Sin la armonización, no habrá respeto a la capacidad contri­


butiva y a la propiedad; sin la armonización, no se logrará la
progresividad y justa distribución de la riqueza; sin la armoni­
zación, no se podrá proteger a la economía nacional ni elevar el
nivel de vida del pueblo venezolano; sin la armonización, no sal­
dremos del régimen para pasar al sistema; sin la armonización,
no podremos dar el paso a la eficiencia en la recaudación; sin la
armonización, no habrá seguridad jurídica; sin la armonización,
no avanzaremos hacia la profundización de la descentralización
y sin ella, atentaremos contra la democracia. Sin la armonización,
no puede haber en lo tributario, ni derecho, ni justicia social, ni
democracia, sin la armonización, no hay Estado.

La armonización, por tanto, no es un paradigma, no es una


entelequia académica, no es materia de sueños e ideales, es una
necesidad imperiosa que ha estado imperdonablemente rezaga­
da, sin que se le haya prestado la debida atención.

Después de tanta disquisición, pareciera posible afirmar que


para alcanzar la armonización, la acción es bastante sencilla,
cumplir la Constitución y la Ley, o será precisamente eso lo que
la coloca en esa categoría de fórmula alquimista o arquetipal.

69
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

V I I I . S u g e r e n c ia s y r e c o m e n d a c io n e s

La armonización debe ser exigida en todas y cada una de las


fases de la creación e implementación de los tributos, individual
y conjuntamente considerados. Ésta debe dejar de ser un ideal
plasmado en la Constitución, pero ausente en la legislación. A
objeto de hacer factible aquel objetivo, esta Relatoría más allá de
las conclusiones y recomendaciones que resulten de las discu­
siones y votaciones de las Comisiones Técnicas, observa las si­
guientes:

1) El Legislador al crear un tributo y dar cumplimiento a las


premisas constitucionales no puede actuar simplemente
amparado en sus prerrogativas soberanas. El Legislador
tiene una labor más compleja, concebir el gravamen en for­
ma tal que cumpla por sí mismo con aquellas premisas,
pero también, en el contexto fáctico en que se implementa-
rá. De la m isma manera en que para que proceda el endeu­
damiento público se exigen opiniones del Banco Central
de Venezuela y se aplican controles parlamentarios, pre­
vios y posteriores, la creación de un tributo por parte de la
Asamblea Nacional debiera estar precedida de un estudio
acerca de su impacto en la economía. Debe el órgano le­
gislativo validar la adecuada coexistencia de las medidas
a tomar, con los demás tributos existentes, evitando se su­
perpongan bases y hechos imponibles. Debe el legislador
además, preservar con su actuar, los beneficios fiscales y
planes económicos en marcha. En esa valoración, el precio
del petróleo, niveles de reservas internacionales, inflación,
paridad cambiaría y niveles de endeudamiento, deben ser
elementos, siempre a tener presente, al determinar la legi­
timidad que tiene un Estado de crear nuevos tributos sobre
la población.

2) El dilema, de vieja data entre dejar que el sector empresa­


rial desarrolle a su máximo nivel de rentabilidad su activi­
dad, para luego, vía pago de tributos, contribuir al financia-
miento de las cargas públicas, contrapuesto a la imposición

70
J u a n C r is t ó b a l C a r m o n a B o r ja s

de una serie de exacciones parafiscales y roles que merman


su rentabilidad, pero supuestamente satisfacen de manera
directa ciertas necesidades colectivas, tal vez a costa de las
bondades de una efectiva y más coordinada planificación,
es un tema que exige consideración antes de continuar pro­
fundizando la política en cuestión.

3) Dada la forma en que se ha venido configurando el "R é­


gimen Tributario" en Venezuela, se hace indispensable
efectuar un estudio que arroje un diagnóstico en relación a
como está aquél compuesto, es decir, cuáles son los tributos
que hoy día existen; cuáles de ellos recaen simultáneamen­
te en cada sector de la economía; si respecto de esos tri­
butos se registran vicios de inconstitucionalidad (invasión
de dominios tributarios, duplicación de bases, excesos en
sus alícuotas, etc.) y si existe coherencia entre los beneficios
fiscales implementados. En fin, realizar un análisis exhaus­
tivo y global que permita saber cuál es el verdadero estado
del Régimen Tributario para de allí concebir un plan para
su reconstrucción hacia un Sistema Tributario.

4) U n estudio profundo y bien fundado de qué debe enten­


derse bajo la realidad venezolana como el "m ínim o vital",
sería también un avance importante en aquel proceso de
reconstucción.

5) Promover la sanción de instrumentos como la Ley Orgá­


nica de Hacienda Pública Estadal y la revisión de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, llamadas por su
naturaleza a armonizar el ejercicio del Poder Tributario
por parte de los ente menores, pero también, concebir un
instrumento o medidas que permitan armonizar la actua­
ción del Poder Nacional en el ámbito tributario, ya que el
problema no es sólo de orden interjurisdiccional, sino que
se registra también, internamente, a cada nivel político-
territorial.

6) Producir un estudio sobre el alcance, características e ins­


trumentación de las distintas opciones con las que cuenta

71
X Jornadas V en ezo la n as de D erech o T r ib u t a r io

el Poder N acional para cum plir su m isión arm onizadora,


así com o tam bién, respecto de las que pueden im plem en-
tar los entes m enores, en este últim o caso, con especial re­
levancia en los llam ados convenios de arm onización y de
estabilidad tributaria.

IX. B ib lio g ra fía

BREWER-CARIAS, Alian. "Debate Constituyente". Tomo III. Editorial


Jurídica Venezolana. Caracas, 1999.
CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. "Descentralización Fiscal Estadal
en Venezuela". Monografías Tributarias N° 1. Editores Paredes
- AVDT. Caracas, 2005.
CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. La Tributación en Venezuela en
el contexto de la Responsabilidad Social del Sector Empresarial."
Serie Cuadernos N° 2. Academia de Ciencias Políticas y Sociales.
Caracas, 2011.
LINARES BENZO, Gustavo. "Leyes Nacionales y Leyes Estadales en la
Federación Venezolana." Editorial Jurídica Venezolana. Caracas,
1995.
NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. "El Principio de no confiscato-
riedad. Estudio en España y Argentina." Me Graw Hill. Madrid,
1997.
PARRA PÉREZ, Jaime. "La armonización tributaria en el marco del de­
recho tributario venezolano y la integración andina." Revista de
Derecho Tributario N° 53. LEC, Caracas, 1991.
ROMERO-MUCI, Humberto. "La Distribución del Poder Tributario en
la Nueva Constitución." Academia de Ciencias Políticas y Socia­
les. Caracas, 2001.
SAÍNZ DE BUJANDA, Fernando. "Hacienda y Derecho". Tomo II. Ins­
tituto de Estudios Públicos. Madrid, 1962.

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nicaciones con fines telecom unicaciones. siguientes a cada
de lucro (excepción: trimestre del año
operadoras de radio calendario.
y TV abierta, por
los ingresos de estas
actividades).

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111
Prestadores de Actividad turística. Dentro de los prim e­

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servicios turísticos, ros quince (15) días

r is t ó b a l
según lo establecido hábiles siguientes al
en la ley. cierre del respectivo
mes que se declara,
89

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C o ntribu ción salvo justificación

arm ona
Especial de la motivada aprobada
Ley Orgánica del por el Directorio del
T urism o Instituto Nacional

B o r ja s
Gaceta Oficial de Turismo (INA-
N° 5.889 TUR). El monto de
Extraordinario del la contribución espe­
31 de julio de 2008 cial será destinado
para los planes de
promoción turística
y de capacitación
y formación de
las ciudadanas y
ciudadanos para
el desarrollo del
turismo.
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94
PONENCIAS
D e s c e n t r a l iz a c ió n t r ib u t a r ia
Y PODER POPULAR

J o s é I g n a c io H e r n á n d e z G .*

S u m a r io
1. Introducción. II. Breves consideraciones en tom o al derecho
tributario y participación ciudadana. 1. La distinción entre poder
tributario y potestad tributaria. Su carácter meramente descrip­
tivo. Replanteamiento del tema desde las funciones del Estado.
2. Función legislativa y participación ciudadana. 3. Función ad­
ministrativa y participación ciudadana. Ejemplos desde el De­
recho tributario. III. Aproximación al poder popular. El intento
-inconstitucional- por crear un estado paralelo. 1. Aproximación
al concepto del Poder Popular. 2. Poder Popular y descentrali­
zación. Interpretación del artículo 184 constitucional. IV. El po­
der popular y el ejercicio del poder tributario y de la potestad
tributaria. El ámbito deseado de esa participación, y el ámbito
admitido bajo la constitución. 1. Estado comunal y tributos. ¿El
preludio de un nuevo concepto de tributo? 2. Poder Popular y
poder tributario. ¿Pueden crearse tributos a través de las normas
del Poder Popular, com o las cartas comunales de la comuna? 3.
Poder Popular y potestad tributaria. Algunos ejemplos existen­
tes. En especial, la contraloría social. V. Conclusiones.

I . I n t r o d u c c ió n
Lo que aquí denominamos descentralización tributaria, es una
expresión que alude a la coexistencia, dentro del Estado, de dis­
tintos centros de poder con capacidad para crear tributos. Sucede
así entre nosotros. Dentro de la organización constitucional del
Estado venezolano, en efecto, la competencia de crear tributos
no reside en un solo centro: antes por el contrario, varias figuras
subjetivas son titulares de esa competencia.
A tal fin, dentro de la Constitución, la com petencia de crear
tributos ha sido distribuida en las distintas personas político-

* Profesor de Derecho Administrativo en la Universidad Central de Vene­


zuela. Profesor de Postgrado en Derecho Administrativo en la Universidad
Central de Venezuela y la Universidad Católica Andrés Bello. Director del
Centro de Estudios de Derecho Público, Universidad Monteávila

97
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

territoriales que ella crea. Frente a esta visión estática hay tam­
bién una visión dinámica: la competencia de crear tributos, resi­
denciada en el Poder Nacional, puede ser traslada a otros centros
de poder -Estados y Municipios, principalmente1.
En realidad, la descentralización tributaria, así concebida, es
una arista de la descentralización como técnica de organización
del Estado, que presupone la distribución de competencias entre
distintas personas jurídicas2. Cuando esa distribución opera en­
tre figuras subjetivas que constituyen personas político-territo­
riales, entonces, se empleará la expresión descentralización políti­
co-territorial, es decir, el sistema político en el cual el ejercicio del
poder público está distribuido desde el poder nacional central
hacia las periferias.
La Constitución de 1999, de acuerdo con nuestra tradición his­
tórica, recoge la forma del Estado Federal Descentralizado, que si
bien puede ser una contradicción desde el plano conceptual, no lo
es -e n absoluto- desde nuestra perspectiva histórica. Por ello, la
descentralización político-territorial, en la Constitución, tiene dos
expresiones: (i) el reconocimiento de competencias originarias en
los distintos niveles político-territoriales (en general, Poder Na­
cional, Estadal y Municipal), y (ii) la posibilidad de trasladar com­
petencias a Estados y Municipios, como instrumento para acercar
el poder al ciudadano y promover la democracia, como reconoce
el artículo 158 constitucional. Con ello se formalizó en la Consti­
tución la monumental reforma operada a partir de 19893.
En el marco del sistema de democracia participativa que la
Constitución recoge, ella también emplea la expresión descen­
tralización a fin de describir el traslado de ciertas competencias,
1 Sobre la descentralización tributaria, vid. Carmina Borjas, Juan Cristóbal,
Descentralización fiscal estadal en Venezuela, AVDT-Paredes, Caracas, 2005,
pp. 56 y ss.
2 Sobre el concepto de descentralización en la organización administrativa,
vid. Brewer-Carías, Alian, Derecho administrativo, Tomo II, Universidad Ex­
ternado-Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2005, pp. 116 y ss.
3 Brewer-Carías, Alian, "Bases legislativas para la descentralización política
de la federación centralizada (1990: el inicio de una reform a)", en Leyes y
Reglamentos para la Descentralización Política de la Federación, Editorial Jurí­
dica Venezolana, Caracas, 1994, pp. 7 y ss.

98
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

desde los Estados y Municipios, hacia la comunidad organizada:


en concreto, se refiere la Constitución al traslado de servicios ha­
cia las comunidades organizadas (artículo 184)4.

Frente a estos dos conceptos de descentralización, se ha veni­


do articulando otra visión, opuesta al concepto que emerge de la
Constitución, al entender que éste afecta la necesaria unidad del
Estado, y promueve la indebida atomización del Poder. La des­
centralización, en el contexto del modelo socialista que ha venido
ejecutándose desde el 2005, adquiere entonces un nuevo conte­
nido: descentralización implica el fortalecimiento del Poder Na­
cional Central, a fin de instrumentar cauces para trasladar ciertas
competencias, desde ese Poder, a la comunidad organizada a tra­
vés de las instancias del Poder Popular. Es decir, las instancias
cuyo objetivo es la consolidación de una sociedad socialista, como
queda definido en la Ley Orgánica del Poder Popular5.

Varios índices pueden ubicarse como signos de esa nueva con­


cepción. Por un lado, el ya señalado proceso de centralización de
competencias en el Poder Nacional Central, lo que se tradujo,
por un lado, en la centralización de competencias transferidas a
los Estados y, por el otro, el reconocimiento de un poder general
de injerencia del Poder Nacional sobre el Poder Estadal6, y tam­
bién sobre el Poder Municipal7.
4 Un detenido análisis de la democracia participativa, puede ser vista en
Njaim, Humberto, "L a democracia participativa, de la retórica al aprendi­
zaje", en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales N°. 143, Cara­
cas, 2005, pp. 25 y ss.
5 Los antecedentes de esta visión, pueden ser vistos en Rachadell, Manuel,
Socialismo del Siglo XXI. Análisis de la reforma constitucional propuesta por el
Presidente Chávez en agosto de 2007, FUNEDA-EJV, Caracas, 2007.
6 El cambio se asume, primero, a través de la doctrina de la Sala Consti­
tucional (sentencia de 15 de abril de 2008, caso Procuraduría General de la
República), y luego, mediante la reforma de la Ley Orgánica de Descen­
tralización, en 2009. En general, sobre ello, vid. Brewer-Carías, Alian, "La
Sala Constitucional como poder constituyente: la modificación de la forma
federal del Estado y del sistema constitucional de división territorial del
poder público", en Revista de Derecho Público N° 114, Caracas, 2008, pp. 247
y ss.
7 Villegas Moreno, José Luis, Doscientos años de municipalismo, Universidad
Católica del Táchira, FUNEDA, Caracas, 2010, pp. 207 y ss.

99
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Otro índice ha sido la configuración del Consejo Federal de


Gobierno como una instancia del Poder Nacional, en la cual no
se promoverá la transferencia de competencias del Poder Nacio­
nal hacia los Estados y los Municipios, sino por el contrario, se
preferirá la transferencia de competencias del Poder Nacional
hacia el Poder Popular, así como la transferencia de competen­
cias, también, de Estados y Municipios, hacia ese Poder Popular,
concebido como instancias para la construcción del socialismo.
El bloque de Leyes del Poder Popular insiste en esta visión, al
preferir el concepto de descentralización basado en la transfe­
rencia de competencias del Poder Nacional, Estadal y Municipal
hacia el Poder Popular, lo que incluso -d e acuerdo con el Pro­
yecto de Ley especial, que no fue sin embargo aprobado- podría
hacerse de manera coactiva, a resultas de la orden establecida en
un Decreto Presidencial8.

De ello surge un nuevo concepto de descentralización, basado


en la consolidación del Poder Nacional Central; el debilitamiento
de las competencias de Estados y Municipios, y la preferencia
por el traslado de "com petencias" hacia las instancias del Poder
Popular, todo lo cual implica privilegiar la dotación de recursos
públicos a favor de esas instancias. Frente al Estado Federal Des­
centralizado de la Constitución, encontramos el Estado comunal,
fundado en la centralización y en el Poder Popular como instan­
cias periféricas del Poder Nacional para la construcción del so­
cialismo. Era ése el esquema básico que trató de implementarse
en la reforma constitucional de 20079, y que finalmente fue asu­
mido a través de un conjunto de Leyes aprobadas en diciembre
de 2010.

8 Esta transferencia de competencias, com o veremos, quedó regulada en la


Ley Orgánica del Poder Popular y la Ley Orgánica de las Comunas. El
Proyecto de Ley del proceso de Transferencia de Competencia y Servicios de los
Estados y Municipios al Poder Popular, no fue sancionado en las sesiones de
diciembre de 2010. Para el análisis de las Leyes del Poder Popular, véase
Brewer-Carías, Alian, et al, Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Estado
Comunal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2011.
9 Araujo, Ana Elvira, "Proyecto de Reforma Constitucional (agosto a no­
viem bre de 2007). Principios fundamentales y descentralización política",
en Revista de Derecho Público N° 112, Caracas, 2007, pp. 77 y ss

100
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

El objetivo de este ensayo, precisamente, es determinar cómo


puede incidir este nuevo concepto de descentralización sobre el
Derecho Tributario. No se trata, por ello, de examinar los pro­
blemas que derivan de la coexistencia de distintas personas po­
lítico-territoriales titulares del poder tributario, en atención a la
armonización del ejercicio de ese poder. Por el contrario, lo que
queremos es señalar el impacto que, para el Derecho Tributario,
tiene la nueva concepción del Estado com unal fundado en el Po­
der Popular.

II. B re v e s c o n s id e ra cio n e s
EN T O R N O A L D E R E C H O T R IB U T A R IO
Y P A R T IC IP A C IÓ N C IU D A D A N A

1 . L a d is tin c ió n e n tr e p o d e r t r i b u t a r io y
POTESTAD TRIBUTARIA. S u CARÁCTER MERAMENTE
DESCRIPTIVO. REPLANTEAMIENTO DEL TEMA
DESDE LAS FUNCIONES DEL ESTADO
Se admite en el Derecho Tributario la distinción entre el poder
tributario y la potestad tributaria10. El poder tributario es conse­
cuencia del ejercicio de la función legislativa, es decir, la capa­
cidad de dictar Leyes que definen la obligación tributaria con­
forme al principio de legalidad del tributo. La potestad tributaria
-tam bién denominada competencia tributaria-, por su parte,
es la función administrativa por medio de la cual se fiscaliza el
cumplimiento de la obligación tributaria, y se adoptan todas las
medidas conducentes a su cumplimiento.
No se trata, en absoluto, de una distinción privativa del De­
recho Tributario, en tanto ha sido trabajada en otros ámbitos del
Derecho Público11. Entendemos sin embargo, que la distinción

10 Sin pretensión alguna de exhaustividad, véase a Fonrouge, Carlos, Derecho


Financiero, Volumen I, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1965, pp. 266 y ss.,
quien alude, en todo caso, a competencia tributaria.
n Por ejemplo, desde el Derecho administrativo, véase la distinción entre po­
der de policía (función legislativa) y policía (función administrativa). Dro-
mi, Roberto, Derecho administrativo, Ediciones Ciudad Argentina, Buenos
Aires, 1996, p. 562.

101
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

es puramente descriptiva, pues carece de rigurosidad sustantiva.


En suma -siguiendo a Santi R om ano- toda potestad es un poder, lo
que dificulta muy mucho diferenciar ambos conceptos, se insis­
te, más allá del dato puramente descriptivo ya aludido12.

Incluso, con carácter más general, se ha aludido al poder tribu­


tario (Otto Mayer), como la fuerza pública dirigida hacia las rentas
del Estado13. El poder tributario es, así, un concepto superior que
abarca a otros tantos conceptos, y describe directamente la po­
testad que tiene el Estado para crear tributos y exigir su pago
-incluso coactivam ente- a los ciudadanos. De allí la estrecha
conexión entre el poder tributario y la soberanía. Hay, incluso,
una clara vinculación entre este concepto superior de poder tri­
butario y el propio concepto de Estado moderno, pues para que
exista éste -H eller- debe existir un poder tributario central que
sustente la hacienda pública14.

No es casualidad por ello que en Venezuela, la Administra­


ción Tributaria sea un producto de la formación del Estado na­
cional bajo el mando de Juan Vicente Gómez: de un sistema en el
cual las rentas eran arrendadas a particulares, se pasó la gestión
directa de las rentas por la Administración, en el marco de la cen­
tralización de la hacienda pública, obra de Román Cárdenas15.

Poder tributario (en el sentido amplio de Mayer) que, desde


el Estado, se articulará en el marco del principio de separación
de funciones que la Constitución recoge, tanto a nivel horizontal
como a nivel vertical. Desde un plano vertical, el poder tributario
implica la actuación de la función legislativa -principio de legalidad

12 Romano, Santi, Fragmentos de un diccionario jurídico, Comares, Granada,


2004.
13 Derecho administrativo alemán, Tomo II, Editorial Depalma, Buenos Aires,
1950, p. 185 y ss. Villegas alude, en general, al poder financiero, com o po­
der de imperio del Estado. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 27.
14 Heller, Hermán, Teoría del Estado, Fondo de Cultura Económica, México
D.F., 2002, pp. 169 y ss.
15 Komblith, Miriam y Quintana, Luken, "Gestión fiscal y centralización del
poder político en los gobiernos de Cipriano Castro y de Juan Vicente Gó­
m ez", Revista Politeia número 10, Caracas, 1976, pp. 143 y ss.

102
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

tributaria- y la función administrativa -a través de las potestades


de inspección, de limitación, sancionadora y reglamentaria. A
su vez, verticalmente, ese poder tributario ha sido atribuido
por la Constitución a distintas personas político-territoriales
(poder tributario originario) sin perjuicio de la competencia del
Legislador dem odificareseesquem a,atribuyendonuevospoderes
tributarios a Estados y Municipios, incluso, como consecuencia
de la descentralización (poder tributario derivado)16. Claro está,
la función judicial cumple un rol importante, en el control de la
función y de la potestad tributaria. Sin embargo, la referencia
queremos reducirla a aquellas funciones por las cuales el Estado,
directamente, crea tributos y exige su pago a los contribuyentes.

Por lo tanto, el poder tributario como concepto superior, alude


a una actividad del Estado, que además, puede ser catalogada
como actividad existencial, es decir, aquella que debe desarrollar­
se para la conformación efectiva del Estado17. Lo que debemos in­
dagar, ahora, es cuáles son los cauces de participación ciudadana
en el ejercicio del poder tributario, desde la función legislativa y
administrativa.

2 . F u n c ió n l e g is l a t iv a y p a r t ic ip a c ió n c iu d a d a n a

El principio de legalidad tributaria exige que sea la Ley la que


cree la obligación tributaria, incluyendo además sus modos de
extinción. Esa materia es, por ende, de la reserva legal, lo que tiene
al menos, dos implicaciones: (i) sólo la Ley -n o actos infra lega­
les- podrá crear tributos. Además, (ii) el legislador debe asumir

16 U n detenido análisis sobre la distinción del poder tributario originario y


poder tributario derivado, en Romero-Muci, Humberto, "A spectos Tribu­
tarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transfe­
rencia de Competencias del Poder Público", en Leyes y Reglamentos para la
Descentralización Política de la Federación, cit., pp. 183 y ss.
17 El tributo es una contraprestación al Estado. Como observa Plaza Vega, hay
que considerar también la aparición reciente de comunidades supranacio-
nales, lo que incide más bien, para nosotros, en el propio concepto de Es­
tado y soberanía. Cfr.: Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario,
Tomo II. Derecho Tributario, Temis, Bogotá, 2005, p. 64. La conclusión que
queremos extraer es que sin Estado no hay tributo.

103
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el desarrollo exhaustivo de esa materia, lo que impone impor­


tantes límites a la posibilidad de delegar, en el Reglamento, el
desarrollo de la obligación tributaria.
Que sólo la Ley pueda crear tributos (artículo 317 constitucional)
implica no sólo que el Poder Ejecutivo está impedido de invadir
originariamente esa materia: es que tampoco los ciudadanos
podrán crear tributos, o sea, exacciones dinerarias coactivas
orientadas a sufragar gastos públicos. Debemos insistir en que
el poder tributario, concepto superior, es esencial al Estado: su
fundamento último es captar recursos para sufragar el gasto
público, y de allí que su sustento constitucional es el principio
de acuerdo con el cual, todos los ciudadanos deben contribuir
a sostener las cargas públicas, como establece el artículo 316
constitucional.
Las bases democráticas del Estado, en todo caso, exigen que
los ciudadanos participen en el proceso de formación de la Ley.
Adicionalmente, en el ámbito local, se ha promovido la partici­
pación ciudadana en la actividad presupuestaria, lo que puede
incidir en la decisión del Estado de crear o modificar, por Ley, el
tributo18.
La participación ciudadana no puede extenderse, sin em bar­
go, al ejercicio directo de la función legislativa a fin de crear
tributos. Primero, pues la función legislativa no puede ser ejerci­
da por los ciudadanos: esa función debe ser el resultado de la re­
presentación popular expresada a través de la voluntad general.
Ningún ciudadano o grupos de ciudadanos pueden abrogarse
la representación popular para dictar Leyes19. Pero además, la
participación ciudadana no puede extenderse a la creación de

18 Rachadell, Manuel, "L a Hacienda Pública Municipal", en Ley Orgánica del


Poder Público Municipal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2007, p.
329.
19 Los ciudadanos pueden dictar normas, ciertamente, algunas de las cuales
pueden incluso ser relevantes para el Derecho, com o sucede por ejemplo
con las normas técnicas y de caliaad. Pero no hay allí ejercicio de la función
legislativa. En general, vid. García de Enterría, Eduardo, Democraaa, jueces
y control de la Administración, Thompson Civitas, M adrid, 2005, pp. 77 y ss.

104
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

tributos, pues el poder tributario es esencial al Estado. Sólo existe


poder tributario allí donde exista Estado. Un dato a retener para
volver luego sobre él, cuando hablemos del poder tributario en
el marco del Estado comunal regulado en las Leyes del Poder
Popular.

3 . F u n c ió n a d m in is t r a t iv a y p a r t ic ip a c ió n
CIUDADANA. EJEMPLOS DESDE EL DERECHO TRIBUTARIO

Frente al tributo creado por Ley, como vimos, la Administra­


ción puede llevar a cabo cuatro actividades: la inspección para
verificar el cumplimiento de la obligación tributaria y demás de­
beres anejos; limitación, para adoptar medidas orientadas a asegu­
rar el cumplimiento de la obligación tributaria; la imposición de
sanciones que pueden dictarse en caso de realización culposa de
alguna infracción, y la potestad reglamentaria. Sin entrar, por es­
tos momentos, en una polémica doctrinal, entendemos que estas
formas de actividad son, sustancialmente, aquellas reguladas y
conocidas por el Derecho administrativo. En definitiva, la Admi­
nistración tributaria es también Administración pública y, por
ello, se rige por el artículo 141 constitucional y por el Derecho
administrativo.

Ahora bien, desde el Derecho administrativo, en especial, lue­


go de la Segunda Guerra Mundial, se ha admitido que los ciuda­
danos tienen derecho a participar en el ejercicio de la actividad
administrativa, colaborando con la Administración -incluso en
la conformación de órganos y entes- pero también, ejerciendo
alguna de estas actividades administrativas, por encomienda de
la Administración efectuada en los términos de la Ley20.

20 Rodríguez-Arana, Jaime, Aproximación al Derecho administrativo constitucio­


nal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2007, p. 65. En Venezuela, vid.
Brewer-Carías, Alian, "El Derecho administrativo y la participación de los
administrados en las tareas administrativas", en Revista de Derecho público
N. 22, Caracas, 1985, pp. 5 y ss. Nuestra posición en Hernández G., José
Ignacio, "L a participación de los administrados en la actividad y función
administrativa", en II Jornadas sobre Derecho administrativo. Las formas de la
actividad administrativa, FUNEDA, Caracas, 2005, pp. 185 y ss.

105
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En este sentido, dentro del Derecho comparado se ha emplea­


do la expresión descentralización por colaboración para aludir al
supuesto en el cual se transfiere, a ciudadanos, el ejercicio de
competencias administrativas21. Entre nosotros, jurisprudencia y
doctrina han empleado la expresión actos de autoridad, para refe­
rir a aquellos casos en los cuales los ciudadanos, por Ley, pueden
dictar actos equiparables a los actos administrativos, al ser resul­
tado del ejercicio de la función administrativa22.

Como se observa, la participación ciudadana en la función ad­


ministrativa tiene un alcance más amplio que la participación en
la función legislativa, lo que se explica en atención a la distinta
naturaleza de una y otra. La función legislativa es el resultado
de la actuación de los representantes populares, y por ello, no
puede delegarse su ejercicio en un grupo de ciudadanos. Por el
contrario, la función administrativa es el resultado del servicio
a los ciudadanos y, por ello, los propios ciudadanos pueden par­
ticipar en el ejercicio de esa función, incluso, llevándola a cabo
directamente.

El Derecho tributario venezolano reconoce varias formas de


participación ciudadana en el ejercicio de la función administra­
tiva, o si se quiere, en el ejercicio de la potestad tributaria. Por
ejemplo, cuando la Ley establece que la liquidación del tributo
será llevada a cabo directamente por el ciudadano está prom o­
viendo la colaboración del propio contribuyente en la determi­
nación de la obligación tributaria. Otro ejemplo es cuando la Ley
exige la participación de los ciudadanos en la recaudación del
tributo, a través de la figura del agente de percepción o del agen­
te de retención23.

21 Fraga, Gabino, Derecho administrativo, Editorial Porrúa, México, 2007, pp.


209 y ss.
22 Pérez Gómez, Augusto J., Los actos administrativos de origen privado. Edito­
rial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pp. 247 y ss. Sin precisión alguna,
en Venezuela se califican los actos de autoridad a partir del ejercicio de la
potestad administrativa y /o del servicio público.
23 Desde una especial perspectiva, vid. López Montiel, Jonathan, "Tareas de
control fiscal a cargo de los particulares en los procedimientos de recupe­
ración de créditos fiscales por retenciones de IVA a la luz de los principios

106
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

Es importante resaltar que la posibilidad de los ciudadanos de


asumir tareas propias de la Administración Tributaria es materia
de la reserva legal, por dos razones. La primera razón, es que las
competencias asignadas por Ley a la Administración Tributaria
sólo pueden ser desviadas -incluso a los ciudadanos- a través de
la Ley. La segunda razón estriba en la garantía de la libertad ge­
neral del ciudadano: los cauces de participación referidos cons­
tituyen cargas para el ciudadano, que incluso pueden compro­
meter su responsabilidad por el pago del tributo. Y como toda
limitación a la libertad, ésta debe ser de texto legal expreso.

III. A p r o x im a c ió n a l p o d e r p o p u l a r .
El - i n c o n s t it u c io n a l -
in t e n t o
POR CREAR UN ESTADO PARALELO

1. A p r o x im a c ió n a l c o n c e p t o d e l P o d er P opular

Hemos visto cómo los ciudadanos pueden participar en el


ejercicio del poder tributario y la potestad tributaria. Una prime­
ra visión, bastante simple por lo demás, es aquella que encuadra
dentro de esta participación al Poder Popular. Es decir, el Poder
Popular sería una manifestación de la democracia participativa
que la Constitución de 1999 reconoce, en concreto, al desarrollar
el derecho de participación ciudadana (artículo 62) y promover
cauces diversos de participación ciudadana en asuntos públicos,
tanto en lo político como en lo económico (artículo 70). De hecho,
cuando la Sala Constitucional avaló el rango orgánico de la Ley
Orgánica del Poder Popular, reconoció esta conclusión24.

Sin embargo, en su recepción en el conjunto de Leyes que


ordenan al Poder Popular25, esta figura, lejos de ser el desarrollo

tributarios constitucionales", en Temas de actualidad tributaria. Homenaje a


Jaime Parra Pérez, Academia de Ciencias Políticas y Sociales-AVDT, Cara­
cas, 2009, pp. 394 y ss.
24 Véase la sentencia de la Sala Constitucional de 16 de diciembre de 2010.
25 Lo que aquí llamamos Leyes del Poder Popular es un conjunto compuesto
por la Ley Orgánica del Poder Popular; la Ley Orgánica de los Consejos

107
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de la participación ciudadana, es la propia negación de ese dere­


cho. En efecto, hay tres notas que identifican al Poder Popular,
y que, en nuestra opinión, desnaturalizan el derecho fundamen­
tal de participación ciudadana: (i) el Poder Popular se expresa
solamente a través de las "instancias" admitidas por la Ley, a
pesar que los medios de participación ciudadana, en lo político,
son abiertos. Además (ii) el Poder Popular se expresa a través
de instancias que deben ser autorizadas por el Poder Ejecutivo
Nacional, lo que tam bién desnaturaliza el derecho de participa­
ción ciudadana. Por último (iii) y sin duda, lo más grave, las ins­
tancias del Poder Popular deben tener por objeto la construcción
de la sociedad socialista, es decir, del socialismo como modelo
económico, según éste es definido en las propias Leyes.

El derecho de participación ciudadana que la Constitución


reconoce en sus artículos 62 y 70, tiene por contenido esencial
la autonomía privada: es el ciudadano quien debe decidir cómo
participa; cuándo participa y para qué participa. Ese contenido
esencial, es decir, la autonomía en el ejercicio de la participación
ciudadana, es desconocida por las Leyes del Poder Popular, pues
los ciudadanos sólo podrán participar a través de las instancias
del Poder Popular admitidas por la Ley y autorizadas por el Poder
Ejecutivo Nacional, cuyo objeto único, exclusivo y excluyente es
el socialismo. Esta última nota viola, frontalmente, el principio
del pluralismo, base de nuestro sistema democrático26.

Por ello, si bien nominalmente el Poder Popular se presen­


ta como una manifestación de la participación ciudadana en el

Comunales; la Ley Orgánica de las Comunas; la Ley Orgánica de Contraloría


Social; la Ley Orgánica del Sistema Económ ico Comunal y la Ley Orgánica
de Planificación Pública y Popular. Junto a ellas, deben también manejarse
la reforma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de la Ley de
los Consejos Locales de Planificación Pública y de la Ley de los Consejos
Estadales de Planificación y Coordinación Pública, entre otras.
26 Nos remitimos a los argumentos de inconstitucionalidad que esgrimimos,
junto a otros profesores, en contra de Ley Orgánica del Poder Popular, en
Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular y el Estado Comunal, cit., pp. 509 y ss.
No está de más aclarar que nuestra objeción viene dada por la regulación
legal del Poder Popular, no en cuanto al concepto de participación ciuda­
dana, plenamente asumido en la Constitución.

108
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

ejercicio de las funciones públicas -y por ello, en el ejercicio del


poder tributario y de la potestad tributaria- en la práctica, según su
regulación en las Leyes dictadas en tal materia, se presenta como
la negación de la participación ciudadana y, por ende, del Estado
democrático.

2 . P o d er P o pular y d e s c e n t r a l iz a c ió n . In terpreta­
c ió n DEL ARTÍCULO 1 8 4 CONSTITUCIONAL

En su regulación en las Leyes dictadas, y especialmente, en su


concepción dentro del modelo socialista en ejecución, el Poder
Popular queda imbricado en un nuevo concepto de descentrali­
zación. Como adelantamos anteriormente, la descentralización,
en el marco de la Constitución, puede aludir a la distribución de
competencias entre los entes político-territoriales, pero también,
a la transferencia de servicios de Estados y Municipios a la co­
munidad organizada, de acuerdo con el artículo 184 de la Cons­
titución. Que esa norma haya empleado la expresión descentrali­
zación para aludir a la transferencia de servicios del Estado hacia
los ciudadanos, no es del todo una idea errada: ya vimos cómo
tal transferencia, en el ámbito de la Administración, ha sido de­
nominada descentralización por colaboración27.

En efecto, en una norma inédita en nuestra historia constitu­


cional, el artículo 184 del Texto de 1999 establece que, de acuer­
do con la Ley, se crearán "m ecanism os abiertos y flexibles" para
que los Estados y los Municipios "descentralicen y transfieran
a las comunidades y grupos vecinales organizados los servicios
que éstos gestionen previa demostración de su capacidad para
prestarlos", atendiendo a los objetivos y materias indicados en
la norma. La descentralización opera, en este caso, mediante la
transferencia de tareas de Estados y Municipios a la "com unidad
y grupos vecinales organizados", es decir, a los ciudadanos, lo

27 Nos remitimos a lo que hemos señalado en Hernández G., José Ignacio,


"Descentralización y Poder Popular", en Leyes Orgánicas sobre el Poder Popu­
lar y el Estado Comunal, cit., pp. 459 y ss. Nuestra interpretación del artículo
184 constitucional, en "El régimen de los servicios públicos municipales",
en Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cit., pp. 312 y ss.

109
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

que constituye un caso de privatización d e estas tareas, que pasan


así del sector público al sector privado.

Del citado artículo 184, pueden inferirse varias condiciones


para que tal descentralización pueda desarrollarse:

En primer lugar, la modalidad de transferencia debe ser re­


gulada en una Ley, que entendemos, debe ser una Ley nacional
para asegurar que esa transferencia se lleve a cabo bajo condicio­
nes mínimas paritarias. La Ley, en todo caso, debe desarrollar
esos mecanismos de transferencia de acuerdo con el pluralismo
político, y de allí la exigencia que los mecanismos sean abiertos
y flexibles.

.- En segundo lugar, la decisión de transferir servicios sólo


puede ser tomada por Estados y Municipios, además, de acuer­
do con sus propias Leyes. En efecto, la autonomía de Estados
y Municipios garantiza que el ejercicio de sus competencias se
realizará sin injerencias del Poder Nacional, con lo cual, no pue­
de éste acordar la transferencia de servicios: la decisión debe ser
autónomamente tomada por los propios Estados y Municipios,
lo que además limita el alcance que pueda tener la Ley nacional
en la materia.

.- En tercer lugar, la transferencia debe proceder respecto a la


comunidad y grupos vecinales organizados, a partir del ejercicio
del derecho a la libre participación ciudadana. Son los ciudada­
nos, por ende, los que deben decidir cómo se organizarán para
que esa transferencia se lleve a cabo, sin perjuicio de la regulación
técnica en materia de capacidad para gestionar las actividades,
como se regula en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

.- Por último, y en cuarto lugar, la transferencia puede versar


sólo sobre servicios, como se comprueba de la lectura del pro­
pio artículo. Es decir, que no toda competencia de los Estados y
Municipios puede ser descentralizada a favor de la comunidad:
debe tratarse de competencias que im pliquen la realización de
una actividad prestacional, en lo que convencionalmente se de­
nomina -co n bastante imprecisión, por cierto- servicios públicos.

110
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

Frente a este esquema constitucional, sin embargo, se ha venido


planteando otro concepto de descentralización, que se opone a la
organización institucional de la descentralización político-terri­
torial, y que reduce la descentralización del artículo 184 constitu­
cional, a la transferencia de "com petencias" únicamente al Poder
Popular, o sea, a las instancias tasadas por la Ley, autorizadas
por el Poder Ejecutivo Nacional, y cuyo objeto único, exclusivo y
excluyente es la construcción del socialismo.

El resumen de esta nueva concepción lo encontramos en el


artículo 3 del Reglamento de Ley Orgánica del Consejo Federal
de Gobierno, según el cual el federalismo es el " Sistema de orga­
nización política de la República Bolivariana de Venezuela (...) para la
construcción de la sociedad socialista y del Estado Democrático y Social
de Derecho y de Justicia". En este "nuevo" concepto de descentrali­
zación, la transferencia de competencias es el "proceso mediante el
cual las entidades territoriales restituyen al Pueblo Soberano, a través
de las comunidades organizadas y las organizaciones de base del poder
popular" las competencias que "decrete" el Presidente de la Re­
pública.

Por ello, en las Leyes del Poder Popular no se regula la des­


centralización de competencias entre personas político-territo­
riales, sino la transferencia de "com petencias" al Poder Popular,
es decir, a la comunidad organizada bajo las instancias reguladas
en el artículo 15 de la Ley Orgánica del Poder Popular, y sujetas
al control del Poder Ejecutivo Nacional (artículos 8.5 y 32, Ley
Orgánica del Poder Popular). Tales instancias del Poder Popular
parten del consejo comunal y de la comuna, calificada como una
entidad local socialista por la Ley Orgánica de las comunas, en su
artículo 5. A partir de la comuna se articularía la ciudad comunal
y los sistemas de agregación (artículo 15, Ley Orgánica del Poder
Popular), a saber, la federación y confederación comunal (artículo
60, Ley Orgánica de las comunas).

En realidad, estas instancias no pasan de ser asociaciones de


ciudadanos que conforman una comunidad, para lo cual consti­
tuyen consejos comunales y, a partir de allí, comunas. Quizás lo
relevante de las comunas es que ellas presentan ciertas caracte­

111
XJo rn a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io

rísticas propias de los Poderes Públicos verticales, así, la existen­


cia de un parlamento comunal que dicta cartas comunales-, un consejo
ejecutivo; el consejo de contraloría comunal e incluso, la. justicia comu­
nal28. A partir de esta organización se articula la ciudad comunal
-q u e no es regulada sustantivam ente- y, conforme a los Distritos
Motores de Desarrollo que la Ley Orgánica del Consejo Federal de
Gobierno prevé, la federación y luego la confederación, todo lo
cual creará al Estado comunal.

Este nuevo concepto de descentralización, es decir, el ejercicio


de la función pública directamente por la comunidad organizada
a través de las instancias del Poder Popular, se materializa por la
transferencia de "com petencias", cuyo procedimiento no queda
regulado en las Leyes dictadas. En efecto, la Ley Orgánica del
Poder Popular contempla, muy genéricamente, la transferencia
de competencias de la República, Estados y Municipios al Po­
der Popular (artículo 28), e incluso se regula la transferencia de
competencias de la comuna a las "organizaciones populares" del
Poder Popular (artículo 28). La fórmula, sin mayor modificación,
se repite en el artículo 64 de la Ley Orgánica de las comunas.
Nótese que en esas normas la transferencia es regulada de mane­
ra imperativa: República, Estados y Municipios transferirán a las
comunas y otras instancias competencias, con lo cual, esa trans­
ferencia puede no responder a la voluntad de Estados y M uni­
cipios. Debemos recordar que durante el mes de diciembre de
2010, la Asamblea Nacional llegó a aprobar, en primera discu­
sión, el Proyecto de Ley del proceso de Transferencia de Competencia y

28 En general, vid. Brewer-Carías, Alian, "Introducción general al régimen


del Poder Popular y del Estado Comunal", en Leyes Orgánicas sobre el Poder
Popular y el Estado Comunal, cit., pp. 11 y ss. No queda clara la naturaleza
de las cartas comunales, más allá del dato -q u e se infiere- de su carác­
ter normativo. Ello nada tendría de objetable pues la comunidad, como
organización, puede dictar normas. Lo preocupante es que se interprete
que tales cartas comunales no son sólo normas, sino que además son nor­
m as jurídicas, o sea, resultado del ejercicio de la función legislativa ejercida
"directamente" por los ciudadc.nos. Esta conclusión no es admitida en las
Leyes comentadas, pero tampoco el contenido de éstas se opone a tal solu­
ción, que sería, obviamente, contraria a la Constitución por las razones ya
dadas, y que son tratadas por Brewer-Carías en el trabajo citado.

