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Diez Temas Sobre Derecho Financiero y Derecho Tributario
Diez Temas Sobre Derecho Financiero y Derecho Tributario
SOBRE
DERECHO FINANCIERO
Y
DERECHO TRIBUTARIO
C O LE C C IO N E ST U D IO S JU R ID IC O S
N 9 53
E d ito r ia l Ju r íd ic a V e n e z o la n a
Caracas / 1991
(c) Jorge Enrique Meneses Corona
ISBN 980-6070-48-8
Editorial Juridica Venezolana
Avda. Francisco de Miranda, Edif. Galipán, entrada C, piso 3, letra “ D ”
Apartado 17.598 - Caracas 1015-A, Venezuela
Teléfonos: 951.14.45 - 951.50.62 - 951.25.63 - 951.45.58
DEDICATORIA
El A u to r
NOTA DEL AUTOR
Algunos temas incluidos en el presente libro hacen referencia al articu
lado de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 23-6-78, reformada parcial
mente con fechas 23-12-81 y 3-10-86, vigente para el momento de su
impresión.
Ahora bien, en las sesiones que terminaron el día 20 de julio de 1991,
el Congreso Nacional sancionó una nueva Ley de Reforma de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, aún no promulgada, que entrará en vigencia el
19 de septiembre y que no cambia ninguno de los criterios que se sostienen
en los temas comentados.
Por considerarlo de gran actualidad y de mucho interés tanto para los
contribuyentes como para los estudiosos de la materia, incluyo un anexo
que contiene la equivalencia de los artículos de la Ley recién sancionada,
en relación con los del Proyecto aprobado en primera discusión y con los
de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la presente fecha, el
cual fue elaborado y utilizado por el propio Congreso Nacional.
Adicionalmente, por la dinámica que caracteriza al mundo del Derecho,
también mientras este libro se encontraba en proceso de impresión, fue
modificado el régimen tarifario del Instituto Nacional de Puertos comen
tado en el Tema N9 3, pero en la nueva Resolución subsisten los vicios
allí señalados, motivo por el cual nuestros comentarios siguen siendo vá
lidos.
JO
que el Derecho no necesariamente es un campo de batalla y que, en todo
caso, como reza el proverbio popular, dos no pelean si uno no quiere. Sin
lugar a dudas que el pronóstico que hizo la sicóloga de OBE hace 29 años
se ha cumplido casi en forma matemática, gracias a Dios.
Desde muy joven oí decir que todo hombre sobre la tierra debe tener
un hijo, sembrar un árbol y escribir un libro. De estos tres deberes yo sólo
había cumplido los dos primeros. De la unión con mi esposa Georgette he
procreado tres hijos que son nuestro motivo de orgullo y satisfacción: Jorge
Enrique, de 23 años, próximo a graduarse de Ingeniero Mecánico; Luisa
Georgette, de 21 años, quien termina este mismo año sus estudios de De
recho, y Carolina, de 16 años, quien está en la fase final del bachillerato.
De mi padre y la escuela primaria andina heredé la afición por la agricul
tura y la jardinería, por lo cual he sembrado, no uno, sino cientos de árbo
les en su mayoría frutales. Pues bien, con la publicación del presente li
bro, doy por cumplida la tercera misión que me impone el adagio popular
citado, con lo cual, además, satisfago una vieja ilusión y doy por alcanzada
una meta profesional.
No puedo terminar esta breve introducción sin expresar mi público
agradecimiento a quienes hicieron posible la publicación de este libro: a
las secretarias Muruja Postigo de Sánchez y María Antonieta Martínez,
quienes mecanografiaron los originales de los trabajos; al doctor José An
drés Octavio quien aceptó desinteresadamente la carga de escribir el pró
logo y se tomó la molestia de emitir opinión respecto al contenido de cada
tema tratado; al joven colega y amigo José Araujo Juárez, quien me rela
cionó con un editor, me sugirió el título del libro, me comunicó las expe
riencias que tuvo con la impresión del suyo sobre Derecho Administrativo
y me dio el impulso que faltaba para tomar la decisión de publicar el pre
sente, cuando luego de leer algunos temas, más como una orden que como
un consejo, me dijo con su marcado acento andino: “Desengavétese, Dr.
Meneses” ; a la Editorial Jurídica Venezolana bajo cuyo sello se hizo la
edición y a Editorial Arte en cuyos Talleres se realizó la impresión.
Este es un vivo ejemplo de lo que significa el trabajo en equipo, cuando
todos los actores contribuyen con su esfuerzo al logro del mismo fin y todos
se hacen acreedores al reconocimiento del mérito que da la misión cum
plida.
Muchas gracias a todos ellos por su colaboración y queda mi palabra
empeñada para retribuir tales servicios en la forma y oportunidad que me
fuere requerida, recordando, como repetía nuestro padre hasta la sacie
dad para fomentar el compañerismo entre su pequeño ejército de nueve
muchachos, que ima mano lava la otra y las dos lavan la cara.
E l Autor
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PROLOGO
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Tarifas de servicios portuarios, donde se analiza la delegación que
hace la Ley creadora del Instituto Nacional de Puertos, para que
este organismo fije aquellas tarifas. El autor llega a la correcta con
clusión de que esa delegación viola el principio constitucional de
legalidad tributaria.
Exoneración por instalación de equipos anticontaminantes, en cuyo
caso el autor expresa la opinión de que la renta exonerada no debe
exceder del monto de la inversión, respetable criterio dentro de las
dificultades que presenta el insuficiente desarrollo de las disposicio
nes de este Decreto exoneratorio.
Retención impositiva sobre gastos de publicidad donde Meneses sos
tiene, acertadamente en nuestro criterio, que los contratos de publi
cidad no tienen la naturaleza de compra venta de espacios de tele
visión, radio o prensa sino que se trata de contratos de servicio. Con
base en este criterio, llega el autor a la conclusión de que los pagos
por esos servicios están sujetos a la retención del impuesto sobre la
renta tanto los percibidos por los “medios” , como los que correspon
den a los agentes de esa actividad.
Disponibilidad fiscal de la valorización y de la renta obtenida por
valorizaciones y ganancias cambiarias. En este tema, que tantas difi
cultades ha presentado por la falta de normas legales específicas,
el autor hace un amplio análisis del concepto de renta o enriqueci
miento y su disponibilidad, tanto en la doctrina y jurisprudencia ex
tranjera como en la nacional. En criterio del autor, las valorizaciones
de bienes requieren de un acto jurídico de realización para que se
consideren disponibles y, por ende, gravables.
En lo que atañe a la ganancia o pérdida cambiaria, el autor sos
tiene el mismo criterio de realización, según el cual no basta la acción
oficial que altere la paridad cambiaria para que la ganancia sea gra
vable o la pérdida deducible, sino que es necesaria la transferencia
monetaria, con la cual se realiza la utilidad o el quebranto.
Pensamos que el criterio del autor tiene adecuado fundamento. No
obstante, debe reconocerse que las alteraciones de la paridad cambia
ria por causa de decisiones gubernamentales, producen en muchos ca
sos resultados de pérdidas importantes, aunque no estén realizadas, y
las cuales deben contenerse en el balance de la empresa, para que
éste refleje fielmente su situación. Pues bien, puede igualmente sos
tenerse, con base en la interpretación de la Ley según la realidad eco
nómica, que esa pérdida es computable para fines tributarios, y de
ducible en la determinación de la renta gravable, aunque no ha sido
realizada.
Analogía. En este tema trae el autor un amplio análisis de la inter
pretación analógica en el derecho tributario, que incluye las diversas
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corrientes doctrinarias y el examen de nuestra legislación. El Dr. Me-
neses examina en este tema el caso concreto de los gastos efectuados
en el exterior por oficinas de compras de empresas venezolanas. Ex
presa el autor, que si bien esos gastos no son hechos en Venezuela y,
por tanto, no llenan la condición de territorialidad que la Ley exige,
puede admitirse su deducción por aplicación analógica de la norma
que la admite para las comisiones pagadas a agentes intermediarios
de la compra en el exterior.
Esta conclusión puede prestarse a discrepancias. En mi opinión, el
autor ha llegado a una acertada interpretación analógica de la Ley,
autorizada por el Código Orgánico Tributario, que permite aplicar la
norma a hechos similares, como es el gasto de la oficina de compras
con respecto a la comisión del agente comprador: y pensamos que no
hay aquí una aplicación extensiva en la determinación de uno de los
elementos integrantes del hecho imponible, sino el reconocimiento de
una diferente forma de producirse ese elemento.
Además de los temas tributarios, el Dr. Meneses ha incluido en este
volumen tres interesantes trabajos, que pueden catalogarse como per
tenecientes al Derecho Financiero. Ellos son: “Aplicabilidad de la
Ley Orgánica de Crédito Público a Adquisiciones de Entes Públicos
Pagaderas Mediante Cartas de Crédito”, “Naturaleza Jurídica y Fun
ciones de los Comisarios en las Empresas del Estado”, y “Fondo de
Estabilización Macroeconómica”, a los cuales nos referiremos breve
mente.
En el primer tema, el trabajo analiza las contrataciones que realicen
los entes públicos, en las cuales se prevé el pago mediante la emisión
de cartas de crédito. El autor concluye, luego de examen de las nor
mas legales aplicables, que la emisión de Cartas de Crédito no es
una operación regida por la Ley de crédito público, cuando su pago
se estipule en un plazo menor de un año y para que sea efectuado
dentro del mismo ejercicio fiscal. En cambio, si las cartas de crédito
fuesen pagaderas en ejercicios fiscales futuros del ente público con
tratante, se trataría de operaciones de crédito público, sujetas a las
formalidades de la referida Ley.
En el segundo tema, el autor desarrolla ampliamente las funciones
del Comisario en las Empresas del Estado, sosteniendo el criterio de
la vigencia de la institución, de la independencia del funcionario, y
finalmente, del carácter intuitu personae de sus funciones.
En el tercer tema, el autor hace atinadas observaciones jurídicas a
las normas que establecen el Fondo de Estabilización Macroeconómi
ca, en algunos casos con observaciones que ponen en duda su legali
dad, por lo cual recomienda corregir legislativamente esas situaciones;
y en otros, en cambio, Meneses no encuentra violación de normas,
como es el caso de la que se refiere a la unidad del tesoro, que el
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autor no encuentra contrariada en las normas del Decreto que lo
crea.
Nos complace que Jorge Meneses haya realizado estos trabajos y los
dé a la publicidad. Con rigor cientifico, y con decisión, ha desarrollado
los temas y expresado sus opiniones. No cabe duda de que este libro cons
tituye un valioso aporte a la bibliografía venezolana sobre Derecho Finan
ciero y Tributario, que será de verdadera utilidad en el estudio de las ma
terias que aborda. Por ello felicitamos al autor y damos la bienvenida a su
interesante obra.
Jo sé A n drés O c t a v io
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T em a 1
19
Cuando la ley parte de una definición precisa y, como tal, comprensiva
de todos los supuestos que la norma ha querido abarcar, el problema desa
parece totalmente; pero esto no es lo común en la legislación comparada,
por lo cual la fijación de un concepto teórico del rédito es un problema
que ha inquietado a economistas y financistas desde el siglo x v iii hasta
nuestros días.
La más variada gama de opiniones se encuentra en la doctrina en bus
ca de la respuesta a esta interrogante. Mientras unos autores consideran
inconveniente la fijación de un concepto a través de una definición legal,
otros la estiman imposible de lograr. Las diferencias no son sólo de fondo
en cuanto a lo que debe considerarse renta por oposición a capital, o ga
nancia de capital, sino también en cuanto a la forma que puede asumir
la renta en su manifestación. La confusión se acrecienta cuando, a los
conceptos técnicos, se añaden los conceptos corrientes o vulgares que, se
gún sostienen algunos, son los que la ley fiscal debe seguir a los efectos
de la imposición sobre esta clase de utilidades.
Para los fines del presente estudio, veremos en primer lugar, en forma
resumida, las doctrinas económicas y las doctrinas fiscales que han tratado
de definir el concepto de renta, guiándonos al efecto por la obra del autor
Horacio A. García Belsunce antes citado. Posteriormente analizaremos la
Ley de Impuesto sobre la Renta y la doctrina y la jurisprudencia naciona
les, para tratar luego de obtener las conclusiones en función de los supues
tos enumerados en el encabezamiento de este trabajo.
Doctrinas Económicas
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7. La necesidad de que la renta sea consumida para que pueda ser
calificada como tal, ha dividido la opinión de los economistas.
8. No es menester que la riqueza sea realizada y separada del ca
pital.
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Las Doctrinas Liscales
A. L l "Rédito-Producto"
Las teorías financieras que se agrupan bajo este título siguen fielmente
las doctrinas de los economistas, con las variantes a que obliga la circuns
tancia de adaptar el concepto a los fines de una imposición objetiva. En
consecuencia, para no repetir los criterios dicbos en la oportunidad de
comentar las doctrinas económicas, pasaremos directamente a transcribir
el concepto genérico que, a título de conclusión, ba expresado el doctor
Horacio García Belsunce para englobar todas estas tesis en lo que tienen
de común
"Rédito es la riqueza nueva material, periódica o susceptible de ser
lo, que fluye de una fuente productiva durable y que se expresa en
términos monetarios”.
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6. El ingreso debe ser siempre expresado en moneda.
7. En conclusión, a la luz de la teoría del “incremento patrimonial”,
el rédito o renta se define así:
“Rédito es todo ingreso neto en bienes materiales, inmateriales o
servicios valuables en dinero, periódico, transitorio o accidental,
de carácter oneroso o gratuito, que importe un incremento neto
del patrimonio de un individuo en un período determinado de
tiempo, esté acumulado o baya sido consumido y que se exprese
en términos monetarios”.
En palabras del doctor García Belsunce, "el objeto de atender a fines
exclusivamente fiscales, ba llevado a una extensión del concepto de renta,
que a través de los distintos autores y de las legislaciones que lo ban reco
gido, exterioriza un panorama de gran confusión, carente de toda siste
matización, para llegar en su evolución a justificar la posición de quie
nes sostienen lo que be dado en llamar “el concepto legalista” del rédito,
que considera como tal aquello que la ley dispone que sea. Parece más
serio desde un punto de vista científico, reconocer esta amplia autono
mía a la voluntad de la ley, independizándola de todo criterio científico
y de toda doctrina jurídica o económica, que pretender forzar a ésta para
bailar una justificación a los propósitos fiscales” .
23
Gomes de Sousa ® tiene una concepción totalmente positivista del rédito,
al decir que “la noción del hecho generador en el impuesto a la renta está
íntimamente ligada a la noción de rendimiento; ésta, a su vez, resulta
del derecho positivo".
Rubens Gomes de Sousa define el “rendimiento”, siempre en función
de la ley brasileña, en los siguientes términos: “l a disponibilidad econó
mica de una suma de dinero o que pueda valuarse en dinero, proveniente
del capital o del trabajo o de la combinación de ambos, y comprendida en
la definición legal de los impuestos cedulares o del impuesto complemen
tario progresh'o tratándose de personas físicas, o en la definición legal del
lucro imponible tratándose de personas jurídicas".
Esta definición ligada al régimen legal positivo, prescinde del criterio
de la periodicidad o de la reproductividad, que si bien es importante en
doctrina para la fijación de la distinción entre renta y capital, queda en
la práctica condicionado a una definición legal o una sistemática legisla
tiva, redundando, por lo tanto, como elemento de investigación en cada
caso práctico.
Gonsidera también Gomes de Sousa que el factor tiempo carece de re
levancia. Desde el momento en que se verifica la disponibilidad económi
ca, existe potencialmente, al menos, un derecho del fisco al impuesto co
rrespondiente, no importando en el rigor de la definición, que el débito del
impuesto no se verifique posteriormente, en virtud, por ejemplo, de que
el monto del rendimiento sea absorbido por el monto de las deducciones
cedulares admisibles.
Gon relación al impuesto cedular, considera el autor que a medida que
el contribuyente adquiere la disponibilidad económica de una parcela de
rendimiento clasificable en alguna de las cédulas, esa parcela estará sujeta
en teoría al impuesto cedular en los límites de la alícuota legal. La suma
de las parcelas y la cantidad líquida efectivamente gravable, se refieren a
una fase posterior, que es la exteriorización del hecho generador por la
declaración, pero que no importa una caracterización del propio hecho ge
nerador.
Por otro lado, el origen de la adquisición del “rendimiento" por el con
tribuyente, que Gomes de Sousa llama el “factor titulo”, tiene una impor
tancia preponderante. U titulo en virtud del cual una determinada suma
es recibida es, en efecto, lo que determina, en primer lugar, su caracteri
zación como rendimiento, y en segundo lugar, su clasificación en las diver
sas cédulas. \dviértase que no se trata, cuando se emplea la expresión
“título” del título jurídico, sino simplemente del título económico, ya que
la definición alude a la “disponibilidad económica” que debe ser enten
dida en contraste con el concepto de “disponibilidad jurídica” .
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Además y muy importante, sostiene Gomes de Sousa que para que se
verifique el hecho generador en el impuesto cedular, es necesario que se
produzca la realización del rédito, pero no la separación. Un rendimiento
acreditado, o sea, realizado, mas no percibido, o sea, separado, es gravable.
Termina Gomes de Sousa diciendo que el hecho generador del impuesto
a la renta, se trate del impuesto cedular, del impuesto complementario,
del impuesto recaudado en la fuente, o del impuesto sobre la renta de las
personas jurídicas, es la "adquisición de la disponibilidad económica de
un elemento de riqueza que corresponda a una definición legal positiva
del rendimiento".
Dino Jarach sostiene que es imposible dar una definición sintética
de rédito, porque es tan amplio el concepto, tan lleno de matices, excep
ciones y casos particulares que contribuyen a definirlo, que si pretendié
ramos dar una definición, exigiría varias páginas o, por lo menos, sería
ininteligible.
Afirma que el legislador no está vinculado a las definiciones que las
doctrinas económicas puedan dar del concepto, y que en un estudio jurí
dico, un concepto legal, cualquiera sea la doctrina que prevalezca, debe
buscarse en las mismas normas legales, a través de una prudente y razo
nable interpretación, y no en una doctrina a priori que indique cuál es el
verdadero concepto de rédito. Si se adoptase este criterio, agrega, se eli
minarían muchos inconvenientes a que ha dado lugar la interpretación
del impuesto a los réditos, especialmente en las etapas preliminares y en
todos los casos en que faltan normas precisas para interpretar algunas si
tuaciones de hecho. Gomo Giuliani Fonrouge, este autor se enrola en una
posición legalista o positivista en materia de concepto de rédito.
Al igual que Gomes de Sousa, Jarach considera que en el impuesto a los
réditos el aspecto objetivo, como expresión matemática de resultados de de
terminadas operaciones, se identifica perfectamente con el monto imponible,
y cuando se hace una declaración del impuesto a los réditos, es decir, cuan
do se hace la determinación del impuesto, no se está simplemente liqui
dando el monto imponible, sino haciendo el cálculo mismo “del lado obje
tivo del hecho imponible’’ que es el concepto de rédito. Aclara que el
rédito no es siquiera todo el lado objetivo del hecho imponible; en realidad,
lo que constituye el supuesto de la obligación tributaria, o sea, ese hecho
que la ley considera como supuesto de la obligación, no es la existencia del
rédito, sino algo más y un poco más preciso: es la realización, o mejor aún,
la disponibilidad de un rédito por parte de un determinado sujeto en un
período fiscal.
Sostiene que el concepto de rédito no se puede interpretar aisladamente
del sujeto que lo percibe. Fs rédito en función del sujeto y de la realiza
ción efectiva que para él existe, o sea, de la disponibilidad de este rédito
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para el sujeto, la cual, en ciertos casos, es determinada en forma objetiva
por la ley, y en otros, queda liberada a la decisión y valoración del propio
sujeto pasillo.
Giidiani Fonrouge después de hacer un análisis de las distintas doc
trinas económicas y fiscales acerca del concepto de rédito, sostiene que
“es un hecho fácilmente verificable que la legislación fiscal de todos los
paises o de los más importantes, al menos, no se ajusta a los conceptos
que proporcionan la economía política o el derecho privado y que consi
deran rédito ciertos ingresos o beneficios que los economistas clásicos re
putarían capital. X o es exacto que esta extensión del concepto de rédito
carezca de fundamento jurídico y responda a un “oportunismo práctico” al
decir de I aufenburger; ante todo, porque es impasible establecer cuál es
la noción exacta e incuestionable frente a la diversidad de teorías existen
tes, y después, porque esta actitud obedece al hecho de que, desde el
punto de vista tributario, tal noción es un concepto eminentemente fun
cional, es decir, que asume forma y contenidos diversos, según la función
que está llamado a desempeñar”.
Considera este autor que lo que debe apreciarse es la misión que debe
cumplir la imposición del rédito, dentro de los objetivos económico-socia
les tenidos en mira por la legislación, y conforme a ello determinar cuáles
son los beneficios que deben gravarse y en qué medida v condiciones.
l-s evidente la posición positivista de Giuliani Fonrouge, al aceptar el
concepto legalista del rédito, pues al igual que Gomes de Sousa y Jarach,
entiende auc rédito es lo que la legislación quiere que sea, sin que la ley
deba aferrarse a concepto doctrinal alguno, f s indudable, agrega, que “si
el legislador se propone favorecer el ahorro y la capitalización, adoptará
un régimen que sustraiga al impuesto los réditos “no consumidos”; si de
sea favorecer a quienes habitan la casa propia, excluirá del impuesto a las
rentas psíquicas; si existe el designio de aliviar las rentas del trabajo per
sonal, liberará los llamados beneficios adicionales del derecho norteame
ricano, tales como vacaciones pagas, asignaciones familiares, etc.; si el pro
pósito es alcanzar con este tipo de imposición todos los beneficios, sin
discriminación alguna, gravará les incrementos patrimoniales de cualquier
procedencia, aun las plusvalías que se producen independientemente de
la voluntad o actividad del hombre".
Dice Giuliani Fonrouge que “es inútil bacer sutiles distingos entre los
dos conceptos de rédim v de ingreso, porque en la aplicación financiera
carece de importancia práctica el elemento de repetición normal, propio
del rédito, como residta-ía de su correcta definición etimológica, ni tam
poco ha razón para que, a los efectos tributarios, en ese concepto no se in
cluyan también elemen'^os eventuales y que no siempre se repiten a través
26
del tiempo, por lo que pvede llegarse a la conclusión de que el impuesto
a los réditos es igual al impuesto al ingreso".
Sostiene el tributarista argentino que los conceptos clásicos acerca de
la periodicidad del beneficio, o de la necesidad de que provenga de
la explotación de una fuente productora, que debe subsistir incólume,
corresponden a determinadas doctrinas económicas y carecen de significa
ción a los fines del impuesto. Además, afirma Giuliani Fonrouge, “cuan
do algunos autores dicen que el rédito supone una riqueza, y que ésta
debe ser realizada, debe entenderse en el sentido de un nuevo valor agre
gado a la riqueza preexistente o, con mayor propiedad, como un “incre
mento de valor producido en el patrimonio de un sujeto en un momento
dado o en un determinado espacio de tiempo" 'conceptos de Giannini)
y del cual tiene la disponibilidad económica, aun ctiattdo tal riqueza no
esté separada, lo que correspondería a la disponibilidad jurídica, de modo
tal aue no hay impedimento sustancial para afectar con impuesto a las
plusvalías (concepto de Gomes de Sou sa)”.
No es extraño, considera, que ante la dificultad de la cuestión y el
objeto específico de la tributación, las leyes de los diferentes países elu
dan definir el rédito, y se limiten a consignar, a titulo enunciativo, los
distintos beneficios que están alcanzados por el gravamen, dejando a la
jurisprudencia administrativa o judicial la tarea de suplir las lagunas se
gún los principios político económico-sociales inspiradores del ordenamien
to respectivo.
Goncluye diciendo que “el concepto de rédito y de renta es fluctuante
y, por lo tanto, es erróneo ajustarse exclusivamente a uno de los tantos que
proporciona la doctrina. S o es el momento de abrir juicios sobre la conve
niencia o incotneniencia de adoptar una u otra solución, pues eso consti
tuye una cuestión de política fiscal, extraña a la materia que debe con
siderar el derecho financiero”.
a. Legislación Nacional
J a primera I ey de Impuesto sobre la Renta de Wnezuela, de fecha
17-7-42, vigente a partir del 19 de enero de 194 3, reformada parcial
mente por las leyes del 27 7-44 y del 30-12-46, disponía en su artículo
19; “Se crea un impuesto que pagará toda persona o comunidad por los
enriquecimientos netos y disponibles que obtenga en virtud de actividades
económicas realizadas o de bienes situados en Venezuela”. I a Ley del
12-11-48 no introdujo ninguna rrodifieación al respecto. Fl Reglamento
de la I ey de Impuesto sobre la Renta, de fecha 2 2-43, consideró, en
una forma amplia, que “una renta o enriquecimiento es disponible cuando
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su titular puede usar, gozar o disponer de él, porque no se lo impide nin
gún obstáculo de carácter jurídico o material” . Nótese que uso, goce y dis
posición son precisamente los atributos del derecho de propiedad a que
se refiere el artículo 545 del Código Civil.
El Reglamento promulgado el 12-9-44 derogó al de 1943 y cambió ra
dicalmente el criterio anterior al determinar, en su artículo 3 9 , que los
beneficios industriales, comerciales, mineros y agropecuarios estaban dis
ponibles para el contribuyente “desde que las operaciones se realizan y
son contabilizadas” y que las demás rentas eran disponibles “desde el mo
mento en que le son pagadas”. El artículo 2 9 ejusdem introdujo, por pri
mera vez, un elemento definitorio de la renta gravable, en los términos
siguientes :
“Artículo 29 Se entiende por enriquecimiento neto o líquido o ren
ta neta o líquida a los incrementos del patrimonio que resulten des
pués de restar a las rentas, beneficios y remuneraciones brutos com
prendidos en las categorías o cédulas a que se contraen los Capítulos
II (renta inmobiliaria), IV (industrial, comercial y m inero), V
(agropecuarios), VI (profesionales) y VIII (valorización de inmue
bles) de la Ley, las sumas o partidas que en los propios Capítulos
se permite deducir.
Parágrafo primero. Las rentas a que se contraen los Capítulos III
(renta m obiliaria), VII (sueldos, etc.) y IX (ganancias fortuitas)
de la Ley se consideran como enriquecimientos o rentas líquidos o
netos.
Parágrafo segundo. Son asimismo rentas líquidas cualesquiera otros
incrementos del patrimonio, aunque no estén especialmente com
prendidos en determinada cédula.
Parágrafo tercero. Para el cómputo de los enriquecimientos netos
totales de un contribuyente se tendrá en cuenta lo dispuesto en los
parágrafos 19 y 29 del artículo 109 de este Reglamento” (compen
sación de pérdidas)®.
28
A partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 26 de
julio de 1955, se incorporaron al texto legal las normas reglamentarias que
definian los enriquecimientos netos como los incrementos del patrimonio y
que consideraban los abonos en cuenta como pagos a los efectos fiscales.
Así, la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, del 3-10-86, en su Título I,
Capítulo I, dispone:
29
2. Que sea un enriquecimiento disponible para el contribu
yente en los términos expresados por la Ley. A tales efectos, los abo
nos en cuenta se consideran como pagos, salvo prueba en contrario.
3. El enriquecimiento puede haber sido obtenido en dinero o
en especie.
4. El enriquecimiento debe originarse de bienes y actividades
territoriales, salvo ciertos casos de rentas de fuente extranjera seña
lados en la Ley.
5. La renta fiscal gravable se determina en base anual.
b. Doctrina Nacional
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Al analizar los elementos constitutivos del concepto renta, dice
también la Exposición de Motivos: . .Primero: La renta es un en
riquecimiento. En un sentido estricto este enriquecimiento puede con
sistir en dinero o en especies que vienen a incorporarse al patrimonio
de su titular. En un sentido más amplio la renta abarca el aumento
de valor que puede adquirir el patrimonio de su beneficiario. Segun
do: El enriquecimiento debe ser neto, es decir, con deducción de
los gastos que se hayan efectuado para su producción. La renta, en
otros términos, es un valor que viene a aumentar efectivamente el
patrimonio de quien la devenga. Tercero: El enriquecimiento debe
provenir del patrimonio o de las actividades de su titular o de ambos
elementos en conjunción. Cuarto: Estrechamente vinculada con la
característica anterior, de tal suerte que muchas veces no podría se
pararse de ella, está la de que el enriquecimiento debe ser producido
por fuente permanente capaz, por tanto, de repetirlo”.
Como se ve, estas alusiones hacen referencia a la noción de renta
que se ha venido analizando.
Sin embargo, repito, no fue este el criterio compartido por la Co
misión de Estudios de Legislación Fiscal ni por la Ley venezolana.
Sobre el particular se expresa así la citada Exposición de Motivos:
“Materia imponible. No se pretende dar una definición perfecta de
la materia imponible. La materia imponible es la renta en su más
amplio sentido y ya se dijo que es difícil reducir a una definición
general un concepto tan amplio como éste. Todo enriquecimiento,
esto es, todo aumento de valor del patrimonio, es, en principio; mate
ria imponible. Por tanto, no solamente es gravable la renta strictu
sensu, sino también los incrementos de patrimonio, aun no renova
bles, es decir, provenientes de fuentes que no son susceptibles de
repetirlos. Claro está, que en esta noción quedan incluidos los enri
quecimientos provenientes de herencias, donaciones o legados; pero,
como tienen características especiales que los hacen merecedores de
una legislación también especial, se los declara expresamente exentos
en el artículo 29”.
En la Exposición de Motivos, no se expresa la razón por la cual
no se haya acogido la recomendación de la Sociedad de las Naciones.
Pero es de creer que al adoptarse en Venezuela el sistema americano,
que considera también como renta la ganancia ocasionada por la rea
lización de activos permanentes, ganancia que tiene carácter de acci
dental y no renovable, se tuvo en cuenta más que todo una razón de
orden fiscal, o sea, la misma que se invoca por los americanos en
apoyo de su sistema, al decir que “es porque fundamentalmente no
existe diferencia entre la ganancia así obtenida, y la realizada con oca
sión de cualquiera otra operación” . . .
"U na característica especial de la renta para que sea gravable, es
su realización, bien por la separación de su fuente, como en el caso
31
de arrendamientos producidos por una propiedad, o bien por la con
versión de la fuente de la renta, o de una y otra, en un bien o pro
piedad diferente, como en el caso de una ganancia derivada de la
venta o permuta de propiedades muebles o inmuebles.
Es consecuencia de este principio, el que la mera valorización no
constituye renta para los fines del impuesto, y que para que pueda
constituir materia gravable debe haberse verificado una transacción
u operación comercial por medio de la cual se realice.
Es también acorde con este principio la ley venezolana que en su
artículo 1? lo consagra expresamente, al decir que el impuesto debe
rá causarse sobre los enriquecimientos netos y disponibles que se ob
tengan en virtud de actividades económicas realizadas en Venezuela.
Como se ve, íntimamente relacionado con el concepto de realiza
ción está también el de disponibilidad, sobre el cual dice la Exposi
ción de Motivos: "La renta económica para ser gravable, debe en
contrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente.
Es decir, que es necesario que el contribuyente la tenga en tal ma
nera que pueda ejercer con respecto a ella la facultad de usarla, de
gozarla y de disponer de ella a su arbitrio.
Por este aspecto no sería gravable el arrendamiento producido por
un inmueble poseído por un tercero y sobre el cual el contribuyente
alegara derecho de propiedad; tampoco lo sería un sueldo devengado
que se baya desconocido; y seguramente tampoco la producida por
bienes embargados, mientras subsista el embargo. En el caso del suel
do, si éste se ha abonado en cuenta y el empleado puede girar contra
él irrestrictamente, la renta sería disponible.
Es oportuno para alcanzar mejor el concepto de disponibilidad,
traer a cuento el siguiente párrafo de la Exposición de Motivos de
la ley que dice: E l concepto de disponibilidad tal como ha sido ana
lizado, ocupa un plano diferente del de las características que ya
se han expuesto al definir la renta desde un punto de vista genérico,
y tiende a precisar el momento en que la renta ya producida viene
a entrar en el dominio fiscal. Por ello, su importancia no estriba tan
to en determinar la existencia de la renta, como en fijar la oportu
nidad en que se causa el impuesto y el ejercicio fiscal al cual debe
atribuirse el producto de éste”.
32
"En Venezuela el desarrollo acelerado de nuestra economía, ha au
mentado considerablemente el valor de los bienes, creando un gran
número de plusvalías de excepcional importancia en el patrimonio
de los contribuyentes. Especialmente los bienes inmuebles y los valo
res, han multiplicado muchas veces su valor en la última década; y
por ello, es de interés estudiar cuándo se hace gravable esa plusvalía
por el impuesto sobre la renta.
Nuestra Ley de la materia grava a los enriquecimientos netos y
disponibles. Los incrementos de valor de los bienes de un contribu
yente, es indudable que constituyen verdaderos enriquecimientos, es
decir, que aumentan su patrimonio, y consiguientemente, su capaci
dad económica. Sin embargo, tales incrementos no representan enri
quecimientos disponibles pues no se encuentran, ni jurídica, ni eco
nómicamente, a la disposición del contribuyente. Este sigue siendo
propietario del mismo bien, y su capacidad tributaria continúa igual.
Como expresa muy acertadamente la Corte Suprema de Justicia de
los Estados Unidos, en el famoso caso de Eisner vs. Macomber, el
enriquecimiento sólo se hace disponible cuando se separa del bien
que lo produce y se transforma en un valor de cambio que es reci
bido por el contribuyente para su propio uso, beneficio y disposición.
Nuestra Ley es bastante clara sobre esta materia. Los beneficios
provenientes de bienes inmuebles y muebles, sueldos, profesiones no
comerciales y ganancias fortuitas, sólo se consideran disponibles para
el contribuyente desde el momento en que son pagados. No cabe
duda que la plusvalía en estos casos no será gravable hasta que ella
le sea efectivamente pagada por otra persona al contribuyente. En
cambio, los beneficios comerciales, industriales, mineros, agropecuarios
y los provenientes de la valorización de inmuebles, se consideran dis
ponibles desde que las operaciones se realizan. Es evidente también
en estos casos, que la plusvalía no es gravable mientras no se realice
una operación que la haga disponible, es decir, que la separe del bien
que la produjo convirtiéndola en un valor de cambio. Es de observar
que, en el primitivo Reglamento, al referirse a las rentas comercia
les, industriales, mineras y agropecuarias, el legislador expresó que
ellas se consideraban disponibles desde el momento en que las opera
ciones se realizaban y eran contabilizadas. En los reglamentos subsi
guientes, se eliminó el requisito de la contabilización, el que era com
pletamente potestativo del contribuyente, el cual omitiéndolo podía
retardar el carácter de disponibilidad del enriquecimiento hasta el mo
mento del efectivo pago.
Una vez expuesta a grandes rasgos la situación general de las plus
valías frente a nuestro impuesto sobre la renta, es de interés estudiar
las soluciones aplicables a los casos que más frecuentemente han sido
motivo de discusión entre el Fisco y los contribuyentes. La Adminis-
33
tración General del Impuesto ha pretendido gravar las plusvalías lle
vadas a su balance general por empresas mercantiles. Estas plusvalías
provienen de la valuación del crédito mercantil o goodwill de la em
presa, o de la revaluación de activos permanentes cuyo valor haya
aumentado considerablemente, lo s comerciantes al asentarlas en sus
libros generalmente persiguen que estas representen la verdadera si
tuación económica de la empresa y no una situación ficticia que no
corresponda al verdadero valor de su activo. Las compañías anóni
mas, en algunos casos, aumentan su capital con las plusvalías conta
bilizadas provenientes del aumento de valor de sus activos permanen
tes. Sin embargo, en ninguno de estos casos la plusvalía constituye
un enriquecimiento disponible para el contribuyente, que pueda ser
gravado por el impuesto. Sobre el bien que la produce no se ha rea
lizado ninguna operación que venga a separar del mismo dicha plus
valía. El contribuyente se encuentra exactamente en la misma situa
ción que antes de asentarse la plusvalía en los libros. Si se trata
de una compañía anónima, que ha aumentado su capital contabili
zando plusvalías no realizadas, los accionistas seguirán, sin alteración,
siendo propietarios del mismo activo, y en la misma proporción. En
ambos casos, es necesario que la plusvalía sea reconocida económica
mente por otra persona natural o jurídica para que se haga disponible
y, por ende, gravable. Esta opinión ha sido expresada por la Junta de
Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en sentencia \ 9 203 del
12 de diciembre de 1947, publicada en el Boletín Informativo del
Ministerio de Hacienda, \o s . 86 y 87, de febrero y marzo de 1948,
en la cual rechaza los puntos de vista al respecto de la Administra
ción General del Impuesto sobre la Renta. . . ” .
c. Jurisprudencia Nacional
34
tes basada en meros fundamentos de teoría económica o hacendaría o
en criterios derivados de una aplicación extenswa de modalidades es
pecíficas de la actividad comercial y de la industria.
35
riados expedientes como son las presunciones legales, las definiciones,
las ficciones y la promulgación de normas cuya finalidad es desarro
llar y fijar el sentido y alcance específico que en el sistema fiscal
tienen ciertas locuciones o palabras empleadas en los textos legales.
De ahí que frente al sistema normativo general o común del ordena
miento jurídico privado, el fiscal presente el particularismo normati
vo propio de un derecho especial que dados los fines de interés públi
co eminente que persigue el legislador con sus preceptos, se informa
en criterios distintos y a veces contrarios de aquéllos que inspiran al
derecho común. Esta técnica permite al legislador tomar en cuenta
para la legislación jurídica momentos o datos reales del fenómeno eco
nómico distintos de aquéllos acogidos por el derecho común, por con
siderar que tales datos así admitidos y construidos por la técnica se
consideran más adecuados para el logro de los fines pragmáticos per
seguidos por la política fiscal, sustituyendo elementos cualitativos por
cuantitativos, o aquéllos en los cuales predomina el arbitrio y la apre
ciación subjetiva, por otros de fácil y precisa determinación en virtud
de su naturaleza objetiva. . .
Una cosa es el fenómeno económico-comercial, y otra el juridico-
fiscal. I,os particularismos del derecho tributario en materia de im
puesto sobre la renta, se apartan en este punto como en muchos otros
del fenómeno económico y de la realidad comercial, empleando para
enjuiciarlos criterios jurídicos diferentes de los seguidos por el de
recho común, movido por el propósito de conseguir resultados impo
sitivos inmediatos, con lo cual consigue referir la disponibilidad de
la renta a la realización de las operaciones qiie la producen, con entera
independencia del hecho o de la posibilidad inmediata de ser real y
efectivamente percibida por el contribuyente y de tenerla éste a su
libre disposición tanto económica como comercial. . .".
36
6. El Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, en sentencia
del 27-3-80, también en materia de disponibilidad referida a operaciones
de descuento, expresó:
. .Ninguna norma fiscal contraría estas normas dispositivas del
derecho privado; hasta el momento jamás se ha pensado que la sim
ple operación de compra o adquisición de mercancías sea una opera
ción generadora de rentas disponibles para el comprador; necesaria
mente hay que esperar que se verifique la venta para considerarlas
disponibles en el ejercicio en el cual aquélla se efectúe. . .".
37
acta, como se ve, se refiere a un hecho concreto — “la devaluación
de la libra esterlina”— y no a una eventualidad de ganancias obte
nidas por causa de las fluctuaciones del cambio de la referida mone
da. La Junta cree necesario definir estos dos distintos conceptos, que
tienen caracteres y consecuencias diferentes. La “devaluación” de una
moneda consiste en la determinación oficial del valor de dicha mo
neda, esto es, de su contenido cuantitativo del metal escogido como
patrón monetario. Cuando un gobierno efectúa la devaluación de su
moneda, lo que hace, en realidad, es fijar el valor metálico de esa
moneda. En el caso concreto de la “devaluación” de la libra esterlina
a que se refiere la fiscalización, y como resultado de la cual la com
pañía recurrente realizó los ajustes y acreditó las respectivas cantida
des a una “cuenta de cambio de suspenso”, se produjo efectivamente
un beneficio financiero, y tanto, que la propia compañía lo contabi
lizó como tal, aun cuando colocándolo bajo el rubro de una cuenta
especial y sin tomarlo en cuenta para los fines de su declaración de
rentas.