112
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

Servicios de los Estados y Municipios al Poder Popular, que permitía


al Poder Nacional ordenar la transferencia de competencias de
los Estados y Municipios hacia el Poder Popular, aun cuando
-sin mucha claridad- parecía que la transferencia quedaba limi­
tada a actividades prestacionales.

Sin embargo, debemos apuntar que en el texto de las Leyes del


Poder Popular la transferencia procede respecto a las competen­
cias de Estados y Municipios, y no ya solamente a la transferencia
de servicios, como dispone el artículo 184 constitucional. Es nece­
sario analizar, por lo tanto, cuál es la diferencia entre competencia
y servicios en el marco constitucional de la descentralización.

Así, no puede escaparse la diferencia entre la fórmula emplea­


da por estas Leyes y la utilizada en el artículo 184 constitucional.
En las Leyes comentadas, la transferencia opera sobre competen­
cias, sin distinción alguna. Luego, podría ello implicar que, me­
diante decisión del Poder Nacional, competencias de Estados y
Municipios -n o sólo aquellas que se exterioricen a través de la
función administrativa, sino también a través de la función le­
gislativa- puedan ser transferidas al Poder Popular. Bajo esa vi­
sión, la competencia es la atribución constitucional que demarca
el ámbito de autonomía de Estados y Municipios (artículos 164 y
178), mientras que los servicios es una concreta manifestación de
aquel conjunto de competencias constitucionales.

En nuestra opinión, la Constitución de 1999 diferenció cla­


ramente dos tipos de descentralización. La descentralización
político-territorial permite trasladar las competencias del Poder
Nacional (156), a los Estados y M unicipios (artículo 157). La ex­
presión com petencia no se emplea allí en su sentido estricto de
Derecho adm inistrativo (equiparable a la potestad adm inistra­
tiva), sino en referencia al conjunto de actividades que el Poder
Nacional puede llevar a cabo, bajo el artículo 156, a través de
las funciones públicas. Por ello, la descentralización político-
territorial se extiende no sólo al ejercicio de la función adm inis­
trativa sino tam bién, a la función legislativa. Así ha sido acepta­
do, incluso, por quienes conciben a tal descentralización con un

113
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

carácter restringido29. De otro lado, el artículo 184 constitucional


solamente permite el traslado de servicios, o sea, de la función
administrativa expresada a través de una actividad prestacional,
como se deriva de los numerales 1 y 6 de esa norma. Esto es, la
transferencia de "servicios públicos", con toda la reserva que tal
expresión nos merece. Por lo tanto, la descentralización del artí­
culo 184 tiene un alcance más reducido que la descentralización
del artículo 157.

Por ende, al regular la transferencia coactiva de competencia, la


Ley Orgánica del Poder Popular y la Ley Orgánica de las comu­
nas excedieron, muy mucho, lo dispuesto en la Constitución, que
como vimos, limitó esa transferencia a servicios -n o a competen­
cias en, sentido general. Al aludir genéricamente a competencias,
por ende, podría considerarse que la transferencia puede versar
sobre cualquiera de las competencias constitucionales de Esta­
dos y Municipios, incluyendo el ejercicio de la función legislativa
y la función administrativa.

Esta última interpretación -e s decir, que la transferencia ope­


rará en general respecto a cualquier competencia de Estados y
M unicipios- cobra sentido cuando se comprueba que la inten­
ción última de las instancias del Poder Popular es crear al Estado
comunal, que es una entidad político social (no político-territorial,
nótese bien) resultado de la agregación de las distintas instancias
del Poder Popular. Sigue de lo anterior que el llamado Estado
comunal se conforma de la agregación vertical de todas estas
organizaciones, que insistimos, obran siempre previo registro y
control del Ministerio del ramo.

Ahora bien, ese Estado comunal es, gráficamente, un Estado


paralelo a la organización político-territorial. Debemos advertir
que, en estricto sentido, tal organización no desaparece en el con­
texto de estas nuevas Leyes, como lo reconoce el artículo 9 de la

29 Linares Benzo, Gustavo, "El artículo 137 de la Constitución y la Ley Orgá­


nica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público", en Leyes y Reglamentos para la Descentralización Política
de la Federación, cit., p. 150.

114
José I g n a c io H e r n á n d e z

Ley Orgánica de las comunas. Es decir, que el Estado comunal,


a partir de la creación de consejos comunales, com unas y ciuda­
des comunales, no afecta formalmente la existencia y funciona­
miento de Estados y Municipios. Empero, en el fondo, el referido
Estado comunal se solapa, de cierta manera, con la organización
de Estados y Municipios, en el contexto del centralismo, pues
reiteramos, el Poder Popular actúa bajo control del Poder Ejecu­
tivo Nacional.

Este Estado paralelo, en todo caso, se conecta con el Estado re­


cogido en la Constitución, a través del Municipio y más en con­
creto, la parroquia, todo ello, de acuerdo con las reformas a la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal y Ley Orgánica de
los Consejos Locales de Planificación Pública. Recordemos que
las parroquias son creadas por los Municipios de acuerdo con
su autonomía (artículo 173 constitucional). La Ley Orgánica del
Poder Público M unicipal se aparta de este principio pues la pa­
rroquia, de hecho, se equipara a los consejos comunales. En efecto,
los miembros de la junta parroquial son electos por los voceros
del consejo comunal entre candidatos avalados por el consejo
comunal (artículo 35 y 36), lo cual quiere decir que ellas pasan
a responder a la designación efectuada por el consejo comunal,
que recordemos, orienta su actuación al socialismo bajo la tutela
del Poder Ejecutivo Nacional.

De lo que hemos expuesto, puede apreciarse que el "nuevo"


concepto de descentralización se fundamenta en la creación de
asociaciones conformadas por ciudadanos, cuyo objeto único, ex­
clusivo y excluyente es la construcción del socialismo, como pro­
grama político del Gobierno actual. Asociaciones que, además,
sólo se expresan bajo las instancias expresamente establecidas y
registradas ante el Poder Ejecutivo Nacional. La descentralización
supone, entonces, la transferencia de competencias a estas instan­
cias del Poder Popular, sólo para la construcción del socialismo,
programa político que subordina la actuación de los Consejos Es­
tadales y Locales de Planificación Pública. Esa transferencia de
competencia se fundamenta en la existencia del Estado comunal
que tiene una estructura paralela al Estado constitucional, pero

115
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

conectada a ésta a través de los Consejos Locales de Planificación


Pública y, más en concreto, la Junta Parroquial, que ahora se con­
funde con los consejos comunales.

IV. E l p o d e r p o p u la r y e l e je rc ic io d e l
P O D E R T R IB U T A R IO Y D E L A P O T E S T A D T R I­
B U T A R IA . El á m b ito d e s e a d o d e e s a p a r ­
t i c i p a c i ó n , Y EL Á M B IT O A D M IT ID O B A JO LA
C O N S T IT U C IÓ N
1 . E stado c o m u n a l y t r ib u t o s . ¿ E l p r e l u d io d e u n
NUEVO CONCEPTO DE TRIBUTO?

Ninguna de las Leyes que regula al Estado comunal, de ma­


nera directa, reconoce su competencia en materia tributaria, sea
para crear tributos o para gestionar los tributos creados. De he­
cho, la relación entre el Poder Popular y los tributos no se ha
materializado, hasta ahora, desde la perspectiva del Poder Popu­
lar como sujeto activo de la obligación tributaria, sino más bien
como beneficiario de recursos fiscales -provenientes, entre otros,
de ingresos tributarios- a través de diversos fondos parafiscales
que afectan negativamente el presupuesto de Estados y Muni­
cipios30. Recientemente, el artículo 48 de la Ley de Instituciones
del Sector Bancario regula el aporte social, es decir, la obligación
de responsabilidad social que deben efectuar las instituciones
bancarias, financiando a consejos comunales y otras organizacio­
nes, en un monto equivalente al 5% del "Resultado Bruto Antes
de Im puesto". Para nosotros, esa norma establece una obligación
consistente en otorgar préstamos a esas organizaciones del ahora
denominado Poder Popular, con la única particularidad que su
monto no dependerá de la cartera de créditos -com o sucede en el
resto de las carteras dirigidas o gavetas. Si bien no se trata de un
tributo -n o es ésa su naturaleza de acuerdo con la letra de la nor­
ma y su análisis dentro de toda la L ey- sí evidencia la intención

30 Desde el Poder Municipal, véase el análisis de Rachadell, Manuel, "L a H a­


cienda Pública Municipal", pp. 373 y ss.

116
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

del Poder Nacional de fortalecer, patrimonialmente, al Poder Po­


pular. A ello colabora, decididamente, el régimen financiero de
la Ley Orgánica del Consejo Federal de Gobierno.

No obstante, aun cuando tal relación no esté explícitamente


regulada en la Ley Orgánica del Poder Popular, no puede esca­
parse que la idea central es que ese Estado comunal sustituya
al Estado constitucional31, llamado -co n absoluta im precisión-
" Estado burgués". Si bien a nivel de tributación nacional las pro­
puestas del modelo socialista no parecen afectar el ejercicio del
poder tributario, en el ámbito de la comuna sí se aprecia la inten­
ción de desmontar las instituciones del "Estado burgués" a fin
de edificar el autogobierno de la comuna32, lo que podría llegar
a reconocer a la comuna -entidad local socialista- el ejercicio del
poder tributario y de la potestad tributaria, como herramientas
para sustentar financieramente el pregonado autogobierno.

Todo lo cual nos conduciría a un concepto de tributo distinto al


que deriva de la Constitución. Como expresamos antes, el tributo
es concepto esencial al Estado, en tanto es el mecanismo que per­
mite instrumentalizar la igualdad ante las cargas públicas (artícu­
lo 133 constitucional), es decir, ante los gastos públicos, que es un
concepto exclusivo del Estado (artículos 314 y 316 del Texto de
1999). Por el contrario, reconocer el poder tributario a la comuna
-com o fuente de ingresos de ese "autogobierno- implicaría crear
exacciones forzosas y dinerarias que no son una contraprestación
al Estado -e n su sentido de personificación político-territorial- sino
al Estado comunal -qu e es una organización social y política. Ve­
remos a continuación las razones por las cuales la Constitución

31 "Leyes del Poder Popular desmontarán al Estado burgués". ANTV. 1 de


julio de 2001 íhttp: / / w w w.antv.gob.ve / m8 / noticiam8.asp?id=388301
[Consulta: 19.07.11],
32 Se ha sostenido que "la convicción de que el Estado (proletario) Comunal
debe ser por su esencia diferente del capitalista, supone indefectiblemente
la demolición de la maquinaria estatal burguesa heredada, y la constitu­
ción del nuevo entram ado institucional, lo cual es una tarea prioritaria, su­
jeta a la participación de las clases populares". El Trodi, Haiman, La política
económica bolivariana y los dilemas de la transición al socialismo en Venezuela,
CEPES-Monteávila, Caracas, 2010, pp. 257 y ss.

117
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

impide trasladar el poder tributario al Poder Popular, así como


el ejercicio integral de la potestad tributaria.

2. P o d er P o pu la r y p o d e r t r ib u t a r io .
¿ P u e d e n c r e a r s e t r ib u t o s a t r a v é s d e
LAS NORMAS DEL PODER POPULAR,
COMO LAS CARTAS COMUNALES DE LA COMUNA?
La regulación legal de la com una presenta, en comparación
con el consejo comunal, un mayor nivel de complejidad. Inclu­
so luego de la reforma de 2009, el consejo comunal se concibe
como la organización de la comunidad, asumida para participar
en asuntos relevantes de la localidad, incluyendo la gestión de
actividades económicas que puedan proveer recursos para el fi-
nanciamiento de proyectos. Junto a estas fuentes, los proyectos
de los consejos comunales pueden financiarse con recursos pú­
blicos, en especial, en el contexto de la Ley Orgánica del Consejo
Federal de Gobierno. Ninguna previsión legal permitiría inferir,
siquiera, que el consejo comunal puede requerir exacciones dine­
radas de manera coactiva.
La comuna, por el contrario, presenta una organización más
compleja. Si bien encontramos órganos similares al del consejo
comunal -e n especial, el órgano deliberativo, ejecutivo, de con­
trol y financiero- la comuna se define como una entidad local socia­
lista, integrante de la organización municipal pero dependiente
del Poder Nacional, en los términos de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal. Como entidad local, se basa en el autogobier­
no, lo que supone cierta autonomía, incluso, financiera.
La Ley Orgánica de las comunas no contiene mención alguna
sobre la creación, por la comuna, de tributos. Como adelantamos,
la Ley le reconoce la capacidad para dictar normas, esto es, es las
cartas comunales, definidas como los "instrum entos, propuestos
por los habitantes de la comuna y aprobados por el Parlamen­
to comunal, destinados a regular la vida social y comunitaria,
coadyuvar con el orden público, la convivencia, la primacía del
interés colectivo sobre el interés particular y la defensa de los de­
rechos humanos, de conformidad con la Constitución y las leyes

118
José I g n a c io H ernán dez

de la República" (artículo 18). El órgano deliberativo de la comu­


na que dicta tales cartas es el parlamento comunal.

Las organizaciones del sector privado -com o es el caso de la


com una- pueden dictar normas aplicables a sus miembros, que
no pueden ser concebidas como normas jurídicas, aun cuando
ellas sean relevantes para el Derecho. De acuerdo con lo seña­
lado anteriormente, la función legislativa no puede ser delega­
da en los ciudadanos, pues ella tiene que ser consecuencia de la
representación popular. Bajo la Constitución de 1999, por ende,
las llamadas cartas comunales solamente pueden ser normas dic­
tadas para regir la organización y funcionamiento interno de la
comuna, pero no normas jurídicas, es decir, actos dictados en
ejercicio de la función legislativa.

La comuna no puede ser titular de la función legislativa, ni por


ende, puede asumir la competencia que la Constitución asigna a
Estados y Municipios para ejercer el poder tributario a través de
la función legislativa. De allí que a través de las cartas comuna­
les, no podría la comuna crear tributos: ello sólo puede hacerse
por Ley, y la Ley sólo puede ser dictada por el Poder Legislativo
de los distintos entes político-territoriales, de acuerdo con el re­
parto de competencias de la Constitución. Tal es, para nosotros,
la única conclusión que, bajo la Constitución, puede sostenerse.

A todo evento, recalcamos que ninguna de las Leyes del Po­


der Popular reconoce, directa o indirectamente, que esas "instan­
cias" puedan ejercer la función legislativa ni m ucho menos el po­
der tributario. Pero tampoco podemos dejar de reconocer que, en
el contexto del régimen actual del Poder Popular, existe la clara
intención de promover la creación de "gobiernos locales" a partir
de la comuna (y sobre ella, a partir de los sistemas de agregación
comunal), política que, de prosperar, podrá generar una tensión
con el ejercicio del poder tributario, muy en especial, por parte
del Municipio. En efecto, la intención de trasladar competencias
del Municipio al Poder Popular, incluso refiriéndose sólo a com­
petencias que se ejercen a través de la función administrativa,
no sólo generará el vaciamiento de competencias del Municipio
sino además, la reducción de sus gastos. Tal reducción pudiese

119
X J o r n a d a s V e n e z o ia n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

implicar la intención de modificar, también, el presupuesto de


ingresos de los Municipios, y dentro de ello, el poder tributa­
rio como fuente de generación de ingresos ordinarios. Pues el
traslado sería -bajo esta hipótesis- no sólo de competencias ad­
ministrativas, sino también, de las competencias que permiten
generar los recursos necesarios para cubrir los gastos causados
por el ejercicio de esas competencias.
Por ende, la asignación a la comuna de la competencia para
crear tributos o exacciones dinerarias coactivas33, si bien no fue
contemplada en las Leyes del Poder Popular, es una solución que
no puede descartarse, en especial, por la ambigüedad con la cual
se regula la "transferencia de competencias" del Poder Público al
Poder Popular para la construcción del Estado comunal, materia
que no ha sido todavía regulada por Ley especial. Por ello,
debemos insistir que, bajo la Constitución, no puede asignarse al
Poder Popular el poder tributario, básicamente por dos razones
que resumimos: (i) la función legislativa no puede ser delegada ni
en el Poder Popular ni en ninguna parcialidad que fragmente la
voluntad general, y (ii) el poder tributario es inherente al Estado,
no a organizaciones del sector privado como el Poder Popular.
Estado en el sentido recto de la palabra, asociado a la entidad
política y jurídica que ejerce el poder soberano con criterio único
y uniformador. No, por ello, en el sentido que tal expresión es
usada -co n vaguedad extrem a- al referirse al Estado comunal,
que es una forma de organización social, que no jurídica.

33 No se nos escapa que el concepto de tributo se ha degenerado en Vene­


zuela, al crearse por Ley la obligación de pagar una cierta suma de dinero
a favor del Estado o de ciertos beneficiarios, pero en todo caso, para fines
específicos. Pueden citarse aquí los ejemplos de las "contribuciones" en
materia de ciencia, tecnología e innovación y drogas, sujetas a además a
una notable inestabilidad legislativa. Por ello aludimos en el texto princi­
pal a la competencia para crear tributos, en el sentido estricto de esta ex­
presión, o exacciones dinerarias similares a las "contribuciones" reguladas
por Leyes nacionales. Sobre los riesgos de tal degeneración, vid. Romero-
Muci, Humberto, "Deconstruccionismo y huida del Derecho Tributario",
en Tributación municipal y exacciones parafiscales. VII Jornadas venezolanas de
Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 2006, pp. 249 y ss.

120
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

3 . P o d er P o pu la r y p o t e s t a d t r ib u t a r ia .
A l g u n o s e je m p l o s e x is t e n t e s .
En e s p e c ia l , l a c o n t r a l o r ía s o c ia l

Las Leyes del Poder Popular no asignan, a tales instancias,


el ejercicio de la función administrativa. Ni siquiera lo hace, en
nuestra opinión, la Ley Orgánica de Contraloría Social, que más
que encomendar al Poder Popular el ejercicio de la potestad de
inspección, articuló una serie de principios que favorecen la for­
mulación de denuncias por parte de las instancias del Poder Po­
pular. No obstante, en teoría, podrá la Ley especial asignar a las
instancias del Poder Popular el ejercicio de potestades adminis­
trativas, como entre nosotros se ha venido reconociendo a través
de la tesis de los actos de autoridad.

Bajo este esquema, y en los términos de la Ley, el Poder Po­


pular puede participar en el ejercicio de la potestad tributaria.
Un caso relevante es la Providencia N° SNAT/ 2007/ 089034. Sin
embargo, no hay allí ejercicio de potestades administrativas por
parte del Poder Popular. Primero, pues esa encomienda sólo
puede hacerla la Ley, no un acto administrativo. Segundo, pues
el contenido de la Providencia permite concluir que la función
del Poder Popular es más de colaborador de la Administración
Tributaria, que de titular de la potestad de inspección35.

Se requeriría entonces de una Ley que atribuya a alguna ins­


tancia del Poder Popular la potestad tributaria, lo que se insiste,
nos reconduciría a un supuesto de actos de autoridad. Una de las
deficiencias de la construcción teórica de los actos de autoridad

34 Providencia N° S N A T /2 0 0 7 /0 8 9 0 , por la cual se dispone que las comuni­


dades organizadas, podrán coadyuvar gratuitamente con el Servicio N a­
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENLAT), en
el ejercicio de las facultades de verificación de deberes formales conforme
a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial N° 38.840
de 28 de diciembre de 2007).
35 Como se infiere de su artículo 1, según el cual las comunidades organiza­
das podrán "coadyuvar gratuitamente" con el SENIAT "en el ejercicio de
las facultades de verificación de deberes formales conforme a lo dispuesto
en el Código Orgánico Tributario".

121
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

entre nosotros, es que no se han señalado límites a la asignación,


por Ley, de potestades administrativas a organizaciones del sec­
tor privado36. Bajo esta amplia concepción, la Ley podría asignar
a las instancias del Poder Popular ele ejercicio de la potestad tri­
butaria, en cualquiera de sus manifestaciones (inspección, direc­
ción, sanción, normas). Una solución que debe ser revisada, en
nuestro criterio.

La posibilidad que los ciudadanos participen en el ejercicio


de potestades administrativas, quedando sujetos por ello al De­
recho administrativo, debe quedar reducida a ciertos casos en los
cuales, conforme a la Constitución, los ciudadanos pueden llevar
a cabo tareas similares a la función vicarial que el artículo 141
constitucional asigna a la Administración. Estos cauces instru-
mentalizan una forma de participación ciudadana en tareas pro­
pias de la Administración, que son así privatizadas37. De allí que,
en nuestra opinión, la encomienda de la potestad administrativa
a sujetos del sector privado no puede ser total: deben preservarse
atribuciones inherentes a la soberanía38. O en otros términos, los
ciudadanos solamente pueden ejercer potestades como auxilia­
res de la Administración, pero nunca para sustituir plenamente
la actividad que aquélla debe realizar39.

36 Bastará que para la gestión del servicio público, la Ley encomiende a un


sujeto de Derecho privado el ejercicio de "prerrogativas". Cfr.: Pérez Gó­
mez, Augusto, Los actos administrativos de origen privado, cit., pp. 133 y ss.
La amplitud deviene, en realidad, del tratamiento dado a esta figura en
Francia. Dupuis, Georges, at al, Droit administratif, Sirey, Paris, 2007, Cfr.:
pp. 458 y ss.
37 Martín-Retortillo Baquer, Sebastián, "Reflexiones sobre las privatizacio­
nes", Revista de Administración Pública N° 144, Madrid, 1997, pp. 7 y ss. H a­
brá privatización, claro está, cuando la actividad que era llevada a cabo por
la Administración es traspasada a los ciudadanos.
38 La doctrina ha afirmado que "la potestad tributaria, com o potestad del Es­
tado y atributo de la soberanía, implica que la misma sea total y radical­
mente indisponible" (Brewer-Carías, Alian, "L as transacciones fiscales y la
indisponibilidad de la potestad y competencia tributaria", en Temas Tribu­
tarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en la Revista de Derecho
Tributario N° l a l a N ° 50, AVDT, Caracas, 1999, p. 186).
39 Así lo propuso Alessi, Renato, Instituciones de Derecho Administrativo. Tomo
I, Bosch, Barcelona, 1970, pp. 68 y ss.

122
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

La potestad tributaria, por lo anterior, puede ser ejercida por


los ciudadanos, e incluso por el Poder Popular, deform a limitada,
lo que nos situaría en un supuesto de los actos de autoridad, como
lo reconoce la nueva Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencio-
so-Administrativa. Para ello, recordamos, se requerirá de una
Ley que permita al Poder Popular ejercer la potestad tributaria,
atribución que, en cualquier caso, no está presente en las Leyes
que organizan al Poder Popular, y ni siquiera, en la Ley Orgánica
de Contraloría Social. Pero aun mediando Ley, no será posible
encomendar al Poder Popular el ejercicio integral de la potestad
tributaria, pues ella siempre tendrá que ser desarrollada por la
Administración Tributaria, al atender a un área especialmente
sensible a la soberanía. El Poder Popular, sólo mediante Ley,
podrá colaborar con la Administración en tareas específicas in­
herentes a la potestad tributaria, y en concreto, inherentes a la
potestad de inspección, en su condición de órganos auxiliares.

No creemos admisible, por ende, que el Poder Popular pue­


da, por Ley, ejercer la potestad tributaria sancionadora, en tanto
ella, como derivación del ius puniendi del Estado, es esencial a
la soberanía40. Tampoco creemos que pueda el Poder Tributario
determinar los tributos iniciando procedimientos de fiscaliza­
ción, en tanto la actividad de policía es, también, indelegable en
los ciudadanos. La única función del Poder Popular, entonces, es
como órganos auxiliar en la potestad de inspección de la Admi­
nistración Tributaria, lo que en modo alguno puede extenderse
a la facultad de acreditar hechos bajo el principio de presunción
de certeza o de fe pública.

La pretensión de edificar un Estado com unal que sustituya


al Estado comunal, com o vim os, podría im pulsar, sin em bar­
go, a la transferencia integral de la potestad tributaria al Poder
Popular y en concreto, a la comuna, quien ejercería tam bién el
poder tributario necesario para el ejercicio del "autogobierno".
No sólo la transferencia del poder tributario a la com una sería

40 El Estado tiene el monopolio del castigo. Vid. Weffe H., Carlos, Garantismo
y Derecho Penal Tributario en Venezuela, Editorial Globe, Caracas, 2010, p.
185.

123
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

inconstitucional, como vimos, sino que, además, sería también


contrario a la Constitución la encomienda integral de la potestad
tributaria a la comuna. Se insiste, esa instancia del Poder Popular
únicamente podrá colaborar con la Administración Tributaria en
la realización de determinadas actividades materiales derivadas
de la potestad tributaria, y en especial, de la potestad de inspec­
ción. El ejercicio de la potestad tributaria para imponer sancio­
nes, dictar medidas o promulgar normas jurídicas debe quedar
fuera del ámbito del Poder Popular, al tratarse de potestades
que, relativas a la soberanía, son indeclinables.

V . C o n c l u s io n e s

1. Hemos asumido la noción de poder tributario como concep­


to superior, para describir la actividad del Estado orientada
a crear tributos y exigir su pago a los contribuyentes. Se trata
de una actividad existencial, es decir, aquella que debe desa­
rrollarse para la conformación efectiva del Estado. A tal fin,
el Estado ejercerá la función legislativa para crear tributos
(poder tributario en sentido estricto) y la función adminis­
trativa, mediante las potestades de inspección, limitación,
sancionadora y reglamentaria (potestad tributaria).

2. La participación ciudadana no puede extenderse al ejercicio


directo de la función legislativa a fin de crear tributos. Pri­
mero, pues la función legislativa no puede ser ejercida por
los ciudadanos: esa función debe ser el resultado de la repre­
sentación popular expresada a través de la voluntad general.
Ningún ciudadano o grupos de ciudadanos pueden abrogar­
se la representación popular para dictar Leyes. Pero además,
la participación ciudadana no puede extenderse a la creación
de tributos, pues el poder tributario es esencial al Estado.
Sólo existe poder tributario allí donde exista Estado.

3. La participación ciudadana en la potestad tributaria tiene un


alcance más amplio que la participación en la función legislati­
va, lo que se explica en atención a la distinta naturaleza de una
y otra. La función legislativa es el resultado de la actuación de

124
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

los representantes populares, y por ello, no puede delegarse


su ejercicio en un grupo de ciudadanos. Por el contrario, la
potestad tributaria, manifestación de la función administra­
tiva, es el resultado del servicio a los ciudadanos y, por ende,
los propios ciudadanos pueden participar en el ejercicio de
esa función, incluso, llevándola a cabo directamente. Por ello,
el Derecho tributario venezolano reconoce varias formas de
participación ciudadana en el ejercicio de la función adminis­
trativa, o si se quiere, en el ejercicio de la potestad tributaria,
materia que es, en todo caso, de la reserva legal.

4.- Si bien nominalmente el Poder Popular se presenta como una


manifestación de la participación ciudadana en el ejercicio
de las funciones públicas -y por ello, en el ejercicio del poder
tributario y de la potestad tributaria- en la práctica, según su
regulación en las Leyes dictadas en tal materia, se presenta
como la negación de la participación ciudadana y, por ende,
del Estado democrático.

5. La ordenación jurídica del Poder Popular ha articulado un


nuevo concepto de descentralización, que se fundamenta en
la creación de instancias del Poder Popular cuyo objeto úni­
co, exclusivo y excluyente es la construcción del socialismo,
como programa político del Gobierno actual. Asociaciones
que, además, sólo se expresan bajo las instancias del Poder
Popular establecidas en la Ley y registradas ante el Poder
Ejecutivo Nacional. La nueva descentralización supone, en­
tonces, la transferencia de competencias a estas instancias
del Poder Popular, sólo para la construcción del socialismo,
programa político que subordina la actuación de los Conse­
jos Estadales y Locales de Planificación Pública. Esa trans­
ferencia de competencia se fundamenta en la existencia del
Estado comunal que tiene una estructura paralela al Estado
constitucional, pero conectada a ésta a través de los Consejos
Locales de Planificación Pública y, más en concreto, la Junta
Parroquial, que ahora se confunde con los consejos comuna­
les. Junto a ello debe considerarse tam bién a la comuna, enti­
dad local socialista regida por el "autogobierno" comunal.

125
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

6. La idea central de la Ley Orgánica del Poder Popular es que


el Estado comunal sustituya al Estado constitucional, llama­
do -co n absoluta im precisión- "Estado burgués". Si bien a
nivel de tributación nacional las propuestas del modelo so­
cialista no parecen afectar el ejercicio del poder tributario, en
el ámbito de la comuna sí se aprecia la intención de desmon­
tar las instituciones del "Estado burgués" a fin de edificar el
autogobierno de la comuna, lo que podría llegar a reconocer
a la comuna -entidad local socialista- el ejercicio del poder
tributario.

7. La asignación a la comuna de la competencia para crear tri­


butos, si bien no fue contemplada en las Leyes del Poder Po­
pular, es una solución que no puede descartarse en la prác­
tica, en especial, por la ambigüedad con la cual se regula la
"transferencia de competencias" del Poder Público al Poder
Popular para la construcción del Estado comunal. Por ello,
debemos insistir que, bajo la Constitución, no puede asignar­
se al Poder Popular el poder tributario, básicamente por dos
razones que resumimos: (i) la función legislativa no puede
ser delegada ni en el Poder Popular ni en ninguna parciali­
dad que fragmente la voluntad general, y (ii) el poder tribu­
tario es inherente al Estado, no a organizaciones del sector
privado como el Poder Popular.

8. En los términos de la Ley, el Poder Popular puede partici­


par en el ejercicio de la potestad tributaria. U n caso relevan­
te es la Providencia N° SNAT/2007/0890. Sin embargo, no
hay allí ejercicio de potestades administrativas por parte del
Poder Popular. Primero, pues esa encomienda sólo puede
hacerla la Ley, no un acto administrativo. Segundo, pues el
contenido de la Providencia permite concluir que la función
del Poder Popular es más de colaborador de la Administra­
ción Tributaria, que de titular de la potestad de inspección

9. La potestad tributaria puede ser ejercida limitadamente por


los ciudadanos, e incluso por el Poder Popular, lo que nos
situaría en un supuesto de los actos de autoridad, como lo
reconoce la nueva Ley Orgánica de la Jurisdicción Conten-

126
J o s é I g n a c io H e r n á n d e z

cioso-Administrativa. Para ello, se requerirá de una Ley que


permita al Poder Popular ejercer la potestad tributaria, atri­
bución que, en cualquier caso, no está presente en las Leyes
que organizan al Poder Popular, y ni siquiera, en la Ley Or­
gánica de Contraloría Social. Pero aun m ediando Ley, no será
posible encomendar al Poder Popular el ejercicio integral de
la potestad tributaria, pues ella siempre tendrá que ser de­
sarrollada por la Administración Tributaria, al atender a un
área especialmente sensible a la soberanía. El Poder Popular,
sólo mediante Ley, podrá colaborar con la Administración
en tareas específicas inherentes a la potestad tributaria, y en
concreto, inherentes a la potestad de inspección, en su con­
dición de órganos auxiliares. La potestad sancionadora y de
limitación de la Administración Tributaria, por el contrario,
no podrá encomendarse al Poder Popular.

La Unión, julio 2011

127
A r m o n iz a c ió n t r ib u t a r ia y p r o h ib ic ió n

C O N S T IT U C IO N A L D E L O S E F E C T O S
C O N F IS C A T O R IO S D E L O S T R IB U T O S

J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z *

S u m a r io
I. Introducción. II. Armonización tributaria y no confiscatoriedad.
III. Conclusiones y recomendaciones. IV. Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n

El ejercicio por parte del Estado de su poder de imposición se


encuentra sometido a determinados límites o restricciones de ca­
rácter constitucional, dentro de los cuales destacan los derivados
del principio de capacidad contributiva y de la prohibición de efectos
confiscatorios de los tributos (o principio de no confiscatoriedad del
tributo, como también se lo conoce en la doctrina), consagrados
en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Boli-
variana de Venezuela de 1999.1

* Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV.


Profesor en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa-UNIMET.
Ex-Jefe de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia de Contribuyen­
tes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Ex-miembro del Consejo
Directivo y Miembro de Núm ero de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Coordinador del Fondo Editorial de la AVDT. Abogado Aso­
ciado del Escritorio Rodríguez & Mendoza.
1 Art. 316 CRBV: " El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la eco­
nomía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se susten­
tará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos."
Art. 317 CRBV: "N o podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna

129
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

El principio de capacidad contributiva o de capacidad de


pago, considerado como fuente o causa de la tributación, no solo
constituye el factor legitimador de la distribución del gasto pú­
blico, sino que tam bién opera com o un límite material al ejercicio
por parte del Estado de su potestad tributaria, garantizando de
esta forma la justicia y razonabilidad del tributo.2 En esta última
función, este principio "obliga al legislador a estructurar un sistema
tributario en el que la participación de cada ciudadano en el sosteni­
miento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades eco­
nómicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de
una renta o tráfico de bienes",3 quedando prohibido, en consecuen­
cia, el establecimiento de tributos cuyos hechos imponibles no
reflejen o evidencien una determinada manifestación de riqueza
o aptitud económica efectiva (o potencial) para hacer frente al
pago del impuesto.4

que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni


otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio..."
2 Ver sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
de Venezuela de fecha 2 1 /1 1 /0 0 (Caso: Heberto Contreras Cuenca ). Ver
también, Tarsitano, Alberto: "El Principio Constitucional de Capacidad Con­
tributiva", Estudios de Derecho Constitucional Tributario (En Homenaje
al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui), Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1994,
p. 303. Según el Tribunal Constitucional español (S.T.C., 2 7 /1 9 8 1 , 20 de
julio), F.J. 4), "Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos,
tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a bus­
car la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según la riqueza
constituye, por ello, un requisito antes exigido por las leyes de la lógica que por
los imperativos de la justicia, y de ahí que la capacidad económica como fuente
de imposición forme parte de las estructuras lógico- objetivas que constituyen la
<naturaleza de la cosa> y que han de tenerse presente en la legislación tributaria,
de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobado, equivale precisa­
mente a arbitrariedad de la legislación fiscal"
3 Ver sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de
Venezuela, de fecha 0 2 /0 8 /0 4 (Caso J.B.S. Publicidad, C.A.)
4 Ferm ín F., Juan Carlos: "La Materia Imponible en el Impuesto sobre Actividades
Económicas y el Principio de Capacidad Contributiva", en VIII Jom adas Vene­
zolanas de Derecho Tributario. Tributación Municipal y Exacciones Para-
fiscales. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Caracas,
2006, p.p. 16-17.

130
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

La no confiscatoriedad del tributo se traduce, por su parte, en


la prohibición de crear y recaudar tributos que impliquen una
apropiación de la totalidad o una parte substancial de la renta o
del patrimonio de los ciudadanos, dejando sin efecto o afectando
gravemente el derecho de propiedad. Como ha señalado el doc­
tor G abriel Rúan Santos, con el establecimiento en el artículo
317 de la Constitución de 1999, de la norma que prohíbe el efecto
confiscatorio de los tributos
"...el Estado reconoce que los tributos podrían tener el efecto
práctico o indirecto indeseable de una confiscación, es decir, de
una apropiación ilegítima por parte del fisco del patrimonio de
los ciudadanos, cuando exceden los límites de la razonabilidad de
la exacción, por caer en desproporción entre las cargas impues­
tas y la capacidad económica del contribuyente, por no haber
correspondencia entre el fin perseguido por la norma y él medio
elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del
valor del capital o de la renta, o por ocasionar el aniquilamiento
del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus
atributos..."5

En opinión del citado autor, lo que caracteriza a la confisca­


ción en el campo tributario
"...no es su naturaleza sancionatoria, pudiendo ésta estar au­
sente, ni la producción de una ablación o extirpación directa
de bienes o derechos, sino el efecto económico de disminución
sensible y sin compensación del patrimonio por la incidencia
de los tributos, en cuanto implican pesadas prestaciones coac­
tivas de dar, asimilables prácticamente al efecto injusto de una
confiscación."6

De acuerdo con la jurisprudencia de la Sala Constitucional de


nuestro Tribunal Supremo de Justicia, (Sent. 06/03/2001, Caso
Cervecería Polar del Centro).
"...el principio de no confiscación se encuentra consagra­
do en el ordenamiento constitucional venezolano como

5 Rúan Santos, Gabriel: Medidas Tributarias Expropiatorias. Revista de


Derecho Tributario N° 126, Abril, M ayo, Junio 2010, AVDT, Legislación
Económ ica, C.A., p. 9-10.
6 Rúan Santos, Gabriel, opus cit, p. 11.

131
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, de­


recho éste también de configuración constitucional. Así,
en la Constitución de la República Bolivariana de Vene­
zuela, se estableció dentro del Capítulo VII "De los dere­
chos económicos", en los artículos 115 y 116 el derecho a la
propiedad y la correlativa garantía de no confiscación (...)
Por su parte, el artículo 317 constitucional consagra la no
confiscación como postulado expreso que todo legislador
tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la
potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en
el deber de respetar, en sus actos normativos, ese principio
de no confiscación contemplado en la Carta Magna (...)
Con base a las normas anteriormente expuestas, contem­
pladas en la Máxima Ley nacional, se observa que si bien
la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limi­
taciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines,
tales como la función social, la utilidad pública y el interés
general, tales limitaciones deben ser establecidas con fun­
damento en un texto legal, siempre y cuando las referi­
das restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o
irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que
imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los
particulares que termine extinguiéndola. En el ámbito tri­
butario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone
de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista Héc­
tor Villegas, "el estado se apropia indebidamente de los
bienes de los contribuyentes al aplicar un gravamen en el
cual el monto llega a extremos insoportables, desbordan­
do así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando
por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole
ejercer su actividad..."

El riesgo de una confiscación por la superposición o acumu­


lación de tributos sobre una misma manifestación de capacidad
contributiva, está permanentemente presente en sistemas tribu­
tarios7 como el venezolano, en el cual cada uno de los entes po­

La noción de Sistema Tributario, según la "Exposición de Motivos y el Arti­


culado del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario propues­
to por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional
Constituyente", alude al . .cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y de
sincronización de la multiplicidad de tributos creados por los entes pertenecientes

132
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

lítico territoriales en que está dividido el Poder Público (Repú­


blica, estados y municipios), se encuentra investido de potestad
tributaria y, por tanto, del poder de crear, recaudar y adminis­
trar tributos. Esta situación puede generar, y de hecho genera,
supuestos de doble o múltiple imposición interna, en los cuales
una misma manifestación de riqueza (renta, patrimonio, consu­
mo) resulta incidida por dos o más tributos, o bien, un mismo
supuesto de hecho produce el nacimiento de dos obligaciones
fiscales distintas.8

La existencia de una doble o múltiple imposición interna no es


suficiente, sin embargo, para atribuir efectos confiscatorios al sis­
tema tributario en su conjunto, pues, la confiscación no se produ­
ce por el solo hecho de que dos o mas gravámenes recaigan sobre
una misma manifestación de capacidad contributiva, sino cuando
la concurrencia o superposición de figuras tributarias sobre una
misma materia gravable, se traduce en una carga fiscal total exce­
siva, que afecta gravemente o lleva al agotamiento o destrucción
de la fuente de riqueza. Como ha dicho López Espadafor

"El fenómeno de la plurimposición se presenta en ciertos


casos como inevitable, pero no debería sobrepasar ciertos

a los tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que ha­
bitan o que operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios públicos
destinados a satisfacer las necesidades colectivas de esos mismos individuos, con
la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias o injusticias en el
reparto de las cargas fiscales."
Como mencionáramos en nuestra ponencia sobre "La Materia Imponible en
el Impuesto sobre Actividades Económicas y el Principio de Capacidad Contribu­
tiva", presentada en las VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
" ...e n nuestro criterio, el régimen constitucional de reparto de potestades
tributarias entre los distintos entes de Gobierno, no impide a los Estados
y Municipios crear impuestos cuyos hechos imponibles recaigan sobre las
mismas manifestaciones de riqueza (que no materias rentísticas) gravadas
por el Poder Nacional, pues, de no permitirse a los mencionados entes la
posibilidad de crear tributos sobre las mismas fuentes de riqueza (renta,
patrimonio, consumo) que sirven de sustento a la tributación nacional, en la
práctica se les estaría privando de toda potestad tributaria, ante la imposi­
bilidad de conseguir otros índices de riqueza que les sirvan de fundamento
a los efectos del establecimiento de nuevos tributos." Opus cit., p. 29.

133
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s p e D e r e c h o T r ib u t a r io

límites. Las manifestaciones de riqueza u objetos de grava­


men hipotizables, aunque se especifiquen desde distintas
perspectivas, en principio son limitados. Y para contem­
plar la capacidad económica global de un sujeto y conse­
guir que cobre actuación práctica la autonomía financiera
de entes menores al Estado en su dimensión de entes con
Poder Tributario, se presenta como necesario e inevitable
y, en algún caso, a lo mejor hasta conveniente, que un mis­
mo objeto de gravamen o manifestación de riqueza sirva
para estructurar, desde distintas perspectivas, una diver­
sidad de hechos imponibles, provocando situaciones de
sujeción a varios impuestos. Lo que no se puede permitir,
es que se produzca una acumulación de impuestos, de tal
forma estructurada individualmente y en su globalidad,
que pueda llegar a extremos confiscatorios."9

En este m ismo sentido ha señalado G arcía Dorado, que

"En la realidad social la riqueza económica no se muestra


de forma unitaria, sino que se manifiesta de múltiples for­
mas. Por ello, el sistema tributario está constituido por un
conjunto de tributos y cada uno de ellos refleja o recoge
una de las capacidades económicas parciales que forman,
por agregación, la capacidad económica global de una per­
sona. Y es que, no parece posible diseñar un tributo que
represente o refleje por sí solo de forma suficientemente
exacta la capacidad económica global del individuo. En
la realidad, por tanto, no es un tributo sino un sistema de
tributos lo que sirve de instrumento para el cumplimiento
del deber de tributación. Esto supone que cada ciudadano,
como titular del deber de tributación, está sometido a un
conjunto de tributos que gravan su capacidad económica
total, de tal forma que sus gravámenes tributarios se van
sumando, acumulando, formando lo que llamamos carga
individual tributaria global del sujeto pasivo a la cual ha
de hacer frente con sus recursos.

Por otra parte, la riqueza patrimonial de las personas que


debe servir para el establecimiento de los tributos tiene

9 López Espadafor, Carlos M aría: La Doble Imposición Interna. Editorial


Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 22

134
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

d iv e rsa s fo rm a s d e m an ifestarse. E sta s d iv e rsa s fo rm a s


o ín d ices d e c a p a c id a d e c o n ó m ica q u e u tiliz a el trib u to
co m o m a te ria s im p o n ib les b á sica m e n te s o n el p a trim o n io ,
la ren ta y el g a sto . U n h ip o té tico siste m a trib u ta rio que
so lo co n tu v ie ra tres trib u to s g e n e ra le s b a s a d o s e n las tres
m a n ifestacio n es clá sica s d e c a p a c id a d e c o n ó m ic a ... sin
d u d a facilitaría la re so lu ció n del p ro b le m a q u e p la n te a n
los fen ó m e n o s d e doble o p lu rim p o sició n y d e a c u m u la ­
ció n d e g ra v á m e n e s trib u tario s. Sin e m b a rg o , la re a lid a d
trib u taria es o tra , y a q ue ex iste n v a rio s trib u to s p o r c a d a
u n a d e e sta s m a te ria s o riq u e z a s im p o n ib le s ."10

Frente a la realidad innegable de la doble o múltiple impo­


sición interna, muchos ordenamientos tributarios (fiscalmente
descentralizados), han recurrido al uso de políticas o normas de
coordinación o armonización tributaria, con la finalidad de regu­
lar el ejercicio de las potestades tributarias de los distintos entes
políticos territoriales y, en particular, de los entes menores, como
una manera de evitar o reducir el riesgo de una confiscación por
vía impositiva.

En este sentido, en las líneas que siguen nos concentraremos


en el estudio de la armonización tributaria, como instrumento
dirigido a evitar los efectos confiscatorios de los tributos, con es­
pecial referencia al caso venezolano.

II. A r m o n iz a c ió n T r ib u t a r ia
Y NO CONFISCATORIEDAD
Según Gabriel Rúan Santos,
"La meta de la legislación de armonización es, lograr una ar­
ticulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar
que cada una de ellas opere dentro de un espacio limitado, de
evitar que se produzcan graves desigualdades entre las entidades
político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades
a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y

10 García Dorado, Francisco: Prohibición Constitucional de Confiscatoriedad


y Deber de Tributación, Dykinson, 2002, p. 233

135
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

sobre todo, de impedir que la acumulación aluvional de cargas


tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los
contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de
sus patrimonios

Como se desprende de lo dicho tanto por el doctor Rúan


Santos, dentro de los fines de la armonización tributaria destaca,
por su importancia, el impedir los efectos confiscatorios que

11 Rúan Santos, Gabriel: "Reparto de Potestades Tributarias. Introducción del


Relator", en V Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario, Aspectos Tri­
butarios de la Constitución de 1999, AVDT, Libresca, Caracas, 2000, p. 448.
Para Juan Cristóbal Carmona Borjas la armonización tributaria es ",. .una
exigencia que dimana del contenido del principio de capacidad económica y por
consiguiente del respeto a la no confiscatoriedad, así como también de la necesi­
dad de configurar un verdadero sistema tributario que contribuya al desarrollo
económico del país." (Carmona B., Juan Cristóbal: Descentralización Fiscal
Estadal en Venezuela, Ediciones Paredes, Caracas, 2005, p. 116) Leonardo
Palacios M árquez, ve en la armonización tributaria un límite explícito y
directo al ejercicio por los entes menores de su poder de imposición, con
el fin no solo de garantizar el derecho de propiedad y la debida consulta a
la capacidad contributiva de los ciudadanos, sino también con el propósito
de asegurar la eficiente instrumentación de las políticas públicas diseña­
das para alcanzar los objetivos o cometidos impuestos por el Estado. (Ver
Palacios M árquez, Leonardo: "La Autonomía Municipal en la Perspectiva del
Federalismo Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario como Límite al Ejer­
cicio del Poder Tributario Local", en Temas sobre Tributación Municipal en
Venezuela. Fondo Editorial de la AVDT; Caracas, 2005, p. 97) Carlos W effe
sostiene, por su parte, que el artículo 156, numeral 13, de la Constitución,
atribuye a la República la facultad de limitar el poder tributario de los es­
tados y municipios, "...d e modo de alcanzar las finalidades de integridad terri­
torial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad de que habla el
artículo 4 del texto Fundamental, “para asegurar que el Sistema Tributario - que
no es exclusivo del Poder Nacional- se oriente efectivamente a la protección de la
economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población", dentro del
federalismo descentralizado en los términos de la Carta Magna según el artículo
4. (W effe, Carlos: “La Racionalidad de la Armonización Tributaria", en Revista
de Derecho Tributario N° 108, AVD T, Legis Editores, C.A., p. 13). Finalmente,
Adriana Vigilanza considera que arm onizar el sistema tributario implica
"...dictar normas que tengan en cuenta todos los tributos existentes para los tres
niveles de gobierno y determinar su engranaje en el sistema para que el quantum
de cada uno de esos tributos en particular, no se torne confiscatorio una vez agre­
gado al resto." (Vigilanza, Adriana; La Federación Descentralizada. Mitos
y Realidades en el Reparto de los Tributos y Otros Ingresos entre los Entes
Político Territoriales en Venezuela. Los Angeles editores, 2010, p. 300).

136
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

pudieran derivarse de la existencia de una multiplicidad de


tributos, a distintos niveles de gobierno, pues, como bien ha
advertido R o d o lfo E. Spisso,

"...el ejercicio concurrente de facultades tributarias por la Na­


ción, las provincias y las municipalidades, sin una indispensable
coordinación entre ellas, puede transformar una estructura cons­
titucional ideada en resguardo de la libertad individual, en un
engendro perverso, en que el empleo múltiple de determinadas
fuentes tributarias, por diversos planos de gobierno, que suelen
desentenderse de la intensidad o presión global del conjunto de
los tributos, conlleva a la destrucción de la riqueza nacional."12

Teniendo en mente lo anterior, el constituyente de 1999 atri­


buyó expresamente al P o d e r Público Nacional la facu ltad para
dictar, la legislación para garantizar la coordinación y armonización
de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y
limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos imposi­
tivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para
crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial" 13

Para Hum berto Rom ero-M uci, la garantía de armonización y


coordinación de potestades tributarias podrá arbitrarse a través
de diferentes técnicas jurídicas, que comprenden fórmulas orga­
nizativas, funcionales y normativas. Por lo que respecta a estas
últim as, la facu ltad d e a rm o n iz ació n y co o rd in a c ió n tributaria
permitirá al Poder Nacional, garantizar el respecto del principio
de territorialidad en el diseño de los tributos de los entes me­
nores, exigiendo, por ejemplo, la existencia de un sustrato físico
como factor de conexión para el ejercicio por los estados y mu­
nicipios de su poder de imposición. También perm itirá asegurar
la subordinación de la base imponible al hecho generador de la
obligación tributaria, asegurando que la capacidad contributiva
subyacente quede incorporada al hecho imponible y que la base
la represente cuantitativamente. Podrá permitir, igualmente, la

12 Spisso, Rodolfo E.: "Distribución Constitucional de Potestades Tributarias",


en Estudios de Derecho Constitucional Tributario (En Homenaje al Prof.
Dr. Juan Carlos Luqui) ..., p. 103.
13 Art. 156, Ord. 13, CRBV

137
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

aplicación directa del Código Orgánico Tributario a los Estados


y Municipios, así como también delimitar el ámbito preciso de la
concurrencia en lo que a la tributación se refiere, "con el objeto de
evitar múltiple imposición de una misma materia imponible correspon­
diente a un mismo sujeto por distintos entes exactores, creando prefe­
rencias exclusivas para un nivel territorial respecto de otro o creando
mecanismos que permitan evitar sobrevenidamente la doble tributa­
ción, mediante técnicas neutralizadoras como el crédito de impuestos,
deducciones o exenciones...” En fin, la garantía de coordinación y
armonización podrá, entre otras funciones, implicar límites a las
autonomías tributarias de los distintos niveles territoriales, me­
diante facultades al Poder Nacional para armonizar las potesta­
des tributarias de los entes menores, mediante tratados interna­
ciones y la creación de excepciones a la inmunidad tributaria; así
como limitar la alícuotas de los tributos estadales y municipa­
les, y "poner orden y racionalidad a la anarquía legiferante de algunos
municipios, mediante la creación ventajista y discriminatoria de tratos
fiscales particulares, tales como la patológica figura del Contribuyente
Transeúnte."14

La atribución al Poder Nacional de esta potestad armonizado-


ra se corresponde, perfectamente, en nuestra opinión, con la po­
sición de absoluta preeminencia que tiene este nivel de gobierno
dentro de la estructura del Estado venezolano y, en especial, con
la importancia de las funciones que éste está llamado a cumplir
en materia de redistribución de la riqueza, de la protección de
la economía nacional y de la elevación del nivel de vida de la
población, entre otras muchas funciones encomendadas consti­
tucionalmente al Poder Central.

En todo caso, debe estar claro que el ejercicio por el Poder


Nacional de su facultad de armonización tributaria no impli­
ca, ni puede implicar, el desconocimiento o eliminación de las
potestades tributarias atribuidas en la Constitución a los entes
menores. Como advierte Romero-Muci, "la armonización y la

14 Rom ero-M uci, Humberto: “La Distribución del Poder Tributario en la Nueva
Constitución", en La Tributación en la Constitución de 1999, Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, p.p. 31-33.

138
J u a n C a r l o s F e r m In F e r n á n d e z

coordinación tributaria constituye un límite a la autonomía tri­


butaria, pero jam ás ni nunca implica la desnaturalización o el
vaciamiento de las competencias que integran la autonomía, la
cual, por su esencia, implica y supone, la posible diversidad de
regulaciones. "15

Como antes mencionáramos, uno de los mecanismos de ar­


monización que la Constitución señala, expresamente, para lim i­
tar o impedir una excesiva presión fiscal, es la fijación de límites
máximos a las alícuotas o tipos impositivos de los tributos esta­
dales y municipales. Un ejemplo de esta limitación, lo encontra­
mos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en la cual
se establecen topes a las alícuotas del impuesto sobre activida­
des económicas, aplicables a las empresas de servicio eléctrico,
radiodifusión sonora y servicios de telecomunicaciones, entre
otras. De igual forma, encontramos en esta Ley normas destina­
das a evitar o mitigar los efectos de la doble o múltiple imposi­
ción a nivel local, que no implican el establecimientos de límites
cuantitativos, tales como las relativas a los factores de conexión,
al reconocimiento como deducción de la base imponible de los
impuestos pagados en otras jurisdicciones municipales, y la cele­
bración de convenios entre entidades locales para definir meca­
nismo de distribución de bases im ponibles.16

Las medidas antes mencionadas contribuyen, ciertamente, a


mitigar el efecto pernicioso de la doble o múltiple imposición
tanto a nivel de las haciendas locales, com o del sistema tributario
en su conjunto. Sin embargo, pensamos que las leyes de arm oni­
zación tributaria, si bien cumplen una importante función y son
necesarias para regular y uniformar las potestades tributarias de
los entes menores, no son suficientes por si solas para impedir o
solucionar los efectos confiscatorios, producidos por el ejercicio
concurrente de potestades tributarias por parte de los distintos
entes políticos territoriales. Y ello por varias razones.

15 Rom ero-M uci, Humberto: Opus cit. p. 30.


16 Sobre este tema, remitimos a Palacios M árquez, Leonardo, opus cit., p.p
105-111.

139
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En primer lugar, porque en la práctica resulta extremada­


mente difícil, por no decir imposible, que el legislador nacional
pueda establecer, en una o varias leyes, y para todos los tributos
regionales o municipales, lo que, en palabras de Corte Suprema
de Justicia de la Nación de la República Argentina, sería el lími­
te más allá del cual, ninguna cosa, persona o institución, toleraría el
peso de un determinado tributo. Como comenta, a título de ejemplo,
el profesor Ferreiro Lapatza "...un tipo del 300% puede ser perfec­
tamente constitucional (si grava, p. ej., la adquisición de una joya) y
un tipo del 10% puede tener alcance confiscatorio (...) si agota o hace
superar la capacidad económica de los sujetos pasivos que adquieran,
p. ej., artículos de primera necesidad."17 En este mismo sentido, ha
señalado Luís Fraga Pittaluga que:

"No es posible (...) establecer una regla general e inmutable que


fije cuantitativamente el límite a partir del cual un tributo tiene
efectos confiscatorios. En las líneas anteriores quedó evidenciado
cómo las alícuotas impositivas que se estiman razonables en un
ordenamiento jurídico determinado, se consideran radicalmente
confiscatorias en otros. Las variaciones posibles son tantas como
ordenamientos jurídicos se estudien y, aún mas, puede haber
tratos diversos según los tributos examinados." 18

En segundo término, porque la facultad de armonización tri­


butaria prevista en el artículo 156, ordinal 13, de la Constitución,
se refiere fundamentalmente al establecimiento de restricciones
o limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria de los entes
menores, pero no de la propia República, lo que, en definitiva,
no garantiza una adecuada protección contra una tributación o
presión fiscal excesiva, considerada desde el punto de vista del
sistema tributario en su conjunto.

17 Ferreiro Lapatza, José J., “Los principios constitucionales del orden tributario:
la no confiscatoriedad", en "Estudios de Derecho Tributario Constitucional e
Internacional", Editorial Ábaco, Buenos Aires, 2005, p. 207.
18 Fraga Pittaluga, Luis: "Breves reflexiones sobre la interdicción de los efectos
confiscatorios de los tributos en la Constitución de 1999", en V Jom adas Vene­
zolanas de Derecho Tributario, Aspectos Tributarios de la Constitución de
1999.

140
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

En efecto, a pesar de que el Poder Público Nacional, a través


de la Asamblea Nacional, podría, por lo menos teóricamente, es­
tablecer límites o restricciones al ejercicio de sus potestades tri­
butarias, es poco probable que ello ocurra en la práctica, especial­
mente en un momento como el actual, en el que existe una clara
y marcada tendencia no solo a la centralización de competencias,
sino a la estatización de un importante sector de actividades eco­
nómicas, tradicionalmente en manos de los particulares, lo que
ha aumentado la necesidad de mayores recursos por parte del
Poder Nacional. Durante muchos años se acusó a los municipios
de incurrir en urna exagerada "voracidad fiscal", por su tendencia
a fijar, de manera arbitraria, alícuotas impositivas excesivamente
elevadas, especialmente en el caso del impuesto de patente de in­
dustria y comercio (hoy denominado impuesto sobre actividades
económicas). Sin embargo, en los actuales momentos las críticas
se dirigen principalmente contra el Poder Nacional, el cual en los
últimos años ha venido incrementando progresivamente la pre­
sión tributaria sobre el sector empresarial, por vía de la creación
de diversas exacciones parafiscales, calculadas muchas de ellas
sobre la base de los ingresos brutos. De igual forma, algunos es­
tados han incrementado de manera arbitraria los impuestos esta­
blecidos en las leyes regionales de timbres fiscales, en particular,
para los supuestos de constitución de sociedades o aumentos de
capital social y emisión de pagarés, letras de cambio y otros ins­
trumentos de crédito o financiamiento, todo lo cual, en su con­
junto, ha representado un aumento significativo de la presión
fiscal, además de una traba para el normal desenvolvimiento de
las actividades económicas por parte de los particulares. Para al­
gunos, la progresiva reducción de las transferencias de recursos
que el Poder Central está obligado a realizar a favor de los entes
menores, de conformidad con la Constitución y las leyes, es una
de las razones que explican el incremento de la presión fiscal de
los últimos años, por parte de muchos estados y municipios.

Por tanto, sin que ello implique renunciar al esfuerzo de ar­


monización fiscal por vía legal, las dificultades que supone crear
reglas o normas jurídicas que permitan dar concreción y opera-
tividad al principio de no confiscatoriedad de los tributos, en los

141
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Estados fiscalmente descentralizados, parecieran dar la razón a


quienes -com o R úan Santos y Fraga Pittaluga, en nuestro país-
sostienen que no es el legislador sino el juez, el llamado a asumir
la tarea de dar contenido a la prohibición de efectos confiscato-
rios en materia tributaria, pues, como ha señalado la Sala Cons­
titucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia
del 28 de septiembre de 2004,

".. .el estudio sobre la confiscatoriedad de un tributo, en la


mayoría de los casos, no puede ser efectuado in abstrac­
to, sino que es preciso hacer un análisis respecto del caso
concreto que permita verificar la entidad o incidencia del
tributo en la renta o patrimonio del contribuyente.

De igual forma, ha señalado la Sala Constitucional en senten­


cia del 06 de marzo de 2001 (caso: Cervecería Polar del Centro),
ratificada en fecha 14 de octubre de 2005, que,

"El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más


difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributa­
ria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto
existe la posibilidad de que un tributo aisladamente conce­
bido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien,
no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva
del contribuyente es una sola y esta capacidad puede ver­
se afectada por una pluralidad de tributos establecidos
por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal
venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que
en la mayoría de los casos, para la comprobación de la vio­
lación a la garantía de no confiscación se requiera de una
importante y necesaria actividad probatoria por parte del
accionante." (Subrayado nuestro)

Aun admitiendo que corresponde a los jueces determinar, en


cada caso concreto, los posibles efectos confiscatorios de un tribu­
to en particular, o del conjunto de tributos, lo cierto es que es ex­
tremadamente difícil definir los criterios o reglas aplicables, para
la solución de los conflictos que eventualmente pudieran surgir,
como consecuencia de los efectos confiscatorios producidos por
la concurrencia de diferentes tributos sobre una misma manifes­
tación de capacidad contributiva. Como sabemos, la mayoría de

142
J u a n C a r l o s F e r m In F e r n á n d e z

la doctrina tributaria considera que la confiscación por vía impo­


sitiva, puede darse tanto en relación con un tributo en particular
como por lo que respecta al sistema tributario en su conjunto. En
el primer caso, pareciera que la solución es relativamente sencilla,
pues, al juez le bastará con declarar el carácter confiscatorio del
tributo en el caso concreto (o con carácter general) y ordenar su
desaplicación (o anulación). Sin embargo, la cuestión no luce tan
sencilla cuando lo que se denuncia es el carácter confiscatorio del
sistema tributario, como resultado de la sumatoria de una plurali­
dad de cargas fiscales, a cargo de entes territoriales diferentes.

A los solos fines de ilustrar la situación planteada pensemos,


por ejemplo, en el caso hipotético de un grupo de contribuyentes,
sometido a un conjunto de impuestos nacionales y municipales
(impuesto sobre la renta, contribuciones a la seguridad social,
exacciones parafiscales, impuesto sobre actividades económicas,
inmuebles urbanos y vehículos, entre otros) que, en su conjunto,
absorben el noventa y cinco por ciento (95%) o más de sus utili­
dades o beneficios. Asumamos también que, de acuerdo con la
jurisprudencia de nuestros tribunales contencioso tributarios, se
considera confiscatorio el tributo o conjunto de tributos que inci­
de sobre el ochenta por ciento (80%) o más de la renta del respec­
tivo contribuyente y que en el caso bajo análisis el conjunto de tri­
butos nacionales absorbe el setenta y cinco por ciento (75%) de los
beneficios de este grupo o sector de contribuyentes, y los tributos
municipales el veinte por ciento (20%) restante. Como puede ob­
servarse, en el presente caso tanto los impuestos nacionales como
los municipales, aisladamente considerados, no llegan a alcanzar
el límite hipotético considerado confiscatorio. Sin embargo, al
adicionar los impuestos municipales a los nacionales, la presión
fiscal total hace que se produzcan efectos confiscatorios. Plantea­
do así el asunto ¿Debe el juez considerar que el efecto confiscato­
rio se produce por la superposición o concurrencia de los tributos
municipales y, en consecuencia, ordenar la desaplicación o anu­
lación de estos últimos, en beneficio exclusivo de la tributación
nacional? O bien, asumiendo que tiene facultades para ello ¿Pue­
de el Juez ordenar el ajuste de los tipos impositivos de todos o la
mayoría de los tributos nacionales que inciden sobre este grupo

143
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de contribuyentes, de tal manera que al adicionarles los tributos


municipales, el conjunto no exceda el límite del ochenta por cien­
to (80%)? O por el contrario ¿Deberá el juez reducir proporcional­
mente el monto de todos los tributos, nacionales y municipales,
que inciden sobre el contribuyente, a fin de que, en su conjunto,
no excedan el límite a partir del cual se consideran confiscatorios?
Y en todo caso, ¿Cuáles serían los criterios a considerar por el juez
para determinar qué tributo o tributos deben prevalecer sobre los
otros, o para ajustar el monto de la base imponible o respectiva
cuota tributaria?

Como antes mencionáramos, el Estado venezolano es terri­


torialmente descentralizado y cada uno de los entes que lo inte­
gran (República, estados y municipios), es titular de la potestad
de crear y gestionar los tributos que le ha sido asignado en el
texto constitucional, con el fin de obtener los recursos necesarios
para cumplir con las funciones que le son propias. Por tanto, en
caso de producirse efectos confiscatorios por la superposición
o confluencia sobre una misma capacidad contributiva de im­
puestos nacionales y municipales, la solución no es, ni podría
ser, declarar la desaplicación o la nulidad de todos los tributos
en su conjunto, ni tampoco, dejar sin efecto uno u otro grupo de
tributos, en perjuicio de la autonomía financiera del respectivo
ente territorial. En nuestro criterio, en este caso el juez deberá,
tratar de restablecer el equilibrio del sistema, llevando el con­
junto de los tributos a límites razonables y justos, para lo cual
deberá considerar la naturaleza de los tributos en conflicto, su
importancia como fuentes de ingresos, las funciones que están
llamadas a ser financiadas con tales recursos, la incidencia que
el conjunto de los tributos tiene sobre la renta o actividad econó­
mica desarrollada por los contribuyentes afectados, entre otros
aspectos. Como señala Naveira de Casanova, en los casos de una
presión tributaria excesiva sobre un determinado sujeto o grupo
de sujetos, del sistema fiscal en su conjunto,

"El Poder Judicial deberá analizar el supuesto desde una


triple perspectiva. Primero desde el punto de vista de las
garantías constitucionales, tomadas como un plexo inte-
rrelacionado, pues al contribuyente se le afectan al mis­

144
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z

mo tiempo varios derechos (de propiedad, de trabajar, de


ejercer industria y profesión lícita, etc.) y se lo está exclu­
yendo del mercado. Segundo, desde el punto de vista del
programa constitucional, que toma todo el Ordenamiento
Constitucional, no solo las garantías individuales, sino la
defensa integral del sistema económico y social estable­
cido. Tercero, desde el punto de vista de la legitimación
del sujeto pasivo, tanto desde el punto de vista de la obli­
gación del Estado de recaudar los impuestos (legalidad e
igualdad, ya que todos deben contribuir al gasto público,
pues si algunos de los que deben pagar no contribuyen,
evadiendo, otros deberán pagar mas, en definitiva, para
cubrir los gastos), pues ello hace que el impuesto se esta­
blezca no sobre un universo de contribuyentes, sino sobre
un número más reducido: los que efectivamente van a pa­
gar; asimismo desde el punto de vista del sobredimensio-
namiento del gasto público, ya que es irrazonable que el
Estado gaste por encima de sus posibilidades.

La forma que cada Ordenamiento prevea para llevar a


cabo este juicio al sistema fiscal, y las diversas maneras en
que un contribuyente pueda recurrir ante la jurisdicción
(...) es un problema que compete al Derecho procesal po­
sitivo de cada Ordenamiento.. ,"19

En definitiva, las dificultades prácticas que plantea el principio


constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, hace ex­
tremadamente complejo definir, a priori, con carácter general, los
criterios o reglas que deberán aplicarse a los fines de resolver los
conflictos que se planteen como consecuencia de los efectos con-
fiscatorios derivados del sistema tributario en su conjunto. Por
tanto, serán nuestros tribunales contencioso tributarios o consti­
tucionales, los encargados de establecer, en cada caso, los criterios
que permitirán determinar en qué casos la confluencia de las dis­
tintas potestades tributarias sobre una misma manifestación de
capacidad contributiva, puede generar efectos confiscatorios, y
las reglas para su solución.

19 Naveira de Casanova, Gustavo J.: El Principio de no confiscatoriedad. Es­


tudio en España y Argentina. Me Graw Hill, M adrid, 1997, p. 440.

145
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

III. C o n c lu s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s

De lo hasta aquí expuesto podemos concluir:

1. Que en un Estado fiscalmente descentralizado como el ve­


nezolano, la potestad de armonización tributaria otorgada
al Poder Nacional no es suficiente, por si sola, para evitar o
solucionar los efectos confiscatorios que pudieran derivar­
se de la incidencia sobre una misma manifestación de ca­
pacidad contributiva, de las potestades tributarias de que
gozan los distintos entes político territoriales.

2. Que dadas las dificultades que supone determinar cuándo


un tributo o el conjunto de tributos produce efectos confis­
catorios, corresponderá a los tribunales delinear los límites
y el contenido del principio de n o co n fisc a to ried a d , me­
diante el análisis de cada caso concreto.

Por último, nos permitimos someter a la consideración de los


asistentes a estas X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
la siguiente Recom endación:

Exhortar a los jueces para que, al momento de evaluar los


posibles efectos confiscatorios que genera la confluencia
sobre un mismo contribuyente o grupo de contribuyentes,
de diversos tributos a cargo de entes político territoriales
diferentes, se considere no solo la incidencia que sobre la
renta o patrimonio de los sujetos afectados pueda tener
el conjunto de los tributos, sino los efectos que estos pue­
dan igualmente producir sobre otros derechos y garantía
constitucionales del contribuyente, tales como el derecho
al trabajo y a la libertad de empresas.

IV. B ib lio g r a fía

Sistema tributario español y comparado; Madrid, Edito­


A lb iñ a n a , C é s a r :
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146
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147
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

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relator", en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, As­
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148
Los C o n v e n io s d e E s t a b il id a d
T r ib u t a r ia c o m o M e d id a d e
A r m o n iz a c ió n M u n ic ip a l *

R o b e r t a N ú ñ e z D í a z **

S u m a r io
I. Aspectos Preliminares. II. Contratos de Estabilidad Tribu­
taria Municipal. 1. Consideraciones previas. Concepto. Carac­
terísticas. 2. Los contratos de estabilidad tributaria municipal
y su relación con los principios de igualdad tributaria, seguri­
dad jurídica y no retroactividad. 3. Contenido de los contratos
de estabilidad tributaria en materia municipal. 4. Duración de
los contratos de estabilidad tributaria. III. Conclusiones y re­
comendaciones. IV. Bibliografía.

I. A spec to s P r e l im in a r e s

Uno de los grandes retos que ha presentado la tributación mu­


nicipal, al menos durante los últimos cuarenta años en Venezue­
la, ha sido el de lograr un equilibrio en el gravamen al ejercicio de
la actividad comercial, industrial y de servicios con el Impuesto
sobre Actividades Económicas (anteriormente denominado de

* Los criterios asumidos por la autora son estrictamente personales y en nin­


gún momento pueden reputarse com o posición de la firma KPMG Escrito­
rio Jurídico.
** Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Espe­
cialista Mención Honorífica en Derecho Tributario de la Universidad Cen­
tral de Venezuela. Egresada del Program a de Form ación Gerencial para
Abogados en la UCAB. Diploma en Estudios Avanzados en Derechos Hu­
manos, opción acceso a la justicia, de la misma Universidad. Profesora de
la cátedra Actualidad Jurisprudencial de la Tributación Municipal en Ve­
nezuela en el Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas de la UCAB.
Asistente de la cátedra de Presupuesto y Gasto Público en el Postgrado en
Derecho Financiero de la UCAB. Ex Profesora invitada para el Seminario
de Fiscalidad Internacional en la Licenciatura en Ciencias Fiscales Mención
Rentas en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Es
Miembro de Núm ero y del Comité Editorial de la AVDT. Gerente Sénior
de KPMG Escritorio Jurídico.

149
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Patente de Industria y Comercio), cuando esa actividad fun­


damentalmente industrial y com ercial (dos fases de una m is­
ma actividad1), es ejercida en o desde dos o más Municipios por
un mismo contribuyente, en un m ismo ejercicio fiscal, la cual al
pretender ser gravada por esos Municipios por la totalidad de
los ingresos generados, ocasiona problem as de doble o m últiple
imposición, cuestión nada atrayente para un país que requiere
de inversión privada, generación de empleo y fuentes de rique­
za suficiente para sufragar los gastos públicos y satisfacer las
crecientes necesidades colectivas.

Testimonio de lo anterior se ha reflejado en la jurisprudencia2


dictada a lo largo de estos últimos tiempos, así como los diversos
estudios de la doctrina que de forma directa o no, han puesto de
relevancia la necesidad de una verdadera armonización tributa­
ria municipal.

En Venezuela, no existe una norma expresa en la Constitución


de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) que prohíba la
doble o múltiple imposición municipal. Sin embargo, este fenó­
meno (para unos calificable como principio prohibitivo) se deri­
va muy directamente del principio de capacidad contributiva, la

1 Mizrachi y Parra Pérez reseñados por Planchart Mendoza, Antonio en


"Reflexiones en tom o a la Base Imponible del Impuesto sobre Actividades
Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de índole Similar" en Te­
mas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 308.
2 Sentencias dictadas por la extinta Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal
Supremo de Justicia) en Sala Político-Administrativa del 29-03-1973; del 05-
08-1976; 17-05-1978, caso: Pfizer Corporation vs. Distrito Sucre del Estado
Miranda; 20-03-1986, caso: Ensambladora Carabobo vs. Distrito Valencia;
del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo
de la Región Occidental dictada el 14-01-1985, caso: Promesa Maracaibo,
C. A. vs. Distrito M ara del Estado Maracaibo; sentencias últimamente dicta­
das por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa del
10 de Junio de 2009, caso: Redica Automotrices, C.A. vs. Municipio Cha-
cao del Estado Miranda; Sentencia del 21-01-2010, caso: Cosmédica, C.A.
vs. Municipio Chacao del Estado Miranda; del 22 de junio de 2010, caso:
Productos Quacker, C.A. vs. Municipio Chacao del Estado Miranda y más
recientemente del 30-06-2011, caso: Cadbury Adams, S.A. vs. Municipio
Valencia del Estado Carabobo; entre otras.

150
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

garantía de la libertad económica empresarial, sólo sujeta a las


limitaciones constitucionales y legales; el principio de igualdad;
la no confiscatoriedad y progresividad, así como al reparto cons­
titucional de las potestades tributarias de los diversos entes polí­
ticos territoriales, previstos fundamentalmente en sus Artículos
3 1 6 ,1 1 2 ,1 7 9 y 156.

Fundamentalmente los problemas que ha tratado la jurispru­


dencia al respecto, versan sobre: i) A qué M unicipio atribuir el
gravamen con el Impuesto sobre Actividades Económicas cuan­
do la actividad de industria es desarrollada desde un munici­
pio, y las ventas son efectuadas en todo el territorio nacional por
agentes vendedores, las cuales son reportadas al municipio don­
de se encuentra ubicada la industria3; ii) Cuando un contribu­
yente fábrica sus productos desde un municipio y los productos
son despachados desde allí, pero en otro municipio cuenta con
una oficina de centralización de su contabilidad desde donde
ejerce controles contables internos y maneja íntegramente el pro­
ceso de las ventas, aprobándolas, ordenando el despacho de la
mercancía a la fábrica y estableciendo la forma de pago y el cobro
del importe;4 iii) Cuando la producción, distribución y mercadeo
de un producto se realiza en un municipio pero la oficina de ad­
m inistración y centralización de la contabilidad la tiene en otro
municipio;5 iv) Si posee varios "establecimientos permanentes"
ubicados en varios municipios, pero no se demuestra qué parte o
proporción de la totalidad de los ingresos brutos generados por
el desarrollo de esa actividad, fueron generados en esos munici­
pios6; v) Cuando despacha la mercancía y emite las respectivas
facturas desde el municipio donde posee su alm acén pero en el

3 Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 29-03-1973.


4 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Jus­
ticia del 17-05-1978, caso: Pfizer Corporation vs Distrito Sucre del Estado
Miranda.
5 Sentencia del 05-08-1976 dictada por la Sala Político-Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia.
6 Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Jus­
ticia, de fecha 10 de junio de 2009, caso: Redica Automotrices, C. A. vs. Mu­
nicipio Chacao del Estado Miranda.

151
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

otro municipio donde posee su oficina perfecciona la actividad


de comercialización, al verificarse actos que conducen a la activi­
dad de venta (oferta, análisis de la situación dé morosidad y cre­
diticia del ofertante, aceptación previa aprobación de la gerencia
de la compañía, etc.)7; entre otros.
En definitiva y como las combinaciones de supuestos que se
han podido conocer en instancias judiciales pudieran ser num e­
rosas, porque tantas combinaciones existen como formas tienen
los comerciantes de organizar sus negocios, hasta aquí lo que he­
mos expuesto ha sido a grandes rasgos, algunos de los supuestos
de hecho conocidos por los tribunales en cuyas decisiones se ha
tratado de determinar en o desde qué municipio o municipios se
realiza el hecho generador del Impuesto sobre Actividades Eco­
nómicas, y en qué proporción se distribuyen los ingresos brutos
generados por el ejercicio de una actividad gravable, cuando un
mismo proceso económico es llevado a cabo, de manera habitual
y con ánimo de lucro, en más de una jurisdicción municipal.
Expuesta esa problemática, si pudiéramos extraer y resu­
mir en una sola idea lo que en nuestro criterio constituirían los
aciertos de la jurisprudencia de nuestros tribunales de primera
instancia y de la Sala Político Administrativa como premisa en
la materia, podríamos decir que el Impuesto sobre Actividades
Económicas es un tributo que grava el ejercicio efectivo, habitual
y con ánimo de lucro de actividades industriales, comerciales o
de servicios que realice una persona, en o desde el territorio de un
Municipio, siendo ese lugar donde se encuentra o genere la fuen­

7 Sentencia del 22-01-2010 dictada por la Sala Político-Administrativa del


Tribunal Supremo de Justicia, caso: Cosmédica, C.A. vs. Municipio Chacao
del Estado Miranda. Proceso económico similar se conoció en el caso: Pro­
ductos Quaker vs Municipio Chacao del Estado Miranda, en la Sentencia
del 22 de junio de 2010 dictada por esa misma Sala, sin embargo en éste
caso se llegó a una conclusión distinta a la arribada en el caso: Cosmédica,
C.A. contra ese mismo Municipio. Asimismo, similares hechos -c o n ex­
cepción del lugar de emisión de la factura- fueron conocidos en el caso:
Cadbury, S.A. vs. Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la sentencia
dictada el 30 de junio de 2011, por esa misma Sala Político-Administrativa
llegándose a una conclusión casi igual a la proporcionada en el precitado
caso: Cosmédica.

152
R o be r t a N ú ñ ez D Ia z

te productora de la actividad gravable y el ingreso directamente


asociado a ella.
En el caso de un mismo proceso económico de fabricación y
comercialización, el factor de conexión será el establecimiento
permanente. Por su parte, el factor de conexión para los casos de
servicios, será el lugar de prestación de servicios o ejecución de
obras.
El proceso de fabricación y posterior comercialización puede
ser llevado a cabo en varios municipios, pero a efectos de de­
terminar el establecimiento permanente, desde o en el cual, se
genere la actividad y hayan de atribuirse los ingresos que por la
misma actividad se generen, ha de observarse desde una óptica
omnicomprensiva del negocio del contribuyente, la sustancia de
la actividad gravable ejercida, esto es, dónde se ejercen las ac­
tividades primordiales para la comercialización de los bienes ó
"el conjunto de operaciones materiales destinadas a la consecución de
la comercialización". En tal virtud, no puede circunscribirse úni­
camente esa observación a una sola de las parcelas del negocio
como pudiera ser el lugar desde donde se distribuyen los bie­
nes a comercializar, o el lugar desde donde se efectúa el sim­
ple despacho de los bienes o el destino de la mercancía vendida,
así como tampoco únicamente, el lugar donde se hace el simple
mercadeo de un producto o donde exista simplemente ese pro­
ducto (porque el Impuesto no grava la "simple presencia física de
productos"), así como tampoco, es el lugar donde simplemente se
emite la factura.
La Ley Orgánica del Poder Público M unicipal8 ha hecho un
esfuerzo en recoger mucho de los avances logrados por la juris­
prudencia referidos a la distribución de la base imponible y la
determinación de cuándo estamos en presencia de un estable­
cimiento permanente, como lo hace por ejemplo, en una de sus
normas al señalar ciertas reglas de distribución de la base impo­
nible de la forma siguiente:

Publicada en Gaceta Oficial Número Extraordinario 6.015, de fecha 28 de


diciembre de 2010.

153
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

"Artículo 219:
Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a
través de varios establecimientos permanentes o bases fi­
jas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada
establecimiento en función de su volumen de ventas.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias ju­
risdicciones municipales, los ingresos gravables deberán
ser imputados a cada una de ellas, en función de la activi­
dad que en cada una se despliegue.
Cuando se trate de un contribuyente industrial que ven­
da los bienes producidos en otros municipios distintos al
de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el
ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede
de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en
el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En
caso que la venta se realice en más de un municipio sólo
podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la
actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en
cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir po­
drá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda
pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias ju­
risdicciones municipales, los ingresos gravables deberán
ser imputados a cada una de ellas, en función de la activi­
dad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios
que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción dife­
rente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el estableci­
miento permanente destinado a funcionar exclusivamente
como sede de administración; al Municipio en el cual se
ubique la sede de administración, le corresponderá esta­
blecer un mínimo tributario fijado en función de criterios
con los servicios prestados por el Municipio a ese estable­
cimiento permanente. En el caso de servicios contratados
con personas naturales, se considerarán prestados única­
mente en el Municipio donde éstas tengan una base fija
para sus negocios."

No obstante el contenido de la precitada norma, el mismo


legislador nacional reconoce que pudieran presentarse casos en

154
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

los cuales las medidas por el adoptadas sean insuficientes para


resolver supuestos en los cuales un mismo proceso económico
es desarrollado en varias jurisdicciones municipales, y es en tal
sentido fundamentalmente -aunados a otros motivos que ha de­
sarrollado la doctrina- que prevé la posibilidad de que los mu­
nicipios puedan celebrar convenios de estabilidad tributaria con
grupos de contribuyentes o de celebrar entre sí o con contribu­
yentes convenios de coordinación y armonización, con el objeto
de fijar alícuotas, distribuir bases imponibles, o elementos del
tributo.

De acuerdo a los Artículos 168 y 179 de la CRBV9, los M unici­


pios tienen autonomía municipal y potestad tributaria originaria
para crear y recaudar los ingresos que le fueron asignados cons­
titucionalmente, dentro de los límites de la Constitución y de la
legislación nacional, por lo que siguiendo a V i g i l a n z a , sería al
Poder Nacional a quien le correspondería la competencia para
coordinar y armonizar las distintas potestades tributarias de los
Municipios, ex Artículo 156 numeral 13 de la CRBV10, no a tra­

9 "A rtículo 168: Los Municipios constituyen la unidad político primaria de


la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía den­
tro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal
comprende: / 1. La elección de sus autoridades. / 2 . La gestión de las m a­
terias de su competencia. / 3. La creación, recaudación e inversión de sus
ingresos. (...)."
"A rtículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: / (...) 2.
Las tasas por el uso de sus bienes o servicios, las tasas administrativas por
licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones es­
tablecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos,
vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y
publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las
propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovecha­
miento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanís­
tica. (...)."
10 "A rtículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) /
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limi­
taciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o
alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fon­
dos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial. (...)"

155
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

vés de un solo texto legislativo, sino a través de una legislación


nacional11, sin que ello implique una violación a la autonomía
tributaria en virtud de tratarse el Estado Venezolano de un Esta­
do Unitario con descentralización política.

Nuestro estudio se centrará en describir con ayuda de la doctri­


na y jurisprudencia patria y foránea, los convenios de estabilidad
tributaria celebrados entre municipios y contribuyentes, califica­
dos como medidas de armonización municipal por el Legislador
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal12, cuando estos
tienen por objeto regular el Impuesto sobre Actividades Econó­
micas, sin perjuicio de referirnos en ocasiones a otros tributos
municipales y señalando desde ya que, el objeto de este tipo de
contratos también puede referirse o abarcar la regulación de otros
tributos de una forma más favorecedora, siempre que se ciñan a
los principios constitucionales tributarios. El presente estudio no
es ni pretende ser uno exhaustivo de los contratos de estabilidad

11 Vid. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,


de fecha 03-08-2004 y Vigilanza, Adriana. La Federación Descentralizada:
Mitos y Realidades en el Reparto de Tributos y Otros Ingresos, entre los
Entes Político Territoriales, en Venezuela. Los Ángeles Editores, C.A., Es­
tado Zulia-Venezuela. 2010, pp. 188-304.
12 Así como también por un sector de la doctrina. En ese sentido Palacios Már­
quez, Leonardo. "L a Autonomía Municipal en la perspectiva del Federalis­
m o Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario como Límite al Ejercicio
del Poder Tributario Local" en Temas sobre Tributación Municipal. Asocia­
ción Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2005, pp. 105-108. Fraga
Pittaluga, Luis; Viloria Méndez, Mónica y Sánchez González, Salvador. El
Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal. Editorial Torino. Caracas, 2005, pp. 155-163. Tam­
bién Ecarri Angola, Antonio. "Incentivos fiscales en el régimen municipal
venezolano" en VII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario Venezo­
lano. Tributación Municipal y Exacciones Parafiscales. Asociación Venezo­
lana de Derecho Tributario. Caracas, 2006, pp. 61-66 y aunque discrepamos
de algunos planteamientos formulados por el autor, Planchart Mendoza,
Antonio en "Reflexiones en tom o a la Base Imponible del Impuesto sobre
Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Indole Si­
milar" en Temas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Asociación Ve­
nezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2005, pp. 308-309. Estos autores
señalan que tales convenios tributarios ciertamente se constituyen en medi­
das armonizadoras en el ámbito tributario municipal.

156
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

tributaria en materia municipal como medida de armonización


en el ordenamiento jurídico venezolano, antes bien, procura ser
punto de partida, para plantear futuras discusiones sobre las nor­
mas que preferiblemente deben estar contenidas en ellos.