“Las fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera”, como
llama a la devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un
fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de cambio
de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta
y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fe
nómeno, en efecto, como asienta la recurrente, “puede presentar un
beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero es evi
dente que tal beneficio no es líquido, disponible, como lo exige la ley,
para ser gravado, sino cuando efectivamente se ha hecho el pago y
efectuado la liberación de la obligación a un tipo menor que el exis
tente para la fecha en qtie la deuda fue contraída".
Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no podrían tam
poco haber sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales
beneficios sino en aquellos casos en que las operaciones de pagos pen
dientes se hubieran realizado. Tales fluctuaciones se producen en el
mercado monetario casi diariamente, de modo que ellas no podrían
ser tomadas en cuenta para fines de contabilidad sino cuando ellas
hubieran sido fijadas concretamente en un caso dado mediante una
operación de compra de divisas.
Cuando se ha producido una "devaluación” o “desvalorización” mo
netaria como las que ha venido sufriendo en los últimos años la libra
esterlina, las obligaciones contraídas en esta moneda y pendientes de
pago, sufren a su vez una desvalorización porque su nuevo valor re
presenta de inmediato una menor suma de bolívares necesaria para
su cancelación. Al producirse, en efecto, la devaluación de la libra,
los efectivos monetarios de la empresa, destinados a la cancelación
de sus obligaciones en el extranjero, han sido objeto de una valoriza-
38
ción automática, registrada por la empresa misma mediante su cuen
ta llamada de “cambio de suspenso’’. La empresa misma lo reconoce
así cuando asienta cómo ‘‘la compañía se vio en el caso de efectuar
el reajuste, toda vez que tales nuevos cargos o abonos babían de ser
hechos a una cuenta en bolívares, según se deja dicho, a un nuevo
tipo de cambio sobre la libra esterlina”. Un reajuste de esta natu
raleza y con las consecuencias lógicas que tiene sobre todo el me
canismo de la contabilidad, no podría haber sido hecho a base de
“fluctuaciones del cambio”, sino sobre la base muy concreta de una
“devaluación de la moneda” .
Si este reajuste no se hubiera hecho, los balances de la compañía
no habrían arrojado la verdadera situación de la empresa.
Ahora bien, si para el momento en que la compañía hiciere efec
tivamente los pagos pendientes, se hubiere producido un hecho con
trario al de la devaluación, esto es, la revalorización de la libra ester
lina, la empresa tendría derecho a practicar un nuevo reajuste, de
sentido contrario esta vez cargando a ganancias y pérdidas el mayor
valor que ha tenido que desembolsar para realizar las operaciones de
pago respectivos. l a Junta considera correctamente hecho el reparo
por “beneficio financiero” resultante de la devaluación de la libra
esterlina montante a la cantidad de Bs. 6 9 0 .8 8 5 ,4 5 , y así lo declara”.
39
americano. Al respecto se observa: \ o se trata de un gasto y por
tanto no le es aplicable el concepto de territorialidad. La recurrente
incurrió en un error al calificarlo de tal en su declaración, pero esto
no es razón suficiente para el reparo, pues la Administración puede
y debe bacer una exacta ubicación de la partida en la discriminación
contable, a los efectos de establecer el neto gravable, o lo que es lo
mismo: la real situación contributiva de la recurrente. Descartado que
la partida corresponde a un gasto babría que considerarla como una
pérdida, de las que la doctrina llama pérdidas financieras, por ser
ocasionadas en virtud de manipulaciones monetarias o cambiarías, las
cuales se producen oficial o extraoficialmente, y según sea esa natu
raleza así será el trato fiscal que merezca, l a jurisprudencia nacional
tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones monetarias
sin intervención oficial no es deducible, pero sí lo es cuando la dife
rencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial, l a doctrina
jurisprudencial y administrativa, sin embargo, ha incurrido en un
error al estimar que la ganancia o pérdida originada o causada por
la revaluación o dexmluación del signo monetario se produce en forma
automática, sin considerar que para que tal ganancia o pérdida se
concrete es preciso que en los hechos se efectúe la aperación de trans
ferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país.
Mientras un depósito permanezca inactivo en bancos del exterior no
se produce ni pérdida ni ganancia, pues es preciso hacer el cambio
de una moneda a otra e ingresarla al país para que la ganancia o
pérdida tenga efecto. Piénsese en que el depósito puede permanecer
inamoinble en el banco del exterior y producirse una situación que
vuelva las cosas al anterior tipo de cambio, en cuyo caso no habrá ni
ganancia ni pérdida, porque ellas sólo se producen cuando se efectúa
el cambio, es decir, cuando se concreta la operación de transferencia
al país de una moneda a otra.
Sentada lo anterior, es preciso observar que en el presente caso
la recurrente no ba probado en forma alguna que baya becbo la trans
ferencia de dólares a bolívares e ingresados éstos al país, lo cual era
necesario para que se concretara la pérdida. Por el contrario, la recu
rrente tiene dicbo a lo largo de todo el proceso que se trata de un
depósito que mantiene en un banco de Suiza, pero ni siquiera ba
dicbo que efectuó la transferencia a moneda venezolana y trajo el di
nero al país, mucbo menos lo ba demostrado, como tenía que hacerlo
para que su recurso pudiera prosperar, pues es entonces cuando su
pérdida se produce o se concreta y le es deducible. Por ello su recurso
es improcedente y así se declara”.
40
el siguiente criterio respecto a la gravabilidad de las ganancias obtenidas
en operaciones cambiarías:
“Para decidir esta materia la Corte comienza por observar que con
forme al reparo fiscal referido al año 1962 y contenido en el Acta
Fiscal N9 . . . . de 25 de octubre de 1 9 6 7 . . . la contribuyente reci
be en dicho ejercido utilidades cambiarías por Bs. 3 1 6 .7 8 9 ,9 7 como
resultado de que en octubre de 1960 la General . . . le pagó en F.s-
tados Unidos la cantidad de USS 2 5 0 .0 0 0 que depositó en el First
National City Bank of New York, y la cual registró en su contabilidad
en Venezuela, por la cantidad de Bs. 8 3 7 .5 0 0 o sea al tipo de
cambio de Bs. 3,35 por dólar vigente para esa fecha; y dos ( 2 ) años
más tarde, o sea en 1962, cuando la relación de cambio subió a una
tasa que fluctuaba entre Bs. 4,585 y Bs. 4 ,515 por dólar, hizo tres
operaciones que le arrojaron la expresada utilidad cambiaría de Bs.
316 .78 9 ,9 7 .
Dichas operaciones y sus respectivas utilidades fueron las siguien
tes:
Concepto Utilidad
T O T A L: Bs. 3 1 6 .7 8 9 ,^
41
buyente se trata "de un depósito en moneda extranjera en un banco
también de un país extranjero. I as divisas que mi representada tenía
en depósito en la forma indicada, fueron también vendidas en un
país extranjero a un precio superior por el cual fueron adquiridas".
Kn cambio, para la Fiscali/ación y para la recurrida esta última
operación, como las dos anteriores, también es gravable en Venezue
la porque los dólares vendidos provinieron de "operaciones realizadas
en Venezuela, con dinero venezolano, que forma parte del giro comer
cial de la empresa " . . . y, en consecuencia “ti capital que produjo
la ganancia en cuestión constituye una causa de ella y si dicba causa
tiene su origen en Venezuela, por provenir de allí la base financiera
que produjo el provento, se está frente al supuesto previsto en la dis
posición legal citada (Parágrafo Tercero del artículo 19 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1 9 6 1 ) que establece la condición de
territorialidad del ingreso a los efectos de su gravabilidad” . . .
También para esta Corte, esta teñ era operación de venta de divi
sas, es gravable e:i. Venezuela porque aun cuando es cierto que el bien
mueble fias dólares), se encomiaban en el exterior, y aun cuando su
venta se realizase también en el exterior, existen relaciones de causa
lidad que íúiiculan esa operación con actividades económicas realiza
das en el país v que, por tanto, bacen gravable su beneficio, de con
formidad con lo dispuesto en el Parágrafo Tercero del artículo 19 de
la lev de Impi'tsto sobre la Renta de 1961, que prescribe lo si
guiente:
“Artículo 19: Toda persona o comunidad pagará el impuesto que
esta I ey autoriza por los enriquecimientos netos y disponibles que ob
tenga en virtud de actividades económicas realizadas en Venezuela o
de bienes situados en el país”.
Parágrafo Tercero: Un enriquecimiento proviene de actividades
económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país,
cuando alguna de las causas que lo originan ocurre dentro del terri
torio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo
o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o del
goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales, o a ser
vicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes
en Venezuela”.
42
En segundo lugar, si es cierto, como arguye la recurrente, que la
utilidad proviene de la lienta, verdad es que también proviene o
tiene su causa en la acción del Gobierno de Venezuela que el 8 de
noviembre de 1960 dicta el Decreto N’9 390, estableciendo un mer
cado controlado de divisas a Bs. 3,35 por dólar para la importación
de una lista determinada de mercaderías; lo cual produjo como con
secuencia directa un mercado libre de divisas, no controlado, que llevó
el valor del dólar hasta Bs. 4 ,5 8 5 , que es la situación que aprovecha
la contribuyente para realizar su ganancia.
Y finalmente, la ganancia se materializa cuando la contribuyente
trae sus bolívares a Venezuela y registra en su contabilidad del país
la operación. Al punto de que para el Gobierno venezolano la utilidad
se produce y es innegable; en tanto que para el impuesto norteame
ricano no ha habido beneficio, sino un simple canje de mercancías
de valores similares. Distinto sería el caso, traído como ejemplo por
la contribuyente de “una empresa en Venezuela que adquiere en la
Bolsa de Valores de Nueva York acciones de la General Motors y las
vende y obtiene una ganancia” . En tal caso, la operación sí es gravable
por el Income Tax en Estados Unidos y sí resultaría un enriqueci
miento extraterritorial en Venezuela”.
IV. CO N C EU SIO N ES
43
dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación
de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comercia
les, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas,
se consideran disponibles en el momento en que son pagados. Los
enriquecimientos que no están comprendidos en la enumeración
anterior se consideran disponibles desde que se realizan las ope
raciones que los producen.
5. T al realización debe traducirse en un becbo jurídico concreto del
contribuyente, del cual fluye su enriquecimiento.
6. Aunque la Ley no define el concepto, es doctrinaria y jurispruden
cialmente aceptado que una renta es disponible cuando su titular
puede usar, gozar y disponer de ella de una manera amplia y com
pleta, o en otras palabras, cuando se encuentra jurídica y económi
camente a disposición de su titular.
7. No debe confundirse la disponibilidad del enriquecimiento, a los
fines del gravamen fiscal, con su liquidez; aquél es un concepto
jurídico-fiscal, en tanto que este otro es un concepto económico y
material.
8. LI concepto de disponibilidad tiende a precisar el momento en que
la renta, ya producida, viene a entrar en el dominio fiscal. Por
ello, su importancia no estriba tanto en determinar la existencia
de la renta, como en fijar la oportunidad en que se causa el im
puesto y el ejercicio fiscal al cual debe atribuirse el producto de
éste.
9. La simple operación de compra o adquisición de bienes o mercan
cías no es una operación generadora de renta disponible para el
comprador o adquiriente; se requiere la realización de la venta para
considerar disponible la ganancia en el ejercicio en el que aquélla
se efectúe o deducible la pérdida, si fuere el caso.
10 . Los incrementos de valor de los bienes de un contribuyente (valo
rizaciones) pueden constituir enriquecimientos porque aumentan su
patrimonio, pero no representan enriquecimientos disponibles desde
el punto de vista fiscal mientras no se encuentren jurídica y econó
micamente a su disposición.
11 . Por la misma razón, el crédito mercantil, también llamado plusva
lía, valor extrínseco o “good will”, sólo es realizable en el momento
en que se vende el negocio o es reconocido por una persona natu
ral o jurídica distinta y es la oportunidad en que se celebra la ne
gociación cuando se produce el beneficio y se causa el impuesto.
12. la s ganancias cambiarías forman parte de los enriquecimientos que,
según nuestra ley vigente, se consideran disponibles para el contri
buyente desde que se realizan las operaciones que los producen.
13. La ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o
devaluación de la moneda no se produce en forma automática por
44
la acción oficial, sino que es preciso que realmente se efectúe la
operación de transferencia de una moneda a otra con su correspon
diente ingreso al país.
14. Mientras un depósito de dinero permanezca inactivo en bancos del
exterior o una acreencia en moneda extranjera permanezca impaga
da, no se puede producir ni pérdida ni ganancia por la simple va
riación de la paridad cambiaría.
15. Debido a la ausencia de normas expresas en la legislación venezo
lana, estimo que los anteriores criterios doctrinales y jurisprudencia
les pueden guiar al intérprete en el análisis de las situaciones con
cretas que se le presenten, pues la solución de cada caso concreto
dependerá de las circunstancias que lo rodeen.
45
T em a 2
Sin embargo, ocho años después de la entrada en vigencia del Código Or
gánico Tributario aún existe resistencia en algunos funcionarios y profesio-
49
nales para admitir la interpretación analógica en el área impositiva, en par
te por influencia del criterio doctrinal y jurisprudencial que antes impe
raba y, en algunos casos, por falta de claridad en lo que este método sig
nifica. En el presente estudio me propongo tratar de precisar el concepto
de analogía, a cuyo efecto incluyo algunas opiniones esclarecedoras que
sobre el punto han emitido autorizados autores extranjeros y nacionales
y, posteriormente, mencionaré varios casos concretos sobre el particular
referidos a la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana que, en mi cri
terio, pueden servir de ejemplo en esta materia.
II. ¿Q U E ES LA ANALOGIA?
1. Doctrina Extranjera
50
Entonces, la interpretación de la Ley es siempre la interpretación de
los hechos que caen bajo su alcance. Se trata de interpretar cuál es el
hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el
concepto de hecho imponible definido abstractamente.
La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene
interpretación. Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la
realidad, no el texto legal.
Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que
no se necesita interpretación cuando la ley es clara. l a doctrina científica
moderna del derecho descarta totalmente este principio que está expre
sado por el adagio latino: in claris verbis non fit interpretatio, es decir,
cuando las palabras son claras no hace falta interpretación.
Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser
clara en sí, pero los que no son claros son los hechos, y lo que vlantea
problemas de interpretación es cómo los hechos encuadran en determina
da norma juridica”.
En las páginas 262 y siguientes de la obra mencionada, el doctor Dino
Jarach comenta:
“El carácter odioso de las leyes tributarias — en el sentido de que son
una limitación de la libertad o de los derechos individuales— es un resi
duo del tiempo en que el tributo era una manifestación del poder estatal
sobre los ciudadanos; en otras palabras, de cuando no existía estado de
derecho y los tributos no eran consentidos por el pueblo y se denomina
ban con el antiguo término de impuestos.
Las revoluciones francesa y americana — y bajo el ejemplo de ellas las
de todos los demás países en que se instituyó un régimen constitucional —
eliminaron el concepto de impuesto sustituyéndolo por el de contribu
ción, indicando así que la contribución no es el fruto de la imposición
del poder público, sino de la espontánea aquiescencia, o, mejor dicho, del
espontáneo consentimiento del pueblo hacia la colectividad por necesi
dades que no son extrañas a los contribuyentes, sino propias de ellos. En
un Estado democrático y de derecho, donde los impuestos son consentidos
por el pueblo; donde la obligación nace de la ley como fuente formal y
material, como norma jurídica que establece las obligaciones; en que el
tributo representa una relación jurídica y no una relación de poder y en
que el deudor y el acreedor están en un pie de absoluta igualdad ante
la ley que crea la obligación, debe descartarse en forma definitiva el carác
ter odioso de las leyes bibutarias que establecen los gravámenes.
Sostener todavía hoy que las leyes tributarias limitan la libertad o
los derechos humanos, es contrario a todo el espíritu del Estado constitu
cional e inclusive a las normas expresas de la Constitución que, mediante
las garantías apropiadas que hemos estudiado, limitan el poder fiscal para
evitar que éste afecte los derechos individuales. Lo cual significa que las
51
leyes, en cuanto no afecten estas garantías, no son violatorias ni del de
recho de propiedad ni de la libertad individual.
Me parece lógico admitir que si la ley tributaria no es inconstitucio
nal, porque no viola las garantías individuales de la propiedad, del libre
ejercicio del comercio y de la industria y demás garantías individuales es
tablecidas en la Constitución, esta ley no es limitadora de estos derechos,
en una palabra, que no tiene ese carácter odioso que algunos han querido
sostener y que todavía muchos invocan como criterio para aplicar las leyes
tributarias en un determinado sentido en lugar de otro.
Entonces, las normas de interpretación deben fundarse sobre esta na
turaleza de las leyes tributarias, y también sobre el otro aspecto que hemos
establecido, de que la relación jurídica tributaria nace exclusivamente y
con criterio inderogable de la ley y no de la voluntad particular, que no
existe la posibilidad de acuerdos o manifestaciones de voluntad de partes
o contribuyentes que puedan influir en modo alguno en el tributo que la
ley — y sólo la ley— establece, de acuerdo con los principios y los fun
damentos de carácter pol'tico-económico que el legislador ha elegido.
Dicho de otro modo, las leyes tributarias son leyes de derecho público;
no diría que son de orden público, porque no establecen una urgencia
especial del interés público con respecto a otros intereses particulares,
por lo cual deba privar la ley tributaria, o el interés estatal, frente a
otros intereses salvaguardados por las leyes. Sólo tienen en común con las
leyes de orden público su carácter inderogable.
Las leyes tributarias son, pues, leyes de derecho público, en las cuales
se establecen obligaciones, pero con carácter inderogable y con igualdad
de posición entre Estado y contribuyentes, donde ambos son sujetos de
derecho, porque se someten igualmente al imperio del derecho y a la
voluntad de la ley, y nada más. La fuente de las obligaciones no es nin
gún poder superior. Hay, simplemente, esta sujeción de ambos a la volun
tad de la ley, que es la única soberana en esta materia.
— Del carácter odioso de las leyes tributarias que he refutado, se ha
sacado por mucho tiempo la consecuencia de que estas leyes deben ser
interpretadas restrictivamente y, en caso de duda, en sentido favorable a
los contribuyentes. Se ha hecho aplicación frecuente — y todavía muchos
lo citan— del adagio extraído de un trozo de Modestino, jurisconsulto
romano, de que en caso de duda debe estarse en contra del Lisco: in
diihio contra Fiscum . . .
l a Corte Suprema de la Nación, en un fallo memorable cuyos térmi
nos fueron repetidos después en otras sentencias y que actualmente son
adoptados por la mayoría de los tribunales, el fallo “Scarcella c/Adminis-
tración de Impuestos Internos”, del año 1937 QFallos, t, 179, p. 3 3 7 ),
dijo:
" ( . . . ) las normas impositivas no deben necesariamente entenderse
con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que
52
el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razo
nable y discreta interpretación”.
Son palabras verdaderamente sabias, con las que se indica que en la
interpretación de la materia tributaria lo que interesa es poner de relieve
el propósito de la ley misma, de acuerdo con la naturaleza de la institu
ción tributaria que se trata de interpretar, es decir, no sólo de acuerdo con
la letra de la ley, sino con la función del impuesto, de la tasa o con
tribución.
El espíritu y el principio causal que hemos analizado significan apli
car el impuesto según la apreciación — que hace el legislador y que re
sulta del texto legal— de la capacidad contributiva del sujeto pasivo; esta
capacidad contributiva es el conjunto de dos elementos: uno, de apre
ciación subjetiva del legislador; otro, de la existencia objetiva de la rique
za. Ello conduce, necesariamente, y ésta será la conclusión final a la que
llegaremos, a una interpretación que tenga en cuenta simultáneamente el
propósito de política de parte del legislador, que es la base de la aprecia
ción que él hace de la capacidad contributiva, y la realidad objetiva de
la riqueza.
En los conceptos expresados por la Corte Suprema en el fallo mencio
nado, en los que se manifiesta que en la interpretación de las leyes tribu
tarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de acuerdo con el
principio de una razonable y discreta interpretación, está dicho todo ello,
porque excluye la interpretación literal y restrictiva y aplica, en cambio,
un criterio interpretativo de acuerdo con los propósitos de las normas tri
butarias.
No debe confundirse con la interpretación restrictiva la llamada inter
pretación estricta, que excluye la analogía. Un fallo de la Corte Supre
ma Nacional del año 1914, “Puebla, Germán c/Provincia de Mendoza”
(t. 119, p. 4 0 7 ), dice:
“ ( . . . ) las leyes tributarias son de interpretación estricta y no puede
extendérselas a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra y
en los propósitos manifiestos del legislador”.
La diferencia entre la interpretación restrictiva y la estricta es, tal vez,
una distinción sutil, pero su sentido es el siguiente: la interpretación
restrictiva se funda en la aplicación del principio latino plus dixit quam
voluit, que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que quería,
y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la
mínima aplicación, hay que hacer una interpretación que se ciña al sig
nificado de las palabras, evitando atribuirles una expresión más amplia
de la que puede surgir de los términos exactos.
Interpretación restrictiva quiere decir lo contrario de una interpreta
ción ampliatoria, extensiva, que no llega a la analogía, pero que extiende
los términos más allá de su significado literal.
53
Interpretación estricta, en cambio, significa aplicar la ley a los casos
que la misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para
casos prexHstos en casos que no fueron comprendidos por el legislador, su
poniendo que, si los hubiere previsto, a igual "ratio" hubiera seguido
igual consecuencia y se les hubiera dado igual tratamiento. Una interpre
tación estricta quiere decir evitar la interpretación analógica. (N o com
parte esta opinión Garcia Belsunce, ¡ m Interpretación de la Ley Tributa
ria, pp. 13-14).
El distingo entre interpretación extensiva e interpretación analógica, o
aplicación analógica, ha sido objeto de criticas profundas por parte de
algunos filósofos del derecho, entre ellos el profesor Bobbio, de la Uni
versidad de Turin, quien pone en tela de juicio todo distingo entre interpre
tación extensiva e interpretación analógica, sosteniendo que ambas son
la misma cosa, por lo cual los principios de hermenéutica aplicados por
los juristas — que en materia excepcional, o de reserva, como ésta, ex
cluyen la interpretación analógica mientras admiten la extensiva— serian
completamente equivocados, porque una cosa equivaldría a la otra.
Prefiero creer que existe una diferencia de grado y no una diferen
cia cualitativa. interpretación analógica, como grado, va más allá de
la simple interpretación extensiva; ésta significa ceñirse a la voluntad
de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados
de acuerdo con sus propósitos, con su sentido racional, o, si se prefiere,
según una razonable y discreta interpretación.
En cambio, la interpretación analógica significa un proceso ulterior,
por el cual se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase
frente a la preiñsión expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley
en otros casos que no aparecen expresamente previstos, se supone, por
aplicación de un principio lógico, que a igual premisa debe corresponder
igual consecuencia. Descubierto cuál era el motivo en los casos previstos,
se supone que en los no previstos hubiera debido prhmr el mismo criterio y
habría debido verificarse la misma consecuencia.
Sostengo que en materia tributaria — a pesar de que mi maestro Gri-
ziotti ha sostenido lo contrario y de que en mis años de discípulo yo
aceptaba su criterio— el principio de reserva legal, o principio de legali
dad, excluye este grado ulterior de aplicación que llega a aplicar un im
puesto en un caso no previsto, porque esto significaría aplicar un im
puesto cuando la ley, a través de los representantes del pueblo, no ha
expresado la voluntad de someter determinados hechos o actos al grava
men, contrariando el principio de que la ley — y sólo la ley — establece
los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que
si un determinado delito no está penado por el Código Penal, por muy
parecido que sea a otro delito penado, no es punible.
Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no
ha sido previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le
54
habría dado el mismo tratamiento que al caso previsto. Debemos aceptar,
más bien, que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha indicado cla
ramente la voluntad de no gravarlo. Es lo que el jurisconsulto Blumens-
tein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en
sentido técnico, esto es, no aparece aquella laguna que debe llenarse por
la analogía. Lo que quiere decir que en los casos previstos el legislador
ha querido someterlos a gravamen, no así los no previstos.
En conclusión, la interpretación analógica, a diferencia de la interpre
tación extenshm, no es admisible en materia tributaria Pero si se acepta
lo que he sostenido hasta ahora, que las leyes tributarias no tienen carác
ter odioso, que establecen relaciones jurídicas y no relaciones de imperio,
que no hay supremacía de una parte sobre la otra, que se trata de obli
gaciones legales que no son restrictivas de los derechos ni de las liberta
des individuales mientras no violen principios constitucionales, la conse
cuencia es que los principios de interpretación que rigen en esta materia
son los generales aplicables a cualquier otra ley que establezca obligacio
nes, inclusive las de derecho civil.
No debe limitarse la interpretación al criterio literal, sino que puede
adaptarse al criterio lógico y sistemático; no debe ser restrictiva, sino
que puede ser extensiva, en forma de buscar el propósito del legislador,
a pesar de la letra de la ley. O, como lo dijo el jurisconsulto norteameri
cano Mr. Justice Learned Hand: “En materia tributaria, más que las
notas contenidas en las leyes hay que buscar las melodías que el legisla
dor ha querido expresar a través de ellas” . . .
55
pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejan
tes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analogía no es una forma
de interpretar la ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía en ma
teria tributaria. Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que
su aplicación no significa la creación de una nueva norma jurídica, sino
que pone de manifiesto una norma contenida indirectamente en la ley.
Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en con
tra de la aplicación analógica. Sostiene el autor italiano Berliri (Princi
pios de Derecho Tributario, t. 1, p. 1 2 5 ) que como norma general la inter
pretación analógica debe quedar excluida, y sólo puede admitirse en el caso
de que el legislador la consienta expresamente para determinado impuesto.
La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas
restricciones, la principal de las cuales es, lógicamente, que mediante la
analogía no es posible crear tributos. Giannini dice que no pueden ser objeto
de interpretación analógica las normas que determinan los hechos impo
nibles, pero no se opone a la analogía en otros supuestos (Instituciones
p. 3 2 ). Horacio García Belsunce afirma que no puede admitirse la ana
logía en derecho tributario sustantivo ni en derecho penal tributario, pero
que sí puede admitirse en derecho tributario formal y derecho tributario
procesal (b a interpretación . . ., p. 6 4 ).
El Modelo de Código Tributario para América Latina establece en su
art. 6 : “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos
legales, pero en virtud de ella no pueden crearsetributos ni exenciones”.
Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir la analogía en todo
lo relativo al ilícito tributario, prohibición ésta que estimamos necesaria.
Por su parte, Jarach ha criticado la disposición del Modelo por cuanto
por vía de analogía no pueden designarse sujetos pasivos ni atribuirles obli
gaciones que la ley no les atribuye. Nada dice de esto el art. 6 del Mode
lo, y de ahí la mencionada critica.
En definitiva, coincidimos en que la analogía no es aplicable en el
derecho tributario material o sustantivo y especialmente en cuanto a los
elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujeto pasivo y
elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exen
ciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que me
diante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades
de ningún tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de
la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho
tributario procesal, donde son frecuentes los imcíos legales y la obligada
remisión a principios contenidos en leyes análogas.
56
d. Dr. José Puig Brutau
E1 autor español José Puig Brutau, en el libro “Introducción al Dere
cho Civil” trae sobre el tema los siguientes criterios orientadores que
complementan los anteriormente transcritos:
“Si la ley fuese completa, aunque no se expresara con claridad, su
interpretación bastaria para resolver todas las cuestiones que pudieran
presentarse. Pero como no puede alcanzar la perfección, ni puede haber
tenido el don profètico de anticiparse a todas las posibilidades del futu
ro, no hay duda que su insuficiencia no tardará en manifestarse y será
necesario integrar el ordenamiento juridico. Si lo que obliga a pasar de la
interpretación a la integración es la existencia en la ley de vacios nor
mativos, conviene precisar qué es lo que se designa con el nombre de
“lagunas” de la ley.
La palabra “laguna” no es muy afortunada y sería más adecuado hablar
de imperfección legal o de falta de previsión de las normas promulgadas.
En alemán se utiliza la palabra Luche, que significa vacío o hueco. En
inglés se usa la palabra gap, que tiene la misma significación, pero
también se habla de unprovided case o caso no previsto, o de case of first
impression, caso que se presenta por primera vez. A pesar de todo, en vis
ta de su uso generalizado, seguiré empleando la palabra “laguna”.
Existe una laguna de ley cuando en ésta, debidamente interpretada, no
encontramos respuesta a la cuestión jurídica planteada; es decir, cuando
el intérprete o el juez no encuentra la disposición legal que permita resol
ver el caso. Con palabras del artículo 69, anterior a la reforma del TP,
puede decirse que la laguna se presenta cuando no existe ley aplicable
al punto controvertido. A base del art. 4 9 1 del actual TP, relativo a la
analogía, puede decirse igualmente que existe la laguna en las normas
jurídicas "cuando éstas no contemplen un supuesto específico”.
La sentencia de 21 febrero 1957 (A J, \ 9 4 0 1 ) declaró que para apli
car las fuentes supletorias “se requiere como condición fundamental una
laguna de ley, es decir, la contemplación de una cuestión, hecho o situa
ción que carezca de regulación en la ley, que en ella no se halle con
tenido” . . . (páginas 3 2 4 /3 2 5 ).
“En cambio, las lagunas de ley existen en los siguientes supuestos:
57
— K1 art. 49-1 C.C. dispone; "Procederà la aplicación analógica de
las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero
regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón”.
Cuando las normas no contemplan el supuesto específico del caso que
se ha de resolver, existe una laguna legal; pero si el intérprete advierte
que está previsto otro supuesto semejante al planteado y en los dos apre
cia identidad de razón, podrá aplicar por analogía la norma del caso regu
lado al que no lo está, porque la misma ra/ón justifica la identidad de la
consecuencia.
l a analogía es la aplicación a un caso no previsto de la norma que
se refiere a otro, oiie ofrece con el primero una semejanza que el intér
prete considera suficiente para que la aplicación esté justificada por con
currir en uno y otro la misma razón. No sería lógico ni justo que dentro
de un mismo ordenamiento no se resolvieran igual amhos supuestos, a
pesar de sus circunstanciales diferencias, cuando coinciden en lo esencial,
l a analogía significa compruhación de igualdad normativa entre dos casos
que no son completamente iguales, pero que lo son en grado suficiente
para que el régimen jurídico de uno deba ser igualmente el del otro.
Analogía es palabra que deriva del griego ana logon - según la razón.
I os historiadores del arte han observado que el concepto griego de ana
logía significa proporción geométrica, y que el principio de la analogía
presidió el desarrollo de la arquitectura occidental. Dice Alatila Gbyka
que “la proporción geométrica A es a B como C es a D es el aspecto
matemático de una operación lógica mucho más compleja que una simple
comparación, l ’s la percepción de una similitud, una analogía”. Para un
jurista ha de ser la percepción de una similitud como un valor, el de una
solución justa dentro de la armonía de un sistema.
Semejanza e identidad de razón son las dos notas en que nuestro C.c
funda la aplicación de una norma por analogía. Ta dificultad consiste,
naturalmente, en decidir la semejanza y el grado que ésta alcanza, y sobre
todo en valorar la identidad de razón, que ha de justificar la aplicación
a determinado supuesto de la consecuencia prevista para otro" (páginas
3 3 7 -3 3 8 ).
Cuando una norma autoriza expresamente al intérprete para que
también la aplique a supuestos semejantes, análogos a los que ella misma
deja establecidos, se trata de la llamada interpretación analógica, más que
del propio razonamiento por analogía a que se refiere el art. 49-1 C.c. Fn
la interpretación analógica, dice V illar Palasi. la norma remite a concep
tos cuva delimitación se confía al operador jurídico” (pág. 3 4 1 ).
“Bequisitos para que proceda. Antes de la promulgación del nuevo TP
la jurisprudencia ya había señalado cuáles eran los requisitos necesarios
para que fuese procedente la aplicación analógica de las normas: a ) Exis
tencia de laguna legal por no contemplar las normas el supuesto específico
del caso a resolver; b ) Que cotwurra la misma ratio decidendi o igualdad
58
jurídica esencial entre el supuesto regulado y el que no lo está; c ) que
no exista prohibición legislativa de recurrir a la analogía Cpág. 3 4 4 ).
2. Doctrina Nacional
a. Legislación Económica
Fn el Código Orgánico Tributario distribuido por Legislación l ’conómi-
ca, C.A. b página 11, se bace el siguiente comentario:
“La analogía es un procedimiento jurídico mediante el cual se extien
de la aplicación de la norma a casos no previstos expresamente por ella,
siempre y cuando haya identidad de situaciones, motivos, etc., pero basados
en ella no pueden crearse tributos, infracciones y sanciones.
Xos permitimos recordar la existencia de dos tipos de analogía:
a) Analogía Juris o Jurídica, cuando para la resolución de un caso se
acoge la normativa de una rama jurídica similar.
b) Analogía legis o Legal, cuando se aplican las normas de un caso
a otro similar, encontrándose ambos en una relación inmediata por
pertenecer a una misma esfera jurídica.
59
supra 35, pp. 9 -1 0 ). “ La labor de la integración consiste en buscar, en
investigar, mediante los procedimientos que establecen las leyes, cuál es la
norma contenida en el ordenamiento jurídico aplicable al caso concreto
para el cual no existe una disposición precisa de la ley”. Esta tarea no es,
pues, de creación de una norma jurídica, según Egaña, sino de descubri
miento, ya que en virtud de “la plenitud hermética del orden jurídico, san
cionada en la legislación venezolana, todos los casos concretos que pudie
sen presentarse en la conducta de los hombres están resueltos por el orde
namiento jurídico. Para realizar esa tarea se recurre a la analogía y a los
principios generales del derecho”. (Egaña, supra 26, p. 2 2 7 ).
Otros, extremando este razonamiento, llegan a negar que puedan exis
tir lagunas: “las normas jurídicas forman un ordenamiento que por ser po
sitivo y escrito, es completo; sistema que forma un todo y abarca todos
los casos, pues allí donde en apariencia la ley silencia, se apela a otra
norma que es también de derecho positivo y conforme a la cual está permi
tido todo cuanto no está categóricamente prohibido”. (Almosny, supra 18,
p. 62. En el mismo sentido Morín loreto, supra 35, p. 4 5 ).
“Además. . . la labor de interpretación no concluye con el estudio de
las normas jurídicas, vale decir, no se limita a la determinación de las
formas de conducta que constituyen por una parte la hipótesis jurídica y
por la otra la consecuencia. Va más allá y llega también la necesidad de
interpretar la forma de conducta viviente que se pretende hacer coincidir
con el tipo normativo ( . . . ) , pues la labor de interpretación consiste fun
damentalmente en determinar si efectivamente se han producido esas dos
formas de conducta, la conducta viviente y la conducta hipotética, para
entonces pasar a determinar la forma de conducta consecuencia, y si ésta
no se verifica, es la forma de conducta sanción” (Egaña, supra 26, pp.
2 6 7 -1 6 8 ).
"Cabe la ampliación del principio sancionado por un precepto legal,
cuando casos no indicados expresamente en él se hallan virtualmente com
prendidos en su espíritu” (Borjas, supra 24, p. 4 5 ). “El fundamento de
la interpretación extensiva es este principio. Ubi eadem est ratio legis,
eadem est ejus dispositio. Y para aplicarlo es menester averiguar si hay
fundamento para pensar que el legislador ha tenido en mira disponer res
pecto de un caso que él no ha expresado, lo mismo que respecto de aquél
sobre el cual ha estatuido formalmente.
Ejemplo, el artículo 1.265 del Código Civil anterior, que aunque ha
blaba de convención, se entendía de toda declaratoria. Pora ello deben te
nerse presentes las siguientes reglas:
a) Ha lugar a la interpretación extensiva cuando las disposiciones de
la ley quedarían ilusorias y no producirían ningún efecto si no se las exten
diese más allá de lo que expresa el sentido literal de sus términos.
b ) Toda ley debe extenderse a lo que es esencial al objeto que ella
tiene en mira y a todo lo que es consecuencia necesaria de sus disposiciones.
60
c ) En las cosas correlativas se puede extender la disposición de la ley
favorable, y decidir que el legislador no ha hablado expresamente de una
sino por vía de ejemplo.
d ) Lo que el derecho considera como de tina misma naturaleza debe
decidirse por los mismos principios, y se puede entonces extender la ley
de un caso a otro.
"Al aplicar esas reglas no se puede tratar de suplir arbitrariamente la
ley, sino de convencerse de que su disposición debe comprender también
aquellos casos que, aunque no expresados en sus términos, no está menos
encerrado realmente en ellos, conforme a su espíritu y a la intención del
legislador”. (Feo, supra 28, p. 4 8 ).
"Decir que porque falte un texto legal que aplicar al caso imprevisto,
debe rechazarse la demanda, o lo que es lo mismo, que el juez no pueda
decidir sino apoyándose en una prescripción formal y especial de la ley,
es trastrocar la concepción lógica de las cosas por la cual ha de considerarse
que la ley no es otra cosa que un producto del estado social, y por ningún
respecto que la sociedad deba detener su evolución progresiva, permanecer
estacionaria en su expansión renovadora, porque la ley no contenga en las
fórmulas de la letra muerta la solución de esas nuevas orientaciones colec
tivas. Es, en una palabra, declarar absurdamente que la sociedad ha sido
hecha para la ley, y no la ley para la sociedad, sin parar mientes en que
cada paso que ésta da hacia adelante, o renueva el derecho, o determina
o impone vinculaciones jurídicas desconocidas, o hace desaparecer de facto
las viejas fórmulas del comercio privado, que si quedan figurando en la
ley, es porque el legislador, en la adaptación o creación de sus normas,
marcha más lentamente que la sociedad en su incesante devenir.
“Mas, no porque el legislador ordene al juez decidir aun por sobre
el silencio de la ley, ha de pensarse que lo erija en una especie de legis
lador suplente. Esto no es así: el juez, repetimos, no puede crear la ley
pero cuando ésta es muda, debe dictar el derecho ( . . . ) siguiendo siempre
las huellas del legislador, inspirándose en su pensamiento deducido de
otros textos de la misma ley sobre materias análogas o conexas, que revelen
cómo se habría expresado aquél si hubiese previsto el caso. Y cuando no
haya un texto legal que, ni aun interpretado por analogía, pueda ofrecer
la clave para la solución del problema, será permitido al juez pronunciarse
en conformidad con los principios del derecho" (M arcano Rodríguez, supra
34, p. 5 6 ).
Mediante el recurso a la analogía, el Juez que no encuentra una norma
precisa que regule un caso concreto, tiene la facultad de buscar normas
que regulen casos concretos semejantes o materias análogas para entonces
aplicar estas normas a la solución del conflicto que carece de ley expresa.
Esta investigación se efectúa a través de un método que difiere del deduc
tivo o del inductivo, los cuales llegan al objeto de su conocimiento respec
tivamente de lo general a lo particular y de lo particular a lo general. El
61
método analógico va, como refiere Aristóteles, de lo particular a lo particu
lar coordinado. Se trata en este caso de la aplicación de una norma que
rige un aspecto particular de la rida humana a otro aspecto de la vida hu
mana que tiene ciertas características similares al primero. Con ello se da
la posibilidad de que una norma sea aplicada para casos distintos de aqué
llos para los cuales ha sido prevista. (Egaña, supr 26, p. 1 6 7 ). (T ran s
cripción tomada de las páginas 212, 214, 226 y 227 del citado Código
Civil de Venezuela comentado, publicado por la UCV, Tomo 1).
62
Real Academia, la cual lo convierte en sinónimo de causar u ocasio
nar. Por lo cual se concluye que, de acuerdo al significado propio de
las palabras y de la conexión de ellas entre sí, el gasto es territorial
cuando se causa en el país.