II. C o n t r a t o s d e E s t a b il id a d
T r ib u t a r ia M u n ic ip a l

1 . C o n s id e r a c io n e s p r e v ia s .
C o n c e p t o . C a r a c t e r ís t ic a s

De acuerdo a los Artículos 165 y 220 de la Ley Orgánica del


Poder Público Municipal, en aras de la armonización tributaria
y para lograr resultados más equitativos, los municipios podrán
celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o
categorías de contribuyentes, a fin de asegurar la continuidad en
el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas,
y criterios para distribuir base imponible, cuando sean varias las
jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle
un proceso económico único13, a los fines de lograr unas reglas
de distribución distintas a las previstas en esa Ley y en razón de
especiales circunstancias que puedan rodear determinadas acti­
vidades económicas, o que abarquen otros elementos determina­
tivos del tributo.

Los contratos relativos a la estabilidad jurídica de regímenes


de tributos nacionales, estadales y municipales, son considerados
como fuente de derecho de conformidad con el Artículo 2 del Có­
digo Orgánico Tributario, los cuales a tenor del parágrafo prime­
ro de esa misma norma, deberán contar con la opinión favorable
de la Administración Tributaria respectiva, entrando en vigencia
una vez aprobados por el órgano legislativo correspondiente.

13 Por ejemplo una empresa que se dedique a la extracción y transformación


de la materia prim a en dos municipios, procesamiento final en otro mu­
nicipio, comercialización (oferta y análisis de capacidad crediticia de sus
clientes en otro municipio).

157
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Por su parte, el Artículo 162 de la Ley Orgánica del Poder Pú­


blico Municipal dispone que el alcalde podrá celebrarlos, y que
"entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal", por
un tiempo que no podrá superar al señalado por esa Ley.

En cuanto a las normas precitadas, entendemos de ellas que


se requiere de la aprobación del Concejo Municipal para que el
contrato ya celebrado por el Alcalde, entre luego en vigor, lo cual
presupondría que primero es la determinación o la celebración
del contrato y luego la aprobación por el Concejo Municipal,
para que este entre en vigencia.14

Siguiendo a la doctrina general del contrato desarrollada por


de acuerdo a su clasificación técnico-jurídica15,
M e lic h - O rsini,
los contratos de estabilidad tributaria municipal lucirían como
contratos bilaterales o sinalagmáticos porque cada parte (muni­
cipios, contribuyentes) estaría obligada a realizar sus prestacio­
nes en forma independiente. El o los contribuyentes a realizar o
seguir realizando la inversión en las respectivas jurisdicciones
municipales, los municipios a m antener las condiciones tributa­
rias favorables o excepcionales previstas en el contrato. Ambas
obligaciones coexistirían y se ejecutarían simultáneamente. Bajo
la óptica pura del Derecho Civil, la importancia práctica de esta
distinción ("contrato bilateral o sinalagmático" por contrapo­
sición al "unilateral") radicaría en la acción por resolución por
incumplimiento y la excepción non adimpleti contractus. Sin embar­
go, hemos de reconocer que estas consecuencias podrían verse

14 Por lo que respecta a la diferencia entre aprobación y autorización en los


contratos de interés público, la doctrina ha señalado que la autorización es
un acto anterior al contrato por realizar. La autorización tendría por obje­
to habilitar a una persona física o jurídica o a un órgano administrativo,
ejercer algún poder o derecho en determinado caso. El acto de aprobación
es, en cambio, posterior a la realización del acto o del contrato con el cual
manifiesta conformidad. La autorización se refiere a un contrato proyec­
tado, la aprobación implica la conformidad de un contrato ya formado.
Vid. Lares Martínez. Manual de Derecho Administrativo. Décima Segunda
Edición. Editorial Exlibris. Caracas, 2011. p. 279.
15 Melich-Orsini, José. Doctrina General del Contrato. Tercera Edición. Cara­
cas, 1997, pp. 47-75.

158
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

matizadas en tanto una de las partes contratantes es un ente pú­


blico (Municipio) y a la luz del Derecho Administrativo.

Asimismo, y en el hilo de lo expuesto, se trataría de contra­


tos onerosos porque respecto de los contribuyentes y los muni­
cipios, las ventajas que se procuran con el intercam bio de sus
prestaciones, tienen una significación económ ica semejante,
prescindiendo de las valoraciones de las partes, es decir, la ven­
taja, por ejemplo, para los municipios intervinientes puede ser
mayor en relación con el significado económico que le represen­
ta a los contribuyentes.

Son en nuestro criterio, contratos solemnes, en el sentido de


que no se perfeccionan con el simple consentimiento de las par­
tes, sino que requieren además, de una formalidad esencial como
lo es la autorización del Concejo Municipal para poder entrar en
vigor.

Por último, parecieran encuadrar en la clasificación de con­


tratos de ejecución continuada o tracto sucesivo, si ellos han de
referirse básicamente al Impuesto sobre Actividades Económicas
o al hecho de que a los municipios les interesa mantener por un
tiempo más o menos prolongado, la inversión en sus jurisdiccio­
nes. En ese caso, estos contratos exigirían una duración en la eje­
cución periódica de las prestaciones (cálculo del impuesto con­
forme al método previsto en el contrato e inversión continuada y
prolongada, por el tiempo fijado en el contrato).

Ahora bien, todas estas características lógicamente tienen que


ser muy bien analizadas a los efectos de determinar las conse­
cuencias que en el ámbito de la relación jurídico tributaria pueda
ocasionarse, así como su repercusión en el interés público, por
lo cual se impone un análisis más detallado a la luz del Derecho
Administrativo y del Derecho Tributario que por supuesto no
queda agotado con esta investigación.

Por lo pronto podríam os decir que los criterios para distin­


guir cuándo estamos en presencia de contratos administrativos
y diferenciarlos de los contratos de derecho privado (también
celebrados por la Administración), han sido muy debatidos en la

159
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

doctrina tal como nos lo enseña L a r es M a r t ín e z 16. Se ha señalado


en ese sentido, que varios de los criterios a adoptar podrían ser:
i) El de la presencia de cláusulas exorbitantes17; ii) La vinculación
con asuntos de utilidad pública o interés general, e incluso iii)
La definición de los elementos que lo componen. En este último
caso, podría determinarse que el contrato sea administrativo si
una de sus partes es una persona pública estatal, si su objeto es la
organización o el funcionamiento de alguna actividad de interés
general, con la presencia de cláusulas exorbitantes contentivas
de prerrogativas especiales a favor de la Administración, y que
en cuanto al elemento duración se perciba un lazo permanente
entre la Administración y el administrado durante el tiempo.18
Sin embargo, el precitado autor nos recuerda el espinoso cami­
no por el que han transitado los estudiosos del derecho al tratar
de determinar cuándo estamos en presencia de un contrato ad­
ministrativo y cuándo en presencia de uno de derecho privado,
concluyendo que no cabe una diferenciación clara y tajante entre
unos y otros, por lo tanto, comoquiera que en todos ellos a la Ad­
m inistración se le aplican, al mismo tiempo, principios de dere­
cho público y de derecho privado, habría entonces que atender a
si la finalidad de interés público se encuentra presente de forma
más o menos intensa en esos contratos, aplicándose de manera
variable, principios de derecho público y de derecho privado.
Empleando estas consideraciones al caso concreto podríamos
decir que el interés público se encuentra presente de forma más
intensa en los contratos de estabilidad tributaria ya que tienen
por objeto estimular áreas económicas determinadas, bien pro­
moviendo el asentamiento de nuevas industrias, bien potencian­
do, preservando e incrementando la actividad de comercializa­
ción. Ello redunda en un incremento o en una estabilidad en la
percepción de recursos tributarios para sufragar gastos públicos
y con ello satisfacer necesidades colectivas de interés general.

16 Vid. Lares Martínez. Manual de Derecho Administrativo. Décima Segunda


Edición. Editorial Exlibris. Caracas, 2011. pp. 247-263
17 Vid. Lares Martínez. Ob. Cit., p. 256.
18 Vid. Lares Martínez. Ob. Cit. pp. 257 y 258.

160
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

La utilidad práctica de encuadrar estos acuerdos como con­


tratos administrativos de contenido tributario radicaría en de­
terminar aspectos importantes como determinar la jurisdicción
competente para conocer de una eventual impugnación por ra­
zones de inconstitucionalidad e ilegalidad, o determinar el tipo
de cláusulas que se pueden establecer en estos contratos para ca­
sos de incumplimiento a alguna de las obligaciones de las partes,
y con ello los resarcimientos que procederían.

Con respecto al primer punto, podríamos decir muy prelimi­


narmente que, pareciera competente la Sala Político-Administra­
tiva del Tribunal Supremo de Justicia para conocer de impug­
naciones contra estos contratos. En efecto, pudiera suceder que
durante el proceso de su formación se haya incumplido alguna
norma sustancial que presuponga la incompetencia del funcio­
nario para suscribirlo (que no haya sido el Alcalde), la falta de
aprobación del Concejo Municipal, el hecho de que haya sido ce­
lebrado con un contribuyente en particular y no con un grupo
de contribuyentes que reúna características similares, o que haya
sido celebrado entre el municipio donde el o los contribuyentes
ejercen la actividad comercial pero sin tomar en cuenta al o los
municipios donde se encuentre la industria (porque en ese caso el
municipio de la actividad comercial estaría desconociendo la po­
testad tributaria del otro municipio donde se tiene la industria).
En todos estos casos, los legitimados serán aquellos sujetos de
derecho público o privado, titulares de derechos impugnatorios
que tengan interés legítimo para exigir la restauración del orden
jurídico infringido. Las normas que debe analizar el juez serán
fundamentalmente de contenido tributario al involucrar relacio­
nes jurídico-tributarias, principios propios del derecho constitu­
cional tributario, e incluso normas de derecho administrativo.

La competencia en este caso vendría de lo dispuesto en el Ar­


tículo 26 numeral 13 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo
de Justicia19 según la cual será esta Sala la que conocerá de las

19 Publicada en Gaceta Oficial Número 39.522, de fecha del 1 de octubre de


2010 .
161
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

demás demandas derivadas de la actividad administrativa des­


plegada por las altas autoridades de los órganos que ejercen el
Poder Público, no atribuidas a otro tribunal.

No obstante lo anterior, hay quienes podrían decir que, en


aras de garantizar la doble instancia, los tribunales superiores de
lo contencioso tributario deberían ser los competentes, y luego
en segunda instancia que sea la Sala Político-Administrativa la
competente para conocer en apelación. Muy preliminarmente y
sin perjuicio de futuras investigaciones que profundicen al res­
pecto, consideramos que debe ser la Sala Político-Administrativa
quien deba conocer, no sólo por razón de la materia sino porque
también se evitaría problemas a efectos de determinar cuáles tri­
bunales contencioso-tributarios por razón del territorio, deben
ser los competentes para conocer de dichas demandas (¿donde
se ubique la industria o el comercio? ¿Y si el proceso de industria
se desarrolla en dos o más municipios, quién debe ser el tribunal
competente?).

Ahora bien, situación distinta ocurre cuando, luego de la en­


trada en vigencia de esos contratos, sean dictados actos adminis­
trativos de contenido tributario por la Administración Tributaria
Municipal o incluso por el Alcalde, que afecten en cualquier for­
ma los derechos de ese grupo de contribuyentes, en ese supuesto
consideramos que estos podrían ser impugnados por quien ten­
ga interés legítimo, personal y directo ante los tribunales con-
tencioso-tributario, por el principio de acuerdo al cual todo acto
administrativo está sometido a un control universal.

En los contratos administrativos, en principio la Administra­


ción podría dentro de ciertos límites, como lo señala la doctrina,
modificarlos en el curso de su ejecución, y es aquí donde debe
prestarse especial atención porque la relación jurídico tributaria
es una relación de igualdad entre los sujetos pasivos y activos.
No obstante, este punto lo abordaremos infra cuando hablemos
de la vinculación entre el principio de seguridad jurídica y los
contratos de estabilidad tributaria, a fin de aproximarnos a una
definición del tipo de cláusulas que pueden establecerse en ellos
para casos de incumplimiento en alguna de las prestaciones u

162
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

obligaciones recíprocas de las partes, y con ello los resarcimien­


tos que procederían.

Por lo pronto podríamos decir que los contratos de estabilidad


tributaria, a la luz del Derecho Administrativo, son acuerdos de
voluntades entre municipios y grupos de contribuyentes que se
dirigen a producir obligaciones o prestaciones recíprocas entre
ambas partes. Por un lado, los municipios incentivar actividades
económicas generadoras ingresos tributarios de forma perma­
nente en el tiempo (al menos la señalada en el contrato) sobre
sectores económicos que busca incentivar y los contribuyentes a
mantener sus inversiones en esos municipios, los cuales para su
formación deben cumplir con las pautas establecidas en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal.

No obstante lo expuesto, justo es señalar que existen otras


posiciones doctrinales para las cuales la naturaleza jurídica de
estos contratos radicaría en la de un acto administrativo al cual
se adhieren los contribuyentes o grupos de contribuyentes que
se encuentran en el supuesto de la norma. Es decir, acto único de
la Administración con una adhesión o concordancia, del grupo
de contribuyentes, al criterio sustentado por la Administración
en aquél acto único.20

2 . LOS CONTRATOS DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA


MUNICIPAL Y SU RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS
DE IGUALDAD TRIBUTARIA, SEGURIDAD JURÍDICA
Y NO RETROACITVIDAD

La igualdad es un derecho humano íntimamente asociado a


otros derechos (como la libertad y la propiedad) y a su vez es un
principio aplicable en el ordenamiento jurídico de un Estado de
Derecho.

20 En ese sentido Carlos María Giuliani Fonrouge, M oreno Torres, Ingrosso


y Giannini, reseñados por Van Der Velde, lise. In Memoriam. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2011. pp. 22-23.

163
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En Venezuela, por mandato constitucional, el principio de


igualdad debiera ser uno de los pilares fundamentales del siste­
ma tributario que deben respetar los municipios porque el Esta­
do en general debe garantizar a toda persona sin discriminación
alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdepen-
diente de sus derechos21, impidiendo discriminaciones fundadas
en cualquier condición cuyo objeto sea anular o menoscabar el
reconocimiento, ejercicio o goce de los derechos y libertades de
la persona22.

Así, si bien es cierto por disposición expresa del Artículo 133


de la CRBV toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos
públicos mediante el pago de tributos establecidos por ley, ello
debe hacerse en atención a la capacidad económica de cada con­
tribuyente en tanto y en cuanto la igualdad en materia tributaria
no significa que todos deban pagar tributo en la misma cantidad
com o si se tratara de una igualdad "aritm ética" o "m atem ática",
y es por ello que el legislador puede establecer distinciones fun­
dadas en criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como
de justicia, a fin de garantizar precisamente la igualdad entre
iguales. De allí entonces que se diga que, en el ámbito tributario
el principio de igualdad se encuentra íntimamente asociado a los
principios de capacidad contributiva y justicia tributaria.

En ocasiones tam bién puede suceder que por razones de polí­


tica tributaria el legislador haga valoraciones de tipo económico-
social y establezca "desigualdades" entre contribuyentes, esta­
bleciendo categorías de ellos, a fin de colaborar en la consecución
de diversos objetivos como pudieran ser la protección de la eco­
nomía nacional, la elevación del nivel de vida de la población o la
optimización de un sistema eficiente de recaudación tributaria23.
En estos casos el legislador pudiera no basarse en diferencias de
capacidad contributiva, sino en criterios razonables, proporcio­
nales que así lo justifiquen.

21 Artículo 19 de la CRBV.
22 Artículo 21 numeral I o de la CRBV.
23 Artículo 316 de la CRBV.

164
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

Por lo que respecta a la relación que guarda el principio de


igualdad con el objeto de este estudio, la doctrina ha señalado
que los contratos de estabilidad tributaria municipal presuponen
la existencia de un régimen general tributario, que al contener re­
gímenes especiales sobre beneficios o incentivos fiscales, deben
preservar la igualdad tributaria y en consecuencia ser celebrados
con grupos de contribuyentes que reúnan las mismas caracterís­
ticas y con respecto a la actividad económica que los municipios
tengan interés en incentivar24 aunque también pudiera ser que
el motivo subyacente que los lleve a su celebración sea "evitar,
prevenir o solucionar problemas de recaudación tributaria y, por ende,
de control fiscal frente a determinado grupo de contribuyentes [como
pueden ser las personas dedicadas al comercio ambulante]."25

En el primer caso si el motivo de la celebración de estos con­


tratos ha sido el de incentivar una determinada actividad econó­
mica, ciertamente estaríamos ante la presencia de lo que podrían
ser "beneficios fiscales", por lo que en aras de preservar la igual­
dad tributaria, en nuestro criterio habrá que atender con sumo
cuidado a definir a los contribuyentes sujetos del convenio, con
características generales que permitan describir la actividad que
desarrollan y que secundariamente permitan identificar en ese
momento quiénes son esos contribuyentes.

Por ejemplo, piénsese el caso de un grupo de contribuyentes


que realizan una determinada actividad económica que quiere
incentivarse, que son propietarios del inmueble donde está la
fábrica o industria en un Municipio y que además son propie­
tarios de oficinas donde desarrollan sus actividades de com er­
cialización de los productos que fabrican en el otro Municipio,
los m unicipios conjuntamente con ese grupo de contribuyentes
podrían establecer alícuotas preferenciales para calcular el im­
puesto sobre inmuebles urbanos. Otro caso sería por ejemplo, si
la actividad a la cual ese grupo de contribuyentes se relaciona

24 Fraga Pittaluga, Luis; Vitoria Méndez, Ménica y Sánchez González, Salva­


dor. Ob. Cit., p. 159. También en similar sentido, Ecarri Angola, Antonio.
Ob. Cit., p. 59.
25 Ob. Cit., p. 160.

165
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

con espectáculos públicos, que usualmente son llevados a cabos


muy comúnmente en dos o tres municipios, estos entes locales
podrían fijar alícuotas atractivas a través de este tipo de contra­
tos, siempre que obedezcan a motivos justificados y a criterios
técnico y económicos.

Ahora bien, en la definición de quiénes serán los contribu­


yentes beneficiados o sujetos al ámbito de aplicación de dichos
contratos, el legislador debe ser muy cuidadoso de definirlos de
forma general pero con el detalle suficiente para identificar qué
actividad quiere regularse. Por ejemplo, si lo que se pretende es
beneficiar a las actividades de industria editorial y ventas de li­
bros, periódicos, revistas, similares o productos tipográficos en
dos municipios porque ello aparejaría fuertes posibilidades de
reportar cuantiosos ingresos, en esos contratos debieran definir­
se como contribuyentes sujetos de su aplicación bajo una redac­
ción como la que sigue:

"De los contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación


del presente convenio: Se define como contribuyentes
sujetos al ámbito de aplicación de este convenio de esta­
bilidad tributaria, a todas aquellas personas naturales o
jurídicas, que en los Municipios "X" y "Z", desarrollen la
elaboración, producción, impresión o venta al mayor o al
detai de libros, periódicos, revistas, similares o productos
tipográficos

Lo que no creemos sea posible definir en ese tipo de contra­


tos es que ellos le serán aplicables a "L a empresa 'Y ', S.A." (por
ejemplo), porque además de parecer discriminatorios en relación
con otros contribuyentes que se dediquen a la misma actividad
pero que no lleven ese nombre (lógicamente por tratarse de dis­
tintas personas jurídicas), de esa forma se estaría impidiendo
que en un futuro inmediato luego de la entrada en vigencia de
esos convenios o acuerdos, otros contribuyentes que se dediquen
a actividades iguales puedan participar del ámbito de su aplica­
ción y sean beneficiados de sus normas.

De modo pues que en la celebración de esos contratos, a pe­


sar de establecerse excepciones al régimen general tributario,

166
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

las mismas deben atender al principio de igualdad tomando en


cuenta las especiales circunstancias que rodean al grupo de con­
tribuyentes cuya actividad se pretende incentivar y que los hace
merecedores de un tratamiento diferenciado de los demás, con el
propósito de atraer y/o conservar la inversión y como resultado
de una política tributaria de armonización fiscal (similar a como
ocurre en el campo internacional).

En tal sentido la doctrina foránea ha señalado que: " ...la igual­


dad instrumental no se identifica con el igualitarismo, es decir, con
la igualdad matemática. Pensamos que igualdad no puede significar
que todos han de ser iguales, disponer de iguales medios y satisfacer
iguales necesidades. Varias razones, pero en especial dos, avalan esta
conclusión. En prim er lugar, porque el ejercicio de esta libertad, consti­
tucionalmente protegida, supone la posibilidad de que los ciudadanos se
sitúen en posiciones distintas unos respecto de otros, por lo cual el igua­
litarismo, la igualdad matemática provocada por los poderes públicos,
supondría la negación misma de la libertad. De otro lado, porque si la
Constitución admite y protege, entre otros valores, la iniciativa privada
[y] la propiedad privada...está a la vez, e implícitamente, admitiendo
la posibilidad de desigualdades económicas, y si ello es así, parece claro
que la idea de igualdad ha de ser compatible con ciertas desigualda­
des relativas, siendo éstas sólo incompatibles con las que lo por común
podemos denominar situaciones de discriminación, las cuales, estas sí,
están proscritas.. ,".26

Visto desde otro ángulo, la distribución de bases imponibles


en procesos económicos muy complejos que no puedan resolver­
se bajo la Ley ni con las Ordenanzas, y que esté prevista en estos
contratos de estabilidad tributaria, no necesariamente podría im­
plicar un "beneficio fiscal" sino una forma de coadyuvar a la de­
terminación del impuesto para que el gravamen refleje criterios
de justicia de la forma más exacta posible, a fin de evitar que el
Estado -e n nuestro caso los m unicipios- pueda percibir irnos in­

26 Lejeune Valcárcel, Ernesto. "E l principio de igualdad" Tratado de Derecho


Tributario. El Derecho y sus Fuentes, dirigido por Andrea Amatucci. Tomo
Primero. Editorial Temis, S.A. Bogotá, Colombia, 2001, pp. 226 y ss.

167
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

gresos a los que "form alm ente" pareciera tener acceso pero que
"m aterialm ente" no le corresponden.27

Si la celebración de los contratos de estabilidad tributaria tiene


por motivo, como lo señala la doctrina precitada, "evitar, prevenir
o solucionar problemas de recaudación tributaria y, por ende, de control
fiscal frente a determinado grupo de contribuyentes”, lo cual en nues­
tro criterio se derivaría de la parte del Artículo 165 de Ley Orgá­
nica del Poder Público M unicipal en el que se señala que éstos
pueden celebrarse para asegurar la continuidad en el régimen re­
lativo a sus tributos, en ese caso, no estaríamos ante la presencia
de "beneficios fiscales" porque se trataría de crear un mecanismo
apto que permita contribuir a una determinación más exacta del
impuesto en los términos que se expusieron supra.

En Colombia, por citar otro caso, han existido contratos de


estabilidad jurídica cuya finalidad principal es atraer la inver­
sión de capitales con el propósito de generar crecimiento y de­
sarrollo económico, para lo cual se constituyen a favor de los
inversionistas nacionales o extranjeros circunstancias de inm u­
tabilidad, por el término de su duración, sobre aquellas normas
que fueron determinantes al momento de adoptar la decisión
de llevar a cabo la respectiva inversión a cambio de una prima

27 Cfr. Velaverde Aramayo, María Silvia, Beneficios y Minoraciones en Dere­


cho Tributario. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid,
1997, p. 57. En ese sentido señala la autora que: "Es frecuente encontrar
dentro de un tributo minoraciones que obedecen a principio de capacidad
contributiva, a la prohibición de duplicidad de gravam en o de no confis-
catoriedad, y otros muchos que nada tienen que ver con la noción de be­
neficio tributario, porque suponen un tratamiento diferente pero no prefe-
rencial, y en todo caso, se encuentran dirigidos a que el gravamen plasme
los criterios justicia y eficacia técnica que debe presidir su actuación. Son
normas que perfilan los límites específicos del tributo; su estructura y fun­
ción se dirigen a coadyuvar al funcionamiento del mismo y no suponen, en
consecuencia, un gasto fiscal, pues el Estado deja de percibir unos ingresos
a los que 'formalmente' parece tener acceso pero que 'materialmente' no
le corresponden. Por este motivo, no debe sorprendernos que algún autor
[Brosio Giorgio] los denomine 'falsos beneficios tributarios' para hacer hin­
capié en la ausencia de una ratio preferente dentro de los mismos." (Inter­
polado nuestro)

168
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

anual establecida a favor del Estado. Estos contratos están subor­


dinados a la Constitución Política y a los tratados internacionales
ratificados por Colombia, aunque no operan -a l menos para el
año 2008- en relación con impuestos indirectos, así como tam­
poco sobre la obligación de declarar y pagar los tributos o inver­
siones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados
de excepción.28 Algunos autores en ese país han criticado este
tipo de contratos por infringir el principio de igualdad, señalan­
do que favorecen a inversionistas con gran capacidad económica
para invertir, creando privilegios intolerables a un sector que ya
es privilegiado de por sí, situación que distorsiona la economía,
porque además saca del mercado a las pequeñas y medianas em­
presas, al permitir que sea aquél sector quien fije los precios del
mercado de los productos que comercializa, razón por la cual
no se justificaría la implementación de ese tipo de contratos, en
tanto el pago de la prima anual no ocasiona que la relación costo-
beneficio sea provechosa al sistema económico colombiano.29

Por último, en cuanto al principio de igualdad, resulta impor­


tante destacar que a pesar de que la celebración de contratos de
estabilidad tributaria no viola o infringe este principio por las ra­
zones antes esgrimidas, pareciera que dicho principio sí se vería
conculcado si esos contratos no se celebran entre municipios y
contribuyentes que desarrollen procesos económicos complejos
similares en otras jurisdicciones municipales que no se han dado
a la tarea de celebrar contratos de estabilidad tributaria.

De allí entonces que en aras de lograr la armonización fiscal


municipal pueda ser necesaria una norma con suficiente coerci-
bilidad contenida en una ley nacional que regule a este tipo de
contratos, en la cual se prevea la obligatoriedad de celebrarlos en
el supuesto descrito supra. Con esto no queremos decir que en los

28 Quiroga Natael, Edgar Andrés y Villegas Ibañez, María Alexandra. La


Constitucionalidad de los Contratos de Estabilidad Jurídica desde la pers­
pectiva del análisis económico del Derecho. Vniversitas. Bogotá Colombia
N° 115:141-160, enero-junio de 2008, pp. 142-144.
29 Quiroga Natael, Edgar Andrés y Villegas Ibañez, María Alexandra. Ob.
Cit., pp. 151y ss.

169
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

actuales m omentos se necesite de una ley nacional que "autorice"


a los municipios a celebrarlos, porque esa competencia municipal
simplemente existe. Lo que queremos significar es que no puede
ser una opción de los municipios ejercer la competencia para cele­
brarlos si peligra la capacidad contributiva de los contribuyentes
o si se están produciendo fenómenos de doble o múltiple imposi­
ción municipal que no pueden ser mitigados en forma suficiente
en el marco jurídico vigente al que ello ocurre30.

Ahora bien, los convenios de estabilidad tributaria no han


sido una figura novedosa, tal y como lo advertimos líneas arriba,
además de haber sido adoptados en países como Colombia, tam­
bién han sido implementados en los Estados Unidos de América
en sus Tratados Bilaterales para Promover la Inversión Extran­
jera bajo la figura de "Stabilization Clauses", a través de las cua­
les se buscan mecanismos específicos para tratar de preservar
las condiciones legales vigentes para el momento en que sus
inversionistas decidieron realizar operaciones en países, gene­
ralmente petrolera, cuyo rasgo característico es el riesgo político
al cual usualmente se ven sometidos. Estos riesgos políticos se
asocian, entre otros, a cambios legislativos constantes y abruptos
referidos al incremento de tributos ya existentes, a la creación
de nuevos tributos, a la imposición de regulaciones complejas
adicionales, confiscación, nacionalización o expropiación de los
activos del inversionista, e incluso al establecimiento de contro­
les cambiarlos que impidan la libre convertibilidad de la moneda
y en consecuencia la repatriación de la inversión en divisas.31

30 Aunque bajo este supuesto algunos pudieran pensar que no se trataría de


un "acuerdo de voluntades" o contrato administrativo de contenido tribu­
tario sino un "acto único de la Administración y una adhesión o concor­
dancia, del grupo de contribuyentes", posición sostenida por Ingrosso y
Giannini, reseñada por Van Der Velde, Ilse. Ob. Cit, p.22
31 Vid. Corneaux, Paul E. & Kinsella, N. Stephan. "Reducing Political Risk in
Developing Countries: Bilateral Investment Treaties, Stabilization Clauses,
and MIGA & OPIC Investment Insurance." New York Law School Journal
of International and Comparative Law. C2-1 - C .2 .2 1 .1994, En este sentido
señalan los autores citando a un autor italiano que: "One type of political
risk that is not often recognized as such is the very ability of legislatures to enact
legislation, to change the rules from day to day. As pointed out by the late Italian

170
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

Ello así, a veces el principio de seguridad jurídica puede ver­


se mermado cuando un ordenamiento jurídico se ve más fre­
cuentemente de lo normal sometido a cambios legislativos y re­
glamentarios32, creando en los destinatarios de esas normas la
incertidumbre de hasta cuándo o por cuánto tiempo regirán, e
incluso generando desorden, desorganización y caos dentro de
la estructura interna de los órganos públicos que, llamados a exi­
gir su cumplimiento, no cuentan con el tiempo necesario para
implementar los mecanismos suficientes para exigirlas.

Pese a ello, la seguridad jurídica de los derechos individuales


del sujeto pasivo u obligado tributario ha sido entendida como
un valor fundamental del Estado Democrático de Derecho, ma­
nifestándose, entre otros, a través de la legalidad, tutela jurisdic­
cional e irretroactividad de la ley tributaria, de acuerdo a las re­
comendaciones formuladas en las XX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, celebradas en Salvador (Bahía), Brasil.33

Ahora bien, la falta de seguridad jurídica es un mal presente


en nuestro ordenamiento jurídico, y nos hace planteam os hasta
qué punto puede resultar absoluta la norma contenida en el Ar­
tículo 2 del Código Civil, según la cual "la ignorancia de la ley, no
excusa de su cumplimiento" pues ante la cantidad de leyes y regla­
mentaciones tributarias quizás más de un contribuyente podría
verse en un incumplimiento de sus obligaciones frente al Estado
tan sólo por desconocimiento. A su vez, la falta de seguridad ju ­
rídica por exceso de instrumentos normativos, tam bién parecie­
ra haber estado presente en otras latitudes pues como lo señala
C a sa d o O l l e r o : "[l]as fuentes generadoras de derecho, de rango
infralegal, por la facilidad en su trámite de emisión, la prolifera­
ción consiguiente de disposiciones y la correlativa inestabilidad
de las reglas, tienden, inexorablemente, a com prometer la segu­
ridad jurídica. Así, el exceso de normas, y particularmente de

legal theorist Bruno Leoni in his Freedom and the Law, even if a given statute is
written clearly, we are never certain that tomorrow we shall still have the rules
we have today'."
32 Estos últimos por obra de la flexibilización del principio de reserva de ley.
33 Vid. www.iladt.org

171
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

reglamentos, conduce a una inflación jurídica que, como la de la


moneda, trae aparejada la desvalorización del propio derecho,
rasgo com ún verificable en muchos países, incluso en los más
desarrollados que, más que Estados de derecho, se exhiben hoy
como verdaderas junglas norm ativas."34

Pues bien, ante estos riesgos que resultan frecuentes y en aras


de garantizar a la inversión privada el principio de seguridad
jurídica, se han ideado dentro de las cláusulas de estabilidad
("Stabilization Clauses"), mecanismos para mitigar riesgos ínsitos
en los constantes cambios legislativos, consistentes -p o r mencio­
nar sólo algunos- en el establecimiento de métodos de interpre­
tación que se utilizará en caso de controversias entre las partes
contratantes que surjan durante la vigencia de esos contratos, la
adopción de cambios legislativos previo acuerdo de ambas par­
tes, renuncia expresa de un Estado a nacionalizar, contratación
de seguros contra determinados riesgos, entre otros. Es decir, se
han ideado una gama de mecanismos cuyo objeto es la estabili­
dad y permanencia en el tiempo de las reglas de juego que en un
principio fueron determinantes para que el empresario decidiera
hacer su inversión en ese determinado lugar.

Desde el punto de vista del Estado, pareciera que es una deci­


sión soberana el derecho que pueda tener de modificar legislati­
vamente las condiciones fiscales (por mencionar un tipo) dentro
de las limitaciones constitucionales que le sean inherentes, pero
el punto que ha generado debate es la validez de ese proceder

34 Vid. Casás, José Osvaldo. "C óm o se han manifestado los principios com u­
nes del derecho tributario en Argentina" en la obra Principios comunes
del derecho constitucional tributario de Uckmar, Víctor. Editorial Temis.
Bogotá Colombia, p. 155. En este sentido Casás ha señalado que en la Re­
pública de Argentina: " ...la Administración Federal de Ingresos Públicos,
y antes la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección general Im­
positiva, han emitido en conjunto varios miles de resoluciones generales y,
a partir de ellas, los obligados tributariosdesconocen -la más de las veces
por las derogaciones tácitas, vigencias superpuestas, regulaciones contra­
dictorias, u oscuridad de los preceptos-, cuál es la norma fiscal aplicable y
la solución concreta que debe arbitrarse en cada caso, así com o sus deberes
y obligaciones en la m ateria.(...)". Ob. Cit., p. 156.

172
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

cuando existen previamente cláusulas de estabilidad (" Stabiliza-


tion Clauses").

En ese sentido y para abordar tal problemática, se han plan­


teado diversos tipos de cláusulas de estabilidad tales como: a) Las
cláusulas "tradicionales" conforme a las cuales las partes acuer­
dan que ninguna ley que entre en vigencia posteriormente a que
el inversionista comience sus actividades, pueda modificar las
condiciones existentes después que el convenio haya sido suscri­
to y durante el tiempo que duren; b) La cláusula "consistente"
que es una variante de la tradicional pero ligeramente diferente,
en el sentido de que cualquier ley posterior debe ser interpretada
de la mejor forma a fin de preservar las condiciones iniciales de
contratación; c) Las cláusulas por medio de las cuales las partes se
obligan a interpretar los convenios de buena fe y en consecuen­
cia no modificar las condiciones iniciales, aun cuando aparezcan
nuevas durante su ejecución; o, d) Las cláusulas en donde se reco­
noce el derecho de los Estados a modificar las condiciones legales
pero de urna forma razonable y bajo estándares reconocidos ó con
el consentimiento de ambas partes. Todas estas cláusulas han ser­
vido para que en una unión de lo que las partes consideren más
apropiado, puedan encontrar la forma que más se ajuste a sus ne­
cesidades (la del inversionista: obtener ganancias y la del Estado:
de recibir inversión y obtener ingresos tributarios) y crean más
conveniente a fin de mitigar los riesgos.35

En el ámbito municipal, podría ciertam ente afirmarse que


los contratos de estabilidad tributaria cum plen con el principio
de legalidad en el mismo momento en que la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal faculta a los municipios a su celebra­
ción36, por lo que si los contratos son ley entre las partes y -ag re­
gamos nosotros- se supone que son celebrados de buena fe para
garantizar una permanencia en el tiempo de ciertas condiciones
favorables que no fueron fijadas arbitrariamente, cualquier cam ­
bio legislativo municipal que ocurra durante su vigencia y que

35 Nwokolo, Amechi David. Oil & Gas.Is there a legal and functional valué
for the stabilization clause in intemational petroleum agreements?
36 Cfr. Ecarri Angola, Antonio. Ob. Cit., passim.

173
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

desfavorezca la inversión privada, puede ser percibido como un


riesgo y en consecuencia no aplicarse a fin de m antener las con­
diciones de contratación entre los municipios y los contribuyen­
tes. No obstante ello, podrían establecerse mitigaciones para que
dichos cambios normativos irradien frente a esos contribuyentes
(destinatarios de la norma) efectos retrospectivos37 ó retroacti­
vos38 (aunque en este últim o caso podría ser previa indemniza­
ción por los daños que se le ocasionen). La experiencia de los
contratos de estabilidad en materia de inversión extranjera pue­
de resultar muy provechosa a efectos de hallar una solución.

Así pues, si somos consistentes con las posiciones esgrimidas


ut supra, con acuerdo a las cuales los contratos de estabilidad
tributaria son contratos administrativos (agregamos nosotros,
de contenido tributario), en principio la Administración podría,
como lo señala la doctrina, modificar los contratos en el curso de
su ejecución39, pero dentro de ciertos límites y garantizando en
compensación a la otra parte contratante (en este caso los con­
tribuyentes) la integridad de sus derechos patrimoniales pues
estos habrán procedido con la celebración de esos contratos, en
la expectativa legítima de que sus derechos serían resguardados,
aunado a que la relación jurídico-tributaria debe ser una relación
de igualdad.

Para ello, resultarán de utilidad asimismo, la teoría de la fuer­


za mayor y la teoría del hecho del príncipe, en el Derecho Admi­
nistrativo.

En el caso de la fuerza mayor, cualquiera de las partes con­


tratantes podría quedar liberada de las obligaciones contraídas
frente a la otra, a causa de acontecimientos imprevisibles, exte­
riores e irresistibles a su voluntad, siempre que no hayan sido
susceptibles de ser suscitados, estimulados o facilitados por ai-
gima de esas partes.40

37 Retroactividad impropia referida a normas más benignas.


38 Retroactividad propiamente dicha, referida a cambios más desfavorables.
39 Lares Martínez, Ob. Cit., p. 254.
40 Ibidem, p. 298.

174
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

Por su parte, conforme a la teoría del hecho del príncipe, se


considera que el hecho emanado de la persona pública contra­
tante hace más onerosa y difícil la ejecución del contrato. Los
contribuyentes tendrían derecho en ese caso a exigirles a esos
municipios contratantes el pago de una reparación integral en
la proporción que les corresponda. Estos hechos se producen
durante la ejecución del contrato, con la entrada en vigencia de
nuevas Ordenanzas de contenido tributario que modifiquen o
impliquen un trastorno en la economía objeto del contrato, obje­
to esencial del mismo. El derecho a la reparación integral, como
nos lo recuerda L a r e s M a r t í n e z , se justificaría en la idea del equi­
librio financiero del contrato, y tam bién en la responsabilidad
contractual de la Administración, a su vez, se admitiría en los ca­
sos en que ha sido prevista por la ley o por el contrato mismo.41
Este caso podría darse si en esos contratos, se establecen in­
demnizaciones íntegras a los contribuyentes, por el aumento im­
previsto por ejemplo en las alícuotas inicialmente acordadas42
que pretendan ser aplicadas a la base imponible a través de actos
administrativos de determinativos del tributo.
Ahora bien, en cuanto a la teoría de la imprevisión, puede
suceder que acontecimientos extraños a la voluntad del contra­
tista e imprevisibles en el día de la celebración del contrato, se
causen trastornos a la economía del contrato, que aunque no im ­
posibiliten su ejecución, se traduzcan en un déficit extraordina­
rio (no simplemente disminución o desaparición de ganancias).
Bajo este supuesto se ha señalado que los particulares contra­
tistas quedarían obligados a ejecutar el contrato de acuerdo con
las obligaciones contraídas, y que la Administración comparta
con aquéllos las pérdidas por el hecho imprevisible y anormal43.
Aunque no vemos con tanta claridad que esta teoría pueda ser
aprovechada en los contratos de estabilidad tributaria, la expe­
riencia municipal y los casos que se presenten, nos dirá si ella
puede ser de utilidad.

41 Ibídem, p. 299.
42 En especial por ejemplo las necesarias para calcular el Impuesto sobre A c­
tividades Económicas.
43 Ibídem, pp. 302-305.

175
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En Venezuela como parte de la promoción y política de in­


centivos a la inversión tam bién ha existido la posibilidad de ce­
lebrar este tipo de contratos. En tal sentido, y como nos lo reseña
la doctrina44, en el Decreto N° 356 con Rango Valor Fuerza de
Ley que Establece el Régimen de Promoción y Protección de In­
versiones45, se estableció por primera vez lo que se consideraba
para ese momento una nueva figura en nuestro ordenamiento
jurídico, el llamado contrato de estabilidad jurídica, celebrado
ante el organismo nacional competente al que correspondía la
aplicación de las disposiciones de la normativa comunitaria an­
dina sobre capitales extranjeros (Superintendencia de Inversio­
nes Extranjeras) y la empresa interesada, teniendo como objetivo
asegurar la inversión protegida por esta figura, la estabilidad de
algunas condiciones económicas durante el tiempo de su vigen­
cia del mismo, el cual no podía ser superior a diez años. Así, la
estabilidad de las condiciones económicas que podían ser pro­
tegidas por estos convenios se relacionaban, entre otras, con los
regímenes de impuestos vigentes al momento de celebrarse el
contrato, por lo que era necesaria la opinión favorable del Servi­
cio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributa­
ria (SENIAT), así como la autorización de la Asamblea Nacional.
La vigencia de la garantía de mantenimiento de esas condiciones
quedaba sujeta al cumplimiento de ciertas contraprestaciones
de parte de la empresa beneficiada, relacionadas con el cum pli­
miento de programas específicos de inversión, entre otras esta­
blecidas por Reglamento.

3. C o n t e n id o d e l o s c o n t r a t o s d e
ESTABILIDAD TRIBUTARIA EN MATERIA MUNICIPAL

Conforme lo hemos venido exponiendo, tendríamos enton­


ces que a fin de incentivar una determinada actividad o m ejo­
rar la determinación o recaudación del tributo, los municipios y

44 Alarcón Deza, Benigno. La Abertura Económ ica y el Régimen de la Inver­


sión Extranjera en Venezuela. Universidad Católica Andrés Bello. Caracas,
2000, pp, 211-212
45 Publicado en Gaceta Oficial Número Extraordinaria 5.390, el 22-10-1999.

176
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

ese sector o grupo de contribuyentes donde su actividad tenga


presencia determinante para el gravamen, podrían prever como
cláusulas dentro de esos contratos de estabilidad jurídica, la po­
sibilidad de que se mantenga una m isma alícuota que haya sido
atractiva para los inversionistas y que haya sido uno de los fac­
tores decisivos para haber iniciado sus actividades en esas juris­
dicciones46, que se encuentre vigente al momento del inicio de
sus operaciones, con el compromiso de ser inmodificable, a pesar
de los cambios legislativos municipales que puedan producirse
con posterioridad a su entrada en vigencia, en las Ordenanzas
sobre Actividades Económicas. También esos contratos podrían
tener cláusulas de compromiso de los municipios de: i) respetar
los mecanismos de distribución de base imponible o incentivos
fiscales, durante un tiempo determinado47, so pena de quedar

46 Valgan en este punto las reflexiones de Lang en relación con los impuestos
directos para quien "L a armonización de los tipos impositivos no tendrá
sentido mientras los rendimientos de las empresas sean tomados en consi­
deración de modo diferente. Mientras que la uniformidad de los tipos de
gravam en dependa de una decisión política, carente de base científica, la
armonización de las disposiciones relativas a la expresión de las pérdidas y
ganancias pone sobre el tapete una serie de cuestiones complejas y debati­
das, de las cuales la ciencia tributaria tendría que hacerse asentirías todavía
por mucho tiempo, por lo menos mientras ellas no se resuelvan. Cuando
se solucionen estas cuestiones y, sobre todo, se aclare de qué manera que­
dará definida la capacidad contributiva, en especial con la especificación
jurídica referente a las bases imponibles normativas, el principio de capaci­
dad contributiva alcanzará su significado de principio jurídico." Vid. Lang,
Joachim. "Los Presupuestos Constitucionales de la Armonización del De­
recho Tributario en Europa" en Tratado de Derecho Tributario. El Derecho
Tributario y sus Fuentes. Dirigido por Andrea Amatucci. Tomo Primero.
Editorial Temis, Bogotá Colombia, p. 790. Si bien, en el caso específico es­
taríamos bajo el análisis del Impuesto sobre Actividades Económicas, lo
cierto es que la anterior cita nos hace reflexionar sobre la necesidad de que
existan criterios uniformes para determ inar la base imponible de este tri­
buto, a fin de pensar posteriormente en una armonización de las alícuotas,
porque de lo contrario el resultado económico puede diferir o variar nota­
blemente y con ello perjudicar el principio de capacidad contributiva que
debe ser preservado.
47 No máximo al tope previsto en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.

177
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

obligados los municipios a indemnizar al contribuyente por el


lucro cesante, las pérdidas económ icas que le generen, el costo
de inversión, etc.; o, ii) prohibición de retroactividad tributaria
entre otras, dentro de los límites previstos en la legislación na­
cional armonizadora como por ejemplo, lo es la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal.

En todo caso, esos contratos deberán formularse con claros y


expresos criterios técnicos y económicos debiendo privilegiar la
ubicación de la industria (cuando se han de referir al Impuesto
sobre Actividades Económicas), por cuanto se supone que es en
ese o en esos municipios donde se encuentre el establecimiento
fabril los que sufren mayor impacto ambiental y por ende re­
quieren de una mayor inversión para la prestación de los servi­
cios públicos.

El legislador nacional dispone en el Artículo 221 de la Ley Or­


gánica del Poder Público Municipal que se consideran criterios
técnicos y económicos utilizables a los fines de la atribución de in­
gresos, a los municipios en los cuales un mismo contribuyente de­
sarrolle un proceso económico único, entre otros, los siguientes:

1. El valor de los activos empleados en el Municipio, com pa­


rado con el valor de los activos empleados a nivel interju­
risdiccional.

2. Los salarios pagados en el Municipio, comparados con los


salarios pagados a nivel interjurisdiccional.

3. Los ingresos generados desde el Municipio con los ingre­


sos obtenidos a nivel interjurisdiccional.

La citada norma a nuestro entender propendería a que a tra­


vés de esos criterios, los municipios de mutuo acuerdo y con la
avenencia de ese grupo de contribuyentes, graven en mayor me­
dida en el M unicipio donde se desarrolle la actividad gravable
en cuyo territorio se localice: i) el menor valor promedio de los
activos (aunque no dice si son tangibles, intangibles, fijos o circu­
lantes) de ese sector de contribuyentes, ii) aquellos cuyo territorio
cuente con un menor índice promedio de sueldos (lo cual sucede

178
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

en muchos municipios fuera del área metropolitana de Caracas);


o, iii) en donde se generen unos ingresos tributarios y no tribu­
tarios menores en comparación a los de los demás municipios
intervinientes en ese Acuerdo. Aunque sobre este último crite­
rio, podríamos destacar que en la práctica puede suceder que en
un municipio se "generen" menores ingresos tributarios que en
otro, por fallas de sus Administraciones Tributarias al momen­
to de realizar la fiscalización de sus tributos, con lo cual de ser
adoptado se estaría premiando la incapacidad técnica coyuntu-
ral de una Alcaldía no atribuible a las condiciones geográficas
o económicas per se propias del municipio. De allí entonces que
consideremos que, estos criterios deben ser utilizados y aplica­
dos en su justa medida, de forma tal que, no incentiven la inefi-
ciencia administrativo-tributaria sino el desarrollo económico de
su población.

Dependiendo del mecanismo de distribución que acojan las


partes, el legislador nacional consideró que esos criterios, ade­
más de otros, podían servir como medidas equitativas de justa
distribución de los ingresos tributarios que (entendemos) por
concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas se gene­
ren, y propender con ello al desarrollo de aquellas jurisdicciones
más empobrecidas.

A su vez, pudiéramos interpretar de dicha norma que, cuan­


do el legislador nacional señala que además de los anteriores cri­
terios pudieran existir "otros" a lo que quiso referirse, es a que
éstos pudieran devenir de otra ley nacional con carácter armo-
nizador que así los establezca, sin que ello sea óbice para que
los municipios tengan que esperar a que una ley nacional los
"autorice" a fijar sus propios criterios de distribución de base
imponible a través de esos contratos, al menos entendemos ese
es el sentido de la norma contenida en el Artículo 214 de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal cuando al referirse a las
sumas que no forman parte del ingreso bruto del Impuesto sobre
Actividades Económicas dispone que:

179
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

"Artículo 214:

No forman parte de la base imponible: (...)

7. El ingreso bruto atribuido a otros municipios en los cua­


les se desarrolle el mismo proceso económico del contri­
buyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación
de los Acuerdos previstos en esta Ley, cuando éstos hayan
sido celebrados."

Ahora bien, punto espinoso es el determinar cuáles pueden


ser esos criterios distributivos de la base imponible "adicionales"
que no estén contenidos en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal pero que le puedan servir a los municipios para distri­
buir de mejor forma la base imponible de un contribuyente que
desarrolla una actividad económica, con ánimo de lucro, y de
forma habitual en m ás de un municipio.

En principio y como punto de partida, tendríamos que resulta


imperativo que "los municipios en sus contrataciones no podrán obli­
garse a renunciar al cobro de sus tributos" a tenor de lo dispuesto en
el Artículo 166 eiusdem.

Sin embargo, el Artículo 160 señala que "el municipio a través de


ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir los tributos que le corres­
ponden por disposición constitucional.... Asimismo, los municipios po­
drán establecer los supuestos de exoneración o rebajas de esos tributos."

Aunque ambas normas en principio pudieran parecer con­


tradictorias porque, por un lado se señala que el municipio es
autónomo para suprimir por ordenanza un tributo, y después
señala que no podrá obligarse a renunciar al cobro de tributos
por medio de contratos de estabilidad tributaria, en nuestra con­
sideración esa "aparente" contradicción no existiría pues el Artí­
culo 160 a lo que quiere referirse es a que, celebrado el contrato,
causado y determinado el tributo, el o los municipios no podrán
renunciar a su cobro. En tanto que, el Artículo 160 se ha de referir
a la posibilidad de que un municipio decida suprimirlo.

El Artículo 210 en concordancia con el precitado Artículo 214


eiusdem, dejan entrever que la base imponible puede ser fijada de

180
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

acuerdo a parámetros previamente establecidos en los contratos,


siempre claro está, que se avengan a la naturaleza del Impuesto
sobre Actividades Económicas. En tal sentido señala el Artículo
210 lo siguiente:

"Artículo 210:

La base imponible del impuesto sobre actividades econó­


micas está constituida por los ingresos brutos efectivamen­
te percibidos en el período impositivo correspondiente por
las actividades económicas u operaciones cumplidas en la
jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como
ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios
previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios cele­
brados a tales efectos."

En algún momento llegó a plantearse la posibilidad de fijar


porcentajes de distribución de base imponible entre los munici­
pios donde se desarrollaría el proceso económico complejo, es
decir, que los ingresos brutos totales del contribuyente serían
distribuidos de la siguiente forma; el municipio donde se realiza­
ba la actividad industrial gravaría el 80% de los ingresos brutos y
los municipios donde se ejerce el comercio gravarían por el 20%
restante en forma proporcional al volumen de ventas obtenido
en cada uno de ellos48.

En nuestro criterio, esta podría ser una de las alternativas


adoptadas por los municipios en los contratos de estabilidad tri­
butaria que no debería generar malestar entre las máximas au­
toridades de las Alcaldías municipales si ese ha sido el consenso
con ese grupo de contribuyentes, que se ha visto plasmado en los
contratos, aunque no necesariamente debe referirse a esos por­
centajes prenombrados, de hecho, pudieran ser distribuidos en
otras proporciones dependiendo de cuál es el municipio donde se
desarrolla la actividad más importante que se quiera incentivar.

48 Tal como reseña el autor Planchart Mendoza, esta habría sido una de las
versiones que llegó a circular del Proyecto de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal. Ob. Cit., p. 308.

181
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En efecto, V illeg a s nos relata que en la República de Argen­


tina, han existido Convenios de Armonización, celebrados entre
entes político territoriales49, en los cuales los ingresos brutos del
contribuyente, originados por actividades objeto del convenio,
se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
a) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados
por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuen­
cia del ejercicio de las actividades respectivas (por ejemplo,
gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres,
primas de seguros, etc.) salvo las erogaciones que el conve­
nio prohibía computar (costo de materia prima, propagan­
da, tributos, intereses, etc.)
b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por
medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios.50

Asimismo, de conformidad con el supra citado Artículo 166


de la Ley, los municipios no podrán comprometerse contractual­
mente a obtener la liberación del pago de impuestos nacionales,

49 Los cuales si bien no son objeto de análisis en el presente estudio, guardan


una semejanza con los Convenios de Estabilidad Tributaria, ya que en ellos
también se trata de subsanar el problema de superposición de gravam en
cuando un municipio tiene intención de gravar por la totalidad del ingreso
bruto percibido a un sujeto que desarrolla un proceso económico en varias
jurisdicciones municipales. Asimismo, la otra semejanza sería "arm onizar
y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, tratando sobre
todo de que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones
no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría
si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción.. .Para lograr este
objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte
según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada
una de ellas; mientras más importante sea la actividad que se ejerza en
una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar que aquella
otra donde se ejerza la actividad menos importante." Vid. Villegas, Héctor.
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 7m a edición. Editorial
Depalma. Buenos Aires, 1999, p. 709. Y luego, en ese mismo sentido, Evans
Márquez, Ronald. Introducción al Régimen Impositivo Municipal Venezo­
lano. Editorial Me GrawHill. Caracas, 1998, pp. 186 y 187.
50 Villegas, Héctor. Ob. Cit., p. 708.

182
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

lógicamente porque ello implica una invasión en las potestades


tributarias de los demás entes político territoriales, siendo que
además ello no ayudaría a la protección de la economía nacional
ni coadyuvaría a un sistema tributario justo y coherente.

Por último, no habría que olvidar lo dispuesto en el Artículo


183 numeral 3 de la CBRV conforme al cual, los municipios no
podrán gravar los bienes de consumo producidos fuera de su te­
rritorio en forma diferente a como se gravan los producidos den­
tro de su jurisdicción. De acuerdo a este principio, y conforme a
la jurisprudencia, "cuando una empresa industrial vende en ju ­
risdicción distinta a aquélla en la que realiza su actividad indus­
trial, a través de establecimientos, agencias o sucursales ubicadas
en otras jurisdicciones, la tarifa que deban aplicarle los Concejos
Municipales en [el Impuesto sobre Actividades Económicas] es
la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes
semejantes en jurisdicción de ese municipio, ya que si bien es
verdad, que desde el punto de vista económico la actividad que
desarrollan en ese [municipio] no es industrial sino comercial,
no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa aplicable a las
industrias se impone por mandato ... [constitucional].. ." 51 (Inter­
polado nuestro)

4 . D u r a c ió n d e lo s co n tra to s
DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA

La duración de los contratos de estabilidad tributaria es de


cuatro años como plazo máximo tope previsto por la Ley Or­
gánica del Poder Público Municipal; y al término del mismo, el
alcalde puede otorgar una prórroga, com o máximo hasta por el
mismo plazo.

51 Sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte


Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), de fecha 17 de fe­
brero de 1987, Caso: Dixie Cup de Venezuela vs. Gobernación del Distrito
Federal. Vid. Romero-Muci, Humberto. Jurisprudencia Tributaria Munici­
pal y la Autonomía Local (1936-1996).Tomo II. Editorial Jurídica Venezola­
na, Caracas, 1997. pp. 233-236.

183
X To r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Estos contratos no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el


último año de la gestión municipal52, entendemos, por una parte,
porque en la celebración de ellos subyacen razones económicas
que bien pudieran ser abordadas o solucionadas bajo políticas
diferentes por el nuevo alcalde que haya sido electo, y por la
otra, dado el dinamismo de las relaciones económicas que ellas
per se representan.

III. C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s

• La armonización tributaria municipal exige voluntad política


y acuerdo entre los sujetos de la relación jurídico-tributaria,
para lograr un sistema tributario justo y eficiente dentro de
los principios constitucionales tributarios.

• Los contratos de estabilidad tributaria se erigen como un


mecanismo óptimo para lograr el fortalecimiento en la re­
caudación de tributos, el incentivo a determinados sectores
de la economía (mediante fijación de alícuotas, estabilidad
en las condiciones, etc), o incluso para procurar una distribu­
ción de la base imponible en el Impuesto sobre Actividades
Económicas que sea más beneficiosa o cercana a la capacidad
contributiva del contribuyente.

• Parece necesaria una ley nacional, que en el justo equilibrio


entre su carácter armonizador y respeto a la autonomía mu­
nicipal, sistematice los parámetros que sirvan de guía a los
municipios para celebrar contratos de estabilidad tributaria
con grupos de contribuyentes y otros municipios donde esos
contribuyentes tengan presencia económica determinante,
fundamentalmente cuando se refieran a la forma como pro­
cederá el gravamen con el Impuesto sobre Actividades Eco­
nómicas.

• Esa ley nacional podría contener normas dirigidas a definir


los sujetos de aplicación de esos contratos que si bien, es
cierto, están definidos en la Ley Orgánica del Poder Público

52 Artículo 165 eiusdem.

184
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

Municipal, aclaren como no se hizo en esa Ley (pero sí en


la doctrina), que estos contratos no pueden ser celebrados
entre contribuyentes específicos, sino grupos o sectores de
contribuyentes y municipios involucrados.

• También podría incluir normas que establezcan con carácter


obligatorio, la celebración de contratos de estabilidad tribu­
taria en un cierto período del año, cuando de su no celebra­
ción pueda derivarse en el municipio desinversión, evasión,
elusión, disminución en la recaudación, etc. En esas normas
podrían establecerse lapsos para que: i) El Alcalde presente
al concejo municipal, estudios técnicos y económicos avala­
dos por especialistas que demuestren o no la necesidad de
la celebración de estos contratos, y ii) el sector empresarial
(contribuyentes o futuros contribuyentes) presente estudios
económicos que demuestren los perjuicios crematísticos en
caso de su no celebración.

• Se necesita una norma que aclare si la opinión "favorable"


de la Administración Tributaria M unicipal a la que alude el
Artículo 2 del Código Orgánico Tributario, es o no vinculan­
te, pues nada se dice al respecto en el Artículo 162 de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, para que el Alcalde,
con la aprobación del Concejo Municipal, pueda celebrar
este tipo de contratos. Nuestra experiencia en materia m u­
nicipal nos dice que en el inicio de formación de estas con­
trataciones la participación de la Administración Tributaria
Municipal juega un rol fundamental por ser el órgano dentro
de la Alcaldía que mayor afinidad guarda con la materia tri­
butaria además de tener conocimiento cercano de la realidad
tributaria que le circunda al municipio.

• Esa ley nacional que sistematice los parámetros de celebra­


ción de contratos de estabilidad tributaria, debiera contener
normas que prevean mecanismos de interpretación en caso
de controversias entre las partes o modificación del marco
legal que estuvo vigente durante el período de vida de los
contratos de estabilidad tributaria, así como prever solu­
ciones para los casos de municipios que pretendan aplicar

185
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

retroactivamente normas que entren en vigencia posterior­


m ente a la celebración de esos contratos, para lo cual la teoría
de la fuerza mayor, teoría del hecho del príncipe y teoría de
la imprevisión serán de gran utilidad.

• A su vez esa ley podría incluir normas que sirvan de elenco


de posibilidades a los municipios para armonizar, tales como
la separación de bases imponibles en función de porcentajes,
u otras, dejando abierta la posibilidad de que los municipios
puedan idear otras, que en la búsqueda de la justicia, sirvan
para evitar la doble o múltiple imposición, pero que en nin­
gún caso impliquen la renuncia a su potestad tributaria, al
cobro del tributo, ni un sacrificio recaudatorio excesivo que
comprometa la satisfacción de las necesidades colectivas.

• Por ahora en ausencia de una ley que regule estos contratos,


los municipios en el ejercicio de su autonomía siguen m an­
teniendo la competencia que les ha sido asignada por la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, para poder celebrar
contratos de estabilidad tributaria.

IV . B ib l io g r a f ía

Alarcón Deza, Benigno. La Apertura Económica y el Régimen de la In­


versión Extranjera en Venezuela. Universidad Católica Andrés
Bello. Caracas, 2000.

Casás, José Osvaldo. "Cómo se han manifestado los principios comu­


nes del derecho tributario en Argentina" en Principios Comunes
del Derecho Constitucional Tributario obra de Uckmar, Víctor.
Editorial Temis. Bogotá Colombia, 2002.

Comeaux, Paul E. & Kinsella, N. Stephan. "Reducing Political Risk in


Developing Countries: Bilateral Investment Treaties, Stabiliza­
tion Clauses, and MIGA & OPIC Investment Insurance." New
York Law School Journal of International and Comparative
Law.

186
R o b e r t a N ú ñ e z D ía z

Ecarri Angola, Antonio. "Incentivos fiscales en el régimen municipal


venezolano" en VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario
Venezolano. Tributación Municipal y Exacciones Parafiscales.
Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2006.
Evans Márquez, Ronald. Introducción al Régimen Impositivo Munici­
pal Venezolano. Editorial Me GrawHill. Caracas, 1998.
Fraga Pittaluga, Luis; Viloria Méndez, Mónica y Sánchez González, Sal­
vador. El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Editorial Torino.
Caracas, 2005.
Lang, Joachim. "Los Presupuestos Constitucionales de la Armoniza­
ción del Derecho Tributario en Europa" en Tratado de Derecho
Tributario. El Derecho Tributario y sus Fuentes. Dirigido por
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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

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188
La t r i b u ta c ió n m u n ic ip a l d e
L A S A C T IV ID A D E S IN D U S T R IA L E S :
¿L a a r m o n iz a c ió n co m o s o lu c ió n ?

J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o ’*'

S u m a r io
I. ¿En cuál ente recae la postestad residual en el estado federal
descentralizado? II. Nueva Constitución, nueva legislación: de
cóm o la acreditación pasó de ser la solución de un problema
para enervar nuevas y m ás profundas dificultades para el contri­
buyente industrial y los municipios. III. ¿Cóm o la Jurispruden­
cia resolvió el problema?: casos paradigmáticos para ejercicios
donde no estaba en vigor el sistema de acereditación. IV. Cómo
resolver los nuevos problemas a la luz de la nueva Legislación:
¿armonización? V. Los límites al poder de imposición municipal.
VI. De la necesidad de que la tributación municipal sea imple-
mentada de forma técnica, armónica y por tanto constitucional.
VII. De la acreditación proporcional de los impuestos pagados
en el municipio sede de la industria: ¿cómo funciona? V III. Al­
gunos ejemplos y casos prácticos de cóm o funciona -o cómo de­
bería funcionar- el sistema de imputación. 1. El contribuyente,
realiza toda su actividad Industrial en un solo municipio. 2. El
contribuyente realiza la actividad industrial en dos municipios:
en uno se realiza toda la etapa de manufactura y en otro se hace
la comercialización del la totalidad de los bienes producidos en
el otro municipio. 3. El contribuyente realiza la actividad indus­
trial en varios municipios: En uno se realiza la totalidad de la
etapa de manufactura y en otros se hace la comercialización de
la totalidad de los bienes producidos en el otro municipio. 4. Un
mismo contribuyente realiza su actividad industrial en varios
municipios: Unos bienes son producidos en un municipio y otros
bienes se producen en otro distinto, la comercialización de la to­
talidad de ambos grupos de productos se hacen en otros munici­
pios distintos. IX. La interpretación que algunos municipios han
querido otorgarle a la norma y de la necesidad de la intervención
del estado en rol de armonización. 1. La deducción o imputación

* Abogado, egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 2004, con


estudios de postgrado en Derecho Administrativo en la Universidad Cen­
tral de Venezuela y de Derecho Financiero en la Universidad Católica An­
drés Bello. Socio fundador de la firma P a l a c i o s , T o r r e s , C r e s p o & K o r o d y
( P t c k ) . ikorodv@ptck.com.ve

189
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

proporcional del impuesto pagado en la sede fabril es potesta­


tivo de ser aceptada o no por parte de los municipios donde se
comercializaron los prodcutos. 2. Uso y abuso de la autonomía
tributaria: la calificación de la actividad y la guerra de alícuotas.
X. Conclusiones y recomendaciones.

La relación jurídico-tributaria, entraña el eterno reto de encon­


trar la fórmula alquimista de legislar de forma general para resol­
ver conflictos de intereses contrapuestos, con justicia individual.

Más específicamente, en la relación jurídico-tributaria se en­


carna de manera vivida, el deber de colaborar con las cargas pú­
blicas versus el derecho de libertad económica de los particula­
res, en su garantía de contribuir en la medida de la capacidad
económica de cada uno como individuo.

Esa tensión de intereses, entre recaudar lo suficiente y contri­


buir lo justo, se potencia cuando converge sobre una misma ca­
pacidad contributiva una multiplicidad de legítimas potestades
tributarias, con lo cual, pareciera que esas normas de carácter ge­
neral, creadas para dirimir las controversias entre partes, quedan
ahogadas por la existencia de una realidad que enfrenta a más
de dos sujetos de derecho que pretenden la misma cosa y que en
justicia a todos les pertenece, pero en una justa medida.

Muchos son los casos, pero uno que ha sido paradigmático en


el sistema tributario venezolano, es el de la tributación municipal
y en especial el de la tributación municipal sobre las actividades
industriales, sobre -com o se conocía históricam ente- Patente (im­
puesto) de Industria y Comercio, hoy mejor conceptuado como
Impuesto a las Actividades Económicas.

Y es que para comprender, en su justa medida esta pugna de


intereses y el conflicto que ello ha venido acarreando, debemos
entender que la imposición municipal ha sido la más desafiante
para las partes en conflicto, quizás por la falta de técnica jurídica
desde su conceptuación constitucional, lo cual ha hecho necesa­
rio el debate de la doctrina desde las instituciones históricas.

En ese sentido, los Municipios han reivindicado la autono­


mía tributaria a través de la forma federal de la República y los

190
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

contribuyentes naturalmente la han reprochado como forma de


defensa de su libertad económica y su capacidad contributiva.

I. ¿En cuál en te reca e la po stestad

R E S ID U A L EN E L E S T A D O FE D E R A L
D E S C E N T R A L IZ A D O ?

La forma de estado en la República Bolivariana de Venezuela


es la de un "Estado Federal Descentralizado" que aunque ya sue­
na paradójico, se le debe atizar con la frase incorporada desde
la Constitución de 1961 y adoptada desde entonces por toda la
doctrina del derecho constitucional "en los términos de la Consti­
tución", con lo cual, lo único que deja claro es que se trata de una
forma de estado particular, no tradicional y por lo tanto su estu­
dio científico debe tener en cuenta esta singular característica.

Muy brevemente, desde el punto de vista histórico, Venezue­


la mutó de ser una capitanía general (por cédula de creación del
rey Carlos III en 1.777), típica entidad territorial ultramarina del
entonces imperio español, que agrupaba las provincias de Cu-
maná, Maracaibo, Guayana, Trinidad y Margarita, a una Repú­
blica Federal que nació, según expresa el acta de independencia,
del pacto federal de 1.811.

Este "pacto federal", con el influjo evidente de lo que ocurría en


esos tiempos con nuestros vecinos de norteamérica, tuvo trans­
formaciones a lo largo de la bélica historia post-independencia y
si bien es cierto que puede sostenerse diatribas interesantes so­
bre la forma de estado que se adoptó en cada una de las Consti­
tuciones y decretos constituyentes desde 1.811, tam bién es cierto
que no existen elementos históricos claros sobre la existencia de
un estado federal clásico, aún en nuestros días y porque quizás
faltaba el elemento más importante para la existencia de un Esta­
do Federal clásico, como es la verdadera existencia de una mul­
tiplicidad de naciones. En nuestra opinión, para el nacimiento
de la primera República existía una nación dividida en algunos

191
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

feudos artificiosos, como consecuencia del proceso de conquista


y dominio de la corona española.

Producto de esta accidentada historia constitucional y de un


origen poco ortodoxo para un autodenominado Estado Federal,
es por lo cual se presenta dificultoso afirmar con rigor científico
dónde recae la potestad residual en nuestro país: ¿en la Repúbli­
ca?, ¿en los Estados? o ¿será en los Municipios?

En efecto, a pesar que de las actas de debate de la Asamblea


Nacional Constituyente1 se desprende que la intención de los
constituyentes era la de delimitar con claridad el reparto de las
competencias y potestades públicas de cada uno de los entes
políticos territoriales, lo cierto es que del texto constitucional se
desprende lo siguiente:
En la norma contenida en el artículo 156 de la Constitución, se
establecen las competencias atribuidas al Poder Nacional. En el
numeral 12 de esa norma, de forma enunciativa se encuentran la
mayoría de las potestades tributarias atribuidas al Poder Nacio­
nal y luego de dicha enunciación, se expresa utilizando la técnica
legislativa de apertura: " .. .y los demás impuestos, tasas y rentas
no atribuidas a los Estados y M unicipios por esta Constitución
y±a ley".
Como cláusula que reafirma lo anterior, el último de los nu­
merales (33) de la m isma norma del 156 constitucional, se decla­
ra con m eridiana claridad, que es com petencia de la República:
" (ti oda otra m ateria que la presente Constitución atribuya al
Poder Público Nacional, o que le corresponda por su índole o
naturaleza".
A pesar de lo expuesto en los numerales 12 y 33 del artículo
156 de la Constitución, con lo cual pareciera estar claro que los
tributos que no hayan sido expresamente asignados por el cons­
tituyente al resto de los entes políticos territoriales, correspon­
den a la República, más adelante, esta última afirmación puede

1 Vale la pena ver la intervención del profesor BREWER-CARÍAS, Alan, en:


"Debate constituyente (aportes a la Asamblea Nacional Constituyente)
Tomo II; Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1999.

192
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

ser cuestionada cuando en la norma contenida en el artículo 165


constitucional, atribuye las competencias de los Estados2.
En efecto, cuando en el artículo 165 de la Constitución utili­
zando la misma técnica de enumeración abierta y catalogando
las competencias allí atribuidas como exclusivas, en su numeral
11, indica que también es competencia de los Estados: "ft ]odo lo
que no corresponda, de conform idad con esta Constitución, a la
competencia nacional o municipal", se puede apreciar una evi­
dente intención de " residualidad" -si vale el término- de poderes o
competencias frente al resto de los entes políticos territoriales
Pareciera que el constituyente también atribuye la competen­
cia residual a los Estados, pero no conforme con ello, más ade­
lante en el encabezado de la norma contenida en el artículo 180,
la misma Constitución establece la cláusula autonómica de las
entidades locales en las cual se expresa: " illa potestad tributaria
que corresponde a los municipios es distinta y autónoma de las
potestades reguladoras que esta Constitución o las leves atribu­
yan a l Poder N acional o Estadal sobre determinadas m aterias o
actividades".
Algunos Municipios -por no decir la mayoría- han venido inter­
pretando esta norma constitucional, como si la misma le otorgara
la competencia originaria y residual, a los fines de fundamentar
reparos en materias que habrían sido entendidas como propias
o asignadas con exclusividad a otros entes políticos territoriales,
a saber: actividades petroleras, de telecomunicaciones, mineras,
de servicios profesionales, licores, cigarrillos, deuda pública3, de
exportación e importación y otras.
2 A los efectos de profundizar sobre el estudio de la descentralización de
las competencias estadales en Venezuela, debemos remitimos a la obra
m ás completa sobre el tema, a saber: CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal:
"Descentralización Fiscal Estadal en Venezuela", Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Editorial Paredes, Caracas, 2005.
3 PALACIOS MÁRQUEZ. Leonardo y KORODY TAGLIAFERRO, Juan: "La
Antijuricidad de incluir com o elemento de la base imponible de cálculo
del impuesto a las actividades económicas los ingresos derivados de ope­
raciones con títulos de la deuda pública nacional". Especial referencia a la
actividad bancaria, en Temas sobr Derecho Tributario en Venezuela, H o­
menaje al Dr. Luis Aranaga, Los Ángeles Editores, Maracaibo, 2011.

193
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La doctrina patria4 ya se ha ocupado de diagnosticar y opinar


sobre este problema. La falta de conceptualización técnica del
tributo municipal, ha traído como consecuencia que el mismo
haya sido calificado acertadamente como regresivo, inflaciona­
rio y problemático.

Pero como casi todo en Derecho, a los largo de los años de


existencia, la doctrina y la jurisprudencia han tratado de enmen­
dar y resolver los conflictos que en esta materia se han presenta­
do, pero ello no ha podido resolver los problemas de fondo.

Ahora bien, ¿cómo puede conciliarse intereses, sin ni siquiera


es posible responder a ciencia cierta, en qué ente político territo­
rial residen las potestades tributarias residuales?, esta principal
interrogante, es premisa -insistim os- para dilucidar los proble­
mas de tributación federal, estadal y local.

II. N ueva C o n s t it u c ió n ,
n u e v a l e g is l a c ió n : d e cóm o

L A A C R E D IT A C IÓ N P A SÓ D E S E R L A S O L U C IÓ N
D E U N PR O BLEM A PA RA EN ERV A R N U EV A S Y
M Á S P R O FU N D A S D IF IC U L T A D E S P A R A EL
CO N TRIBU YEN TE IN D U STRIA L Y LO S M UN ICIPIO S

El proceso constituyente de 1999, se presentó como una opor­


tunidad para resolver todos los problemas de raíz, pero como ha
quedado en evidencia de las normas anteriormente transcritas, si
bien el esfuerzo fue encomiable, trajo nuevos problemas.

La realidad actual es que existen 335 municipios repartidos


en 23 Estados y un Distrito Capital, ejerciendo todos de forma
autónoma sus potestades tributarias y en muchos casos des­
atendiendo a los argumentos de capacidad contributiva de los

4 Entre otros, podemos enunciar a los profesores José Guillermo Andueza,


Federico Araujo, Juan Cristóbal Carmona, Ronald Evans, Ezra Mizrachi;
Humberto Romero-Muci, Gabriel Ruán, Leonardo Palacios, Jaime Parra
Pérez, Rodolfo Plaz, Adriana Vigilanza.

194
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

contribuyentes, producto de la tensión de intereses típicos de la


relación jurídico tributaria.

La Ley Orgánica del Pode Público Municipal del año 2005,


cuya primera versión entró en vigor, por vacatio legis seis años
más tarde de lo exigido por el constituyente, fue un hito impor­
tantísimo y una necesidad satisfecha.

La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, nació en el nue­


vo marco constitucional y bajo el mandato del numeral séptimo
la disposición transitoria cuarta de la Constitución5 y en atención
a la declaratoria de inconstitucionalidad de la omisión legislati­
va por parte de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia6, fue publicada en su primera versión en la Gaceta Oficial
N° 38.204 del 08 de junio de 2005 y en su artículo 288 se estableció
una vacatio legis para aplicar las normas en m ateria tributaria, las
cuales ordenaba que entrarían en vigor casi seis meses después
de la publicación en Gaceta pero con fecha cierta: el primero de
enero de 2006.

En la Ley Orgánica del Pode Público M unicipal, encontra­


mos normas de armonización, delimitación y desarrollo de po­
testades tributarias, de protección de la capacidad económica
de los contribuyentes, las cuales le otorgaron sin duda, mayor
progresividad al tributo, a través de la positivización, en gran
medida, de las ideas, reglas y soluciones que a la doctrina y a la
5 Dicha disposición transitoria lee así: "Cuarta: Dentro del prim er año, contado
a partir de su instalación, la Asamblea Nacional aprobará: ( . . .) 7.- La legislación
que desarrolle los principios sobre el régimen municipal. De conformidad con
ella, los órganos legislativos de los Estados procederán a sancionar los instrumentos
normativos que correspondan a la potestad organizadora que tienen asignada a los
Municipios y demás entidades locales, a la división político territorial en cada juris­
dicción. Se mantienen los Municipios y parroquias existentes hasta su adecuación
al nuevo régimen previsto en dicho ordenamiento" (Destacado nuestro).
6 La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 6 de no­
viembre de 2003, dictó una sentencia declarando "LA INCONSTITUCIO-
NALIDAD DE LA OMISIÓN de la Asamblea Nacional" y en ese sentido, le
ordenó a la Asamblea Nacional que, dentro de un plazo máximo de tres
meses a partir de la notificación que se le haga del presente fallo, prepare,
discuta y sancione una ley sobre régimen municipal que se adapte a las
previsiones del Capítulo IV del Título IV de la Constitución.

195
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

jurisprudencia le tardó años en diseñar aportar y persuadir a las


partes involucradas.
De acuerdo a lo expresado por la doctrina7, las normas impo­
sitivas que contenía este instrumento legislativo, además cumplir
con el mandato de la disposición transitoria cuarta constitucio­
nal, se hace en perfecta ejecución de la potestad de armonización
tributaria concedida expresa y excluyentemente al Poder Nacio­
nal de conformidad con el numeral 13 del ya comentado artículo
156, en el cual se establece claramente que es el Poder Nacional
quien debe crear: "La legislación para garantizar la coordinación y
armonización de las distintas potestades tributarias; para definir prin­
cipios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación
de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y munici­
pales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad
interterritorial".
Pero a pesar de los relevantes logros de esta legislación que
se enmarcó -insistim os- dentro de un problema insoluto de fon­
do constitucional, consiguió de inmediato com o detractores a los
propios entes locales, cuyos intereses estuvieron muy bien res­
guardados en el proceso de creación y consulta legislativa, tal
como se desprende de las actas de debate y del testimonio de los
precursores de esta Ley8.
Precisamente, tal y como veremos en este trabajo, creemos
que existían y aún persisten legitimas razones para estar en des­
acuerdo con las normas que en materia tributaria fueron inclui­
das en la Ley Orgánica del Pode Público Municipal, pero a la par
debemos afirmar que no existe argumento constitucional alguno
para desatender o dejar de aplicar las normas allí creadas.

7 PALACIOS MARQUEZ, Leonardo: "E l Código Orgánico Tributario y la


tributación local. Esbozo para la armonización del sistema tributario ve­
nezolano", en "Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001" y
PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo: "L a Autonomía Municipal en la pers­
pectiva del Federalismo Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario
como límite al ejercicio del Poder Tributario Local", en AAVV, "Tem as so­
bre tributación municipal", AVDT, 2004.
8 VIGILANZA, Adriana: "L a Federación Descentralizada: Mitos y realida­
des en el reparto de tributos y otros ingresos entre los entes políticos terri­
toriales de Venezuela", Editorial Los Angeles, 2010.

196
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

Dentro de la gama de problemas existentes o de razones para


que existan detractores de las normas impositivas de la Ley Or­
gánica del Pode Público Municipal, encontramos precisamente
el de la tributación de las actividades industriales. Problema que
sin duda, no es para nada novedoso y que creyéndolo saldado
con la novísima legislación, ha sido de los que más afrentas ha
provocado, entre los contribuyentes y los entes locales y hasta de
éstos últimos entre sí.
La acreditación por parte de los contribuyentes industriales,
del impuesto pagado en el Municipio sede fabril, significó una
verdadera norma de protección de la capacidad económica de
los contribuyentes. Una norma de justicia tributaria (en todo el
sentido de la frase), pero tal como quedó plasmada esta garantía,
trajo como consecuencia que Municipios donde se culmina la ac­
tividad industrial a través de la comercialización se quedaran sin
ingresos tributarios por dicho concepto9.
La réplica por parte de los entes locales, respondió a la tercera
ley de Newton, porque fue igual de contundente pero con sentido
contrario a la norma que se creó para erradicar el problema. Los
Municipios desconocieron -y aún en algunos casos esto continúa- el
carácter imperativo y vinculante para ellos de la norma, alegan­
do una pretendida potestad tributaria, residual y originaria y el
valor preeminente de las Ordenanzas sobre la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, a pesar que dicho argumento carece
de veracidad científica dentro de nuestro Estado de Derecho y
contraviene precisamente lo expresado en la propia Ley.

9 Ver en general, los trabajos publicados recopilados por la AVDT, en su


prim er número de la colección "Obas Colectivas", bajo el título "Temas
sobre Tributación M unicipal", presentada y coordinada por los doctores
Juan Cristóbal Carmona y Jesús Sol Gil; pero para este tema en especial:
VIGILANZA, Adriana: "El Capítulo Tributario de la Ley Orgánica del Po­
der Público Municipal: Fundamentos Constitucionales y problemas que le
dieron origen"; PALACIOS MARQUEZ, Leonardo: "L a Autonomía Muni­
cipal en la perspectiva del Federalismo Fiscal. La Armonización del Siste­
m a Tributario com o límite al ejercicio del Poder Tributario Local" y PLAN-
CHART MENDOZA, Antonio: "Reflexiones en torno a la Base Imponible
del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Ser­
vicios o de índole similar".

197
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Pero si bien es evidente que existe una clara tensión de intere­


ses contrapuestos, en nuestra opinión, dichos intereses son per­
fectamente armonizables a los fines de maximizar las ventajas
económicas entre uno y otro.
En Derecho existen tres formas de precaver o resolver con­
flictos, a saber: (i) a través de la legislación; (ii) con la acción de
los particulares en conflicto, mediante la creación de vínculos y
obligaciones de carácter contractual y (iii) a través de la actividad
de los órganos jurisdiccionales.
En el caso que sometemos a discusión en esta ponencia y tal
como ya hemos adelantado, la solución al problema de la tribu­
tación municipal de las actividades industriales, se ha planteado
y tratado de resolver mediante estas las tres formas antes enume­
radas y en la misma medida han fracasado todas.

¿Qué alegan los municipios?


Para verificar los intereses contrapuestos vamos a analizar los
puntos de vista y en ese sentido, en la actualidad, los municipios
continúan alegando, lo siguiente:
• Los contribuyentes industriales realizan una actividad
económ ica que tiene que ser gravada por el municipio en
la cual se ejecuta dicha actividad. Encuadra perfectamente
en el hecho imponible dispuesto en la Ordenanza y en su
clasificador.
• Las industrias contaminan, afean el espacio y generan el
tránsito de vehículos de carga pesada que deterioran la
vialidad, generan congestionamiento en la calles y atrae
la delincuencia. Por todo ello, demandan de parte de las
alcaldías, una especial y mayor actuación y disposición de
recursos para atender las demandas de actuación pública
que generan estas actividades en la localidad.
• Hay industrias que no realizan la actividad de comerciali­
zación en el territorio del municipio o destinan la mayoría
de su producción para la exportación y éstas pretenden
obtener todos los beneficios que le brinda el poder público

198
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

m unicipal sin contribuir con el Impuesto a las Actividades


Económicas, por alegar que supuestamente no existe una
base de cálculo territorial o sujeta, para ser gravada por el
municipio.
• Por el hecho que una empresa pague lo que tenga que pa­
gar en el municipio donde ejerce la industria, no puede de­
jarse sin ingresos al municipio donde realiza su actividad
comercial. Insisten que se trata de dos hechos imponibles
distintos: en un municipio la actividad de industria y en
otro municipio la actividad de comercio.

¿Qué alegan los contribuyentes?


Los contribuyentes industriales por su parte, se defienden de
los embates de los municipios indicando lo siguiente:

• Los municipios en donde se desarrollan actividades indus­


triales son privilegiados pues en ellos: se reactiva la econo­
mía del sector y crean puestos de empleos directos e indi­
rectos, lo cual le generan más ingresos tributarios al ente
local. Que adicionalmente a este beneficio que se genera,
se tenga que pagar impuestos excesivos, no parece justo.

• El municipio donde se culmina la actividad industrial,


comercializándose los bienes producidos, quieren gravar
bajo la misma base imponible y con alícuotas muchas veces
mayores y como consecuencia de ello, las empresas indus­
triales terminan pagando impuestos de forma excesiva.

• Los industriales se preguntan: si las empresas que reali­


zan actividades industriales tienen que determinar sus im­
puestos pagando por el total de las ventas nacionales, en
el o en los municipios donde se ejerce la parte fabril de
su actividad económica y luego, después de pagar esa im­
portante cantidad de dinero, tienen que seguir pagando en
cada uno de los municipios donde se realiza la com ercia­
lización, tomando como base de cálculo cada una de las
ventas locales, las cuales son los mismos ingresos que su­
mados, conforman la totalidad de las ventas nacionales,

199
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

¿acaso no estoy en una situación de múltiple imposición,


inconstitucional y confiscatoria?

Como se puede apreciar, existen argumentos por parte de los


municipios y por parte de los contribuyentes industriales, que se
encuentran en completa contraposición. Los afectados: ambos,
pues algunos municipios no logran recaudar lo justo y algunos
contribuyentes pagan excesivamente impuestos en distintos mu­
nicipios, más allá de su capacidad contributiva.

Esta situación tuvo algunas soluciones otorgadas por la doc­


trina y jurisprudencia patria, e incluso algunos contribuyentes
tuvieron la fortuna y el tino de lograr firmar acuerdos de estabi­
lidad tributaria con algunos municipios en los cuales centraron
la sede de actividades más importantes.
En ese sentido debemos recordar que una de las fórmulas en
las cuales se deben precaver conflictos es a través, como dijimos,
de la creación de vínculos y obligaciones de carácter contractual.
Es por lo cual insistimos que los Municipios están en el deber
de celebrar acuerdos con el fin de propiciar la coordinación y
armonización tributaria y evitar la doble o múltiple tributación
interjurisdiccional, tal como se establece claramente en la norma
contenida en el artículo 161 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.

Igualmente se debe incentivar que los municipios alcancen y


suscriban contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes
industriales a fin de asegurar la continuidad en el régimen rela­
tivo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas, criterios para
distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones
en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso eco­
nómico único u otros elementos determinativos del tributo, tal
como lo establece también con m eridiana claridad la norma con­
tenida en en el artículo 161 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.