Sin embargo, ello no es suficiente para aclarar el alcance de la
norma. En efecto, habría que preguntarse cuándo se causa el gasto en
el país. No hay una respuesta precisa en la Ley, por lo cual el intér
prete recurre a una disposición análoga, la que regula la territoriali
dad de los ingresos, en el parágrafo tercero del artículo 19, que dice:
“Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en
Venezuela o de bienes situados en el país cuando alguna de las cau
sas que lo originan ocurre dentro del territorio nacional, ya se refie
ran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación,
traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmue
bles corporales, o a servicios prestados por personas domiciliadas, resi
dentes o transeúntes en Venezuela”. Conforme a este criterio, el gasto
debe ser considerado territorial cuando alguna de las causas, y con
cretamente la causa eficiente ocurre dentro del territorio nacional”.
b. Reembolso de Gastos
63
ficiario de remuneraciones por concepto de servicios profesionales no mer
cantiles, de acuerdo con las normas que al respecto dicten las disposiciones
reglamentarias.
c) El artículo 29 del Decreto N9 1.506 del 1-4-87®, obliga a prac
ticar la retención de impuesto a los deudores o pagadores de determinados
enriquecimientos netos o ingresos brutos, entre los cuales están los “hono
rarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles paga
dos por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domi
ciliados en Venezuela o residentes en el país”.
Por su parte, el artículo 59 del referido Decreto define como honora
rio profesional no mercantil “el pago o contraprestación que reciben las
personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter
científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre pro
pio o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios
prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psi
cólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuti
cos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterina
rios u otras personas que presten servicios similares”.
Se excluyen del concepto expresado en el encabezamiento de este artícu
lo, los ingresos que se obtengan en razón de servicios artesanales tales
como los de carpintería, herrería, latonería, pintura, mecánica, electrici
dad, albañilería, plomería, jardinería, zapatería o de otros oficios de natu
raleza manual.
2) Criterios de interpretación
Sobre la interpretación de estas disposiciones legales y reglamentarias y
su aplicación al pago de gastos reembolsahles en que incurren las firmas
consultoras de ingeniería, domiciliadas en Venezuela, en la ejecución de los
contratos que mantiene con la industria nacional, han surgido dos tenden
cias contrapuestas;
a) Una primera posición se pronuncia por la procedencia de practicar
la retención sobre tales desembolsos, fundamentalmente en razón de que
las normas anteriormente transcritas obligan a retener sobre el monto de
los enriquecimientos netos o ingresos brutos, según el caso y, en conse
cuencia, los pagos efectuados a título de reintegro de gastos deben compu
tarse dentro de los ingresos brutos percibidos por la empresa consultora.
En refuerzo de esta interpretación se citan dos Oficios de la Dirección
General de Rentas del Ministerio de Hacienda, de fecha 7-7-82 y 5-4-83,
mediante los cuales la administración tributaria se pronunció en el mismo
sentido. Adicionalmente se aduce que la falta de retención en tales casos pue
de ocasionar, para la empresa pagadora, la pérdida de la deducibilidad de los
montos involucrados y la aplicación de penas pecuniarias. Se dice también
64
que la utilización del mecanismo del reintegro de gastos facilita la evasión
tributaria.
b) Un segundo criterio que yo comparto, sostenido fundamentalmente
por la Cámara Venezolana de Empresas Consultoras (C A V E C O N ), sostie
ne la improcedencia de practicar la retención en el caso bajo estudio, prin
cipalmente en base a los argumentos que se enumeran a continuación:
1. Es conceptualmente diferenciable el pago de honorarios que se bace
a título de contraprestación del servicio recibido y el reintegro o reem
bolso del gasto hecho por el consultor por cuenta del cliente. La obligación
de retener, que es de naturaleza administrativa y no tributaria, sólo es exi
gible en los casos expresamente tipificados en las disposiciones pertinentes.
2. Es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, como
regla general, que son enriquecimientos netos los incrementos del patri
monio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en ella. Sin embargo, ésta no es una fórmula abso
luta, pues la propia Ley prevé otras maneras diferentes de determinar la
renta neta, como son los casos de sueldos y salarios, rentas presuntas y ga
nancias fortuitas.
3. La finalidad de la ley fiscal es gravar el incremento del patrimo
nio de una persona y éste no se produce en el caso de que una empresa
consultora reciba un reintegro de gastos hechos previamente por ella por
cuenta de la empresa ordenadora del servicio, necesarios para la prestación
de éste.
4. Por otra parte, según el artículo 95 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, los pagos hechos bajo la figura de la retención se consideran
como anticipos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual
definitiva; y es obvio que un reintegro de gastos no genera renta gravable
ni pago de impuesto para su perceptor, porque su monto se computa, a la
vez, dentro de los ingresos brutos y de las deducciones.
5. La propia Ley de Impuesto sobre la Renta contempla casos simila
res al que nos ocupa como no computables a los fines de la determinación
del ingreso bruto global; tal es el caso de los viáticos obtenidos como con
secuencia de la prestación de servicios personales bajo relación de depen
dencia (parágrafo segundo del artículo 1 6 ) y los ingresos obtenidos a tí
tulo de gastos de representación, hasta concurrencia del 20 % del total
anual percibido por el contribuyente en concepto de sueldos mensuales
(parágrafo tercero del artículo 1 6 ). En el mismo sentido, en el articulo
59 la Ley excluye de los conceptos de asistencia técnica y servicios tecnoló
gicos, a los fines fiscales, los reembolsos por bienes adquiridos en el exterior.
Y es indudable que en materia tributaria, como ya quedó demostrado
en páginas anteriores, se admite la analogía como método de interpretación
de las disposiciones legales y reglamentarias, siempre que no conlleve crea
ción de tributos, exenciones, exoneraciones u otros beneficios, ni de inírac-
65
ciones o sanciones; de acuerdo a ella, cuando no hubiere disposición pre
cisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan
casos semejantes o materias análogas. El caso que nos ocupa en este mo
mento (reembolso de gastos) es tan semejante fiscalmente a los supues
tos de hecho regulados en la ley como no computables a los fines de la
determinación del ingreso bruto global, que se considera que existe la misma
razón para aplicarle la misma consecuencia jurídica.
6. Es cierto también que todo honorario profesional debe contener los
gastos y costos del servicio prestado, pero es que dentro del reintegro de
gastos se incluyen solamente ciertos gastos extras y eventuales efectuados
por el consultor por cuenta del ordenador del servicio, adicionales y distin
tos a los del funcionamiento y operación de la empresa consultora, que son
imprescindibles para prestar el servicio que genera el honorario y que, al
mismo tiempo, no forman parte del costo de la prestación de los servicios,
ni del monto pactado como remuneración; ejemplo de ello son los gastos de
viaje y de vida dentro del país de empleados del consultor, primas pagadas
por seguros exigidos por el cliente, ajustes por nuevos contratos colectivos
y por reformas legales o reglamentarias, cuando han sido pactados y enu
merados expresamente en el propio texto del contrato suscrito, los cuales
se reembolsan sólo cuando hayan sido aprobados previamente por la em
presa ordenadora del servido y cuando se compruebe que han sido efecti
vamente realizados por el consultor, mediante facturas originales que de
berá anexar. Como puede observarse, no existe en tal caso un mecanismo
de evasión tributaria.
Este concepto de gasto reembolsable coincide en un todo con el contenido
del artículo 4.8 del Capitulo 4 del Manual de Contratación del Colegio de
Ingenieros de Venezuela, que dice textualmente: “Se denominan gastos
reembolsables aquellos gastos en que incurra el consultor para la prestación
de los servicios profesionales y técnicos, que no estén cubiertos por los ser
vicios profesionales y que hayan sido convenidos con el cliente, en cada caso
particular. Los gastos reembolsables se facturarán anexando su correspon
diente documentación probatoria”.
7. En cuanto a las consultas evacuadas por la Dirección General de
Rentas sobre la materia, se observa que su opinión no es vinculante para
los contribuyentes, los cuales pueden hacer valer sus derechos ante los orga
nismos jurisdiccionales competentes.
8. En resumen, en base a los razonamientos antes expuestos y to
mando en cuenta que en estos casos la retención de impuesto se practica
sobre la totalidad de los pagos efectuados por concepto de honorarios pro
fesionales, tal como lo ordenan las normas reglamentarias citadas en el
punto b .l.c anterior, se considera mínimo el riesgo de perder la deducibi
lidad y de incurrir en saciones pecunarias.
9. Es oportuno aclarar que, para la retención sobre honorarios profe
sionales pagados a personas naturales no residentes o a personas jurídicas no
66
domiciliadas, si se incluyen los reembolsos de gastos en los ingresos brutos,
en atención a que para esos supuestos la ley establece una renta neta pre
sunta equivalente al 90% de sus ingresos brutos
10. El criterio que aqui sostengo encuentra su fundamentación con
ceptual en el siguiente párrafo de la sentencia de la Corte Suprema de Jus
ticia de fecha 29-2-72. Dijo asi la Corte;
“La ordenanza sobre la materia no define como lo hace por ejemplo
la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso
bruto lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable
que cada una de ellas contiene en la esfera de los negocios a que,
respectivamente, se refieren una directa e inequivoca alusión a todos
los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o
comercial, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre
que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de
quien los haya recibido o a un tercero".
67
costo las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas
por los documentos originales del vendedor”.
Por otra parte, las deducciones admisibles deberán corresponder a
egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en
el país con el objeto de producir el enriquecimiento, entre los cuales están
las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica
(art. 39, numeral 1 6 ). El artículo 57 define lo que la ley entiende por
asistencia técnica y en ella incluye, dentro de asesoría y consultoría, la
tramitación de compras externas. (Artículo citado, numeral 3 ).
Ahora bien, en la actualidad existen casos especiales, como son, entre
otros, los sectores del hierro y del petróleo, en donde se han constituido
empresas nacionales que se dedican exclusivamente a la compra en el exte
rior de los materiales y equipos que requieren las industrias petrolera,
petroquímica y del hierro, para ser vendidos en el país a las filiales respec
tivas, que están sujetas al impuesto sobre la renta en Venezuela y tienen
derecho a rebajar todos los costos enumerados en el artículo antes transcri
to y a deducir los gastos que reúnan los requisitos legales antes dichos.
No obstante lo expuesto, en la práctica tales empresas sólo toman como
elemento de costo los conceptos indicados en los literales A ) y C ) del
artículo 35 antes citado, es decir, precio de compra, transporte y seguro,
en razón de que no suelen pagar a terceros comisiones usuales de compra;
tampoco deducen honorarios por asistencia técnica en la tramitación de
compras externas, porque actualmente no utilizan esta modalidad.
Es sabido que dichas empresas realizan la gestión de compras en el ex
terior en forma directa a través de sucursales que han establecido en
EE .U U y en Europa, con el deliberado propósito de evitar la dependencia
tecnológica en este campo, de tener flexibilidad en las adquisiciones, de
adquirir conocimientos suficientes en esta área, todo con el fin de garanti
zar a estas industrias vitales del país el abastecimiento oportuno de insu
mos, equipos y demás elementos de producción. Adicionalmente, con esta
estrategia se procuran y de hecho se obtienen, considerables ahorros en las
gestiones de compra, debido a la magnitud de las operaciones involucradas.
Hasta la presente fecha, los gastos de estas oficinas en el exterior se
han considerado no deducibles para el impuesto sobre la renta, en base
al principio de la territorialidad que consagra la ley impositiva venezolana.
Se argumenta, al efecto, que este principio no cambió con la promulga
ción del Código Orgánico Tributario, y que la posibilidad de interpretar
las normas tributarias por vía analógica está sujeta a dos ( 2 ) condiciones:
1 ) Para colmar vacíos legales; y 2 ) Que con este método de interpretación
no se creen tributos ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como
tampoco tipificar infracciones ni establecer sanciones.
Se agrega que en esta materia no hay vacíos legales que colmar, puesto
que existe norma expresa que la regula en el encabezamiento del artículo
39 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta que establece: “Para
68
obtener el enriquecimiento neto, se barán a la renta bruta las deducciones
que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario,
deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales
y necesarios, hechos en el pais con el objeto de producir el enriqueci
miento”.
Que los gastos de las oficinas de compras en el exterior son deducciones
que no pueden imputarse al costo, que no han sido hechas en el pais y
respecto a las cuales no hay disposición en contrario en la Ley que permita
considerarlas como deducibles.
Se dice que cuando el intérprete traslada una materia regulada en uno
cualquiera de sus Capitules a otro, sin que exista norma expresa que lo
autorice, la está desnaturalizando juridicamente.
Que los costos, para efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, están
taxativamente contemplados en el Capítulo II de su Título II. No puede
baber otros, ni siquiera por interpretación analógica, porque esta materia
sigue siendo de derecho estricto, cuya interpretación tiene necesariamente
que ser restringida porque constriñe la conducta de los contribuyentes.
Por otra parte se alega que tratar de deducir gastos, que han sido expre
samente prohibidos por la ley, en aras de la interpretación analógica, es pro
hibido por el mismo artículo que faculta la interpretación analógica. Desde
luego, se dice, deducir gastos no permitidos por la ley, beneficia al con
tribuyente hasta el monto del tributo que, sin tal deducción, hubiera debi
do pagar al Pisco.
Estas son, a grosso modo, las razones que se alegan para continuar sos
teniendo el criterio y la práctica de no computar estos desembolsos a los
fines de la determinación de la renta gravable en Venezuela.
No obstante, respetando la opinión ajena, es mi convicción que este cri
terio corresponde al que sostenía la doctrina y la jurisprudencia bajo la le
gislación derogada, pero que el mismo fue abandonado en Venezuela y no
puede sostenerse válidamente en la actualidad, pues el artículo 69 del
Código Orgánico Tributario expresamente permite interpretar las normas
tributarias "con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndo
se llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
aquéllas y aplicar la analogía, con algunas excepciones concretas.
Es cierto que la norma que establece el principio de la territorialidad
del gasto en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en Venezuela, no
cambió con la promulgación del Código Orgánico Tributario. Pero es que
lo que se plantea es la aplicación de la analogía al caso que hemos sometido
a nuestra consideración bajo el siguiente razonamiento lógico e histórico:
En el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgado el
2-2-43 11, para el caso de compras de bienes en el exterior se previó única-
69
mente la posibilidad de que tales adquisiciones fueran hechas mediante
agentes o comisionistas y se consagró la siguiente norma:
“El costo de las mercancías u otros bienes construidos, elaborados,
adquiridos o extraídos durante el año, se determinará. . . 2? para las
mercancías y bienes muebles comprados con ánimo de revenderlos,
se suma al precio neto de adquisición, los gastos de transporte y
seguros, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos
consulares y las contribuciones aduaneras pagadas’’ (art. 7 5 ).
Fue en la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 23 de junio
de 1978 (art. 39, ord. 16)^® cuando el legislador permitió también, por
vez primera, la deducción de los pagos por asistencia técnica o servicios
tecnológicos prestados desde el exterior, incluyéndose dentro del concepto
de asistencia técnica, por vía reglamentaria primero y por disposición legal
después, la asesoría y consultoría en la tramitación de compras externas.
Mediante tal reforma el legislador comprendió que había una segunda
manera de efectuar las compras en el exterior, diferente al empleo de
comisionistas, cual era la que estaban utilizando las empresas de las entonces
recién nacionalizadas industrias del hierro y de los hidrocarburos, a través
de los contratos tecnológicos suscritos con las transnacionales. Quiere decir,
entonces, que fue la propia I ey de Impuesto sobre la Renta la que trascendió
por segunda vez la frontera territorial impositiva, para admitir como causa
dos en el país desembolsos hechos en el exterior, bien por la vía de la
imputación al costo o de la deducción del gasto, según fuera el caso. Resulta,
pues, evidente la voluntad legislativa de permitir la rebaja de tales desem
bolsos a quienes importen mercancias por cualquiera de las dos alterna
tivas indicadas, a los fines de la determinación de la renta gravable, con
el deliberado propósito de adaptarse a las nuevas realidades y de no aplicar
el impuesto sino al verdadero enriquecimiento neto, que es el fin de la ley.
Fs decir, que ciertamente la le y de Impuesto sobre la Renta reguló en
forma expresa la materia de las importaciones y no previo la modalidad
a que recurrieron las empresas nacionalizadas al desligarse “por razones de
conveniencia nacional”, de los contratos de tecnologia que habían suscrito
con las transnacionales, o sea la posibidad de que los gastos incurridos por
la gestión de compras realizadas directamente por oficinas del contribu
yente en el exterior, sean imputados al costo de la mercancía vendida o
incluidos en las deducciones permitidas. Sin embargo, hemos visto antes
que sí contempla desembolsos muy similares al que nos ocupa como com
putables a los fines de la determinación de la renta neta de quienes im
portan bienes para ser revendidos o transformados en el país, como es el
caso de las comisiones usuales por gestiones de compra y los honorarios por
asesoría en la tramitación de compras externas, aunque tales servicios sean
prestados en el exterior.
70
Como el artículo 79 del Código Orgánico Tributario autoriza expresa
mente al intérprete para aplicar la analogía, se concluye que el caso bajo
estudio no considerado en la ley constituye “vacío legal” y es tan semejante
a los supuestos antes analizados que existe la misma razón para aplicarle
la misma consecuencia jurídica, máxime cuando es la opción más bene
ficiosa para el país en este caso, por representar menor costo para el con
tribuyente, mayor renta gravable, mayor ingreso para el Fisco Nacional,
mayor ahorro de divisas e independencia tecnológica, todo lo cual con
cuerda con el espíritu, propósito y razón de la ley impositiva en referencia.
De lo contrario, se concluiría en que la ley quiso castigar al contribuyente
que optara por la vía más conveniente para él y para el país con la pér
dida de la deducibilidad de los desembolsos hechos para la gestión directa
de compras, lo cual sería injusto e ilógico.
Con lo antes dicho también queda aclarado que no es que exista prohi
bición expresa de la ley para deducir estos desembolsos; lo que ocurre
sencillamente es que tal hipótesis no fue contemplada por el legislador, que
es una cosa distinta. Desde luego que para evitar la discusión sería reco
mendable una reforma de la ley en este sentido.
También es cierto que el citado artículo 79 del Código Orgánico T ri
butario prohíbe crear, por analogía, tributos, exenciones, exoneraciones u
otros beneficios, como también tipificar infracciones y establecer sanciones.
Pero entender que la expresión “otros beneficios” es absoluta y cierra
toda posibilidad de aplicar analogía cuando ello conlleve algún beneficio
para el contribuyente ( a menos que se quiera dejar sin sentido la dispo
sición legal porque en su aplicación siempre hay un beneficiario), conduce
al absurdo de afirmar que sólo es admisible cuando beneficie al Fisco
o lo que es lo mismo, cuando perjudique al contribuyente. Recuérdese que,
dictada la ley, el deudor y el acreedor del tributo quedan en un pie de
absoluta igualdad ante la ley que crea la obligación tributaria.
En mi opinión, cuando se prohíbe la analogía para crear “exenciones,
exoneraciones u otros beneficios", ha de entenderse que el legislador alude
a otros beneficios similares a los contenidos en la enumeración, como son
los desgravámenes y rebajas de impuesto, pero no en otras materias como
serían las relacionadas con la determinación de los ingresos, costos y deduc
ciones.
Tan ello es así, que el propio Código Orgánico Tributario, en su ar
tículo 49, reserva a la ley, entre otras materias, “otorgar exenciones y otros
beneficios"; y en el artículo 59 dispone que “en materia de exoneraciones,
desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los
requisitos o condiciones esenciales para su procedencia. . . ”. Hasta donde
tengo entendido, esos “otros beneficios” se han referido siempre a incen
tivos fiscales y no a elementos de la determinación de la base de cálculo
del impuesto, materia que también es de reserva legal de acuerdo al ordi
nal 19 del citado artículo 49.
71
Y es que en Derecho Tributario, la palabra “beneficio” tiene su propio
significado que ha sido recogido por nuestro Código Orgánico Tributario.
Veamos, a manera de ejemplo, los siguientes conceptos expresados por el
autor argentino, Dr. Héctor Villegas i®, en cuyo país los términos exención
y exoneración se utilizan como sinónimos:
“Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho
imponible se denominan “exenciones y beneficios tributarios”. Tienen la
virtud de (a modo de metafórica tijera), poder “cortar” el nexo normal
entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En
efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la reali
zación del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que
la norma tributaria originalmente previó. . .
En la exención tributaria, la “desconexión” entre hipótesis y mandamien
to es total. No interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o apa
rentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa
configuración (real o aparente) no surge ninguna pretensión tributaria,
ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
. . . Consideramos en cambio, que hay beneficios tributarios cuando la
“desconexión” entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial,
siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a es
tos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.)” .
La Corte Suprema Argentina, citada por el Dr. Villegas, expresó que el
límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tri
butarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan me
nos, pese a configurarse real o aparentemente el hecho imponible.
En resumen, en base a las disposiciones legales y a los criterios doctrina
les y jurisprudenciales anteriormente comentados, sostengo que es pro
cedente la deducción de los desembolsos por gestión de compras realizadas
directamente por oficinas del contribuyente en el exterior del país, en los
casos a que me he referido, porque se trata de casos análogos a los previs
tos en forma expresa por la Ley de Impuesto sobre la Renta.
72
T em a 3
75
que las diferentes leyes de impuesto sobre la renta hayan establecido una
fecha de vigencia, agregando algunas que la misma “sólo se aplicará a los
ejercicios que se inicien dentro de su vigencia”, otras que “se aplicará a
los ejercicios que se inicien con posterioridad al 31 de diciembre del año
en curso” y otras que “se aplicará a los ejercicios en curso para la fecha
de su vigencia” .
El principio de la comodidad del pago procura que el impuesto no per
turbe el normal desenvolvimiento económico del contribuyente.
El principio de la certeza, que consiste en que el contribuyente no
debe quedar expuesto a las veleidades del poder impositivo, ni sometido
a la incertidumbre ni a la duda en cuanto a la magnitud del sacrificio que
el Estado le demande. El impuesto que debe pagar cada individuo debe
ser fijo y no arbitrario; es decir, que todos los detalles: el momento del
pago, la forma de pago, la cantidad a pagar deben ser claros y patentes
para todos los contribuyentes.
La certeza de lo que cada individuo debe pagar por concepto de im
puestos es asunto de tal consideración que hizo afirmar a Adam Smith que
“la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan gran
de como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”.
El significado de esta regla, dijo el tratadista y ex-Presidente italiano
Luigi Einaudi, es que el pago del impuesto es ya bastante oneroso para
el contribuyente como para que los daños deban aumentarse todavía más,
por la mala manera de recaudarlo. Si el impuesto no está definido de un
modo claro, el contribuyente no tiene seguridad en cuanto a su obligación,
ni sabe si debe o no emprender un negocio o industria, pues se encuentra
expuesto a los excesos de los recaudadores.
De conformidad con el fin que me he propuesto, el presente Capítulo con
tiene un análisis doctrinal y jurisprudencial más a fondo de los principios
básicos de la “generalidad”, de la “igualdad” y de la “legalidad”, que son
máximas y preceptos que constituyen límites constitucionales al ejercicio del
poder fiscal, en garantía de los derechos de los particulares; comprende tam
bién un esbozo del Régimen Tarifario del Instituto Nacional de Puertos apro
bado en la Resolución N9 51 del 31-1-86, emanada del Ministerio de Trans
porte y Comunicaciones; ^ y, por último, a manera de conclusiones, inclu
ye la evaluación de dicho régimen tarifario a la luz de los referidos prin
cipios.
76
IL LOS PRIN CIPIO S BASICOS D E LA TR IBU TA CIO N
Principio de generalidad
77
Justicia, en sentencias del 4-5-66 y 29-5-68, consideró que este principio
deriba también del articulo 224 de la Constitución, asi:
“En efecto, el artículo 224 de la Constitución dispone: “No podrá
cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén estable
cidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos
sino en los casos por ella previstos”.
Según esta disposición es regla general del sistema fiscal venezola
no, que todo impuesto o tasa establecido por ley es de obligatorio
pago por parte de todos los sujetos a quienes afecte. Como excepción
a esa regla general, sólo la ley puede conceder exenciones o exonera
ciones determinándolas concretamente.
En el sistema legal que rige la actividad aduanera y, concreta
mente, los servicios de carga y descarga en los muelles nacionales, se
encomienda al Ejecutivo Nacional "dictar las disposiciones relativas
a la organización y funcionamiento de los Servicios Portuarios y fijar
las tasas que deban cobrarse por la prestación de dichos servicios"
(Ley de Aduanas, artículo 5 ).
La legislación que regula los servicios portuarios y, concretamente,
en Puerto Cabello, determina la forma de realizar las labores de car
ga y descarga de los buques, estableciendo que esta actividad debe
prestarla el Cuerpo de Estiba y Caleta del Puerto, mediante el pago
de las tasas correspondientes.
Por consiguiente, sólo con la intervención del Cuerpo de Caleta y
Estiba y pagando en todo caso las tasas que se determinan, puede lle
varse normalmente a cabo la carga y descarga de buques.
Abora bien, el artículo 7 de la Resolución N9 250 del Ministerio
de Hacienda de 30 de octubre de 1958, establece que “en los casos
especiales en que, previa autorización del Ministerio, el despacho de
mercancías, frutos u otros productos, se haga en condiciones distintas
de las previstas en el Decreto que reorganizó los Cuerpos de Caleta
y de Estiba de la Aduana de Puerto Cabello, del 17 de junio de
1947, o en condiciones diferentes de las señaladas en la presente Re
solución, el Ministerio de Hacienda fijará la tarifa que deba cobrarse
con vista de los informes que suministre al respecto el Jefe de los
Servicios Portuarios”.
Por tanto, si una persona, previa autorización del Despacho de
Hacienda, realiza el desembarque de mercancías de un buque en un
puerto particular, sin la intervención del personal de caleta y estiba,
y sin utilizar ningún servicio de un puerto nacional, indudablemente
que ha realizado la descarga en condiciones distintas a las previstas
en el citado Decreto del 17 de junio de 1947 y en condiciones dife
rentes a las normalmente señaladas en la propia Resolución de 30
de octubre de 1958.
78
Por consiguiente, debe entrar a regir en este supuesto la previsión
del artículo 7 de esta última Resolución que dispone: “El Ministerio
de Hacienda fijará la tarifa que (en este caso especial) deba cobrarse,
con vista de los informes que suministre al respecto el Jefe de los
Servicios Portuarios.
No se trata, pues, del cobro de las mismas tasas que debe pagar
el interesado cuando en forma normal descarga en el Puerto nacional;
sino de un estipendio ad hoc que debe fijar el Ministerio de Hacien
da, según el caso.
De lo contrario operaría una exención total, sin respaldo legal al
guno, de la contribución obligatoria que fijan las disposiciones lega
les para la descarga de buques y ello contraría lo dispuesto en el artícu
lo 224 de la Constitución.
Igual criterio se emplea en el artículo 47 del ya citado Decreto
N9 567 de 17 de junio de 1947, en el cual se establece que el em
barque o desembarque de carga en Puerto Cabello deberá hacerse
por sus muelles; pero que, sin embargo, “el administrador de la Adua
na podrá, en casos excepcionales y dando aviso inmediato al Minis
terio de Hacienda, conceder autorización especial para cargar o des
cargar fuera de los muelles, de un barco a otro o en condiciones dis
tintas determinados efectos o productos. El Ministro de Hacienda,
en tales casos, determinará los derechos que deban pagarse por las in
dicadas operaciones”.
Como se observa de la norma que antecede, el pago de derechos
está expresamente previsto para los casos en que el embarque o de
sembarque no se haga en el muelle de Puerto Cabello, sino fuera
de dichos muelles, de un barco a otro, o, en general, en condiciones
distintas a las normalmente previstas.
Ahora bien, condiciones distintas a las normalmente previstas para
la carga o descarga de un buque, pueden ser, entre otras, las siguien
tes: a ) que se empleen los muelles nacionales, pero no el personal
de Caleta y Estiba; b ) que se utilice este personal y no los muelles na-
nacionales sino un muelle particular; y c ) que no se haga uso ni de los
muelles nacionales, ni del personal de Caleta y Estiba, sino que la
operación se realice con personal propio en muelle particular.
Por consiguiente, en este último supuesto, que es precisamente el
de autos, la operación de descarga se ha realizado en condiciones dis
tintas a las previstas en la Resolución citada, esto es, sin utilización
de los muelles nacionales y sin intervención del personal de caleta y
estiba. Por consiguiente, es procedente, conforme a las disposiciones
citadas, que el Ministro de Hacienda, en tales casos, determine "los
derechos que deban pagarse por las indicadas operaciones, a fin de
que no caiga en la exención que prohíbe la Constitución. . .
79
Principio de igualdad
80
butiva, sino en valoiaciones económico-sociales del legislador, valora
ciones éstas que no son controlables por el peder judicial. . . ”,
81
Todo ello queda más fortalecido aún por el fallo “Díaz Vélez c/Pro-
vincia de Buenos Aires” (t. 151, p. 3 5 9 ), que es de mucha impor
tancia desde todos los puntos de vista constitucionales, porque en él
se han tratado casi todos los limites constitucionales al poder fiscal.
En él dice la Corte que el principio de igualdad significa prohibir las
excepciones y los privilegios. Se trata de una igualdad relativa y que
debe tender “a la protección, en lo posible, de las desigualdades
naturales”.
Con este fallo, implícitamente, se condena toda política impositiva
que tienda a castigar o a favorecer determinadas actividades; en una
palabra, se afirma que el único fin admitido del impuesto es obtener
recursos; pero, por cierto, no puede usarse el mismo instrumento para
fines de política económica, para fomentar determinadas actividades,
o bien castigar otras, y menos aún con fines de redistribución de la
riqueza, porque, evidentemente, ello chocaría con el principio de res
petar en lo posible las desigualdades naturales.
En época más reciente, . . . el Supremo Tribunal estableció que
el impuesto se funda en el criterio de la capacidad tributaria y, por
tanto, el criterio de igualdad significa que en iguales condiciones de
capacidad tributaria con respecto a una misma clase de riqueza, de
ben aplicarse iguales impuestos. . .
Fn resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la
posibilidad de formación de distingos y categorías de contribuyentes,
siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en
relación lógica con los deberes de tributar; por consiguiente, los im
puestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la
capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador,
en virtud de los fines y propósitos de la tributación. Se llega, pues,
a la conclusión de que los impuestos son iguales cuando las aprecia
ciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Ju
dicial y son desiguales cuando no coinciden”.
82
en Venezuela. Dijo así el referido autor en la obra citada, página 25 de
los “Postulados o Máximas de Justicia” :
“Se entiende por uniformidad en la imposición, la igualdad de carga
en relación con la capacidad de prestación del contribuyente. Ya se
vio por otra parte, que la capacidad contributiva principia donde ter
mina la satisfacción de las necesidades primordiales del individuo y
de sus familiares.
l a uniformidad en la carga o en la imposición, se opone desde
luego a la uniformidad en la exacción, o sea, a la igualdad en la suma
detraída o exigida al contribuyente. Fsta última igualdad fue la que
sirvió de base en la antigüedad al impuesto que se llamó per cápita
Cpor cabeza), que, como es manifiesto, es el más injusto de todos.
Con la uniformidad en la carga se persigue que el tributo deter
mine para el contribuyente que lo paga, el mismo sacrificio”.
83
mismo principio de la igualdad sobre bases de verdadera equidad, de
verdadera igualdad social, puede decirse”.
84
Nuestra extinta Corte Federal, en sentencia del 28-6-54 relativa a
la apelación efectuada por la empresa Regalías An/.oátegui por supuesta in-
constiíucionalidad del Impuesto Adicional, dictaminó lo siguiente;
"L a igualdad ante la Ley, sanamente entendida, no es ni puede ser
otra cosa que el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan ex
cepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a
los otros en paridad de circunstancias: que no se establezcan dife
rencias entre quienes se encuentran en las mismas condiciones; y
de allí que una disposición legal no pueda jamás violar la garantía
constitucional de la igualdad sino cuando en situaciones idénticas es
tablezca desigualdades entre los ciudadanos sin razón alguna que las
amerite.
Y en materia impositiva, tal principio se cumple cabalmente y en
toda su extensión cuando en condiciones análogas se imponen los
mismos o iguales grax’ámenes a los contribuyentes, conforme a las
diferencias constitutivas que pudieran haber entre ellos.
Esta es la doctrina general de la garantía de la igualdad ante la
Ley, que, aplicada a la materia tributaria, descansa fundamentalmen
te en la diferenciación de los contribuyentes por categorías o grupos,
de acuerdo con el hecho generador del impuesto; y, muy señalada
mente, es la base equilibrada y justa de los impuestos directos, como
lo es el de la renta. I o que la garantía constitucional de la igualdad
no permite es que dentro de cada categoría o grupo de contribuyentes
se establezcan excepciones o privilegios, recabando de unos lo que no
se cobre a los otros del mismo grupo. . .
85
11.252, por el impuesto de siete por ciento sobre los premios de los
seguros cobrados por ella y en cuanto sobrepasa el uno y medio por
ciento que en su artículo 18 fija la misma Ley a las Compañías na
cionales, por igual concepto; fundándose la demanda en que el artícu
lo 17 que establece el impuesto del siete por ciento para las Compa
ñías extranjeras, es violatorio de la garantía constitucional de la igual
dad como base en las contribuciones, la Corte rechazó la pretensión,
y dijo:
"L a garantía consagrada por el artículo 16 de la Constitución, al
establecer la igualdad como base del impuesto, no constituye una
regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diver
sidad de circunstancias, condiciones o diferencias, que puedan pre
sentarse a su consideración; lo que estatuye aquella regla es la obliga
ción de igualar a todas las personas e instituciones afectadas por un
impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corres
ponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos ma
nifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas, como
lo ha enseñado la doctrina y la jurisprudencia. En consecuencia, no
puede tacharse de inconstitucional el artículo 17 ya citado por haber
establecido un impuesto mayor a las compañías de seguros cuya di
rección y capital inscrito no están radicados en el país, pues dicha
disposición ha instituido una categoría especial dentro de una clase
de sociedades, aplicándoles un porcentaje uniforme que es para todas
las comprendidas en la misma clasificación y que responde a una
orientación de política fiscal seria fundada en las razones de orden
económico que ya han sido publicadas”. (Felipe S. Pérez) “Tratado
sobre la Jurisprudencia de la Corte Suprema con transcripción de los
fallos”. Tomo III: Las Garantías Constitucionales, Buenos Aires,
1941, páginas 461-62.
86
servar, en el caso de autos, que en los años 1960 y 1961 mi repre
sentada tuvo pérdidas y no ganancias. .
Este tribunal no puede entrar a examinar si el sistema consagrado
en la mencionada ordenanza conduce o no a “las absurdas y mons
truosas desigualdades entre los contribuyentes” . . . ; tampoco seria
posible verificar si la contribuyente “tuvo pérdidas y no ganancias”
en determinados añ os. . .
Einalmente cabe observar que nuestro régimen constitucional
impone a este tribunal como supremo guardián de la Ley Eundamen-
tal de la República, la delicada y difícil tarea de velar porque el sis
tema tributario de la Nación, de los Estados o de las Municipalidades
responda a los fines económicos y sociales y a los principios de pro-
gresividad y de justicia señalados en el artículo 223 de la Constitu
ción, pero que, como lo evidencia su misma redacción, dicho artículo
contiene una norma de conducta dirigida más a los órganos naciona
les, estadales o municipales del Poder Legislativo, que a los agentes
administrativos encargados de aplicar las leyes fiscales que éstos san
cionen.
De consiguiente, los casos en que es posible que prospere el ale
gato de que ha sido infringida esa disposición constitucional, al soli
citarse la nulidad de una resolución gubernativa que tenga por obje
to la liquidación de un tributo, son generalmente aquéllos en que
este pedimento va asociado a una solicitud de nulidad de la norma
legal en que se haya fundado el funcionario respectivo para disponer
el cobro de la contribución de que se trate. .
Principio de la legalidad
87
la esfera en que se ejerce el poder fiscal para dar origen a un cré
dito fiscal de ese Fstado. Y en el caso de facultades derivadas y no
originarias, esto significa que la ley que se delega debe establecer, por
lo menos en términos muy generales, todos estos elementos. 5i no lo
bace así, las obligaciones imposith'as, dispuestas en virtud de una de
legación muy genérica, chocarían contra el principio constitucional
de legalidad. . .
L a ley también debe establecer negativamente las exenciones, no
pudiendo ser dispuestas por ningún organismo que no sea el Con
greso, porque el establecer relaciones tributarias quiere decir definir
las en su aspecto positivo como en sus exclusiones, admitiendo que
éstas puedan ser constitucionales. . .
Muchas veces los que p’-oyectan leyes impositivas creen que la le
gislación puede hacerse por medio de algunas normas genéricas y
dejar que el Poder Fjecutivo termine la obra reglamentando todo
aquello que “quedó en la pluma del legislador”.
Con esa creencia pudo decirse: se aplicará un impuesto sobre el
activo neto de las empresas y el Poder 1 jecutivo reglamentará lo que
se entiende por activo y pasivo. Así se da poder al Ljecutivo para
establecer cuál es el hecho y la base imponible, o sea, en definitiva,
establecer sobre qué recaerá el tributo, y ello no es una facultad me
ramente reglamentaria.
La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos
cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los
principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha
sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar
al Poder Ljecutivo que defina el concepto legal en que está contenido
el hecho imponible, jrorqiie esto es lo mismo que decir que el Poder
Ljecutivo expresará sobre qué se aplica el imptiesto, y esto evidente
mente viola el principio de legalidad en su propia esencia.
Tampoco puede ser a cesar de que la misma ley dictada por
el Poder I egislativo !o establezca que se otorguen al Poder 1 jecu-
tivo y, menos aún, a la administración fiscal, facultades discrecio
nales para aplicar en ciertos casos el impuesto y en otros casos no, o
establecer los criterios de aplicación. Filo acontece a menudo en nues
tras leyes, tal vez por defecto de técnica legislativa, porque no creo
que sea una deliberada inconstitucionalidad. Pero son numerosos los
casos que pueden citarse. . .
Ln conclusión: en materia de Derecho Tributario sustantivo, es
decir, aquellas normas que contienen los supuestos \ los elementos de
la relación jurídica tributaria sólo la ley puede establecerlas y no pue
de facultarse al Poder Ljecutivo para completarlas, ni otorgarse po
deres discrecionales a la administración para aplicar o no los impues-
88
tos, o aplicarlos en una forma en determinados casos y en forma dis
tinta en otros.
"Solo la I ey puede:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponi
ble, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálctdo e indicar
el sujeto pasii'O.
2. Otorgar exenciones y otros beneficios.
9. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964.
89
3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y
otros beneficios.
4. tístablecer procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en
cuanto éstos signifiquen una limitación o regulación de los de
rechos o garantías individuales.
5. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones.
6. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos
tributarios.
7. Regular los modos de extinción de los créditos tributarios”.
90
funciones, “prestar los servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y
entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas concernien
tes a la movilización de la carga y funcionamiento de los puertos y termi
nales; así como dictar con la aprobación del Ejecutivo Nacional- las nor
mas a las que deberán sujetarse la prestación de dichos servicios y la reali
zación de tales operaciones y faenas” ; además, “fijar, con aprobación del
Ejecutivo Nacional, las tarifas que por la prestación de servicios o por el
uso de sus instalaciones le correspondan de conformidad con las disposi
ciones de la presente ley, así como efectuar las liquidaciones y recaudaeio-
nes respectivas”. (Art. 8, literales c ) y d ).
Según el artículo 17 de la referida l ey, literal i) , corresponde al Pre
sidente del Instituto, entre otras funciones, “someter a la consideración del
Consejo Direc<:ivo las tarifas aplicables a los servicios portuarios, y solicitar
la aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones”.
En base a estas disposiciones legales, por Resolución N9 51 del 31-1-86,
publicada en Gaceta Oficial N'9 3 3.447 del 11-4-86, el Ministerio de Trans
porte y C’omunicaciones impartió la aprobación correspondiente a la reforma
propuesta por el Instituto Nacional de Puertos, del Régimen Tarifario apli
cable a la prestación de servicios portuarios, los cuales serán cobrados a los
interesados en la siguiente forma (artículo 4 ? ) :
a) Eos servicios al buque serán cobrados al propietario del buque o a
su representante legal, quienes serán solidariamente responsables por
el pago de que se trate.
b) Eos servicios a la carga serán cobrados al importador o al exporta
dor, según el caso, o a su representante legal, quienes en sus casos
serán solidariamente responsables por el pago respectivo.
c) lo s servicios de alquiler de maquinarias o equipos portuarios, así
como el vaciado y llenado de contenedores y cualquier otro servicio
no especificado y no relacionado directamente con la operación del
buque que efectúe la descarga, serán cobrados, además, a quien lo
solicite por escrito.
91
lada de registro bruto, o por unidad, según el caso. Se establecen
algunas excepciones del pago de la tarifa para buques de guerra na
cionales y los extranjeros cuyos países nos den trato recíproco y
para buques propiedad de la Nación dedicados al Servicio Público
dentro del Puerto.
3. E ST IBA :
Tarifas variables calculadas, según la naturaleza o categoría de la
carga, por toneladas, por pies, por unidad o según el peso.
4. C A LETA :
Tarifas variables calculadas, según la naturaleza o categoría de la
carga, por toneladas, por pies, por unidad o según el peso.
5. OTROS SERVICIOS
La Resolución prevé otras tarifas similares para el servicio de carga
o descarga de mercancías en horarios distintos al establecido como
ordinario, para el alquiler de equipo portuario, para el almacena
miento y para otros servicios, respectivamente.
D ESC U EN T O S
Sobre los montos liquidados con imputación de las correspondientes tari
fas, se aplicarán los siguientes descuentos:
CA LETA :
Descarga Directa
Cuando se realice la carga o descarga directa respectiva
mente de camión a buque o v ic e v e rsa ................................. 30%
ESTIBA Y CA LETA :
Cabotaje
Cuando las operaciones de buques nacionales de cabotaje
o pesqueros, sean efectuadas por personal del Instituto . . 30%
RECARGOS
Sobre los montos liquidados con imputación de las correspondien
tes tarifas, se aplicarán en la liquidación de los servicios de estiba y
caleta, los siguientes recargos:
Cargas peligrosas:
a ) Sobre el manejo de cargas peligrosas, tales como: ex
plosivos, materias corrosivas y líquidos; sólidos o
gases que sean combustibles, inflamables, venenosos
o que representen un riesgo para la integridad física
de los trabajadores, según la clasificación de la Orga-
92
nización Marítima Internacional (O M I) y la del Mi-
ministerio del T r a b a jo ...................................................... 100%
Desperdicios de papel:
b ) Por la descarga de desperdicios de papel suelto no en
contenedores, por los Puertos de La Guaira y Puerto
C a b e llo .................................................................................. 100%
Bultos extra-largos:
c) Por la carga o descarga de bultos de carga general con
longitud mayor d e l 3 m ................................................. 50%
Bultos extra-pesados:
d ) Por la carga o descarga de bultos de carga general
con peso mayor de 25 toneladas ............................... 50%
Transbordo nacional:
e) Por carga o descarga de contenedores con mercancía
de tránsito para otros puertos nacionales, salvo los
que sean transportados a su destino final por tráfico
marítimo o que tengan por destino una aduana interior 100 %
Cuadrilla Bis:
f) Cuando, a solicitud del usuario, en una misma bodega
trabaje más de una cuadrilla, si no fuere posible de
terminar el tonelaje manipulado por cada una de ellas,
por el tonelaje que se descargó cuando operaban las
dos cuadrillas la liquidación se recargará e n ........... 100%
G abarras:
g ) Por carga y descarga de buques a gabarras o viceversa 50%
M IN IM O S:
La Resolución establece un monto mínimo a liquidar por el servicio de
carga o descarga de mercancías, determinado por una bodega-escotilla-gan-
cbo y por bodega-escotilla-gancbo adicional, diferente para cada uno de los
puertos de La Guaira, Maracaibo, Guanta, Puerto Sucre, Carúpano, El Gua-
mache y Guaranao.
El Presidente del INP quedó autorizado para reducir parcialmente, por
decisión razonada, el monto liquidado por concepto de almacenamiento,
cuando las causas alegadas sean imputables al Instituto o cuando se consi
dere de utilidad para los intereses del mismo.
93
IV. EVALUACION D E L REG IM EN TARIFARIO D EL IN F A LA LUZ
D E LOS PRIN CIPIO S D E LA TRIBU TA CIO N
Esta parte del estudio se refiere al examen jurídico del régimen tarifario
antes comentado, establecido por el Instituto Nacional de Puertos, previa
aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, a la luz de los
principios de la tributación analizados en la primera parte del presente tra
bajo. Por tanto, paso de inmediato a comentar dicho régimen tarifario en
contraposición a cada uno de los principios mencionados, así:
Principio de generalidad
Principio de igualdad
Vimos anteriormente en el capítulo correspondiente a los postulados o
máximas de justicia tributaria, que el principio de la igualdad no se refiere
a la igualdad numérica sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamien
to a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de per
sonas; que la igualdad ante ley es el derecho de los ciudadanos a que no se
establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se
94
concede a los otros en paridad de circunstancias; que esta garantía descansa
fundamentalmente en la diferenciación de los contribuyentes por categorías
o grupos, de acuerdo al becbo generador del tributo; y que ella no constituye
una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diver
sidad de circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse
a su consideración.
Sentado lo anterior, se observa que el régimen tarifario establecido en
la Resolución N9 51 del 31-1-86, emanada del M TC, contempla diversas
categorías de tarifas agrupadas en función de la naturaleza de los diferentes
servicios que presta el INP a los barcos y a la carga, tomando en cuenta la
diversidad de circunstancias que influyen en su prestación, sin aparentes
distingos arbitrarios. Es cierto que para la caleta y estiba, se consagran algu
nos descuentos del 3 0 % y recargos del 50% y el 1 0 0 % , pero los mismos
obedecen a ciertos criterios objetivos, así: Los descuentos proceden cuando
se realice la carga o descarga directa respectivamente de camión a buque o
viceversa y cuando las operaciones de buques nacionales de cabojate o pes
queros, sean efectuadas por personal del Instituto. Los recargos proceden
en casos concretos bien determinados por categorías, que corresponden a
circunstancias especiales y diferentes de las operaciones regulares y, por tan
to, justifican un régimen más oneroso, sin constituir un castigo para deter
minadas actividades en favor de otras; tales casos son: cargas peligrosas,
desperdicios de papel suelto, bultos extra-largos, bultos extra-pesados, trans
bordo nacional por carga o descarga de contenedores, carga y descarga de
buques a gabarras o viceversa, y cuando, a solicitud del usuario, en una
misma bodega trabaje más de una cuadrilla, si no fuere posible determinar
el trabajo manipulado por cada una de ellas.
En fuerza de los razonamientos expuestos, hemos de concluir que, en
términos generales, el régimen tarifario vigente, objeto de este análisis, se
ajusta también al principio de la igualdad tributaria, en lo que la fase nor
mativa se refiere.
Muy por el contrario es un hecho conocido que el Instituto Nacional de
Puertos, actuando ahora como agente administrativo encargado de aplicar
el régimen tarifario sancionado por delegación de la ley, no ha ajustado
siempre su conducta a la normativa abstracta vigente.
En efecto, en el literal a ) del artículo 14 de dicha Resolución Tarifaria,
se establece un recargo del 1 0 0 % sobre los montos liquidados por los servi
cios de caleta y estiba, en casos de “ . . . manejo de cargas peligrosas. . . que
representen un riesgo para la integridad física de los trabajadores, según la
clasificación de la Organización Marítima Internacional (OMI) y la del
Ministerio del Trabajo. . . ”.
En las Resoluciones Tarifarias que han precedido a la señalada en el
párrafo anterior, y las cuales han existido desde el inicio de las actividades
del INP, se establecieron recargos que, aun cuando tenían porcentajes dis
95
tintos y para cuya redacción se utilizaron palabras diferentes, tales recargos
siempre se fundamentaron en el mismo concepto de la peligrosidad o del
riesgo para la integridad física de los trabajadores. Pero sólo fue a partir del
mes de septiembre de 1986 cuando la administración del INP empezó a
emitir, sin que realmente existiera una verdadera razón, planillas de liqui
dación con el señalado recargo del 100% sobre las tarifas de caleta y estiba,
por considerar el IN P que tanto los fertilizantes como otros productos impor
tados, tales como materias primas para plásticos, son nocivos a la salud.
Es de advertir que ninguno de estos productos importados aparecen espe
cíficamente señalados como riesgosos o nocivos, en los listados que al efec
to tienen publicados la Organización Marítima Internacional y el Ministerio
del Trabajo, e igualmente es conveniente mencionar que, no obstante la uti
lización por más de veinte ( 2 0 ) años en el país de fertilizantes y de otras
materias importadas o fabricadas, hasta los momentos no se tiene conoci
miento de reclamo alguno por presuntos daños o lesiones sufridos por los
trabajadores, tanto portuarios como transportistas, agropecuarios o de cual
quier otra ocupación, sufridos como consecuencia de la manipulación racio
nal de dichos productos.
Adicionalmente, es de observar que el propio contrato colectivo del INP
con sus trabajadores (C láusula 5 1 ), también remite la calificación de noci
vidad al Ministerio del Trabajo, organismo este que, como ya hemos seña
lado, se ha pronunciado expresamente sobre la inocuidad de los fertilizantes
en su operación de carga y descarga de buques, cuando se manejen racional
mente.
Por tales motivos, se han ejercido, con razón, los recursos administrativos
y contencioso-tributarios contra las planillas liquidadas por concepto de re
cargo por manejo de cargas peligrosas, porque con ellas se pretende aplicar
la Resolución a un supuesto de hecho que no se corresponde con el pre
visto en la norma abstracta.
96
Pues bien, he tenido conocimiento de que el Ministerio de Transporte
y Comunicaciones y el Instituto Nacional de Puertos, ante la imposibilidad
legal que han tenido para cobrar en forma expedita el recargo del 100%
previsto en la Resolución N ? 51 para los servicios de caleta y estiba, como
si los fertilizantes fueran cargas peligrosas, proyectan reformar el régimen
tarifario vigente para consagrar un recargo directo y específico de 100%
para los fertilizantes, pura y simplemente.
En mi criterio, una reforma semejante violaría el principio constitucional
de la igualdad ante la ley, porque introduciría una discriminación arbitraria,
ilógica, irracional, injusta y hasta hostil contra determinada categoría de
contribuyentes y de carga, sin justificación alguna que le sirva de base.
Debe tenerse presente que la facultad legal de establecer distingos no es dis
crecional, como lo han dicho la doctrina y la jurisprudencia, y los mismos
no deben convertirse en una especie de castigo a ciertas actividades.
No se puede válidamente hacer diferenciación alguna de orden subjetivo
entre los contribuyentes de la misma categoría, dentro de las mismas cir
cunstancias. A un mismo tipo de carga debe aplicarse igual tarifa, cualquie
ra que sea el sujeto pasivo.
Los fertilizantes caen en la categoría de carga general, ordinaria y re
gular, a granel, a la cual se le aplican las tarifas normales establecidas; las
operaciones que se realizan para su manejo no se efectúan bajo las circuns
tancias especiles que cobijan a las clases de carga gravadas actualmente con
un recargo del 1 0 0 % ; y menos aún se vislumbra ninguna otra justificación
para equiparar su manejo, en lo que al cobro de tasas se refiere, a los casos
mencionados anteriormente.
N i siquiera desde el punto de vista de las valoraciones socio-económicas
se puede concebir un régimen más gravoso para los fertilizantes, pues, antes
por el contrario, ha sido política del Ejecutivo Nacional y del legislador
fomentar la agricultura, a cuyo efecto, inclusive, se han otorgado subsidios
al precio de los mismos.
Nótese que la Resolución vigente no discrimina, como regla general, las
tarifas regulares para caleta y estiba en función de la naturaleza de los
diferentes productos, sino que habla de carga general, contenedores, auto
móviles, camiones, bateas, chasis y plataformas; y luego establece ciertos
recargos para la carga bajo condiciones especiales.
Sería este el único caso del régimen tarifario en el cual se señalaría
una tarifa mayor o un recargo determinado y específico para un producto,
con lo cual se pondría de manifiesto el tratamiento desigual en la tributa
ción.
Si adicionalmente a esto se toman en cuenta los antecedentes anterior
mente comentados, relativos a las pretensiones del IN P de considerar los
fertilizantes como materia dañina a la salud, se concluye en que senci
llamente dicho Instituto procuraría obtener por este medio lo que legal
mente no ha podido conseguir por el otro y, procesalmente hablando, la
97
mejor prueba al respecto serían preeísamente los diversos recursos adminis
trativos y contenciosos que cursan en la actualidad ante los organismos com
petentes.
De manera que, para el supuesto de que una nueva Resolución introdu
jera un tratamiento discriminatorio contra los fertüizantes, sin causa racio
nal alguna, como sería el caso del proyecto de reforma mencionado, se vio
laría el principio de la igualdad y, por ende, procedería contra ella el ejer
cicio de la misma acción de nulidad por inconstitucionalidad, a la cual nos
referiremos más adelante al comentar las violaciones al principio de la
legalidad.
Principio de la legalidad
Ya se dijo antes que el principio de la legalidad tributaria, de rango cons
titucional, fue desarrollado por el Código Orgánico Tributario promulgado
en 1982, el cual reservó a la ley las facultades de “crear, modificar o su
primir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y
la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo” ; “otorgar exenciones y otros
beneficios”; “autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones
y otros beneficios”; y “tipificar las infracciones y establecer las respectivas
sanciones” . . .
Ahora bien, la I ey que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Insti
tuto Nacional de Puertos, promulgada en 1975 y reformada en 1985, se
limitó a establecer, sin más, en el punto que nos ocupa, que compete al
Instituto Nacional de Puertos, con aprobación del E jecutivo Nacional, fijar
las tarifas que, por la prestación de servicios o por el uso de sus instala
ciones, le corresponda de conformidad con las disposiciones de la presente
ley; que compete al Consejo Directivo conocer sobre las tarifas de los servi
cios portuarios, que serán sometidas a su consideración por el Presidente;
y que es atribución del Presidente del Instituto someter a la consideración
del Consejo Directivo las tarifas aplicables a los servicios portuarios y soli
citar la aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones.
1 s en la Resolución \ 9 51 del 31-1-86, mediante !a cual el citado .Mi
nisterio impartió la aprobación correspondiente al Régimen Tarifario pro
puesto por el Instituto Nacional de Puertos de acuerdo con la I ey de su
creación, donde se indican los elementos constitutivos de !a relación tribu
taria. I n ella se consagra que los sujeios pasivos, es decir, las personas obli
gadas a pagar las tarifas, son el propietario del buque o su representante
legal, V el importador o exportador, según el caso, o su representante legal;
en ambos casos se consagra entre ellos una solidaridad en la obligación de
pagar; se define como hecho imponible o generador del tributo la prestación
de servicios al buque y la prestación de servicios a la carga; se fijan como
base imponible diferenHs modalidades: toneladas, pies, unidades, peso, días
y otras semejanfes; se fija la cantidad de bolívares o fracciones de bolívar
que se aplica a cada base imponible (alícuota); se establecen montos míni-
98
mos a liquidar por los servicios; adicionalmente, en algunos casos se esta
blecen exenciones, descuentos y recargos.
Como se colige fácilmente de la anterior exposición, en el caso que nos
ocupa existe una flagrante violación del principio constitucional de la le
galidad tributaria, pues la ley no puede delegar en forma genérica al 1 je
cutivo Nacional y menos aún al Instituto que administra los pueitos y
recauda las tarifas— la facultad de establecer la esfera en que se ejerce el
poder tributario que da origen al crédito fiscal. Como lo ban señalado la
doctrina y la jurisprudencia, en casos de delegación, la ley debe establecer,
aunque sea en términos muy generales, todos estos elementos.
Fs más, el literal i) del artículo 17 de la l ey que crea el Consejo Na
cional de Puertos y el Insti*uto Nacional de Puertos, fundamen'o legal de
la mencionada Resolución N? 51, por referirse a una materia específica
mente regulada por el Código Orgánico Tributario, quedó derogado por éste
de acuerdo con su artículo 223 que dice:
“Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las ma
terias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas única
mente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite. .
99
V. RECO M ENDACIO N
100
T em a 4
103
convertido en una industria pujante, con empresas especializadas, escue
las, tratados, teorías y sistemas que se relacionan íntimamente con la psico
logía individual y social y estudian todos los medios para hacer efectiva la
propaganda por medio de la prensa, la radiodifusión — ulteriormente y con
eficacia estragadora a veces la televisión— , los carteles, letreros luminosos,
atracciones, exposiciones, y todo cuanto pueda llamar la atención del pre
sunto cliente o adepto. El proceso psicológico de la captación por medio de
la publicidad comprende: atraer la atención, grabar en la memoria, susci
tar el interés, avivar el deseo, crear la voluntad, para lograr la adquisición,
subcripción o inscripción”.
En la actividad publicitaria se observa una variada gama de intereses
que se entrecruzan, en la cual los sujetos intervinientes son: 1) Los Anun
ciantes, agrupados bajo la “Asociación Nacional de Anunciantes” (A N D A );
2 ) Las Empresas o Agencias Publicitarias, organizadas bajo la “Federa
ción Venezolana de Agencias Publicitarias” (F E V A P ); 3 ) Los Medios Pu
blicitarios, principalmente radio, prensa y televisión, asociados, respectiva
mente, a la “Cámara Venezolana de la Industria de la Radiodifusión”, “Blo
que de Prensa Venezolano” y “Cámara Venezolana de la Televisión” ; 4 )
Los Publicistas, que son el elemento humano que desarrolla la actividad
técnica en el seno de las agencias; 5 ) Los locutores y artistas que graban
las cuñas, generalmente inscritos en el Sindicato de Radio y Televisión;
6 ) Las empresas de filmación y video; y 7 ) Los consumidores que consti
tuyen el conjunto de personas a quienes va dirigido el mensaje publicitario.
Como dijimos antes, en Venezuela no existe un régimen jurídico integral
que regule de manera coordinada y sistemática la publicidad comercial. Tan
sólo existen algunas normas fragmentarias dispersas en varias leyes espe
ciales, Decretos y Resoluciones sobre ciertos aspectos que pertenecen, en
su mayoría, al campo del Derecho Administrativo y algunas normas no
jurídicas, adoptadas por los organismos profesionales, mediante los Códigos
de Etica y la fijación de tarifas. Entre las primeras están las siguientes:
La Ley sobre Propaganda Comercial y su Reglamento que, contraria
mente a lo que su denominación podría hacer pensar, solamente contienen
disposiciones que tienden a impedir la competencia anómala o desleal. La
Ley de Protección al Consumidor establece prohibiciones respecto a la pu
blicidad que contenga prácticas engañosas en perjuicio del consumidor y
define como publicidad comercial e industrial “toda promoción de artícu
los, bienes, servicios e insumos con el fin de estimular su compra y con
sumo, utilizando para ello los medios de comunicación social, los de carác
ter visual o audiovisual. .
Las Leyes del Deporte, de Ejercicio de la Farmacia, de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas y de Impuesto sobre Cigarrillos limitan la
propaganda de cigarrillos, licores y productos farmacéuticos.
La Ley Orgánica de Educación obliga a los particulares que dirijan o
administren estaciones de radiodifusión sonora o audiovisual a prestar su
104
cooperación a la tarea educativa y prohíbe la publicación y divulgación de
impresos u otras formas de comunicación social que produzcan terror a los
niños, inciten al odio, a la agresividad, la indisciplina, deformen el lengua
je y atenten contra los sanos valores del pueblo venezolano, la moral y las
buenas costumbres.
La Ley Tutelar de Menores prohíbe, en principio, publicar por la pren
sa, radio, televisión o cualquier otro medio de comunicación social, nom
bres, fotografías y otros datos que directa o indirectamente identifiquen a
los infractores menores de 18 años o a los menores que hayan sido víctimas
de delitos, o cuando presenten deformaciones físicas o enfermedades men
tales.
La Ley de Ejercicio del Periodismo obliga a tales profesionales y a la
prensa a rectificar y aclarar la tergiversación de la información, en forma
oportuna y eficiente. La Ley Orgánica del Sufragio contempla disposicio
nes atinentes a la propaganda electoral. El Reglamento General de Alimen
tos contiene un conjunto de normas que tiende a proteger el interés pú
blico en lo relativo a la higiene de la alimentación.
La Ley Orgánica de la Administración Central atribuye al Ministerio de
Transporte y Comunicaciones “la regulación y control de los medios de
comunicación social audiovisual a cargo de los particulares. La radiodifu
sión y la te le v isió n ...” ; a la Oficina Central de Información, “las re
laciones del Gobierno Nacional con los distintos medios de comunicación
social existentes en el país y con las asociaciones profesionales del área de
la comunicación colectiva”; y al Ministerio de Educación, “los recursos
para el aprendizaje. . . la radiodifusión, televisión y cine educativo”.
El Reglamento General de la Ley de Licitaciones exceptúa de los pro
cedimientos previstos en la Ley de Licitaciones para la selección de contra
tistas del sector público, entre otros, los servicios prestados por personas na
turales o jurídicas en virtud de actividades de carácter científico, profesio
nal, técnico, artístico y creativo, realizadas por ellas en nombre propio o
por profesionales bajo su dependencia, tales como economistas, psicólogos,
periodistas, publicistas y otras personas que prestan servicios similares.
El Decreto N9 281 del 7-6-89 contiene las “Normas sobre el Régimen
de Coordinación y Ejecución de la Publicidad Estatal”, mediante el cual
se establecen lincamientos y políticas sobre la materia en general y, en
particular, sobre pautas de radio, en revistas y en televisión. Dice este De
creto que las tarifas que regirán la contratación de pautas en radio serán
determinadas por la Oficina Central de Información; que las pautas en re
vistas se contratarán de acuerdo con las tarifas vigentes para el momento;
y que las “compras de espacios en televisión” para campañas publicitarias
serán efectuadas directamente por los organismos o entes, previa aprobación
por escrito de la Oficina Central de Información.
El Clasificador de Partidas para el Presupuesto Anual de Gastos, ema
nado de la Oficina Central de Presupuesto, bajo la sub-Partida Genérica
105
330, prevé los "Servicios de información, Impresión y Relaciones Públicas”
bajo la siguiente descripción: “Gastos por servicios de publicidad, propagan
da, imprenta, reproducción, relaciones sociales, avisos y similares”, y más
concretamente, la Sub-Partida Específica 331 “Publicidad y Propaganda”,
con la siguiente descripción: “Asignaciones por concepto de publicidad
y propaganda en cualquier medio de comunicación, así como contratos con
las agencias publicitarias y productoras cinematográficas. Comprende tam
bién las fotografías utilizadas en exhibiciones”.
En materia impositiva, se encuentran las Ordenanzas Municipales sobre
Propaganda Comercial que tratan de establecer cierto tipo de control y
tipifican la actividad publicitaria como becbo imponible, definiendo la ex
presión “propaganda comercial” como “todo aviso, cartel o publicación, ya
sea gráfico, de proyección luminosa o de otra naturaleza, que en cualquier
forma se refiera a un producto, artículo o empresa, con fines de lucro o de
información comercial”.
Por su lado, la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los fines de la deter
minación de la renta neta, permite la deducción de los "gastos de publi
cidad y propanga’’, normales y necesarios, becbos en el país con el objeto
de producir el enriquecimiento gravable.
Por otra parte, en el área específica de las telecomunicaciones, además
de las leyes aprobatorias de tratados internacionales celebrados por Vene
zuela, se encuentra la Ley de Telecomunicaciones de 1940, que reserva
al Estado, de manera exclusiva, “el establecimiento y explotación de todo
sistema de comunicación telegráfica por medio de escritos, signos, señales,
imágenes y sonidos de toda naturaleza, por bilos o sin ellos, u otros siste
mas o procedimientos de transmisión de señales eléctricas o visuales, inven
tados o por inventarse”. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional puede otorgar
permisos y concesiones a particulares para el establecimiento y explotación,
o para empleo con fines educativos, de los "servicios" expresados y precisa
mente, uno de los derechos de los concesionarios es la explotación comer
cial, por medio de la publicidad.
El Reglamento de Radiocomunicaciones, de 1941, regula lo relativo a
los servicios radioeléctricos, es decir, el establecimiento y funcionamiento
de instalaciones que permitan transmitir o recibir por medio de ondas bert-
zianas cualquier clase de señales, signos, escritos, imágenes o sonidos;
además, abarca aspectos relacionados con la realización de la actividad pu
blicitaria cuando utiliza la radiodifusión. Por Resolución N9 1.625 del
30-11-64, el entonces Ministerio de Comunicaciones estableció que las es
taciones de televisión quedaban sometidas a este Reglamento, en cuanto se
refiere a su instalación y funcionamiento.
Adicionalmente, existen otros Decretos Ejecutivos y Resoluciones Minis
teriales que regulan estos servicios, limitan el tiempo de publicidad comer
cial, tienden a frenar la exagerada programación musical extranjera, regu
106
lan el contenido y horarios de la programación y clasifican los programas
según los destinatarios de los mismos.
En cuanto se refiere a la naturaleza jurídica del servicio de radio y tele
visión, considero de interés transcribir la opinión expresada por el Dr.
Alejandro Fuenmayor Espina, en su obra “Régimen Jurídico de la Radio
y Televisión” ^, página 83:
“Una de las tantas polémicas que han surgido en torno al servicio de
Radio y Televisión es la referente al carácter público o privado que
se le debe otorgar al mismo. En los países en que esta actividad la
dirige y administra directamente el Estado existe una tendencia muy
marcada a considerarla como un servicio público; en cambio, en aque
llos países en que la gestión de la misma ha sido confiada a los par
ticulares, existe la tendencia contraria, en el sentido de considerarla
una actividad privada con fines de lucro, caracterizada por ser un
medio de simple esparcimiento y diversión. Ello se debe fundamen
talmente a la penetración exagerada de publicidad comercial en estos
medios, lo que obliga a los concesionarios del servicio a pensar en
primer término en función de la rentabilidad económica y luego en
función de la rentabilidad social. En tal sentido, se hace necesario
analizar en qué medida la noción de servicio público es aplicable a
la Radiodifusión en Venezuela”.
107
reglas que la Administración Pública deberá fijarse a sí misma en la
organización y explotación del Servicio. .
108
Venezolana de Agencias de Publicidad (P E V A P ) califica la publicidad en
general como un servicio. Veamos lo que dice al respecto el Dr. Alejandro
Fuenmayor Espina, en la página 234 del Régimen Jurídico de la Radio y
Televisión:
“En relación a la actividad de las agencias publicitarias en Vene
zuela, observamos que en el año de 1958 surge la “Federación Ve
nezolana de Agencias Publicitarias (íT 'V A P ), con los pi-opósitos
(entre otros) de “fomentar en todas las esferas una mayor compren
sión de los objetivos de la publicidad, y destacar su valor como ser
vicio público en sentido educatwo e informativo, que contribuye al
desarrollo cultural y económico de Venezuela; mantener y ampliar
el entendimiento y la cooperación existente entre agencias publicita
rias, anunciantes y medios. . . ”.
109
III. LAS AGEN CIAS D E PUBLICIDAD
110
espacios publicitarios en diversos diarios; para ese entonces, eran los
propios anunciantes quienes redactaban sus propios mensajes publi
citarios y preparaban los planes de campaña. Ahora, en el transcurso
de los años, los anunciantes fueron abandonando esta tarea, dejándo
la en manos de intermediarios y explicándose así el desarrollo de las
agencias publicitarias, las cuales llegaron a convertirse en “organis
mos comerciales independientes con técnicos y creadores” . . .
Ahora bien, las agencias de publicidad en la actualidad tienen por
función; concebir, ejecutar y controlar la publicidad de productos y
servicios, colocándola en los medios más adecuados, por cuenta de
las empresas que buscan aumentar la clientela de sus bienes y servi
cios. Así pues, una agencia de publicidad no actúa en nombre propio,
sino en nombre del anunciante que la contrata; en este sentido, su
actividad es de intermediación y toma en su conjunto la decisión de
todos los problemas referentes a la elaboración y realización de la
campaña publicitaria. En toda campaña publicitaria existe una pri
mera fase de investigación y estudio sobre el bien o servicio; esta
fase comprende, entre otros aspectos, las encuestas sobre las motiva
ciones, comportamientos y reacciones de los potenciales consumidores
del bien o servicio; una segunda fase está representada por la actividad
creadora, la cual tiene por finalidad la opción de lo que llamaríamos
“tema de campaña”, y por último, la fase de elección del medio pu
blicitario, así como también el control y ejecución de la campaña. En
términos generales, podemos decir que las agencias publicitarias son
las que conciben y elaboran los mensajes publicitarios”.
En sentido general, el Documento Constitutivo de las agencias pu
blicitarias suele decir que la sociedad tiene por objeto la explotación gene
ral del negocio publicitario en todos sus aspectos, tales como: anuncios
de prensa, radio y televisión; correo directo, circulares, folletos y catálogos;
almanaques y calendarios; vallas y avisos luminosos en todas sus formas;
cortos cinematográficos; documentales y vidrios de cine; ediciones, anua
rios, memorias y directorios, investigación de mercado; análisis de consu
mo; promoción de empresas y campaña de colocación de acciones y valo
res; diseños y realización de membretes comerciales, etiquetas y envases;
relaciones públicas, reportajes y entrevistas; organización de convenciones
y ruedas de prensa; decoración de vitrinas e interiores; maquetas, exposi
ciones; fotografías y cualquier otra actividad relacionada directa o indirec
tamente con los fines sociales.
111
dan de los contratos típicos del derecho común; sin embargo, los particula
res problemas surgidos con ocasión de su celebración y cumplimiento, de
ben ser resueltos dentro de los estrechos moldes ofrecidos por las normas
generales sobre los contratos previstos en el Código Civil y el Código de
Comercio. Desde este punto de vista, resulta difícil la determinación del
contenido y efectos de dichos contratos para solucionar las controversias
que se presentan en caso de ambigüedad u obscuridad.
A los fines de tratar de regular los problemas que plantea el ejercicio
de la actividad publicitaria, en España se ha promulgado una reciente Ley
que pretende abarcar el fenómeno publicitario en su totalidad. Este texto
legal fue denominado “Estatuto de la Publicidad”. El Estatuto de la Publi
cidad, vigente en España, además de dictar normas generales para todos
los contratos publicitarios, tipifica los siguientes:
1 ) Contrato de publicidad u orden publicitario: Aquél en virtud del
cual un cliente o anunciante encarga a una agencia la creación, prepara
ción, programación o ejecución de una campaña publicitaria mediante una
contraprestación en dinero;
2 ) Contrato de obra o de creación publicitaria: Aquél en el cual una
parte, estudio o agencia, se obliga a crear en favor de otra, un programa
o plan de publicidad;
3 ) Contrato de difusión o de tarifa publicitaria, por el cual una parte
(m edio) se obliga en favor de otra (cliente o agencia) a permitir la difu
sión publicitaria de un determinado bien, o a desarrollar una actividad
productora de un resultado publicitario; y
4 ) Contrato de mediación o de comisión publicitaria: Aquél que se
celebra entre un agente y una agencia, o un medio, y que tiene por objeto
que el primero gestione en favor del último la celebración en contratos de
publicidad o de difusión con clientes”. (D r. Francisco Hung Vaillant, obra
citada, página 2 5 ).
En Venezuela, los servicios que usualmente prestan las agencias publi
citarias son fundamentalmente de tres tipos:
1. Asesoría en Relaciones Públicas, información y publicidad, por lo
cual se paga un monto fijo anual.
2. Creación publicitaria de avisos, campañas, etc., en cuyo caso la
Agencia contrata los artistas, locutores, fotógrafos y servicios de
imprenta y, además, reserva el espacio en los medios de comunica
ción: prensa, radio, TV, cine y asegura la publicación. El Anun
ciante paga los costos de la creación, según tarifa y contra factura,
más una comisión del 20% sobre su monto.
3. Mediación simple para contratar tiempo en los medios audiovisua
les y espacio en los impresos y publicar avisos y otras creaciones,
caso en el cual el Anunciante reintegra el costo contra factura. En
todos los casos de mediación referidos en los puntos 2 y 3 ante
112
ñores, los medios conceden a las agencias publicitarias un descuen
to del 2 0 % sobre las tarifas fijadas que en ningún caso otorgan al
anunciante.
113
ciones de asesoramiento, de creación y de ejecución de publicidad y, al
mismo tiempo, actuando como intermediarias ante los medios en la contra
tación de espacio y tiempo y ante otras personas en la contratación de
talento, en nombre y por cuenta del anunciante.
Por la prestación de estos servicios el anunciante paga a la Agencia las
cantidades correspondientes al monto fijo convenido por la asesoría, más
la comisión del 20% sobre costos por la creación publicitaria y, adicional
mente, le reembolsa los costos de producción y el monto de las facturas
emitidas por los medios.
Resulta oportuno citar aquí la sentencia del Tribunal Superior Primero
de lo Contencioso Tributario, de fecba 31 de mayo de 1983, en la cual el
Tribunal decidió que la contribuyente recurrente, Guía C.A. de Publici
dad, debió declarar los ingresos derivados de la venta de espacios publici
tarios en el ejercicio fiscal dentro del cual se celebraron los contratos respec
tivos, porque en aquel caso el texto de éstos revelaba que se trataba de una
compra-venta mercantil. Dijo así la referida sentencia:
114
do respecto a la cosa objeto del contrato y al precio, independiente
mente de las modalidades y términos convenidos para su ejecución.
En el caso de autos, este carácter mercantil de las operaciones que
realiza la contribuyente y de las cuales deriva sus ingresos, está dado
tanto por la condición de comerciantes de las partes, como por el
objeto de los contratos que se celebran.
En este orden de ideas es fácil apreciar que, contrariamente a la
tesis sostenida por la recurrente en el caso de autos, la operación que
produce el enriquecimiento gravable se realiza al celebrarse el con
trato con los anunciantes, pues es en este preciso momento cuando
nacen las obligaciones tanto de la vendedora (contribuyente) como
del comprador del espacio publicitario (anunciante) y es el momen
to en que procede la contabilización de las ventas efectuadas, vale
decir, celebradas, que van a aumentar, consecuencialmente su activo
y, por ende, su crédito y su disponibilidad.
Mal puede alegarse que la operación se realiza en el momento en
que comprador y vendedor cumplen con sus obligaciones de pagar
el precio y de entregar la cosa objeto del contrato, respectivamente,
por considerar que antes de ese momento, según sostiene la recu
rrente, “pueden ser dejados sin efecto tales contratos”. Es de prin
cipio que los contratos se celebran para cumplirse, de manera que
la rescisión o el incumplimiento de ellos no es la regla general sino
la excepción de aquel señalado principio y asi, en caso de producir
se, la Ley prevé los remedios necesarios pertinentes al asunto.
Abundando en conceptos, si atendemos al significado del vocablo
“operación”, cuya acepción en el ámbito comercial (en el cual sin duda
alguna se desenvuelve la contribuyente) según la Real Academia Es
pañola de la Lengua equivale a: “negociación o contrato sobre valo
res o mercaderías”, resulta de obligatoria consecuencia considerar que
las operaciones de las cuales deriva la contribuyente estos determina
dos ingresos provenientes de las inserciones de avisos publicitarios en
las Guías Telefónicas de Caracas y del Interior de la República, se
realizan en el momento en que se celebran los correspondientes con
tratos con los anunciantes, indistintamente de las modalidades y tér
minos estipulados en cada contrato para el cumplimiento de las obliga
ciones que de ellos derivan.
Así pues, en el caso concreto de autos, la contribuyente debió de
clarar los ingresos derivados de la venta de espacios publicitarios en
el ejercicio fiscal dentro del cual se celebraron los contratos respecti
vos, dentro del cual corresponde igualmente bacer las deducciones
procedentes a los efectos de la exacta determinación del enriquecimien
to gravable de acuerdo a expresas disposiciones reglamentarias, conte
nidas en los artículos 56 y 57 del instrumento aplicable al caso de
autos y esto ocurre concretamente, dentro del ejercicio fiscal que que-
115
da comprendido entre el día 19 de diciembre de 1968 y el 30 de no
viembre de 1969, todo según consta en el Acta Fiscal N 9 .
de fecha 31 de octubre de 1972. De allí que resulta de obligatoria
consecuencia declarar la procedencia de estos reparos fiscales funda
mentados en las disposiciones contenidas en el parágrafo segundo del
artículo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ra-
tionae temporis al caso de autos y en los mencionados artículos 56 y
57 de su Reglamento, como en efecto así se declara” .
V. LA R ET EN C IO N IM POSITIVA
116
una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los
plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual
norma regirá para los egresos imputables al costo”.
Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgá
nico Tributario, los agentes de retención y de percepción que no retuvie
ren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa
equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir, sin per
juicio de la responsabilidad civil por el daño causado al Fisco Nacional.
Sin embargo, algunas agencias publicitarias ban venido cuestionando las
retenciones impositivas que bacen los clientes, más o menos bajo la si
guiente argumentación;
117
jurídicainente en el campo de los servicios y que los desembolsos que se
hacen por tal concepto constituyen gastos, tanto desde el punto de vista
contable como presupuestario y fiscal. Los desembolsos que hace el clien
te en contraprestación no están en el presupuesto de inversiones sino en
el de gastos y, por ende, no se capitalizan para ser amortizados o depre
ciados, sino que se incluyen como gastos deducibles del ejercicio, si bien
algunos los transfieren al precio del producto o del servicio.
En mi criterio, el supuesto bien enajenado (tiempo publicitario, espa
cio publicitario, participaciones) no se considera, al menos en todos los
casos, mueble por naturaleza, por el objeto a que se refiere o por deter
minarlo así la ley, ni respecto a este supuesto bien mueble el anunciante
adquiere en todos los casos la plena propiedad, es decir, el derecho de
usar, gozar y disponer de él de una manera exclusiva, como dicen los
artículos 525, 521 y 545 del Código Civil. Esta afirmación se pone en
evidencia al pensar en las cuñas transmitidas por radio. Además, los pro
pios contratos de televisión establecen que “el presente contrato es in
transferible” y que “la compra objeto de este Contrato no puede tener una
duración mayor de un ( 1 ) año. . . ”.
De ello se desprende que, en el contrato de transmisión de publicidad,
no estamos siempre en presencia de un verdadero contrato de compra
venta de un bien mueble, en estricto derecho, sino que simplemente me
diante él “una parte (m edio) se obliga en favor de otra (cliente o agen
cia) a permitir la difusión publicitaria de un determinado producto”, como
dice el citado “Estatuto de la Publicidad”, de España.
Es cierto que en todo contrato de publicidad el cliente adquiere un de
recho, que podría ser de propiedad como en el caso de la venta de los
espacios de la Guía Telefónica a que alude la sentencia transcrita, pero
por encima de todo, se trata de la prestación de un servicio, que es la
circunstancia que origina la obligación de retener, de acuerdo a los tér
minos de las normas legales y reglamentarias aplicables, independiente
mente de las relaciones de derecho privado subyacentes.
En cuanto al argumento de que la facturación que la agencia presente
por concepto de medios, debe considerarse como un reembolso de costo y
no como un ingreso gravable, es de recordar que en este supuesto la agen
cia actúa por cuenta del cliente y, por tanto, el pago y la retención del
cliente tienen por destinatario real al medio y no a la agencia. Comparto
el criterio de que el cliente no tiene por qué saber si el descuento que los
medios conceden representa un beneficio para la agencia, pero por esa mis
ma razón la retención que debe efectuar el cliente deudor de la renta tie
ne que hacerse sobre el pago total hecho a los medios a través de la agencia.
Por otra parte, la denominación que el uso o las partes den a un con
trato no puede privar sobre la real naturaleza de las relaciones y, en todo
caso, tal calificación contractual no libera válidamente del cumplimiento
de la obligación legal y reglamentaria de retener el impuesto, establecida
118
genéricamente sobre los pagos becbos por la prestación de servicios, de
publicidad en este caso. Y es que, como lo tiene decidido la jurispruden
cia, el Derecho Tributario tiene su propia autonomía y a veces se aparta
o sobrepone a las reglas y figuras del derecho común.