Pero la verdad es que debemos insistir que la solución más


efectiva, fue la otorgada por el legislador en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, creando un sistema de acreditación de

200
J u a n E steba n K o ro d y T a g u a fer r o

impuestos, el cual es una de las formas típicas de atenuación o eli­


minación de los efectos económicos de la múltiple imposición. En
ese sentido, veamos cuál fue la solución planteada en la norma:

"Artículo 21910: Cuando las actividades de comercializa­


ción se ejecuten a través de varios establecimientos per­
manentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser
imputados a cada establecimiento en función de su volu­
men de ventas.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias ju­
risdicciones municipales, los ingresos gravables deberán
ser imputados a cada una de ellas, en función de la activi­
dad que en cada una se despliegue.
Cuando se trate de un contribuyente industrial que ven­
da los bienes producidos en otros municipios distintos
al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado
por el ejercicio de actividades económicas en el Munici­
pio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto
a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad
comercial. En caso que la venta se realice en más de un
municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por
el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los
bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la
cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de im­
puesto que corresponda pagar en la jurisdicción del es­
tablecimiento comercial.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias ju­
risdicciones municipales, los ingresos gravables deberán
ser imputados a cada una de ellas, en función de la activi­
dad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios
que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción dife­
rente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el estableci­

10 Citaremos el artículo contenido en la última reform a de la Ley Orgánica


del Poder Público Municipal, es decir la publicada en la G aceta Oficial
N° 6.015 Extraordinario del 2 8 /1 2 /2 0 1 0 , en la cual otorga a la norma el
artículo 219, sin embargo en las anteriores reformas correspondía: (i) 221
en la Ley publicada en la GO N° 38.204 del 0 8 /0 6 /2 0 0 5 y en su primera re­
forma publicada en GO N° 38.327 del 0 2 /1 2 / 200 y (ii) 218 en las versiones
publicadas en las GO Nos. 5.806 Extraordinario del 1 0 /0 4 /2 0 0 6 ,3 8 .4 2 1 del
2 1 /0 4 /2 0 0 6 ,3 9 .1 6 3 del 2 2 /0 4 /2 0 0 9 .

201
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

miento permanente destinado a funcionar exclusivamente


como sede de administración; al Municipio en el cual se
ubique la sede de administración, le corresponderá esta­
blecer un mínimo tributario fijado en función de criterios
con los servicios prestados por el Municipio a ese estable­
cimiento permanente. En el caso de servicios contratados
con personas naturales, se considerarán prestados única­
mente en el Municipio donde éstas tengan una base fija
para sus negocios" (Destacado nuestro).
La norma, contiene la solución para los diversos problemas
que se presentan con la múltiple imposición por parte de varios
Municipios, de las actividades económicas ejercidas por un mis­
mo contribuyente. En la misma, tal como se lee encontramos so­
luciones a tres tipos de actividades económicas:
(i) Actividades com erciales: la regla general para la tributa­
ción de la actividad comercial, según la cual solo podrán
ser gravadas las actividades de comercialización ejerci­
das en un municipio en el cual, el contribuyente posea
un establecimiento permanente, o dicho de otro modo:
los m unicipios sólo podrán gravar las ventas que sean
imputables a dicho establecimiento permanente11.

11 Sobre el caso de las actividades de comercialización, actualmente la Sala


Político-Administrativa ha dictada varias sentencias, en la cual se reitera
esta regla básica, a saber: (i) sentencia 00057 de fecha 21 de enero de 2010,
recaída en el caso "Cosm édica, C.A ."; (ii) sentencia 00604 de fecha 22 de
junio de 2010, recaída en el caso "Productos Quaker, C .A .", y (iii) m ás re­
cientemente, sentencia 00857 de fecha 29 de junio de 2011, recaída en el
caso "Cadbury Adams, S.A.".
En mayor m edida y con ciertos detalles diferenciadores, en estos fallos se
recoge la solución aportada por el legislador en el citado artículo 219 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a pesar que incluso para estos
períodos no le era aplicable en razón de la vigencia temporal de la norma.
Esta situación deja en evidencia no sólo lo acertado de la solución sino que
la misma recogió de alguna manera el sentido y alcance que históricamente
fue el tratamiento dado a este tipo de conflictos.
En el último de los fallos enumerados ("Cadbury Adams, S.A."), la Sala
busca la aplicación exhaustiva de la regla (sólo serán gravables los ingresos
generados o atribuibles al establecimiento permanente) que incluso deter­
minando que existía el acto de facturación desde uno de los establecimien­
tos permanentes (Municipio Valencia del Estado Carabobo), le dio m ayor
preponderancia a los actos que conducen a la actividad de venta, cuales
son, la oferta constituida por los pedidos que recogen los agentes, su análi­

202
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

(ii) Las actividades de servicio: Parecida solución se otor­


ga en el caso de la prestación de servicios, pues en ella se
toma como factor de conexión, el lugar de la prestación o
ejecución del servicio y se aclara que cuando se ejerce en
un municipio en el cual el prestador de servicios carece de
establecimiento permanente, en éste último sólo se pagará
el mínimo tributable.
Pero teniendo en cuenta, lo complejo de la prestación
de ciertos servicios, el legislador, se tomó la molestia de
puntualizar en el artículo 223 reglas especiales para la
prestación de servicios de energía eléctrica, transporte
entre varios municipios, telefonía fija, telefonía móvil, te­
levisión por cable, internet y similares.
(iii) Actividades industriales: A pesar que se analizará con de­
talle, la solución que plantea el legislador es que se tribute
todos los ingresos en el municipio sede de la industria y
se deduzca lo pagado, en cada uno de los municipios don­
de se comercialicen los productos, en razón "a los bienes
vendidos en cada Municipio". Como parece lógico, la norma
estableció un límite para la deducción, pues no es razona­
ble que pueda generarse un crédito fiscal a favor del con­
tribuyente que deducía o acreditaba el tributo pagado en
el municipio donde ejerce la parte fabril de su actividad
económica, en virtud que el monto a deducir fuera mayor
al impuesto a pagar en el municipio sede de la industria.
La norma una vez promulgada, parecía buena, justa, pero, tal
como se resaltara supra, dejó a muchos municipios sin ingresos y
no reguló ciertas situaciones.
A pesar de la existencia de esta norma imperativa por demás
y producto quizás de una regulación más específica para casos
especiales, tal com o ocurrió con las actividades de prestación de
servicio antes señaladas, en la gran mayoría de los Municipios
donde el contribuyente culmina la actividad industrial, a través
sis respecto a la situación de morosidad y crediticia del ofertante, y la acep­
tación previa aprobación de la Gerencia de Crédito y Cobranzas, los cuales
se realizaban en el establecimiento permanente ubicado en el Municipio
Chacao del Estado Miranda, tal com o alegó y probó la contribuyente.

203
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de la comercialización de los productos manufacturados, los mu­


nicipios, reaccionaron contrariamente a esta norma -con algo de
razón, pero sin asidero jurídico alguno- se volvieron sus principales
detractores y comenzaron nuevos conflictos para los contribu­
yentes que realizan actividades industriales y comerciales en va­
rios municipios.
Entre algunos de los conflictos, a los cuales se han tenido que
encarar los contribuyentes industriales podemos enumerar los
siguientes
(i) Los municipios no permiten imputar o rechaza la impu­
tación efectuada del impuesto pagado en el Municipio
donde se ejerce la industria.
(ii) Las planillas de liquidación de Impuesto a las Activida­
des Económicas, definitivas o estimadas, no se adaptan
a la posibilidad de efectuar la imputación, no existe una
casilla en la cual se coloque el impuesto a deducir o a
acreditar.
(iii) Las Ordenanzas no se adaptan a las normas contenidas
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y no
contemplan la imputación del impuesto pagado en el
Municipio donde se ejerce la industria, en las declaracio­
nes estimadas con lo cual se crea créditos fiscales que se
van acumulando año a año.
(iv) Los municipios pretenden gravar la actividad industrial
que culmina con la venta de los bienes producidos, con
la alícuota comercial, la cual mayoritariamente es sensi­
blemente más alta que la industrial. En ese sentido, los
municipios desechan el argumento constitucional del nu­
meral 3 del artículo 183 de la Constitución.
(v) El municipio sede de la etapa fabril y comercial del pro­
ceso económico productivo del contribuyente, procedió
a reformar el clasificador de actividades de la Ordenanza
de Impuesto a las Actividades Económicas y sin estudio
de impacto económico alguno, aumentó desproporcio-
nalmente la alícuota de la actividad industrial.

204
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

(vi) Tiene ejercicios fiscales diferentes al municipio donde


se ejerce la actividad industrial y por lo tanto no puedo
acreditar adecuadamente los tributos a pagar en el Muni­
cipio sede de la industria.

Todas estas situaciones, entre muchas otras más especificas


en cada caso, han generado que los Municipios ejerciendo su
potestad de fiscalización, hayan levantado una serie de reparos
fiscales que apenas están comenzando, muchos de ellos ya han
sido recurridos ante la jurisdicción contenciosa tributaria y son
pocos los que tienen sentencia en primera instancia.

Los Municipios, aunado al ejercicio de su facultad de fiscali­


zación, han blandido armas más poderosas y eficaces, pero de
una constitucionalidad muy cuestionada, como son:

(i) El cierre de establecimiento por falta de pago o deudas pen­


dientes, sanción que por más que se encuentre prevista en la
ordenanza, equivale a la pena de muerte o cárcel por deudas
pecuniarias, las cuales siempre van acompañadas de las in­
constitucionales penas infamantes, como son la colocación
de inmensos y llamativos carteles que identifican al estable­
cimiento del sancionado como un infractor que no cumple
las normas o que se encuentra moroso, a pesar que luego de
que es declarada la nulidad de la sanción o reparo, no existe
justa indemnización por el daño causado.

(ii) La falta de emisión del certificado de solvencia de impues­


tos municipales, con lo cual impiden que los contribuyen­
tes, puedan realizar trámites administrativos esenciales para
continuar el giro económico, tales como:

a. La solicitud de divisas para la importación de materias


primas o productos, pagos de servicios y deudas interna­
cionales.

b. La emisión de otras licencias necesarias, como la de ex­


pendio de licores.

c. La imposibilidad de acudir a procesos de licitación pública.

205
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

III. ¿C óm o la J u r is p r u d e n c ia r e s o l v ió e l
PROBLEMA?: CASOS PARADIGMÁTICOS PARA
EJERCICIOS DONDE NO ESTABA
EN VIGOR EL SISTEMA DE ACEREDITACIÓN

Tal como se mencionó al principio de este trabajo, el conflicto


entre los municipios y los contribuyentes industriales tienen orí­
genes remotos. En consecuencia, debemos ver y evaluar cuáles y
cómo se han venido presentando las soluciones aportadas por la
jurisprudencia, a falta de la legislación.

En ese sentido, nos vamos a referir a varias sentencias que


consideramos cubren en gran medida las posturas y soluciones
en cada momento y estado de la práctica. Dos de ellas, vale decir,
del siglo pasado y otras bastantes recientes. En todas se plantea el
caso de cómo deben tributar los contribuyentes industriales que
comercializan sus productos a través de establecimientos perma­
nentes ubicados en otros municipios, en todas ellas, por razones
distintas, las soluciones no resolvieron el tema a profundidad.

En la década de los setenta y ochenta del siglo pasado, en la Sala


Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia,
se forjó un eje jurisprudencial que en nuestro criterio desatendió
completamente la garantía constitucional de tributar de acuerdo
a la capacidad contributiva de cada individuo y salvo mejor apre­
ciación del lector, creemos que no resolvió adecuadamente,

La Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema


de Justicia en fecha 5 de agosto de 1976, en el muy conocido y
estudiado caso " D ie g o V e n t u r a , C.A. DIVENCA", estimó como
solución a la diatriba planteada, que el industrial que fabrique
sus productos en un Municipio para luego culminar su proceso
industrial con la comercialización de los mismos en otros munici­
pios, tiene que gravar totalidad de los ingresos brutos obtenidos
a nivel nacional, incluyendo aquellos que son generados fuera
del ámbito territorial del poder de imposición municipal - y por
ende sin competencia para ello- pero adicionalm ente deberá volver

206
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

a grabar dichos ingresos brutos, en cada uno de los municipios


donde se com ercializaron dichos bienes. En dicha sentencia, esto
quedó sentado así:

"no puede decirse con propiedad que se trata de un caso


de doble tributación, por más que el cálculo del impuesto
municipal se haga en ambos casos sobre la base del vo­
lumen de venta de la empresa. En efecto para que exista
doble tributación es necesario que se trate del pago repe­
tido del mismo impuesto, no como en este caso del pago
a autoridades municipales distintas de impuestos munici­
pales también diferentes, calculando uno sobre las ventas
totales de la empresa o mejor sobre el valor de su produc­
ción y el otro sólo sobre las ventas que se graven en una
determinada ciudad o Distrito.

Este criterio, pareciera que no fue lo suficientemente convin­


cente para que los contribuyentes lo aceptaran, el fallo no logró
su persuasión, quizás porque valoraba el problema sin los ele­
mentos técnicos jurídicos que existen en nuestro actual Estado
de Derecho. Los reparos y consecuentemente los recursos con­
tenciosos tributarios, no se hicieron esperar.

Uno de los puntos que no quedaba claro, aún si el contribu­


yente industrial optaba por acatar la solución o el criterio -n o
vinculante- de la sentencia "D IV EN C A ", era determinar cuál era
la alícuota sobre la cual deberían gravarse de nuevo los ingresos
brutos en el municipio donde se culminaba, con la comercializa­
ción, la actividad industrial.

En este punto, debemos indicar que las alícuotas a las activi­


dades industriales son y deben ser sensiblemente menores a las
alícuotas que gravan las actividades comerciales, la razón, es que
es evidente que los industriales destinan una inversión mayor en
equipos, planta y personal que los contribuyentes que se dedican
a la actividad de compra y reventa de bienes mueble (comercia­
les) y en consecuencia, visto que el Impuesto a las Actividades
Económicas, grava el ingreso bruto, a los fines de tomar en cuen­
ta de forma adecuada la capacidad contributiva de cada uno y
en consecuencia gravar la renta, es necesario que las alícuotas

207
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

sean diferentes, porque se trata de actividades diferentes, una


con más costos que la otra y por lo tanto con una alícuota menor
que la otra.

Fue así como más tarde, en un fallo que la doctrina aún se


debate en aceptar si ratificó o cambió el criterio de "D IV EN C A ",
la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de
Justicia -sin duda que con mayor tino- luego de analizar el pro­
blema, incluyendo el examen de la denominada cláusula federal
establecida en el ordinal 3ero del artículo 18 de la Constitución
de 1961, aplicable a los entes municipales de conformidad del
artículo 34 constitucional (reproducido en casi idéntica enuncia­
ción en el numeral 3ero del artículo 183 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela),se estableció lo siguiente:

"En base a las consideraciones que anteceden, considera


la Sala que cuando una empresa industrial vende en la ju­
risdicción distinta a aquella en la que realiza su actividad
industrial, a través de establecimientos, agencias o sucur­
sales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que
deben aplicarle los Consejos Municipales en la patente de
industria y comercio es la misma que corresponda a las
industrias que produzcan bienes semejantes en jurisdic­
ción de ese municipio, ya que si bien es verdad que desde
el punto de vista económico, la actividad que desarrollan
en ese Distrito no es industrial sino comercial, no es me­
nos cierto que la uniformidad de la tarifa aplicable a las
industrias se impone por mandato de lo establecido en el
artículo 18 ordinal 3ro.de la Constitución, aplicable a los
Municipios por efecto de lo establecido en el artículo 34
de la misma" (Corte Suprema de Justicia en Sala Político-
Administrativa, sentencia dictada el 17 de febrero de 1987
en el caso "Dixie Cup de Venezuela").

Sobre el resultado y solución jurisprudencial antes cita­


da, coincidimos con los profesores J a i m e P a r r a P é r e z 12 y E z r a

12 PARRA PEREZ, Jaime: "L a armonización tributaria en el marco de dere­


cho tributario venezolano y la integración andina", en Revista de Derecho
Tributario N° 53, en el cual se puede apreciar que la solución a la que llega
la sentencia "no tiene asidero alguno ni en la doctrina ni en el derecho positivo,

208
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

M i z r a c h i 13 q u e , a l c o n t r a r i o d e l o a l l í e x p r e s a d o , p u e s e n n u e s t r o
c r it e r io e s p r e c is a m e n t e q u e d e s d e e l p u n t o d e v is t a e c o n ó m ic o ,
la a c t iv id a d in d u s tr ia l e s ú n ic a , y e n c o n s e c u e n c ia d e b e s e r c o n ­
s id e r a d a c o m o ta l e n to d a s s u s e ta p a s , s o b r e to d o e n a q u e llo s
m u n ic ip io s d o n d e s e c o m e r c ia liz a n lo s b ie n e s , p u e s la e t a p a d e
c o m e r c ia liz a c ió n o v e n t a e s e l ú ltim o e s la b ó n d e la a c t iv id a d in ­
d u s tr ia l, p u e s n in g ú n in d u s t r ia l m a n u fa c tu r a b ie n e s p a r a s u s o lo
a lm a c e n a je .

La doctrina siguió criticando esta postura, un poco más estili­


zada, pero que sin duda pone al contribuyente industrial en una
situación de sobreimposición o de alta presión tributaria, que no
fue resuelta.

Como era de esperarse razonablemente, este criterio tampoco


convenció a los contribuyentes industriales, pues afectaba direc­
tamente su capacidad económica. Esto trajo como consecuencia
más y nuevos conflictos, que se levantaran más reparos, pues una
gran cantidad de contribuyentes, siguieron considerando que era
inconstitucional por extraterritorial y por confiscatorio, que el
municipio sede de la industria pretendiera gravar la totalidad de
los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente a nivel nacio­
nal y que, en consecuencia, se gravara de nuevo los ingresos bru­
tos que ya declararon y pagaron en cada uno de los municipios
donde se ejerció la parte final de la actividad industrial.

Recientemente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal


Supremo de Justicia, le ha tocado conocer en apelación, reparos
levantados por municipios donde el contribuyente ejerce la acti­
vidad industrial, para ejercicios fiscales que si bien son posterio­
res a la Constitución de 1999, son anteriores a la vigencia de las
puesto que el industrial productor no comercia con sus propios bienes, ya que el
comercio es de por sí una actividad de intermediación y distribución entre el pro­
ductor y el consumidor final. No se trata, pues, de dos actividades distintas sino de
dos fases o etapas de la misma actividad".
13 MIZRACHI, Ezra: "L a Patente de Industria y Com ercio", Editorial Fun­
dación Estudios de Derecho Administrativo FUNEDA, Caracas, 1998. En
palabras del autor, criticando la decisión, se lee: “basta el sentido común para
concluir en que la venta del producto es el eslabón final de la actividad industrial,
y que comerciante es el que compra para vender".

209
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal,


es decir que no era posible aplicar la acreditación de impuestos
previsto en la norma contenida hoy en día en el artículo 219 de
la mencionada Ley.

En ese sentido destacamos el contenido de una reciente sen­


tencia en la cual, la Sala Político-Administrativa acogió el criterio
expresado por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la
Región Central, en el cual consideró como solución, para ejerci­
cios done se reconoce que no se encontraba en vigor las disposi­
ciones impositivas de la Ley Orgánica del Poder Público Muni­
cipal, que el contribuyente en el municipio sede de la industria,
debería tomar como base imponible para la determinación del
Impuesto a las Actividades Económicas, todos los ingresos ob­
tenidos a nivel nacional por la comercialización de los bienes en
otros establecimientos permanentes ubicados en diferentes mu­
nicipios, desechando el argumento de extraterritorialidad, pero
como solución al efecto confiscatorio de la múltiple imposición
alegada, tanto el tribunal de instancia como la Sala Político-Ad­
ministrativa, consideraron que el contribuyente podría haber
imputado el impuesto pagado en el municipio sede de la indus­
tria, en cada uno de los municipios donde culminó la actividad
industrial.

La referida sentencia expresamente desarrolla el argumento


antes presentada de lo siguiente manera:

"Resuelto el punto que antecede y visto que las alegacio­


nes formuladas en apelación por la contribuyente estuvie­
ron circunscritas a denunciar el error cometido por el sen­
tenciador al estimar procedente el reparo formulado por
el Municipio Antonio José de Sucre del Estado Aragua,
por cuanto a su decir, la solución dada por éste sobre la
base de lo dispuesto en la referida Ley Orgánica del Poder
Público Municipal (artículo 218), no podía ser aplicada a
los ejercicios reparados (2000, 2001, 2002 y 2003), por no
hallarse en vigencia dicho texto normativo, así como la
violación del principio de territorialidad del tributo que
rige para el ámbito municipal y que en dicho supuesto, ge­
neraba un escenario de múltiple imposición y de violación

210
J u a n E steba n K o ro dy T a g u a per r o

a la capacidad contributiva de la empresa, la Sala da por


reproducidas sobre este punto, las motivaciones expues­
tas al conocer de la desaplicación por control difuso de la
constitucionalidad del indicado artículo 7 de la ordenanza
municipal del ente exactor, en cuanto a los criterios sen­
tados por este Alto Tribunal en tomo a la inclusión de los
ingresos obtenidos por las ventas independientemente del
lugar donde se efectúen, dentro de los ingresos brutos a
declarar para el cálculo del impuesto correspondiente.

Así, juzga la Sala en cuanto a lo dicho por la apelante acer­


ca de la supuesta aplicación retroactiva de la norma en la
que incurrió el a quo al acordar, sobre la base de lo dis­
puesto en el artículo 218 de la indicada Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, una solución al caso planteado
en autos, que la misma no es tal, por cuanto dicho juez
emitió su pronunciamiento en apego a los criterios juris­
prudenciales que para la data de los ejercicios reparados,
venía siendo reiterada tanto por los tribunales de instancia
como por esta alzada y que en resumen, vista su viabili­
dad jurídica, fue posteriormente acogida por el legislador
nacional al sancionar el aludido cuerpo normativo. No
obstante, juzga asimismo esta Máxima Instancia que en
todo caso y aun cuando efectivamente la data de los ejer­
cicios cuestionados resulta anterior a la vigencia del indi­
cado instrumento legal (2005), debe recordarse que la ley
resulta de obligatorio cumplimiento desde su publicación
en la Gaceta Oficial, o desde la fecha posterior que ella
indique (artículo 1 del Código Civil), pudiendo aplicarse
a supuestos acaecidos antes de su entrada en vigencia, si
los preceptos de la nueva ley benefician al administrado
(artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela), tal como sucede en el caso de autos.

Por éstos motivos, estima esta alzada improcedente el


señalado argumento de ausencia de base legal para el
momento de los ejercicios reparados, hecho valer por la
recurrente. Así se declara." (Tribunal Supremo de Justi­
cia en Sala Político-Administrativa, sentencia N° 1827
del 16/12/2009, recaída en el caso "Praxair Venezuela,
S.C.A.")

211
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s p e D e r e c h o T r ib u t a r io

Lo bueno del criterio expresado, es que encontramos en el


razonamiento de la Sala Político-Administrativa, una evolución
desde el punto de vista teórico, bastante apegada a la protección
de la capacidad económ ica de los contribuyentes, aceptando por
vía jurisprudencial la aplicación retroactiva de una norma que
beneficia al contribuyente. Esto sin duda que teóricamente es un
criterio muy de avanzada.

Sin embargo, lo que se pude criticar, con todo respeto de la


decisión, es que no se midieron los efectos prácticos de esta so­
lución para hacer gozar al contribuyente de forma real y efectiva
del criterio. La razón, muy sencilla: para el momento en que fue
dictada la sentencia ya habrían prescrito la acción de repetición
de impuestos pagados indebidamente, que de acuerdo al criterio
la contribuyente en este caso habría pagado en exceso, por no
haberse imputado para cada uno de los ejercicios el impuesto
que debería ahora pagar -producto del reparo formulado, años des­
pu és- la contribuyente en el municipio donde ejerció la actividad
comercial.

Por otro lado, dejando a un lado el elemento de la prescrip­


ción, es evidente que esta sentencia sería muy difícil de oponer a
los municipios donde se ejerció la actividad comercial, como últi­
mo eslabón de la actividad industrial, pues aunado al argumento
jurídico de que dicha sentencia no sería oponible a terceros por
el principio de eficacia y relatividad de la cosa juzgada, vista la
conducta desplegada en la actualidad por los entes municipales
de negarse aceptar la imputación, aún cuando la misma, para los
ejercicios fiscales del 2006 en adelante le es imperativa, se puede
deducir, con altísimo grado de factibilidad, que los municipios
sin duda se negarían y rechazarían una imputación de impuestos
pagados en otro municipio, en ejecución de una sentencia, que
no tiene un mandato claro o específico de ejecución en su parte
dispositiva al respecto.

En el mismo sentido que el anterior fallo, encontramos el cri­


terio expresado en fecha 20 de mayo de 2009, por la Sala Polí­
tico-Administrativa en el caso "Corporación Inlaca, C .A .", en
cual pareciera que se está abandonando la solución traída en el

212
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

comentado caso "D ixie Cup de Venezuela, C.A:". En efecto en


dicho fallo se expresa claramente lo siguiente:

"Siendo ello así, se ha admitido pacíficamente que el con­


tribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro
de la misma jurisdicción municipal debe ser gravado con
una alícuota industrial, y no ser objeto de imposición por
la actividad productiva separadamente de la actividad co­
mercial representada por la venta de los bienes y servicios
producidos.

No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo con­


tribuyente industrial realiza su actividad comercial fuera
de los límites territoriales de su sede de producción, se
genera una concurrencia de dos o más entes municipa­
les al gravamen de estas actividades económicas, lo cual
trae como consecuencia que se dividan ambas operacio­
nes a efectos fiscales, para gravar con una tarifa industrial
el sólo hecho de fabricar en el municipio donde tenga su
sede de producción, y con otra comercial en el municipio
de destino de los bienes y servicios fabricados.

Lo anterior, pudiera conducir a que los municipios impli­


cados causen una situación de doble o múltiple imposi­
ción a los sujetos pasivos incididos por el impuesto sobre
patente de industria y comercio, por cuanto varios entes
locales gravarían una misma base imponible quebrantan­
do la capacidad económica de los contribuyentes.

Con base en el escenario antes planteado y a los fines de


acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la
Sala considera que la solución atiende a que el munici­
pio en el cual se comercializan los productos deduzca o
impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su
alícuota comercial, el monto del impuesto que correspon­
da pagar al contribuyente por razón de la industria en el
municipio donde ésta se encuentre ubicada.

Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referen-


cial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón
de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno
traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgá­
nica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta

213
X J o rn a d a s V en ezo lan as de D e r e c h o T r ib u t a r io

Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya últi­


ma reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial
No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las
facultades de coordinación y armonización tributaria pre­
vistas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en
su artículo 218, al disponer lo siguiente:

(...)

En atención a lo señalado supra y visto que la contribuyen­


te Corporación Inlaca, C.A., tiene su planta de producción
en el Municipio Valencia del Estado Carabobo lo que de­
muestra una conexión territorial de su actividad industrial
con el mencionado ente local, esta Sala considera proce­
dente el cobro del impuesto sobre patente de industria y
comercio con la respectiva alícuota industrial, por los in­
gresos brutos obtenidos por la distribución de sus produc­
tos, aun cuando éstos sean distribuidos a través de uno
o varios establecimientos permanentes ubicados en otros
municipios distintos al Municipio Valencia del Estado Ca­
rabobo, debiendo imputarse el importe generado por esta
actividad, al monto del impuesto que deba pagar la refe­
rida contribuyente en los entes municipales que sirvan de
sede a los mencionados establecimientos. Así se declara".

Como se puede apreciar de la cita y analizadas en su conjunto


estas sentencias, pareciera que en efecto, el criterio imperante ac­
tualmente en la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supre­
mo de Justicia para ejercicios anteriores a la vigencia de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, es:

(i) Reconocer que el criterio puro de las sentencias "D IVEN CA "
y "D ixie Cup Venezuela, C .A .", tiene un efecto que viola la
garantía de capacidad económica de los contribuyentes fren­
te al deber de contribuir a las cargas públicas;

(ii) Declarar la totalidad de ingresos obtenidos a nivel nacional,


en el municipio sede de la industria e imputar proporcional­
mente en cada uno de los municipios donde se comercializa­
ron los bienes. Lo que no queda claro, es cuál es la alícuota

214
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

que debe usar para determinarse el tributo a pagar en el Mu­


nicipio donde se finalizó la actividad, pues si bien la Sala pa­
reciera inclinarse en el caso "Corporación Inlaca, C.A.", que
debe ser la alícuota comercial, el mismo no fue reiterado en
el caso "Praxair", que aunque por se haya analizado antes es
posterior al criterio de "Corporación Inlaca, C.A.".

Pero, en todo caso, aún cuando se considere como bueno o


predominante el criterio de tributar con la alícuota comer­
cial, recordemos que el criterio está expresado para resolver
casos de ejercicios fiscales anteriores al año 2006, por lo cual
no puede aseverarse que este criterio será usado para pro­
blemas de imputación, pero además desde el punto de vista
jurídico.

Estos criterios son relevantes para resolver los casos que se


encuentran pendientes de decisión. Sin embargo, consideramos
que la solución en cada caso, debe tomar en cuenta los efectos
prácticos en cada caso y por lo tanto, el juez contencioso dentro
de sus facultades de plena jurisdicción, por ejemplo podrá lla­
mar como terceros interesados a los municipios donde los con­
tribuyentes industriales finalizaron su actividad con la comer­
cialización de los productos, a los fines de que esta ambiciosa
solución aportada por la jurisprudencia reciente, pueda en efec­
to, restablecer la situación jurídica infringida y no quede ilusoria
la justicia material contenciosa tributaria.

En su defecto, los tribunales podrán optar por apartarse del


criterio expresado por la sala, considerando que el mismo no pu­
diera tener ejecución en la práctica y en tal sentido, continuar con
el criterio que más se apegaba a la protección de la capacidad
contributiva, como es el de que se debería tributar en función
de las ventas en cada uno de los municipios donde la misma sea
atribuible y ello se encuentre debidamente probado en autos.

215
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

IV. C ó m o r e s o l v e r l o s n u e v o s p ro b le m a s
A L A L U Z D E L A N U E V A L E G IS L A C IÓ N :
¿ A R M O N IZ A C IÓ N ?

Como se puede apreciar, las soluciones aportadas por la juris­


prudencia para los ejercicios anteriores al 2006, si bien represen­
tan un significativo avance en la doctrina forense, no parecieran
del todo aplicables para resolver los conflictos que actualmente
se presentan y que se han enunciado supra.

Para empezar a proponer soluciones a los problemas plantea­


dos en la tributación municipal de las actividades industriales,
para los ejercicios fiscales posteriores al 2006, debemos tener
como base normativa imperativa la Constitución y de ella deri­
varemos dos ideas, premisas de la propuesta, a saber:

(i) Que independientemente que no esté claro en qué nivel polí­


tico territorial reside el poder residual, la potestad tributaria
autónoma otorgada a los entes municipales en la norma con­
tenida en el artículo 180 de la Constitución, no es absoluta y
encuentra sus límites a su ejercicio precisamente en el propio
Estado de Derecho.

(ii) Que como colorario de lo anterior, de acuerdo a la Consti­


tución y a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la
potestad tributaria municipal, más precisamente con el Im­
puesto a las Actividades Económicas, debe implementarse
de forma armónica, técnica y salvaguardando la garantía al
derecho de propiedad de los contribuyentes, atendiendo al
principio de capacidad económica.

Sin ambas premisas, es imposible obtener una solución que


pueda armonizar los intereses en pugna. Es evidente que toda
solución, debe pasar por el matiz de la razonabilidad, pues sin
ella podremos obtener resultados inaplicables.

216
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

V. Los LÍM IT E S A L P O D E R DE
IM P O S IC IÓ N M U N IC IP A L

Respecto a la primera de las premisas, vale la pena recordar


que en el año 1989, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Ple­
no, dictó una sentencia que marcó un hito en lo que se refiere
a la figura de la autonomía tributaria municipal. Recordemos
que para ese momento no existían reglas que establecieran con
claridad estableciendo cuáles eran las limitaciones implícitas y
explícitas que acotaban la potestad tributaria de los entes locales
y dejando claro, nuevamente, que el ejercicio de la misma está
sujeto a lo dispuesto tanto en el propio Texto Fundamental como
en la ley14.

Lo importante de la jurisprudencia a la que nos hemos referi­


do anteriormente es que si bien tienen su origen en ordenamien­
tos constitucionales que ya no se encuentran vigentes, ha sido
confirmada por la Sala Constitucional15 en varias e importantes
decisiones en la que se dejó claro que si bien la Constitución,
le atribuye autonomía normativa, financiera y tributaria, a los
llamados entes menores, la misma se ejerce dentro de los límites
que la propia Constitución y la Ley le establezcan.

Si no existiera la posibilidad de establecer límites al ejercicio


de la potestad tributaria de los Municipios, entonces sería im­
posible de hablar de armonización tributaria y quedaría com ­
pletamente sin aplicación el mandato-atribución contenido en

14 Ver sentencia dictada en fecha 13 de noviembre de 1989, en el caso "Heber-


to Contreras Cuenca".
15 Ver entre muchos otros los siguientes fallos dictados por la Sala Constitu­
cional del Tribunal Supremo de Justicia: Sentencia dictada en fecha 6 de
julio de 2000, en el caso "C ervecería Polar del Centro, C.A.; de fecha 22 de
julio de 2003, en el caso C.A. Seagram de Venezuela; del 9 de octubre de
2003, en el caso caso "Shell Internationale Petroleum Maatschappij B.V.";
de fecha 4 de marzo de 2004, en caso de "Baker Huge y otros" del 3 de
agosto de 2004, en el caso "C A N TV "; 6 de abril de 2006, en el caso Humber­
to Bauder y otros vs. Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio
Chacao del Estado Miranda y en el caso "Shell Venezuela, S. A ." de fecha 18
de octubre de 2007.

217
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución en el cual se


le atribuye al Poder Nacional, como ya se dijera anteriormente:
"La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limi­
taciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos
o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear
fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial".

VI. D e l a n e c e s id a d d e q u e
L A T R IB U T A C IÓ N M U N IC IP A L SEA
IM P L E M E N T A D A D E FO R M A T É C N IC A ,
A R M Ó N IC A Y P O R T A N T O C O N S T IT U C IO N A L

En segundo lugar algo que creemos que es mucho más impor­


tante, pues tiene que ver con la implementación técnica, armóni­
ca y por tanto constitucional del impuesto16.
Los im puestos a las actividades económ icas com parten la
naturaleza de los denominados "im puestos con naturaleza mix­
ta directo-indirecto". El impuesto a las actividades económicas
tiene com o hecho imponible el ejercicio habitual en la jurisdic­
ción del m unicipio de cualquiera actividad lucrativa de carácter
independiente.17

16 Sobre este tema, tuve el placer de hacer una investigación para la Asocia­
ción Venezolana de Derecho y Economía (VELEA, por sus siglas en in­
glés), junto al Dr. Leonardo Palacios. Dicha investigación fue intitulada
"L a imposición com o instrumento de regulación e intervención del estado.
Especial referencia a los límites al establecimiento o alícuotas impositivas
en el impuesto municipal a las actividades económicas", en la cual se llegó
a la conclusión que jurídica y económicamente era necesario que los Mu­
nicipios procedieran al estudio de impacto y factibilidad económica, pues
de lo contrario estarían violando la constitución y trayendo consecuencias
perniciosas para la economía. Ver: PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo y
KORODY TAGLIAFERRO, Juan: "L a imposición como instrumento de
regulación e intervención del estado. Especial referencia a los límites al
establecimiento o alícuotas impositivas en el impuesto municipal a las ac­
tividades económ icas", en la obra colectiva "U so Estratégico del Derecho",
VELEA, 2010, Pág.49.
17 Artículo 207. El impuesto sobre actividades económ icas se causará con

218
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

La base imponible del impuesto está constituida por los in­


gresos brutos efectivamente percibidos en el periodo impositivo
correspondiente por las actividades económicas u operaciones
cumplidas en la jurisdicción del municipio o que deben reportar­
se como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo a los criterios
previstos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, o en
los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.

El impuesto a las actividades económicas, tal como hemos ve­


nido indicando al principio de este trabajo, se ha caracterizado al
igual que la especie tributaria mencionada, por su deficiente con-
ceptuación técnica, regresividad, por no ajustarse a la garantía de
la capacidad económica y por ser inflacionario, constituyendo un
elemento distorsivo habida cuenta de la ausencia de mecanismos
eficientes de armonización entre las especies tributarias locales,
nacionales y estadales.18

independencia de que el territorio o espacio en el cual se desarrolle la


actividad económica sea del dominio público o del dominio privado de
otra entidad territorial o se encuentre cubierto por aguas.
18 Al igual que lo hiciéramos en otras oportunidades, no queremos dejar de
reconocer el papel importante que cumple la Ley Orgánica del Poder Públi­
co Municipal, que siguiendo los lineamentos generales del Proyecto de Ley
de Armonización y Coordinación de las Potestades Tributarias preparado
por la Comisión Nacional para la promoción de inversiones que se discutió
en el año 1998, en el seno del extinto Congreso de la República con motivo
de la discusión del proyecto de reforma parcial de la Ley Orgánica del ré­
gimen Municipal, estableció mecanismos im portantes de armonización y
coordinación en cuanto al contenido y alcance del principio de legalidad,
la prohibición de múltiple imposición interjurisdiccional, la prohibición de
establecer obstáculos a las actividades económicas, la previsión de cele­
bración de acuerdos y convenios intermunicipales entre otros mecanismos
que llevan a la necesidad de articular propuestas que representen en un
m omento determinado la limitación o prohibición de solapamientos entre
los tributos. Decimos que no resultan eficientes al momento por cuanto a
pesar del mandato establecido en las disposiciones transitorias en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal en relación a la obligación de los
municipios de adaptar su ordenamiento jurídico a las previsiones de Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, hasta la fecha la mayoría de las
entidades locales no han cumplido con la previsión legal extendiéndose
las distorsiones existentes en la gestión y control de patente de industria y
comercio que existió hasta el año de 1999.

219
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En este sentido, las normas de derecho positivo vigentes esta­


blecen los siguientes "principios, parámetros y limitaciones" que
se complementan con los que hemos estado esbozando:

1. Es necesario la existencia de una Ordenanza para la creación,


modificación o supresión de un impuesto, tasa o contribu­
ción especial.
La Ordenanza que proceda al ejercicio del contenido auto­
nómico del Municipio en la creación de los tributos, debe ser
el resultado de una consulta a los sectores incididos por las
nuevas cargas impositivas a los fines de garantizar la parti­
cipación ciudadana, indispensable en un proceso devocio­
nario, donde la características de la democracia popular su
carácter protagónico, tal como se desprende del contenido
del artículo 21119 constitucional aplicable a los Municipios.
De no cumplirse con este requisito de obligatorio cumpli­
miento, sería afectando la eficacia de la Ordenanza corres­
pondiente por violación al bloque de la constitucionalidad.

2. Al momento de la creación de los tributos los Municipios


actuarán conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317
de la Constitución de la República Bolivariana, no pudiendo
los tributos locales, y dentro de estos el Impuesto a las Acti­
vidades Económicas:
• Tener e fe c to s c o n fisc a to r io s , es decir, el establecim ien­
to de alícuotas o porcentajes irracional que, destruyen o
lesionan la utilidad de la riqueza, originan efectos dis-

19 "Artículo 211. La Asamblea Nacional o las Comisiones Permanentes, durante el


procedimiento de discusión y aprobación de los proyectos de leyes, consultarán a
los otros órganos del Estado, a los ciudadanos y ciudadanas y ala sociedad organi­
zada para oír su opinión sobre los mismos. Tendrán derecho de palabra en la discu­
sión de las leyes los Ministros o Ministras en representación del Poder Ejecutivo;
el magistrado o magistrado del Tribunal Supremo de Justicia a quien éste designe,
en representación del Poder Judicial; el o la representante del Poder Ciudadano
designado o designada por el Consejo Moral Republicano; los y las integrantes
del Poder Electoral; los estados a través de un o una representante designado o
designada por el Consejo Legislativo del Estado y los y las representantes de la
sociedad organizada, en los términos que establezca el Reglamento de la Asamblea
Nacional".

220
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

crím inatorios entre los contribuyentes y obstaculizan el


flujo de ingresos del Poder Nacional en beneficios de los
Estados y otros municipios.
• Permitir la múltiple im posición interjurisdiccional.
• Convertirse en obstáculo para el normal de desarrollo de
las actividades económicas.
• La imposición municipal debe buscar la atracción de los
inversionistas nacional y extranjeros y procurar que los
contribuyentes con establecimientos permanentes in­
dustriales, comerciales o de servicios se permanezcan en
su territorio lo cual no solo generará recursos por tales
actividades sino que atraerá a nuevos contribuyentes al
Municipio que de interactúan con los contribuyentes esta­
blecidos, generando un intercambio de bienes y servicios,
que incrementan la recaudación no sólo del impuesto a
las actividades económicas sino de otros impuestos.
• La racionalidad de la imposición, es decir, alícuotas mo­
deradas y la seguridad jurídica no sólo favorecen un sis­
tema tributario eficiente en términos de recaudación sino
que genera mayores fuentes de trabajo.
• El incremento desmedido de la tributación a través de sor­
presivas, inconsultas y carentes de estudios económicos
que avalen la reforma de las Ordenanzas trae consigo el
movilidad de las contribuyentes hacia otros Municipios,
ya bien sea con el traslado integro de sus instalaciones
o de líneas de producción hacia otras entidades con me­
nores alícuotas, que ofrecen mayor seguridad jurídica20,

20 "A rtículo 164: Los municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaria
con contribuyentes o categoría de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad
en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas, criterios para
distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un
mismo contribuyente desarrolle un proceso económico único u otros elementos de­
terminativos del tributo. El alcalde o alcaldesa podrá celebrar dichos convenios y
entrarán en vigor previa autorización del Concejo Municipal. La duración de tales
contratos será de cuatro años como plazo máximo; al término del mismo, el alcalde
o alcaldesa podrá otorgar una prórroga, como máximo hasta por el mismo plazo.

221
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

otorgan incentivos fiscales o proceden a la celebración de


convenios de armonización con otras municipalidades21
para evitar la doble imposición, su confiscatoriedad y ga­
rantizar la generación de riqueza y, por consiguiente, ma­
yores fuentes de trabajo.
• Los aumentos indiscriminados de las alícuotas o porcen­
tajes contenidos en los Clasificadores de Actividades de
la Ordenanza de Impuesto a las actividades económicas
es una causa eficiente de la erosión de la base de impo­
sición o recaudatoria del Municipio Sucre pues las em­
presas sujetas al pago de impuesto por las actividades
económ icas que desarrolla en nuestra entidad estarán
inclinadas a migar hacia otras jurisdicciones con mayor
atractivo impositivo.