En efecto, el ordinal 18 del artículo 29 del Decreto N 9 1506 del 1- 4 -
87, establece la obligación de retener sobre “los pagos que hagan las per
sonas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-
contratistas, domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de
obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los seña
lados en otros numerales de este artículo’’. Entre estos servicios distin
tos, están los provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercan
tiles a que se contrae el numeral 1 del citado artículo, tales como el caso
de locutores y artistas, y los servicios mercantiles remunerados con comi
siones como las que perciben las agencias, a que se refiere el numeral 16
de la mencionada disposición reglamentaria. Como vimos antes, todos y
cada uno de estos servicios son parte de la compleja actividad denomina
da publicidad y todos ellos están sujetos a retención impositiva, aunque
con porcentajes diferentes.
La Eederación Venezolana de Agencias de Publicidad (E E V A P ) se
dirigió a la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda para
cuestionar la práctica de “que los anunciantes retengan a las Agencias de
Publicidad el uno por ciento (1 % ) sobre el total de la facturación, sin
tomar en consideración que los verdaderos ingresos de las Agencias de
Publicidad están constituidos por un veinte por ciento ( 2 0 % ) del bruto
facturado, es decir, que el restante ochenta por ciento ( 8 0 % ) es dinero
recibido de los anunciantes, para ser pagados por su cuenta y orden a
los diversos medios de comunicación. .
Por lo que atañe a este punto, es de resaltar la siguiente respuesta dada
por la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General de Rentas,
cuyos términos comparto en su totalidad. Dijo así el Oficio en referencia:
119
originados de obras ejecutadas o servicios recibidos, no considerados
en los demás numerales de su artículo 2, fijando como porcentaje de
retención a dichos pagos el uno por ciento ( 1 % ) , cuando aplicando
dicho porcentaje a cada pago individual el resultado exceda de cien
bolívares (B s. 1 0 0 ), o sea, que para que exista la obligación de re
tener y por ende de enterar el impuesto retenido, el porcentaje (1 % )
calculado al pago que se va a efectuar, debe ser superior a cien bolíva
res Bs. 1 0 0 ), ya que de ser inferior a este monto, no hay la obli
gación. (Artículo 19 del Decreto 1.506 del 1-4-87). Asimismo, el
Parágrafo Unico del artículo 19 prevé: “Los porcentajes de retención
establecidos en el presente artículo, se calcularán sobre el monto bru
to pagado o abonado en cuenta, o sobre el enriquecimiento neto, se
gún el caso”.
Visto lo establecido en el Parágrafo Unico del artículo 19 del De
creto 1.506 del 1-4-87, esta Dirección le recomienda, a los efectos
de que a sus afiliadas no se les haga una retención superior a la de
bida, indicarles que en la factura que presenten a sus pagadores, dis
criminen las partidas que conforman el monto facturado. Si es a la
inversa solicitar del pagador tal discriminación.
Es de advertir, que si sus afiliadas cancelan servicios por cuenta
de sus clientes, deben retener el impuesto respectivo, por cuenta de
éstos, aplicando el porcentaje correspondiente a la actividad o servi
cio cancelado”.
Las agencias publicitarias también objetan la retención del uno por mil
( 1 / 1 .0 0 0 ) que hacen las Empresas del Estado sobre órdenes de pago emi
tidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al
sector público, agregando que, de conformidad con la propia definición de
120
la Ley de Timbre Fiscal, la retención efectuada es una contribución y ésta
técnicamente es un pago que afectúa el usuario de un servicio público en
contrapartida a una determinada prestación o a una especial ventaja que re
cibe de este servicio. En el caso de las órdenes de pago, aducen, su asimi
lación a las letras de cambio y pagarés es lógica a los fines de la aplica
ción de este artículo, ya que además de ser emitidas por un ente público
como medio de pago, para ser hechas efectivas en el Banco Central de
Venezuela, son susceptibles de negociación con la banca e instituciones fi
nancieras. La instrucción denominada “Orden de Pago” que dictan las
Empresas del Estado, agregan, no es la orden de pago propiamente dicha,
a la que se refiere la Ley de Timbre Fiscal, cuya definición se encuentra
en el artículo 61 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional
que a la letra dice:
“El pago de los gastos del Presupuesto en ejercicio se hará por las ofi
cinas del Tesoro Nacional, en virtud de órdenes de pago expedidas
de acuerdo con las formalidades legales, con cargo a los créditos legis
lativos del Presupuesto o a créditos adicionales legalmente acordados
y con arreglo a lo establecido para la ejecución del Presupuesto”.
121
b ) A estos efectos, según el artículo 59 del Reglamento de la Ley de
Timbre Fiscal que admitió alternativamente el pago previo de impuesto
o la retención, se entiende por orden de pago el documento mediante el
cual los organismos del sector público, señalados en el artículo 19 de la
Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, cancelen montos superiores a
Bs. 10.000 a contratistas por ejecución de obras y servicios. Tampoco exis
te duda alguna de que en la última disposición legal mencionada están in
cluidas las Empresas del Estado.
c) Si se adujera que este Decreto contiene algún exceso reglamentario,
debe recordarse que las disposiciones legales y reglamentarias son de obliga
torio cumplimiento mientras no sean declaradas nulas por los órganos juris
diccionales competentes y no vale alegar contra su observancia el desuso
ni las costumbres o práctica en contrario.
d ) En virtud de que la reforma tributaria en referencia tuvo un evi
dente carácter fiscalista, sería ilógico excluir de su aplicación precisamente
a las Empresas del Estado, que son las que mayores ingresos podrían gene
rar al Fisco Nacional por este concepto dentro del sector público.
VE C O N CLU SIO N
122
T em a 5
125
diez por ciento ( 1 0 % ) en cada ejercicio. Cuando el equipo o instalación
sea totalmente producido en el país, la exoneración a que se refiere este
artículo será del quince por ciento ( 1 5 % ) ” (Art. 3 ).
“La exoneración en referencia será por el término de cinco (5) años
contados a partir del ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el siste
ma anticontaminante y sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales
dicho sistema funcione debidamente, de acuerdo a la certificación emitida
al respecto por el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales
Renovables” (Art. 4 ).
De la interpretación estrictamente literal del Decreto reglamentario en
referencia podría inferirse que la exoneración impositiva está sujeta única
mente a cuatro limitaciones, a saber:
19El monto de los enriquecimientos exonerados es por la cantidad
equivalente a la relación porcentual que existe entre el costo de los equi
pos, obras civiles o instalaciones incorporados en el ejercicio y el costo neto
de los activos fijos de las empresas destinados a la producción de la renta;
29 Dicba relación porcentual, vale decir, dicba porción de enrique
cimiento no podrá exceder en cada ejercicio del diez por ciento ( 1 0 % )
o del quince por ciento ( 1 5 % ) , según el caso, de la renta neta;
39 El plazo máximo del beneficio es de cinco ( 5 ) años contados a
partir del ejercicio en el cual se inicie el funcionamiento del sistema anti
contaminante; y
49 Sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales dicbo sistema fun
cione debidamente.
Como se observa, tal como lo sostienen algunos contribuyentes y algu
nos especialistas, en ninguna parte del Decreto se establece en forma ex
presa que el monto de la exoneración no pueda superar el monto de la
inversión realizada.
No obstante lo expuesto, otros contribuyentes y otros profesionales del
Derecho, al igual que la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección Ge
neral de Rentas del Ministerio de Hacienda sustentan el criterio contra
rio, en razón fundamentalmente de que la magnitud que representa la
relación porcentual exigida por el Decreto, entre el costo de los equipos y
el costo neto de los activos fijos, puede significar en las grandes empresas
cifras considerablemente desproporcionadas entre el beneficio fiscal que
obtiene el contribuyente por la inversión realizada y el sacrificio económico
que soporta el Fisco Nacional por la exoneración concedida.
Ante esta situación, me propongo emitir opinión sobre el particular, a
cuyo efecto procederé al análisis de las disposiciones reglamentarias en re
ferencia, tomando en cuenta que, según lo dispone el Código Orgánico Tri
butario, “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los
métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos
2. Oficio N 9 H Jl-200-00420 del 3-3-89.
126
o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición prece
dente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros benefi
cios” (Art. 6 9 ); y que “en las situaciones que no puedan resolverse por
las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia,
se aplicarán supletoriamente, y en orden de prelación, las normas tributa
rias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras
ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposi
ción especial de este Código” (Art. 89).
127
igualdad en la tributación, por lo cual resulta acertado restringir la facul
tad de otorgarlas para evitar la discrecionalidad de los funcionarios.
También es sabido que mediante el régimen de exenciones, exoneracio
nes, rebajas de impuesto y otros beneficios similares se procuran determi
nados fines fiscales o extrafiscales, entre los cuales se pueden enumerar el
desarrollo de ciertas actividades que se consideran de interés nacional, la
creación de nuevas empresas o industrias o ampliación de las existentes, la
promoción del desarrollo económico del país, el pleno empleo, el fomento
de las exportaciones y, como en el caso que nos ocupa, la lucba contra la
contaminación del medio ambiente.
Respecto al fundamento jurídico de estos beneficios fiscales, considero
oportuno transcribir a continuación, aunque sea en forma fraccionada, los
comentarios que sobre el tema traen dos prominentes autores extranjeros.
El ilustre profesor español Fernando Sainz de Bujanda, nos dice sobre el
particular : ®.
"Es claro que si el impuesto ha de distribuirse justamente, la exención
fiscal ha de estar plegada a esa exigencia. Capacidad contributiva y
exenciones pueden, en efecto, considerarse, desde cierta perspectiva,
como conceptos complementarios. Se exime — debe eximirse— lo
que es justo que no tribute. Inversamente: no se exime — no debe
eximirse— lo que es justo que tribute. He aquí lo que pudiéramos
llamar un planteamiento clásico o tradicional: la exención tributa
ria concebida como instrumento de justicia.
En este campo, las virtudes operativas de la exención son bien
conocidas. Fn última instancia, es ella la que permite exonerar de
tributación los recursos vitales del individuo, tanto en el área de
la imposición directa sobre la renta — mínimos exentos— como en
la de los gravámenes indirectos sobre el gasto — exención de los ar
tículos de primera necesidad— . Pero a través de exenciones — tota
les o parciales— se actúa también la distribución equitativa del im
puesto con más acusadas matizaciones, que permiten, en amplia me
dida, dar a la imposición, incluso en gravámenes reales, un marcado
carácter subjetivo. Así ocurre cuantas veces las exenciones o boni
ficaciones sobrevienen por las peculiares circunstancias de los suje
tos reveladoras de una pérdida de capacidad contributiva.
Inevitablemente surge así ante nosotros el terrible problema de la
justicia — o injusticia— de la exención tributaria con fines extra-
fiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo,
el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exoneraciones.
X o vacilo en calificar el problema en la forma en que lo he
hecho — problema terrible—■ porque lo que esas exenciones en
gran parte provocan es una alteración radical en los criterios del re-
128
parto impositivo. Cuantas veces los impuestos o exenciones tributarias
se destinen a cumplir funciones reguladoras, la consideración de la
capacidad contributiva de los sujetos queda subordinada, o al menos
coordinada, a la necesidad de realizar determinados fines especificos
de los entes públicos, de mantener el sistema económico en equili
brio o de asegurar un cierto ritmo de desarrollo. Merced a las exen
ciones con fines extrafiscales, puede, por tanto, ocurrir que se exima
de tributación — si no se adoptan otras medidas a que en seguida
aludiré— precisamente a aquellas manifestaciones y signos de ri
queza que desde el estricto punto de vista de la justicia tributaria
ofrecen mayor idoneidad para ser gravados. Dicbo en otros térmi
nos: puede acontecer que se exima de gravamen lo que, siendo jus
to que pague el impuesto, se repute útil que no lo haga, por enten
der que la fracción de riqueza que no se entregó al Fisco puede pres
tar a la comunidad un servicio más alto asegurándole un destino
diverso, que el propio legislador se encarga de establecer como pre
supuesto de la exención. Cuando ésta se ampara en fines extrafisca
les, provoca, en suma, como antes indicaba, una profunda alteración
en el sistema de valoraciones políticas que preside la distribución im
positiva.
En términos esquemáticos podría decir que con ello la exención
deja de ser un instrumento de justicia fiscal para convertirse en un
instrumento de política social o económica.
Pero acerquémonos un poco más a la entraña del tema. El obje
tivo de esa política a la que la exención extrafiscal va asociada — po
drá decirse— no es, en el fondo, más que un nuevo objetivo de jus
ticia, dado que en los modernos Estados el poder público no se ejer
cita, en ventaja y provecho de la clase dirigente de una minoría do
minadora, atenta sólo a su propio bienestar, sino al servicio del bien
común, por lo que más justo aún que distribuir equitativamente el
impuesto es incrementar la renta del país y distribuirla con justi
cia. . .
Juzgo que las exenciones extrafiscales, desde la perspectiva del
Derecho Tributario y del principio de capacidad contributiva que
lo informa, han de restringirse paulatinamente. En la medida en que
se estimen indispensables, han de coordinarse con otras disposicio
nes de la política fiscal que tiendan a restablecer la equitativa dis
tribución de la carga que esas exenciones tanto perturban. . .
Fn términos jurídicos, la exención tiene un fundamento inme
diato: la ley. Ya se ha explicado esta cuestión en apartados anteriores.
Ahora bien: la ley tributaria, al decretar exenciones, lo hace por
que la medida está de algún modo justificada, tiene algún funda
mento jurídico. Dado que las grandes directrices tributarias apare
cen señaladas, con frecuencia, en los textos constitucionales, éstos
129
deben imprimir también su tónica al régimen de las exenciones. En
tal sentido, la exención aparece, ante todo, como un instrumento de
justicia tributaria, como un método para hacer posible, con arreglo
a algunos criterios básicos, la distribución equitativa de la carga tri
butaria. Ya he mostrado también este aspecto al poner en conexión
el concepto de capacidad contributiva con el de exención tributaria.
Reaparece, pues, bajo esta nueva perspectiva la del fundamento
jurídico de la exención— el problema de las exenciones con fines
no fiscales.
Cuando se recuerda la necesidad de que las normas tributarias
se atengan, al repartir la carga, a criterios de justicia, surgen reac
ciones de muy diversos tipos. Unas veces se tropieza con las actitu
des escépticas; otras, con las abiertamente hostiles. El excepticismo
ha cundido mucho como consecuencia de un planteamiento erróneo
del tema de la justicia fiscal. Cuantos intentos se han producido
para que el reparto del tributo se inspire en el principio de igualdad
de sacrificio experimentado por los contribuyentes han conducido a
un inevitable fracaso. La medición del sacrificio es, por esencia,
irrealizable, y a demostrarlo se han consagrado ensayos memorables.
Ese fracaso ha llevado a muchos espíritus a negar la posibilidad de
un reparto justo del impuesto y a conformarse con una distribución
política de buen sentido, técnicamente correcta. . .
Por ello, las exenciones, cuando operan como estímulo para el
éxito de una determinada política económica, han de producirse de
tal modo que el principio impositivo de la capacidad de pago no quie
bre sustancialmente, esto es, no deje de operar como directriz básica
para el reparto del impuesto. L a quiebra puede llegar a producirse
si el volumen de las exenciones, y la índole de los sectores impositi
vos a que se extienden, son susceptibles de provocar, para ciertos nú
cleos de personas, o para sectores sociales determinados, una carga
tributaria global que no guarde con su riqueza la proporción a que
el sistema, en su conjunto, aspira. L s claro que por esa vía serán
los restantes sectores sociales los que paguen, con una aportación com
parativamente mayor, el régimen de exoneración creado en favor de
los especialmente favorecidos por las exenciones. Y la injusticia que
así se produzca no podrá estar nunca "justificada” por otro tipo de
afanes: jamás la injusticia puede servir a la justicia. . . ”.
130
“En el derecho tributario, los privilegios y las exenciones, consagran
tratamientos diferenciales, los que pretéritamente sin duda alguna,
fueron el vehículo de ostensibles favores.
Para elucidar si actualmente las exenciones son favores, nada me
jor que precisar qué se entiende por éstos, a cuyo fin cualquier dic
cionario enseña diversos significados, de los que destacamos: ayuda,
socorro, honra, beneficio, gracia, utilidad.
Lo dicho no es suficiente aún para resolver el problema, dado que
es necesario o por lo menos conveniente, establecer si el favor, en
sus diversas acepciones, es referible a los exentados, a la sociedad,
al Estado, como si las exenciones a considerar son todas, inclusive
por lo tanto, las denominadas extrafiscales.
Abreviando la exposición, por entender que el planteamiento efec
tuado pauta más de una fundada respuesta, abarcando todos los as
pectos, se puede aseverar que el derecho no concede exenciones por
gracia, por estar reñidas con la isocarga por no justificarse al co-
lidir con los principios que las regulan, por ser contrarias al interés
social y que por deberse gestar en razones externas a los sujetos, di
versamente motivadas, pueden llegar a deparar beneficios y utilida
des a personas dotadas de enorme capacidad contributiva.
Por ser los presupuestos objetivos de las exenciones, externos a
los exentados, la exención como sostiene Blumenstein, "no puede
constituir un mero tratamiento de fav o /’.
Las exenciones no se constituyen para honrar, ayudar, subvencio
nar o socorrer, ni para utilidad de los exonerados.
Pero, sancionadas las exenciones en función de los principios que
las informan y en mérito a “relevante interés social o económico na
cional” como edicta la Constitución de Brasil, si bien como acerta
damente sostiene Souto Maior Borges, “repugna caracterizarlas como
favores legalmente establecidos”, es innegable que aun desprovistas
de discrecionalidades, favorecen económicamente, potencial o real
mente a los exonerados, en especial, las que incentivan, sin perjui
cio de destacar que el favor o beneficio, lo es por vía de consecuen
cia y no por el favor en sí”.
131
desarrollo económico del país y se busca incrementar el ingreso nacional,
lo cual redundará en un aumento de la recaudación fiscal futura. A ma
nera de ejemplo, mencionamos los siguientes casos del derecho tributario
venezolano:
1. El Decreto N ? 1.776 del 31-12-82, contentivo de las “Normas
para orientar y estimular el desarrollo de la industria de bienes de capital”,
autorizó a las empresas productoras y adquirentes de bienes de capital fa
bricados en el país, a depreciar en forma acelerada dichas inversiones.
2. En otro orden de ideas, los artículos 78 y 79 de la Ley de Impues
to sobre la Renta consagran rebajas de impuesto equivalentes al quince por
ciento ( 1 5 % ) , al ocho por ciento ( 8 % ) y al cuatro por ciento ( 4 % ) ,
respectivamente, del monto de las nuevas inversiones representadas en ac
tivos fijos, hechas en el país por determinadas empresas, entre ellas las
industriales, las petroleras y las mineras.
3. En materia de inversiones reproductivas, el Decreto N9 1.336 del
5-11-86, dictado en base al mismo numeral 3 del artículo 14 de la Ley
antes transcrito y derogado por el Decreto N9 2 .6 3 3 del 21-12-88, exo
neró del impuesto sobre la renta, por cinco ( 5 ) años, tanto los enrique
cimientos de las empresas industriales derivados directamente de nuevas
inversiones destinadas a la producción de bienes para la sustitución de im
portaciones, cuyo valor agregado nacional no fuera menor del cincuenta
por ciento ( 5 0 % ) , como los enriquecimientos de las empresas industriales
derivados directamente de nuevas inversiones destinadas a la producción de
bienes para la exportación.
4. Asimismo, el Decreto N9 1.058 del 2-4-86, exoneró del impuesto
sobre la renta por cinco ( 5 ) años, los enriquecimientos netos provenientes
de las nuevas inversiones que se efectúen en la explotación, industrialización
y comercialización del carbón mineral y en la industria petroquímica.
Como se deduce de estas disposiciones, las exoneraciones por inversiones
industriales se han otorgado ciertamente sobre la totalidad de los enriqueci
mientos que se deriven directamente de las nuevas inversiones, aun cuando
el beneficio supere el monto de las inversiones hechas, pero sin afectar los
otros ingresos obtenidos por el contribuyente en el ejercicio.
132
sión, toda vez que no habrá “enriquecimientos derivados directamente de
las nuevas inversiones”.
Entre los antecedentes del Decreto N9 1.302, se encuentran:
1. El Decreto N9 2.001 del 13-5-83, derogado por aquél, mediante
el cual se disponía que “los enriquecimientos provenientes de aquellas in
dustrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del me
dio ambiente estarán exonerados del pago del impuesto sobre la renta en
el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.
Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejer
cicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho
sistema con el valor, según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos
que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la
renta”. (Art. 59).
2. A su vez, el Decreto N9 2.001 derogó al Decreto N9 1.846 del
26-10-76, cuyo articulado era del tenor siguiente:
"Artículo 19 El Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de
Hacienda, concederá en forma parcial, mediante Resolución que al
efecto se dicte, exoneración del impuesto sobre la renta a los enri
quecimientos que obtengan aquellas empresas que efectúen inversio
nes destinadas a evitar la contaminación ambiental, siempre que
estén establecidas o que se establezcan en las áreas “C” y “D ”, es
pecificadas en los artículos 19 y 29 del Decreto N9 1.477 del 23-
3-76”.
El citado Decreto N9 1.477 dividió al país en cuatro áreas geo
gráficas, “a los efectos de trazar la política de desconcentración indus
trial para la industria manufacturera”, correspondiendo al área “C”
los Estados occidentales, llaneros, orientales y del Sur, y al área “D”
los Territorios Delta Amacuro y Amazonas y los Distritos Cedeño,
Roscio y Sucre del Estado Bolívar.
"Artículo 29 El monto de la exoneración que se acuerde por con
cepto de inversiones destinadas a evitar la contaminación ambien
tal se calculará con base a la relación que resulte de comparar el
monto de la inversión destinada para estos fines con el monto total
de la inversión hecha en planta y equipos de fábrica donde se hagan
las instalaciones anticontaminantes, pero en ningún caso el monto
de la exoneración acordada podrá ser superior al diez por ciento
( 1 0 % ) del monto del impuesto que resulte de la renta neta que
obtenga la empresa durante un lapso máximo de tres (3) años, con
tados a partir de aquél en que haya comenzado a operar el sistema
anticontaminante instalado”.
Artículo 39 El monto de la exoneración que se acuerde con base
en este Decreto, sumada con las que el Estado haya otorgado o se
otorgaren a cada empresa por concepto de impuesto sobre la renta,
133
no podrá exceder del cien por ciento ( 1 0 0 % ) en los ejercicios en
que las mismas estén vigentes, ni tampoco podrá trasladarse a ejer
cicios futuros".
134
De los antecedentes antes referidos, se desprende que para el cálculo del
incentivo extrafiscal por inversiones anticontaminantes se han utilizado,
en diferentes etapas, los siguientes métodos:
19 Exoneración por un solo ejercicio, en la relación porcentual que
exista entre la inversión efectuada y el valor de los activos fijos, según libros.
29 Exoneración parcial por tres años, calculada con base a la relación
porcentual entre la inversión y el monto de la planta y equipos de fábrica,
no superior al 10% del impuesto, destinada fundamentalmente a la indus
tria manufacturera. El porcentaje de exoneración de la renta estaba en fun
ción del porcentaje de la relación entre inversión y activo neto y decrecía
del 10% al 2,5% en la misma medida que ésta lo hiciera.
39 Exoneración por cinco años y hasta por un monto igual al de los
gastos de operación realizados en el ejercicio para la descontaminación.
En el Decreto N9 1.302, vigente para la fecha en que se escribió el pre
sente trabajo, la exoneración se otorga por cinco ( 5 ) años, “en la cantidad
equivalente a la relación porcentual que exista entre el costo de los equipos,
obras civiles o instalaciones incorporados a la producción de la renta, sin ex
ceder del diez por ciento ( 1 0 % ) o del quince por ciento ( 1 5 % ) de la
renta en cada ejercicio, según el caso.
Ahora bien, a diferencia de ciertas industrias como la textil, la química
y la farmacéutica, cuando se aplica dicha relación porcentual a otras como
la metalúrgica, la del hierro, la petrolera y la petroquímica, sin limitación
alguna de acuerdo a la interpretación literal, resultan cifras considerable
mente desproporcionadas entre el beneficio fiscal que obtendría el contribu
yente por la inversión realizada y el sacrificio económico del Eisco Nacio
nal, todo en razón de las grandes magnitudes que constituyen los activos
fijos netos de estas últimas y sus rentas netas. A título de ejemplo, veamos
el siguiente cuadro que contiene la determinación del incentivo fiscal para
una gran empresa, de acuerdo al Decreto N9 1302, según las dos interpre
taciones comentadas:
DATOS BASICOS
Bs.
Inversiones según solicitudes aprobadas por el M ARNR 5 0 0 .0 0 0 .0 0 0
Renta o enriquecimiento neto fiscal 3 0 .0 0 0 .0 0 0 .0 0 0
Activo fijo neto (A .E .N .) 2 7 .0 0 0 .0 0 0 .0 0 0
Menos: Edificaciones 6 0 0 .0 0 0 .0 0 0
Terrenos 2 0 0 .0 0 0 .0 0 0
Tasa Impositiva = 67 ,7 %
135
CALCULO D EL IN CEN TIV O FISCA L
Inversiones Anticontaminantes 5 0 0 .0 0 0 .0 0 0
------------------------------------------------- = 0 ,0 1 9 0 8 4
A FN - Edif. y Terrenos 2 6 .2 0 0 .0 0 0 .0 0 0
136
contradicción con otros determinados principios básicos que han de regir
en todo proceso”. (Sentencia del 31-5-46; M. 1948, página 224, citada
en el Código Civil Comentado de Oscar Lazo, página 1 2 9 ).
Este es el mismo principio que recoge el artículo 69 del Código Orgá
nico Tributario, citado anteriormente, el cual rechaza como único el mé
todo de interpretación literal o gramatical, toda vez que, además de hacer
referencia expresa a todos los métodos admitidos en Derecho, permite al
intérprete llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos con
tenidos en las normas tributarias.
En línea con el criterio que aquí sostengo está el siguiente comentario
que trae el “Código Orgánico Tributario con notas explicativas. Jurispru
dencia, Doctrina, Concordancias, Comentarios, Cuadros Sinópticos e Indice
Analítico - Informativo”, editado por Legislación Económica, C.A. :
“Las exoneraciones están, indudablemente, sujetas al principio de la
legalidad tributaria; así lo ha establecido el legislador en el ordinal
39 del artículo 4 del C .O .T., basado en la disposición constitucional
del artículo 224 de la Carta Magna.
La fundamentación para el establecimiento de este beneficio fiscal
es de índole política o económica; motivos que son totalmente ajenos
al contribuyente beneficiado. No se trata de otorgar un privilegio al
deudor sino sólo de neutralizar el efecto tributario que lo afecta, en
razón de conveniencia económica o política” (página 7 2 ).
137
V. CO XCIXSIO M S
138
inversión y activo fijo neto del contribuyente. Pero no se ban dado
por montos mayores a la inversión realizada, porque su carácter no
reproductivo no lo justifica y porque ello conllevaría un enriqueci
miento injustificado para el contribuyente, un verdadero negocio.
7. La determinación del monto de la exoneración por inversiones anti
contaminantes mediante la relación porcentual inversión/activo fi
jo neto, utilizando solamente como limitaciones cuantitativas del be
neficio el diez por ciento (1 0 % ) de la renta neta en cada ejercicio
y el plazo de vigencia de cinco ( 5 ) años, puede ser aplicable sin pro
blemas en la pequeña y mediana industria. Pero en las grandes in
dustrias como la petrolera, petroquímica, metalúrgica y del bierro
ocasiona grandes distorsiones, debido a las magnitudes de los acti
vos fijos netos de éstas y de su rentas netas, traduciéndose en la
adjudicación a tales empresas de una eximente indebida de impues
to sobre una porción de renta no destinada por ellas a los fines per
seguidos por el legislador, representada por la fracción de exonera-
ración que excede el monto de la inversión. Ln el ejemplo citado,
con una inversión en equipos anticontaminantes por MMBs. 500
se obtendría un aborro de impuesto por MM Bs. 1.937,9, lo cual
evidentemente no puede ser la intención de la norma, porque la
situación coyuntural de la economía del país no permite tanta mag
nificencia y generosidad. En todo caso, sería más acorde con los
principios ele la tributación, con los fines extrafiscales perseguidos
y con el interés nacional, que el Estado no otorgara la exoneración y
destinara el monto de Bs. 1 .9 3 7 .9 7 7 .1 0 0 al control de la conta
minación directamente por sus propios organismos.
8. De ahí que el Decreto N9 1.302 en referencia deba interpretarse
con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, teniendo
en cuenta que la interpretación en materia tributaria puede arrojar
resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
las disposiciones legales y reglamentarias, debiendo evitarse la mera
interpretación gramatical cuando aparece en contradicción con otras
normas legales o con otros determinados principios básicos.
9. En conclusión, en base a las razones dichas y por una interpreta
ción lógica, económica e histórica de la norma, comparto irrestric
tamente el criterio de que la renta neta exonerada por el Decreto
.\9 1.302 del 8-10-86, no debe ser mayor, en ningún caso, al total
de las inversiones realizadas por el contribuyente para eliminar o
evitar la contaminación del medio ambiente.
139
T em a 6
1. Doctrina Administrativa
143
de seguros de una obligación que no ha nacido aún, es decir, que no se
ha cansado, no puede admitirse como deducción a los fines del impuesto
sobre la renta. Agregó el citado dictamen de la Administración que no
puede aceptarse la deducción de cantidades pagadas por anticipado a los
fines de cubrir futuras causaciones de gastos.
2. Jurisprudencia
144
dos o remuneraciones adicionales para el empleado. Dentro de tal su
puesto es evidente para el Tribunal, que la causa inmedia'a de tal
gasto para la compañía recurrente, es el contrato celebrado en el
exterior con una empresa domiciliada en el exterior, la Ec|uitable
Life Assurance Society, en virtud del cual esta última compañía asu
me las obligaciones del susodicho Plan de Retiro. Desde tal punto de
vista dichos gastos resultan hechos totalmente fuera del país y, por
consiguiente, no deducibles, y así se declara”.
145
ocurre dentro del territorio nacional. L a causa de la obligación de
las partes es, según la doctrina francesa moderna, el cumplimiento
de la obligación por la otra parte, pues cada parte persigue el cum
plimiento de la otra parte y si este cumplimiento no se produce la
obligación de la contraparte deja de tener causa. O sea que el gasto,
en cuanto constituye un débito, tiene por causa la prestación que la
origina, por cuanto si ésta no se efectúa, el gasto no tendría causa.
De modo, pues, que la causa del gasto es la prestación de la con
traparte. Por consiguiente, el gasto se reputa territorial cuando la
prestación de la contraparte, que es su causa, se cumple en el terri
torio nacional. . .
Se trata, como se ve, de fideicomisos de origen laboral, que se
han constituido en beneficio de los trabajadores. Por tanto, la causa
de la obligación c o n trai^ por la contribuyente, consistente en apor
tes al fondo fiduciario, es la prestación de servicios de los trabajado
res afiliados al plan. Esta conclusión se refuerza al constatar que
sólo estos trabajadores pueden ser beneficiarios del fideicomiso y que
los beneficios a recibir consisten fundamentalmente en una renta que
tiene el carácter de pensión de jubilación, vejez o retiro, cualquiera
que sea la denominación que se le dé.
¿Dónde se cumplió la prestación que causó la obligación del pa
trono fideicomitente? En el lugar donde se prestó el servicio, y éste
es Venezuela, “país donde se cumple y ejecuta la relación jurídica
entre el patrono y el trabajador”, según dice el acta fiscal. En con
secuencia, este instrumento prueba el lugar donde se produjo la cau
sa del gasto, y por ello prueba que el gasto es territorial. Así se de
clara”.
146
de una persona jurídica y la jubilación tiene como beneficiario a
empleados de la recurrente, sino para obtener, en Venezuela, los ser
vicios personales prestados por sus empleados, beneficiarios de esa
jubilación. Si la beneficiarla de la jubilación fuese la contribuyente
sí tendría importancia el lugar donde recibe el servicio de la jubi
lación, pero, en este caso, la contribuyente lo que recibe a cambio
de sus egresos es el trabajo de sus empleados en Venezuela a fin
de producir la renta, de la cual esos egresos son deducibles. En
consecuencia, por tratarse de gastos “hechos en el país” para la pro
ducción de la renta, se declara sin lugar el reparo por B s................
correspondiente a contribuciones de la empresa al Plan de Jubila
ción de sus empleados contenidos en el Acta N ° ..................
147
l n este aspecto, considero necesario resaltar, porque he oído la opinión
contraria, que lo determinante en estos casos es la disponibilidad fiscal de
los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la deduc
ción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de los
correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se
pagan.
Así, por ejemplo, como veremos más adelante, los ingresos comercio-in
dustriales son disponibles para el contribuyente que los produce desde que
se realizan las operaciones de donde se generan y, a la inversa, las deduccio
nes a que él tiene derecho deberán corresponder a egresos causados durante
el año gravable, aun cuando no hayan sido pagados, salvo las excepciones
previstas en la l ey. Fntre tales deducciones se encuentran los cánones de
arrendamiento, las regalías, los honorarios profesionales y las remunera
ciones por el trabajo bajo relación de dependencia.
Por su parte, los egresos o desembolsos de ese comerciante constituyen,
a la vez, ingresos para las personas a quienes se pagan, las cuales se con
vierten en otros contribuyentes, pero la disponibilidad fiscal de estos últi
mos sólo se tomará en cuenta para determinar el régimen de deducción
de los egresos de esos otros contribuyentes, no del primero. F.n el caso del
ejemplo, los referidos arrendamientos, las regalías, los honorarios y los suel
dos son disponibles y gravables para quienes los reciben, en el momento del
pago o del abono en cuenta, mientras que para el comerciante tales gastos
son deducibles desde que se causan, aun cuando no se paguen en el ejercicio.
Fn efecto, el artículo 46 de la citada I ey consagra en tal sentido las
siguientes reglas con sus respectivas excepciones:
J4S
Enajenación de bienes inmuebles; y
- Ganancias fortuitas.
149
“Cuando hayan egresos comunes, esto es, correspondientes y aplicables
tanto a ingresos disponibles para la oportunidad en que las operaciones
se realicen como a ingresos disponibles para el momento en que se per
ciban, a los fines de la determinación de las cantidades deducibles,
los egresos comunes causados y pagados dentro del ejercicio gravable
deberán prorratearse en relación a los correspondientes ingresos bru
tos del ejercicio del contribuyente. . . En los casos de egresos co
munes causados en el ejercicio gravable y no pagados en el mismo,
las cantidades deducibles en concepto de egresos causados se deter
minarán de acuerdo con el procedimiento de prorrateo indicado en
el aparte anterior. El saldo de los egresos causados y no pagados en
el ejercicio gravable, se deducirá en el ejercicio en que efectiva
mente se pague, sin que sea objeto de nuevo prorrateo junto con otros
egresos”.
150
los egresos realmente pagados y en relación a los segundos, como regla ge
neral, los egresos causados aun cuando no estén pagados en el ejercicio.
Si hubiere egresos comunes a los dos tipos de ingresos, procederá el prorra
teo indicado en el punto 3-A-3 anterior.
Dicho esto, para los efectos de nuestro objetivo nos interesa determinar
en qué momento se causan los aportes empresariales destinados al pago de
pensiones de jubilación, a cuyo fin examinaremos el origen y la naturaleza
de la obligación de pagarlos.
Los Contratos Colectivos de Trabajo suscritos entre las empresas y las
organizaciones sindicales, suelen establecer un Plan de Jubilación para los
trabajadores que opten por acogerse al mismo, mediante aportes de los pa
tronos y, en oportunidades, de los propios trabajadores, con una garantía
mínima para el pago de pensiones durante un determinado número de
años, en caso de fallecimiento antes del tiempo predeterminado.
En relación con el pago de dicha garantía a los beneficiarios, suele pac
tarse que el jubilado deberá optar porque se efectúe un solo pago global
después de su muerte o que se entreguen mensualmente las cantidades pro
porcionales a los beneficiarios hasta completar el monto de la cantidad ga
rantizada.
Como se observa, la obligación de pagar pensiones de jubilación surge
de los Contratos Colectivos y, por ende, es de origen laboral y de evidente
orden público. Asimismo, la obligación de las empresas de hacerlas efec
tivas se causa y el correlativo derecho de los trabajadores a percibirlas nace
en el momento en que se termina la relación laboral y se cumplen los re
quisitos de edad, de tiempo de servicio y de contribución económica por
parte de los trabajadores que opten por acogerse al Plan, si éste fuere con-
tributorio. En ese momento el cobro de pensiones se convierte para los
trabajadores en un derecho adquirido. Desde luego que las empresas pue
den dar cumplimiento a esa obligación bien sea mediante el pago directo
de las pensiones de jubilación mes a mes, o mediante un solo pago global
a los beneficiarios al fallecimiento del trabajador en los casos así previstos
o por cualquier otra vía legalmente válida como veremos en la segunda
parte del presente estudio.
De todas maneras, considero que deben distinguirse tres situaciones que
suelen presentarse en la contabilidad de las empresas en relación con el
Plan de Jubilación y que tienen diferente connotación desde el punto de
vista de la deducibilidad de los montos involucrados, a saber;
- Reservas actuariales para eventuales jubilaciones de empleados acti
vos;
- Reservas actuariales para pago de pensiones a extrabajadores jubi
lados;
- Transferencia global del fondo físico acumulado (Pondo de Jubila
ción) correspondiente a pensiones de extrabajadores ya jubilados, ac
tuarialmente calculado, a un ente autónomo al cual las empresas
151
deleguen contractualmente el cumplimiento de la obligación de pagar
las a los extrabajadores o a sus beneficiarios.
152
creto. Por tanto, la simple entrega de dichos fondos a un tercero para su
administración, custodia y manejo en nombre y representación de las em
presas, o por cualquier otro título donde las empresas mantengan la titula
ridad de dichos fondos, imposibilita su deducción a los fines de la l ey de
Impuesto sobre la Renta.
Debe tenerse presente que el pago, en cualquiera de sus manifestaciones,
es cumplimiento de la prestación debida y comporta dos fundones inse
parablemente unidas: satisfacción de la obligación y, por tanto, extinción
de la misma. En efecto, en la medida que satisface el interés del acreedor,
extingue el vínculo obligacional. Por ello, no puede separarse el cumpli
miento y su función satisfactiva de la extinción que el mismo produce,
porque una vez satisfecha la obligación, no tiene ya razón de continuar,
salvo la hipótesis de “pago con subrogación” , en el cual el cumplimiento
del tercero constituye extinción subjetiva y no objetiva de la obligación *.
A. Renta Vitalicia
153
tecimit'tuo incierto aJ que los contratantes subordinan sus probabilidades
de ganar o de perder.
11 a/ar existe para los dos contratantes porque el acontecimiento que
beneficia al uno significa una pérdida para el otro, f n la renta vitalicia
las partes fijan las prestaciones del contrato en consideración al número
de años durante los cuales estimen que serán pagadas las pensiones; es
decir, en atención a la probable duración de la vida del acreedor de la
renta o de un tercero.
La renta vitalic’a puede constituirse por la duración de la vida de quien
da el precio o por la de un tercero que no tiene derecho a la renta, por la
duración de la vida de una persona o de varias personas y en provecho de
un tercero distinto de quien da el precio (C'.C. Arts. 1 .7 9 1 -1 .7 9 3 ). En
este último supuesto se trata de una estipulación en favor de terceros.
De aqui resulta que los elementos personales de este contrato pueden
ser desde un minimo de dos, que son el deudor y el ren.rista o beneficiario,
hasta un máximo de cuatro, sin perjuicio de la pluralidad de personas en
cada categoría, a saber: a ) el que entrega los bienes; b ) el que se obliga
a pagar la renta por los bienes recibidos; c ) el favorecido con la renta; y
d ) la persona sobre cuya vida se establece la duración de la renta.
Fn el contrato de renta vitalicia a título oneroso, de acuerdo a lo dis
puesto en el artículo 1.788 del Código Civil, la contraprestación de la
obligación del deudor de la renta es, o bien el traspaso de un bien mueble
o de un inmueble (enajenación a fondo perdido), o bien la entrega de
un capital consistente en dinero (inversión a fondo p e r d id o C u a n d o la
contraprestación sea una enajenación, se traduce en una compraventa don
de el precio se encuentra representado por las pensiones de la renta.