En definitiva, el incremento de la recaudación para atender


las necesidades de nuestro colectivo, que presenta la mayor car­
ga financiera por ser una de las poblaciones y altos niveles de
pobreza, así como el gasto corriente de nuestra Administración,
no se hace por el aumento desmedido y nominal de las alícuotas
impositivas.

3. La recaudación municipal no puede afectar la fuente de fi~


nanciamiento del Gobierno Nacional y los mecanismos com­
pensatorios y redistributivos mediante los cuales se finan­
cian los Estados y Municipios del país.

Muchas de estas limitaciones no son tomadas en cuenta por el


los órganos legislativos municipales.

Una de las principales distorsiones, se presenta en el des­


control del ejercicio de la potestad tributaria, especialmente

Estos contratos no podrán ser celebrados, ni prorrogados en el último año de la


gestión municipal''.
21 "Artículo 161. Los municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras en­
tidades político territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización
tributaria y evitar la doble o múltiple tributación interjurisdiccional. Dichos con­
venios entrarán en vigencia en la fecha de su publicación en la respectiva Gaceta
Municipal o en la fecha posterior que se indique".

222
J u a n E s t e b a n K o ro d y T a g l ia f e r r o

por parte de los órganos legislativos m unicipales en Venezuela,


para el establecim iento de alícuotas im positivas del comentado
impuesto a las Actividades Económicas.
En la práctica, observamos que el órgano legislativo al mo­
mento de modificar las alícuotas, realizan aumentos en los secto­
res más prductivos, basados en la idea primitiva que se debe gra­
var con mayor impacto al contribuyente que genera mucho más
ingresos en el Municipio. Este análisis primitivo, como lo hemos
denominado, deja por fuera el impacto inflacionario, el impacto
en el crecimiento de la actividad económica, el impacto respecto
a otras actividades conexas a la que se le pretende gravar con la
mayor alícuota, entre otros.
En ese sentido el Poder Nacional, haciendo uso de la compe­
tencia atribuida en el numeral 13 del artículo 156, estableció en el
artículo 203 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, al
definir el Impuesto sobre Actividades Económicas lo siguiente:
Artículo 203: Este impuesto es distinto a los tributos que
corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la pro­
ducción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio
de una actividad en particular y se causará con indepen­
dencia de éstos. En estos casos, al establecer las alícuotas
de su impuesto sobre actividades económicas, los muni­
cipios deberán ponderar la incidencia del tributo nacio­
nal o estadal en la actividad económica de que se trate.
(Destacado de nuestra representada).

Como se puede apreciar, existe una disposición, que clara­


mente le obliga al órgano legislativo a ponderar uno de los di­
versos factores en los cuales el impuesto municipal tiene conse­
cuencias y es precisamente en aquellas actividades económicas,
que se encuentran altamente incididas por tributos específicos a
la producción o al consumo.
Como se puede observar, hasta ahora hemos podido verificar
que el legislador municipal para implementar un tributo o mo­
dificar los elementos de este, debe cumplir con hacer un estudio
económico completo que incluya no sólo la incidencia del tribu­
to con respecto a la capacidad económica de los contribuyentes

223
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de dicho tributo, sino su afectación en todos los sectores de la


economía que pudieran verse afectados incluyendo la presión
tributaria del sector.

Otro ejemplo de cómo un tributo municipal, puede incidir en


otro producto, precisamente de la violación a los principios cons­
titucionales de armonización y coordinación, está en que cuando
se produce un aumento de la cuota tributaria a nivel municipal,
esto traerá como consecuencia el aumento de una de las deduc­
ciones previstas en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Im­
puesto sobre la Renta, para el cálculo de la cuota tributaria del
referido tributo lo cual creará otra desarmonía fiscal entre dos
niveles políticos territoriales.

Además de lo anterior, el legislador tiene que tomar en con­


sideración, en el respectivo y requerido análisis económico, que
el tributo que implementará incide en la capacidad económica
del contribuyente respecto de otros tributos de los entes políticos
territoriales mayores (en el caso de Venezuela, la República y los
Estados), sino que también respecto al mismo tributo del resto de
los entes municipales.

El aumentar las alícuotas sin un estudio económico previo,


traería como consecuencia, por ejemplo, que por el producto
precisamente de la violación a los principios constitucionales de
armonización y coordinación del sistema tributario, se anulen
com pletam ente los ingresos tributarios de los Municipios donde
se ejerce el comercio de los productos fabricados en el Municipio
sede de la industria, creándose un desequilibrio fiscal, inconsti­
tucional e inaceptable.

El aumento de los tipos impositivos, lejos de crear mayor ar­


monización del sistema tributario, lo que logra es, mayor des­
equilibrio, mayor inequidad fiscal y ello a costa de la capacidad
económica de los contribuyentes y de la recaudación de los otros
Municipios, lo que hace que el impuesto se torne confiscatorio,
injusto y altamente inflacionario, ello en detrimento de la econo­
mía nacional y fundamentalmente de los consumidores.

224
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

Estamos convencidos que la respuesta para evitar desequili­


brios fiscales, debe ser arm onizar y coordinar el sistem a tribu ­
tario y ello no se consigue con reformas inconsultas e infunda­
das que tienen como resultados altísimos aumentos en los tipos
tributarios, pues esto, com o hemos venido afirmando, es con­
trario a principios constitucionales vigentes en nuestro estado
de derecho.

En nuestro caso, creem os que si no se armoniza el sistema tri­


butario nacional y los industriales tienen que tributar más del
monto que legalmente le corresponde, ese monto que excede de
su capacidad económica, tendría efectos de sobreimposición, de
alta presión tributaria y por ende confiscatorios.

El efecto de la alta presión tributaria, trae consecuencias evi­


dentemente nefastas para el desarrollo económico de una nación.
Como nos recuerda el viejo aforismo, dos cosas son seguras: la
muerte y los impuestos, pues éstos últimos, en el peor de los ca­
sos se trasladan y com o consecuencia la traslación el principal
afectado es el consumidor desde todo punto de vista, pues:

(i) En el caso que sea posible económicamente, bien porque


el mercado perm itiría un aumento del precio final del
producto y por que jurídicamente no exista un control de
precios, se trasladará en el precio del producto el exceso
de impuesto pagado, con lo cual se afectaría directamen­
te al consumidor, pues éste estaría pagando por un bien
un precio mayor al que estaría disponible en condiciones
normales de mercado si no existiera la sobreimposición,
lo cual generaría, muy posiblemente, efectos inflaciona­
rios u otras fallas de mercado.

(ii) En el caso de aquellos industriales que por razones econó­


micas o jurídicas, les sea imposible trasladar el impuesto
pagado en exceso en el precio del producto, se podría ver
en vilo la rentabilidad del mismo, trayendo como con­
secuencia que el producto (a) se produzca con menores
estándares de calidad a los que se pudiera producir; (b)
se produzca en volúmenes menores; (c) el producto no

225
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

llegue o no se distribuya a todos los lugares que pudiera


llegar o (d) se deje de producir y el m ismo desaparezca
del mercado.

VIL D e l a a c re d ita c ió n p ro p o rc io n a l
D E L O S IM P U E S T O S P A G A D O S EN EL M U N IC IP IO
SED E D E L A IN D U S T R IA : C Ó M O F U N C IO N A

El régim en impositivo que estableció la Ley Orgánica del Po­


der Público Municipal, incluyendo el sistema de acreditación
que allí se regula, es de aplicación necesaria y preferente a las
normas locales (Ordenanzas), no sólo por el hecho que desarrolla
principios constitucionales de la tributación, sino por mandato
expreso del artículo 285 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal que establece que: "[l]as normas en materia tributa­
ria contenidas en esta Ley, entrarán en vigencia el I o de enero de
2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley serán de apli­
cación preferente sobre las normas de las ordenanzas que regulen
en form a distinta la m ateria tributaria."
La disposición que hemos copiado prevé una vacatio legis
para las normas de carácter tributario que deja en suspenso su
aplicabilidad hasta el I o de enero de 2006, a los fines, de que los
Municipios pudiesen adaptar sus Ordenanzas a los parámetros
establecidos en la nueva ley.

Ahora bien, el precitado artículo 285 de la Ley Orgánica del


Poder Público Municipal es claro cuando señala que a partir del
I o de enero de 2006, serán aplicadas con preferencia las normas
de la Ley cuando las Ordenanzas regulen en form a distinta al­
gún tema de naturaleza tributaria.
De esta manera, en caso de existir una contradicción entre lo
previsto en las Ordenanzas de un Municipio determinado y lo
dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, resul­
ta claro que deberán aplicarse con preferencia las disposiciones
de ésta última, lo cual no obedece a una decisión caprichosa del

226
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

legislador, sino a la necesidad -advertida por el Constituyente- de


establecer un régimen general en materia municipal y unos m e­
canismos de armonización tributaria cuyo desarrollo ha sido en­
comendado al Poder Nacional.

Por lo tanto, las disposiciones de carácter tributario que se


establecen en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, no
son normas programáticas. Son normas jurídicas coercibles de
aplicación preferente y necesaria, es decir, que son normas de
orden público, ya que (i) regulan y arm onizan el sistema tribu­
tario municipal y (ii) desarrollan principios constitucionales de
la tributación (legalidad, capacidad económica, no confiscación,
progresividad), por lo cual no pueden entenderse, en forma al­
guna, como normas relajables por los particulares y menos por
la Administración Tributaria M unicipal quien tiene el deber de
actuar con estricto apego al bloque de la legalidad.

En ejercicio, de las facultades conferidas en el artículo 156, nu­


meral 13, la Asamblea Nacional reconoció el problema que se ha
descrito en extenso a lo largo de esta investigación y como con­
secuencia de ello, dentro de la normativa que desarrolla los prin­
cipios del régimen, determinó la existencia de una situación de
doble o m últiple im posición22, por lo que creó un mecanismo
que pudiera conciliar los intereses en juego y proteger la capaci­
dad contributiva del sujeto incidido por el tributo, más en el caso
concreto este mecanismo no se encontraba vigente, por lo cual
no podría la Administración Tributaria Municipal exigir el pago
del Impuesto sobre las Actividades Económicas con base en la
totalidad de los ingresos brutos obtenidos por la empresa a nivel
nacional sin incurrir en violación del principio constitucional de
la capacidad contributiva.

22 Esta situación ha sido reconocida por la profesora Adriana Vigilanza, en


varios de sus trabajos y conferencias. Ver por ejemplo VIGILANZA, Adria­
na: "El Capítulo Tributario de la Ley Orgánica del Poder Público Munici­
pal: Fundamentos Constitucionales y problemas que le dieron origen", pu­
blicado en el año 2005 en la obra colectiva “Temas de Tributación Municipal",
AV D T2004.

227
X Jornadas V en ezo la n as de D erech o T r ib u t a r io

El régim en de acreditación que se establece en el artículo 219


de la actual Ley O rgánica del Poder Público M unicipal, -tal como
lo hemos referido supra- es de aplicación necesaria y preferente a
las norm as locales (O rdenanzas), no sólo por el hecho que de­
sarrolla principios constitucionales de la tributación, sino por
m andato expreso del artículo 285 de la Ley O rgánica del Poder
Público M unicipal: que establece que: "[l]fls n orm as en m ateria
trib u taria co n ten id as en es ta Ley, entrarán en v igen cia e l 1° de
enero d e 2006. A p a r tir de esa fe c h a , la s n orm as de e s ta L ey serán
de a p lic a c ió n p referen te s o b r e la s n orm as de la s o rd en an za s que
regulen en fo r m a d istin ta la m a teria trib u ta ria ."

El sistem a de im putación o acreditación de tributos, fue crea­


do com o se ha dicho, con el fin de m itigar la m últiple im posición
que afecta -primordialmente- al contribuyente, pues se ve incidi­
do en su patrim onio -por lo menos- en el doble de la carga im po­
sitiva que realm ente debe soportar.

R ecordem os lo expuesto por el legislador dentro de los prin­


cipios que inform an a la tributación m unicipal, com o desarrollo
de los principios generales constitucionales de la tributación, en
el cual la propia Ley O rgánica del Poder Público M unicipal en su
artículo 160, el cual es del tenor siguiente:

" A r tíc u lo 1 6 0 : E n la c r e a c i ó n d e s u s t r ib u t o s lo s m u n i c i ­
p io s a c t u a r á n c o n f o r m e a lo e s t a b le c id o e n lo s a r t íc u lo s
3 1 6 y 3 1 7 d e la C o n s t it u c ió n d e la R e p ú b lic a B o liv a r ia n a
d e V e n e z u e la . E n c o n s e c u e n c ia , lo s trib u to s m u n ic ip a ­
les n o p o d rá n te n e r e fe c to co n fis ca to rio . n i p e rm itir la
m ú ltip le im p o s ic ió n in te r ju ris d ic c io n a l o c o n v e rtirs e en
o b s tá c u lo p a ra el n o rm a l d e s a rro llo d e la s a c tiv id a d e s
e c o n ó m ic a s ..."

C om o se puede apreciar de la norm a transcrita, existe una


obligación ineludible por parte de los M unicipios a ejercer su
potestad tributaria respetando los enunciados principios con sti­
tucionales y sobre todo im pidiendo que en el ejercicio de su po­
testad tributaria se genere un supuesto de m últiple im posición.

228
J u a n E steba n K o ro d y T a g l ia f e r r o

VIII. A l g u n o s e je m p lo s y c a s o s p r á c t i c o s
D E C Ó M O F U N C IO N A - O C Ó M O D E B E R ÍA
F U N C IO N A R - EL S IS T E M A D E IM P U T A C IÓ N

1. El contribuyente, realiza toda su actividad Industrial en un


solo m unicipio.
f
• C a so : E l h e c h o im p o n ib le se g e ­
n e ra ú n ic a m e n te e n u n m u n ic ip io
y p o r lo ta n to to d o s lo s in g re s o s

Jfe =>ISk {
b ru to s, s o n a tr ib u ib le s al e s ta b le ­
c im ie n to p e r m a n e n te u b ic a d o en
e l m u n ic ip io s e d e d e la in d u s tria .

• S o lu ció n : E l m u n ic ip io d o n d e el
c o n trib u y e n te e je rc e su a c tiv id a d
in d u s tria l, d e b e g r a v a r la to ta li­
d ad d e lo s in g r e s o s b ru to s p ro ­
d u c to d e la s v e n ta s c o n la c o r r e s ­
p o n d ie n te a líc u o ta in d u s tria l.
Los d is trib u id o r e s p ro p io s que
tra n s p o rta n la m e r c a n c ía a tra v é s
d e g u ía s d e d e s p a c h o , n o g e n e r a n
un e s ta b le c im ie n to p e rm a n e n te
p a ra e l c o n tr ib u y e n te in d u s tria l o
e n e l p e o r d e lo s c a s o s , n o h a b ría n
in g re s o s a tr ib u ib le s a d ic h o e s ta ­
b le c im ie n to .

• E sta m is m a s o lu c ió n se a p lic a ría


e n el c a s o q u e lo s b ie n e s p ro d u ­
c id o s e n e s e d e te r m in a d a m u n i­
cip io , s e a n tra n s p o r ta d o s a un
g a lp ó n d e a lm a c e n a je , d e n tro d e
la d im e n s ió n te rrito ria l d el m u n i­
c ip io y es d e s d e e s e g a lp ó n d o n d e
s e to m a n la s ó r d e n e s y s e d e s p a ­
c h a la m e r c a n c ía .

229
X Jornadas V en ezo la n as de D erech o T r ib u t a r io

2. El contribu yente realiza la actividad industrial en dos m uni­


cipios: en uno se realiza toda la etapa de m anufactura y en
otro se hace la com ercialización del la totalidad de los bienes
producidos en el otro m unicipio.

(• C a so : E l h e c h o im p o n ib le se c o n s i­
d e ra q u e se h a g e n e r a d o e n d o s m u ­
n ic ip io s . S i n o e x is tie ra la re g la d el
a rtíc u lo 2 1 9 d e la L O P P M :
■ E l m u n icip io d o n d e se re aliza la fase
d e p ro d u cció n d e la activ id ad in d u s­
trial p reten d ería g rav ar la totalid ad
de las v en tas a p esar q u e las m ism as,
{ o p arte de ellas, se gen era fuera del
ám b ito territo rial d el m u n icip io sede
d e la ind u strial.
• El m u n icip io d o n d e se re aliza la fase
de com e rcializació n de la actividad
in d u strial, p reten d ería tam bién gra­
v ar la totalid ad de las v en tas que sí
se gen eran o q u e sí son atrib u ib les a
u n estab le cim ie n to p erm an en te en el
ám b ito te rrito rial d el m u n icipio.
• S o lu ció n : S ig u ie n d o la r e g la d e l a rtí­
c u lo 2 1 9 d e la L O P P M :
■ E n el m u n icip io d o n d e el con trib u ­
y en te ejerce la p arte de p rod u cción
d e su activ id ad in d u strial, se gravan
la to talid ad de los in greso s bru to s
co n la co rresp on d ien te alícu o ta in­
d ustrial.
■ E n el m u n icip io d o n d e cu lm in a la
activ id ad in d u strial co n la v en ta de
los b ien es, se h ace la m ism a d eterm i­
n ación , p ero p ara o b ten er el im p u es­
to a p ag ar en esta m u n icip alid ad , se
le d ed u ce (im pu ta) el im p u esto que
fu e p ag ad o en el m u n icip io sed e de
la ind u stria.
■ /S o b re q u é alícu o ta se d eterm in a el
im p u esto d el seg u n d o m u n icip io ?23

23 A p esar de lo exp re sad o en la sen ten cia "C o rp o ra c ió n Inlaca. C .A .", la cual
com o se d ijo reso lv ió un caso p ara el cu al no estab a en v ig o r la L O P P M , de
acu erd o al an álisis efectu ad o en este trab ajo, co n sid eram o s q u e suficientes
elem e n to s p ara co n sid erar q u e es la alícu o ta ap licab le es la ind ustrial.

230
J u a n E steba n K o ro d y T a g l ia f e k k o

La in d u strial, pu es tal co m o se ha v enid o d esa­


rrollan d o a lo largo de este trabajo:
• D e s d e e l p u n to d e v is ta e c o n ó m ic o , e s o b v io
q u e la a c tiv id a d in d u s tria l c u lm in a c o n la c o ­
m e r c ia liz a c ió n d e lo s b ie n e s p ro d u c id o s , sin o
n o se ría in d u stria l.
• D e s d e el p u n to d e v is ta le g a l, ta l c o m o d ijo la
s e n te n c ia " D ix i C u p V e n e n z u e a la " , si se to m a ­
ra e sta a c tiv id a d c o m o c o m e rc ia l, se e s ta r ía e n
c o n tr a d ic c ió n c o n la d is p o s ic ió n p re v ista e n
el o rd in a l 3 e ro d el a rtíc u lo 1 8 3 c o n s titu c io n a l,
a m é n d e lo e x p r e s a d o p o r la d o c trin a y la ju r is ­
p ru d e n c ia a n te s in d ic a d a .

3. El contribuyente realiza la actividad industrial en varios m u­


nicipios: En uno se realiza la totalidad de la etapa de m anu­
factura y en otros se hace la com ercialización del la totalidad
de los bienes producidos en el otro m un icipio.

/ • C a so : E l h e c h o im p o n ib le se c o n s i­
d e ra q u e se h a g e n e r a d o e n to d o s los
m u n ic ip io s. S i n o e x is tie ra la re g la
d e l a rtíc u lo 2 1 9 d e la L O P P M :
• El m u n icip io d o n d e se realiza la fase
de p ro d u cció n de la activ id ad ind u s­
trial p reten d ería g rav ar la totalid ad
de las v en tas a p esar q u e las m ism as,
o una p arte de ellas, se gen era fuera
del ám bito territorial del m u n icip io
sede de la ind u strial.
■ Y en cad a u n o de los m u n icip io s
d onde se realiza la fase de com er­
cializació n d e la activ id ad ind u s­
trial, p reten d erían tam b ién gravar
la totalid ad d e las v en tas, cad a uno
en p ro p o rció n a los in greso s que sí
se gen eran o q u e sí son atribu ibles
en cada u n o de los estab lecim ien to s
p erm an en tes de cad a uno d e esos
m u nicipios.

• S o lu ció n : S ig u ie n d o la r e g la d e l a r ­
tíc u lo 2 1 9 d e la L O P P M :

231
X Jornadas V en ezo la n as de D erech o T r ib u t a r io

* E n el m u n ic ip io d o n d e el c o n tr ib u y e n te e je rc e la
p a rte d e p r o d u c c ió n d e su a c tiv id a d in d u s tria l,
se g r a v a n la to ta lid a d d e lo s in g r e s o s b ru to s,
es d e c ir la s u m a d e lo s in g r e s o s g e n e r a d o s e n
to d o s lo s m u n ic ip io s d o n d e s e c o m e r c ia liz a r o n
lo s p ro d u c to s c o n la c o r r e s p o n d ie n te a líc u o ta
in d u s tria l.
■ En cad a un o de los m u n icip io s d o nd e se c o m e rcia ­
lizan los b ien es, se h ace la m ism a d eterm in ación ,
to m an d o e n cu en ta los in g reso s atrib u ib les a cada
uno de e so s estab lecim ien to s y las alícu otas in d u s­
triales en cad a u n o de ellos. P ero para ob ten er el
im pu esto a p ag ar, se va a d ed u cir (im pu tar) a cada
cu ota tribu taria el im p u esto q u e fu e p ag ad o en el
m u n icip io sed e de la ind u stria, p ro p o rcio n alm e n ­
te al p o rcen taje de las v e n tas d e cad a m u n icipio.
D e a c u e rd o a la n o rm a e sta d e d u c c ió n (a c re d i­
ta c ió n ) n o p o d rá e x c e d e r d el m o n to d e im p u e s ­
to q u e c o r re s p o n d a p a g a r e n c a d a u n o d e e sto s
m u n icip io s.

4. U n m ism o contribuyente realiza su actividad industrial en


varios m unicipios: U nos bienes son producidos en un m un i­
cipio y otros bienes se producen en otro distinto, la com er­
cialización de la totalidad de am bos grupos de productos se
hacen en otros m unicipios distintos.

• C aso: El h ech o im p o n ib le se co n sid era q ue se


ha generado en to d o s los m u n icip io s.
■ E n lo s m u n ic ip io s d o n d e se e je c u ta n la s fa s e s
d e p r o d u c c ió n d e b ie n e s , p re te n d e ría n g r a v a r
la to ta lid a d d e la s v e n ta s d e lo s b ie n e s p r o ­
d u c id o s e n é l, a p e s a r q u e la s m is m a s o u n a
p a rte d e e lla s , s e g e n e r a fu e r a d e l á m b ito te ­
rr ito ria l d e l m u n ic ip io .
• Al igu al q u e el caso anterio r, e n cad a un o d e los
m u n icip io s d o n d e se re aliza la fase de c o m e rcia ­
lización de la activ id ad in d u strial, p reten d erían
tam bién g rav ar la to talid ad de los in greso s en
p ro p o rción a las v entas.

232
J u a n E steba n K orody T a g l ia f e r r o

• S o lu c ió n : Siguiendo la regla del


artículo 219 de la LOPPM:
■ En cada u n o de los m u n icip io s d on­
de el co n trib u y e n te ejerce la parte
fabril d e su activ id ad in d u strial, se
g ravan la to talid ad d e los ingresos
bru tos g en erad o s p o r la co m e rcia­
lizació n de ú n ica m e n te los bien es
p ro d u cid os en él, con la co rre sp o n ­
d iente alícu o ta in d u strial.
■ E n cada u n o d e los m u n icip io s d onde
se com ercializan lo s b ien es, se hace
la m ism a d eterm in ació n , to m an d o
e n cuenta los in g reso s atrib u ib les a
cad a un o de eso s e stab lecim ien to s
y las alícu o tas in d u striales en cada
u n o de ellos.
P ero para o b ten er el im p u esto a p a­
gar, se va a d ed u cir (im p u tar) a cad a
cu o ta trib u taria, el im p u e sto q u e fue
p ag ad o e n los m u n icip io s de la sede
fabril, p ro p o rcio n alm en te al p o rcen ­
taje de las v en tas d e cad a m u nicip io
de cad a u n o de los p ro d u cto s q u e se
gen eraron en cad a sed e fabril.
Ejem plo: Si u n a e m p resa p rod u ce dos
p ro d u cto s " A " y "B" e n d os m u n ici­
pios d istin tos y e n u n e stab le cim ie n ­
to p erm an en te u b icad o e n un tercer
m u n icip io se com ercializa p arte de
la p ro d u cció n , 40% d e la p ro d u cció n
de " A " y 70% d e la p ro d u cció n de
" B " , en ese tercer m u n icip io , d es­
p u és de d eterm in ar el im p u esto
ap licán d ole la alícu o ta in d u strial
corresp o n d ien te a los in g reso s b ru ­
tos atrib u ib les a ese estab lecim ien to ,
se le d ed u cirá (im p u tará) el 40% del
im p u esto p ag ad o en el m u n icip io
" A " y el 70% del im p u esto p ag ad o
en el m u n icip io "B" y así su cesiv a­
m en te en el caso q u e existan otros
e stab lecim ien to s p erm an en tes ub i­
cad o s otros m u n icip ios.
Igu alm en te, de acu erd o a la norm a
esta d ed u cción (acred itación) no p o­
drá exced er del m on to de im pu esto
q ue corresp on d a p ag ar en cad a uno
de estos m u nicipios.

233
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Hemos ilustrado cómo debería funcionar el sistema de acredi­


tación en cuatro situaciones que podríamos calificar de básicas.
Pero que en algunos casos concretos pueden complejizarse.

Por ejemplo, cuando un proceso productivo de un contribu­


yente fabril se lleva a cabo en una planta industrial que ocupa
territorialmente dos o más municipios o que dicho proceso se
completa en dos o más sedes fabriles ubicadas cada una en un
municipio distinto. En este caso, habría que evaluar a través de
experticias técnicas, qué porcentaje del producto terminado o lis­
to para su comercialización, se completa en cada etapa produc­
tiva y en consecuencia, ese porcentaje, será el que corresponda
atribuir en cada municipio del total de los ingresos brutos ge­
nerados por la última etapa de la actividad industrial (comer­
cialización) a nivel nacional, pero el total de lo pagado en los
municipios donde se completa la etapa productiva, deberá ser
deducido (imputado).

Ahora bien, por las razones que hemos venido exponiendo,


la gran mayoría de los municipios han rechazado la aplicación
de este método de imputación de tributos que busca atenuar o
elim inar la m últiple imposición sobre una misma riqueza, en ga­
rantía de la progresividad del tributo y de la consecuente protec­
ción de la capacidad económica de los contribuyentes.

Sin embargo existen múltiples anomalías que se han generado


en el sistema producto de una falta de armonización de las po­
testades tributarias de los entes locales y sobre todo del supuesto
uso potestativo del sistema de imputación y de las alícuotas apli­
cables, hacen necesaria la intervención del Estado a los fines de
evitar se deje sin efecto la solución alcanzada legislativamente.

234
J u a n E steba n K o ro d v T a g u a fer r ó

IX. L a in te rp re ta c ió n q u e a lg u n o s
M U N IC IP IO S H A N Q U E R ID O O T O R G A R L E
A L A N O R M A Y D E LA N E C E S ID A D D E
LA IN T E R V E N C IÓ N D EL E S T A D O
EN R O L D E A R M O N IZ A C IÓ N

1 . L a d e d u c c ió n o im p u ta c ió n p r o p o r c i o n a l d e l
IMPUESTO PAGADO EN LA SEDE FABRIL ES POTESTATIVO
DE SER ACEPTADA O NO POR PARTE DE LOS MUNICIPIOS
DONDE SE COMERCIALIZARON LOS PRODCUTOS

Algunos Municipios han pretendido interpretar la norma


contenida en el artículo 219 de la actual Ley Orgánica del Po­
der Público Municipal, en el sentido de otorgarle al sistema de
imputación (acreditación) allí previsto, un carácter discrecional
y potestativo al ente municipal que será objeto de acreditación,
es decir que el Municipio será el que decida si el contribuyente
puede o no acreditar.

Esta conclusión además de errada e ilógica, no tiene ningún


tipo de asidero normativo y le causa serios y reales perjuicios
económicos a los contribuyentes.

En este sentido, hay que tener en cuenta el límite que tienen


las actuaciones del Poder Público, pues debe recordarse que la
Administración en general y los municipios en particular, es­
tán obligados a adecuar sus actuaciones de forma irrestricta al
bloque de la legalidad, so pena de nulidad además del resarci­
miento de los daños ocasionados a los particulares que se vean
afectados por la actuación administrativa de conformidad con
lo establecido en el artículo 140 de la Constitución y son los Tri­
bunales Contenciosos (incluyendo los Superiores Contenciosos
Tributarios), competentes para condenar a los entes públicos a
resarcir los daños ocasionados de conformidad con el artículo
259 constitucional.

235
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Si la norma contenida en el artículo 219 de la Ley Orgánica del


Poder Público Municipal, hubiese querido establecer una sistema
de im putación de tributos, en el cual se derive de una actuación a
través del ejercicio de una potestad discrecional del ente público
de permitir o no la acreditación, en dicha norma se hubiera teni­
do que establecer, esta potestad de forma clara y explícita.

Como se ha venido explicando a lo largo de este trabajo, el


sistema de acreditación de tributos es un derecho del contribu­
yente para determinar su real capacidad contributiva y no para
favorecer o desfavorecer a alguno de los sujetos de la relación
jurídico tributaria.

En ese sentido, no puede la Administración Tributaria -sin vi­


ciar suactuación de nulidad absoluta- esgrimir una potestad discre­
cional amparada en la autonomía municipal, pues recordemos
que ésta se encuentra sometida de forma férrea al bloque de la
legalidad.

Como hemos visto la autonomía municipal, no es una pa­


tente para ejercer de forma discrecional el poder tributario, todo
lo contrario, la autonomía municipal es la consagratoria de que
los Municipios tienen una potestad tributaria distinta a la del
resto de los entes políticos-territoriales, pero que su ejercicio sólo
debe hacerse dentro de los límites consagrados por la Constitu­
ción y la Ley, por lo tanto, las actuaciones de la Administración
Tributaria deben estar enmarcadas dentro de las potestades que
les confiere las normas jurídicas (principio de legalidad), para
que pueda existir válidamente una actuación discrecional es ne­
cesario, en primer lugar que exista una habilitación expresa en
Ley24.

Así pues, es forzoso concluir que no existe habilitación jurídi­


ca alguna en la norma contenida en el actual artículo 219 de Ley
Orgánica del Poder Público Municipal -n i en otra norma jurídica-

24 Rememorando la doctrina judicial clásica al respecto expresada en las sen­


tencias "Reingruber" y "Despacho los Teques" ambas de la Sala Político-
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia

236
J u a n E s t e b a n K o r o p y T a g l ia f e r r o

que permita una actuación discrecional por parte de la Adminis­


tración Tributaria Municipal de permitir o no la acreditación de
impuestos y siendo la autonomía municipal insuficiente e inade­
cuada para el ejercicio de potestades discrecionales de interpre­
tación de normas de contenido tributario.

Por otro lado, pareciera que la Administración Tributaria M u­


nicipal le está atribuyéndole un sentido a una de las palabras que
integran la norma com o lo es el verbo "p od er" en su conjugación
"podrá", de una form a aislada, sin tomar en cuenta la conexión
de las palabras entre sí, pues no advierte esta Administración
Tributaria M unicipal que la palabra "p od rá" está antecedida del
adverbio "sólo" y ambas palabras están enmarcadas en la frase
"En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá
deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial
proporcional a los bienes vendidos en cada M unicipio''.

Por lo tanto, si bien el verbo "podrá", tiene como significado


o puede ser interpretado - aisladamente- com o una facultad, en
el contexto en que está expresado y acompañado del adverbio
"sólo ", nos indica que cuando la actividad comercial se ejerza en
más de un M unicipio s ó lo p o d r á ded u cirse el impuesto pagado
de forma proporcional, para restringir la deducción (acredita­
ción) y por lo tanto impidiendo que la acreditación sea total.

Cuando los Municipios interpretan el verbo "podrá", en forma


aislada y sin seguir la elemental regla de hermenéutica castiza
que enuncia el artículo 4 del Código Civil y acepta el artículo 5 del
Código Orgánico Tributario, lo cual trae como consecuencia que
la lleve inequívocamente a caer en una errónea interpretación que
le genera a los contribuyentes un sensible perjuicio en su esfera
jurídico subjetiva, pues se está generando precisamente el efecto
que se buscó mitigar con la norma: la múltiple imposición.

Vamos a ejercer un poco de interpretación al absurdo: En el


supuesto negado que estas interpretaciones que han venido ha­
ciendo los Municipios sea la correcta y por lo tanto, bajo esta
tesis, es necesario la autorización de la Adm inistración Tributa­
ria municipal para que proceda la acreditación proporcional de

237
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

los impuestos pagados en la sede fabril, entonces cada vez que


se niegue tal imputación, el contribuyente se vería obligado a
tributar tanto en el Municipio industrial como en el com ercial
con la misma base imponible, trayendo como consecuencia el
supuesto nefasto e inconstitucional de m últiple imposición, si­
tuación ésta que se trató de evitar precisamente con la norma
contenida en el actual artículo 219 de la Ley Orgánica del Po­
der Público Municipal, perdiéndose entonces su sentido lógico,
práctico y teleológico.

Sobre este punto debemos destacar el buen criterio adoptado


por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en
la sentencia N° 1734 del 20 de julio de 2010, en el cual, después de
analizar una situación similar a la que se plantea en este trabajo
y refiriéndose expresamente al sistema de imputación expresa lo
siguiente:

"Así pues, siendo que el punto controvertido radica en un


punto de derecho, pues de un lado se aprecia que la Admi­
nistración efectivamente no aplicó el sistema de acredita­
ción tributaria municipal consagrado en el Artículo 218 de
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal aplicable a la
situación jurídica de marras, y del otro lado, la recurrente
reclama su aplicación con base un criterio que este Tribu­
nal comparte plenamente en términos de la cita jurispru­
dencial de marras; se concluye entonces que, sin lugar a
dudas, la Administración Tributaria Municipal incurrió
en un Falso Supuesto de Derecho al pretermitir también la
aplicación de la citada norma legal en una situación fáctica
donde claramente correspondía su aplicación, derivando
así la negativa que se deduce del contenido mismo del
acto recurrido, en la prueba fundamental de tal circuns­
tancia que enerva por su inmanente ilegalidad sus efectos
jurídicos en la esfera jurídico patrimonial del recurrente. Y
ASÍ SE DECLARA.

A su vez, la Administración Tributaria Municipal fue omi­


sa en traer a los autos el expediente administrativo reque­
rido por este Tribunal, lo cual limita la posibilidad de apre­
ciar la situación planteada en términos diferentes a los que
emergen del propio acto administrativo impugnado, cuyo

238
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

contenido, a tenor de lo antes señalado, evidentemente


contrasta con la debida aplicación que correspondía efec­
tuar del referido artículo 218 eiusdem, de allí que la falta
de presentación del expediente administrativo limite la po­
sibilidad de apreciar -m ás allá de lo que señale el propio
acto impugnado- el procedimiento de formación de volun­
tad administrativa para la determinación tributaria de ma­
rras, y sea un elemento que ratifique el pronunciamiento
efectuado en el párrafo precedente. Y ASÍ SE DECLARA."

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de


la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
en este caso consideró, no sólo que el Municipio Boconó, habría
dejado de aplicar el sistema de imputación de tributos de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, sino que consideró que la
alícuota aplicable era la industrial y no la comercial, pues como
se ha venido describiendo a lo largo de este trabajo, si se preten­
diera aplicar la alícuota industrial,

2. Uso Y ABUSO DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA:


LA CALIFICACIÓN DE LA ACTIVIDAD Y
LA GUERRA DE ALÍCUOTAS.

Por último debemos denunciar en esta ponencia, el uso irra­


cional e inconstitucional que muchos municipios han de la po­
testad autonómica impositiva, al calificar a actividades que son
evidentemente industriales com o comerciales para gravara a los
contribuyentes con una alícuota superior a la que corresponde o
peor aún, proceder a una aumento de alícuota industrial en unos
niveles sencillamente confiscatorios.

La justificación ya ha sido dicha, los municipio buscan "com ­


pensar" con el aumento de las alícuotas, la cuota tributaria que
han perdido de su recaudación producto de la implementación
del sistema de acreditación. La consecuencia, es que la capacidad
contributiva de los contribuyentes industriales se ha vuelto a ver
comprometida, a pesar de la existencia de un remedio legislativo
que mal que bien apaleó la situación de desequilibrio existente.

239
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Como se puede apreciar, de las ideas expresadas a lo largo de


este trabajo, el legislador nacional, en ejercicio, de las facultades
conferidas en el artículo 156, numeral 13, reconoció dentro de la
normativa que desarrolla los principios del régim en de tributa­
ción local, la existencia de una situación de doble o m últiple
im posición, por lo que creó un mecanismo que pudiera conci­
liar los intereses en juego y proteger la capacidad contributiva
del sujeto incidido por el tributo, más en el caso concreto este
mecanismo no se encontraba vigente, por lo cual no podría la
Administración Tributaria M unicipal exigir el pago del Impues­
to sobre las Actividades Económicas con base en la totalidad de
los ingresos brutos obtenidos por la empresa a nivel nacional sin
incurrir en violación del principio constitucional de la capacidad
contributiva.

El aumentar las alícuotas sin un estudio económico previo,


traería como consecuencia, por ejemplo, que por el producto
precisamente de la violación a los principios constitucionales de
armonización y coordinación del sistema tributario, se anulen
com pletam ente los ingresos tributarios de los Municipios donde
se ejerce el comercio de los productos fabricados en el Municipio
sede de la industria, creándose un desequilibrio fiscal, inconsti­
tucional e inaceptable.

Recordemos que los municipios, están limitados en el ejerci­


cio de su actividad por normas constitucionales. Entre ellas en­
contramos la contenida en el artículo 316, en la cual se impone
la capacidad económica de los contribuyentes por encima de la
potestad tributaria.

Como desarrollo y garantía del derecho de propiedad y del


mandato contenido en el 317 constitucional, la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal en la norma contenida en el artículo
160 establece con meridiana claridad lo siguiente:

"Artículo 160. En la creación de sus tributos los munici­


pios actuarán conforme a lo establecido en los artículos
316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela. En consecuencia, los tributos municipales no

240
J u a n E steba n K oro dy T a g u a fer ro

podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir la múltiple


imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo
para el normal desarrollo de las actividades económicas".

El aumento de los tipos impositivos, lejos de crear mayor


armonización del sistema tributario, lo que logra es, mayor des­
equilibrio, mayor inequidad fiscal y ello a costa de la capacidad
económica de los contribuyentes y de la recaudación de los otros
Municipios, lo que hace que el impuesto se torne confiscatorio,
injusto y altamente inflacionario, ello en detrimento de la econo­
mía nacional y fundamentalmente de los consumidores.

Estamos convencidos que la respuesta para evitar desequili­


brios fiscales, debe ser arm onizar y coordinar el sistem a tribu ­
tario y ello no se consigue con reformas inconsultas e infunda­
das que tienen com o resultados altísimos aumentos en los tipos
tributarios, pues esto, como hemos venido afirmando, es con­
trario a principios constitucionales vigentes en nuestro Estado
de derecho.

X. C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s

De acuerdo al estudio realizado y siguiendo la metodología


científica establecida por la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, debemos arribar a las siguientes conclusiones y
recomendaciones:

1. La actividad económica industrial se desarrolla en dos eta­


pas, a saber: (i) una fabril en la cual se elaboran los bienes
y (ii) otra comercial donde se comercializan los bienes. En
cualquier caso, no puede equipararse la epata comercial de
un contribuyente industrial, con una actividad comercial
propiamente dicha, pues de lo contrario se estaría descono­
ciendo sus características económicas y dándole un trata­
miento igual a situaciones desiguales lo cual es discrimina­
torio e inconstitucional.

2. Debe incentivarse y promoverse la celebración de acuerdos


intermunicipales con el fin de propiciar la coordinación

241
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

y armonización tributaria y evitar la doble o múltiple


tributación interjurisdiccional, de conformidad con lo
establecido en el artículo 161 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal.

3. Igualmente se deben crearse las fórmulas e incentivos ne­


cesarios para que los municipios alcancen y suscriban con­
tratos de estabilidad tributaria con aquellos contribuyentes
industriales, a fin de asegurar la continuidad en el régimen
relativo a sus tributos, en lo concerniente a alícuotas, crite­
rios para distribuir base imponible cuando sean varias las
jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarro­
lle un proceso económico único u otros elementos determi­
nativos del tributo, de conformidad con la norma contenida
en en el artículo 161 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.

4. Le está completamente prohibido a los municipios el aumen­


to de alícuotas, sin pasar primero por una consulta pública y
sin un estudio serio de impacto económico, de conformidad
con los artículos 316 constitucional y 160 de la Ley Orgáni­
ca del Poder Público Municipal. Cualquier aumento que no
cumpla con estos requisitos y que aún cumpliendo no tome
en consideración variables económicas generales y particula­
res necesarias para efectuar una consulta adecuada a la capa­
cidad económica de los contribuyentes, es inconstitucional,
nulo y por lo tanto inaplicable.

5. El sistema de imputación creado en la norma contenida en el


artículo 219 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
es imperativo y de ineludible cumplimiento para los munici­
pios en consecuencia:
a. Deben permitir libremente la imputación de los impues­
tos pagados en el o los municipios donde el contribuyente
industrial se ejerce la parte fabril de su actividad. Ello no
obsta el ejercicio de la facultades de fiscalización que pue­
de desarrollar el municipio para verificar el correcto cum ­
plimiento de las obligaciones tributarias.

242
J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l i a t er r o

b. Los municipios deben incorporar en sus Ordenanzas res­


pectivas dicho sistema de imputación, previsto en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, de forma que los
contribuyentes tangan un elemento jurídico adicional para
poder deducir o imputar libre y adecuadamente los tribu­
tos pagados en los municipios donde desarrollan la parte
fabril de su actividad industrial.
c. Los municipios deben incorporar en sus planillas de decla­
ración o recaudación de impuesto (estimadas, sustitutivas
y definitivas) y en los sistemas computarizados, los cam ­
pos o elementos necesarios para que los contribuyentes in­
dustriales puedan aplicar libre y adecuadamente los tribu­
tos pagados en los municipios donde desarrollan la parte
fabril de su actividad industrial, de acuerdo a lo previsto
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

6. La solución propuesta por la jurisprudencia actual para re­


solver casos de múltiple imposición municipal de las acti­
vidades industriales, anteriores a la vigencia de la Ley Or­
gánica del Poder Público Municipal, debe evolucionar hasta
alcanzar una verdadera solución material, es decir que se le
permita acreditar tributos y se reintegre los montos pagados
en exceso en otros municipios.