Por tanto, como dicen los Hermanos Ma/eaud, “el acreedor de la renta
pierde definitivamente todo derecho sobre el capital o la cosa enajenada;
el deudor de la renta no tiene la facultad de redención, pero no debe
abonar la renta sino hasta la muerte de la persona sobre la cual se haya
constituido la renta; por lo tanto, las pensiones de la renta vitalicia son
calculadas de tal suerte que comprendan al mismo tiempo que los intereses
el propio capital, que el acreedor de la renta recibirá de esta forma. Las
pensiones de una renta vitalicia serán entonces más elevadas que las de
una renta perpetua, que no corresponden sino a los intereses"
Fl deudor de la renta, según lo dispone el artículo 1.797 del Código
Civil, está obligado a pagarla durante toda la vida de la persona o de las
personas por quienes se ha constituido, cualquiera que sea la duración de la
vida de estas personas, o por oneroso que haya podido llegar a ser el pago
de la renta.
Las obligaciones del contrato de renta vitalicia a titulo oneroso son recí
procas para las partes, pero una sola, la del deudor de la renta, es de cum
plimiento sucesivo, porque la del constituyente de la misma se cumple de
154
una sola vez con la entrega del capitai o la enajenación del bicn al inicio
del contrato.
La renta vitalicia se debe al propietario en proporción al número de dias
que haya vivido, es decir, que no se adquiere sino dia por día, salvo que
se haya convenido en pagarla por plazos anticipados, como lo establece
el artículo 1.798 del Código Civil.
Finalmente, he de mencionar que el modo normal de extinción de las
obligaciones del deudor de la renta es la muerte del acreedor de la misma,
salvo que las partes hayan elegido como término la muerte de otra persona
ajena al contrato. Otra pos’ble causa de extinción del contrato es su reso
lución, solicitada por la persona en cuyo provecho se ha constituido la renta
vitalicia a título oneroso, cuando no se le otorgan las seguridades que se
hubieren estipulado para su cumplimiento.
Fn principio, el deudor de la renta no está obhgado a constituir garantía
al acreedor de ella, pues de ordinario suele ser una empresa cuya solidez
inspira suficiente confianza a la contraparte, generalmente una empresa
de Seguros. Pero la renta vitalicia no puede extinguirse ñor redención,
porque el artículo 1.797 de nuestro Código Civil prohíbe al deudor de la
renta liberarse de ella ofreciendo el reembolso del capital y renunciando
al cobro de las anualidades pagadas, precisamente en razón del carácter alea
torio del contrato.
Aunque sin recibir tal denominación y con ciertas diferencias, la jubi
lación es una renta vitalicia especial que no nace del contrato regulado en
el Código Civil, sino de una relación laboral de la cual emana una obliga
ción establecida por la I ey o por contratación colectiva a cargo de los pa
tronos y en favor de los trabajadores, aunque éstos suelen quedar obligados
a contribuir en su constitución con una parte proporcional.
Debe aclararse que el contrato de renta vitalicia, aun cuando en él existe
àlea (que es la duración de la vida de una persona) y las prestaciones y
su monto dependen de la misma, no constituye un verdadero contrato de
seguros porque carece del llamado “riesgo asegu rabie”, es decir, de uno
de los tipos de riesgo señalados en el Código de Comercio o en leyes
especiales, para cuya cobertura se prevé la solemnidad de la póliza, bajo
contratos perfectamente nominados, como son, entre otros, el seguro de
vida, los seguros marítimos y los seguros terrestres.
Como generalmente estas operaciones las realizan las compañías de se
guros, las mismas quedan bajo la supervisión y vigilancia de la Superinten
dencia de Seguros, lo cual representa una garantía.
Fn mi opinión, la compra de pensiones de renta vitalicia para los jubi
lados puede ser, como ya lo ha sido en ciertos casos concretos, un mecanismo
legalmente válido para el cumplimiento por los patronos de esta obligación
laboral, mediante el aporte a un tercero, a fondo perdido, del capital nece
sario para adquirir las pensiones durante toda la vida de los jubilados, con
el número mínimo de años garantizado en los Contratos Colectivos de T ra
155
bajo. I n tal caso queda asegurada para el patrono que aporte los fondos
la deducibilidad fiscal de los montos correspondientes.
B. E l Fideicomiso
156
f i Fiduciario es la persona jurídica que recibe los bienes fideicometidos
y que realiza los actos necesarios para el cumplimiento del fin perseguido
por el fideicomiso, en beneficio de personas distintas a ella, toda vez que
el fiduciario no puede ser, a la vez, beneficiario.
De acuerdo con el artículo 12 de la Ley de Fideicomisos, en Venezuela
sólo podrán ser fiduciarios las instituciones bancarias y las empresas de
seguros constituidas en el país, a las cuales conceda autorización para ello
el Ejecutivo Nacional, por Resolución del Ministerio de Hacienda o de
Fomento, respectivamente. Además, conforme a disposiciones de la I ey
General de Bancos y otros Institutos de Crédito, también pueden ser fidu
ciarios los bancos, las sociedades financieras y las sociedades de capitaliza
ción. (Arts. 3?, y 63 numeral 14, 77, 132 y siguientes). La Ley del Sis
tema Nacional de Ahorro y Préstamo también faculta a las Entidades de
Aborro v Préstamo para ser fiduciarias, previa autorización del Banco N a
cional de Ahorro y Préstamo (Art. 5 7 ).
Fl fiduciario deberá llevar una contabilidad aparte de las operaciones
de fideicomiso que realice, ya que tales bienes no pasan a formar parte de
su patrimonio.
Su principal responsabilidad es cumplir fielmente con sus obligaciones
y efectuar sus deberes con la dedicación de un administrador diligente; res
ponde por los daños y perjuicios que se causen por la falta de cumplimien
to, por la malversación de los bienes o de sus frutos, y por los demás hechos
que impliquen culpa en la realización del cometido aceptado.
FA Beneficiario o fideicomisario es la persona natural o jurídica desig
nada en el acto constitutivo del fideicomiso o en sus posteriores modifica
ciones, que tiene derecho a recibir los beneficios de éste. Fl fideicomiso
puede ser constituido en favor de uno o varios beneficiarios. F l fideicomi-
tente puede, a su vez, ser beneficiario. Por disposición de ley, en ningún
caso pueden ser designadas beneficiarias en el mismo fideicomiso las insti
tuciones fiduciarias.
Fntre las principales opiniones doctrinales que existen para explicar la
naturaleza jurídica del fideicomiso se encuentran las siguientes:
- l a teoría del mandato irrevocable dado por el fideicomitente al fidu
ciario para que disponga de los bienes conforme a lo ordenado. Se le
critica principalmente porque en el mandato no bay afectación de
los bienes, pues el mandante siempre es el dueño de los bienes que
le entrega el mandatario y, en cambio, en el fideicomiso los bienes
conforman el patrimonio fideicometido, distinto del fideicomitente.
-- Teoría del fideicomiso como patrimonio autónomo sin titular. Se re
chaza la teoría fundamentalmente por cuanto no es jurídicamente po
sible admitir la existencia de derechos sin titular, así como toda obli
gación supone necesariamente un obligado.
- Teoria del fideicomiso como desdoblamiento del derecho de propie
dad sobre la misma cosa: el derecho del fiduciario, sin contenido
157
econòmico, pero con facultad para reivindicar de un tercero que
detente o posea sin justo titulo; y el derecho del fideicomisario, con
valor económico pero con efectos excepcionales hacia la protección
contra actos indebidos del fiduciario.
Se critica en razón de que el derecho de propiedad no admite desdo
blarse, ya que no pueden coexistir dos derechos reales de propiedad
sobre un mismo bien.
- F.l fideicomiso como patrimonio autónomo, f sta teoría explica la na
turaleza jurídica del fideicomiso en Venezuela, de acuerdo a nuestra
legislación, en base al criterio de los patrimonios separados que se
manifiestan cuando dos o más masas singulares de bienes o de dere
chos, pertenecen a un solo sujeto y tienen existencia propia.
758
cumplimiento de la obligación alimentaria, autoriza al juez a ordenar la
celebración de un contrato de fideicomiso sobre determinado bien del obli
gado, el cual “no será necesariamente remunerado” .
Un antecedente interesante en este sentido se encuentra en la cláusula dé
cima segunda del contrato de fideicomiso laboral celebrado entre la Corpo
ración Venezolana de Guayana y el Banco Central de Venezuela C.A., en
1975 con ocasión de la nacionalización del hierro, en la cual se pactó que
“el fiduciario no percibirá remuneración alguna a cambio de su gestión”,
pero deducirá los gastos normales y necesarios en que hubiere incurrido
durante el ejercicio
Existen varias especies de fideicomisos, entre los cuales se encuentran
el vitalicio, el traslativo, el de garantía, el de administración y el de pres
taciones sociales.
En la figura del fideicomiso, según dice el Dr. Luis Felipe Urbaneja ®
se establece un nuevo tipo de propiedad, que separa la titularidad del de
recho y el beneficio de la cosa, correspondiendo la primera al fiduciario
y el segundo al heneficiario. Es un nuevo medio de enajenación que no
se parece a los clásicos, inclusive por no haber contraprestación por el tras
paso mismo.
El autor Erancés Pierre Lepaulle, citado por el Dr. Vegas Rolando en
la referida obra, afirmó que el trust es un singular “propietario” ya que
no puede obtener una ventaja personal de los bienes, cumpliendo con ellos
una misión que se le ha conferido.
A pesar de que la Corte Suprema de México ha admitido en varias eje
cutorias el efecto traslativo del fideicomiso, la doctrina mexicana reconoce
que el fiduciario de los bienes no es el dueño absoluto, pero tiene sobre
ellos una “propiedad fiduciaria”.
En Venezuela, las limitaciones del fiduciario en el dominio o poder ab
soluto sobre los bienes fideicometidos se observan en las siguientes circuns
tancias que le impiden el ejercicio pleno de los atributos de la propiedad
que son el uso, goce y disposición de la cosa:
- \ o puede vender, hipotecar ni gravar los bienes, salvo cuando exista
facultad expresa.
- Puede arrendarlos si no hay prohibición.
- Sólo puede cumplir con los bienes las obligaciones que deriven del
fideicomiso.
- l os bienes no pertenecen a la prenda común de los acreedores del
fiduciario.
~ Debe mantener los bienes separados de sus otros bienes y fideico
misos.
8. Información tomada del libro F l pideicam iso en Venezuela, p. 72. Dr. Nicolás
Vegas Rolando. Ediciones y Distribuciones "M A G O N ”, Caracas.
9. Prólogo del libro El Fideicomiso en Venezuela, anteriormente citado.
159
1 s ii obligado a consérvalos y administrarlos diligentemente.
Kstá obligado a rendir cuenta al beneficiario y al fideicomitente.
— Debe transferir los bienes al sustituto, cuando lo haya.
— /31 fin del fideicomiso, debe transferir los bienes a quien eorrespon-
da, es decir, al beneficiario.
— El fideicomitente puede revocar el fideicomiso.
160
éstos. Sería algo similar a la manera como funciona el fideicomiso de pres
taciones sociales.
l as deficiencias que se hubieren observado en negocios fiduciarios an
teriores en cuanto al mínimo control de la inversión y en cuanto a la
experiencia de los bancos no acorde con las expectativas, podrían ser sub
sanadas con la designación de un comité técnico para que colabore con el
fiduciario o bien con la reserva por el fideicomitente del ejercicio de cier
tas acciones, facultades y derechos, siempre que éstos no sean incompati
bles con la institución.
161
adminístradón. Es decir, que no se trataría de un contrato de seguros por
que no existiria “riesgo asegurable”. Debe aclararse que en tal caso no
habría una delegación perfecta, porque las empresas seguirían siendo res
ponsables frente a los trabajadores al menos subsidiariamente y, según el
artículo 1.319 del Código Civil, no produce novación la simple indicación
hecha por el deudor de una persona que debe pagar en su lugar.
Debo recordar que, en este aspecto, las empresas mercantiles del sector
público quedarían sujetas al Decreto X ? 677 del 21 de junio de 1985,
relativo a las “Normas sobre las Eundaciones, Asociaciones y Sociedades
Civiles del Estado y el Control de los Aportes Públicos a las Instituciones
Privadas Similares”
Se observa que esta obligación que asumiría la asociación civil de pagar
por otro no es tan simple como parece a primera vista, puesto que adicio
nalmente se obligaría a administrar e invertir los fondos correspondientes
para procurar beneficios adicionales en provecho de los jubilados, lo cual
podría ser calificado como un fideicomiso traslativo, de administración y
de inversión, en donde los fideicomitentes serían las empresas; el fiducia
rio, la asociación civil; los fondos, las reservas actuariales entregadas y los
beneficiarios, los jubilados. Ya se dijo anteriormente que sólo pueden ser
fiduciarios las instituciones bancarias, las empresas de seguros, las socieda
des de capitalización, las sociedades financieras y las entidades de ahorro
y préstamo.
El inconveniente señalado desaparece con la hipótesis de una asociación
civil constituida por los jubilados individualmente, el o los propios patro
nos y, aunque no necesariamente, la institución privada que agrupe a aqué
llos, si la hubiera. En tal caso, las empresas no efectuarían aportes patrimo
niales, sino que harían pagos anticipados a los jubilados para que éstos los
aporten al patrimonio de la Asociación, la cual aparecería entonces como
una organización de los jubilados para administrar sus propios fondos en
beneficio común, los cuales podrían ser destinados al otorgamiento de prés
tamos a terceros y a otras inversiones seguras, rentables y de alta liquidez.
l os jubilados, y en su defecto los beneficiarios por ellos designados en
el plan respectivo, o sus herederos, tienen contra las empresas un derecho
de crédito derivado de su relación laboral, en ningún caso renunciable por
disposición del artículo 3? de la ley Orgánica del Erabajo. Sin embargo,
conforme a lo establecido en el parágrafo único del citado artículo, tal irre-
nunciabilidad “no excluye la posibilidad de conciliación o transacción, siem
pre que se haga por escrito y contenga una relación circunstanciada de los
hechos que la motiven y de los derechos en ella comprendidos. Ea tran
sacción celebrada por ante el funcionario competente del Trabajo tendrá el
mismo efecto de la cosa juzgada”.
Por tanto, en los casos en que no se obtenga la homologación prevista
en la norma legal referida, las empresas que deleguen en la Asociación
162
el pago de las pensiones de jubilación, continuarán obligadas frente a los
ex trabajadores, en forma subsidiaria, motivo por el cual estarán intere
sadas en mantener estrecho control en la administración del nuevo ente.
I se control por parte de los patronos en su administración y dirección po-
dria lograrse, sin inconvenientes, mediante cláusulas negociadas incorpo
radas a su documento constitutivo con carácter inmodificable. También
podría pensarse en una Asociación constituida exclusivamente por un gru
po de patronos como un plan de beneficios laborales, en la cual los jubi
lados participarían sólo con el carácter de beneficiarios del plan y cuya
Asamblea estaría integrada por los patronos, como ya se ha hecho con los
fondos de ahorro.
Por otra parte, en consideración a que estatutariamente dicho ente se
dedicaría, con carácter regular y habitual, tanto al pago de las pensiones
mensuales de jubilación como a realizar inversiones de los fondos, aporta
dos por los jubilados, tales como el otorgamiento de préstamos a terceros,
debo analizar sucintamente si estas últimas operaciones no están reservadas
a los bancos y otros institutos de crédito. Veamos.
Según el artículo de la Ley General de Bancos y otros Institutos de
Crédito, la actividad de intermediación en el crédito, las operaciones típi
camente bancarias y las demás operaciones que permite o regula esta Ley,
sólo podrán ser realizadas por los bancos o institutos de crédito, como son
las sociedades financieras y las sociedades de capitalización, de conformi
dad con las disposiciones de dicha Ley, el Código de Comercio, los Regla
mentos que dicte el Ejecutivo Nacional y las Resoluciones del Banco Cen
tral de Venezuela o de la Superintendencia de Bancos.
No obstante, el artículo 2 dispone que "las personas naturales o jurídi
cas que se dediquen, regular o habitualmente al otorgamiento de créditos,
o a efectuar préstamos, descuentos o inversiones con sus propios fondos no
necesitarán autorización alguna para realizar su actividad; pero estarán
obligados a proporcionar al Banco Central de Venezuela y a la Superinten
dencia de Bancos, los datos estadísticos, balances y demás informaciones
periódicas u ocasionales que éstos les soliciten y a dar Ubre acceso a sus
libros y documentos a los funcionarios o inspectores representantes de
ellos’’.
A este respecto, el Dr. Simón Jiménez Salas, en su obra Derecho Ban-
cario, páginas 15 y 17, comenta:*-.
“Las Operaciones Bancarias son las realizadas fundamentalmente por
una institución bancaria denominada Banco, puesto que, la opera
ción singular que realiza una empresa no bancaria, o un comercian
te indh'idual, bajo las fisonomías de las Operaciones Bancarias que
da préstamo, que hace una apertuna de crédito, etc., no es en su
naturaleza una operación bancaria sino más bien una operación de
163
crédito singular, porque de acuerdo con nuestra legislación no pue
den dedicarse al comercio bancario las personas naturales y aun los
comerciantes singulares o las Compañías Anónimas no bancarias, si
no están constituidas de acuerdo con la I ey General de Bancos y
otros Institutos de Cirédito, autorizados debidamente por el Ejecutivo
.Xacional. Si bien toda Operación Bancaria es fundamentalmente
una operación de crédito, no significa ello que necesariamente, toda
operación de crédito sea una Operación Bancaria, ni tiene por que
juzgarse de acuerdo con las normas bancarias, ni a los usos banca-
rios, ni a la jurisprudencia bancaria. I os préstamos, anticipos y hasta
cartas de crédEo que emiten las Compañías de Seguros, algunas casas
de préstamos, que hacen préstamos con garantía hipotecaria, empre
sas que atraen dinero de terceros, son operaciones de crédito, pero
no operaciones bancarias. Bolafio señala que la Operación de Bancos
es subjetivamente comercial aunque sea cumplida, aisladamente por
quien no es banquero, ya que las operaciones de crédito son comercia
les no porque las realice un banco. Una cosa es la comercialídad de
la operación y otra su calificación de bancaria, pues no toda operación
de crédito es bancaria, aunque sea mercantil; por otra parte pueden
existir operaciones de crédito de naturaleza eminentemente civil.
Nuestro recordado profesor Goldschmidt señalaba que aun cuando
para operaciones de banco se exige la existencia de una empresa,
es necesario la l inculación entre el negocio jurídico activo, es decir,
la toma de dinero a crédito y la intencv'm de darla a crédito, opera
ción pasiva, mediante la cual se concede dinero a terceras personas
para obtener un beneficio determinado. Goldschmidt perfilaba toda
operación mediante la cual se recabe dinero del público para devol
verlo al público en forma de créditos a terceros, camo una operación
mercantil, fundamentahnente bancaria'’.
164
IV. C O N C LU SIO N ES
A. De carácter Impositivo
165
2. l a compra de pensiones de renta vitalicia para asegurar el pago de
las pensiones de jubilación, se ajusta cabalmente a las exigencias
de orden laboral y a los supuestos de deducibilidad fiscal.
3. K1 fideicomiso establecido por los patronos a nombre y en bene
ficio de los extrabajadores ya jubilados, por el monto equivalente
a las pensiones mínimas garantizadas en los Contratos Colectivos
de Trabajo, constituye también una opción totalmente válida para
los propósitos laborales y fiscales antes señalados.
Las deficiencias que se hubieren observado en negocios fiduciarios
anteriores en cuanto al control de la inversión y experiencia de los
bancos no acorde con las expectativas, podrían ser subsanadas por
los siguientes medios:
a) Por la designación de un comité técnico para que colabore
con el fiduciario; y
b) Mediante la reserva de ciertas acciones, facultades y derechos
por parte del fideicomitente, siempre que éstos no sean in
compatibles con la mecánica operativa del fideicomiso y con
los derechos del fiduciario y de los beneficiarios.
166
NOTA DFI A LTO R
TRATAMIENTO IMPOSITIVO
DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
(Leasing)
K1 arrendamiento financiero en Venezuela empezó a utilizarse a finales
de la década de los años sesenta, regulado solamente por las disposiciones
del Código Civil y del Código de Comercio, atinentes al arrendamiento co
mún en el área civil o mercantil, según fuera el caso.
Inicialmente, para cierta parte de la doctrina nacional la aplicación
del aparte único del articulo 1.579 del Código Civil, impedia aceptar la
validez de este contrato en nuestro sistema positivo, pues según él dispone
“se entenderá que son ventas a plazo los arrendamientos de cosas muebles
con la obligación de transmitir al arrendatario en cualquier tiempo la pro
piedad de las cosas arrendadas” .
En esta etapa, para evitar que sus contratos de arrendamiento financiero
fuesen considerados como ventas a plazo, las empresas efectuaban sus ope
raciones mediante dos documentos: uno que contenía sólo el contrato de
arrendamiento y el otro donde se pactaba la opción de compra en favor de
un tercero, quien, a su vez, la traspasaba al arrendatario.
Posteriormente, en los artículos 4? y 185 de la Ley General de Bancos
y Otros Institutos de Crédito promulgada el 22-5-75, se hizo mención ex
presa por vez primera a las Sociedades de Arrendamiento Financiero; el
citado artículo 4? establecía;
“l as operaciones de carácter financiero que realicen los almacenes
generales de depósito regidos por la correspondiente legislación espe
cial, así como las empresas que se dediquen a emitir tarjetas de
crédito V dar bienes en arrendamiento financiero, quedan sometidas
a las disposiciones reglamentarías que dicte el Ejecutivo .Nacional,
oída la opinión del Banco Central de Venezuela, y a la inspección,
vigilancia y fiscalización de la Superintendencia de Bancos”.
171
especial, consensual, bilateral, oneroso y de tracto sucesivo, distinto de los
tipos contractuales clásicos.
Resulta de particular interés citar aqui las siguientes consideraciones he
chas por la Corte Suprema de Justicia Sala de Casación-— en sentencia
de fecha 28 de febrero de 1985. Dijo así la Corte:
172
refieren al arrendamiento en la etapa inicial, o sea, antes de ejercerse
la opción de compra; y las que corresponden a la compra-venta des
pués de dicho momento, l's decir, durante la primera parte del con
trato, el concedente deberá ser reputado un x'erdadero arrendador,
con todos los derechos y obligaciones que implica dicha calificación,
sin que pueda evitarse esta conclusión con el argumento de que el
artículo 19 del varias veces citado Decreto 1611 declare expresa
mente que “el arrendamiento financiero no estará sujeto a las dispo
siciones legales sobre arrendamiento”, f n efecto, dicho Decreto no
prevé ningún cuerpo de soluciones sustitutivas que pudieran conside
rarse procedentes para la regulación del contrato, dado lo cual no
queda otro recurso que el de acudir a las normas que regulen “casos
semejantes o materias análogas” y que no son otras que las que se re
fieren, como hemos dicho, al propio contrato de arrendamiento, f.a
recta inteligencia de dicho decreto deberá orientarse a excluir al arren
damiento financiero de la definición de arrendamiento y, por ende,
de su calificación como tal. pero no a impedir que se utilicen para
el primero los normativos jurídicos previstos respecto del segundo.
Queda claro, entonces, que no le será aplicable el artículo 1579 del
Código Civil, cuya exclusión fue la ra/ón fundamenta] de la norma
del artículo 19 del Decreto 1611 ; y que por lo tanto, no procederá
considerar que el arrendamiento financiero se subsume simplemente
en una venta a plazos, lo cual desnaturalizaría su carácter y finali
dades y haría nugatorio el articulo 4? de la Ley General de Bancos
y otros Institutos de Crédito, en cuanto plantea la existencia del con
trato de arrendamiento financiero como figura autónoma. Pero ello
no impedirá la aplicación por analogía de las disposiciones que re
gulen las relaciones entre las partes, de acuerdo a la especial natu
raleza de ese contrato y conforme a los definidos momentos de su vi
gencia.
Una vez que la opción a que tiene derecho el usuario sea ejercida,
lo cual sólo ocurre normalmente después de haber transcurrido un lap
so predeterminado, las obligaciones de las partes comenzarán a ser,
por analogia, las que corresponden al comprador y al vendedor en la
compra-x^enta y las acciones que eventualmente podrán ejercer las
partes para la defensa de sus derechos, las que se deriven de dicha
asimilación”.
De conformidad con el artículo 2° de dicho Decreto 1.61 1, "se con
sidera arrendamiento financiero la operación mediante la cual una empresa
de arrendamiento financiero adquiere un bien conforme a las especificacio
nes indicadas por el interesado, quien lo recibe para su uso, por un período
de tiempo determinado, a cambio de una contraprestación dineraria que
incluye amortización del precio, intereses, comisiones y recargos de todo
orden previstos en el contrato. 11 arrendatario puede optar, durante el
173
transcurso o al vencimiento del contrato, por devolver el bien, sustituirlo
por otro, renovar el contrato o adquirir el bien, de acuerdo con las estipu
laciones contractuales".
Del contenido del Decreto N? 1.611, nos interesa destacar que sólo po
dían realizar operaciones de arrendamiento financiero los Institutos de Cré
dito constituidos previa autorización del .Ministerio de Hacienda (artículo
4 9 ); que la participación extranjera en las personas jurídicas de arrenda
miento financiero estaba limitada al 2 0 % del capital de dichas empresas
(artículo 1 4 ); que correspondía a la Superintendencia de Bancos establecer
las condiciones mínimas que debían contener los contratos de arrendamiento
financiero y sus lapsos máximos de duración (artículo 3 9 ) ; y que el arren
damiento financiero no estaba sujeto a las disposiciones legales sobre arren
damiento (artículo 1 9 ), razón por la cual no se le aplicaba la presunción
de venta a plazo contenida en el citado artículo 1.579 del Código Civil.
Posteriormente, en la reforma de la l ey General de Bancos y Otros Ins
titutos de Crédito, promulgada el 4-2-88, se agregó un nuevo título que
pasó a ser el VIH "De las Arrendadoras Financieras", comprendido entre
los artículos 95 y 105, aplicable a la operación de esa naturaleza que
realicen las empresas dedicadas a dicha actividad de manera habitual o re
gular. F!n él se recogen los principios básicos del Decreto N9 1.611 antes
comentado, se repite la misma definición de arrendamiento financiero acla
rando que el bien objeto de la operación puede ser mueble o inmueble, se
elimina la limitación a la inversión extranjera y se desarrolla aún más la
normativa que lo rige.
Así, entre otros aspectos, dispone que en los contratos de arrendamiento
financiero debe incluirse la amortización del precio pagado por la empresa
arrendadora al adquirir el bien, dentro del monto de la contraprestación
dineraria que se pagará durante el plazo de arrendamiento por la cesión
del uso del bien.
II precio de venta, en caso de que se ejerza la opción de compra al
vencimiento del contrato, no podrá exceder del valor de rescate, el cual
deberá fijarse en el contrato de arrendamiento financiero. Si se trata de
ejercer opción de compra sobre bienes inmuebles, los derechos de registro
del documento de compra-venta se calcularán sobre el precio de venta que
resulte de los límites establecidos en este parágrafo (artículo 96, parágrafo
segundo).
Según el artículo 104, las operaciones de arrendamiento financiero so
bre inmuebles no estarán sometidas a la I ey de Regulación de Alquileres
ni a las disposiciones legales sobre arrendamiento.
De conformidad con el parágrafo segundo del artículo 105, los intere
ses estarán incluidos en las contraprestaciones dinerarias de arrendamiento
financiero y deberán calcularse tomando en cuenta las amortizaciones del
precio pagado por la arrendadora al adquirir el bien objeto del contrato.
174
I os intereses, comisiones v recargos no podrán ser superiores a los que fije
el Banco Central de Venezuela.
Según la definición comentada, reglamentaria primero y legai después,
la operación de arrendamiento financiero tiene tres fases, a saber:
1) La adquisición de un bien, mueble o inmueble, por parte de la
empresa financiera conforme a las especificaciones indicadas por
el interesado (com pra);
2) La entrega del bien adquirido por la empresa al interesado para
su uso porun tiempo determinado a cambio de una contrapresta
ción dineraria (arrendam iento); y
3) El ejercicio por parte del arrendatario, durante el transcurso o al
vencimiento del contrato, de una de las siguientes opciones:
devolver el bien
- sustituirlo por otro
- renovar el contrato o
- adquirir el bien mediante un pago residual.
175
rio quien depreda el bien. 1 n cambio, el método operativo considera la
naturaleza de la operación de la Sociedad de Arrendamiento Einandero
como un arrendamiento, refleja la propiedad del bien como activo de la
arrendadora, toma la depreciación como gasto de operación y registra la
confraprestación dineraria recibida como ingreso.
Según comenta el Boletín Consolidado \ 9 58 correspondiente al cuarto
trimestre de 1986, publicado por el Grupo Consolidado, con la finalidad
de unificar criterios en esta materia, en noviembre de 1986 la Superin
tendencia de Bancos se pronunció por el “Método Operativo de Amortiza
ción E’inanciera’’, el cual entró oficialmen'e en vigencia en Venezuela a
partir del mes de enero de 1987, aplicable sólo para fines de registro y pre
sentación contable.
Desde el punto de vista tributario, debe señalarse que ni la l ey de
Impuesto sobre la Renta, ni su Reglamento, ni la 1 ey General de Bancos
y Otros Institutos de Crédito, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria
contemplan disposiciones específicas que regulen la forma de determinar
el enriquecimiento o renta gravable originada de las operaciones de arren
damiento financiero.
No obstante, tomando en cuenta que, según las normas legales sobre
arrendamiento financiero de bienes vigentes en Venezuela, la propiedad
del bien objeto de la oneración permanece en el patrimonio del arren
dador mientras el arrendatario no ejerza la opción de compra y en consi
deración tanto a la citada sentencia de la Corte como al criterio fijado
por la Superintendencia de Bancos a los fines contables, es nuetra opinión
que, desde el punto de vista fiscal, los cánones pagados por el arrendatario
constituyen ingresos gravables para el arrendador a tenor de lo dispuesto
en el articulo 16 de la I ey de Impuesto sobre la Renta y disponibles sobre la
base de los ingreses devengados en el ejercicio, conforme lo dice el parágrafo
único del artículo 3 ej"sdem. Además, el arrendador tiene el derecbo a
deducir la depreciación de los bienes arrendados, o mejor aún, la amorti
zación de esa inversión, de acuerdo al ordinal 59 y al parágrafo décimo
del artículo 39 de la citada ley.
Por su parte, el arrendatario puede deducir de su renta gravable el
canon de arrendamiento pagado como un gasto operativo generador de ren
ta, a tenor de lo dispuesto en el numeral 12 del arlúulo 39 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, considero que la norma legal vigente que establece que las
operaciones de arrendamiento financiero sobre inmuebles no estarán so
metidas a las disposiciones legales sobre arrendamiento, no alcanza el as
pecto impositivo de las mismas, razón por la cual opino que en todos los
casos son aplicables las disposiciones contenidas en el Decretn \ 9 1.506
del 1-4-87, relativas a retención de impuesto sobre la renta sobre pagos
por arrendamiento, ya se trate de bienes muebles o inmuebles.
Conforme al citado Decreto \ 9 1 506, deben distinguirse des situacio
nes concretas:
176
a) Los pagos que hagan las personas jurídicas o comunidades por con
cepto de arrendamiento de bienes inmuebles situados en el país,
están sujetos a una retención del uno por ciento ( 1 % ) . (N um eral
19 del artículo 2? y artículo 1 9 ).
b) l os cánones de arrendamiento de bienes muebles que paguen las
personas jurídicas o comunidades a beneficiarios domiciliados o no
en el país, en virtud del uso o goce de tales bienes situados en Ve
nezuela, están sujetos a una retención del tres por ciento ( 3 % ).
(N um eral 22 del artículo 29 y artículo 19).
Para terminar este tema, deseo mencionar que el parágrafo segundo del
articulo 41 del Proyecto de l ey de Impuesto sobre la Renta elaborado por
el Ejecutivo Nacional, versión modificada el 25-3-91, disponía que, a los
efectos de la actualización extraordinaria de activos, pasivos y patrimonio
neto del contribuyente, "no se considerarán activos no monetarios los arren
dados por las arrendadoras financieras” Sin embargo, esta disposición no fue
incluida en la Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, san
cionada por el Congreso Nacional el 19-7-91.
177
T em a 8
181
de esta Ixy y quedarán sujetos a las formalidades y requisitos que
establece la misma”. (Articulo 39, le y de Crédito Público).
Esta calificación fue reiterada por el legislador en el artículo 59 ejus-
dem, cuando dijo: “1.a Deuda Pública puede originarse e n : ..........
c ) la contratación de obras, servicios o adquisiciones de las entida
des públicas, cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el trans
curso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente. . . ”.
182
empréstitos, o sea, las operaciones de crédito mediante las cuales el
Estado percibe dinero. l as principales operaciones de crédito se han
venido realizando mediante la adquisición de bienes o la contratación
de obras a pago diferido, que dan origen a deudas a cargo de la
Nación. Dichas deudas deben ser reconocidas como tales en la Ley
de Crédito Público y sometidas a una reglamentación adecuada aun
que estableciendo excepciones convenientes para no entrabar la ges
tión administrativa”.
183
mismo legislador previo un mecanismo (artículo 63 y siguientes Ley
Orgánica de la Hacienda Pública N acional) para las eventualidades
señaladas — el relativo a la reclamación de acreencias contra el Fisco
Nacional no previstas en el Presupuesto.
En este orden de ideas, no puede tampoco considerarse operación
de crédito público la realización de obras, mediante la contratación y
pago en cada ejercicio presupuestario de una parte de las mismas,
aun cuando dichas partes vayan a integrarse en un complejo (vial,
por ejemplo). Naturalmente, en este último caso la Administración
puede igualmente contratar de una vez el conjunto de la obra, y pac
tar su pago a lo largo de varios ejercicios presupuestarios, configuran
do asi una operación de las previstas en la Ley de Crédito Público. . .
Esta es, a nuestro juicio, la interpretación correcta del encabezamiento
del artículo 3? de la Ley de Crédito Público, la cual se encuentra rati
ficada por la excepción contenida en el parágrafo primero del mismo.
184
sea, aquéllos que se concretan en la emisión y colocación en el país
o en el exterior de bonos de largo y de mediano plazo y de Letras
del Tesoro de corto plazo, sino apertura de créditos, cuya disponi
bilidad queda sujeta a que el prestatario compruebe, a satisfacción del
ente que facilita los fondos, el uso de éstos conforme a las estipulacio
nes del contrato. Son negocios que la más reciente doctrina latinoame
ricana considera como de derecho privado y que sólo en la legislación
venezolana se estiman como operaciones de crédito público y, por tan
to, sujetas a los requisitos formales que ya hemos citado. Son material
mente una forma más de la obtención y aplicación de recursos a deter
minados planes de las entidades públicas, que adquieren la categoría
de operaciones de crédito público porque comprometen presupuestos
futuros”.
(Doctrina de la Procuraduría General de la República 1971, pá
gina 1 7 9 ).
185
De manera que, para ser consecuentes con el contenido del artículo 39
de la le y de Crédito Público en referencia y con el criterio expresado, tan
to por los proyectistas como por la Procuraduría General de la República,
hemos de interpretar lógicamente que la apertura de créditos y la contra
tación de obras, servicios o adquisiciones, a que se referían los literales
b ) y c ) del artículo 5 de la Ley derogada, no constituían operaciones de
crédito público cuando originaban obligaciones pagaderas en el mismo ejer
cicio presupuestario en que se contrataban.
Ahora bien, en la Ley Orgánica de Crédito Público, promulgada por
vez primera con tal carácter el 30-7-76 y reformada sucesivamente el 19-
12-80, el 27-8-81 y el 22-8-83, no aparece la disposición que consideraba,
en forma general, operaciones de crédito público los contratos que originen
obligaciones cuyo pago total o parcial por el respectivo ente público se haya
previsto en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales, posteriores al
ejercicio vigente; pero se mantienen las mismas fuentes posibles de deuda
pública, con algunos pocos agregados y supresiones, como se ve del si
guiente texto:
“Artículo 4 : La Deuda Pública puede originarse en:
a) I.a emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y
mediano plazo constitutivas de un empréstito interno o ex
terno y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;
b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comer
ciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;
c) Ixt contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago
total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más
ejercicios fiscales posteriores al vigente;
d) Fl otorgamiento de garantías;
e) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas”.
186
Aunque la Exposición de Motivos del Proyecto de la Ley Orgánica en
referencia nada dice en relación a la supresión del mencionado articulo 39
de la Ley anterior, en mi concepto no ha habido cambio de criterio legis
lativo, ya que, como se observa, la preocupación del legislador sigue siendo
la afectación de presupuestos futuros.
En ese sentido, la mencionada Exposición de Motivos del Proyecto de
Ley Orgánica, de 1976, contiene el siguiente comentario relativo principal
mente a la necesidad de controlar las operaciones de Tesorería, que sí se
regulan como deuda pública en todo caso.
" . . . Sin embargo, a pesar de la mencionada reforma parcial (la de
1 9 7 0 ), persisten hoy día algunas deficiencias, las cuales se han pues
to de manifiesto en la misma medida que las finanzas públicas han
alcanzado un mayor grado de complejidad como consecuencia lógica
del desarrollo del país.
Tales deficiencias se refieren, fundamentalmente, a la necesidad
de controlar, por parte del Ejecutivo Nacional, las operaciones de cré
dito a corto Y mediano plazo que realiza la así llamada administración
descentralizada, por cuanto la experiencia de los últimos años indica
que cuando tales operaciones no son canceladas en la fecha de su ven
cimiento se convierten en deudas a largo plazo, lo cual, en algunos
casos, ha originado serios desajustes financieros para el Estado.
Por tales razones, uno de los principales objetivos del proyecto con
siste en establecer normas y mecanismos eficaces de control sobre las
operaciones de tesorería de los diversos entes sujetos a la ley. .
187
adquisiciones de que se trate. En tal caso la l ey de Presupuesto indi
cará expresamente la autorización para contratar que se dé al Ejecu
tivo Nacional, y deberá incluir para los sucesivos ejercicios presu
puestarios los créditos correspondientes a los compromisos anuales que
se hayan convenido".
Por lo demás, el criterio que aqui sostengo se ajusta en un todo, no
solamente a la práctica de la Administración Pública, sino también a las
disposiciones legales y reglamentarias vigentes en cuanto a ejecución del
presupuesto se refiere y a la doctrina financiera. Por regla general, el Es
tado no paga de contado, salvo los desembolsos por caja chica. Pretender
hacerlo de esa manera conllevaría a la paralización de la Administración,
puesto que el propio procedimiento establecido para ejecutar el presupues
to prevé tres etapas sucesivas y diferidas en el tiempo: compromiso (or
den de com pra), causación del gasto (recepción del bien o del servicio)
y pago de la obligación (orden de pago). No otra cosa se infiere de las
disposiciones legales y reglamentarias que citamos a continuación, aun
cuando las mismas están referidas fundamentalmente a desembolsos del
Pisco Nacional:
LEY ORGANICA D E REG IM EN PRESU PU ESTA RIO
188
RFGI AM EN TO N'9 1 DF IA
LEY ORGANICA DE REGIM EN FRES L P L ’ESTARIO
189
R F G tA M F N T O N ? 3 D F LA ÍF Y ORGANICA
DE REG IM EN PRESU PUESTARIO SOBRE COMPROMISOS
VALIDAM ENTE ADQUIRIDOS Y P E N D IE N T E S D E PAGO
190
Aun cuando para ellas generalmente valen también disposiciones
especiales del derecho presupuestario, sus formas de organi/ación no
son en modo alguno, propias a la economía estatal, ya que fenómenos
de la misma clase pueden observarse también en explotaciones de la
economía privada”. (2 0 años de Doctrina de la Procuraduría General
de la Piepública, 1962-1981, Tomo III, Volumen II, página 4 6 2 ).
191
templado en la mencionada Ley Orgánica de Crédito Público. Como se
observa, en las negociaciones referidas coexisten dos operaciones de cré
dito perfectamente diferenciables : a ) las adquisiciones a plazo financiadas
por los proveedores y b ) las cartas de crédito expedidas por los bancos para
garantizar el pago de las primeras.
a) En cuanto a las adquisiciones de bienes financiadas por los pro
veedores, se observa que, de conformidad con lo dispuesto en el literal
c ) del artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público, las mismas que
dan sujetas al régimen legal del crédito público cuando su “pago total o
parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fisca
les posteriores al vigente” al momento de la contratación.
El ejercicio fiscal, presupuestario o económico de los entes públicos ge
neralmente empieza el 19 de enero y termina el 31 de diciembre de cada
año, que es el mismo ejercicio fiscal o presupuestario a que se refieren
los artículos 10 y 14 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario.
Quiere decir, entonces, por argumento o contrario, que no están inclui
dos en esta normativa los créditos cuyo pago se pacte realizar en el mismo
ejercicio de su contratación. Pero, para que la operación quede excluida
del régimen legal del crédito público, no basta con que se estipule el pago
a un plazo menor de un año, como sería el caso de los 360 dias, sino
que ese término fijado para el pago debe vencer antes del fin del ejercicio
fiscal correspondiente, es decir, antes del 31 de diciembre del mismo año.
Dicho en otros términos, en el caso concreto planteado, para que la opera
ción de crédito a 360 días de plazo quede fuera del régimen legal, la nego
ciación respectiva debería ser contratada formalmente dentro de los prime
ros cinco días del mes de enero, pues, en caso contrario, el plazo para su
pago caería en el ejercicio fiscal subsiguiente al de la operación.
b ) Por otra parte, los entes públicos contratantes suelen pagar el pre
cio de sus adquisiciones mediante la apertura de cartas de crédito irrevoca
bles, lo cual significa que el financiamiento otorgado por el suplidor no es
al descubierto, o sea en atención a su confianza exclusiva en la solvencia
personal y genérica del comprador, sino que lo subordina al otorgamiento
de garantías bancarias que, en este caso, son cartas de crédito.
A este respecto, considero conveniente, para una mejor comprensión del
asunto planteado, citar los siguientes conceptos orientadores expresados
por el autor James Otis Rodner S., en su obra denominada E l Crédito Do
cumentario:
"U na relación de crédito documentario normalmente comienza con
la petición que hace el ordenante del crédito (im portador) al banco
emisor. El banco, cuando se le pide la apertura de uno o varios cré
ditos, quisiera definir la relación fundamental que existirá entre el
ordenante de la carta de crédito y el propio banco emisor, incluyendo
las condiciones que el banco le impone al ordenante para los efectos
de abrir cada carta de crédito, forma en que el ordenante deberá
192
reembolsar al banco los montos que haya pagado el banco, los pagos
de intereses, garandas, etc. Adicicnalmente, el ordenante del crédito
deberá darle instrucciones precisas al banco con respecto a la forma
en que quiere que se establezca el crédito y las condiciones del mis
mo, incluyendo nombre del beneficiario, documentos que se deben
presentar para girar la carra de crédito, forma en que se debe pagar
el crédito, etc.
Cuando un com.erciante solicita en forma individual una carta de
crédito, normalmente estas dos relaciones (condiciones de reembolso
del crédito y contenido especifico de la carta de crédito) se definen
en un solo documento de solicitud de crédito. Por el con'rario, si
un comerciante solicita a un banco que le ponga a disposición una
linea de crédito para la apertu’-a de una o más cartas de crédito, el
banco va a exigir que las relaciones entre el banco emisor y el
ordenante (reembolsos, in’ ereses, garantías, etc.) se traten separadas
de las condiciones específicas para la emisión misma de la carta de
crédito. De aquí que existen dos documen>os diferentes:
F.l contrato de crédito. Contrato entre el ordenante del crédito
y el banco emisor, el cual regula las obligaciones de reembolso
del ordenante a favor del banco, y los compromisos del banco de
procesar solicitudes especiFicas de apertura de cartas de crédito.
193
'ordenante del crédito) un crédito por un plazo determinado y bajo
condiciones determinadas.
En el contrato de crédito, el banco, sujeto a que su cliente cumpla
con determinadas condiciones, se obliga a emitir una o más cartas
de crédito documentaria (sic ) por orden de su cliente, y en los montos
y en los términos generales establecidos en el contrato de crédito; de
existir un contrato de crédito, la obligación del banco frente a su
cliente no es discrecional. El contrato de crédito no es un pre-contra-
to ni una promesa de contratar, sino por el contrario, un contrato
vinculante para el banco donde la obligación del banco es precisa
mente tener a favor del cliente una disponibilidad determinada para
emitir las cartas de crédito aprobadas en el contrato, siendo el objeto
mismo del contrato la existencia de la disponibilidad de crédito a
favor del cliente y no propiamente la carta de crédito”. (O bra citada,
páginas 177 al 1 8 0 ).
194
tiempo determinado (C .C . italiano, articulo 184 2 ). l a carta de cré
dito es un mecanismo para el pago de una suma de dinero: no con
siste en un crédito en el sentido estricto de la palabra, i'l banco
emisor no emite un crédito (pone dinero a disposición) a favor del
beneficiario de la carta de crédito; por el contrario, lo que hace es
que se obliga a pagarle al beneficiario de la misma una suma de di
nero. A su vez, el banco emisor cuando paga al beneficiario de la
carta de crédito, en algunos casos adelanta estos fondos y por lo tanto
otorga un crédito al importador (u ordenante de la carta de crédito).
En la mayoría de los casos, sin embargo, estos fondos que paga el
banco emisor ya le han sido anticipados por el ordenante del crédito.
La doctrina británica señala que el uso del término "carta de crédito”
representa equivocadamente el instrumento dando la impresión de
que es un instrumento de crédito, cuando en realidad es un instrumen
to de pago. A pesar de este comentario acertado de la díx’trina britá
nica, el instrumento material de este estudio, se llama carta de cré
dito, o crédito documentario, o en forma más completa, carta de
crédito documentario (es indiferente el uso de un término u otro y
en este estudio se utilizan todos). Este término es aceptado universal
mente: en inglés, la carta de crédito se denomina “Eetter of Credit”,
o “Documentary Credit” ; en francés “Credit Documentaire” , y en ita
liano “Crediti Documentari". (O bra citada, páginas 33 y 3 4 ).
195
que sirvan corno mecanismo pa^a d pago de una determinada suma
de dinero, por parte de un banco, obrando a solicitud de su cliente,
pero donde la operación fundamental no es de compra-venta. Estos
créditos documentarios de pago no comerciales los estudiaremos en
detalle más adelante (ver post. Capítulo 1 4 ).
A diferencia de la carta de crédito de pago, en los últimos veinte
años se ha desarrollado lo que se denomina la car*a de crédito de ga
rantía ("standby letter of credii” ',. f sta forma novedosa de crédito
documentario fue reconCKida expresamente en la reforma de 1983
de las Reglas y E sos Lniformcs y está ahora incorporada como una
forma de crédito documentario bajo las mismas ( R L E , artículo 2 ).
M objetivo principa! de la carta de crédito de garantía es que la mis
ma no sirva como un instrumento de pago, sino como una garantía
que será girada únicamente si cierta y determinada obligación no se
cumple. Un uso típico de la carta de crédito de garanf'a, es cuando
la carta de crédito se emite para garantizar al beneficiario el pago de
un prés*amo de sumas de dinero que ha dado al ordenante del cré
dito. Si el ordenante del crédito no le ha pagado al beneficiario el
monto del préstamo, entonces la carta de garantía es girada por el
beneficiario contra la presentación de los documentos que acrediten
que el ordenante del crédito no ha cumplido su obligación (para de
talle sobre cartas de crédito de garantía y su mecanismo, ver post.
Capítulo 1 3 )”. (O bra citada, páginas 132 y 1 3 4 ).
196
supuestario, no se tipificaría una operación de crédito público ni por las
adquisiciones a pla/.o negociadas con los proveedores ni por la apertura
de cartas de crédito por las instituciones bancarias.
Distinto seria si, corno también suele suceder en el comercio internacio
nal, esa línea de crédito constituyera un verdadero financiamiento ban
cario, mediante la obligación de poner a disposición del ente un crédito
por monto, plazo y condiciones determinados, que servirían de base para
la emisión de las cartas de crédito pagaderas por el banco a su vencimiento
sin provisión previa de fondos y con afectación de presupuestos futuros,
pues una operación semejante estaría indudablemente sujeta a las formali
dades del crédito público.
Fn adición a lo anteriormente dicbo, bemos de agregar que, en el caso
concreto bajo análisis, la contratación de las adquisiciones a plazo con el
suplidor y la apertura del crédito del banco para emitir cartas de crédito
que garanticen su pago, no constituyen para el ente dos deudas acumula
das, dos pasivos, dos fuentes de financiamiento agregadas, toda vez que,
por el tipo de carta de crédito escogido (carta de crédito de pago), el ban
co queda obligado a pagarle al proveedor-exportador y el ente queda obli
gado a pagarle al banco.
Fn realidad, en hipótesis como la analizada, según sea el caso, la deuda
surge de la apertura del crédito bancario o del financiamiento otorgado
por el suplidor-exportador al aceptar el pago diferido; en tal caso, la carta
de crédito emitida por el banco garantiza el pago de esa misma deuda; por
tanto, para el ente surge solamente una obligación en forma alternativa:
la de pagar directamente al suplidor, si la carta de crédito bancaria es en
garantía (standby), en cuyo caso el banco es deudor subsidiario, o la de
pagarle al banco el monto adeudado, si se trata de una carta de crédito de
pago, pues en tal caso éste deberá pagarle el precio al suplidor con o sin
provisión previa de fondos.
Y es que el ente no obtiene fondos o recursos de las dos operaciones,
que es el fin de toda operación de crédito público, como se desprende del
texto del artículo 3 de la í ey Orgánica vigente que dice :
“Las operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos
o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente
necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transito
rias de tesorería”.
Fn el mismo sentido y con referencia a la l ey anterior, la Procuraduría
General de la República, en dictamen del 12-5-71, sostuvo el siguiente
criterio :
“Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto por la Constitución
(articulo 190, ordinal 1 2 ), corresponde al Presidente de la Repúbli
ca la administración de la hacienda nacional y, por consiguiente,
realizar las operaciones de crédito público a que se refiere la ley de-
197
legatoria en su artículo 59. Como quiera que toda operación de cré
dito público trata de “arbitrar fondos o recursos para atender nece
sidades de interés general, realizar obras de utilidad pública y cubrir
posibles necesidades transitorias de fondos en las Cajas de los respec
tivos entes públicos”, forma parte de esa administración de la hacien
da nacional, atribución que le es exclusiva, la cual ejerce directamen
te, y como es lógico, a través del Ministerio de Hacienda, según dis
pone el Estatuto Orgánico de Ministerios ^ (artículo 20, ordinal 69)
y la Ley de Crédito Público (artículo 4 7 ) . . . ”.
198
radas como préstamos bancarios de derecho prwado y no como obliga
ciones de derecho público. Las principales operaciones de préstamo
celebradas en los últimos años con entidades de naturaleza interna
cional, tienen carácter comercial, con libramiento de letras o pagarés,
y en gran parte bajo el sistema de créditos atados. . . que obliga a
comprar las maquinarias, mercaderias, etc., etc., en los Estados Uni
dos y transportarlas en barcos del país”. (Derecho Financiero, De
palma, Buenos Aires, 2^ edición. Volumen II, página 1 1 0 8 ).
Por lo demás, debe quedar claro que las garantías otorgadas por entes
públicos para respaldar obligaciones contraídas por terceros sí constituyen
operaciones autónomas de crédito público, por expresa disposición del li
teral d ) del artículo 4 de la Ley Orgánica en referencia.
199
T em a 9
203
Nación, y todos los demás bienes y rentas cuya administración correspon
de al Poder Nacional”. Fn sentido subjetivo y conforme a la última parte
del artículo 1?, “la Hacienda considerada como persona jurídica, se denomi
na Fisco Nacional”.
Dentro de las partidas del activo está el Tesoro Nacional, que compren
de “el dinero y valores que son producto de la administración de la Ha
cienda Pública Nacional y las obligaciones a cargo del Estado por la Eje
cución del Presupuesto de Gastos” (artículo 29).
Fn general, según reza el artículo 19 de la citada Ley Orgánica son
bienes nacionales;
“ 1 ) Los bienes muebles o inmuebles, derechos y acciones que, por
cualquier título entraron a formar el patrimonio de la Nación al
constituirse ésta en Fstado soberano, y los que por cualquier titulo
haya adquirido o adquiera la Nación o se hayan destinado o se des
tinaren a algún establecimiento público nacional o a algún ramo de
la Administración Nacional.
2 ) lo s bienes muebles o inmuebles que se encuentren en el territo
rio de la República y que no tengan dueño”.
204
en e! artículo 181 ejusdem, que dispone que el Presidente de la República
es el jefe del f stado y del f jecutivo Nacional, y en el articuío 7 de la
l ey Orgánica que Reserva al f stado la Industria y el Comercio de los Hi
drocarburos, en el cual se prevén, dentro del régimen legal aplicable a
las operadoras de hidrocarburos, las disposiciones que diete el f jecutivo
Nacional.
Ks indiscutible que, por ra/ón de la materia y por tratarse de un precep
to de excepción, parte de la fundamentación de este Decreto en otras con
diciones hubiera sido el ordinal 89 del articulo 190 de la Constitución, el
cual faculta al Presidente de la República a “dictar medidas extraordina
rias en materia económica o financiera cuando así lo requiriera el interés pú
blico y haya sido autorizado para ello por ley especial”. Sin embargo, ello
no fue posiUe porque la urgencia del caso y la clausura de las sesiones
del Congreso impidieron cumplir con este último requisito antes del fin del
ejercicio fiscal en curso para el momento de la promulgación del Decreto,
fecha tope para el establecimienlo del Fondo de Estabilización Macroeco
nómica de acuerdo a los compromisos adquiridos por el Gobierno Nacional
en las negociaciones para la rees*ructuración de la deuda pública nacional.
Por esa misma razón, se ba sugerido la aprobación de reformas legales para
el funcionamiento del Fondo en 1992, las cuales deberían ser discutidas
durante el año 1991.
2) fíl propósito que se persigue con el establecimiento del Fondo de
f stabilización Macroeconómica es evitar los costos sociales derivados de
las fluctuaciones del ingreso petrolero, permitiendo una mejor utilización
de los recursos públicos extraordinarios provenientes del petróleo sin afectar
el funcionamiento de PVDSA y sus filiales. Contrariamente, con la inmo-
bilización de los recursos de las empresas operadoras de hidrocarburos se le
quita flexibilidad operacional y financiera a la industria, incluso para eje
cutar libremente el presupuesto de inversiones aprobado previamente por
la .Asamblea de Accionistas, vale decir, por el propio f jecutivo Nacional. Fn
este aspecto, observo que la cn-ación del fondo en referencia en ios térmi
nos dichos es contraria a la ncrmativa de derecho privado que rige la ad
ministración de! patrimonio de las sociedades mercantiles, aun cuando
sean I mpresas del fstado.
í) De conformidad con el articulo 41 del Código Orgánico Tributa
rio. el pago de los tribuios debe efectuarse en el lugar, la fecha y la
forma que indique la lev o en su defecto la reglamentación, f.l articulo
4 2 ejusdem agrega que los pagos anticipados deben ser expresamente dis
puestos o autorizados por la ley. fri el caso del impuesto sobre la renta,
el impuesto resultante de la deelaraeión definitiva se pagará totalmente en
una sola porción dentro del plazo concedido para presentar la declaración
definitiva, según lo establecido por el Ministerio de Hacienda en la Reso
lución \ 9 412 del 20-8-84
205
Ahora bien, el monto del impuesto sobre la renta que debían pagar las
empresas operadoras de hidrocarburos a más tardar el 31-3-91, corres
pondiente a la declaración definitiva del ejercicio fiscal 1990, no podía
ser exigido por el Fisco Nacional en forma anticipada, porque no existe
norma legal o reglamentaria que lo autorice. Sin embargo, en considera
ción a que los montos que tales empresas debían depositar en divisas en
la cuenta especial en el Banco Central de Venezuela, antes del 31-12-90
y del 28-2-91, respectivamente, eran más o menos similares al estimado a
pagar por ellas en marzo de 1991 por concepto de impuesto sobre la renta
de 1990, podría pensarse, por una simple interpretación económica, que
tal dispositivo equivalía a exigirles ilegalmente el pago anticipado de im
puesto. Máxime si se toma en cuenta que el artículo 49 del mencionado
Decreto N9 1.33 7 ordenó al Banco Central de Venezuela mantener in
movilizados los recursos en bolívares de la cuenta especial constituida con
depósitos de las operadoras de hidrocarburos y, al mismo tiempo, facultó
a tales empresas a retirar oportunamente de esa cuenta especial en bolí
vares, sin autorización alguna, los montos que requieran para pagar al
Fisco Nacional el impuesto sobre la renta de 1990. Dicha operación puede
considerarse meramente formal, pues el desembolso en divisas para que el
Ejecutivo Nacional constituyera el Fondo de Estabilización Macroeconómica
fue requerido obligatoriamente con noventa días de antelación a la fecha del
pago del impuesto y, al mismo tiempo, se les quitó a las empresas la dispo
nibilidad del equivalente en bolívares. Recuérdese que mediante la inter
pretación económica, aceptada hoy en día por aplicación del artículo 69
del Código Orgánico Tributario, los jueces deben apartarse del formalismo
conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, deben
aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.
4) l a 1 ey Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en su artículo
184, establecía el llamado principio de la Unidad del Tesoro en los términos
siguientes:
“Para los gastos del presupuesto se afectará la masa de los fondos del
Tesoro, sin apropiar especialmente los productos de algunos ramos
de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos,
salvo en los casos siguientes;
206
La vigente Ley Orgánica de Régimen Presupuestario derogó el articulo
anteriormente citado, pero mantuvo el principio de la Unidad del Tesoro
simplificándolo, en su articulo 15, en la forma siguiente;
“No se podrá destinar específicamente el producto de ningún ramo
de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos. Sólo
podrán ser afectados para fines específicos los siguientes ingresos:
1. Los provenientes de operaciones de crédito público.
2. Los que se estipulen a favor del Fisco Nacional en regímenes
especiales sobre servicios.
3. Los provenientes de donaciones, herencias o legados en favor
del Fisco Nacional.
4. Los que por leyes especiales hayan de ser destinados a fon
dos de inversión.
5. Los que resulten de la gestión de los servicios autónomos, sin
personalidad jurídica.
6. El producto de las contribuciones especiales.
2 07
mal, ti principio de unidad del tesoro no se aplica en forma directa a las
dit isas que por concepto de tales depósitos reciba y custodie el Banco Cen
tral de V'cne/uela en su función de “centralizar las reservas monetarias
iníernacionales del pais” (I ey del Banco Central de Venezuela, artículo 2,
numeral 5). Además, la misma le y antes citada, en el Parágrafo Unico
del articulo 92, ordena al Banco Central de V'enezuela la elaboración del
Presupuesto Nacional de Divisas para el ejercicio fiscal siguiente, el cual
deberá ser sometido a la aprobación del Presidente de la República en
Consejo de Ministros, respecto al cual no existe una regulación legal de
tallada.
Por otra parte, el artículo 29 del Decreto en referencia ordena al Mi
nisterio de Hacienda enterar en una cuenta en el Banco Central de Vene
zuela, denominada “Tesoro Nacional: Cuenta de Fstabilización Macroeco-
nómica’’, parte de los recursos que ingresen al Tesoro Nacional en marzo
de 1991 por concepto de impuesto sobre la renta que deban pagar las
empresas operadoras de hidrocarburos, correspondiente al ejercicio fiscal
1990. Respecto a estos fondos no se prevé ninguna afectación para gastos
específicos, ya que tan sólo se establece que “la utilización de esta cuenta
se hará previo cumplimiento de las disposiciones legales aplicables”. Fn
consecuencia, estimo que tampoco se viola la Unidad del Tesoro porque
dentro de esas disposiciones legales aplicables a cumplir están las normas
del régimen presupuestario y, por tanto, cuando se requiera su utilización
por deficiencias en los ingresos presupuestarios, deberán traspasarse a los
fondos del Tesoro sin afectación alguna específica.
l a circunstancia de que con estos ingresos nacionales se abra una Cuen
ta de f stabilización .Macrocconómica tampoco viola la Unidad del Tesoro,
porque no se trata con ello de “destinar específicamente el producto de
ningún ramo de ingresos con el fin de atender el pago de determinados
gastos”. Antes por el contrario, se procura mantener una reserva, una es
pecie de cuenta de ahorras, con la finalidad de atender contingencias deri
vadas de la caída en los ingresos presupuestados, para poder cubrir el
presupuesto de gastos en general. Hasta donde yo entiendo, el principio
de la L nidad del Tesoro no orohibe hacer ahorros con fondos públicos, vale
decir, no obliga a que se gasren todos los ingresos percibidos en el mismo
ejercicio en que se producen.
5) F1 articulo 59 del Decreto N9 1.317 del 6-12-90 merece un co
mentario especial. Su texto es el siguiente:
208
I n términos gtnoralt’S, observo que este ar'ituio no a fn 'a íApresa y
concretamente tales fondos a la cobertura de gastos o-’ ginddus por catas
trofes naturales; tan sólo hace referencia a la potestad del ¡ jecativo de
decidir en su debida oportunidad su utilización si fuere necesario, o sea que
la afectación de los recursos en estos términos resulta tan even-ua!, contin
gente e hipotética como el acaecimiento de la catástrofe misma.
Desde otro punto de vista, es de señalar que para utili/ar tanto los
recursos del bisco como los de las empresas en un caso concreto, se re
quiere el ‘‘previo cumplimiento de las disposiciones legales para la ordena
ción de gastos”.
Fn cuanto a los fondos del Fisco \acio n al, doy por reproducidos los
mismos comentarios que hice en el punto anterior con relación a una ex
presión similar usada en el art'culo 2? del Decreto.
Por lo que atañe a los fondos registrados en las cuentas individuales de
las personas jurídicas constituidas de conformidad con el articulo 6? de
la [.ey Orgánica que Pieserva al Fstado la Industria y el Comercio de los
Hidrocarburos, debo señalar que, con antelación al “previo cumplimiento
de las disposiciones legales para la ordenación de gastos”, se requerirá
el previo cumplimiento de los requisitos legales para la apropiación de
esos recursos por parte del Fisco Nacional, los cuales pertenecen en plena
propiedad a dichas empresas. H Decreto N ? 1 .3 í7 ordena el depósito v la
inmovilización de los fondos pero no origina un traspaso de derechos sobre
los mismos en favor del Fisco. Fn otras palabras, se necesitará un acto
jurídico que legitime el traspaso de esos fondos al Tesoro Nacional, como
sería el eventual decreto de dividendos por parte de las Asambleas de Accio
nistas de las operadoras hasta concurrencia con las utilidades liquidas y
recaudadas, en favor de su accionista Petróleos de V'enezuela, S.A., y un
posterior decreto de dividendos por la Asamblea de Accionistas de Petróleos
de Venezuela, S.A. en favor de su único accionista que es la República
de Venezuela.
6) f as normas reglamentarias que regulan la obligación de presentar
declaración estimada y de pagar el anrícipo de impuesto que de ella se deri
va, por parte de los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades
mineras, de hidrocarburos y conexas o que obtengan enriquecimientos pro
venientes de la exportación de minerales, hidrocarburos o sus derivados,
están contenidas en ti Decreto N ? 898 del 10T 2-80, promulgado en la
Gaceta Oficial N^ 3 2.130 del 1T 12-S0, cuyo artículo 3^* dispone:
“ Articulo 3° f ! monto de los ingresos correspondientes a ventas
de exportación será el que resulte de multiplicar los volúmenes de
exportación previstos en los programas de ventas aprobados por el
Ministerio de Fnergía v Minas para el resnectivo año gravable, por los
valores de tx[X)r'ación, fijados por el f jecutivo Nacional para el
correspondiente ejercicio. tal efec'o los contribuventes a que se re
fiere el presente Reglamento deberán presentar al Ministerio de Fner-
209
già y Minas sus programas en materia de producción y de ventas,
de acuerdo con las disposiciones dictadas por ese Ministerio”.
La disposición reglamentaria antes citada quedó parcialmente modifica
da, al menos para el ejercicio fiscal de 1991 de las empresas de hidro
carburos, con la promulgación del Decreto N ? 1.337 del 6-12-90, median
te el cual se creó el Fondo de Estabilización Macroeconómica, cuyo artícu
lo 6 ° dispuso textualmente:
“La declaración estimada que, a efectos de pago de impuestos, presen
ten para 1991 las referidas empresas al Ministerio de Hacienda, de
berá corresponderse con los precios y volúmenes de exportación pre
vistos en el Presupuesto Fiscal para el ejercicio 1991 al tipo de
cambio de referencia del Banco Central de Venezuela para el momen
to de realizar la estimación”.
Es indudable que las declaraciones estimadas de las empresas operado
ras de hidrocarburos, para ejercicios distintos al de 1991, continuarán ri
giéndose por lo dispuesto en el artículo 3? del Decreto N ? 898 del 10-
12-80, correspondiendo al Ministerio de Energía y Minas la aprobación
de los programas de producción y ventas (volúmenes) y, en conjunto con
el Ministerio de Hacienda, la fijación de los valores de exportación, que
en ningún caso podrán exceder en más del 2 0 % al ingreso promedio por
barril de crudo y derivados que resulte de los ingresos por ventas de expor
tación declarados por el contribuyente. (Parágrafo Unico del artículo 44
de la Ley de Impuesto sobre la R enta).
Pero corresponderá a las empresas la estimación de los precios futuros
del crudo y derivados en el mercado internacional y, por tanto, la cuantía
de los pagos anticipados que la ley autoriza se fijará teniendo en cuenta,
también, las estimaciones del sujeto pasivo, es decir, del contribuyente, con
forme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario. Ello
en razón de que el pago por anticipado es una excepción a la norma gene
ral relativa a la exigibilidad del tributo, en el sentido de que la hace nacer
antes de que se realice el hecho generador y se cause el impuesto; como
se desconoce la base imponible, se recurre a una base estimada que puede
resultar mayor o menor a la real, según diversas circunstancias ajenas al
contribuyente.
7) Un antecedente del Fondo de Estabilización Macroeconómica crea
do en Venezuela, se encuentra en el Fondo de Estahilización del Cobre en
Chile, cuya mecánica consiste en fijar periódicamente un precio de refe
rencia considerado el más probable en el mercado internacional y que es
el mismo con que se elabora el presupuesto de la Nación. El precio del
mineral lo estiman expertos en la materia en acuerdo con el Banco Mun
dial de Reconstruceión y Fomento y con el Fondo Monetario Internacional,
dentro del mareo de fijación de condiciones para la renegociación de la deu
da pública.
210
El Decreto Ley \ 9 3 .6 5 3 , de 1981, modificado por la Ley N9 18.768
(artículos 609 y 699 b is), de 1988, estableció las normas para fijar el
denominado “precio de referencia” del cobre.
Según las disposiciones del referido Decreto Ley, “los recursos adicio
nales que ingresen a rentas generales de la Nación tanto por impuestos a la
renta y habitacional como por excedentes de las empresas públicas y que
provienen de las empresas de la Gran Minería del Cobre, generados porque
el precio de venta de la libra de cobre sea superior al “precio de referen
cia”, deberán depositarse en una cuenta especial del Servicio de Tesorería
y deberán destinarse a amortizaciones extraordinarias de la deuda pública
fiscal”.
Gracias a la acumulación de reservas en el Fondo por efectos de un
buen precio sostenido del cobre en los mercados internacionales, Chile ha
podido utilizar los excedentes del Fondo de Estabilización del Cobre para
prepagar parcialmente la deuda pública, tanto interna como externa.
211
T em a 10
Como preámbulo al estudio del tema señalado y como punto básico para
entender mejor el alcance y las limitaciones de la función contralora de
los Comisarios, considero conveniente hacer una breve referencia al ré
gimen jurídico-administrativo de las Empresas del Estado, integrado simul
táneamente por normas de derecho privado y por normas de derecho pú
blico, el cual se encuentra resumido en los siguientes párrafos del libro
Temas sobre la Administración Descentralizada en Venezuela, página 131,
escrito por el Dr. Juan Garrido Rovira ^:
“Caracterizada la Empresa del Estado como una persona jurídica, aso
ciativa-mercantil, sujeta al derecho administrativo, a través de la cual
el Estado, titular de la totalidad de su capital, realiza actividades eco
nómicas para la consecución de fines públicos, debemos plantearnos
a continuación el problema relativo al régimen jurídico de este tipo
de instituciones.
El nacimiento de la Empresa del Estado en el mundo jurídico por
efecto del cumplimiento de las formalidades establecidas en el Có
digo de Comercio para las sociedades mercantiles o compañías de
comercio obliga a una primera consideración, relativa al marco
jurídico-privado dentro del cual se origina, en tanto que persona
jurídica, la Empresa del Estado. Este marco jurídico es el propio del
derecho común, aplicable a cualquier sociedad anónima constituida
con arreglo a las formalidades establecidas en el mencionado Código.
Por ello, en tanto que empresa mercantil con forma de anónima,
la Empresa del Estado debe sujetarse, salvo disposiciones legales es
peciales, a las normas que regulan la organización, dirección, admi
nistración y actividad en general de las compañías anónimas. Sin
embargo, la Empresa del Estado puede realizar actividades en cam
pos comercio-industriales, o aun de otra índole, que se encuentren
regidos por leyes especiales. En estos casos, es evidente que las nor
mas de éstas prevalecen por sobre las del Código de Comercio. Así
ocurre, por ejemplo, con la Ley que Reserva al Estado la Industria
y el Comercio de los Hidrocarburos, en la cual se prevé que las
1. Colección Estudios Administrativos N ? 3. Editorial Jurídica Venezolana.
215
Empresas del Estado encargadas de llevar adelante tal actividad pue
den ser constituidas con un solo sujeto jurídico que participe en su
capital, vale decir, con un solo socio.
De esta forma, la Empresa del Estado, en tanto que sujeto jurí
dico que realiza actividades reguladas por leyes administrativas, debe
ceñirse a éstas no sólo en lo relativo al ejercicio de la actividad que
le haya sido encomendada sino también en todos aquellos aspectos
estructurales y funcionales sobre los cuales se hayan establecido dis
posiciones especiales.
Así, desde el punto de vista formal, la Empresa del Estado, como
sociedad anónima que es, se encuentra sujeta a un régimen, si se
quiere, de derecho privado, en igualdad de condiciones que cuales
quiera otras empresas anónimas puesto que éstas, como en el caso
de los bancos y de las compañías de seguros, también están sujetas
a las regulaciones y limitaciones establecidas en leyes administrativas.
Ahora bien, la Empresa del Estado se encuentra regida por el
derecho administrativo en una serie de aspectos relativos a su condi
ción de empresa pública. En este sentido, la Empresa del Estado se
presenta como una institución específica del derecho administrativo
con un régimen jurídico de derecho público. E l régimen jurídico de
la Empresa del Estado presenta entonces un carácter híbrido por
cuanto está integrado por normas de derecho prixmdo y normas de
derecho público, más concretamente, de derecho administrativo.
Las normas de derecho administrativo que regulan la actividad,
la organización y el funcionamiento de la Empresa del Estado se apli
can con prevalencia a las normas de derecho privado que rigen a las
sociedades anónimas.
Se puede entonces hablar de un régimen jurídico-administrativo
de las Empresas del Estado integrado por todas aquellas normas que
regulan a este tipo de Empresas como parte que son de la Admi
nistración Descentralizada, y, en consecuencia, como entidades en las
cuales el Estado tiene intereses patrimoniales y extra-patrimoniales.
Este régimen jurídico puede ser considerado desde dos puntos de
vista, uno general y otro sectorial. En el primer caso, estamos en
presencia de un régimen integrado por normas legales y sub-legales
que tienen como destinatarios, en forma expresa y directa, a la ge
neralidad de las Empresas del Estado, siendo, en consecuencia, apli
cables a todas éstas, salvo, desde luego, disposiciones especiales en con
trario o imposibilidad de aplicación en razón de la materia.
En el segundo caso, estamos en presencia de un régimen jurídico
integrado por normas legales y sub-legales que tienen como destinata
rios, en forma explícita o implícita, a determinadas Empresas del
Estado, siendo, en consecuencia, aplicables sólo a ellas”.
216
En el mismo sentido, el doctor Antonio Moles, citado por la Procura
duría General de la República en Dictamen N ? A.E. 11-1-63, expuso al
respecto lo siguiente
“ . . . Como habíamos dicho anteriormente, el Estado venezolano no
es ni puede ser la excepción. Concretada, por tanto, la iniciativa de
sumar a sus tareas clásicas un nuevo cometido, deberá hacer uso de
los poderes de que está investido para alcanzar el objetivo que se
propone, y así hará uso de las funciones legislativas, sobre todo de
la administrativa y aun de la jurisdiccional, con tal propósito. A este
respecto, las ciencias políticas se habrán pronunciado, previamente,
acerca de la conveniencia o no de asumir esa tarea; las ciencias téc
nicas habrán aconsejado la forma óptima de montarla en el aspecto
técnico y económico, y las ciencias jurídicas habrán estudiado la or
ganización administrativa y el régimen jurídico conforme al cual ten
drá que desenvolverse. Centremos en este último aspecto nuestro pro
blema.
En efecto, en esta materia de los cometidos estatales, habría que
preguntarse acerca del régimen conforme al cual se desempeñará el
nuevo cometido nacido para el Estado venezolano. Al respecto, caben
las siguientes posibilidades: puede regirse exclusivamente por funcio
nes administrativas, y así el cometido se encuentra emplazado en el
área particidar del Derecho Administrativo, o también puede regirse
"como consecuencia de funciones administrativas, pero ejercitando
actos comerciales e industriales”, y entonces el cometido se encuentra
emplazado a la vez en el área del Derecho Administrativo y del De
recho Privado. En el primer caso se trata del cometido administrativo
propio de los servicios públicos y en el segundo caso se trata del
cometido administrativo propio de las empresas administrativas (Ré
gimen mixto). . . ”.
217
dichas empresas realizan “una actividad”, aunque estatal, del mis
mo modo como la podrían desarrollar los particulares, y no desem
peñan una función típica del Estado” . . . (páginas 187 y 1 8 8 ).
“No obstante, concordamos con Marienhoff, cuando aclara que la
aplicación del derecho privado a este tipo de empresas no es abso
luta, sino meramente aproximativa, “pues la vigencia del derecho pri
vado no es total y exclusiva”, sino lo que ocurre es que la aplicación
del derecho privado es prevaleciente” (página 1 9 0 ).
A. El control administrativo
218
leza, este control es, en ciertos casos, tan amplio e intenso, que se hace
difícil distinguirlo netamente de la actividad de gestión o dirección o de
la influencia que, en estos aspectos, el órgano administrativo respectivo
ejerce sobre las empresas del Estado.
En líneas generales, este control, realizado por la propia administración
o por los órganos a los cuales están adscritas las empresas económicas esta
tales, reviste dos modalidades fundamentales que es necesario estudiar sepa
radamente. En primer lugar, dicho control puede ser ejercido directamen
te por la administración a través del Ministro respectivo, como control
jerárquico o de tutela, o a través de órganos administrativos de coordina
ción o planificación de las actividades estatales. En segundo lugar, dicho
control puede ser ejercido por la administración en forma indirecta, a tra
vés de entes dotados de personalidad que actúan como trusts o Holdings
de determinadas empresas económicas. De ahí que estudiaremos no sólo
un control administrativo directo, sino también un control administrativo
indirecto.
219
tom edidos por la ley a una autoridad superior sobre los agentes descentra
lizados y sobre sus actos, con el fin de proteger el interés general.
t n resumen, puede decirse que, en general, el poder y el control jerár
quico se desenvuelven en el seno de una persona moral única y pone en
movimiento relaciones de jefe a subordinados. F.l poder y el control de
tutela, al contrario, pone en relación al Estado con otras personas públi
cas originando relaciones entre el Fstado, guardián del interés general en
sentido amplio, y como tal, contralor, con personas públicas con intereses
propios, y como tales controladas. Por ello, G. Langrod ha señalado como
una de las razones de creación de las empresas públicas personificadas, la
necesidad de evadir el control jerárquico.
Pero además del control jerárquico y del control de tutela, sobre los
entes estatales o paraestatales que desarrollan actividades industriales y
comei-ciales, puede ejercerse por el Estado un tercer tipo de control admi
nistrativo, que es el que se ejerce a través de órganos de coordinación o de
planificación, creados especialmente por el Fstado para ejercer esas labo
res en el campo de las participaciones estatales en la economía, y que no
puede ser incluido dentro de los dos tipos antes analizados, como es el
que ejerce, por ejemplo, en Italia, el Ministero delle Participazioni Statali
o en los países socialistas los órganos centrales de planificación.
Veamos separadamente estos tres tipos de control administrativo ejer
cidos por el Fstado sobre el desarrollo de sus actividades industriales y
comerciales.
2. El control jerárquico
3. El control de tutela
220
Kn esta forma, !a tutela administrativa sobre los entes descent rali/ados
que desarrollan actividades económicas, tiene por finalidad fundamental
garantizar la unidad y la buena ejecución de la política general del Estado
en materia económica, pues permite a la administración central vigilar di
rectamente, aunque no como superior jerárquico, la actuación de los órga
nos que integran la administración indirecta del I stado.
Ahora bien, entre los poderes de la autoridad de tutela, que generalmen
te es el Ministro respectivo, deben distinguirse los poderes de tutela sobre
las personas de los poderes de tutela sobre los actos.
La regla general en la tutela sobre las personas es que les directores
y miembros de los Consejos de Administración de los órganos funcional
mente descentralizados, se designan por la administración central. Esto su
cede en los países donde el establecimiento público industrial o comercial
es la norma de la descentralización funcional, como sucede en Francia,
Alemania, Bélgica y Venezuela, así como en aquellos países donde la re
gla la constituyen las Public Corporations o las empresas públicas del tipo
de los países socialistas. 1 a revocación de las designaciones corresponde
también, en general, a la administración central, aunque en algunos su
puestos la iniciativa puede partir, como en Polonia, de los órganos de
autogestión obrera.
Ein cuanto a la tutela sobre la gestión, los Ministros disponen general
mente, en relaeión a los organismos descentralizados que realizan activi
dades industriales y comerciales, de ciertos poderes de control a priori o
a posteriori, según que tengan lugar antes o después de haberse tomado
la decisión concreta. En esta forma, el control a posteriori juzga actos ya
consumados, implicando, por tanto, que la gestión y el control son dos
actos netamente separados. Al contrario, en el control a priori, tal como
lo indica J. Rivero, entre los órganos de gestión y los de control hay un
diálogo permanente: la voluntad del primero no puede producir efectos
sino con el encuentro de la voluntad del segundo; por lo que en realidad
lo que hav en este caso es una véritable cogestion. Veamos en todo caso
estos dos tipos de control.
11 control a priori puede revestir formas diversas. En primer lugar,
puede consistir en la posibilidad, para los órganos de tutela minisí erial,
de precisar en relación a las empresas públicas, las directivas u orientación
general de la actuación de las mismas, tal como sucede en Inglaterra e
Italia, y que no se refieren a actos concretos de dichas empresas.
Por otra parte, muy difundido como medio de tutela sobre los actos o
sobre la gestión de las empresas, se encuentra el mecanismo de las apro
baciones previas en relación a ciertos actos o decisiones de las empresas
públicas.
Además, en muchas ocasiones, los Ministros de tutela aseguran sus po
deres de control mediante la designación de representantes en el seno de
las empresas denominados Comisarios de Cobierno, como sucede en Fran-
221
d a y Bélgica, pero no en Venezuela. Estos tienen el derecho de asistir a
las sesiones de los Consejos de Administración y de usar el derecho de
veto en relación a ciertas decisiones, recurriendo al Ministro respectivo
para que decida, quedando entre tanto, suspendida la decisión.