243
CORRESPONSABILIDAD Y ARMONIZACIÓN
FISCAL RESPECTO LOS M UN ICIPIO S:
GRAVABILIDAD DE LOS ENRIQUECIMIENTOS
PROVENIENTES DE BONOS DE LA
D eud a P ú b l ic a N a c io n a l

J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l *

S u m a r io
I. Introducción. II. Los recursos tributarios municipales y su
armonización. III. Concepto de corresponsabilidad fiscal y rela­
ción con la autonomía financiera de los entes político territoria­
les bajo la premisa de la armonización. IV. Corresponsabilidad
fiscal y armonización tributaria respecto los enriqueciemientos
provenientes de los bonos de la deuda pública nacional. V . Con­
clusiones. VI. Recomendaciones. VI. Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n
La República Bolivariana de Venezuela se estructura en tres
niveles de gobierno, el Nacional, el Estadal y el Municipal, cada
uno con competencias definidas constitucionalmente y con la
potestad de actuar de forma autónoma e independiente, pero a
su vez con la obligación que ese actuar sea ordenado y concerta­
do en el todo del sistema que conforma la Nación.

En el ámbito de la financiación, el sistema constitucional de


Poderes Públicos en sus distintos niveles ha sido diseñado bajo

* Abogado, Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho


Tributario, Universidad Central de Venezuela (trabajo de grado en proce­
so). Maestría en Derecho Público, Universidad Carlos Tercero de Madrid.
Maestría en Derecho de la Telecomunicaciones, Universidad Pontificia Co­
millas de Madrid. Profesor colaborador en el Instituto de Estudios Bursáti­
les de Madrid. Profesor de imposición municipal en el Instituto de Postgra­
do del Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda (IDEPROCOP).
Coordinador del Diplomado de Derecho de las Telecomunicaciones en la
UMA. Socio en la firma ROSALES, ROSALES y MELLIOR.

245
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el esquema de diversos modelos de financiación coexistentes


entre sí.

En nuestro criterio, dichos modelos se han desarrollado con


un bajo nivel de corresponsabilidad fiscal dada la asimetría entre
una amplia descentralización del gasto y un modelo de cesión
tributaria poco flexible, aunado a los criterios de suficiencia de
ingresos en detrimento del principio de autonomía financiera y
corresponsabilidad fiscal, establecidos sobre la base del situado
constitucional y la participación en los ingresos del Estado, fren­
te a los ingresos impositivos propios que en muchos casos resul­
tan contradictorios con el interés de la Nación.

En el sistema constitucional actual de distribución de poder


tributario originario, difícilmente pueda afirmarse que impera
en Venezuela un régimen caracterizado por la corresponsabili­
dad. Los gobiernos estadales puede que tengan una alta capaci­
dad para decidir sobre sus gastos pero, no tienen prácticamente
ninguna capacidad en la vertiente de los ingresos tributarios.1

En efecto, uno de los requisitos esenciales en todo sistema de


financiación descentralizado es la concesión de un grado sufi­
ciente de autonomía y corresponsabilidad fiscal a los gobiernos
regionales, que se manifiesta primordialmente en el ejercicio de
la capacidad normativa que puedan tener los distintos entes po­
líticos territoriales, de modo que éstos puedan financiar el nivel
de bienes públicos locales que necesiten sus ciudadanos, situa­
ción que se puede conseguir a través de los recursos tributarios.

Ahora bien, en el ejercicio de esa potestad normativa orienta­


da a la generación de ingresos en el esquema de cesión tributaria
bajo el sistema de situado constitucional, observamos que la ges­
tión tributaria municipal en ocasiones se aplica de manera aislada
a la consideración de la Nación como interés superior o global, es
el caso, de la referencia que pretendemos abordar, donde a par­
tir de una pretensión tributaria municipal, en nuestro entender

1 C a r m o n a B o r ja s , J u a n C r i s t ó b a l . Descentralización Fiscal Estadal en Vene­


zuela. Caracas, Ediciones Paredes, 2005. Pg. 58.

246
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

motivada por fines recaudatorios, se aleja de los principios de


corresponsabilidad y armonización.

Los distintos poderes públicos que componen el Estado son


co-responsables desde el punto de vista fiscal porque goza cada
uno de ellos de una capacidad de decisión determinada tanto en
los ingresos como en los gastos a su cargo, por lo tanto, la nota
característica relevante desde nuestra perspectiva, que se tiene
que cumplir para que exista tal corresponsabilidad fiscal es la
capacidad de regular los ingresos dentro de un marco común de
armonización fiscal, de lo contrario se presentarían situaciones
donde el sacrificio del Estado pierde sentido en función de los in­
gresos del otro poder y en definitiva en perjuicio del ciudadano.

I I . LOS RECURSOS TRIBUTARIOS MUNICIPALES


Y SU ARMONIZACIÓN
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de
1999, a partir del artículo 136 establece las competencias del Po­
der Público, distribuido entre el Nacional, Estadal y Municipal,
previendo la concesión de la potestad tributaria de cada Poder,
lo cual se traduce en la posibilidad que éstas establezcan sus pro­
pios tributos, regulando sus elementos esenciales, con sujeción a
los principios constitucionales, y obteniendo de esta manera re­
cursos que repercutan en las arcas de sus respectivas Haciendas.
Por su parte, los artículos 168 y 178 del texto constitucional
disponen el goce por parte de los Municipios de autonomía fi­
nanciera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con
arreglo a los límites previstos en la propia constitución. A su vez
el articulo 169 dispone la necesidad que estos actúen bajo los
principios de coordinación con las demás Haciendas y de soli­
daridad entre todos los venezolanos, mandatos constitucionales
desarrollados en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
normativa armonizadora de la actuación municipal en el contex­
to de los demás niveles de gobierno.
Así las cosas, el artículo 168 prevé el marco general del siste­
ma de financiación de los Municipios constituido por distintos

247
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

recursos y fuentes de financiamiento, entre los que destacan los


recursos de naturaleza tributaria y en concreto, los tributos pro­
pios y de los ingresos que participan los Municipios vía situado
constitucional.
Sobre la base de las referidas potestades en uso y creación de
determinados recursos tributarios, es que se han desarrollado
los distintos modelos de financiación regional, los cuales, inicial­
mente, se caracterizaban por mantener un peso significativo en
cuanto a las transferencias en el modelo global de financiación,
frente a los tributos locales, situación que ha venido cambiando
al otorgar mayor relevancia a estos últimos recursos, lo que ha
representado un aumento considerable en el grado de corres­
ponsabilidad fiscal.
Los tributos se desarrollan en distintas fases, esto es, legis­
lación, gestión y recaudación, las cuales serán atribuidas a las
diferentes administraciones, Nacional, Estadal o Municipal, de­
pendiendo de la titularidad que tengan en virtud de la constitu­
ción y las leyes, por ende, al hacer referencia al término tributos
propios, se entiende que será aquel cuya legislación, gestión y
recaudación corresponde a determinada hacienda según el nivel
que se trate (nacional, estadal o municipal).
En el caso que nos ocupa, respecto a los Municipios como se
ha expresado, los mismos podrán establecer y exigir sus propios
tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, previsión que
sirve de fundamento para que éstos regulen, gestionen y perci­
ban los rendimientos derivados de tales recursos, constituidos
por los impuestos, tasas y contribuciones especiales, limitados
por la imposibilidad de recaer sobre hechos imponibles grava­
dos por los demás entes políticos territoriales o como también
hemos referido por los otros Poderes Públicos.
Tal restricción supone tres escenarios o interpretaciones: (i)
diferenciar entre el hecho imponible y la materia imponible, con­
cluyendo que la intención de la aludida lim itación es evitar que
los Municipios establezcan tributos sobre la materia gravada por
un tributo Estatal, pero de seguir esta interpretación la realidad
sería que la posibilidad de los Municipios de crear tributos se

248
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

vería prácticamente anulada, ya que casi la totalidad de las m a­


terias susceptibles de gravamen son objeto de tributación estatal;
(ii) entender que lo que prohíbe es gravar doblemente un hecho
imponible entendiéndose que será diferente el hecho imponible
siempre y cuando sea diferente alguno de los elementos que lo
conforma (subjetivo, material o temporal) y (iii) entender que los
Municipios no pueden crear tributos propios cuando los elemen­
tos esenciales que configuran el hecho imponible sea idéntico a
los de otro tributo estatal.2
Es importante tener presente el planteamiento anterior, ya
que a mayor autonomía será más manifiesta la corresponsabi­
lidad fiscal y, la delimitación de las prohibiciones en cuanto al
ejercicio de la potestad tributaria de los Municipios influyen en
desarrollar o no tal autonomía, ya que es ilógico considerar a una
entidad autónoma si se encuentra limitada en aspectos esencia­
les como es la administración y generación de sus recursos, en
este caso, de recursos tributarios.
En este contexto, la Constitución de 1999 previo la definición
del llamado Situado Constitucional, regulado en los artículos 167
n u m e r a fíjj 179 numeral 4, ordenando la creación de ima parti­
da equivalènte a un máximo del veinte por ciento (20%) de total
de ingresos ordinarios estimados anualmente por el Fisco que le
corresponde a los Estados. Igualmente, establece distribuir a los
Municipios de cada Estado no menos del veinte por ciento (20%)
de su respectivo situado del veinte por ciento (20%) de los ingre­
sos ordinarios de cada Estado. De manera que a cada Municipio
de cada Estado le corresponde, por una parte no menos de vein­
te por ciento (20%) de su respectivo situado, más no menos del
veinte por ciento (20%) de los demás ingresos ordinarios, todo lo
cual, responde a la base legislativa de manera concordante con la
aspiración de construir un Estado Federal Descentralizado, que
en los términos del texto constitucional se rige por los principios

2 El mismo análisis se predica para la situación de las Comunidades Autó­


nomas en el Reino de España. J im é n e z C o m p a ir e d , I. La imposición propia
de las Comunidades Autónomas. Boletín Oficial del Estado, M adrid, 1994,
págs. Fuente: Web: h ttp ://w w w .latindex.ucr.ac.cr/ciencias-juridicas-117/
ciencias-juridicas-117-01 .pdf.

249
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia


y corresponsabilidad.3

III. C o n cepto d e c o r r e s p o n s a b il id a d f is c a l y

RELACIÓN CON LA AUTONOMÍA FINANCIERA


DE LOS ENTES POLÍTICO TERRITORIALES
BAJO LA PREMISA DE LA ARMONIZACIÓN

La doctrina no ha sido unánime en cuanto al alcance del con­


cepto de corresponsabilidad fiscal, no obstante, la nota com ún es
considerar el desarrollo del concepto como la atribución de las
responsabilidades derivadas de una medida política tributaria
cualquiera a los titulares del poder tributario necesario para su
adopción.

Por su parte, Ruiz-Huerta Carbonel, considera que la noción


de corresponsabilidad fiscal guarda una estrecha relación con
el término inglés de accontability: "dice el Green Paper que las
autoridades públicas deben ser responsables ante su electorado
de lo que gastan y de los ingresos que obtienen. Para estim ular
la eficiencia y evitar los comportamientos extravagantes de las
autoridades locales sus electores deben conocer claramente las
decisiones de gastos e ingresos que toman, así como los efectos
de dichas decisiones sobre los niveles de impuestos locales que
deben pagar. Para favorecer la responsabilidad, un tributo local
debe ser claramente perceptible por los electores locales y con­
tribuyentes, quienes deben conocer explícitamente qué volum en
de impuestos están tributando, a qué institución o autoridad es­
tán pagando y cuáles son los servicios que dicha autoridad está
suministrando. Por último, hasta donde sea posible, es necesario
que tales impuestos sean satisfechos directamente por el máximo
de individuos que se beneficien de los servicios previstos por los
gobiernos locales."4

3 Articulo 4 CRBV.
4 J., y L ó p e z L a b o r d a , J. "A lgunas reflexiones sobre
R u iz -H u e r ta C a r b o n e l,
la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónom as",
núm. 3,19 9 5.

250
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

Otra definición predica que la corresponsabilidad se sustenta


en el principio de compromiso compartido de acatar, por parte
de la ciudadanía y el gobierno, los resultados de las decisiones
mutuamente convenidas; reconociendo y garantizando los dere­
chos de la (s) ciudadana (s) y ciudadano (s) a proponer y decidir
sobre los asuntos públicos, en materia de control y en la lucha
contra la corrupción.

Es decir, hay corresponsabilidad fiscal cuando una parte de


los ingresos de los gobiernos subcentrales provienen de la re­
caudación tributaria directamente vinculada a los impuestos pa­
gados por los ciudadanos residentes en dicho territorio. De tal
manera, podemos afirmar que la corresponsabilidad fiscal es la
capacidad de decidir no sólo en la provisión de bienes de los
servicios públicos subcentrales y locales, sino tam bién sobre la
composición de los ingresos públicos y más concretamente los
ingresos de carácter fiscal.

Combellas entiende que "la corresponsabilidad es un prin­


cipio sugerente y novedoso que incorpora en un seno el texto
constitucional. Parte del rompimiento de la clásica dicotomía li­
beral Estado-sociedad civil. La esfera pública no se circunscribe
exclusivamente a la burocracia del Estado, pues allí se involucra
directamente la sociedad organizada"5.

Se aprecia de las consideraciones anteriores, que las distintas


partes de un mismo Estado compuesto son co-responsables des­
de el punto de vista fiscal porque goza cada una de ellas de una
capacidad de decisión determinada tanto en los ingresos como en
los gastos a su cargo, por lo tanto, las notas características que se
tienen que cumplir para que exista corresponsabílidad fiscal son:

• Capacidad de disponer de una parte significativa de los


ingresos generados en su territorio.
• C apacidad de regular los ingresos dentro de un marco co­
mún de armonización fiscal.

5 h ttp ://w w w .u cla.e d u .v e /d a c/c o m p e n d iu m /re v ista l8 /0 4 Anzola.pdf

251
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

• Capacidad de gestionar sus im puestos m ediante su ad­


m inistración propia, conjuntam ente con el increm ento de
la capacidad im positiva y recaudatoria por parte de los
Municipios.
• Que los ciudadanos sean conscientes de que sus pagos vía
impositiva se realizan en gastos en la propia Comunidad.
• Que los ciudadanos de cada Municipio puedan exigir res­
ponsabilidades políticas por las decisiones de gastos e in­
gresos efectuadas por los administradores subcentrales.
• Que se produzca la descentralización máxima de competen­
cias propias y gestión de las estatales, siempre y cuando no
sean éstas inherentes al concepto de Nación.

Por tanto, se entenderá que hay corresponsabilidad fiscal


cuando una parte de los ingresos de los gobiernos subcentrales
provengan de la recaudación tributaria directamente vinculada
a los impuestos pagados por los ciudadanos residentes en el te­
rritorio que se trate. De tal modo la corresponsabilidad fiscal se
manifiesta como la capacidad de decidir no sólo en la provisión
de bienes de los servicios públicos subcentrales y locales, sino
también sobre la com posición de los ingresos públicos y más con­
cretamente los ingresos de carácter fiscal, por lo que la misma se
determinará en función del grado de autonomía financiera que
tengan los Municipios con respecto a la Administración Central.

Una percepción más directa por los ciudadanos de cóm o se


gastan las cantidades recaudadas por los tributos por ellos so­
portados, les puede ofrecer más posibilidades de exigir mayor
responsabilidad a los entes locales tanto en término de ingresos
como de gastos, así como en lo relativo a los servicios públicos
prestados por dicho ente.6

A sí el Profesor español Ramallo M assanet refiriéndose a la


Hacienda Autonómica española dice que ésta se " configura como
actividad media de sus competencias finales sustantivas, en lugar de

6 A., "L a financiación de las Comunidades Autónomas:


G im é n e z M o n t e r o ,
Modelos básicos de financiación autonómica", núm. 13,1991.

252
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

configurarla como competencia ella misma, como se hace con el Esta­


do, el cual si tiene competencia exclusiva sobre la Hacienda General y
Deuda del Estado (Art. 149.1.18)"; por lo que puede ser conside­
rada como el instrumento o medio para poder llevar a cabo sus
competencias.

Como puede observase, existe cierta identificación entre la


corresponsabilidad fiscal y el principio de autonomía financiera,
pero una relación que no debe llegar a confundirse con la equi­
valencia entre ambos conceptos, a saber, la corresponsabilidad
fiscal se construye sobre elementos económicos-normativos, esto
es que el concepto se sustenta en la percepción ciudadana de los
costes y beneficios que la actuación de cada nivel gubernamental
comporta, tanto en términos de ingresos como de gastos públi­
cos, así como su efectiva utilización, mientras que el principio de
autonomía financiera se analiza desde el ámbito jurídico, y desde
una proyección jurídico-financiera, el profesor M artín Queralt,
lo explica señalando que la existencia de autonomía presupone
la libertad del ente en orden de determinación de los objetivos
a cuya satisfacción ha de afectar de los medios financieros de
los que dispone, sin más limitaciones que aquellas que vengan
impuestas por la Constitución y, agregarías por nuestra parte de
forma armonizada fiscalmente.

En tal sentido, coincidiendo con lo expuesto en el I Congreso


de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del si­
glo XXI PONENCIA 3 relativa a corresponsabilidad fiscal, desde
el punto de vista jurídico, corresponsabilidad y autonomía finan­
ciera pretenden una misma finalidad. Incluso puede efectuarse
una doble interpretación de esta misma finalidad.

La primera de las interpretaciones, considera como punto de


partida que ambos conceptos tienen la misma significación y es­
tim a que la pretensión de la autonomía financiera es alcanzar la
capacidad de decisión sobre la cuantía de los ingresos y sobre
su composición. En este sentido, no se trataría de un concepto
absoluto sino relativo, y ambos conceptos, corresponsabilidad y
autonomía financiera, pueden alcanzarse en diferentes grados.

253
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La segunda interpretación, partiría de la idea de que existe


una diferencia cualitativa entre la autonomía financiera y la co­
rresponsabilidad fiscal, de forma, que aquella es un principio
constitucional, mientras que la corresponsabilidad fiscal no sería
más que un instrumento para la consecución de la autonomía
financiera. Pero en definitiva son dos principios que deben de
coexistir en el modelo actual de financiación local, a medida que
se obtenga m ayor autonomía por parte de los Municipios y el
aumento del grado de corresponsabilidad fiscal será palpable
considerablemente.

IV . C O R R E S P O N S A B IL ID A D FIS C A L Y
A R M O N IZ A C IO N T R IB U T A R IA R E S P E C T O LO S
E N R I Q U E C I M IE N T O S P R O V E N IE N T E S D E
L O S B O N O S D E L A D E U D A P Ú B L IC A N A C IO N A L

Con preocupación se evidencian casos donde los Municipios


no se detienen en estructurar su gestión tributaria en forma in­
tegral respecto a la administración de recursos tributarios. Por
el contrario, prevalece el interés apriorístico recaudatorio. Ejem­
plo de ello, podemos hacer m ención a las insistentes obsejciones
fiscales planteadas por algunas Administraciones Tributarias
Municipales, según las cuales se pretende incluir en la base de
cálculo del Impuesto a las ctividades Económicas los enriqueci­
mientos obtenidos por operaciones y/o inversiones con Titulos
de la Deuda Pública Nacional.

No deseamos generalizar la actuación de las Municipalidades


respecto al asunto en comentarios, ya que sería falso afirmar que
conocemos el criterio de cada una de las Administraciones Tri­
butarias Municipales de nuestro Estado, pero si llamar la aten­
ción de aquéllas en las cuales sabemos existen antecedentes de
dicha pretensión fiscal y que seguramente se ha verificado en
otras, como es el caso de BANCO DE VENEZUELA, S.A. BAN­
CO UNIVERSAL en Municipio Valencia del Estado Car abobo,
caso BEN CORP CASA DE BOLSA y MUNDO VALORES SO ­
CIEDAD DE CORRETAJE en el Municipio Chacao del Estado

254
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

Miranda y EMPRESAS CINES UNIDOS, C.A. en el Municipio


Baruta del Estado Miranda, éste último cuyo criterio fue modifi­
cado a favor del contribuyente vía Recurso Jerárquico.

Ciertamente, podríamos listar aún más casos, no obstante la


intención no es revisar o acusar Municipio por Municipio, por el
contrario, el interés es generar la discusión académica para lo­
grar un acercamiento a la armonización fiscal de dicho tema y
su incidencia en el sacrificio fiscal que realiza el Estado como tal,
más aún, cuando ya a la fecha existen precendentes de nuestros
tribunales que han marcado posición, tal como se comentará de
seguidas.

Ante la posición administrativa y la defensa del contribuyen­


te se destacarán diferentes argumentos que, en nuestro criterio,
necesariamente conducen a una reflexión de las objeciones fisca­
les que las autoridades de Rentas de los Municipios pretendan
plantear, ya que el sustento de los mismos consiguen su sentido
(i) desde el propio texto constitucional en cuanto a la potestad
tributaria de los Municipios y la distribución de competencias de
los diferentes poderes que hemos comentado, (ii) la legislación
que regula dicha forma de financimiento para el Estado y de in­
versión por parte de los particulares y (iii) el silogismo lógico del
negocio o inversión en deuda pública nacional como forma de
financiamiento para el Estado y su tratamiento fiscal que supone
un sacrificio (exención) para éste como forma de incentivo que se
vería burlado si otro nivel de Estado lo grava.

Los Bonos de la Deuda Pública Nacional, son instrumentos


que históricamente fueron creados, fundamentalmente, para
atraer posibles inversionistas que deseen canalizar sus ahorros a
través de ese mercado, y así el Estado Venezolano acudir a una
fuente de financiamiento en términos m ás favorables para aten­
der sus compromisos de pago.

La inversión en tales vehículos de inversión se representa por


la disposición de capital que a su vez genera un rendimiento de­
rivado de los Bonos y Obligaciones Deuda Pública Nacional; in­
tereses y venta del portafolio, entre otros, que en definitiva se ge-

255
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

ñera no por el ejercicio habitual de forma regular o permanente


de actividad comercial, industrial o de servicio y no por aquéllos
que, por el contrario, corresponden a operaciones que no forman
parte de esa actividad.

Ahora bien, el régimen competencial tributario establecido


en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, reserva al
Poder Nacional la creación, organización, recaudación, control
y administración de los impuestos que gravan las ganancias de
capital, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 156 Constitución: "E s de la competencia del Poder


Público Nacional:

(•••)

12. La creación, organización, recaudación, administración y


control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, do­
naciones y demás ramos conexos, e l ca p ita l, la producción, el
valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravám enes a
la importación y exportación de bienes y servicios; los impuestos
que recaigan sobre el consum o de licores, alcoholes y demás espe­
cies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y
los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y
M unicipios por esta Constitución o por la le y .(...)" . (R esaltad o
y s u b ra y a d o m ío).

De modo que, aun cuando la Constitución de 1999 incluyó la


novedosa norma contenida en el artículo 180 de acuerdo con la
cual la potestad tributaria de los Municipios es distinta y autóno­
ma de las potestades regulatorias otorgadas a las demás entida­
des político - territoriales, la jurisprudencia patria ha interpreta­
do de forma pacífica, que la mencionada disposición encuentra
su límite cuando existe una reserva expresa en el ámbito tributa­
rio a favor del Poder Nacional o Estadal.

Sobre el particular, abundante ha sido la jurisprudencia, don­


de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha
establecido que todas aquellas actividades a las cuales hace refe­
rencia el constituyente en el artículo 156. num eral 12 de nuestro
Texto Fundamental, entre las que se encuentra el impuesto a las

256
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

ganancias de capital, son de la com petencia exclusiva y exclu-


vente del Poder N acional.7

De tal manera, todo lo concerniente a la potestad trib u ta ria


de esas actividades corresponde al Poder Nacional, con lo que,
mal podrían los Municipios establecer tributos sobre tales ramos
rentísticos siendo que los mismos se encuentran expresamente
reservados a una entidad político - territorial diferente; contra­
riamente a lo que sucede frente a casos com o los de telecomuni­
caciones y transporte, respecto de los cuales existe una reserva
sólo con relación al ámbito regulatorio mas no al tributario.

En el mismo orden de ideas, pero mas vinculado al aspecto de


política fiscal, pretender la Administración Tributaria Municipal
gravar las operaciones con títulos valores exentos del Impuesto
Sobre la Renta o de cualquier tributo nacional, estaría actuando
en total desconocimiento del régimen fiscal que ampara los enri­
quecimientos provenientes de tales instrumentos, configurando
un absurdo asumir el sacrificio fiscal que procura el incentive en
ese tipo de inversiones.

El artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Ren­


ta, al respecto de lo comentado, dispone siguiente:

Artículo 14: "Están exentos de impuesto:


(...)
Numeral 13: Los enriquecimientos provenientes de los bo­
nos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad
de título valor emitido por la República (...)".

7 Al respecto cabe destacar los fallos de la Sala Constitucional del Tribunal


Supremo de Justicia, en fecha 03 de Agosto de 2004, (Caso: C o m p a ñ ía A n ó ­
n im a N a c io n a l d e T e l é f o n o s d e V e n e z u e l a ( c a n t v ) en acción de nulidad por

inconstitucionalidad contra el Clasificador de Actividades Económicas de


la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria, Comercio, Servicio
e índole Similar del M u n ic ip io S a n C r is t ó b a l d e l E s t a d o T á c h ir a ), así como,
decisión de fecha 04 de marzo de 2007, caso: F r a n k l in D u n o P e t it y l a s
E m p r e s a s BJ S e r v ic e s d e V e n e z u e l a , C.A., N im ir P e t r o l e u m V e n e z u e l a B .V .,
B a k e r H u g h e s d e V e n e z u e l a , S.A. y S e r v ic io s H a l l ib u r t o n D e V e n e z u e l a ,
S.A.,

257
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

El legislador nacional consagró tal beneficio a los fines de in­


centivar la compra y venta de títulos valores al entender que el
auge de esas operaciones, obra en beneficio del Estado pues se
trata del financiamiento de la deuda pública Nacional, además
de ser una importante fuente de ingresos destinados a la ejecu­
ción de obras responsabilidad de la República, con independen­
cia del nivel político-territorial que corresponda.

En tal sentido, es evidente que el legislador previo un sacri­


ficio para el Fisco Nacional con el propósito de incentivar una
determinada conducta en los contribuyentes y en consecuencia,
lograr la ejecución de una actividad que en todo caso, resulta
altamente beneficiosa para el Estado venezolano visto este como
un todo, situación que vendría a ser contradicha por la eventual
imposición del Municipio.

Al respecto, la doctrina se ha pronunciado en los siguientes


términos:
"(...) la exención del numeral 13 referida a los Bonos de
la Deuda Pública Nacional y cualquier otra modalidad de
título valor emitido por la República, que tiene como justi­
ficación la necesidad de otorgar un incentivo a la compra
de tales títulos en virtud de que estos son una importante
fuente de ingresos para el Estado y por ello se puede se­
ñalar, sin lugar a dudas, que el beneficiario directo de la
exención no es el adquirente de los bonos sino el propio
Estado, que necesita el poder colocar exitosamente la emi­
sión de tales títulos"8.

Sobre el mismo aspecto, señaló el Tribunal Superior Noveno


de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 18 de marzo
de 2008, dictada con ocasión del recurso contencioso tributario
intentado por Bencorp Casa de Bolsa, C.A., lo siguiente:
"(...) por bonos de la deuda pública nacional se entien­
den aquellos títulos valores que comportan una deuda u

8 B e l i s a r i o R i n c ó n , J o s é R a f a e l , " L o s Beneficios Fiscales en el Impuesto sobre


la Renta Venezolano", trabajo publicado en la obra 60 Años de Imposición
a la Renta en Venezuela, Editado por la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2003, p. 605.

258
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

obligación crediticia asumida por el Gobierno Nacional,


por intermedio del Ministerio de Finanzas (hoy del Poder
Popular para las Finanzas) y garantizada por la República,
por medio de los cuales el Estado busca obtener el capital
necesario para financiar sus proyectos de inversión y aten­
der compromisos de deuda. Así, tales operaciones de cré­
dito público, tienen por objeto arbitrar fondos o recursos
para realizar obras productivas; atender casos de evidente
necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesida­
des transitorias de tesorería; mientras que la deuda públi­
ca puede originarse en emisión y colocación de bonos u
obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro
de corto plazo, constitutivas de empréstito interno o exter­
no y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;
por la apertura de crédito con instituciones financieras o
industriales nacionales, extranjeras o internacionales; por
la contratación de obras servicios o adquisiciones cuyo
pago total o parcial se establezca realizar en el transcurso
de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente; por
el otorgamiento de garantías; y por la consolidación, con­
versión o unificación de otras deudas.

Luego, entiende el Tribunal que mediante la emisión de


bonos de deuda pública el Estado busca lograr los recur­
sos económicos necesario para honrar compromisos con­
traídos (pasivos laborales, financiamientos de proyectos,
entre otros), o cubrir deficiencias temporales de liquidez
en tesorería nacional; ello así, esta emisión y colocación de
bonos de la deuda pública nacional o letras del tesoro, se­
gún el caso, debe ser considerada como un empréstito que
contrata el Gobierno Nacional que apareja en cabeza de la
República la obligación de pago, en un plazo determinado
y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades
representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos
rescatados o redimidos (...)".

Más recientemente y de nuestro Máximo Tribunal, podemos


citar la desición recaída sobre los aspectos comentados en el caso
BANCO DE VENEZUELA, S.A. BANCO UNIVERSAL, ema­
nada de la Sala político Administrativo en fecha 18 de enero de
2011, en los siguientes términos;

259
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

"(...) circunscribiendo el análisis al caso concreto, debe


esta Sala verificar si los ingresos o rendimientos obtenidos
por las operaciones con bonos de la deuda pública nacio­
nal (DPN) deben estar o no incluidos en la base imponible
del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy
impuesto sobre actividades económicas de industria, co­
mercio, servicios o de índole similar).
En tal sentido, resulta oportuno hacer referencia al criterio
asumido por esta Alzada en un caso similar al de autos,
contenido en sentencia No. 03385 de fecha 26 de mayo de
2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., reiterada
en el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Cor­
poración Inlaca, C.A., en el cual se señaló respecto a este
particular lo siguiente:
"(...) observa esta Sala que por bonos de la deuda pública
nacional se entienden aquellos títulos valores que com­
portan una deuda u obligación crediticia asumida por el
Gobierno Nacional, por intermedio del Ministerio de Fi­
nanzas y garantizada por la República, por medio de los
cuales el Estado busca obtener el capital necesario para
financiar sus proyectos de inversión y atender compromi­
sos de deuda.
Así, tales operaciones de crédito público para la fecha en
que se realizaron las colocaciones en bonos controvertidas
en el presente caso, se encontraban reguladas por la Ley
de Crédito Público de 1983 (Gaceta Oficial N° 3.253, Ex­
traordinario del 4 de septiembre de 1983), aplicable al caso
de autos en razón de su vigencia temporal, la cual en sus
artículos 3,4 y 5, establecía:
'Artículo 3. -Las Operaciones de Crédito Público tendrán
por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras
productivas; atender casos de evidente necesidad o de
conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de
tesorería.
(...) observa la Sala que mediante la emisión de bonos de
deuda pública y/o letras del tesoro nacional el Estado
por intermedio del Ministerio de Finanzas, busca lograr
los recursos económicos necesario para honrar compro­
misos contraídos (pasivos laborales, financiamientos de

260
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

proyectos, entre otros), o cubrir deficiencias temporales


de liquidez en tesorería nacional; ello así, esta emisión y
colocación de bonos de la deuda pública nacional o letras
del tesoro, según el caso, es considerada por el legislador,
a tenor de las regulaciones sobre crédito público, como un
empréstito que contrata el Gobierno Nacional a través del
Banco Central de Venezuela, que apareja en cabeza de la
República la obligación de pago, en un plazo determinado
y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades
representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos
rescatados o redimidos.
De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente
lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos
de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del
Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de présta­
mo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos
rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad
bancaria, constituyen propiamente una devolución del ca­
pital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en
la contabilidad de la contribuyente

Con fundamento en el criterio antes transcrito, esta Sala estima


que los rendimientos obtenidos por la contribuyente Banco de Ve­
nezuela, S.A. Banco Universal como consecuencia de la emisión
y colocación de los bonos de la deuda pública nacional (DPN),
ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad banca­
ria a la República, los cuales si bien comportan beneficios para la
entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del
capital otorgado en préstamo y, por tanto, deben excluirse de la
base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comer­
cio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, co­
mercio, servicios o de índole similar), toda vez que en estas ope­
raciones no interviene la voluntad de la contribuyente, sino que
se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y
financieras asumidas por el Estado venezolano. En consecuencia,
resulta procedente la denuncia hecha por el apoderado judicial
de la contribuyente sobre este particular. Así se decide."

De las anteriores sentencias, se puede apreciar que el Juzgador


reconoce la importancia que revisten las operaciones relacionadas

261
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

con tales títulos valores para la economía nacional, sobre lo cual,


precisamente, se cifra la voluntad de legislador de declarar exen­
tos del gravamen a la renta los enriquecimientos obtenidos por
tal inversión.

Ahora bien, tal voluntad se vería seriamente mermada en el


supuesto que la Administración Tributaria Municipal o cual­
quier otra autoridad tributaria pretenda gravar el producto de
la aludida operación, perdiendo dichos instrumentos el atractivo
que justam ente se le pretendió adjudicar.

En el caso concreto del tratam iento fiscal aplicable a las alu­


didas operaciones financieras, el num eral 12 del artículo 156 de
la Constitución se reserva al Poder Nacional la creación, orga­
nización, recaudación, control y adm inistración de los im pues­
tos que gravan las ganancias de capital, lo que im plica que los
ingresos o enriquecimientos generados de tales operaciones no
podrían verse afectados por el im puesto municipal a las activi­
dades económicas.

Las normas tributarias no deben ser interpretadas de manera


aislada sino entendiendo el sentido que éstas revisten dentro del
sistema tributario considerado en su conjunto, vale decir, aun
cuando la exención consagrada para los enriquecimientos prove­
nientes de títulos valores fue prevista en el ámbito del Impuesto
sobre la Renta (Nacional), la efectividad de la misma debe tras­
ladarse a las demás esferas impositivas, ello así con el objeto de
garantizar el propósito económico que se busca logar y que be­
neficia a la nación en general.

Precisamente la razón anterior, se basa en un conjunto de


prácticas armonizadas donde los distintos entes políticos territo­
riales, que en definitiva forman parte del sistema tributario de la
Nación, no deben asumir posturas egoístas, caprichosas o indi­
viduaos, por ello se hacen referencia a un sistema debidamente
concertado y armonizado.

Es por ello que al referim os al sistema, no se pueden perder


de vista el conjunto de normas que lo regulan, es así, como a par­
tir del texto constitucional claramente el constituyente trata de

262
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l

definir el régim en competencial tributario organizado en princi­


pios de corresponsabilidad fiscal.

V . C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s .

El federalismo implica distribución de competencias, ello se


traduce en la importancia de que los niveles o subniveles dentro
de un Estado federal compartan responsabilidades con el propó­
sito de convertir a éste último en eficiente y equitativo, pues la
centralización del poder es impensable en un Estado moderno.

Luego de la preeminencia de un sistema de transferencias, a


partir de la Constitución de 1999 se comenzó a construir un mo­
delo que permitiese a dichos entes territoriales obtener una ma­
yor autonomía, reflejada principalmente en concesión de mayor
capacidad normativa y un esquema fundamentado en la existen­
cia de determinado grado de corresponsabilidad fiscal.

De manera que, se puede observar com o uno de los princi­


pios inspiradores básicos del modelo vigente a partir de 1999, es
la asunción por parte de los Municipios de un importante nivel
de corresponsabilidad fiscal. Para la articulación de este princi­
pio se continúo con el diseño del mecanismo de cesión de ingre­
sos reflejado en el instituto del situado.

En efecto, con el modelo planteado en nuestra actual Consti­


tución, se consolidó la existencia de mayor corresponsabilidad
fiscal, sin embargo, el grado actual, si se quiere no es el óptimo,
ya que aún consideramos que los Municipios pueden obtener
mayor corresponsabilidad, de hecho tal como se pudo verificar,
los tributos propios que sería el instrumento más idóneo para
fomentar una mayor corresponsabilidad no ha sido desarrollado
cabalmente, siendo éstos utilizados más que vía de recaudación
con fines extrafiscales.

Pretender la Administración Tributaria Municipal gravar las


operaciones con títulos valores exentos del Impuesto Sobre la Ren­
ta o de cualquier tributo nacional, estaría actuando en total desco­
nocimiento del régimen fiscal que ampara los enriquecimientos

263
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

provenientes de tales instrumentos, configurando un absurdo


asumir el sacrificio fiscal que procura el incentive en ese tipo de
inversiones.

VI. R e c o m e n d a c io n e s :

• El análisis no debe agotarse en lo teórico, por el contra­


rio, es pertinente que en estos momentos transcienda en lo
práctico y se analicen casos concretos en los Municipios.

• La capacitación funcionarial es primordial para impulsar


el cambio de paradigmas en la gestión tributaria municipal
perm eada por lo general sobre la base de intereses neta­
m ente recaudatorios y no desde una perspectiva de politca
fiscal integrada.

• Los Municipios deberían de ahondar en esquemas enmar­


cados bajo las normas constitucionales, generar mayor in­
gresos fiscales y asi de esa forma procurar elevar el nivel
de corresponsabilidad, de esta forma podrían mitigar la
dependencia con los ingresos transferidos.

• Consideramos necesarios construir y desarrollar el plantea­


miento de un Municipio productivo, es decir, que no se
agote en la mera espera de la transferencia de recursos vin­
culados al situado constitucional.

VIL B ib l io g r a f ía

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266
La a r m o n iz a c ió n de l a p a ra fis c a lid a d
EN EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO*

G il b e r t o A t e n c io V a l l a d a r e s * *

S u m a r io
I. Introducción. II. Contenido. 1. Sistema tributario. 2. Armoniza­
ción tributaria. 2.1. Fundamento. 3. Parafiscalidad. 3.1. Naturaleza
jurídica: ubicación dogmática. 3.2. Algunas patologías de la para­
fiscalidad en el sistema tributario venezolano. 3.2.1. Los llamados
"aportes" de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
3.2.2. Los tributos de la Ley Orgánica de Drogas. 3.2.3. Contribu­
ciones parafiscales derivadas de la relación laboral. 3.2.4. Sector de
bingos y casinos. 3.2.5. Sector bancario. 4. La necesaria arm oniza­
ción de la parafiscalidad en el sistema tributario venezolano. III.
Conclusiones. IV. Recomendaciones. V . Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n .
La armonización tributaria como mecanismo idóneo de cohe­
rencia de los tributos ha sido abordada desde diferentes aspectos
del Derecho Tributario. Ahora bien, nos parece necesario aproxi­
marnos a un tema que ha sido objeto de grandes debates dentro
de la doctrina tributaria venezolana1, como es el de la parafisca­
lidad y analizar su relación con la institución de la armonización
tributaria.

* Entregado en fecha 31 de julio de 2.011. Ponencia presentada en las X Jor­


nadas Venezolanas de Derecho Tributario, organizadas por la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.).
** Abogado - Summa Cum Laude. Universidad del Zulia. M áster en Asesoría
Jurídica de Empresas (LL.M) en el Instituto de Empresa (IE). Postgrado en
Derecho Tributario, Universidad de Salamanca. Candidato a Doctor en De­
recho. Areas: Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Salamanca.
Profesor de la Universidad Rafael Urdaneta (Venezuela). Socio del Despa­
cho de Abogados Homes, Urdaneta & Asociados.
E-mail: gilbertoatenciov@usal.es.
1 Así, el tema II de las VIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, se tituló
“Exacciones parafiscales”. Vid. VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Tributación municipal y exacciones parafiscales, (obra colectiva coordinada por
Carlos Weffe), Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006.

267
X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Desde el punto de vista de la implementación de los tributos,


observamos con cierta preocupación la cantidad exagerada de
nuevos tributos que han entrado a formar parte del sistema tri­
butario venezolano y la falta de armonización de estos tributos
con el resto de categorías tradicionalmente vigentes. La situación
requiere toda la atención debida y discusión en este tipo de even­
tos académicos, por el impacto significativo que representan en
los contribuyentes2.
La parafiscalidad -co n falta de coherencia y organización-
persiste en el ordenamiento jurídico venezolano. Una situación
que cada día observamos in crescendo, producto del excesivo
intervencionismo estatal y la necesidad de financiación que re­
quieren los órganos que se han ido creando progresivamente.
Sin embargo, no existe la armonización debida con el resto de
tributos que existen actualmente en nuestro país, cuestión que
afecta severamente a la economía nacional y al sector de los con­
tribuyentes.
La idea de la presente ponencia se centra en poder analizar,
aunque muy someramente, la institución de la armonización tri­
butaria, desde el punto de vista dogmático y mencionar a título
descriptivo, algunas patologías parafiscales, sin agotar todas las
vigentes3, las cuales causan graves perjuicios.

I I . C o n t e n id o .
1 . S is t e m a t r ib u t a r io .

Iniciamos estas notas, con la definición doctrinaria de sistema


tributario para luego descender en el análisis, con miras a evi­
denciar la falta de armonización de la parafiscalidad en el orde­
namiento jurídico venezolano.

2 De forma amplia y sistematizada, recoge este impacto RUAN SANTOS en su


obra. Vid. RUAN SANTOS, G.: El impacto institucional de las exacciones para-
fiscales, Ediciones Liber, Caracas, 2008.
3 Decidimos seleccionar sólo algunos ejemplos significativos de falta de armoniza­
ción de algunos tributos parafiscales, pero por temas de extensión de este estudio,
no podemos abarcar todas las contribuciones parafiscales.

268
G il b e r t o A t e n c io V a l l a d a r e s

Así, se ha definido sistema tributario como el conjunto articu­


lado y armonizado de tributos que se encuentran entrelazados,
en un país determinado, con la finalidad de elevar el nivel de
vida de la población y proteger la economía nacional4. Al res­
pecto, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(CRBV), consagra la terminología sistema tributario5. Lo enten­
demos, como un ideal a cumplir, que en la práctica puede causar
serias decepciones6.

CAZORLA PRIETO7 define sistema tributario como "u n con­


junto armónico e integrado de tributos y no puede hablarse de
sistema tributario justo sin que también lo sean los distintos ele­
mentos que lo com ponen". Por su parte, PÉREZ ROYO8, con-
ceptualiza al sistema tributario, como un conjunto de tributos,
bien impuestos, tasas o contribuciones especiales, los cuales son
aplicados en un país, para cumplir con la financiación de los gas­
tos públicos.

SAINZ DE BUJANDA9, señalaba la necesidad de otorgarle


a los sistemas tributarios, las características de racionalidad e
historicidad. Los sistemas tributarios deben ser racionales y sus
componentes deben encontrarse debidame