Debe indicarse que el control de tutela llevado a cabo mediante aproba
ciones, surge también en ciertos casos, respecto a las empresas públicas cons
tituidas bajo la forma de Derecho Privado. En Grecia, por ejemplo, éstas
se encuentran bajo la supervisión y control de un Ministro. Aunque los
estatutos no incluyen disposiciones específicas en cuanto a la medida en
que el Ministro ha de intervenir, sin embargo, en la práctica, el control del
mismo es muy estricto y detallado, careciendo en general las empresas de
la flexibilidad industrial que deberían tener. Así, por ejemplo, la hacienda
de las empresas públicas griegas está estrechamente controlada: el presu
puesto de cada una de ellas debe ser sometido al Ministro supervisor para
su aprobación, mientras que todos los asuntos económicos y financieros están
sujetos al control continuo del Gobierno.
Pero hemos visto que los poderes de tutela sobre los actos también pueden
ser desarrollados por la administración central sobre los organismos funcio
nalmente descentralizados, con posterioridad a la realización de los actos
controlados, configurándose entonces una intervención a posteriori. En esta
forma, en Venezuela por ejemplo, los establecimientos públicos industriales
y comerciales deben presentar al Ministro de tutela un informe de la acti
vidad de la empresa, así como el Balance General de la misma, para que
sean o no aprobados por el mismo.
222
de la propiedad de los medios de producción concentrada en manos del Es
tado, sino también de su carácter integral y complejo.
En efecto, el intervencionismo es considerado siempre como un medio
auxiliar y complementario en la gestión económica, donde la influencia de
los derechos del mercado juega el papel preponderante. Al contrario, el
sistema de economía planificada, donde la propiedad social de los medios
de producción es total, ofrece posibilidades de dirección y de gestión eco
nómica más reales y completas.
Ahora bien, tanto en un sistema de economía dirigida, como en los sis
temas de economía capitalista donde son utilizados medios de programa
ción, el Estado interviene en la dirección y control de sus actividades indus
triales y comerciales, a través de los órganos administrativos encargados de
poner en funcionamiento el plan respectivo o de llevar a cabo la coordina
ción requerida. Se trata, en efecto, de un control administrativo directo,
ejercido por la propia administración, es decir, por órganos estatales.
En todo caso, en la mayoría de los países occidentales, la presencia del
Estado en la vida económica, como productor de bienes y servicios, sin
ser propietario de los principales medios de producción, ha producido la
necesidad de establecer una coordinación entre las diversas empresas esta
tales. Esta coordinación se ha logrado, sea estableciéndose un control di
recto a través de un órgano administrativo de coordinación, sea creándose
entes económicos separados de la personalidad del Estado, destinados a
desarrollar esa labor. En el segundo caso, ello da origen a un control admi
nistrativo indirecto.
En algunos países como Venezuela, donde existe una Oficina Central
de Coordinación y Planificación, estos organismos tienen más que todo
carácter consultivo.
223
de una determinada región. Ejemplos en Venezuela serían la extinta Cor
poración Venezolana de Eomento y la Corporación Venezolana de Guaya-
na, creadas, respectivamente, para promover y fomentar la industrializa
ción del país y el desarrollo de la región de Guayana; y Petróleos de Ve
nezuela, S.A., cuyo objeto es planificar, coordinar y supervisar las activida
des de la industria petrolera, petroquímica y carbonífera nacional.
B. E l control parlamentario
224
Comisiones de investigación destinadas a estudiar algún aspecto particular
de las empresas, pero sus informes no son públicos. Una situación similar
se presenta en Venezuela, donde el Congreso puede designar Comisiones
de investigación para determinados asuntos y donde los representantes de
las empresas del Estado están obligados a comparecer ante los Cuerpos Le
gislativos o sus Comisiones y a suministrarles las informaciones y documen
tos que requieran para el eumplimiento de sus funciones (artículo 160 de
la Constitución Nacional vigente).
En relación a los establecimientos públieos, en todo caso, el Parla
mento posee medios a posteriori indirectos de control por la rendición de
cuentas del respectivo Ministro de tutela sobre sus actos dictados en rela
ción a los establecimientos públieos industriales y comerciales, podiendo
ser éste, en todo caso, interpelado y sometido a voto de censura. Por otra
parte, en aquellos países en los cuales, como se verá, el Parlamento tiene
un órgano auxiliar de verificación de euentas cuyas funciones se extien
den a los establecimientos públicos, el resultado de esa aetividad examina
dora se somete generalmente al conocimiento del Parlamento, verificán
dose, en este caso, un típico control financiero a posteriori, como sucede
en Italia y Venezuela.
En todo caso, si bien de una forma u otra, el Derecho Comparado nos
muestra diversas formas de control sobre las empresas públicas cuando éstas
son desarrolladas por personas de Derecho Público, ese control se debilita
generalmente frente a las sociedades mercantiles con capital público.
225
control de gestión, a fin de verificar si su actividad se adecúa a las deci
siones adoptadas en la propia empresa y a los planes y objetivos que le
han sido señalados por el Ejecutivo Nacional. (Ley Orgánica de la Con-
traloría General de la República, artículo 6 4 ). En las Empresas del Estado,
al contrario de lo previsto para la Administración Central, la Contraloría
no ejerce control previo, salvo el caso de adquisiciones de buques o acceso
rios de navegación a que se refiere la Ley de Protección y Desarrollo de la
Marina Mercante Nacional.
226
una nueva lista, cuando a su juicio la presentada en primer lugar no reúna
las condiciones requeridas por esta ley.
El representante laboral así designado, formará parte del órgano direc
tivo en igualdad de condiciones que los demás miembros de ese organismo.
Es de mencionar que la Ley sobre Representación de los Trabajadores en
los Institutos, Empresas y Organismos de Desarrollo del Estado, comentada
por el Dr. Brewer-Carías en los términos anteriores, fue derogada por la
Ley Orgánica del Trabajo promulgada el 20-12-90, la cual incorporó las
siguientes novedades sobre el particular: aumentó a dos el número de
directores representantes de los trabajadores en la Junta Directiva de las em
presas del Estado, uno de los cuales será nombrado por la confederación
sindical de mayor afiliación, mayor regularidad en su funcionamiento y
mayor cobertura territorial, y el otro por votación directa y secreta de los
trabajadores; extendió la representación de los trabajadores a cada una de
las empresas subsidiarias o matrices del grupo económico; estableció que los
directores laborales serán designados por igual lapso al resto de los miem
bros del Directorio o Junta Directiva del organismo y con iguales derechos;
estableció la designación de suplentes; consagró en favor de tales directores
el fuero sindical, el derecho a tener acceso a cualquier clase de información
relacionada con la gestión de la entidad, los derechos que como trabajado
res activos les correspondan, así como también los beneficios pactados en
las convenciones colectivas celebradas por el organismo de que se trate; y
declaró nulas las resoluciones o acuerdos de las directivas de los organismos,
adoptadas en sesiones a las que no hubieran sido convocados los directores
laborales.
E. El control accionario
Por último, como todas las compañías anónimas, las Empresas del Es
tado están sometidas al Control Accionario que, en estos casos, ejerce el
Ejecutivo Nacional como titular de las acciones de la República, cuya re
presentación tiene el respectivo Ministro de adscripción, conforme lo dis
pone el numeral 12 del artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administra
ción Central. Por tanto, como dice el doctor Alian R. Brewer-Carías, “es a
través del mecanismo societario de la Asamblea que el Ejecutivo Nacional
ejerce indirectamente el más amplio control sobre la empresa”, lo cual es apli
cable a todas las empresas del Estado. (“Consideraciones sobre el Régimen
Jurídico-Administrativo de Petróleos de Venezuela, S.A .”)^. Y precisamen
te una de las obligaciones de la Asamblea es la designación del comisario,
que es un mecanismo de control y fiscalización establecido por el Derecho
Mercantil.
En síntesis, por todo lo anteriormente dicho hasta el momento, pode
mos concluir afirmando con el autor francés Roland Drago, citado por
R evista de H acien da, N t 67, p. 9 6 .
22 7
el doctor Brewer-Carías, que son tan numerosos los sistemas de control
sobre las empresas públicas que nos muestra el Derecho Comparado que,
si ellos intervinieran todos realmente, las paralizarían y les quitarían toda
la flexibilidad comercial que debe ser la regla esencial de funcionamiento.
De ahí que resulte imprescindible que cada uno de dichos controles res
pete el campo de acción de los demás, para que no haya superposición de
funciones y entrabamientos indebidos en el funcionamiento de las empresas
públicas.
El presente trabajo tiene por finalidad principal analizar las disposicio
nes legales aplicables y los criterios doctrinales existentes en Venezuela en
relación con la figura de los comisarios, principalmente en lo relativo a su
carácter, sus atribuciones y facultades, la naturaleza jurídica de sus fun
ciones, su número y su responsabilidad, lo cual haré seguidamente. No
cabe duda de que los conceptos anteriores nos ayudarán a comprender me
jor el alcance y las limitaciones de la función contralora que tienen los co
misarios en las Empresas del Estado.
A. Su carácter y denominaciones
228
beneficio práctico, ya que, por lo contrario, generalmente se crea un
cuerpo burocrático que no cumple a cabalidad sus funciones.
Contrapuesto a este tipo de controles existe el tipo clásico de fis
calización privada a través de los Síndicos o Comisarios. Este sistema
es el que conocía el antiguo Código italiano, lo consagra el Código
de Comercio francés y nos rige actualmente en Venezuela”.
229
En efecto, la Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Admi
nistración, del 17-8-82, en su artículo 8, ordena que "los servicios profe
sionales de licenciado en administración serán requeridos en todos aquellos
casos en que leyes especiales lo exijan y en los que se indican a conti
nuación :
. . .n ) “Para actuar como Comisario de todas las personas jurídicas,
estén o no obligadas a la presentación de declaración de rentas ante
la Administración Ceneral de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio
de que este cargo pueda ser ejercido por los profesionales de la eco
nomía y de la contaduría pública”.
230
D. Número de Comisarios
E. Facultades y atribuciones
231
3. Desempeñar las demás funciones que la Ley y los Estatutos
les atribuyan y, en general, velar por el cumplimiento, por
parte de los administradores, de los deberes que les impon
gan la Ley, la escritura y los estatutos de la compañía”.
232
FI doctor José í oreto Arísmendi, en su Tratado de las Sociedades Civi
les y Mercantiles página 379, dice textualmente:
“La esfera de acción de los comisarios es enteramente distinta de la
de los administradores: los primeros se limitan a inspeccionar y vigi
lar, y no tienen ningún derecho de i’eto sobre los actos de los segun
dos, quienes obran libremente, pues si aquéllos, por lii-rud de sus
poderes de control, se creyeran autorizados a dar opiniones, y a criti
car las decisiones de les administradores, vendrían, por ese camino,
a constituirse en administradores irresponsables por encima de los
verdaderos responsables, i as dos funciones tienen un origen diferen
te y han sido creadas con distintos fines debiendo coexistir sin con
fundirse”.
233
F. Naturaleza Jurídica de la Función
1. Es un órgano de la Empresa
2. Es un Organo Permanente
234
En nuestro criterio, en Venezuela el carácter de permanencia se des
prende del derecho ilimitado de inspección y vigilancia sobre todas las ope
raciones de la sociedad que les atribuye el artículo 309 del Código de
Comercio.
3. Es un Organo Independiente
4. No es un Trabajador A.salariado
235
No cabe duda de que, en términos generales de acuerdo a las disposicio
nes legales y a los comentarios doctrinales citados, entre la empresa y el co
misario no existe una relación laboral, toda vez que su designación la hace
la Asamblea a los solos fines de dar cumplimiento a lo dispuesto por el
Código de Comercio. Por lo demás, la naturaleza misma de la función hace
desaconsejable la existencia de una relación de dependencia.
236
Demás está decir que, en todo código de ética, figura el secreto profesio
nal como algo inherente al ejercicio de la función respectiva.
Un aspecto íntimamente relacionado con este punto es el relativo a las
restricciones que tienen los empleados de algunas empresas para suminis
trar información y documentos. En efecto, es sabido que las grandes em
presas suelen proteger, con sobrada razón, la información referente a sus
actividades, por medio de normas internas que prohíben su divulgación a
terceras personas, salvo naturalmente en los casos judicial y legalmente obli
gatorios. Con tal propósito suelen dictar “Normas sobre Conflictos de Inte
reses” que prohíben a los trabajadores entregar a terceros datos o informa
ciones relacionados con decisiones, planes y proyectos de la empresa. Por
consiguiente, si bien es cierto que los comisarios tienen derecho a exami
nar “los libros, la correspondencia y, en general, todos los documentos de
la compañía”, el suministro de tal información a personas distintas del co
misario, aunque aleguen ser sus auxiliares, puede representar una viola
ción a su obligación de guardar secreto y, en todo caso, tales auxiliares de
berán ser obligados a cumplir igual obligación respecto a la información que
reciban.
G. Responsabilidad
237
analógica, éstos deben tomarse al igual que los acuerdos de los admi
nistradores, por mayoría, y el Comisario que disienta debe hacer re
serva expresa de su desacuerdo para salvar su responsabilidad”.
238
En el derecho positivo venezolano, la única previsión sobre el particu
lar está contenida en la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Pú
blico que establece una responsabilidad penal, sancionable con prisión de
uno a cinco años para los comisarios, administradores y directores o prin
cipales de personas jurídicas en que tenga interés algún organismo público
que, a falta de balance legalmente aprobado, en disformidad con él o con
base a balances insinceros, declaren, cobren o paguen utilidades ficticias
o que no deban distribuirse.
H. Remuneración
239
magnitud de cada empresa, volumen de sus operaciones y diversificación
geográfica. . . ” y que podrá contar con “personal auxiliar y la colaboración
del personal técnico de la empresa”.
A este respecto, observamos que las referidas Normas Reglamentarias
Interprofesionales no tienen base en las leyes de ejercicio profesional, ni
son normas del derecho común, como es el caso del Código de Comercio,
ni emanan del Ejecutivo Nacional.
En mi criterio, dichas Normas son de dudosa legalidad en algunos as
pectos porque, siendo reglamentaeiones internas para el ejercicio de las
profesiones de Economista, de Contador Público y de Licenciado en Admi
nistración, alteran el espíritu, propósito y razón de las correspondientes
leyes de ejercicio profesional, al establecer mecanismos de cálculo de la
remuneración del comisario y la obligación de la empresa fisealizada de
suministrarle personal auxiliar y técnico, aspectos no contemplados en el
Código de Comercio ni en ninguna otra ley.
En cuanto al carácter de las reglamentaciones internas dictadas por los
organismos profesionales, como son las normas que comentamos, considero
de interés citar el criterio de la Procuraduría General de la República, Di
rección de Asesoría del Estado, expuesto en relación a los Colegios de Abo
gados pero aplicables también a cualquier otra situaeión análoga. En Dic
tamen N9 AE-6-4-71 13, la Procuraduría dijo;
240
II
La doctrina está de acuerdo en que uno de los aspectos más com
plejos de la estructura estatal es su organización. (Véanse las impor
tantes consideraciones que hace Massimo Severo Giannini, en el
tomo II de su obra: Corso di diritto amministrativo. Milano, 1965,
páginas 103 y ss.). El ilustre administrativista de la Universidad
de Roma ha elaborado sobre el tema una de sus más enjundiosas con
sideraciones, y la recoge en su obra bajo el mote de La teoría de la
Organización.
La organización del Estado supone la repartición que se hace de
los poderes o potestades que se confieren a grandes ramas o conjun
to de órganos para que éstos las ejerzan con miras a la satisfacción
de las necesidades públicas. Así pues, todo el quehacer del Estado
supone una organización previa, que generalmente se obtiene por la
vía legislativa.
Tradicionalmente han existido tres poderes: el legislativo, el eje
cutivo y el judicial. La organización consiste en repartir la potes<^ad
que tiene conferida cada uno de estos poderes entre los diferentes
órganos que los constituyen. Se determina en esa forma la compe
tencia de cada órgano en una determinada materia. Por esta razón
se define la competencia como la medida de la potestad. (V er: Gui
do Zanobini, Corso di diritto amministrativo. Milano, 1958, tomo I,
páginas 142 y siguientes).
Ahora bien, la acción del Estado dirigida a coordinar y controlar
el ejercicio de las actividades individuales ha proliferado en el mundo
actual. La seguridad y la paz pública imponen que ésta sea una tarea
propia del Estado moderno, que cabría dentro de la amplía actividad
de organizar la sociedad. Mediante el positivo instrumento del dere
cho Cubi societas ibi ius'), que se ejecuta a través de normas jurídi
cas generales y coactivas, se planifica la actividad individual y la de
los diversos grupos que pueden constituirse en una determinada so
ciedad. (V er: Giorgio Balladore Pallieri, diritto constituzionale, Mi
lano, 1965, página 30 y siguientes y 8 y siguientes).
El ordenamiento jurídico estatal es originario y soberano, pues su
origen y reconocimiento deriva de la misma sociedad que regula.
N o obstante, este ordenamiento no es único, sino que, por el contra
rio, en toda sociedad existe una proliferación de ordenamientos. En
este sentido, la doctrina moderna distingue el ordenamiento general
del Estado de los denominados ordenamientos seccionales o particu
lares. (V er: Massimo Severo Giannini, Corso di diritto amministra
tivo, Milano, 1965, tomo II, páginas 105 y siguientes y 113 y si
guientes).
La tesis parece extraña; no obstante, cuenta con largos años de
apoyo. Fue ideada por el ilustre ius publicista italiano Santi Romano
241
en su magistral obra El ordenamiento jurídico, publicada en Pisa
en 1917 y reeditada en Florencia en 1945. La doctrina italiana se
encuentra dividida en torno al problema, pero el expuesto sigue sien
do el criterio dominante. Giorgio Balladore Pallieri, profesor de de
recho constitucional de la Universidad de Milán, es uno de los más
fervientes opositores. Dentro de los actuales sostenedores de la tesis
están Massimo Severo Giannini y Vezio Crisafulli, profesores de de
recho administrativo y constitucional, respectivamente, de la Univer
sidad de Roma. (V er: Giorgio Balladore Pallieri, obra citada, página
6 y siguientes; Massimo Severo Giannini, obra citada, páginas 108
y siguientes; y Vezio Crisafulli, Principi di diritto pubblico, Roma,
1965, páginas 1 y siguientes).
La tesis guarda estrecha relación con la cuestión objeto del pre
sente dictamen, pues uno de los casos que tipifican en la práctica
un ordenamiento jurídico seccional o particular, tal como ha sido
señalado por la doctrina, es el de los colegios profesionales. Se han
analizado los elementos señalados por Santi Romano, o sea, la plu-
risubjetividad, la organización y la normación, para llegar a esta
conclusión. (V er: Massimo Severo Giannini, obra citada, páginas
113 y siguientes).
Se sostiene que los colegios profesionales constituyen asociaciones
organizadas mediante normas dictadas y aceptadas por sus propios
integrantes; que el poder es confiado a una determinada persona o
grupo, quienes lo ejercen de conformidad con las normas dictadas por
el mismo colegio; y que se establecen sanciones al incumplimiento de
dichas normas autoritarias y coactivas, aunque generalmente no pa
san de ser de naturaleza disciplinaria.
Actualmente el Estado interviene en la actividad desarrollada por
los colegios profesionales directamente, es decir, establece ordena
mientos jurídicos particulares para un determinado colegio, o indi
rectamente, esto es, reconoce las normas que han sido elaboradas por
dicha asociación. En ambos casos, este ordenamiento particular tiene
receptividad en el ordenamiento general del Estado y, como normas
jurídicas, deben uniformarse con este último. Ver: Massimo Severo
Giannini, obra citada, páginas 105 y siguientes).
La mayor o menor receptividad de los ordenamientos particulares
en el ordenamiento general del Estado depende de la fórmula cons
titucional que se adopta. Así si se trata de un “estatismo puro”, la
uniformidad de los primeros al segundo debe ser estricta. Si se trata,
en cambio, de un “pluralismo coordinado”, la rigidez en la unifor
midad desaparece, l a Constitución venezolana, cuya rigidez es evi
dente, consagra un estatismo puro y, en consecuencia, las normas que
integran el ordenamiento particular que colidan con la Constitución
242
o con una ley del Estado son nulas absolutamente. Por lo mismo,
priva la Constitución o la ley general y la vigencia de la norma par
ticular sería irrelevante.
III
243
ticular de la asociación y, al mismo tiempo, del ordenamiento general
del Estado, quien la recibe y la hace suya, y priva en toda la colec
tividad (en cuanto sea legítima) como regla jurídica legal y coactiva.
Dicha norma estará asistida del poder de imperio del Estado para
que sea observada no solamente por los miembros del colegio sino
por toda la comunidad. Igualmente, estará asistida de la posibilidad
de imponer una sanción a sus transgresores, sobre lo cual velarán los
órganos del colegio reconocidos por el Estado y los mismos órganos
públicos. Es decir, participan de las mismas características de las
normas jurídicas estatales.
IV
La Federación de Colegios de Abogados de Venezuela fundamenta su
tesis en los artículos 11 y 18 de la Ley de Abogados.
La primera disposición es una consecuencia del concepto amplio
de “actividad profesional” que ha acogido la ley vigente. Se ha elimi
nado el concepto restringido de ejercicio profesional del abogado, pro
pio de la opinión común y reducido al denominado “ejercicio libre
de la profesión”. El legislador no pudo seguir apartándose de la rea
lidad, pues la opinión común es desde todo punto de vista equivo
cada, ya que no puede negarse que un juez o el consultor jurídico
de un ministerio ejercen su profesión de abogado.
No obstante, existe una contradicción entre esta norma y el artícu
lo 12 de la ley, según el cual no pueden ejercer la profesión los
empleados públicos, pues los jueces, profesores universitarios, magis
trados, consultores jurídicos, etc. y en definitiva todas las personas
indicadas en la enumeración del citado artículo 11, de acuerdo a la
tesis moderna (E . Sayagués Laso, Tratado de Derecho Administrati
vo, Montevideo, tomo I, páginas 268 y siguientes y Massimo Severo
Giannini, obra citada, tomo III, páginas 201 y siguientes), son fun
cionarios públicos. Da la impresión de que el legislador partió de
bases claras, pero se desvió de la opinión que trató de mantener.
La segunda de las disposiciones citadas establece la obligación,
para los abogados, de cumplir los reglamentos, acuerdos y resolucio
nes de la Federación de Colegios de Abogados, en cuya jurisdicción
ejerzan la profesión, y el Instituto de Previsión Social del Abogado.
No puede negarse que las normas comentadas tengan receptividad
en el ordenamiento general del Estado, pues se trata de disposiciones
de una ley estatal y como tales deben interpretarse.
La primera disposición plantea menos problemas que la segunda,
pues su ámbito de aplicación se reduce a lo que en ella se dispone.
La segunda, en cambio, abre la posibilidad de que órganos recono
cidos por el Estado dicten normas jurídicas. Plantea, pues, el pro
blema de determinar el valor de las mismas.
244
Dichos actos (reglamentos internos, acuerdos, resoluciones y de
más decisiones) deben conformarse a la Ley de Abogados y al resto
de la legislación de la República. No puede pensarse que tengan
fuerza superior a las leyes del Estado, con capacidad de derogarlas.
Se tratará, en todo caso, de normas inferiores que deben ceñirse a
la legislación nacional.
No es que se trate de normas de naturaleza gremial. Esta es una
expresión que, a pesar de ser cierta, dice muy poco. Se trata de nor
mas relevantes fuera del colegio, pues los particulares que soliciten
los servicios de un abogado deben ceñirse a las mismas. Se trata de
una receptividad parcial. Estas normas no pueden tener mayor supre
macía que las de una ley del Estado, que imponga, por ejemplo, de
terminados cometidos al abogado, no ya en su condición de tal, sino
por estar revestido de la cualidad de funcionario público. Sería
irrelevante la norma de un reglamento de los colegios de abogados
que imponga, por ejemplo, al consultor jurídico de un Ministerio,
el deber de consultar previamente los dictámenes que emita con el
colegio respectivo. No obstante, si la misma Ley de Abogados estable
ciera esta obligación, debería cumplirse, pues se trata de un cuerpo
legal, de observación obligatoria para dicho funcionario.
Resulta cierto, por lo tanto, que los reglamentos de los organismos
previstos en el artículo 18 de la Ley de Abogados no pueden esta
blecer para los registradores, notarios y jueces obligaciones que alte
ren, menoscaben o lesionen las atribuciones que como funcionarios
públicos les correspondan. Se trataría de normas sin ninguna relevan
cia, pues la jerarquía administrativa se encuentra regulada por nor
mas y principios, cuya inobservancia hacen nulas las decisiones que
estos funcionarios adopten.
245
"N o pueden los reglamentos internos de los colegios profesionales im
poner obligaciones, deberes o sanciones a los empleados públicos en
su condición de tales, independientemente de que sean o no aboga
dos. Lo contrario seria aceptar que existe entre el colegio y un re
gistrador, por ejemplo, una jerarquía distinta a la que las leyes con
sagran entre el Ministerio de Justicia y dicho funcionario. Son la
Constitución y las leyes las que definen las atribuciones del poder
público y es a ellas que debe sujetarse su ejercicio (artículo 117
de la Constitución), principio de la legalidad que impide al regla
mento interno estatuir una regulación diferente para el ejercicio de
las competencias de los notarios, registradores y jueces.
Sobre estos ordenamientos señala Massimo Severo Giannini (Cor
so di diritto amministrativo, Milano, 1965, Tomo 1, páginas 115
y 1 1 6 ), que todos estos entes (como los colegios), dependen del
Fstado en cuanto a la existencia, a la valide/ y a la eficacia; es el
Fstado quien los “reconoce” jurídicamente, quien los vigila v quien
los interviene con medidas represivas si desenvuelven actividades con
trarias al Fstado mismo; a él están sujetos entes territoriales, asocia
ciones profesionales y culturales y hasta confesiones religiosas.
Podría añadir que dichos instrumetitos “internos”, como los deno
mina la propia l ey de Abogados, están destinados únicamente a re
gir las relaciones profesionales entre los miembros del colegio y las
de aquéllos con este último. Por otra parte, como cada colegio es
autónomo y como para cumplir con el requisito de la colegiación bas
ta con la inscripción en cualquiera de esos entes profesionales que
existen en la República, cualquier abogado, que tiene libre ejercicio
en todo el territorio, sólo estaría obligado a cumplir las prescripcio
nes que le impone su propio colegio, con lo cual se veria fisicamente
impedido de dar cumplimiento a mandatos de otros colemos; si se
acepta que cada colemo tiene una jurisdicción territorial, los proble
mas como bien lo señala su Consultor juridico - son igualmente
complicados en los casos en que el profesional eje’'ce, transitoria o
acciden*^almente, en sitios distintos a la sede del colegio en que está
inscrito.
Aparte de que en la misma jurisdicción (Circunscripción Judicial
del Distrito Federal v Fstado M iranda) podrían existir reglamentos
(dictados por los colegios de las señaladas entidades) que establecieran
a los registradores, jueces y notarios obligaciones distintas y hasta
contradictorias, no es aceptable concebir que un reglamento interno
pudiese derogar obligaciones legales que son - “per se” — de rango
superior, como las que obligan al funcionario a aplicar no más y no
menos de las tarifas que, para los servicios públicos que prestan, fi
jan las leyes y a exigir no más y no menos de los requisitos que las
mismas leyes fijan a los particulares a quienes no están dirigidas tales
246
reglamentaciones internas. Fs de notar que, en ambas hipótesis, en
ello van comprometidas las responsabilidades civiles, penales, admi
nistrativas y disciplinarias de los empleados públicos.
Hn el caso de los registradores la situación es mucho más clara,
pues las hipótesis en que pueden y deben negarse a protocolizar do
cumentos están expresamente consagradas por la ley respectiva (do
cumentos que no estén manuscritos en idioma castellano, que no
estén visados por abogados, que no estén en papel sellado, etc.), pro
hibiciones que son de interpretación estricta.
Guido Zanobini (Corso di diritto amministrativo. Milano 1958,
Voi. 19, página 6 7 ) expone que los reglamentos internos obligan so
lamente a las personas que forman parte de determinado oficio o ins
titución y únicamente en atención a esa cualidad. Añade como ejem
plo a “ . . .los reglamentos internos de los órganos colegiados con los
cuales éstos, dentro de los límites que les son reconocidos por el de
recho, organizan el propio oficio, establecen formas c¡ue deben obser
varse en el ejercicio del mismo, los deberes de sus miembros. . . ”,
etc. Todo esto sin entrar a considerar el problema de fondo; es decir,
si los reglamentos de honorarios mínimos que obligan a los profesio
nales a quienes van dirigidos, puedan afectar a quienes solicitan sus
servicios, que no son destinatarios de tales instrumentos. Por una
vía como la que pretenden los colegios a que usted alude, se podría
llegar a tratar de reglamentar múltiples actividades del Fstado que
están vinculadas al ordenamiento legal vigente; tales serían el régi
men de estudios de la abogacía, la designación de los empleadas pú
blicos, sus deberes, su responsabilidad, etc.”.
247
sionales no constituyen establecimiento público es evidente que ellas
están encargadas de participar en la ejecución de un servicio público
y, en consecuencia, sus decisiones reglamentarias e individuales cons
tituyen actos administrativos sometidos a la competencia de la auto
ridad administrativa. Conforme a esta tendencia, la actividad profesio
nal constituye en cierto modo un servicio público y los colegios pro
fesionales creados para la organización y disciplina de la respectiva
profesión, estarían dotados de ciertas prerrogativas de poder público y
sometidos por esta razón a un control estricto por parte del Estado.
En tal orden de ideas, la misión que está confiada a los colegios pro
fesionales, es decir, la reglamentación y disciplina de la profesión,
constituye el ejercicio de un servicio público, de donde resultaría que
las decisiones reglamentarias tomadas por ellos para la ejecución del
servicio a ellos confiado, "son actos administrativos unilaterales a los
cuales se atribuyen las prerrogativas de la decisión ejecutoria", y están
sometidos, en todo caso, al respeto de la legalidad, y son susceptibles,
en consecuencia, de ser impugnados ante la Corte por la vía de re
curso contencioso-administrativo de anulación. En efecto, cualquier
daño o falta que se origine por la decisión de un colegio profesional
acarrea la responsabilidad de éste desde el punto de vista del derecho
administrativo. Ahora bien, para la Ley de Abogados (artículo 3 3 )
“los Colegios de Abogados son corporaciones profesionales con perso
nería jurídica y patrimonio propio, encargados de velar por el cum
plimiento de las normas y principios de ética profesional de sus miem
bros y de los intereses de la abogacía. . .".
. . . “es claro que ese ordenamiento particular de los organismos
gremiales debe corresponderse en cada caso, con el ordenamiento ge
neral del Estado, de donde se concluye, que cuando una norma re
glamentaria comprendida en el ordenamiento particular de una enti
dad profesional colida con la Constitución o con la ley, tal colisión
provocaría la nulidad de dicha norma, en virtud del predominio que
la Constitución y la Ley general tienen sobre la norma particular
afectada, la cual perdería, en esta forma, toda la relevancia jurídica
de que estuvo aparentemente investida. . . ”.
. . . “Ha quedado establecido que el reglamento profesional cons
tituye un acto normativo de carácter particular que crea o admite un
sistema aplicable a determinado grupo o categoría de personas cuya
actividad gremial se cumple dentro de una sociedad organizada con
forme a las reglas del Estado de Derecho. Debe advertirse, con ante
rioridad a cualquier otro análisis, que al llamar “acto normativo” al
acto reglamentario, tal denominación responde al aspecto material
de la función ejercida por el conjunto de personas investidas por la
ley de la facultad de dictarlo y acatarlo en relación con su conducta
profesional y, en manera alguna, a que pueda tener el significado
248
de la norma legislativa en su acepción ordinaria, cuyo proceso de
formación es potestad exclusiva de las Cámaras Legislativas, actuando
como cuerpos colegisladores. En este sentido, los colegios profesiona
les se organizan y funcionan en virtud de “las normas” dictadas y
aceptadas por sus propios integrantes; su autoridad y representaeión
está confiada a determinada persona o grupo y éstos la ejercen con
forme a las reglas establecidas por el mismo colegio y se establecen
sanciones, generalmente disciplinarias, para el incumplimiento de las
mismas. En nuestro sistema, los colegios de abogados son corporacio
nes profesionales, con la individualidad y los fines que les reconoce
la Ley. Esta última otorga facultad a los colegios para que dicten sus
propios reglamentos internos a través de los respectivos órganos con
atribuciones para ello. En esta forma, la Ley de Abogados y su Re
glamento, promulgado por el Ejecutivo Nacional, constituyen la fuen
te jurídica de dichos cuerpos, determinan su relación de procedencia
con el Poder Público y la necesidad de adecuar su actividad reglamen
taria al ordenamiento fundamental y general del Estado; en otras pa
labras, todos los actos regidos por el ordenamiento particular de los
colegios de abogados se hallan sometidos a la prueba de la Constitu
ción y de la Ley. . . ”.
249
rio, no previstas en el Código de Comercio ni en ninguna otra ley de la
República.
V. C O N C LU SIO N ES
2 50
estos casos, sólo le está legalmente permitido a la Contraloría en
las adquisiciones de buques y accesorios de navegación.
8. El ejercicio del cargo de comisario es personal e indelegable, es
decir, debe ejercer su cargo en forma personal y no puede legal
mente valerse de contables o auxiliares para examinar los libros
y documentos, pues esta facultad la niega la l ey incluso a los
accionistas.
9. Es indudable que el derecho ilimitado de inspección y fiscaliza
ción sobre todas las operaciones de la sociedad, que la ley atri
buye al comisario, lleva aparejada la obligación de éste de man
tener en reserva y guardar secreto de la información obtenida en
el ejercicio de su cargo, la cual únicamente puede transmitir a
la asamblea de accionistas.
10. Aunque algunos autores aceptan que, eventualmente, entre el co
misario y la sociedad podría existir un contrato de trabajo, la
naturaleza misma de la función que ejerce hace desaconsejable
su dependencia de la empresa, razón por la cual algunas dispo
siciones legales lo prohíben en forma expresa. En la gran mayoría
de los casos conocidos la relación de dependencia no existe, pues
la designación del comisario la hace la Asamblea a los solos fines
de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Código de Comercio.
11. La fijación de la remuneración del comisario corresponde a la
asamblea ordinaria que lo designa, la cual se hace generalmente
sobre base anual, pero ello no obsta para que se estipule que el
pago de los honorarios se haga por cantidades mensuales.
12. Aunque el Código de Comercio permite que la asamblea ordina
ria nombre más de un comisario, es práctica común en las Actas
Constitutivas de las empresas mereantiles facultar a la asamblea
solamente para designar “un ( 1 ) comisario y su suplente”. Por
tanto, el nombramiento y la actuación del comisario adicional en
esas sociedades requiere la reforma de sus estatutos.
Además, en razón de que etimológica y jurídicamente el suplente
es un sustituto o reemplazante del titular por vacación, enfer
medad, vacancia o renuncia, la actuación conjunta y simultánea
del comisario principal con el suplente, con carácter permanen
te, no es recomendable porque contradeciría la lógica y la esencia
misma de las instituciones.
13. l as “Normas Reglamentarias Interprofesionales para el Ejercicio
de la Función del Comisario”, dictadas por organismos profesio
nales, son de dudosa legalidad en algunos aspectos, pues estable
cen mecanismos de cálculo de la remuneración del comisario y
la obligación de las empresas fiscalizadas de suministrarle perso
nal auxiliar y técnico, que son aspectos no contemplados en el
Código de Comercio ni en ninguna otra ley.
25Í
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256
TABLA D E EQ UIVA LEN CIA D EL ARTICULADO DE LA LEY
DE IM PU ESTO SOBRE LA R EN TA SANCIONADA E L 19-7-91,
E N RELACIO N CON E L PROYECTO APROBADO EN
PRIM ERA D ISC U SIO N Y CON LA LEY AN TERIO R
Art. 19 19 A rt 19 » Art. 19
Art. 29 Art. 29 Primero Art. 29 *
Art. 39 29 Art. 39 * Segundo Art. 39 *
Art. 49 39 Art. 4 9 * Art. 49
Art. 59 Art. 59 Art. 59
Art. 69 Art. 69 Art. 69
Art. 79 49 Art. 79 * Art. 79
Art. 89 59 Art. 89 * Art. 89
Art. 99 Art. 99 Tercero Art. 9 9 *
Art. 10 69 Art. 10 * Cuarto Eliminado
Art. 11 Art. 11 Art. 10
Art. 12 79 Art. 12 * Art. 11
Art. 13 89 Art. 13 * Quinto Art. 12 *
Art. 14 99 Art. 14 * Sexto Eliminado
Art. 15 Art. 15 Séptimo Art. 13 *
Art. 16 10 Art. 16 * Octavo Art. 14 *
11 Art. 17 * * Noveno Eliminado
Art. 17 12 Art. 1 8 * Art. 15
Art. 18 Art. 19 Art. 16
Art. 19 Art. 20 Art. 17
Art. 20 13 Art. 21 * Art. 18
Art. 21 14 Art. 22 * Art. 19
Art. 22 15 Art. 23 * Art. 20
16 Elimina Sec. 2^
Cap. I Titulo II
Art. 23 Eliminado Eliminado
Art. 24 Eliminado Eliminado
Art. 25 Eliminado Eliminado
Art. 26 Eliminado Eliminado
Art. 27 Eliminado Eliminado
Art. 28 Eliminado Eliminado
257
Ley Reforma Reforma 29
vigente I Discusión 2 Discusión
258
Ley Re form a i? Reforma 2?
vigente 1 Discusión 2 Discusión
259
Ley Reforma 19 Reforma 29
vigente 1 Discusión 2 Discusión
260
Ley Reforma 19 Reforma 29
vigente I Discusión 2 Discusión
261
IN D ICE
Dedicatoria ............................................................................................................ 5
Nota del autor ..................................................................................................... 6
Introducción .......................................................................................................... 7
Prólogo .................................................................................................................. 13
TEM A 1
DISPONIBILIDAD FISCAL DE LA RENTA OBTENIDA POR VALO
RACIONES Y GANANCIAS CAMBIARIAS .................................... 17
I. Planteamiento .............................................................................................. 19
I. Introducción .................................................................................................. 49
TEM A 3
LOS PRINCIPIOS DE TRIBUTACION EN EL REGIMEN TARIFARIO
FIJADO POR EL INSTITUTO NACIONAL DE P U E R T O S 73
I. Introducción ................................................................................................. 75
TEM A 4
LA RETENCION IMPOSITIVA SOBRE PAGOS POR GASTOS DE PU
BLICIDAD ................................................................................................... 101
TEM A 5
LA INTERPRETACION DEL DECRETO N9 1.302 DEL 8-10-86
EXONERACION POR INVERSIONES EN EQUIPOS ANTICON-
TAMINANTES ............................................................................................. 123
TEM A 6
DEDUCIBILIDAD FISCAL Y ADMINISTRACION DE LOS FONDOS
DE JUBILACION ....................................................................................... 141
I. Introducción............................. 143
II. Deducibilidad fiscal de los aportes de las empresas mercantiles a los
fondos de jubilación ................................................................................... 143
1. Doctrina Administrativa .................................................................... 143
2. Jurisprudencia ...................................................................................... 144
3. Análisis de las disposiciones legales y reglamentariasaplicables .. 147
A. Requisitos para ladeducibilidad de los gastos en general . . 147
1. Egresos causados y pagados ............................................. 148
2. Egresos causados y no pagados ........................................ 149
3. Prorrateo de egresos comunes ........................................ 149
B. La deducibilidad de los aportes de las empresas mercantiles
a los fondos de jubilación ......................................................... 150
TEM A 7
TRATAMIENTO IMPOSITIVO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIE
RO (LEASING) ......................................................................................... 169
TEM A 8
APLICABILIDAD DE LA LEY ORGANICA DE CREDITO PUBLICO A
ADQUISICIONES REALIZADAS POR ENTES PUBLICOS, PAGA
DERAS MEDIANTE CARTAS DE CREDITO ................................ 179
TEM A 10
NATURALEZA JLTUDICA Y FUNCIONES DE LOS COMISARIOS EN
LAS EMPRESASDELESTADO ................................................................ 213
ANEXO